CAPITOLO 1

IL DIRITTO TRIBUTARIO

Attività finanziaria dello Stato: le entrate a disposizione dell’Ente Pubblico sono stabilite
dalla legge ed hanno molteplici fonti:

 Utilizzazione economica di beni patrimoniali oppure alienazione e/o concessione in

godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico;

 Dall’esercizio di imprese produttive gestite dall’ente (da solo o in società con privati);

 Dal reddito derivante dalla partecipazione dell’Ente in società di capitali;

 Dal ricavo di prestiti contratti con terzi (obbligazioni e non);

 Dall’esercizio di attività impositiva;

 Dall’irrogazione di sanzioni a contenuto pecuniario;

Tutte queste forme di entrate pubbliche sono state classificate dagli economisti in base a
diversi aspetti e viene chiamata CLASSIFICAZIONE ECONOMICA delle entrate.
Ad esempio, in base al rapporto tra costo e prezzo di un servizio distinguiamo il prezzo
privato (o di mercato) dal prezzo pubblico (è pari al costo totale del pubblico servizio), il
prezzo di monopolio (che è pari al prezzo privato più l’aggiunta di un’imposta giustificata
dalla posizione monopolistica dello Stato) dal prezzo politico (costituito da tassa+contributo
che è inferiore al costo totale e viene chiesto dall’ente pubblico a chi usufruisce di un servizio o
trae vantaggio da un’opera pubblica).

Un’altra classificazione deriva da ENTRATE ORIGINARIE che provengono dalla gestione

diretta delle risorse degli enti pubblici ed ENTRARE DERIVATE che non derivano da gestione
diretta.

La distinzione più importante della macro categoria delle entrate pubbliche è data dalla
suddivisione delle entrate in:
 Prestazioni patrimoniali liberamente contratte dal singole;
 Prestazioni imposte, nelle quali non rientrano solo i tributi ma tutte le prestazioni che
anche se liberamente voluto dal soggetto passivo sono determinate in maniera
autoritativa ed obbligatoria dall’ente pubblico (in questo modo la libertà del singolo si
riduce nella libertà di usufruire o meno di determinati servizi pubblici).

Le risorse alle quali lo Stato (e tutti gli altri enti minori) può attingere derivano da:

 attività di “iure gestionis” cioè l’attività di gestione del proprio patrimonio ed attività
connesse. Si tratta di entrate che entrano nelle casse dello stato in forza di rapporti
contrattuali o da rapporti che hanno natura negoziale di tipo privatistico.

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  attività di acquisizione “iure imperii” che deriva dal prelievo dei tributi.
Si tratta di entrate di tipo COATTIVO la cui fonte deriva dal potere dello Stato al quale
nessuno si può sottrarre e senza che concorra la volontà dell’obbligato.
Rientrano in questa categoria le sanzioni a contenuto patrimoniale che conseguono alla
violazione di un precetto giuridico; i prestiti forzosi con i quali si impone un finanziamento a
favore dello Stato mediante l’acquisto di titoli di debito pubblico (con piano di rimborso e
pagamenti di interessi predeterminati); ablazioni (es. espropriazioni); i tributi.

Il diritto tributario si pone all’interno del diritto finanziario che è l’insieme di norme che
regolano la raccolta, gestione, ed erogazione dei mezzi economici occorrenti per la vita degli
enti pubblici.
Il diritto tributario è quel complesso di norme che disciplinano l’attività dello Stato e degli
Enti pubblici diretta a far acquisire i mezzi finanziari occorrenti per il raggiungimento delle
finalità pubbliche Può anche definirsi come il complesso di norme e principi che governano
l’istituzione e l’attuazione del tributo.

TRIBUTO: è la prestazione patrimoniale imposta finalizzata al concorso delle spese

pubbliche. Deve intendersi con un’ampia accezione in modo da ricomprendere oltre
all’imposta (tributo per antonomasia) anche le tasse, contributi e monopolio fiscale.

Sempre nel diritto tributario accanto alle norme sostanziali (che contengono gli elementi
essenziali del tributo) abbiamo le norme formali (o procedimentali) che hanno lo scopo di
disciplinare i rapporti tra ente pubblico e contribuente.

Le entrate pubbliche sono considerate come una contropartita rispetto ai servizi e le opere
che uno Stato mette a disposizione dei propri cittadini al fine di soddisfare interessi pubblici o
generali.
L’art.23 della Costituzione sancisce il principio in base al quale “nessuna prestazione
patrimoniale o personale può essere imposta, se non in base alla legge”. Si tratta di una riserva
di legge che definisce per bene l’ambito della prestazione patrimoniale imposta che agendo
autoritativamente comporta una decurtazione del patrimonio privato. Affinchè la prestazione
possa definirsi patrimoniale deve sussistere la necessità che l’attitudine ad incidere sul
patrimonio costituisce la ratio ispiratrice della norma e che non serva per altri fini.
Alla luce di ciò, escludiamo dalle prestazioni patrimoniali imposte tutte quelle che
nonostante determinino effetti ablatori sul patrimonio privato, sono destinate a sostituire beni o
diritti (es. le espropriazioni per pubblica utilità).
La Corte Costituzionale ha allargato la cerchia delle prestazioni patrimoniali imposte
ricomprendendo anche ipotesi di prestazioni ad assetto commutativo purchè la prestazione
del privato costituisca corrispettivo rispetto ad un pubblico servizio ed abbia finalità
depauperatoria del patrimonio privato.

Rispetto all’autoritatività per aversi prestazione imposta occorre che la decurtazione del
patrimonio del privato sia disciplinata autoritativamente, cioè occorre che la determinazione
dell’obbligo (da cui deriva la prestazione imposta) non sia in nessuno modo determinata da
un privato perché deve trovare la sua fonte sempre nella leggo, regolamento o altro atto
amministrativo.

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Per riassumere: si definirà PRESTAZIONE PATRIMONIALE IMPOSTA qualsiasi prestazione
finalizzata alla decurtazione patrimoniale del soggetto in cui l’obbligo da cui deriva (la
decurtazione) provenga e sia disciplinato da fonte autoritativa.

All’interno del genus di prestazione patrimoniale imposta si può ricomprendere varie species
quali il tributo, le ablazioni obbligatorie ed i prezzi pubblici.
Il tributo si connota per la funzione fiscale perseguita, cioè nell’essere un istituto giuridico che
consiste in una prestazione patrimoniale imposta al consociato sulla base di una fonte
autoritativa ed il cui gettito è destinato agli enti pubblici per fini pubblicistici.

4 ELEMENTI DEL TRIBUTO:

a. DEPAUPERAMENTO PATRIMONIALE: è da intendersi quale sacrificio economico

individuale che ha ad oggetto l’effettuazione di una prestazione patrimoniale al
verificarsi di fatti economici. In questo modo il tributo si caratterizza in quanto fa
sorgere un’obbligazione con effetti ablatori definitivi.

b. COATTIVITÀ DELLA PRESTAZIONE: il tributo è espressione di un potere autoritativo

che trova la sua legittimazione nella legge e mai in un atto di autonomia privata.

c. DESTINAZIONE DEL GETTITO ALLA FINANZA PUBBLICA: il gettito che deriva dalla
prestazione imposta servirà sempre per Enti pubblci.

d. FUNZIONE PUBBLICA DELLA PRESTAZIONE PATRIMONIALE: serve per coprire il

fabbisogno finanziario dello Stato Comunità secondo l’articolo 53 Cost.

In buona sostanza possiamo definire il TRIBUTO come la prestazione patrimoniale

imposta (obbligazione che nasce dalla legge) caratterizzata dall’attitudine a determinare il
concorso con le pubbliche spese.

Per dirimere diatribe in materia di tributi, ci sono le COMMISSIONI TRIBUTARIE, unici

organi competenti a conoscere le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e
specie.

L’IMPOSTA E LA TASSA
L’imposta rappresenta il tributo per eccellenza in quanto contiene tutti i caratteri essenziali e
può essere definita come “prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo, in base ad un
presupposto di fatto, che esclude qualsiasi relazione con ogni attività dell’ente pubblico.
Si tratta quindi di un fatto economicamente rilevante, cui sono estranei l’ente e l’attività
pubblica.
L’imposta, a differenza di altri tributi, si caratterizza per la totale assenza nel suo presupposto
di qualsiasi interrelazione con l’attività dell’ente pubblico.
In questo ottica, l’elemento che distingue l’imposta da altri tributi è il diverso atteggiarsi del
presupposto, in quanto nell’imposta il presupposto appartiene alla sfera giuridica del soggetto
passivo, non dipende dall’ente pubblico (es. il reddito, possesso di un bene,ecc…).
Viceversa, negli altri tributi il fatto assunto a presupposto è legato al finanziamento di una
determinata attività o di servizio pubblico che riguarda uno specifico contribuente.
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 DIFFERENZA TRA TASSA ED IMPOSTA

La tassa è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a versare come corrispettivo

(pagamento) di un'utilità che egli riceve, a sua richiesta, da un ente pubblico (es.tasse
scolastiche).
La tassa non deve essere confusa con le tariffe versate dall'utente per la fruizione di
determinati servizi pubblici quali, ad esempio, il trasporto ferroviario, il servizio postale e
telefonico, le forniture dei gas, elettricità e acqua e così via; in questi casi, infatti, si è di
fronte a veri e propri prezzi di natura contrattuale (privatistica) e non legale, mentre la
tassa è un tributo e, come tale, può essere stabilita solo con legge.
La riscossione delle tasse può effettuarsi per via diretta (versamento dell’importo nelle
casse pubbliche) o per via indiretta tramite bollo (quando la richiesta del servizio che dà
luogo al pagamento della tassa viene fatta su carta bollata).
Le principali tasse dell’attuale ordinamento tributario italiano sono costituite dai tributi
sulle concessioni governative, che hanno per oggetto gli atti amministrativi (concessioni,
autorizzazioni, licenze), come, per esempio, la tassa per la patente di guida e le tasse
giudiziarie. Vi sono inoltre le tasse scolastische, le tasse per l’ingresso in gallerie e musei, le
tasse marittime, portuali e aeroportuali.

L’imposta è una prestazione obbligatoria in denaro che lo Stato, le regioni e gli enti locali
prelevano ai contribuenti, per far fronte alle spese necessarie al loro mantenimento e per
soddisfare i bisogni pubblici. A differenza della tassa si caratterizza per la mancanza di
una controprestazione diretta dello Stato, ma trova fondamento nella partecipazione in
qualche modo (valutabile economicamente) alla comunità nazionale. Così, per esempio,
l'operaio, il dirigente che, prestando la loro attività alle dipendenze di un'impresa, pongono
in essere il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, o anche
l'imprenditore che, svolgendo un'attività produttiva realizza personalmente il fatto
(attività d'impresa) dal quale deriva l'obbligazione d'imposta. Ancora, chi è il proprietario
di un immobile, e quindi è titolare di un bene che produce un reddito (rendita fondiaria o
canone di locazione), è soggetto all'imposta sul reddito delle persone fisiche (salvo che
l'immobile non sia configurabile come abitazione principale) e all'imposta comunale sugli
immobili (ICI). L'imposta può presentare caratteristiche diverse a seconda degli eventi
economici che ne impongono l'applicazione e conseguentemente può essere suscettibile di
differenti classificazioni (dirette e indirette, generali o speciali, personali o reali,
proporzionali, progressive e regressive ecc.).

I CONTRIBUTI
È il terzo genus tra imposte e tasse e viene definito come “un peculiare tipo di tributo il cui
presupposto è il vantaggio economico conseguito dal contribuente (o da determinate categorie
di soggetti) a seguito di attività pubblica destinata in modo indistinto all’intera collettività”.
Consiste in una prestazione pecuniaria obbligatoria a favore dello Stato (o di altro Ente
munito di capacità impositiva).
È irrilevante il rapporto tra costo del servizio pubblico con l’ammontare del contributo.
Il contributo non trova fondamento nel principio di partecipazione alle spese dello Stato
bensì nel beneficio particolare che l’attività amministrativa reca a favore di un soggetto
individuato, il quale si troverà ad essere avvantaggiato per lo svolgimento di determinati servizi
pubblici.

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Da ciò consegue il dovere di tali soggetti a partecipare alle spese sostenute dall’ente pubblico
in ragione di una duplice qualità: in forza del dovere di contribuzione dell’art. 53 Cost. ed in
ragione del vantaggio individuale che scaturisce dall’attività pubblica.

