3 Entrate pubbliche

Definzione: Insieme di risorse che affluiscono allo Stato e agli altri enti pubblici per far fronte
al fabbisogno finanziario della loro gestione

– Imposta: prestazione coattiva pe-

cuniaria dovuta dal soggetto pas-
sivo senza alcuna relazione spe-
cifica con una particolare attività
dell’ente pubblico e, tantomeno,
a favore del soggetto stesso
• Derivate: preleva- – Tassa: si differenzia dall’imposta
menti coattivi di ri- in quanto applicata secondo il
sorse dalle econo- criterio della controprestazione
C Profilo economico mie private (entrate – Contributo: entrata pubblica di
tributarie, prestiti natura tributaria che l’ente pub-
pubblici, emissione blico impositore realizza sotto
di carta moneta) forma di prelievo coattivo di ric-
chezza a carico di determinati
soggetti per il fatto che costoro
traggono vantaggio diretto o in-
diretto da determinati servizi
pubblici, anche senza che li ab-
biano richiesti
Classificazione • Originarie: provengono dal patrimonio dello Stato e di
altri enti pubblici o da un’attività svolta dagli stessi in
campo economico

• Di diritto privato: regolate da norme privatistiche. Lo

Stato opera in posizione di parità con i cittadini
C Profilo giuridico
• Di diritto pubblico: regolate da norme pubblicistiche.
Lo Stato agisce come ente dotato di sovranità

• Prezzo di mercato (detto anche prezzo privato), che si

forma sul mercato quando l’ente pubblico, operando in
condizioni di parità con le altre imprese, vende beni e ser-
vizi prodotti in condizioni di concorrenza; in questo caso il
prezzo copre il costo di produzione e assicura un protto
• Prezzo quasi privato (detto anche prezzo sociale),
quando l’ente pubblico vende beni sul mercato non solo
C Classificazione per realizzare un protto, ma anche in vista del soddi-
rispetto al prez- sfacimento di un ne sociale
zo di mercato • Prezzo pubblico, quando l’ente pubblico offre beni e
servizi in condizioni di monopolio a un prezzo tale da
coprire i costi totali
• Prezzo politico, quando l’ente pubblico, per raggiunge-
re finalità di interesse generale, vende il bene o servizio
a un prezzo inferiore al costo di produzione. La differen-
za fra i costi e i ricavi viene coperta dalla collettività, me-
diante il pagamento di imposte

8 • Capitolo 1

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 • Ordinarie: dipendono da cause permanenti e si
rinnovano regolarmente ad ogni esercizio finan-
ziario
C Profilo contabile
• Straordinarie: ricorrono saltuariamente, in re-
lazione a nuove e impreviste esigenze di spesa
non sostenibile con entrate ordinarie
Classificazione
• Tributarie
C Natura
• Extratributarie
• Derivanti da alienazioni e ammortamento di beni
patrimoniali e rimborso dei crediti

• È l’importo che il consumatore di un bene o

l’utente di un servizio è tenuto a pagare, indipen-
dentemente da una specifica richiesta, come cor-
C Contributo speciale rispettivo di un vantaggio che gli deriva dal com-
pimento di una determinata attività di interesse
generale da parte dell’ente pubblico (es.: contri-
buto di miglioria per la costruzione di una strada
vicina al fondo che ne accresce il valore)
Correlazione tra l’en-
trata e un bene o ser-
• Prelevamento coattivo di ricchezza effettuato dal-
lo Stato e dagli altri enti pubblici allo scopo di fi-
vizio fornito
nanziare i servizi pubblici indivisibili, cioè quei
dall’ente pubblico C Imposta
servizi pubblici che avvantaggiano la collettività
nel suo insieme senza un vantaggio specifico
per il singolo
• Controprestazione in denaro di un servizio spe-
ciale prestato dallo Stato e dagli altri enti pubbli-
C Tassa ci ad un privato, generalmente dietro sua richie-
sta (esempio il servizio postale) e che procura
un vantaggio diretto e immediato al richiedente

