23/03/21

Torniamo al nostro tema che è quello della stabile organizzazione.

Ieri abbiamo (... audio non chiaro) difficoltà che a livello OCSE si manifesta nel tentativo di adattare
questa definizione alle problematiche indotte da un fenomeno economico, quello dell'economia
digitale che è per sua natura dematerializzato e quindi insomma si sposa male con il concetto di
stabile organizzazione materiale. Oggi ci soffermiamo invece su un altro profilo, l'altro aspetto della
stabile organizzazione, di cui vi accennavo ieri, quello della stabile organizzazione personale.

STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE

Stabile organizzazione personale è una forma di presenza economica di un'impresa non residente
in un certo ordinamento, presenza economica che non passa evidentemente attraverso
un'installazione materiale ( es. ufficio, cantiere ecc. perchè altrimenti avremo una stabile
organizzazione materiale ) ma passa attraverso lo svolgimento in quel territorio, in
quell'ordinamento di attività che soggetti, persone, quindi con una presenza individuale,
personale, quindi attività che queste persone svolgono per conto e nell'interesse dell'impresa
non residente. Quindi è una forma, la stabile organizzazione personale, di inserimento dell'attività
dell'impresa in un ordinamento diverso da quello della sua residenza, che passa attraverso l'attività
di persone, senza invece un inserimento di carattere materiale.

Ecco, come vi accennavo ieri, è proprio con riferimento alla stabile organizzazione personale che il
progetto BEPS e poi il Multilateral Instrument hanno introdotto le maggiori modifiche negli ultimi
anni, sia al testo dell'art.5 del modello OCSE, sia al commentario, perchè ci si è resi conto,
probabilmente proprio pensando alle multinazionali e, in particolare, alle multinazionali digitali,
che di fatto, più che situazioni di approfittamento di una stabile organizzazione materiale, le
pianificazioni fiscali di questi soggetti sono passate nel tempo attraverso lo sfruttamento a proprio
favore di una definizione, lo vedremo, non proprio soddisfacente di stabile organizzazione
personale. Queste imprese che operano in un altro ordinamento, non attraverso la struttura
materiale, ma attraverso persone, in modo tale da evitare sia la stabile materiale ovviamente ma
anche la stabile personale.

È qui, sul comma 5 e comma 6 dell'art.5 del modello OCSE che il multilateral instrument all'esito
del progetto BEPS ha introdotto le maggiori differenze.

Per capire però un po' meglio che cosa si intende per stabile organizzazione personale, secondo
me, è rilevante andare a confrontare come era configurata, come era definita la stabile personale
prima del 2017 per poi apprezzare le modifiche che sono state introdotte e capirne la funzione,
che è stata proprio quella di intercettare situazioni diciamo di abuso.

TRADIZIONALE ART.5 (commi 5 e 6)

[Prof mostra immagine commi 5 e 6]

Questi sono i commi 5 e 6 dell'art.5 del modello OCSE nella versione precedente le modifiche del
2017. Questo è interessante perchè ci fa capire come era definita la stabile personale e quindi quali
erano i problemi di abuso poi che questa definizione consentiva di porre in essere a certi operatori.

Vedete il comma 5 dell'art.5 ci dice, insomma, a prescindere da quanto previsto dai paragrafi 1 e 2,
quindi a prescindere dall'esistenza di una stabile materiale, dove una persona agisce per conto di
un'impresa e abitualmente esercita in uno Stato contraente (ovviamente diverso da quello di
residenza dell'impresa) l'autorità di concludere i contratti in nome dell'impresa, quell'impresa sarà
ritenuta avere una stabile organizzazione in quello stato con riferimento a tutte le attività svolte
dalla persona nell'interesse dell'impresa.

Quindi vedete come era definita la stabile organizzazione personale nel vecchio regime.
L'impresa non residente non ha una presenza materiale, ma c'è una persona, che guardate
persona può voler dire sia persona fisica ma anche persona giuridica, c'è una persona che in
quello stato, diverso dallo stato di residenza dell'impresa agisce per conto dell'impresa, e non solo
ha in astratto il potere ma abitualmente realizza esercita questo potere di concludere contratti in
quello stato in nome dell'impresa.
Quando questa situazione si verifica, secondo il vecchio paragrafo 5 dell'art.5, è come se l'impresa
non residente abbia in quello stato una stabile organizzazione. Quindi qui è una stabile
organizzazione personale perchè vedete che non ha niente a che fare con la presenza di un ufficio
di un'installazione materiale, di una sede, no, tutto questo manca, c'è invece un soggetto, una
persona che sta in quell'ordinamento e fa qualcosa, tendenzialmente esercita un potere che è
quello di concludere contratti per conto, nell'interesse dell'impresa non residente.