Il contributo si differenzia dalla tassa, in quanto questa è collegata ad una prestazione

amministrativa divisa ed individuata a beneficio di un singolo, mentre i contributi vengono
imposti sulla base di un’attività amministrativa indivisa alla quale si accompagna un’attività di
spesa indivisa.

Contributi PROPRI:
 Contributo integrativo d’utenza stradale a carico di soggetti che utilizzavano, per la
natura della loro attività, in maniera frequente determinati tratte stradali. In virtù di
ciò era previsto che questi utenti contribuissero al costo del servizio;
 Contributo di miglioria specifica ed il contributo di miglioria generica che spettava
come conseguenza di un incremento di valore del proprio immobile conseguente a
lavori effettuati dallo Stato (miglioria specifica). Il presupposto del contributo è
identificabile nell’aumento del valore del bene
 Contributo di bonifica è una prestazione annuale dovuta da tutti i proprietari di fondo
che hanno tratto beneficio da un’opera di bonifica. Sotto il profilo del beneficio la
Cassazione ha affermato che quel che conta “non è il miglioramente complessivo
dell’igiene e dalla salubrità dell’aria” bensì ciò che rileva è “ l’incremento di valore
dell’immobile soggetto a contributo, in rapporto causale con l’opera di bonifica”.

Contributi IMPROPRI:
 Contributo per il Servizio Sanitario Nazionale (ormai soppresso) che colpiva il
reddito delle persone chiamate a tale prestazione;
 Contributo di Urbanizzazione introdotto dalla Legge Bucalossi, dovuto nel momento
dell’edificazione e commisurato all’incidenza delle opere di urbanizzazione e di
costruzione;

MONOPOLI FISCALI
Il monopolio dal punto di vista fiscale rileva come quella situazione nella quale la produzione
di un determinato bene/servizio è concentrata in un unico soggetto.
Si distinguono i monopoli di diritto (è introdotto per fini di utilità generale) dai monopoli
fiscali che hanno lo scopo di procacciare un’entrata allo Stato (natura tributaria).

PARAFISCALITÀ
È una forma di prelievo obbligatorio, non di natura tributaria, tramite il quale si provvede al
soddisfacimento di importanti scopi che assicurano la sicurezza sociale/fini istituzionali.
In questa categoria rientrano i contributi previdenziali e questa categoria si distingue dai
contributi fiscali dalla destinazione d’uso.
Un altro elemento è dato dal fatto che questi contributi non interessano la generalità dei
soggetti bensì quelli appartenenti a determinate categorie.
Inoltre, vale la pena ricordare, che un contributo è sempre collegato ad un beneficio (es.
indennità di disoccupazione, integrazioni salariali, assegni famigliari, trattamento per gli
infortuni sul lavoro, pensione di invalidità).

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 CAPITOLO 2
I PRINCIPI COSTITUZIONALI DI RISERVA DI LEGGE E DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

La POTESTÀ TRIBUTARIA è l’insieme delle potestà necessarie per istituire, disciplinare,

applicare e riscuotere i tributi. All’interno di questa categoria si distinguono le potestà che
creano le norme e quelle che vigilano sull’applicazione delle stesse.
Si parla di potestà normativa tributaria per definire quel potere legislativo volto alla
creazione di norme di diritto tributario che si distingue dal potere di applicazione delle norme
che si definisce potere di imposizione.

Nell’art. 23 della Costituzione è stata introdotta la riserva di legge secondo la quale “ Nessuna
prestazione personale e patrimoniale può essere imposta, se non in base alla legge”.
Si tratta di uno strumento di garanzia per far in modo che il prelievo trovi la sua
legittimazione solo nella legge e la Costituzione ha attribuito solo al legislatore la competenza
riservata in materia di imposizione fiscale. Da ciò discende che solo il Parlamento può
disciplinare le politiche delle imposte.

Per prestazione patrimoniale si intende una decurtazione patrimoniale che il privato subisce
per effetto di un’imposta (il pregiudizio patrimoniale subito dal privato deve essere l’effetto
principale, e non accessorio ed eventuale, rispetto al conseguimento di finalità pubblicistiche
e l’imposta deve risultare da “atto di imperio” o non da concorso con il privato).

Con riferimento all’art.23 la riserva di legge fa riferimento ad ogni atto normativo avente
forza di legge (rientrano anche le leggi regionali).
Inoltre, dopo un esame approfondito delle sentenze della Corte Costituzionale, si è ritenuto
indispensabile che sia la legge ad indentificare gli elementi necessari per identificare le
prestazioni (an debeatur) cioè il fatto al verificarsi del quale le prestazioni diventano dovute
(presupposto impositivo), i soggetti passivi obbligati ad effettuare le prestazioni
(contribuente) e la misura del tributo (determinazione aliquota e base imponibile).

Per quanto riguarda la misura del tributo (quantum debeatur) risulta normativamente
possibile che la legge fissi i massimi e/o i criteri di determinazione e poi spetterà all’Ente
minore disciplinare in tal senso.

La riserva di legge non riguarda tutte le norme, bensì solo quelle di diritto sostanziale,
cioè quelle norme impositrici oppure quelle norme che definiscono i soggetti passivi, l’an
ed il quantum del tributo mentre le norme che disciplinano l’accertamento e la riscossione
possono essere affidate a norme di rango inferiore.
Pertanto atti diversi dalla legge possono contenere la determinazione quantitativa delle
prestazioni, l’accertamento e la riscossione, a condizione che sia sempre la stessa legge a
stabilire i criteri direttivi, limiti e controlli.

Da ciò consegue che la riserva di legge, imposta nell’art. 23 della Costituzione, esclude la
legittimità di norme aventi valore di legge ordinaria che contrastino con essa. In
quest’ottica è sempre ammesso un intervento della Corte Costituzionale ogni qualvolta ci
siano situazioni di contrasto.

Il legislatore non gode di assoluta discrezionalità in sede di formulazione delle norme

tributarie, data l’esistenza di limiti costituzionali. Il più importante deriva in tema di capacità

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contributiva che rappresenta l’attitudine alla contribuzione ai carichi pubblici. In ottica
tributaria rappresenta un criterio di giustizia, in base al quale “ciascuno deve contribuire in
base alle sue capacità” (non in relazione al beneficio ottentuo).

Il principio di capacità contributiva espresso nella Costituzione Italiana all’articolo 53 con la

formulazione “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva” identifica la capacità contributiva come l’effettiva idoneità del soggetto al
prelievo.
Per fare ciò si deve tenere in considerazione il reddito complessivo, il patrimonio
complessivo, la spesa complessiva, gli incrementi patrimoniali, gli incrementi del valore del
patrimonio. Da ciò scaturisce che anche chi è dotato di capacità economica non sempre è dotato
di capacità contributiva, infatti deve essere sempre rispettato il principio del minimo vitale,
in forza del quale non può essere tassato quel minimo che consente alla mia famiglia di
sopravvivere.

Quindi nella riserva di legge, imposta dall’art. 53 troviamo sia il principio contributivo e
progressivo al fine di partecipare alle spese dello Stato, oltre a quello del minimo vitale.
Inoltre sempre in base alla capacità contributiva, le spese che sono “finanziabili” sono quelle
che non possono essere divise, cioè i servizi indivisibili. A ciò bisogna aggiungere, sempre
grazie alla Corte Costituzionale, i contributi di miglioria specifica che determinano nuova
ricchezza, e vengono assimilati al modello dell’imposta.

In merito alla retroattività, è stata ammmessa la possibilità che il Parlamento può emanare
norme tributarie retroattive purchè rispettino il principio dell’attualità che viene rispettato
quando si assoggettano ad imposizione fiscale, fatti del passato che hanno una capacità
contributiva ancora attuale.

CAPITOLO 3
IL SISTEMA DELLE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Sia il Parlamento che le Regioni sono dotate di potestà impositiva primaria. Accanto a questi
modelli abbiamo quello attribuito agli Enti locali, che in forza dell’articolo 119 Costituzione
attribuisce una competenza (seppur secondaria tramite lo strumento del regolamento)
finanziaria ed autonoma capacità impositiva.

Il principio uguaglianza tributaria discende dall’art.3 Cost. grazie alla combinazione con
l’art.53 Cost. ed in ragione di tale principio “la legge tributaria disciplina allo stesso modo fatti
e situazioni che esprimono una pari capacità contributiva ed in modo diverso fatti e situazioni
che esprimono una differente attitudine al concorso delle spese pubbliche”.
Ciò implica tassazione uguale per situazioni uguali (sotto il profilo della capacità contributiva)
e trattamenti diseguali quando la capacità contributiva è diversa.
Il legislatore deve stabilire quali sono le situazioni che danno vita a diversa capacità
contributiva, salvo poi successivo sindacato di legittimità della Corte Costituzionale.

Nel 2012, sulla spinta di pressione europee è stato introdotto nella nostra Costituzione
l’art.81 che fissa il principio del PAREGGIO DI BILANCIO, il raggiungimento di equilibrio tra
entrate e spese.

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STATUTO DIRITTI CONTRIBUENTE
Si tratta della più grande riforma, in ambito tributario, dopo quella degli anni ’70.
Nell’articolo 1 c’è un richiamo agli articoli 3, 23, 53, 97 della Costituzione e le disposizioni
contenute in questo Statuto costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario e
possono essere modificate o derogate solo espressamente (mai da leggi speciali).
In fase di interpretazione, il giudice deve ricordarsi che lo Statuto dei diritti del contribuente
costituisce attuazione degli articoli costituzionali e pertanto va inquadrato, nell’ambito della
gerarchia tra le fonti, come legge ordinaria.

LE LEGGI
La legge costituisce fonte primaria per l’attuazione di norme tributarie, in quanto “ogni
prestazione coattiva, di natura tributaria, a favore di un Ente pubblico può essere stabilita solo
sulla base di una legge” (principio legalità impositiva).

L’art. 75 comma 2° stabilisce il divieto di sottoporre a referendum le leggi tributarie.

La nozione di legge tributaria presenta 2 elementi essenziali: l’ablazione (in diritto pubblico,
atto comportante trasferimenti coattivi, di solito a vantaggio di pubbliche amministrazioni)
delle somme con relative attribuzione ad un Ente pubblico e la loro destinazione per il
fabbisogno finanziario, dell’ente medesimo.

DECRETI LEGISLATIVI
È l’ultima tipologia di atti aventi forza di legge ed all’interno di questa categoria di atti
emanati dall’Esecutivo, distinguiamo decreti-delegati da decreti-legge.

I decreti delegati (o decreti legislativi o leggi delegate) sono provvedimenti normativi, che
rientrano nella competenza del Governo, al quale il Parlamento ha delegato la competenza a
disciplinare determinate materie.
La legge di delega stabilisce il periodo di tempo entro il quale il Governo può adottare i decreti
delegati e fissa l’oggetto ed i criteri direttivi cui l’esecutivo deve attenersi nell’esercitare tale
sua funzione legislativa eccezionale.
La violazione dei contenuti delle legge delega comporta illegittimità costituzionale del decreto
legislativo stesso, in base all’art.134 della Costituzione.
Lo strumento del decreto legislativo delegato è stato usato per la riforma tributaria del ’70,
diventando una forma normale di produzione del diritto tributario.

DECRETI LEGGE
Si tratta di provvedimenti provvisori che hanno forza di legge al cui il Governo fa ricorso
qualora sussistano condizioni straordinarie di urgenza e necessità (art.77 Cost).
Devono essere presentati alla Camere lo stesso giorno di emanazione e perdono di efficacia ex
tunc se il Parlamento non li riconverte in legge entro 60 giorni dalla loro pubblicazione sulla
Gazzetta Ufficiale (salvo il ricorso ad una legge formale che disciplina i rapporti giuridici sorti
durante i 60 giorni di validità delle norme).

L’articolo 2 del comma 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, dispone che “le leggi e gli
atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere
disposizioni di carattere tributario, slavo quelle inerenti l’oggetto della legge medesima”.
Inoltre sempre lo Statuto, stabilisce che “non si possono istituire nuovi tributi, ne’ prevedere
l’estensione ad altre categorie di tributi già esistenti, tramite lo strumento del decreto legge.

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I TESTI UNICI
Il testo unico, predisposto in base a delega legislativa è un vero e proprio decreto legislativo e
pertanto avrà forza di legge.
In materia tributaria abbiamo il Testo Unico delle imposte sui redditi, il Testo Unico
dell’imposta di registro, il Testo Unico dell’imposta sulle successione e donazioni.