4 Spese pubbliche

Nozione: Complesso delle erogazioni di beni economici che lo Stato e gli altri enti pubblici ef-
fettuano per la produzione di beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni della col-
lettività

C Generalità del bisogno

Presupposti C Convenienza e opportunità della spesa
C Proporzione fra la spesa sostenuta ed il servizio offerto al cittadino

C Produzione e conduzione di pubblici servizi essenziali alla vita della comunità

Finalità C Stabilizzazione e sviluppo del reddito dei singoli e delle imprese
C Redistribuzione più equa del reddito per migliorare il benessere generale

• 9
✃

Il diritto tributario e lo studio dell’attività finanziaria dello Stato

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 • Teoria del sacrificio: la capacità contributiva vie-
ne determinata collegandola al concetto di sacri-
ficio in termini di riduzione dell’utilità di un sog-
getto economico a seguito dell’introduzione di
un’imposta. Esistono tre formulazioni diverse del
principio del sacrificio:
— principio dell’uguale sacricio assoluto: l’im-
posta deve comportare una sottrazione ugua-
le di utilità tra contribuente e contribuente, in
modo da far risentire loro una stessa dose di
sacrificio
— principio del sacricio proporzionale: l’impo-
sta deve applicarsi in modo da comportare
Uguaglianza del tributo C Teorie un sacrificio proporzionato all’utilità totale che
ciascun contribuente consegue dal comples-
so della sua ricchezza
— principio del sacricio minimo: l’imposta può
ritenersi equamente distribuita quando, con-
siderati tutti i contribuenti nel loro comples-
so, la somma di tutti i loro sacrifici risulti la
minima possibile
• Teoria della capacità contributiva: l’imposta
deve essere basata sull’attitudine economica dei
singoli a pagarla, attitudine che si desume da ele-
menti reali e obiettivi, tra cui il reddito, il patrimo-
nio, i risparmi, i consumi e i trasferimenti di ric-
chezza (vedi infra)

C Nozione: principio attraverso il quale il Costituente ha attuato l’ugua-

glianza contributiva.
L’art. 53 Cost. sancisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spe-
se pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Principio della capacità Il termine tutti si riferisce tanto ai cittadini italiani quanto agli stranieri e
contributiva agli apolidi che operano sul territorio dello Stato e che realizzano i pre-
supposti di legge necessari per essere soggetti all’imposizione fisca-
le.
Il termine, inoltre, si rivolge alle imprese individuali e collettive sia na-
zionali che straniere

C Nozione: quando il carico tributario cresce in misura più che propor-

Principio della progres-
sività
zionale col crescere della ricchezza imponibile la tassazione si dice
progressiva.
L’art. 532 Cost. sancisce che il sistema tributario italiano è infor-
mato a criteri di progressività

C Giustificazioni
• esigenza sociale di limitare il divario economico
tra le classi sociali
• esigenza economica di perseguire il massimo uti-
le generale, col minimo sacricio per ognuno
• necessità di operare una redistribuzione di reddi-
ti a favore delle categorie dei meno abbienti

12 • Capitolo 2

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 C Divieto di referendum abrogativo per le leggi tributarie (art. 75)
Altri principi
costituzionali C Divieto di introdurre nuovi tributi con legge di approvazione del bi-
lancio (art. 813)

• Si ha quando si colpisce con un’aliquota co-

stante la base imponibile, dopo aver detratto
da questa un ammontare sso.

C Per detrazione Per esempio, se l’aliquota è pari al 20% e la

detrazione ammessa è uguale a cento si avrà
che i redditi fino a cento non pagheranno im-
posta, quelli di 200 pagheranno di imposta 20,
quelli di 400 pagheranno di imposta 60 etc.