AGENTE DIPENDENTE

Quindi quello che si è sempre detto in relazione a questa disposizione è che la stabile
organizzazione personale, secondo questa definizione copre l'attività cosiddetta dell' agente
dipendente del soggetto agente.

Che è colui che agisce in un altro stato per l'impresa non residente, ma che non è un agente nel
vero senso della parola, l' agente è per definizione un libero professionista, cioè un soggetto che
presta la sua attività di procacciamento, di ricerca di clienti, di conclusione di contratti per tanti
preponenti, per tante imprese che lo pagano per questa attività;
invece il fenomeno che il comma 5 il paragrafo 5 mira a intercettare è quello dell'agente
dipendente, cioè di un soggetto che in realtà non ha nessuna autonomia rispetto all'impresa non
residente, ma agisce nell'altro stato come un dipendente dell'impresa non residente, quindi nel
suo esclusivo interesse e tendenzialmente solo per quell'impresa e non per un numero ulteriore di
imprese che potrebbero essere le sue preponenti.
Quindi ci deve essere, vedete l'inciso habitually exercises, l'abitualità di questa attività di
conclusione di contratti, deve essere abituale e deve essere dipendente perché in realtà l' agente
sta spendendo il nome dell'impresa non resistente, sta agendo per conto dell'impresa non
residente e sta concludendo contratti nel nome dell'impresa non residente, quindi non c'è nessun
tipo di indipendenza.
Ecco se questi requisiti si verificavano allora lo stato dove l'agente dipendente agisce aveva la
possibilità di considerare che l'impresa non residente disponeva di una stabile organizzazione
personale e quindi conseguentemente aveva il potere di attrarre ad imposizione il reddito
dell'impresa non residente generato da questa attività e in particolare generato dalla conclusione
di questi contratti in quanto sono contratti e un reddito che derivano da una presenza che
ancorché non materiale però permanente, abituale, stabile, continuativa del soggetto personale.
Questo era un po' il senso della definizione tradizionale di stabile organizzazione personale.

A qualcuno di voi viene in mente se e come questa definizione tradizionale di stabile organizzazione
personale possa intercettare il nostro caso di studio il nostro caso Google?
[Studentessa]
Io credo che questa definizione non possa intercettare il nostro caso di studio perché Google France
Sarl si limita a procacciare i clienti, però poi le imprese stipulano il contratto con Google Irlanda
Limited. Quindi questa definizione, invece fa riferimento proprio al fatto che questa stabile
organizzazione personale deve concludere i contratti, mentre Google France Sarl non li conclude.

[Professore]
Esatto, esatto. È proprio questo il punto, Lavinia. È proprio questo e quindi mi collego ad una di
quelle cose che dicevamo prima non mi ricordo con chi, però forse a proposito della segnalazione
di Andrea Bacci.

Vi ho detto, guardate più le norme sono scritte in modo specifico più poi è facile eludere, perché
più precisa è la definizione della condotta più facile è ottenere condotte un po' diverse da quella
puntualmente definita e quindi non rientrare nella fattispecie prevista dalla norma.
E infatti è questo il caso, qui la definizione del paragrafo 5, la vecchia formulazione, restringeva la
possibilità di contestare una stabile personale al caso in cui l'agente avesse l'autorità di concludere
contratti in nome dell'impresa e abitualmente esercitasse questo potere, questa autorità di
concludere contratti in nome dell'impresa non residente, quindi il discrimine stava in questa
definizione nel fatto di concludere o meno i contratti in nome dell'impresa non residente.
Se questa attività manca, o meglio, non solo manca l'attività, ma manca a monte anche il potere di
concludere questi contratti, secondo questa definizione non si può in nessun modo ritenere che
sussista una stabile organizzazione personale ed è proprio questo quello che è stato fatto, Google
Francia Sarl è l' esempio di una società, ricordatevi come dicevo prima la definizione dell'art.5 parla
di person , persona fisica ma che può essere anche giuridica, Google Francia Sarl è una persona
giuridica che procaccia clienti, magari pensate l'ipotesi in cui negozia il contenuto del contratto con
il cliente, impresa francese, poi si ferma a questo punto, quando il testo contrattuale è stato
definito e lascia che la firma di questo contratto avvenga tra l'imprenditore francese e Google
Ireland Limited, si ferma perché non ha il potere di firmare in nome della società irlandese.

Questa fattispecie è una fattispecie che non consente alla Francia di ritenere che Google Francia
Sarl sia una stabile personale dell'impresa irlandese e quindi capite che di fronte ad una norma
estremamente precisa la facilità con cui la si può aggirare.
La norma dice c'è stabile organizzazione se c'è il potere di concludere contratti, si ferma l'attività
demandata all' agente alla mera negoziazione e la firma avviene con l'impresa non residente, ed è
bella è fatta, già si è già esclusa in radice la possibilità di configurare una stabile organizzazione
personale.