LE LEGGI REGIONALI
Con la riforma del Titolo V della Costituzione, le Regioni sono state dotate di autonomia anche
sotto il profilo dell’autonomia impositiva.
In determinate materie le Regioni concorrono con lo Stato alla emanazione della disciplina
legislativa (le regioni devono emanare la normativa attuativa mentre lo Stato fissa i principi
fondamentali di ogni singola materia).

Le regioni hanno potestà legislativa “concorrente” (limiti fissati nei principi fondamentali
dello Stato) in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
nonché hanno potestà legislativa in materia di tributi regionali e locali.
Hanno potestà legislativa “residuale” (nelle materie che non sono di competenza esclusiva
dello Stato).

Nonostante la riforma del 2001, in materia di tributo regionale abbiamo sempre potestà
legislativa concorrente: cioè lo Stato determinerà la “cornice generale” dei principi di
riferimento, (che varrà per tutti i legislatori regionali) che armonizzerà il sistema in tutte le
regioni, e le Regioni avranno il compito di “attuare” quanto stabilito nei principi generali.

Lo Stato si occupa della legislazione di principio e di coordinamento fiscale.

Alle Regioni è affidato il compito di attuazione e di dettaglio della normativa fiscale
nazionale.
Però, a partire dal 2012, è stata attribuita ai Comuni, Province, Città metropolitane e
Regioni la facoltà di dotarsi di autonomia finanziaria in entrata ed in uscita.
Ciò ha consentito agli enti territoriali di dotarsi di nuovi tributi e non solo di regolamentare
determinate materie e/o di gestire e modificare quelli esistenti.
L’unico limite è dato dal rispetto dei principi generali della finanza pubblica e del sistema
tributario fissati dallo Stato e della Costituzione.
A detta del nuovo comma dell’articolo 119 “I comuni, province, ecc… hanno risorse
autonome e stabiliscono ed applicano tributi ed entrate proprie in armonia con la
Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario.
Con la legge delega del 2009, il Governo ha fissato la ripartizione in materia di federalismo
fiscale secondo una direttrice verticale (con riferimento ai rapporti tra gli ordinamenti
tributari degli enti tra loro sovraordinati) e che orizzontale (enti sub statali).

Il coordinamento verticale è stato attuato con i principi della separazione delle fonti
(divieto di intervento sulle basi imponibili e sulle aliquote dei tributi che non appartengono al
proprio livello di governo, mediante l’esclusione di interventi della legislazione statale sui tributi
regionali e locali) e del divieto di doppia imposizione (è esclusa ogni forma di doppia
imposizione sul medesimo presupposto, fatte salve le addizionali previste dalle legge statale o
regionale).

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Il coordinamento orizzontale è garantito dal PRINCIPIO DI TERRITORIALITÀ che disciplina
l’attribuzione di risorse autonome ai Comuni, Province, Regioni (è previsto un fondo perequativo
per le regioni più piccole o più povere).

Per quanto attiene le Regioni, oltre ai tributati erariali abbiamo:

 Tributi propri che sono regolati dalla legge dello Stato ed il cui gettito è attribuito alle
regioni, le quali potranno modificare aliquote e disporre esenzioni.
 Addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali in relazione alle quali le leggi
regionali possono introdurre variazioni percentuali delle aliquote
 Tributi propri istituiti con leggi regionali.

Rispetto ai tributi locali, ci potranno essere tributi (locali) creati e disciplinati da leggi Statali e
tributi (locali) istituti e disciplinati da leggi regionali mentre non ci potranno mai essere dei
tributi creati esclusivamente dai Comuni, senza che la legge fissi i contenuti minimi (riserva
di legge).

In seguito alle modifiche del titolo V e per l’attuazione del federalismo fiscale si dispone che:
a. La legge dello Stato individua i tributi propri dei Comuni e delle Province definendone
presupposti, soggetti passivi e basi imponibili;
b. I comuni possono stabilire ed applicare tributi di scopo connessi ad opere a finalità
pubblica
c. Le regioni possono istituire nuovi tributi a favore di Comuni nel propri territorio
specificando gli ambiti di autonomia attribuita alle regioni.
d. Gli enti locali possono modificare le aliquote dei tributi a loro attribuiti ed introdurre
agevolazioni (es. IMU)

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 CAPITOLO 4
L’EFFICACIA NEL TEMPO E NELLO SPAZIO DELLE NORME TRIBUTARIE

Vige anche nel diritto tributario, il principio secondo il quale nessun tributo può essere
imposto retroattivamente.
L’unica caso di deroga è disciplinato dall’art.1 dello Statuto deli contribuenti nel quale viene
specificata la possibilità di intervenire successivamente sul contenuto di una disposizione
tributaria poco chiara. Si parla in questo caso di “legge di interpretazione autentica” che
estende il campo dei contribuenti o il campo dei fatti con effetto retroattivo.
Queste norme di “interpretazione autentica” possono essere introdotto solo ed
esclusivamente solo legge ordinaria e solo per casi eccezionali.

Nello Statuto dei lavoratori sono presenti altre due regole; la prima stabilisce che:
 il legislatore non può introdurre a carico del contribuente, scadenze ravvicinate rispetto
all’entrata in vigore della nuova norma tributaria (cioè se si vogliono porre a carico dei
cittadini nuovi adempimenti, questi devono rispettare un periodo di vacatio di 60
giorni rispetto alla data di approvazione della relativa legge istitutiva).
 Il legislatore non può con singole leggi mirate intervenire e/o modificare, a danno del
contribuente, gli ordinari termini di decadenza e prescrizione previsti dalla legislazione
fiscale.

L’efficacia delle norme tributarie viene meno in 3 casi: abrogazione, dichiarazione

incostituzionalità, scadenza del termine (nel caso di leggi temporanee).

Cessazione efficacia norme tributarie: l’abrogazione interviene quando subentrano leggi

posteriori su volontà del legislatore o quando vi è incompatibilità tra le nuove disposizione e
quelle precedenti oppure perché la nuova legge regola l’intera materia.

Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo

conseguentemente modificato (art.2 Statuto del Contribuente).

La dichiarazione di incostituzionalità produce i suoi effetti a partire dal giorno successivo la

dichiarazione di incostituzionalità, con efficacia ex tunc (a differenza dell’abrogazione) e
quindi sarà da ritenersi mai esistita all’interno dell’ordinamento, tranne nel caso per quelle
situazioni soggettive “esaurite” (cioè divenute definitive per sentenza passata in giudicato,
impugnazione oltre i termini, prescrizioni,ecc…).

La terza ipotesi di cessazione dell’efficacia di norme tributarie è data dalla scadenza del
termine di leggi temporanee o a scadenza.

EFFICACIA NELLO SPAZIO DELLA NORMA TRIBUTARIA

Il normale ambito di applicazione di una norma tributaria non può che essere il territorio
nazionale, salvo poi la possibilità di derogare a questo principio attraverso limitazioni
territoriali che ne comprimono l’efficacia rispetto a tutto il territorio nazionale (si parla di
agevolazioni ed esenzioni).
Sia il principio di territorialità che quello di esclusività delle norme tributarie sono stati
temperati rispetto all’esigenza di collaborazione tra gli Stati e nella sempre più frequente

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possibilità che un determinato soggetto possa essere oggetto di imposizione fiscale di più
paesi. In questo caso, il principio di non collaborazione viene meno.

Si parla di ultrattività di una norma, quando questa va oltre gli effetti territoriali ed assume
efficacia anche oltre il confine nazionale creando situazioni di doppia imposizione fiscale e di
concorrenza fiscale.

Il principio dominante in materia è quello del reasonable or genuine link tra presupposto
soggettivo ed oggettivo da un lato ed Ente impositore dall’altro.
Negli ordinamenti giuridici internazionali, vige il criterio della tassazione mondiale (world
wide taxation) secondo il quale la tassazione è possibile anche al di fuori del territorio da
correlare al principio del criterio della fonte in base al quale se il reddito viene prodotto in
un determinato Stato, questo reddito sarà soggetto a tassazione del relativo Stato.

L’ordimento italiano applica una combinazione di criteri di collegamenti applicando il

principio della tassazione del reddito mondiale ai soggetti che sono considerati residenti ed il
principio della tassazione dei soli redditi che hanno la loro fonte nel territorio italiani di
soggetti che però non sono residenti.
Per capire meglio l’applicazione di questi principi, vale la pena definire per bene il concetto di
residenza.

Doppia residenza e/o doppia imposizione fiscale, art.165 Tuir:

 Se alla formazione del reddito complessivo, concorrono anche redditi prodotti in uno
Stato estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in
detrazione all’imposta netta dovuto fino alla concorrenza della quota d’imposta
corrispondete al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al
netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammessi in diminuzione
 I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei criteri indicati dall’articolo 23
che individua quelli prodotti nel territorio dello Stato italiano.
 Se concorrono redditi prodotti in piu Stati esteri, la detrazione si applica
separatamente per ciascun Stato (per country limitation)
 La detrazione deve essere richiesta, a pena di decandenza, nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo
definitivo;

Si perde la facoltà di compensare le diverse tassazioni, quando si omette la presentazione

della dichiarazione dei redditi oppure quando si sia omessa l’indicazione dei redditi prodotti
all’estero.
Il metodo migliore per evitare una doppia tassazione e quello di stipulare degli accordi tra
Stati tramite convenzioni bilaterali.

12
 CAPITOLO 5
LA STRUTTURA DELLE NORME TRIBUTARIE

Le norme tributarie hanno il fine esclusivo di fornire allo Stato le risorse necessarie al suo
funzionamento, attraverso l’applicazione autoritativa di obbligazioni pecuniarie a carico di
quelle categorie di soggetti, residenti e non, ai quali siano riferibili determinati fatti o atti
significativi di potenzialità economiche tali da giustificare il concorso alle pubbliche spese.

Da ciò discende che alla norma tributaria va assegnato il carattere della strumentalità, in
quanto il suo fine è in primis quello fiscale, cioè quello di riscuotere i tributi per far in modo
che lo Stato possa funzionare al meglio.

La norma tributaria è una prescrizione costituita da una fattispecie astratta, la cui coincidenza
con la fattispecie reale (disciplinata dal legislatore) produce effetti giuridici in capo a
determinati soggetti.

All’interno del diritto tributario si distinguono diverse categorie di norme:

 Sostanziali (o impositrici) che servono a determinare quale sia il trattamento fiscale
applicabile ad un determinato atto/fatto e determinando la fattispecie impositiva e la
determinazione degli effetti giuridici;
 Formali (o procedimentali) che disciplinano molteplici obblighi strumentali (es. obbligo
tenuta scritture contabili, obbligo dichiarazione dei redditi). Sempre all’interno di
questa categoria ci sono norme strumentali che servono a disciplinare i poteri
dell’Amministrazione Finanziaria, attraverso l’esercizio dei quali il Fisco verifica,
controlla ed accerta autoritativamente l’operato del contribuente.

NORME SOSTANZIALI: come la norma penale, anche la norma tributaria fotografa determinati
fatti oppure determinati atti giuridici per assumerli successivamente a fattispecie
dell’imposizione, cioè quei fatti che sono dotati della capacità di produrre specifiche
conseguenze fiscali. Queste conseguenze fiscali consistono in un sacrificio economico che
viene spontaneamente sopportato dal colui al quale la legge ritiene debba essere imputato il
fatto assunto e che in mancanza di spontaneo adempimento, questo sarà realizzato in via
coattiva da parte della P.A.

Il sacrificio economico, a differenza della fattispecie penale, consiste in obbligazioni

pecuniarie, non consiste in una reazione conseguenza di un determinato comportamento,
viene imputato dal legislatore a colui il quale ha la capacità o potenzialità economica prevista
in una fattispecie legislativa, l’entità del sacrificio deve essere sempre congruo rispetto alle
effettive capacità economiche, deve essere sempre stabilito dal legislatore il tasso di imposta.

Bisogna distinguere tra presupposto oggettivo del tributo e oggetto del tributo.
Il presupposto assume fatti/atti giuridici in quanto rappresentativi di potenzialità
contributive (cioè di ricchezza tassabile) mentre l’oggetto consiste nella ricchezza o capacità
economica che si vuole andare a tassare con il tributo.
(Il presupposto oggettivo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) è costituito dal
possesso di un reddito mentre l’oggetto del tributo è rappresentato dalla grandezza economica
palesata dal reddito stesso). Il presupposto consente di distinguere tra imposte istantanee o
periodiche, tra dirette ed indirette.