• Si ha quando ad ogni classe di imponibile cor-

risponde un’aliquota costante, che cresce pas-
sando da una classe più bassa ad una clas-
se più alta.
C Per classe
Ad esempio, agli imponibili fino a 100 si appli-
ca l’aliquota del 5%; a quelli fino a 200 l’ali-
quota del 6%; a quelli fino a 300 l’aliquota del
7% e cos̀ via

• Si ha quando l’aliquota aumenta in misura con-

Tipi e modalità tinua con l’aumentare della base imponibile,
di progressività no ad un massimo, raggiunto il quale, essa
rimane costante.
Un esempio di imposta ad aliquota progressi-
C Continua va continua era l’imposta straordinaria sul pa-
trimonio, istituita in Italia nel 1919.
Tale imposta era ad aliquota progressiva che,
da un minimo del 4.50% per i patrimoni di lire
50.000, saliva fino ad un massimo del 50%
per i patrimoni superiori a 100 milioni, varian-
do per i patrimoni intermedi

• Si ha quando per ogni classe di imponibile è

prevista un’aliquota che si applica soltanto allo
scaglione di imponibile compreso in quella
classe. Ad esempio, agli imponibili fino a 100
si applica l’aliquota del 5%; a quelli di 200 si
C Per scaglioni
applica per le prime cento l’aliquota del 5% e
per le seconde cento l’aliquota del 6%; a quel-
li di 300 si applica per le prime cento l’aliquo-
ta del 5%; per le seconde cento l’aliquota del
6% e per le terze cento l’aliquota del 7%

• 13
✃

Le fonti del diritto tributario

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 2 Le altre fonti del diritto tributario

• La norma tributaria, secondo l’art. 23 della Costitu-

zione, ha come fonte di produzione primaria la leg-
ge che può creare, modificare, estinguere norme tri-
butarie.
• Nessun tributo, dunque, può essere creato con atto
normativo diverso dalla legge (o da atto con forza di
C Legge
legge)
• La Costituzione prevede una potestà legislativa
esclusiva dello Stato in relazione al proprio sistema
tributario e una potestà legislativa concorrente con
le Regioni in materia di coordinamento del sistema
tributario

• Entrambi sono emanati dal Governo ed hanno la

stessa forza della legge.
• I decreti legge, in particolare, sono emanati dal Go-
verno di propria iniziativa per motivi di necessità ed
urgenza (art. 77 della Costituzione) salvo, poi, la con-
C Decreti legge e de-
versione in legge da parte delle Camere entro 60
creti legislativi
giorni dalla loro emanazione
• I decreti legislativi, invece, presuppongono una de-
lega delle Camere al Governo con preventiva deter-
Tipologie minazione dei principi e criteri direttivi che il Gover-
no è tenuto a seguire (art. 76 della Costituzione)

• Sono fonti secondarie di produzione del diritto e sono

subordinati alle leggi, agli statuti e alle norme di au-
tonomia degli enti pubblici e ai regolamenti emana-
C Regolamenti
ti da autorità superiori: assumono la forma di decre-
ti presidenziali, ministeriali, dirigenziali, provvedimen-
ti delle Agenzie fiscali

• Sono atti contenenti disposizioni per gli uffici inferio-

ri, per indirizzarne l’attività secondo i criteri dettati
dall’organo superiore.
C Istruzioni ministe-
riali Si definiscono:
— Normali: se sono emanate dal Ministero
— Note: se sono inviate da uffici superiori a uffici in-
feriori

• L’art. 80 della Costituzione stabilisce: «Le Camere

possono autorizzare con legge la ratifica dei trattati
internazionali che sono di natura politica, o prevedo-
C Fonti internazionali
no arbitrati o regolamenti giudiziari, o importano va-
riazioni del territorio, od oneri alle finanze o modifi-
cazioni di legge»

14 • Capitolo 2

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 • Regolamenti: hanno portata generale, sono obbli-
gatori in tutte le parti che li compongono e sono di-
rettamente applicabili nei singoli Stati membri sen-
za necessità di ratifica
• Direttive: vincolano, invece, gli Stati dell’Unione ai
quali sono indirizzate per quanto riguarda i risultati
che si vogliono raggiungere in quanto spetta agli or-
gani nazionali dei singoli Stati la competenza in me-
C Fonti comunitarie rito a forme, mezzi e metodi per realizzare il risulta-
to atteso. Dunque, i legislatori nazionali dispongono
Tipologie di un certo margine discrezionale per stabilire i cri-
teri con cui recepire le direttive comunitarie
• Decisioni: riguardano casi specifici e sono obbliga-
torie per i destinatari in esse indicati per quanto at-
tiene tutte le tematiche oggetto della decisione
• Sentenze della Corte di Giustizia, che hanno ef-
fetto diretto negli ordinamenti degli stati membri