Insomma è questo uno dei motivi, forse uno dei principali motivi, la presa di coscienza, la presa di
consapevolezza di questa situazione, della amplissima possibilità di abuso di aggiramento della
stabile personale che che una definizione di questo genere consentiva ed è per questo che i lavori
del Beps e poi del multilateral instrument hanno voluto incidere sulla definizione di stabile
personale e infatti la definizione del paragrafo 5 dell'articolo 5 del modello OCSE che leggiamo oggi
a partire dal 2017 è una versione molto diversa, nella quale questo requisito così stringente del
potere di concludere contratti e dell'esercizio abituale di questo potere è venuto meno.

MODIFICHE 2017

Che cosa ci dice oggi, e qui invece torniamo alle nostre slides di prima.
Come è cambiata la definizione di stabile personale a partire dal 2017?

E appunto l'idea è come ha messo in evidenza Lavinia, cioè questo è un problema, quello dei buchi
della vecchia definizione di stabile personale, che non era solo un problema teorico, ma un
problema pratico, nel senso che tante forme di pianificazione fiscale particolarmente vantaggiose
particolarmente particolari imprese multinazionali, sono passate attraverso diciamo una presenza
personale in un altro ordinamento tale da non configurare ovviamente, non configurare una stabile
materiale, ma non configurare neanche una stabile organizzazione personale.

E allora vediamo un attimo che cosa ci dice oggi il paragrafo 5 e poi proviamo un po' a
commentarlo.
In realtà oggi la disciplina la definizione comprensiva di stabile personale la troviamo nella lettura
coordinata del paragrafo 5 e Del paragrafo 6 dell'articolo 5.
Il paragrafo 5 ci dice ancora a prescindere da quanto visto nei paragrafi 1 e 2, laddove una persona
agisca in uno stato contraente per conto di un'impresa, e nel far ciò abitualmente concluda
contratti o abitualmente gioca il ruolo principale per la conclusione di contratti, che sono
normalmente conclusi dall'impresa senza modifiche materiali, e questi contratti siano fatti in nome
dell'impresa o riguardano il trasferimento della proprietà o di altro diritto su beni dell'impresa o
riguardano la prestazione di servizi da parte di quell'impresa, in tutti questi casi l'impresa non
residente si riterrà che abbia una stabile organizzazione in quello stato.

Quindi vedete, solo fermandosi a questa parte c'è una differenza abissale tra la vecchia
formulazione dell'articolo 5 del paragrafo 5 e l'attuale perché c'è una prima parte in cui si dice la
persona agisce nello stato contraente per conto dell'impresa e questo è rimasto uguale, quindi ci
deve essere un soggetto che agisce per conto e nell'interesse dell'impresa non residente.
Ma che cosa deve fare perché possa dirsi che agisce per conto dell'impresa non residente?
Qui ci dice che abitualmente, anche qui c'è l'elemento dell'abitualità, o conclude contratti, e
questo è il caso precedente, la conclusione di contratti oppure, e qui sta la novità del 2017,
abitualmente svolge il ruolo principale per la conclusione di contratti.

Fermiamoci un attimo qui.

Il passo sembra piccolo ma è molto importante, perché adesso la stabile personale può essere
contestata sia nel caso di una zona di un agente che conclude contratti per conto e in nome
dell'impresa non residente, sia nel caso della persona che si limita alla negoziazione e svolge un
ruolo principale nella negoziazione che conduce alla conclusione del contratto, anche se poi il
contratto è firmato direttamente dalla casa madre con il soggetto locale.
Quindi vedete questa piccola modifica serve per inglobare tutti quei casi di pianificazione fiscale
aggressiva, nei quali si aveva una persona che svolgeva tante attività al fine della conclusione del
contratto e poi si fermava nel momento della firma.
In realtà vedete che la definizione prosegue perché ci dice che abitualmente svolge ruolo
principale che conduce alla conclusione del contratto, ma quali contratti? che di regola
normalmente sono conclusi dall'impresa, quindi sono sottoscritti e conclusi dall'impresa non
residente senza modifiche materiali.
Quindi qui c'è una situazione nella quale la stabile personale c'è sia quando l' agente conclude
contratti, sia quando si limita a negoziare il contenuto del contratto, ma quel contratto è poi
recepito senza modifiche di fatto dalla casa madre, dall'impresa non residente che su quel
contratto non mette bocca, si limita a sottoscriverlo e a concluderlo, ma il contenuto di quel
contratto è già stato completamente definito delineato dalla attività, grazie alla attività dell'agente
nello stato diverso dallo Stato di residenza dell'impresa del soggetto.