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Imposte ISTANTANEE (il fatto assunto a fattispecie dell’imposizione è un evento che si
perfeziona in maniera istantanea o cmq in un breve lasso temporale; tali imposte si
caratterizzano per il fatto che ogni singolo avvenimento, che è il presupposto dell’imposta, fa
sorgere una distinta ed unica obbligazione cossichè la ripetizione del medesimo fatto farò
sorgere una nuova obbligazione).

Imposte PERIODICHE il presupposto è costituito da fatti che non si esauriscono in un unico

evento temporale ma da “fatti di durata” delimitati entro un arco temporale che
determineranno la base imponibile.

Tributi DIRETTI: incidono su manifestazioni dirette di capacità contributiva (es. reddito,

patrimonio, incrementi di valore).
Tributi INDIRETTI: incidono su manifestazioni indirette di capacità contributiva (es. consumi,
affari, trasferimenti di ricchezza).

ESENZIONI: le fattispecie di esenzioni consistono in enunciati normativi ai quali il legislatore

sottrae determinati fatti e situazioni dall’ambito di applicazione previsto dalla norma
tributaria impositrice.
Si distinguono in soggettive (quando il vantaggio fiscale è attribuito in ragione di condizioni
e/o status riferibili al contribuente) ed oggettive (il legislatore intende escludere o ridurre
l’importo dei tributi dovuti in concomitanza di determinate circostanze fattuali, quali
terremoto, mezzogiorno).
Inoltre possono essere permanenti o temporanee.
Una caratteristica fondamentale dell’esenzione è data dal fatto che opera automaticamente,
cioè il diritto ad essa collegato nasce con il perfezionarsi della fattispecie prevista dalla legge
con la conseguenza che spetterà all’amministrazione finanziaria disconoscerla (controllando
la dichiarazione dei redditi).

La categoria delle esenzioni non va confuso con quelle delle ESCLUSIONI perché le norme che
contemplano tali esclusioni disciplinano anche la fattispecie concreta e servono solo a
specificare il campo di applicazione della norma, individuando soggetti che saranno esclusi e
soggetti che saranno tenuti a pagare. Pertanto l’esclusione è una disposizione a cui per
definizione non corrisponde una norma.

14
 CAPITOLO 6
L’INTERPRETAZIONE NEL DIRITTO TRIBUTARIO

Uno dei fenomeni di instabilità del sistema tributario italiano è costituito dalla frequente
legiferazione in materia fiscale e dal frequente uso della decretazione d’urgenza.
Il legislatore tende ad affiancare alla disciplina sostanziale di ciascun tributo (individuabile
negli elementi essenziali quali il fatto presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile) la
disciplina formale (costituita da regole per lo svolgimento di accertamenti, riscossione,
irrogazione di sanzioni).

Inoltre bisogna tenere in considerazione che il nostro diritto tributario è un diritto senza
codice, in quanto privo di una legge generale che lo regoli nella sua interezza e l’unico punto
di riferimento in materia è costituito dallo Statuto dei contribuenti le cui disposizioni
costituiscono i principi generali dell’ordinamento.

Partendo da ciò, il diritto tributario non può sottrarsi all’applicazione delle norme generali
dell’ordinamento italiano elaborate nel corso del tempo quali l’art. 12 delle preleggi
(“nell’applicare la legge non può attribuirsi altro senso se non quello proprio del significato delle
parole secondo l’intento del legislatore”).
Inoltre sono da considerarsi prive di fondamento quelle teorie che in caso di dubbio e/o
incertezza interpretativa attribuiscono vantaggi al Fisco o al contribuente.

Rispetto all’analogia (applicazione di una fattispecie non direttamente regolata dalla legge, di
una norma giuridica regolante situazioni astratte molto simili alla fattispecie non regolata che
impone il trattamento giuridico omogeneo delle situazioni equivalenti).
Nel diritto tributario l’applicazione analogica è da escludersi per le norme sostanziali
(quelle norme che determinano gli elementi essenziali del tributo quali i soggetti passivi, il
presupposto e la base imponibile) in virtù della natura quasi penale delle norme tributarie e
dal fatto che l’analogia presuppone un vuoto normativo che nel diritto tributario non può
essere concesso per le norme sostanziali (ci sarebbe violazione del principio di legalità).

Diversamente l’interpretazione analogica potrà avvenire negli spazi vuoti che riguardano le
modalità di calcolo e di determinazione degli imponibili, procedimento di applicazione tributi,
riscossione.

INTERPELLO
Uno strumento concesso al contribuente per chiarire meglio alcune perplessità e dubbi in
merito al corretto trattamento fiscale di una fattispecie è dato dall’istituto dell’INTERPELLO.
Si definisce interpello ordinario lo strumento che permette l’attività interpretativa o di
consulenza giuridica da parte dell’agenzia delle entrate che serve ad individuare il corretto
trattamento tributario della fattispecie oggetto dell’interpello.
È disciplinato dall’art.11 dello Statuto dei diritti del contribuente che da la possibilità al
contribuente di rivolgersi alla Agenzia delle Entrate per l’interpretazione di una generalità di
norme tributarie.
Requisiti:
 presentata in via preventiva rispetto alla realizzazione del comportamento del quale si
chiede l’interpretazione ed inviata alla sede regionale in virtù del domicilio fiscale del
richiedente
 vi deve essere incertezza (l’amministrazione finanziaria non deve aver già emanato
circolari e disposizioni di chiarimento) e deve riguardare un caso personale e concreto

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  rispetto dei requisiti di forma con l’indicazione del contribuente, domicilio, firma
 contenere la descrizione del caso concreto e la copia della documentazione
L’amministrazione centrale avrà 120 giorni di tempo, che decorrono dal momento di notifica
dell’interpello, per rispondere altrimenti il silenzio equivarrà a silenzio-assenso.

Interpello speciale antielusivo: riguarda ipotesi che riguardano comportamenti elusivi

(interposizione di persona, elusione del tributo,ecc…) e va proposta in via preventiva alla
Direzione Regionale competente (in base al domicilio del richiedetente) che se non risponde
entro i 120 giorni, potrà a seguito di diffida da parte dell’interessato, adempiere entro i
successivi 60 giorni decorsi i quali diventa silenzio-assenso.

Interpello disapplicativo: consente la disapplicazione di norme antielusive a condizione che

il contribuente dimostri l’impossibilità degli effetti elusivi temuti dal fisco.
La Direzione Regionale dovrà rispondere entro 90 giorni con provvedimento definitivo.

16
 CAPITOLO 7
I SOGGETTI ATTIVI

Per soggettivo attivo si intende quel soggetto che ha la capacità di imposizione dei tributi.

Al vertice della struttura dei soggetti attivi, con riferimento all’ambito tributario, abbiamo il
Ministero dell’Economia e delle Finanze che tra tutti i compiti ha anche quello di
determinare le politiche fiscali ed il sistema tributario.
All’interno del Ministero abbiamo i Dipartimenti ai quali è attribuita la competenza su
determinate materie.
L’area fiscale è affidata al dipartimento per le politiche fiscali che ha il compito di studiare e
predisporre tutte le politiche fiscali.
La riscossione è stata esternalizzata al di fuori del Ministero affidandola a privati (a partire dal
2006 è compito di Equitalia) con l’ausilio della Guardia di Finanza.

Le Agenzie Fiscali, istituite a seguito della riforma dell’Amministrazione Finanziaria del

1999, con il compito di coaudivare l’attività del Ministero. Si tratta di istituti dotati di
personalità di diritto pubblico.

AGENZIA DELLE ENTRATE: ha il compito di gestire tutte le entrate erariali che nono sono
assegnate alla competenza di altre agenzie, enti ed organi.
Ha sia il compito di assistere i contribuenti sia quello di contrastare gli inadempimenti e
l’evasione fiscale.
Nello specifico riscossione e cura del contenzioso dei tributi diretti, dell’imposta sul valore
aggiunto (IVA) e tutte le imposte dirette.

Il raccordo tra Agenzia delle Entrate e Ministero delle Finanze è dato dall’atto di indirizzo che
il Ministero è tenuto a fornire, ogni anno, che contiene la previsione degli specifici obiettivi di
programmazione fissata dal Parlamento.
Questo atto fissa le linee generali e gli obiettivi della gestione tributaria e deve essere
trasmesso al Parlamento.
Il Ministro e le 3 Agenzie (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane e Monopoli, Agenzia
del Demanio) stipulano una convenzione annuale nella quale sono indicati i servizi dovuti e
gli obiettivi da raggiungere, le risorse disponibili, le strategie per il miglioramento, le modalità
di verifica dei risultati di gestione, ecc…

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI: amministrazione, riscossione e contenzioso

dei diritti doganali e della fiscalità interna negli scambi internazionali, sulle accise di
produzione e sui consumi.
Opera in stretto contatto con gli organi europei nel quadro dei processi di armonizzazione.
Esercita attività di controllo, accertamento, verifica relative alla circolazione delle merci,
produzione e consumo, nonché traffici illeciti di droga, armi, patrimonio pubblico.
Si articola in direzioni centrali, regionali, provinciali.

All’interno di questa agenzia è confluita anche l’amministrazione autonoma dei Monopli di

Stato.

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AGENZIA DEL DEMANIO: è un ente pubblico economico che opera nell’ambito della pubblica
amministrazione attraverso il ricorso a strumenti di tipo privatistico.
Ha competenza in merito alla gestione, razionalizzazione, valorizzazione del patrimonio
immobiliare dello Stato.

GARANTE DEL CONTRIBUENTE: è un organo indipendente e super partes introdotto con lo

Statuto dei diritti dei Contribuenti. Ha il compito di fornire al cittadino-contribuente
un’istituzione al quale appellarsi in caso di cattiva gestione amministrativa del rapporto
giuridico di imposta da parte degli uffici fiscali.
Bisogna dire che il potere di questo garante rispetto all’amministrazione finanziaria non è
particolarmente forte, in quanto le sue decisioni non sono “vincolanti” bensì di indirizzo.

Il garante è istituito presso ogni Direzione Regionale delle Entrate (tranne in Trentino dove
sono 2) e con la legge di Stabilità (2012-2014) è diventato organo monocratico.
Possono diventare “garanti” i magistrati, prof universitari, notati, avvocati, commercialisti e
ragionieri per una durata di 4 anni (incarico rinnovabile).

La sua funzione è quella di chiedere, sulla sorta di una segnalazione effettua dal contribuente,
documenti e chiarimenti agli uffici fiscali che hanno il dovere di rispondere entro 30 giorni.
L’esito della sua attività deve essere comunicato alla Guardia di Finanza ed alla Direzione
Regionale oppure all’ufficio fiscale interessato dall’atto amministrativo ritenuto illegittimo.

Può anche rivolgere raccomandazioni ai Dirigenti degli uffici fiscali, sollecitare rimborsi nei
confronti dei contribuenti, segnalazione di pregiudizi.
Vien nominato dal Presidente della Commissione Tributaria Regionale.

GUARDIA DI FINANZA: assolve le funzioni di polizia economia e finanziaria per la tutela del
bilancio pubblico e la repressione degli illeciti tributari.
Ha la doppia funzione di polizia tributaria e di polizia giudiziaria.

SOGGETTI AUSILIARI dell’Amministrazione Finanziaria: si interpongono tra i soggetti attivi e

passivi del tributo ed hanno funzioni impositive e di riscossione (ACI e SIAE).

Soggetti Ausiliari del Contribuente: professionisti (commercialisti, consulenti del lavoro,

tributaristi) e CAF

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 CAPITOLO 8
SOGGETTI PASSIVI

Sono soggetti passivi coloro nei cui confronti si verifichino 2 condizioni essenziali:

 il riferimento della manifestazione di capacità contributiva (il legislatore assume a

presupposto di imposta);
 l’essere individuati quali soggetti su cui deve gravare la prestazione tributaria.

[Nel caso di tassazione di redditi o patrimoni, l’imposta non può che essere fatta valere su
coloro che hanno la disponibilità di tale reddito o il possesso di tale patrimonio].

La soggettività passiva è una condizione importante nel diritto tributario in quanto la corretta
identificazione dei soggetti passivi serve per il corretto adempimento dell’obbligazione
tributaria.