C Usi
• Sono fonti di diritto non scritte in quanto sono rego-
le costantemente osservate da parte dei singoli

3 Statuto dei diritti del contribuente

Norma istitutiva C L. 27 luglio 2000, n. 212

C Stabilire regole precise che vincolino il legislatore fiscale, riducendo il

caotico e disordinato usso di disposizioni tributarie per dare maggiore
Obiettivi stabilità e chiarezza alle norme tributarie
C Tutelare il contribuente contro disposizioni che talora appaiono iniquie e
vessatorie o predisposte unicamente a vantaggio dello Stato

C Chiarezza e trasparenza: le norme tributarie devono menzionare l’og-

getto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli, l’og-
getto delle disposizioni ivi contenute
C Divieto di decretazione d’urgenza: nessun tributo può essere introdot-
to con decreto legge e la legislazione d’urgenza non può individuare sog-
getti passivi di tributi già esistenti
C Irretroattività della legge: per i tributi periodici non possono essere in-
Principi trodotte modifiche con effetto dei periodi d’imposta in corso alla data di
entrata in vigore della legge
C Divieto di proroga dei termini prescrittivi: i termini di decadenza e
prescrizione non possono essere prorogati
C Informazione del contribuente: l’A.F. deve portare a conoscenza dei
contribuenti, anche con mezzi informatici, le circolari, le risoluzioni e ogni
altro decreto che dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui proce-
dimenti

• 15
✃

Le fonti del diritto tributario

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 C Motivazione degli atti: ogni atto dell’A.F. deve essere motivato; se nel-
la motivazione si fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allega-
to all’atto che lo richiama
C Tutela dell’affidamento e della buona fede: non sono applicabili san-
zioni al contribuente che si sia attenuto alle indicazioni dell’A.F. o a se-
guiti di ritardi, omissioni o errori della stessa. Non vanno applicate le san-
zioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza
Principi sull’applicabilità della norma tributaria
C Verifiche fiscali: sono regolamentati i diritti e le garanzie del contribuen-
te sottoposto a verifiche fiscali.
C Garante del contribuente: viene istituita tale figura a cui vanno segna-
late le disfunzioni nel funzionamento dell’A.F.
C Diritto di interpello: il contribuente può inoltrare per iscritto all’A.F. istan-
ze di interpello concernenti l’applicazione di norme tributarie a casi con-
creti (v. infra).

4 Interpretazione delle norme

Nozione: interpretare una norma significa compiere un’operazione mirante a ricercare il

significato della stessa attraverso un’indagine

C Letterale se rivolta allo studio del significato letterale del testo

C Logica se rivolta alla discussione della disposizione nel suo complesso
Tipi
C Sistematica se rivolta a coordinare la singola disposizione di legge con
le altre norme

5 L’abuso del diritto (o elusione fiscale)

Nozione: L’elusione fiscale si realizza quando il contribuente applica (abusivamente) una nor-
mativa fiscale più favorevole non adottando il regime fiscale appropriato (abuso del diritto): ad
esempio, stipulare un contratto volto a eludere l’applicazione di una norma fiscale o riqualificare un
negozio giuridico elusivo in modo da non far emergere il vero negozio posto in essere dalle parti (co-
stituzione di società di comodo)

C In attuazione di quanto disposto dalla legge delega di riforma del siste-

ma fiscale (L. 23/2014), il D.Lgs. 5 ottobre 2015, n. 128 inserisce nello
Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), il nuovo articolo 10bis,
Norma di riferimento
rubricato «Disciplina dell’abuso del diritto o elusione scale» disponen-
do l’abrogazione delle precedenti disposizioni regolate dall’articolo 37bis
del D.P.R. 600/73