Quindi qui insomma la modifica è rilevante, capite che è una modifica che in qualche modo, cerca
di dare una risposta, cerca di reagire a situazioni come abbiamo visto anche nel nostro caso Google
che erano rese possibili dalla vecchia definizione del paragrafo 5 e quindi tenta di allargare il
perimetro della stabile organizzazione personale rendendo irrilevante la firma del contratto, il
perfezionamento del contratto o meglio, se il contratto è perfezionato e firmato in nome
dell'impresa non residente dall'agente è ovvio che saremo in presenza di una stabile personale, ma
questo accadeva già anche nella vecchia definizione.
Se invece il contratto è firmato dalla casa madre questo di per sé non basta a escludere la stabile
personale, perché bisogna andare a vedere il ruolo che ha avuto l'agente nella conclusione di quel
contratto e allora due possono essere le situazioni :
• una è che l' agente ha partecipato alle trattative, ma senza un ruolo principale. Ha
partecipato alle trattative perché se vogliamo è il soggetto in loco dell'impresa non
residente, ma la conclusione del contratto è frutto di una serie di interventi che derivano
direttamente dalla casa madre.
Allora in questo caso, lo dice oggi il commentario, la mera partecipazione dell' agente alle
trattative, senza che emerga questo ruolo principale dell'agente, non può consentire di
affermare una stabile personale;
• altra ipotesi, l'agente ha negoziato lui il contratto, ha definito lui con una serie di trattati il
contenuto del contratto che viene firmato senza modifiche dalla casa madre e allora lì sì c'è
una stabile personale a prescindere appunto dal fatto formale della sottoscrizione della
conclusione del contratto.

Vedete ritorna anche qui in questa definizione, ritorna anche qui un punto su cui ci siamo già
soffermati più volte in queste ultime lezioni, cioè si supera un profilo formale “chi firma il
contratto” e si privilegia invece, nell'attribuzione della stabile organizzazione, si privilegia il profilo
sostanziale, “chi è che ha svolto il ruolo decisivo per la negoziazione”, la conclusione di quel
contratto a prescindere poi da chi lo ha firmato, cioè da chi ha consentito poi l'entrata in vigore di
quel contratto, di quel contratto stesso.
Cosa significa questo nel nostro caso di scuola, riprendendo quello che diceva la vostra collega
prima, Lavinia. Se Google Francia non si limita solo a cercare il cliente, a trovare il cliente, ma
negozia il contratto con il cliente, il fatto poi che il contratto sia concluso con quel cliente da Google
Irlanda Limited potrebbe non escludere la contestazione da parte del dell'amministrazione fiscale
circa l'esistenza di una stabile organizzazione personale di Google Irlanda in Francia.
E quindi diciamo che in astratto se la struttura diciamo organizzativa di Google fosse rimasta oggi
quella che nel nostro caso di studio, e sappiamo che così non è, se quella struttura fosse rimasta
oggi sulla base di questa nuova formulazione del paragrafo 5 dell'articolo 5 l'amministrazione
fiscale francese ha una qualche arma, qualche ragione per affermare la sussistenza di una stabile
personale di Google Irlanda in Francia forse ce l'avrebbe.
Non alimentiamo peraltro troppi entusiasmi rispetto agli effetti di questa modifica sulle forme di
pianificazione fiscale delle multinazionali societarie e questo lo dico per due motivi
sostanzialmente.

Il primo è che capite che la possibilità di ricostruire una stabile organizzazione personale, secondo
questa definizione, passa attraversoun onere probatorio molto stringente in capo
all'amministrazione finanziaria.
Nel nostro esempio, l'amministrazione finanziaria francese, dovrebbe affermare, dovrebbe provare
il ruolo di quell'agente nella negoziazione di ciascun singolo contratto che è concluso poi da Google
Irlanda con l'imprenditore francese, quindi che attività ha svolto? Quale autonomia ha avuto nella
negoziazione delle singole clausole? Quale intervento c'è stato su queste clausole da parte degli
uffici di Google Irlanda? Se si è semplicemente limitata a recepirle oppure se poi ha detto la sua e
le ha modificate, tutti elementi che a dirli così sembrano elementi molto semplici, ma poi all'idea
di costruire tutti i vari passaggi per capire chi ha fatto cosa, con che ruolo è oltremodo difficile,
quindi è sicuramente una roba interessante, ma pone un carico probatorio estremamente
complesso in capo all'amministrazione finanziaria, questo è il primo profilo.

L'altro profilo. Oggi ho voglia che parliate voi.

C'è un altro profilo di criticità rispetto a questa innovazione secondo voi in termini generali che
potrebbe essere sollevato?

[Studente]
Ma io un'idea ce l'avrei, ma potrebbe essere una cosa completamente sbagliata.
Cioè mi chiedo probabilmente se fossi l'impresa una cosa che farei è adottare una modifica
materiale del contratto, cioè nel senso l'agente svolge un ruolo centrale in tutta la trattativa.
Si conclude un contratto che è diciamo tutto perfetto, poi nel momento in cui si va a concludere il
contratto con l'impresa ci si era già tornati precedentemente e si modifica la clausola è in questo
modo c'è l'intervento dell'impresa nel contratto e quindi c'è la modifica materiale. Però potrebbe
essere sbagliato.