In primis, non bisogna mai confondere la soggettività giuridica con la soggettività tributaria
perché molte volte possono anche non coincidere.
Infatti la soggettività tributaria è attribuita oltre alle persone fisiche e giuridiche anche ad
organizzazioni di persone o beni che ne sono prive; la dottrina ha riconosciuto che possono
essere considerati soggetti di diritto anche le organizzazioni prive di personalità giuridica,
visto che il diritto civile, le riconosce come centri di imputazione di effetti giuridici
patrimoniali (è una sorta di capacità giuridica ridotta che l’ordinamento prende in
considerazione perché coinvolge interessi pubblici superiori come la salvaguardia dell’equità
della pretesa erariale).

Secondo la Cassazione, bisognerà di volta in volta a seconda della natura e dell’oggetto

dell’imposta ricercare la capacità tributaria e la possibilità di configurare gli effetti del
presupposto d’imposta anche a quei soggetti privi di personalità giuridica.

CASI PARTICOLARI
a. Le associazioni tra agricoltori sono soggette all’IRES cosi che tutti i costi e gli oneri che
esse sopportano nella loro attività, devono essere tenuti in considerazione nella
ricostruzione del reddito imponibile. Ne consegue che il reddito di questi enti è distinto
da quello dei singoli partecipanti e non potrà essere dedotto (cosa che invece avviene
nelle società semplici).
b. Le società semplici non sono soggette ad IRES ne ad IRPEF in quanto i loro redditi sono
imputati direttamente a ciascun socio.
c. L’impresa familiare non costituisce soggetto unitario di imposizione in quanto i relativi
redditi sono imputati a ciascun collaboratore familiare.
d. Le organizzazioni di persone prive di personalità giuridica che diventano soggetti
passivi del rapporto giuridico tributario quando il presupposto di imposta si verifica in
maniera unitaria ed autonoma (ne consegue che non possono essere soggetti di
imposta le associazioni in partecipazione in quanto l’associato non partecipa alla
gestione bensì solo al rischio di impresa).
e. La stabile organizzazione , istituto che consente di collegare ad uno Stato il reddito
prodotto all’interno del suo territorio anche se l’impresa risiede all’estero.
L’individuazione della stabile organizzazione permette di distinguere tra i redditi
imponibili nello Stato della fonte e quelli tassabili nello stato dover risiede l’azienda.
f. Il Gruppo economico di interesse europeo

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OBBLIGATO PRINCIPALE: è la situazione più semplice nel diritto tributario per definire colui
che si trova nella situazione di fatto che la legge pone come causa dell’obbligazione tributaria.
Si dice che il legislatore tributario sia “fenomenico” perché il fulcro della normativa consiste
nella precisazione di situazioni oggettive costituenti il presupposto di imposta, rispetto
alla individuazione di situazioni soggettive.
In questo modo la pretesa impositiva scaturisce dalla individuazione dei fatti in grado di
legittimarla per poi essere indirizzata verso i soggetti che si trovano in una situazione di fatto
o di diritto.

Si definiscono CONTRIBUENTI DI FATTO i soggetti sui quali viene fatto ricadere l’onere
finanziario in cui si sostanzia la pretesa impositiva.
Il meccanismo di trasferimento di questo onere viene operato dai quei soggetti che hanno
instaurato un rapporto giuridico d’imposta con l’Erario e che hanno il compito di
accertamento, controllo e riscossione (CONTRIBUENTI DI DIRITTO).

RIVALSA: è lo strumento che consente la traslazione di un tributo, lo spostamento del carico

tributario da un soggetto ad un altro.
Può essere facoltativa quando l’interesse a traslare dipende dal soggetto passivo (es.
l’albergatore è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno con diritto di rivalsa sui
clienti) oppure obbligatoria (nel sistema dell’imposizione diretta).

PATTI D’IMPOSTA: un ulteriore metodo traslativo del tributo che avviene per accordo
contrattuale tra le parti

RESPONSABILE D’IMPOSTA: colui il quale, in forza di disposizione di legge, è obbligato al

pagamento dell’imposta insieme ad altri soggetti, per fatti e situazioni riferibili a
quest’ultimi, sui quali avrà successivamente diritto di rivalsa.

SOSTITUTO D’IMPOSTA: è colui che è obbligato, in forza a disposizioni di legge, al

pagamento d’imposta “in luogo di altri” per fatti e situazioni a questi riferibile e/o a titolo di
acconto. Egli è obbligato ad esercitare la rivalsa, se non è stabilito diversamente.

Differenze:
 il responsabile è obbligato a pagare insieme ad altri (coobligazione solidale) mentre
il sostituto lo è in luogo di altri;
 nella sostituzione la rivalsa è un obbligo, nella responsabilità è un diritto;
Elementi in comune:
 entrambi i soggetti hanno l’obbligo di pagare l’imposta, hanno la facoltà di rivalsa.

SOSTITUTO D’IMPOSTA: il meccanismo della sostituzione comporta uno spostamento delle

pretesa tributaria dal soggetto passivo nei confronti di un terzo, con il quale si trovi in una
particolare relazione, ed al quale l’Erario imputa l’obbligo di versare l’imposta in luogo del
soggetto nei cui confronti si manifesta il presupposto d’imposta.

Il sostituto va identificato nel soggetto che dovendo erogare ad altro soggetto un reddito (in
virtù di un rapporto contrattuale) ne trattiene una parte per versarla all’Erario, parte che
corrisponde all’imposta applicabile sul reddito erogato.

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Ne consegue che il tributo anche se erogato da un soggetto diverso, grava su colui che era
obbligato a corrisponderlo, il quale percepirà quanto dovuto al netto delle tasse imponibili.

Con questa metodologia l’Erario consegue dei vantaggi quali:

 la coincidenza dell’imposizione fiscale con quella dell’erogazione del reddito (la
ricchezza prima ancora di essere percepita, viene tassata dallo Stato);
 il soggetto che si sostituisce non ha alcun interesse ad occultare la fattispecie
imponibile;
 riduce la platea dei soggetti sottoposti all’accertamento fiscale, in quanto i costi di
accertamento e riscossione ricadono sul sostituto.

La legittimità dell’istituto deriva dal fatto che il primo soggetto (cioè il sostituto) detiene delle
somme che sono giuridicamente di un secondo soggetto.

Abbiamo 2 forme di sostituzione:

 sostituzione propria (o d’imposta) si ha quando il versamento del tributo, effettuato
dal sostituto, esaurisce il rapporto d’imposta, cioè soddisfa definitivamente la pretesa
tributaria da parte dello Stato. In questo caso il sostituito non deve dichiarare niente
perché quel reddito è stato già tassato.

 sostituzione impropria (o d’acconto) qui i redditi percepiti devono essere evidenziati

durante la fase di dichiarazione dei redditi con l’applicazione della relativa aliquota
d’imposta, fatta salva la possiiblità di detrarre dal tributo (dovuto) l’ammontare delle
ritenute d’acconto subite.

OBBLIGHI: oltre a quello di versare ed effettuare la ritenuta, il sostituto deve presentare il

cosiddetto C.U. (ovvero “certificazione unica” che è l’ex CUD) nel quale saranno attestate le
somme erogate e ritenute alla fonte, l’ammontare delle ritenute effettuate, detrazioni
effettuate, contributi assistenziali e previdenziali effettuati.
Il CU deve essere consegnato ai contribuenti percettori dei compensi entro il mese di febbraio
dell’anno successivo a quello i cui valori e somme si riferiscono oppure entro 12 giorni
dall’interruzione del rapporto di lavoro.

I sostituti d’imposta deve trasmettere il CU all’agenzia dell’entrate entro il 31 luglio di ogni

anno ed hanno l’obbligo di conservare tutta la documentazione per un periodo di 7 anni.

La certificazione unica serve a certificare redditi derivanti da pensione e assimilati

(compensi percepiti da soci di cooperative di produzione e lavoro, remunerazioni dei
sacerdoti, assegni periodici corrisposti al coniuge) che il datore di lavoro, o l'ente
pensionistico, aveva l'obbligo di rilasciare ai propri dipendenti o pensionati per attestare le
somme erogate e le relative ritenute effettuate e versate all'erario statale.
A differenza del modello 101, nel CUD erano certificati anche i dati previdenziali relativi agli
imponibili previdenziali, i contributi trattenuti ai fini della pensione.
Esso riepilogava i redditi corrisposti dal datore di lavoro o dall'ente pensionistico nell'arco di
un anno solare.
Al modello erano allegate le schede per il versamento (eventuale, a discrezione del
contribuente) relative al cinque per mille e all'otto per mille.

21
 Il sostituto d'imposta è il soggetto che deve operare le ritenute previste per legge, che può
identificarsi a seconda dei casi nel datore di lavoro, committente di un lavoratore
autonomo, condominio, ecc..
Il sostituto dovrà effettuare un'apposita dichiarazione annuale, da effettuarsi mediante
l'utilizzo del Modello 770.
In tale dichiarazione saranno specificate le trattenute operate sugli emolumenti corrisposti
ai singoli soggetti (sostituiti). Agli stessi soggetti, il sostituto d'imposta deve rilasciare
un'apposita dichiarazione attestante le ritenute operate, talché lo stesso possa utilizzarla
quale attestazione delle imposte trattenute e conguagliarle nella propria dichiarazione dei
redditi.
La sostituzione avviene tipicamente in due modi:
1. a titolo d'imposta, ovvero quando il sostituto deve pagare tutta l'imposta, con
l'azzeramento del debito del sostituito, il quale è libero da qualsiasi altro
adempimento: per esempio nel caso di premi e vincite, nel qual caso chi eroga il
premio opera una ritenuta a carico del vincitore a titolo d'imposta, oppure in caso di
distribuzione di dividendi soggetti alla cosiddetta "cedolare secca" vale a dire a
titolo d'imposta quando la partecipazione non è qualificata (inf. 26%);
2. a titolo di acconto, ovvero quando l'obbligazione del sostituito non si estingue, ed
egli rimane soggetto passivo dell'imposta: per esempio il caso del datore di lavoro
che opera le trattenute IRPEF sullo stipendio del lavoratore. Si parla di acconto
perché il lavoratore sarà tenuto al pagamento dell'IRPEF derivante da redditi
diversi da quello da lavoro dipendente.

Nel caso di controversie tra sostituto e sostituito si dovrà ricorrere alle Commissioni
Tributarie anche se la relativa questione venga dedotta in una controversia tra privati in
quanto non può formare oggetto di cognizione incidentale.

RESPONSABILE D’IMPOSTA: il soggetto che è tenuto, per legge, al pagamento di un tributo

insieme ad altri, per fatti e situazioni riferibili a questi ultimi, ed ha diritto di rivalsa.
A differenza del sostituto egli ha la facoltà (non l’obbligo) di rivalsa.

Il responsabile d’imposta non si sostituisce nei confronti del Fisco all’originario soggetto
passivo, in quanto è semplicemente obbligato al pagamento dell’imposta insieme
all’originario soggetto passivo (si parla di coobligazione solidale dipendente).
Il Fisco potrà scegliere liberamente di escludere uno dei due, senza doversi per forza rivolgere
al debitore principale in quanto sotto il profilo legale le due posizioni sono strettamente
equivalenti.

Il responsabile, può a differenza dell’altro soggetto, rivalersi sul debitore principale.

Il vero elemento distintivo tra le due figure è nell’estraneità del responsabile rispetto al
presupposto d’imposta (che si riferisce al soggetto principale) i cui effetti finiscono comunque
per coinvolgerlo solo in virtù della specifica posizione che occupa nei confronti dell’obbligato
originario.