16 • Capitolo 2

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 C Compimento di operazioni privi di sostanza economica: si devono
considerare privi di sostanza economica «i fatti, gli atti e i contratti, an-
Presupposti per la con- che tra loro collegati, inidonei a produrre effetti signicativi diversi dai
figurazione dell’abuso vantaggi scali»
del diritto C Conseguimento di vantaggi fiscali: devono considerarsi vantaggi -
scali indebiti i beneci, anche non immediati, realizzati in contrasto con
le nalità delle norme scali o con i principi dell’ordinamento tributario

C Operazioni giusticate da valide ragioni extrascali, non marginali, an-

che di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di mi-
glioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività pro-
fessionale del contribuente
C Scelta tra regimi opzionali diversi: resta salvo il cd. diritto d’opzione fi-
Ipotesi di esclusione scale ossia la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali di-
dell’abuso di diritto versi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico
fiscale
C È, tuttavia, prevista la possibilità per il contribuente di presentare un’istan-
za di interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate, al fine di conosce-
re se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate,
costituiscano fattispecie di abuso del diritto

6 Il diritto di interpello

Nozione: L’istituto rappresenta lo strumento per conoscere il parere dell’amministrazione

finanziaria sulla interpretazione di norme di legge in relazione ai casi concreti e personali dei
singoli contribuenti

Tipologie di interpello disciplinate dall’art. 11 dello Statuto del contribuente: L’art. 11 dello Sta-
tuto dei diritti del contribuente, come riformulato dall’art. 1 del D.Lgs 156/2015 razionalizza le tipolo-
gie di interpello esistenti, sistematizzandole e raggruppandole in diverse categorie:

C È volto ad ottenere un parere quando sussistano obiettive condizio-

Interpello ordinario ni di incertezza sull’interpretazione di qualsivoglia disposizione tribu-
taria ,in relazione alla sua applicazione a casi concreti e personali

C Questa ipotesi differisce dall’interpello ordinario perche l’istanza del

contribuente verte non tanto sull’applicazione delle disposizioni quan-
Interpello qualificatorio to sulla corretta qualificazione delle fattispecie complesse quan-
do sussistano obiettive condizioni di incertezza in relazione alle di-
sposizioni tributarie applicabili

C Rappresenta una fattispecie molto ampia e si sostanzia in una richie-

sta all’Amministrazione tesa a ottenere un parere sulla sussistenza
Interpello probatorio
delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori offerti dal
contribuente ai ni dell’adozione di un determinato regime scale

C Costituisce il nuovo strumento attraverso il quale il contribuente può

chiedere all’amministrazione se le operazioni che intende realizzare
Interpello anti abuso
costituiscano fattispecie di abuso del diritto, ai sensi del nuovo arti-
colo 10bis dello Statuto

• 17
✃

Le fonti del diritto tributario

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 C Unico superstite dell’ampio novero degli interpelli obbligatori del qua-
dro preesistente. Le ipotesi di ricorso all’interpello disapplicativo sono
quelle previste dall’ex articolo 37bis, co. 8, D.P.R. 600/73 e quelle che
Interpello disapplicativo
coprono tendenzialmente l’area della disciplina del riporto delle per-
dite (art. 84 TUIR ) anche a seguito di operazioni straordinarie (artt.
172, 173 e 181, TUIR )

• Il co. 3 dell’art. 11 della L. 212/2000 (come riscrit-

C Definizione dei tempi
di risposta
to dal D.Lgs. 156/2015) disciplina i nuovi termi-
ni della risposta alle istanze di interpello:
— riduzione dei tempi di lavorazione degli interpel-
li ordinari, che passano da 120 a 90 giorni
— assegnazione del medesimo termine di 90 gior-
ni per l’istruttoria dei nuovi interpelli qualifica-
tori
— riconoscimento della certezza dei tempi di ri-
sposta (ssati in 120 giorni) per tutte le altre ti-
pologie

• La risposta deve essere scritta e motivata con

esclusivo riferimento alla questione oggetto
C Vincolatività della ri-
dell’istanza e limitatamente al richiedente
sposta
• È nullo qualsiasi atto, anche a contenuto impo-
sitivo o sanzionatorio, emesso in difformità del-
la risposta