[Professore]
Lei è molto pragmatico Francesco. Indubbiamente questa è una cosa che ha senso dal punto di
vista teorico, cioè, insomma, basta che poi la casa madre non si limiti a non far niente a firmare il
contratto punto ma cambi qualche cosa. Il punto è che visto il numero di contratti che vengono
stipulati e non solo in Francia, ma in tutta Europa, magari non ci sono le risorse umane per fare
cose di questo genere, ma prima ancora secondo me c'è un'altra cosa che .. insomma il tema è
invertito, cioè rispetto a questo genere di contratti è molto più frequente che il contratto non sia
ontologicamente soggetto a nessun tipo di negoziazione, perché sono contratti standard
predisposti dalla casa madre uguali per tutti i fornitori, per tutti i clienti nello stato A nello stato B
nello stato C quindi ancor prima di quello che dice lei, forse il tema è, ma davvero si può ricostruire
un'autonomia dell'agente nella predisposizione dei contratti o sono contratti prestampati una volta
per tutte dalla casa madre e applicati meccanicamente ai vari clienti?
E questo è un tema rilevante ma ce n'è un altro diciamo procedurale, vi sto dando qualche indizio.

Di quand'è questa modifica? Del 2017 quindi?

Deve essere stata incorporata nella convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni in vigore
tra i due stati, interessati a una certa fattispecie, Francia e Irlanda e quindi la modifica del modello
OCSE attraverso il multilateral instrument possa dirsi aver modificato la singola norma della
convenzione contro la doppia imposizione nei due stati sia la Francia che l'Irlanda devono aver
ratificato una convenzione multilaterale, non devono aver introdotto delle riserve, delle modifiche
bilaterali.
Quindi il problema è come accennavo ieri anche di natura procedurale.
Bella norma ma non è detto che allo stato attuale possa operare o possa operare in quei termini
così ampi e generali che ci si aspetterebbe ieri facevo l'esempio dell'Italia che ha sottoscritto la
convenzione multilaterale, ma ancora non l'ha ratificata, quindi in tutti i rapporti dell'Italia con
qualsiasi altro stato con il quale l'Italia abbia una convenzione bilaterale oggi resta ferma la vecchia
definizione dell'art. 5 non c'è in questa convenzione la possibilità di introdurre di considerare
operanti queste modifiche alla definizione di stabile personale.
Ma pensate anche gli Stati Uniti d'America che non sono neanche parte del multilateralismo, ora
vedremo cosa deciderà di fare il nuovo presidente, ma l'amministrazione Trump disse il multilateral
instrument non mi interessa, non lo sottoscrivo neanche perché noi americani abbiamo già le
norme che funzionano senza bisogno di sottoscrivere il multilateralismo. Quindi c'è un mondo
quello delle convenzioni che riguardano gli Stati Uniti dove anche a volerlo queste modifiche non
sono entrate in vigore, quindi è una nuova regola interessante che però non ha ancora consentito
un pieno adattamento alle varie fattispecie concrete, quindi non è detto che si potrebbe applicare
all'ipotetico caso Google nella forma che noi conosciamo nel nostro caso di studio.

AGENTE INDIPENDENTE

C'è un ultimo profilo della definizione di stabile organizzazione personale che vorrei rapidamente
mettervi in evidenza che è quello del commissionario o agente indipendente, perché guardate,
l'altra faccia della medaglia della nuova definizione di stabile organizzazione personale è che se
un'impresa agisce in un certo territorio attraverso un agente che non è agente dipendente, perché
non ha quelle caratteristiche di dipendenza descritte dal paragrafo 5, allora il fatto di agire
attraverso un agente indipendente o commissionario indipendente non consente di affermare
l'esistenza nello stato di una stabile organizzazione personale dell'impresa non residente.

Cosa significa? Significa che, torniamo al nostro caso, se Google Irlanda Limited (supponiamo che
non ci sia Google Francia) per lo svolgimento delle attività di procacciamento di clienti sul territorio
francese si affida a un'agenzia di servizi, a un commissionario che fa quello di professione abituale
e lo fa per un numero indefinito di clienti, quindi lo fa per Google Irlanda limited, ma lo fa anche
per qualsiasi altra società che gli richieda di svolgere attività di procacciamento di fusioni di
contratti per suo conto sul territorio francese, allora è evidente che la stabile organizzazione
personale non può essere invocata perché ma quel profilo di dipendenza dell'agente rispetto al
preponente, quindi il fatto di essere presente con una persona fisica o giuridica in un certo
ordinamento non è di per sé sintomo di stabile organizzazione se quella persona agisce come un
soggetto indipendente, agisce non come longa manus, come proiezione dell'impresa non residente
in quello stato, ma agisce come un libero professionista, che fa l'agente di professione e lo fa per
un numero indefinito di clienti.