Il responsabile non è legittimato a partecipare al contenzioso relativo al verificarsi del

presupposto del tributo (questo si riferisce ad altro soggetto) mentre potrà prendere parte al
contenzioso che concerne solo la riscossione del tributo.
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 Per RESPONSABILE D’IMPOSTA si intende un soggetto che è tenuto, per legge, al
pagamento di un tributo insieme ad altri, per fatti e situazioni riferibili a questi ultimi, ed
ha diritto di rivalsa.
Questa definizione è stata data dallo stesso legislatore in più occasioni: da questa si trae
innanzitutto che il responsabile d'imposta è una figura la cui istituzione non può avvenire
se non per legge o con atti pari ad essa; è un'obbligazione che nasce ex-lege (cioè è la legge
stessa a determinare che questa obbligazione debba sorgere, a differenza di quanto avviene
ad esempio nel contratto, in cui l'obbligazione sorge ex voluntate partorum ovvero dalla
volontà delle parti) così come d'altronde l'obbligazione tributaria.
In secondo luogo dalla locuzione "insieme ad altri" si evince la solidarietà dipendente che
caratterizza questo istituto. È chiaro anche come il responsabile d'imposta non ponga in
essere il presupposto, ovvero non è il soggetto che pone in essere la condizione
manifestando capacità contributiva, anche se spesso ha un ruolo importante nella
creazione dello stesso. Infine ha diritto di rivalsa: ovvero ha il diritto, la possibilità, di
rivalersi con i principali obbligati dell'obbligazione tributaria per il pagamento dei tributi
che nascono da fatti e situazioni riferibili a questi soggetti, che invece hanno posto in essere
il presupposto manifestando capacità contributiva. Differentemente da quanto avviene
nella figura del Sostituto d'imposta, in cui il soggetto ha l'obbligo di rivalsa, il responsabile
se decide di non rivalersi sui soggetti debitori principali dell'obbligazione tributaria, può
farlo e facendolo non contrasta con l'art. 53 della Costituzione per il quale tutti sono tenuti
a contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il contrasto
non nasce poiché vi è un rapporto di solidarietà dipendente fra responsabile ed obbligato
principale, in forza del quale essendoci un rapporto trilatero (Amministrazione Finanziaria,
Soggetto passivo principale, Responsabile d'imposta) non importa quale dei soggetti
passive adempia l'obbligazione. L'amministrazione finanziaria in quanto soggetto attivo si
ritiene già soddisfatta dall'adempimento, chi ha poi effettivamente pagato e la
regolamentazione di questo aspetto riguarda i rapporti interpersonali dei soggetti.
Esempi il cui riscontro nella vita pratica è piuttosto comune sono: lo spedizioniere, il
cessionario di azienda, il notaio.

SOLIDARIETÀ
È inconfigurabile qualsiasi ipotesi di solidarietà nel settore delle imposte personali, come è
impossibile avere la presenza di più creditori di una medesima prestazione tributaria
obbligatoria (è solo lo Stato).

Solidarietà paritetica: in questa fattispecie abbiamo più soggetti che concorrono alla
realizzazione di quella situazione di fatto (prevista dalla legge) che determina l’applicazione
del tributo. In questo caso tutti i soggetti saranno obbligati al pagamento del debito di imposta
a titolo principale ed ognuno per intero.
[es. i coeredi ai fini dell’imposta di successione, destinatari congiunti di donazione]

Solidarietà dipendente: qui sono tenuti in solido al pagamento del tributo soggetti diversi da
quelli rispetto ai quali si è verificato il presupposto di imposta.
Si tratta di soggetti che anche se non partecipano all’integrazione della fattispecie impositiva,
rispondono in solido del tributo insieme ai soggetti passivi in senso proprio.
Qui l’obbligo del pagamento nasce per i coobligati dipendenti da una fattispecie
sostanzialmente diversa rispetto a quella che determina l’obbligo impositivo a carico dei

23
soggetti in senso proprio; i soggetti coobligati soddisfano l’esigenza dell’ordinamento ad avere
una sorta di garante ex lege per il pagamento di quanto dovuto oltre che i debitori principali.
[es. notaio è obbligato in solido con le parti al pagamento per l’imposta di registro; cess. azien]

EVOLUZIONE NORMATIVA
La tematica della solidarietà è stata fortemente dibattuta all’interno dell’ordinamento italiano
con specifica attenzione alla validità della notifica effettuata nei confronti di un singolo
coobligato.
Si era giunti alla conclusione che se la notifica non è stata indirizzati a tutti i soggetti, si
potranno avanzare pretese nei soli confronti dei soggetti ai quali è pervenuta la notifica
(altrimenti ci sarebbe contrasto con il principio costituzionale dell’art.24 che garantisce la
piena tutela giurisdizionale).
Dall’altro lato, i coobligati ai quali non è stato notificato niente, potranno avvalersi delle
sentenze favorevoli che sono state promosse da chi ha ricevuto la notifica.

Si è infine concluso, dopo anni di sentenze contraddittorie che:

se l’oggetto del ricorso riguarda indiscibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte
dello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.
In mancanza di tutti i soggetti, è disposto l’integrazione del contraddittorio mediante la
chiamata in causa.
Inoltre potranno intervenire volontariamente i soggetti che insieme al ricorrente sono
destinatari dell’atto impugnato oppure sono parti del rapporto tributario controverso ( i
soggetti intervenuti successivamente devono notificare a tutte le parti il proprio ingresso nel
processo).

LA SUCCESSIONE NEL DEBITO DI IMPOSTA

Si fa riferimento alla trasferibilità, mortis causa o inter vivos, di un’obbligazione tributaria.
La fattispecie si realizza quando una persona subentra ad un’altra negli obblighi inerenti
ad un determinato rapporto d’imposta.
Si avrà successione nel debito di imposta solo quando l’obbligo di imposta era già sorto
prima della morte del de cuis.

La norma principe è l’articolo 65 del D.P.R n 600/1973 il quale stabilisce la trasferibilità del
debito tributario (come tutti i debiti) agli eredi, i quali risponderanno in solido per le
obbligazioni che si erano formate prima della morte del de cuis.

Gli eredi hanno l’obbligo di comunicare all’ufficio delle imposte (del domicilio del dante
causa) le proprie genarilità ed il proprio domicilio fiscale; se ciò non avviene vi sarà
presunzione di notifica presso il domicilio del defunto.
Tutti i termini pendenti alla data della morte o che scadono entro i 4 mesi dalla morte, sono
prorogati in favore degli eredi di 6 mesi.

RESIDENZA E DOMICILIO
La residenza fiscale ha la funzione di individuare i soggetti ai quali sono riferibili le posizioni
debitorie ed è un elemento qualificatore della soggettività passiva, dopo la riforma.
2 principi impositivi: reddito mondiale (sono sottoposti a tassazione tutti i redditi, ovunque
prodotti) e fonte di produzione del reddito (si tassano solo i redditi prodotti nel territorio
dello Stato).

24
Si consideravano residenti, oltre alle persone iscritte all’anagrafe della popolazione
residente anche coloro che nel territorio dello Stato hanno la sede principale dei loro affari,
dimorano per più di 6 mesi l’anno, i cittadini residenti all’estero che per ragioni di servizio
allo Stato dimorano all’estero.

Con il vigente Tuir, si considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo
di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello
Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
Si tratta di criteri alternativi, non concorrenti.

Per le persone fisiche i requisiti sono stabiliti dall’art.43 c.c. che prevede il domicilio il
luogo dove il soggetto ha stabilito la sede principale dei propri affari o interessi.
La residenza come la sede della sua dimora abituale dove ha fissato il centro delle sue
relazioni familiari e sociali.
La condizione di residenza deve essere mantenuta, nello stesso luogo, almeno per 183
giorni.

Per le persone giuridiche si fa riferimento alle società che per la maggior parte del periodo
di imposta (183 giorni) hanno la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale nel
territorio dello Stato.

L’art.5 del Tuir stabilisce che le società di persone ed equiparate (di cui all’art.5) sono
soggetti passivi IRES se non residenti mentre se sono residenti risultano essere
soggetti IRPEF.

REQUISITI OGGETTIVI per soggetti diversi dalla persone fisiche:

 Sede legale: si ricava dall’atto fondamentale di costituzione della società;
 Sede amministrativa: è la sede da dove provengono gli atti di gestione
dell’azienda;
 Oggetto esclusivo attività: deducibile dall’atto costitutivo o dallo statuto,
altrimenti è determinato in base all’attività effettivamente svolta nel territorio dello
Stato.
Sono criteri alternativi, non concorrenziali.

N.B. Cosa diversa è il domicilio fiscale che serve ai fini della riscossione ed accertamento
con la conseguenza che ogni atto deve provenire da quell’ufficio competente, pena la nullità
assoluta.

CAPITOLO 9

25
 CAPITOLO 9
LA DICHIARAZIONE D’IMPOSTA

La fonte primaria della materia in merito alla dichiarazione dei redditi è data dal Dpr 600 del
1973 noto come decreto sull’accertamento tributario.
L’art.1 stabilisce che “ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i propri redditi
posseduti anche se non ne consegue alcun debito di imposta”.

Irpef: (imposta redditi persone fisiche)

I soggetti passivi sono le persone fisiche residenti e non nel territorio dello Stato.
Con riferimento alle società di persone (semplice ed accomandita) si applica il principio
dell’imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti da tali enti, cioè che il soggetto
societario è tenuto alla presentazione della dichiarazione fiscale ma i redditi contenuti
vengono direttamente imputati ai singoli soci in base alle rispettive quote.
Da ciò deriva che l’ente societario è soggetto passivo dell’obbligo di presentazione del modello
di dichiarazione fiscale ma tecnicamente non è soggetto passivo d’imposta.

Ires: (imposta sui redditi delle società)

Soggetti passivi sono tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche (es. società per azioni,
accomandita per azioni, srl, società cooperative, tutte le società con o senza personalità
giuridica residenti in Italia) che hanno conseguito redditi nell’arco del periodo di imposta.

Per i soggetti che sono tenuti alla conservazione delle scritture contabili (imprenditori e
lavoratori autonomi), vi è l’obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta anche se non è
stato percepito/prodotto nessun reddito nel corso dell’anno.

Quando ci sono più soggetti obbligati a presentare la dichiarazione dei redditi (es. soci
amministratori di una società), l’adempimento di un soggetto libera anche gli altri.

ECCEZZIONI/SOGGETTI CHE NON DEVONO PRESENTARE DICHIARAZIONE REDDITI:

 Persone fisiche che non possiedono alcun reddito (salvo che non siano tenute alla
conservazione dei libri contabili).
 Persone fisiche che possiedono soltanto redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta e/o redditi fondiari per importo complessivo non superiore ai 500 euro
 Persone fisiche che possiedono reddito fondiario dell’abitazione principale e sue
pertinenze purchè di importo minimo.
Queste categorie di soggetti non sono obbligati a presentare la dichiarazione ma ne hanno
facoltà.

CONTENUTO DICHIARAZIONE
La dichiarazione deve contenere gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione
degli imponibili. I redditi omessi o non dichiarati sono soggetti a sanzione pecuniaria da 1 a 2
volte la maggiore imposta dovuta a titolo di INFEDELE DICHIARAZIONIE.

La dichiarazione annuale deve contenere:

 Singoli redditi conseguiti
 Reddito complessivo
 Oneri deducibili

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  Imposta lorda
 Imposta netta
 Detrazioni dell’imposta spettanti
 Ritenute alla fonte subite
 Versamenti in acconto eseguiti
 Crediti d’imposta spettanti
 Saldo finale della dichiarazione (può essere un credito d’imposta con la facoltà di
chiedere un rimborso oppure il riporto al nuovo anno oppure un debito d’imposta che
comporta il pagamento a favore dell’erario).

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente (o da chi ha la rappresentanza

legale o negoziale), a pena di nullità (che può essere sanata se provvede alla sottoscrizione
entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito, da parte dell’ufficio competente, a sottoscrivere).
Per quanto riguarda i contribuenti diversi dalle persone fisiche vi deve essere la
sottoscrizione del rappresentante legale.

PRESENTAZIONE DOMANDE – 2 metodi

 Invio modello cartaceo presso Poste Italiane dal 1 maggio al 30 giugno di ogni anno;
 Invio modello telematico per mezzo di soggetti abilitati: dal 1 maggio al 30 settembre.

Per le persone giuridiche entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di
chiusura del periodo di imposta.

Sono valide le dichiarazioni che giungono in ritardo (entro 90 giorni) alle quali si
applicherà una sanzione pecuniaria. Dopo i 90 giorni la dichiarazione si considera omessa
(con le conseguenze già analizzate).

Integrazione a favore del fisco

Le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori od omissioni, con
applicazioni di sanzioni, quando il contribuente si rende conto di aver omesso qualcosa.
L’integrazione potrà avvenire entro 4 anni successivi a quello della dichiarazione alla quale
l’anno fa riferimento.

Integrazione a favore del contribuente

Quando il contribuente si rende conto di aver indicato un reddito maggiore/inferiore rispetto
a quello percepito (maggior debito di imposta o minor credito di imposta) non oltre il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativo al periodo di imposta successiva.

N.B. Per le persone fisiche e le società di persone, il periodo di imposta coincide con
l’anno solare.

I contribuenti con periodo di imposta che coincide con l’anno solare (persone fisiche e società
di persone) potrebbero essere tenuti anche a presentare la dichiarazione dei redditi,
dichiarazione IRAP, dichiarazione IVA.
In questo caso possono avvalersi del MODELLO UNICO (la dichiarazione fiscale dei sostituti
d’imposta non va inclusa nel modello unico ma va presentata a parte) invece di presentare
singole dichiarazioni.