Garanzie comuni • Qualora la risposta non pervenga entro il termi-

C Silenzio- assenso
ne fissato, il silenzio equivale a condivisione da
parte dell’Amministrazione della soluzione pro-
spettata dal contribuente, con l’effetto di deter-
minare anche la nullità di qualsiasi atto — a con-
tenuto impositivo o sanzionatorio — difforme dal-
la soluzione su cui si è formato il silenzio

• L’amministrazione finanziaria provvede alla pub-

blicazione mediante la forma di circolare o di ri-
soluzione delle risposte rese nei casi in cui:
— un numero elevato di contribuenti abbia presen-
tato istanze aventi ad oggetto la stessa questio-
C Pubblicità delle rispo- ne o questioni analoghe fra loro
ste — il parere sia reso in relazione a norme di recen-
te approvazione o per le quali non siano stati
forniti chiarimenti ufficiali
— siano segnalati comportamenti non uniformi da
parte degli uffici
— ritenga di interesse generale il chiarimento for-
nito

18 • Capitolo 2

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 • Definizione: attività posta in essere dalle im-
prese con attività internazionale indirizzata a
sottoscrivere delle regole con l’ A.F., in modo
tale da evitare già a monte possibili conflitti con
la stessa e relegando i controlli ex post a ipo-
tesi eventuali e marginali
C Ruling internazionale • Norma di riferimento: D.Lgs 14 settembre
2015, n. 147
• Effetti: gli accordi vincolano le parti per il pe-
riodo d’imposta nel corso del quale sono stipu-
lati e per i quattro periodi d’imposta successi-
vi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o
di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscrit-
ti e risultanti dagli stessi

• Nozione: L’art. 2 del D.Lgs. 147/2015 prevede

Interpelli non discipli- la possibilità per le imprese che intendono in-
nati dallo Statuto vestire in Italia di formulare una richiesta di in-
terpello per dare certezza in merito ai profili fi-
C Interpello sui nuovi scali del piano di sviluppo che si intende attua-
investimenti re
• Requisiti: Per l’accesso all’istituto è prevista
una soglia minima di 30 milioni di euro per l’in-
vestimento, che può consistere anche nella ri-
strutturazione di imprese in crisi qualora ci sia-
no effetti positivi sull’occupazione

• L’adesione al regime dell’adempimento colla-

borativo (v. infra Cap. 5, par. 9) comporta per i
C Interpello nel regime contribuenti una procedura abbreviata di in-
dell’adempimento terpello preventivo in merito all’applicazione
collaborativo delle disposizioni tributarie a casi concreti, in
relazione ai quali l’interpellante ravvisa rischi fi-
scali

7 Efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio

• Per quanto riguarda il termine iniziale dell’en-

trata in vigore delle norme tributarie valgono i
principi del diritto in generale; è altres̀ ammes-
Efficacia C Nel tempo sa la retroattività della norma, ad eccezione
delle disposizioni sanzionatorie di carattere pe-
nale, che non sono retroattive, cos̀ come tutte
le norme penali

• 19
✃

Le fonti del diritto tributario

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 • Sia per le sanzioni amministrative che penali,
vale il principio di legalità in base al quale
nessuno può essere assoggettato a sanzioni
se non in base ad una legge in vigore prima
della commissione della violazione e per un fat-
to che, secondo una legge posteriore, non co-
C Nel tempo delle nor- stituisce violazione punibile.
me sanzionatorie • Tale principio è tuttavia mitigato da quello del
favor rei in base al quale si applica la legge più
favorevole al contribuente nell’ipotesi in cui la
violazione nel corso del tempo sia stata punita
Efficacia con sanzioni di diversa entità, salvo che il prov-
vedimento di irrogazione sia divenuto definiti-
vo

• La legge tributaria ha carattere strettamente

territoriale. Essa, cioè, esplica i suoi effetti
solo nel territorio dello Stato, ma il legislato-
C Nello spazio re può configurare, come presupposto di un’im-
posta da applicare in Italia, un fatto che è av-
venuto all’estero (esempio: possesso di un
bene all’estero)

20 • Capitolo 2

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