[Studente]
Professore mi scusi, è la stessa cosa che accade per esempio con i distributori di Amazon?
Nel senso che noi ieri parlavamo dei depositi, l'attività che segue poi quella logistica del deposito è
la distribuzione dei singoli articoli ai vari soggetti per tanto tempo ci si è chiesti perché Amazon non
andasse a inglobare un proprio meccanismo e la spiegazione per cui usufruisce di Poste Italiane,
Bartolini potrebbe per esempio essere questa, cioè la preserva dalla stabile organizzazione
personale.

[Professore]
Questa potrebbe essere un'idea interessante, anche perché se avete letto sia la vecchia versione
che la nuova versione del paragrafo 5 ci dicono che la stabile organizzazione personale c'è in
presenza dei requisiti, ma sempre che non ci si trovi in una delle situazioni della lista negativa,
quindi la lista negativa che pure è testualmente riferita all'ipotesi di stabile materiale in realtà
elenca una serie di situazioni che possono escludere anche la stabile personale. Quindi certo l'idea
è attraverso questa attribuzione a un soggetto terzo di una che per Amazon non sarebbe mai lista
negativa perché la consegna degli elementi ordinati on-line è un elemento essenziale del business
dell'impresa non residente attraverso l'attribuzione a un soggetto terzo chi lo fa, non solo per me
Amazon ma per milioni di altri clienti anche privati in Italia mi consente di sfuggire alla
contestazione di stabile personale. Certo è una buona idea anche se ho letto che pare che Amazon
stia pensando seriamente di dotarsi anche di un proprio sistema di logistica in house, forse perché
insomma ci si è resi conto che i vantaggi magari fiscali che si avrebbero con una certa struttura
possono essere ampiamente compensati con i minori costi che una logistica interna potrebbe
comportare. Ok bene.

Dunque eravamo a parlare dell'agente indipendente o commissionario quello che conclude

contratti per conto di un soggetto o agente indipendente quello che conta è appunto il profilo
dell'indipendenza.
L'indipendenza di fatto come si verifica?
Beh si verifica sostanzialmente andando a vedere cosa fa questo soggetto abitualmente. Se il
soggetto che si pronuncia e si proclama indipendente svolge attività che normalmente sono
proprie di un agente e lo fa senza come dire essere soggetto alle direttive di un unico preponente
allora è davvero indipendente e non potrà mai costituire una stabile organizzazione personale
dell'impresa non residente che si avvalga di quel servizio di agente.
Questo mi sembra un profilo banale peraltro.

Noi troviamo oggi espressamente indicato nel paragrafo 6, nella prima parte del paragrafo 6
dell'articolo 5 che ci dice che il paragrafo 5 cioè quello che definisce la stabile organizzazione
personale non si applica, quindi non c'è stabile organizzazione personale, laddove la persona che
agisce in uno stato contraente per conto di un'impresa nell'altro stato contraente svolge la sua
attività nel primo stato, cioè nello stato diverso da quello di residenza dell'impresa come agente
indipendente che agisce per l'impresa nello svolgimento normale della sua attività di agente
indipendente, quindi il tipo di attività svolta significa la natura dipendente o indipendente
dell'agente.
E qui ci aiuta un po' per capire cosa vuol dire questa espressione “lo svolgimento ordinario di
questa attività di agenzia” c'entra un po' come spesso accade il commentario perché il
commentario fa una serie di esemplificazioni, di situazioni se vogliamo patologiche, situazioni nelle
quali manca questa ordinarietà dell'attività della gente e quindi si comprende che quell'agente non
è in realtà un soggetto indipendenteil commentario mette in evidenza tre elementi:
• Il primo è quello di essere soggetto l'agente a direttive molto numerose e molto dettagliate
circa il comportamento che deve tenere derivanti dal suo preponente, quindi se l'agente
non è libero di organizzare il suo lavoro, come i lavoratori autonomi, ma deve sottostare
una serie di regole stringenti imposte dal suo preponente, questo è un primo indizio di
mancanza di indipendenza.

• Secondo indizio : è l'esistenza di un controllo ex post da parte del preponente sull'esito di

queste attività, cioè se il preponente può andare a controllare e in modo molto
approfondito cosa ha fatto e cosa non ha fatto l'agente nello svolgimento della sua attività,
anche questo è sintomo di mancanza di indipendenza. Il controllo è tipico del lavoro
dipendente.
• terzo elemento che forse l'ho citato via via varie volte ma forse quello più eclatante è per
chi l'agente svolge la sua attività? Perché se la gente ha 10, 50, 100 clienti e quindi svolge la
sua attività di agente all'interno dello Stato con una pluralità di preponenti allora questo è
un elemento forte per affermare la sua indipendenza, se invece quell'agente agisce
nell'interesse di un solo preponente questo è un indizio forte di mancanza di autonomia, di
 mancanza di indipendenza.