27
Vanno fuori dal modello unico, i sostituti d’imposta e la dichiarazione iva dovuta dagli enti e
dalle società che si avvalgono della procedura speciale di liquidazione dell’iva di gruppo.

Il modello unico va presentato per via telematica (internet o canale telematico) o servendosi
di un intermediario abilitato.
Hanno l’obbligo dell’uso del sistema ENTRATEL:
 chi è obbligato alla presentazione della dichiarazione di IVA,
 i soggetti tenuti alla presentazione delle dichiarazioni dei sostituti d’imposta,
 le società di capitali e gli enti commerciali
 i soggetti individuati dagli studi di settore.

La presentazione delle domande mediante banche o poste italiane rappresenta una modalità
residuale per quei soggetti privi di partita IVA che:
 pur possedendo redditi dichiarabili con il modello 730 sono privi del datore di lavoro
 devono presentare la dichirazione per conto di deceduti.
In questo caso la banco o la posta hanno l’obbligo di trasmettere la documentazione entro 5
mesi dalla data di scadenza del termine di presentazione della documentazione cartecea.

La dichiarazione fiscale si considera presentata nel momento di consegna fisica o di invio

telematico.
Quando ci si serve degli intermediari abilitati (commercialisti, ragionieri, consulenti del
lavoro, associazioni sindacali, CAF) questi devono fornire entro un mese dall’invio della
dichiarazione, tutta la documentazione consegnata (in originale) e l’attestazione dell’avvenuta
ricezione da parte dell’Agenzia delle entrate.

DICHIARAZIONE DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

I sostituti d’imposta, sono quei soggetti che hanno l’obbligo di operare ritenute alla fonte,
devono presentare ogni anno la dichiarazione unica (anche ai fini dei contributi INPS e
premi INAIL) conforme ai modelli dell’agenzia delle entrate.

La Dichiarazione Unica deve contenere dati ed info necessari:

 individuazione sostituto imposta
 determinazione ammontare compensi e proventi sotto qualsiasi forma corrisposti
 determinazione ammontare ritenute, contributi, premi;
 effettuazione controlli.

La dichiarazione unica, sostituisce le dichiarazioni previste per INPS ed INAIL.

Deve essere trasmessa per via telematica entro il 31 luglio dell’anno successivo a quello di
erogazione.

DICHIARAZIONE D’IVA
La dichiarazione annuale IVA rappresenta il riepilogo delle operazioni attive e passive
effettuate dai titolari di partita IVA nel corso dell'anno precedente a quello di presentazione
e determina la liquidazione definitiva del debito o del credito d'imposta
Vale per quei soggetti passivi di IVA, che non presentano la dichiarazione unica tra il
1°febbraio ed il 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento.

28
DENUNCIA AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
Non ha una propria autonomia giuridico formale, rispetto alle precedenti.
Però permette di comunicare all’Amministrazione finanziaria ulteriori informazioni tramite
apposite DENUNCE.
Può trattarsi di registrazione di un contratto verbale (dove le parti hanno l’esigenza di
dichiarato l’atto e la conseguenza di dichiarare l’atto) oppure quando si verificano situazioni
rilevanti sotto il profilo fiscale, tali da richiederne una denuncia.

Si può presentare:
 manualmente: il notaio entro 20 giorni dall’atto del rogito o dell’autentica (60 giorni
estero). Si pagherà direttamente nella fase di presentazione e l’amministrazione
finanziaria
 via telematica: entro 30 giorni, presentate tramite modello unico informatico
compilato dal notaio e trasmesso all’amministrazione unitamente alla copia dell’atto
rogato e i documenti certificati. Qui è il notaio che dovrà pagare i tributi (imposta di
registro, imposta ipotecaria e catastale)

EFFETTI DICHIARAZIONE ANNUALE DEI REDDITI

Ha principalmente contenuto narrativo nella quale si espongono fatti economici, informazioni,
dati, notizie.
Gli effetti che scaturiscono da tale dichiarazioni sono sempre determinati dalla legge e per
questo motivo sono effetti legali.
Seppur la dichiarazione fiscale è un insieme di fatti e qualificazioni giuridiche indicate dal
contribuente (il contribuente sceglie) non costituisce una dichiarazione di volontà bensì una
dichiarazione di scienza al quale l’ordinamento ricollega determinati effetti giuridici.
Unica eccezione è nella scelta dei regimi contabili/impositiivi.

Produce effetti su 3 distinti piani giuridici:

 procedimento amministrativo ed accertamento (condiziona lo sviluppo del
procedimento di liquidazione, di controllo formale
 esecutivo della riscossione (la dichiarazione costituisce titolo per l’acquisizione a titolo
definitivo da parte dell’erario delle somme spontaneamente indicate dal contribuente
come “somme dovute al fisco”);
 rimborso (la dichiarazione costituisce titolo che obbliga l’amminsitrazione finanziaria
ad effettuare il rimborso a favore del contribuente).

29
 CAPITOLO 10
L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

Non esiste una definizione normativa di “accertamento tributario”.

Consiste nell’attività effettuata dall’Amministrazione Finanziaria con la quale si accerta la
correttezza e la fedeltà delle dichiarazioni effettuate dal contribuente.
In caso di riscontro di situazioni non conformi a leggi o ad altri atti fiscalmente rilevanti si
procederà alla conseguente “rettifica” ed alla applicazione di sanzioni nonché alla
liquidazione di interessi.

A differenza di quello che succede nel procedimento amministrativo, qui nel diritto tributario
non c’è un vero e proprio atto che segna l’avvio del procedimento bensì vi è una sequenza di
atti che si apre sicuramente con la presentazione da parte del contribuente della
dichiarazione fiscale, prosegue con l’esercizio dei poteri istruttori amministrativi e si
conclude con il classico atto di accertamento in rettifica.

Teoria dichiarativa: l’accertamento era considerato in un’ottica privatistica come un

rapporto obbligatario tra contribuente ed amministrazione che si sostanzia in una
prestazione a favore dell’amministrazione finanziaria.
L’accertamento viene considerato come atto di regola necessario, la cui funzione consiste nel
far concorrere il contribuente e gli uffici dell’Amministrazione nella determinazione e
liquidazione di un’obbligazione che nasceva ex lege al verificarsi del presupposto di fatto.
In questa teoria nell’accertamento concorrono l’interesse privatistico con l’interesse
pubblicistico

Teoria costitutiva: riconosce che al verificarsi del presupposto di fatto deriva un potere per il
fisco e quindi una soggezione del contribuente. In base a questa teoria si considera l’atto di
accertamento in rettifica quale elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria.

Entrambe le teorie incentrano l’attenzione sul momento genetico dell’obbligazione tributaria

(nel presupposto di fatto per la teoria dichiarativa, nell’atto di accertamento
dell’amministrazione nella teoria costitutiva).

FASE ISTRUTTORIA – CONTROLLI FORMALI E SOSTANZIALI

La disciplina delle imposte dirette e dell’IVA dispone l’autoliquidazione dell’imposta, cioè
spetta al contribuente definire l’an ed il quantum dell’obbligazione tributaria.

L’amministrazione ha il compito di espletare i controlli formali (cioè verificare se la

dichiarazione del contribuente è conforme alla legge e se l’imposta sia stata correttamente
versata in relazione a quanto dichiarato).
Solo in una fase successiva si passa ai controlli sostanziali, eventuali ma piuttosto ricorrenti
con i quali gli ufficii hanno il potere-dovere di accertare che l’importo stabilito e corrisposto
dal contribuente, sia effettivamente giusto.

Però l’attività di accertamento da parte dell’amministrazione non può solo consistere nel
controllare se quello dichiarato e pagato è in linea con la capacità contributiva di un soggetto.
Infatti gli uffici hanno il compito di accertare una serie di attività, che vanno oltre la capacità
contributiva del contribuente.

30
Se leggiamo l’articolo 31 del D.P.R. 600/1973 risulta che gli uffici devono: controllare le
dichiarazioni o le maggiori imposte dovute, vigilare sull’adempimento degli obblighi relativi
alla tenuta delle scritture contabili, irrogare le sanzioni amministrative, ecc…

Ci si rende conto che risulta impossibile controllare tutti i contribuenti pertanto prende piede
il principio dell’eventualità dell’accertamento. Furono affidate alla Guarda di Finanza
l’attività di controllo attraverso le verifiche globali di categoria, consistenti nel controllo
della posizione economico-fiscale di tutti i soggetti appartenenti ad intere categorie
economiche (si concentrano le verifiche su un’intera categoria ed all’interno della di essa si
sottopongono a controllo tutti i soggetti che vi appartengono).

Controllo formale: 2 nuove procedure regolate dagli articoli 36bis e 36ter del DPR 600/1973.

Art.36 bis: procedura automatizzata da parte degli uffici che eseguono 6 test che possono
portare a correzioni e rettifiche della dichiarazione annuale.

1) Correzione errori materiali e di calcolo nella determinazione imponibile, delle imposte,

dei contributi e dei premi;
2) Errori materiali e di calcolo nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e
dei premi risultanti nelle precedenti dichiarazioni;
3) Riducono le detrazioni di imposta indicate in misura superiore a quelle previste per
legge;
4) Riducono le deduzioni dal reddito esposte in maniera superiore;
5) Riducono i crediti di imposta;
6) Controllano la rispondenza dei versamenti e la loro tempestività.

Quando l’amministrazione finanziaria rileva delle incongruenze deve comunicare tali

anomalie al contribuente mediante la notifica di un avviso di liquidazione in modo che il
contribuente non ripeta gli stessi errori ed anche abbia diritto di contradditorio (visto che la
dichiarazione annuale non è rettificabile oltre il tempo stabilito, non ci si potrà appellare
rispetto all’infedeltà della dichiarazione ed alle sue relative sanzioni).

Tutto ciò che era dovuto deve essere iscritto a ruolo (atti impositivi della riscossione) entro il
31 dicembre del secondo anno successo a quello di presentazione della dichiarazione.
L’iscrizione a ruolo viene inibita se il contribuente provvede a pagare entro i 30 giorni della
comunicazione (in tal caso le sanzioni sono ridotte di 1/3).

Art.36ter: non ci sono controlli automatizzati come nell’altra procedura; gli uffici dell’amministrazione
finanziaria provvedono al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti
d’imposta sulla base di criteri fissati dal Ministero.
Non è un controllo a tappeto, bensì un controllo mirato sulla base di parametri economico-fiscali.
Questo controllo deve essere sviluppato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione.
gli uffici possono:
a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti
d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura
inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b);

31
d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai
contribuenti;
e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare
complessivo dei redditi risultanti da piu' dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d),
presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta e' invitato, anche telefonicamente o in forma
scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o
trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da
terzi.
4. L'esito del controllo formale e' comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi
che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei
premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati
erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

La procedura si conclude tramite una comunicazione scritta al contribuente che espone i

motivi che hanno dato vita alle modificazioni della dichiarazione.
In caso di somme da pagare, il contribuente avrà 30 giorni di tempo per pagare con la
riduzione di 1/3 delle sanzioni pecuniarie dovute.

N.B. Queste procedure attengono al controllo FORMALE.

Il controllo SOSTANZIALE, non è frequente però piuttosto generalizzato da parte della

Guardia di Finanza e degli uffici.
Il potere si divide in due classi: nel chiedere informazioni o in quello di richiedere l’accesso
alla sfera privata del contribuente per l’acquisizione di documenti.
Avviene tramite l’invio di questionari e la mancata compilazione del questionario comporta
l’adozione del metodo induttivo di accertamento.
I dati e le notizie non fornite dal contribuente non potranno essere presi in considerazione a
favore del contribuente a fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
Questa causa di inutilizzabilità non opera quando il contribuente deposita in allegato all’atto
introduttivo del giudizio di 1°grado le notizie, i dati, documenti che non ha allegato
precedentemente per cause a lui non imputabili.

POTERI INDAGINI BANCARIE

Il segreto bancario è istituto delicato, in quanto si basa su un rapporto giuridico tra cliente e
banca che nasce come effetto naturale del contratto posto in essere.

Fino al 1991 il segreto bancario poteva essere derogato soltanto in ipotesi tassative e casi
circoscritti dall’art.35 del DPR 600/1973. Si prevedeva che l’amministrazione fosse a
conoscenza di elementi che facessero ritenere il possesso del contribuente di un reddito
superiore ai 100 milioni di lire o di un reddito 4 volte superiore a quello effettivamente
dichiarato.
Era necessaria, in tal caso, l’autorizzazione del Presidente della Commissione Tributaria.