Nel nostro caso Google se si toglie Google Francia e si dice Google Irlanda Limited utilizza un
agente, un commissionario che si trova in Francia che però ha solo come cliente Google Irlanda
Limited e diciamo deve seguire le direttive stringenti che Google Irlanda Limited gli ha dato nello
svolgimento dell'attività di procacciamento dei clienti, è ovvio che quel soggetto non potrà essere
considerato dipendente ma evidentemente non sarà altro che una proiezione
personaledell'impresa non residente nel territorio francese. Infatti questo lo troviamo nella
seconda parte del paragrafo 6 dell'art.6, anche questa è introdotta a partire dal 2017 e ci dice che
laddove tuttavia, questa è un'eccezione all'eccezione, una persona agisca esclusivamente o quasi
esclusivamente per conto di una impresa o più imprese che però sono strettamente correlate tra
loro, quindi più imprese che di fatto appartengono ad un unico gruppo, quella persona non potrà
essere considerata agente indipendente ai fini dell'applicazione di questo paragrafo e quindi sarà
legittima la possibilità per lo stato territoriale di considerare che questo soggetto è una stabile
organizzazione personale dell'impresa non residente.
Quindi capite che anche sul piano della stabile organizzazione personale e forse ancor più su
questo piano e non sul piano della stabile materiale, le modifiche che sono state introdotte nel
2017 sono modifiche significative, perché mirano proprio a evitare quelle forme di aggiramento,
quindi quelle forme di abuso che nella vecchia formulazione avevano consentito alle multinazionali
in particolare alle multinazionali digitali di sfuggire a contestazioni di stabile personale pur in
presenza di situazioni di fatto, quindi sostanziali che mostravano come quella persona in realtà sta
svolgendo nel territorio un'attività essenziale per il business dell'impresa.

Davvero quindi qui molto più che in riferimento alla stabile materiale gli interventi propiziati dal
progetto Beps e poi insomma dal multilateral instrument sono interventi rilevanti.

A questo punto non è completata l'analisi della definizione convenzionale di stabile organizzazione
vi ricordate abbiamo detto ieri che bisognava partire dalla definizione convenzionale, che insomma
è quella anche nel sistema delle fonti che deve venire in prima battuta poi naturalmente c'è una
ricaduta di questa definizione, anche sul piano interno, cioè la maggior parte degli stati si è dotata
anche di una norma interna che definisce la stabile organizzazione, che tendenzialmente sarà
applicata tutte le volte in cui non vi sia un rapporto con un altro stato regolato da una convenzione
contro la doppia imposizione, perchè se il rapporto con un altro stato è regolato da una
convenzione allora dovrà prevalere la definizione convenzionale dell'art.5.

Diciamo qualche parola sull'ordinamento italiano.

L'ordinamento italiano ha una norma interna ad hoc che definisce la stabile organizzazione ai fini
delle imposte dirette, che è l'art.162 del TUIR. Però devo dire sulla disciplina della stabile
organizzazione in Italia possiamo davvero cavarcela con poche parole, perchè la scelta del
legislatore italiano, salvo qualche piccolo discostamento, la scelta è stata quella di riferirsi in modo
pressochè integrale alla definizione internazionale.
Pensate addirittura che fino al 2004, non esisteva una norma che definisse la stabile organizzazione
sul piano interno, quindi l'art.162 del TUIR prima del 2004 non aveva una definizione di stabile
organizzazione, e quindi come si faceva? Nella prassi, sia dell'amministrazione finanziaria sia della
giurisprudenza, quando si doveva definire la stabile organizzazione ci si rifaceva al modello OCSE,
quindi c'era una piena osmosi dell'ordinamento interno e la definizione internazionale.
Quando poi, con la riforma Tremonti alla fine del 2003 si è modificato l'art.162 del TUIR e si è
introdotta la definizione interna di stabile organizzazione, quella definizione è stata pressochè
ripresa e rimodellata sull'art.5. Se voi prendete l'art.162 del TUIR e lo leggete troverete quasi tutto
quello che ci siamo detti analizzando l'art.5 con qualche piccola modifica qua e la.
Per esempio una modifica rilevante, non ai fini pratici, è quella che riguarda il cantiere, vi ricordate
abbiamo detto ieri che il caso del cantiere è l'unico nel quale il modello OCSE da una durata
minima, 12 mesi per aversi stabile organizzazione. La definizione italiana è molto più stringente, la
durata del cantiere perchè quel cantiere dia luogo a una stabile organizzazione materiale è di 3
mesi, quindi molto più breve, il che da anche meno possibilità di quei fenomeni di cui parlavamo
ieri.

Nel tempo il legislatore italiano è stato piuttosto solenne nel fare proprie e nell'introdurre sul
piano interno le modifiche che via via sono state proposte a livello internazionale, a livello OCSE, in
particolare tutte le modifiche all'art.5 modello OCSE che sono state previste nel 2017 sono state
tutte rapidamente fatte proprie dal legislatore italiano che le ha introdotte modificando l'art.162
del TUIR e questo è abbastanza comprensibile rispetto a quella che è stata la scelta di campo del
legislatore italiano, cioè il legislatore italiano quando ha voluto introdurre la definizione di stabile
organizzazione nel nostro ordinamento alla fine del 2003, ha scelto di rifarsi al modello OCSE.
Quindi è comprensibile che quando il modello OCSE è stato modificato il legislatore italiano ha
seguito via via a sua volta queste modifiche, introducendo tempestivamente, come è accaduto con
le modifiche del 2017, tutti i cambiamenti alla norma interna resi necessari dalle modifiche
introdotte sul piano internazionale.
Quindi questo è uno dei casi in cui l'ordinamento italiano ha fatto la sua parte, ha dimostrato di
essere sensibile ai temi del diritto comunitario, internazionale. Anzi addirittura il legislatore italiano
è andato oltre, si è spinto su territori inesplorati anche a livello internazionale, qualcosa del genere
l'abbiamo visto anche quando abbiamo accennato il tema della Web tax, l'Italia ha detto la Web
tax la voglio fare, ha incominciato a parlarne molto presto, nel 2014/2015, e questo è accaduto
anche per la stabile organizzazione, in particolare con riferimento al server, perchè questo tema
della possibilità di configurare una stabile organizzazione laddove si trova il server che poi ospita i
vari siti internet, è un tema che l'OCSE ha affrontato da tanto tempo, però sul punto non si è
trovata un'intesa tale da introdurre una norma sia nel modello sia nel commentario.
E invece il legislatore italiano, sin dal 2004, probabilmente già consapevole delle tematiche che al
tempo erano abbastanza all'inizio dell'economia digitale, si è occupato del server e aveva
introdotto all'art.162 una norma che diceva “non costituisce di per sè stabile organizzazione la
disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici, impianti e ausiliari, che consentano la
raccolta e trasmissione di dati e informazioni finalizzate alla vendita di beni e servizi”.
Quindi già nel 2004 il legislatore italiano aveva voluto mettere una norma espressa relativa al
server dicendo, il server di regola non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente
quando il server è utilizzato per immagazzinare, raccogliere e trasmettere dati e informazioni
finalizzati alla vendita di beni e servizi.
È una norma introdotta in un momento nel quale questo tema era si oggetto di discussione
dell'OCSE ma non trovava una sua regolamentazione.
Quindi in questo il legislatore italiano mostrava sensibilità verso un tema nuovo, però questa è una
norma del 2004, capite che la soluzione che veniva data al problema nel 2004 era profondamente
influenzata dalla situazione di allora, un mondo assolutamente diverso da quello che conosciamo
adesso. E allora al tempo l'aspetto della raccolta, dell'immagazzinamento, della trasmissione dei
dati era evidentemente considerato secondario, cioè si diceva questa attività, che pure passa
attraverso i server non può mai dar vita a stabile organizzazione anche se il server sta sul territorio
italiano perchè si diceva di fatto questa attività legata ai dati è un'attività ausiliaria, non impatta sul
business. Capite 15 anni dopo quanto la percezione, la consapevolezza sia diversa oggi rispetto a
quella che si aveva allora.
Oggi quella norma non potrebbe essere cosi formulata, anzi il fatto che un server serva per la
raccolta, immagazzinamento e trasmissione di dati e informazioni, finalizzati alla vendita di beni e
servizi è l'elemento di cui si dibatte, l'elemento centrale dell'interesse economico di queste
multinazionali digitali.
E infatti alla fine del 2017, dopo la conclusione del multilateral instrument il legislatore italiano è
intervenuto, ha abrogato questa disposizione, quindi nell'art.162 del TUIR nella versione attuale
questa norma sul server non la trovate più e l'ha sostituita con una nuova fattispecie, una nuova
ipotesi di stabile organizzazione materiale, quindi introdotta nella lista positiva del 162
(esattamente come è strutturato l'art.5 del modello OCSE) il legislatore ha tolto la fattispecie sul
server e ha inserito una nuova ipotesi che riguarda la significativa presenza economica nel nostro
ordinamento, consapevole che da un lato quella norma sul server era diventata completamente
anacronistica e dall'altra consapevole di provare ad intercettare, con nuove forme di collegamento
territoriale, queste forme di presenza dematerializzata.