La nuova normativa introdotta ha abrogato l’art 35 del DPR 600/1973 ed ha aggiunto il

numero 7 all’articolo 32 del DPR 600/1973 che prevede la facoltà da parte degli uffici
finanziari di richiedere alle aziende, istituti di credito, posta, copia della documentazione
inerente i rapporti detenuti tra istituti e cliente, previa autorizzazione del Direttore regionale
o del Comandante della Guardia di Finanza (per le richieste dei reparti della finanza).

32
L’autorizzazione è concessa solo quando vi siano presupposti fondati sulla possibilità di
evasione fiscale del soggetto.

Se la richiesta riguarda solo la copia dei conti, le informazioni possono essere richieste
tramite la compilazione di alcuni questionari. Qualora l’istituto risulti inadempiente o abbia
fornito dati incompleti o inesatti, vi sarà la possibilità di ispezione presso le sedi.

Riassumendo, lo schema delle procedure che riguardano le indagini bancarie sono:

 Richiesta di una dichiarazione, contenente i dati con i rapporti intrattenuti con gli
istituti di credito e le poste, al contribuente, previa autorizzazione.
 Richiesta a banche e posta di copia dei conti intrattenuti dal contribuente, previa
autorizzazione;
 Invio di questionari.

SENTENZA CASSAZIONE – NON SERVE MOTIVAZIONE

L’espletamento delle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e
dei versamenti d’imposta e non richiede alcuna motivazione; pertanto la mancata esibizione
della stessa [autorizzazione] all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di
accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall’Ufficio e
dalla Guardia di Finanza, potendo l’illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette
movimentazioni siano state acquisite in mancanza dell’autorizzazione e sempre che tale
mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente”.
Va ricordato che lo strumento delle indagini bancarie non è un potere discrezionale in quanto
è sempre sottoposto alla previa autorizzazione e con il rispetto del principio di legalità.

Con il decreto Salva Italia, al fine di combattere l’evasione fiscale, diviene obbligatorio per
gli istituti di credito, Poste Italiane, società di gestione del risparmio, inviare copia degli
estratti conto dei propri clienti, movimentazioni, spese, ecc…. (prima del decreto il fisco
conosceva solo gli identificativi del conto, accessione e cessazione).
Ogni singolo operatore finanziario deve iscriversi al SID (sistema interscambio flusso dati).

ACCESSI, ISPEZIONI, VERIFICHE

Sono gli strumenti più efficaci per lo svolgimento dell’attività istruttoria.

Accesso: il potere di entrare nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole,
professionali al fin di acquisire elementi di prova utili per l’accertamento e la repressione
dell’evasione fiscale.
È “atto autoritativo reale” che fa sorgere nel soggetto d’imposta l’obbligo di subire la
presenza attiva dell’organo accertatore, infatti non ci si può rifiutare (il rifiuto comporta
anche delle sanzioni amministrative).

Questo potere di accesso si esplica in maniera diversa a seconda del tipo di attività coinvolta.
Serve l’autorizzazione motivata del Capo dell’Ufficio Finanziario oppure il l’ok del
Comandante del reparto operativo Guardia di finanza per le attività commerciali, agricole, arti
e professioni.
Maggiori cautele sono richieste per l’accesso in studi professionali che oltre alla preventiva
autorizzazione richiede anche la presenza del professionista sottoposto a verifica. L’accesso in
assenza del professionista comporta nullità del successivo atto impositivo.

33
Per l’esame di documenti coperti da segreto professionale serve autorizzazione da parte
dell’attività giudiziaria (Procuratore della Repubblica).
Per quanto riguarda l’accesso presso l’abitazione (del soggetto passivo) serve l’autorizzazione
della Procura che viene concessa solo in presenza di gravi indizi.
Ad ogni accesso deve essere redatto un verbale (che deve essere sottoscritto), contenente le
ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute, la
sottoscrizione del contribuente (o il motivo di mancata sottoscrizione).

L’atto conclusivo dell’intero iter viene denominato processo verbale di contestazione a

mezzo del quale viene formalizzato l’esito dell’eseguito controllo fiscale.
Si tratta dell’atto più importante con il quale gli uffici finanziari avranno una panoramica
dell’intera situazione patrimoniale del soggetto.
Esso avrà 60 giorni di tempo per inviare tutto ciò che ritiene opportuno.
Gli uffici competenti dovranno attendere 60 giorni prima di emettere l’eventuale “avviso di
accertamento”, a pena di nullità.

Il contribuente potrà contestare il contenuto del processo verbale di contestazione solo a

conclusione dell’avviso di accertamento mediante ricorso alla Comm. Tributaria Provinciale.

Ispezione documentale: serve a verificare l’esatta corrispondenza tra i fatti amministrativo-

contabili e quello che risulta dichiarato nelle scritture contabili.
È il potere istruttorio più pregnante perché finalizzato alla ricerca di documenti e di
informazioni dalle quali possono risultare omissioni o infedeltà di dichiarazione.
Può essere disposto nei confronti di qualsiasi soggetto.
Si sostanzia in primis in un controllo preliminare sulla corretta tenuta conservazione delle
scritture contabili e poi in un più inciso controllo in caso di fatti dubbi.
Tutti i documenti non sottoposti ad ispezioni perché omessi o non voluti consegnare non
potranno essere utilizzati in sede tributaria e legale.

Verificazioni: controlli a carattere extracontabile effettuato sugli impianti, sui dipendenti,

utilizzo di materie prime e di ogni altro elemento utile ai fini del calcolo del reddito aziendale.
Si tratti di controlli mirati all’acquisizione di elementi che indichino la capacità contributiva e
confronto con quello dichiarato.
Possono essere dirette (accertamento dell’esistenza fisica di un bene strumentale, giacenze in
magazzino, registratore di cassa, accertamento identità personale) o indirette (servono a
ricostruire in via presuntiva l’effettiva dimensione dell’attività economica).

I POTERI ISTRUTTORI DELLA GUARDIA DI FINANZA

In generale i poteri che spettano agli uffici finanziari sono attribuiti anche alla Gf.
Ha poteri di polizia tributaria (coopera con gli uffici finanziari per reperire info utili ai fini
dell’accertamento) oppure tributaria e giudiziaria contemporaneamente (sotto le
dipendenze dell’autorità giudiziaria).
Il potere di “accertamento del tributo” è esclusivo degli uffici mentre il potere di accertamento
delle violazioni è attribuito anche alla Gf.
Gli uffici finanziari hanno competenza relativa al controllo ed all’accertamento del singolo
tributo (da essi amministrato) con relative violazioni ed applicazione di sanzioni.
La Guardia di finanza svolge un’attività di cooperazione con tutti gli uffici per l’accertamento
del tributo (quando è previsto dalla legge) mentre sempre e comunque accerta le violazioni.

34
STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E VERIFICA FISCALE
All’interno dello Statuto troviamo una serie di principi generali in tema di conduzione delle
verifiche fiscali che bilanciano sia le esigenze pubblicistiche di efficacia ed efficienza dei
controlli fiscali con quelle privatistiche dei contribuenti.

Art.12: tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali devono essere effettuate sulla base di
esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.
Questi atti devono essere compiuti durante l’orario ordinario di esercizio delle attività
economiche, in modo da arrecare la minore turbativa possibile alle attività del contribuente.

Il contribuente ha il diritto di essere informato sulle ragione che giustificano l’ispezione,

sull’oggetto della verifica, della facoltà di farsi assistere da un avvocato, e in generale dei
proprio diritti ed obblighi.

La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a

verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili
per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati
dal dirigente dell’ufficio (15 giorni se la verifica è svolta presso la sede di imprese a contabilità
semplificata e lavoratori autonomi).
Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per
esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la
conclusione delle operazioni di verifica oppure, previo assenso motivato del dirigente
dell’ufficio, per specifiche ragioni.

Gli atti raccolti, oltre il termine concesso per la presenza fisica nei locali del contribuente, non
potranno essere utilizzati perché nulli.
Il termine fa riferimento alla presenza fisica non alla durata totale della verifica.

Il contribuente potrà rivolgersi al GARANTE DEL CONTRIBUENTE che può:

 Richiamare i verificatori al rispetto dei diritti del contribuente;
 Richiedere documenti e chiarimenti dagli uffici competenti quando sulla base di
istanze del contribuente si lamentino disfunzioni ed irregolarità nella procedura di
verifica;
 Rivolgere raccomandazioni.

Il comma 7 prevede che: dopo il rilascio della copia del processo verbale il contribuente avrà
60 giorni di tempo per presentare osservazioni e richieste agli uffici preposti.
L’eventuale avviso di accertamento dovrà partire sempre dopo i 60 giorni dalla consegna della
copia del processo verbale (altrimenti sarà nullo).

Tutti gli atti reperiti tramite l’attività istruttoria sono considerati atti privi di rilevanza
autonoma pertanto potranno essere eccepiti solo in sede di impugnazione dell’atto che
conclude il procedimento (avviso di accertamento).

35
METODI DI ACCERTAMENTO
Teoria dei metodi di accertamento: complesso di norme per disciplinare il modus operandi
dell’amministrazione finanziaria nel rettificare la descrizione della dimensione
qualitativa/quantitativa del presupposto d’imposizione mediante la dichiarazione
tributaria da parte del contribuente.

Reddito effettivo: il reddito realmente in possesso dal soggetto passivo d’imposta.

Si tratta di un dato oggettivamente ed analiticamente determinabile secondo certe regole (in
base all’attività svolta dal contribuente).
Se si accoglie questo tipo di reddito, l’attività di accertemento si concentrerà su l’indagine
analitica dei dati di ogni singolo contribuente.

Reddito normale: è il risultato di un giudizio valutativo a contenuto tecnico, valutato su criteri

forfettari.
L’accertamento consiste su coefficenti e metodi automatici di determinazione del tributo.

Durante il ventennio fascista avevamo 2 binari di tassazione ed accertamento:

 Soggetti tassabili in base al bilancio.
Questi soggetti avevo l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e la tassazione di
un reddito effettivo attraverso l’accertamento attraverso metodo analitico.
 Tutti gli altri contribuenti;
Vigeva il principio dell’accertamento induttivo di un reddito di media categoria.

Nel 1950, la riforma Vanoni introduce l’obbligo di dichiarazione unica per tutti i soggetti,
nella quale bisognava indicare gli elementi attivi e passivi che erano necessari per la
determinazione dei valori imponibili.
All’Amministrazione spettava controllare le dichiarazioni dei redditi.

Il Testo unico delle Imposte Dirette del 1958, conferma la teoria dei metodi di accertamento
analitici su tutti i contribuenti cioè una volta che il contribuente aveva presentato la
dichiarazione, il reddito doveva essere accertato da parte dell’amministrazione in maniera
analitica (attraverso il controllo dei singoli componenti che costituiscono il reddito).

Il metodo induttivo consiste nel servirsi di procedure sintetiche (o induttive) basate su valori
ed indici medi, ricavati da studi statistici.

Con la riforme del ’71 il legislatore ha voluto affermare la volontà di tassare il reddito
effettivo attraverso l’indagine analitica.
Ciò è sancito nel DPR 600/193 e nel DPR 633/1972 che la dottrina considera le “norme
generali sull’accertamento tributario”.

Ne deriva che le imprese ed i lavoratori autonomi siano tassati in base alle risultanze delle
scritture contabili obbligatorie mentre per le persone fisiche sulla base della dichiarazione
dei redditi.
Entrambe queste categorie sono tassate attraverso il metodo analitico.
Si avrà accertamento prettamente analitico quando l’amministrazione finanziaria
ricostruisce l’imponibile prendendo in considerazione le singole componenti di reddito.

36
METODO ANALITICO-INDUTTIVO: Quando però i singoli elementi risultino poco chiari o
inesatti, l’amministrazione potrà desumere (gli elementi mancanti o inesatti) in maniera
induttiva tramite presunzioni.

La riforma ha previsto per le persone fisiche non tenute alla contabilità un accertamento
di tipo sintetico.
L’accertamento sintetico, non prende in considerazione le singole componenti del reddito ,
bensì l’amministrazione individua elementi e fatti economici e ne desume il reddito, senza
tener conto delle fonti di reddito (come avviene nell’accertamento analitico).
Con l’accertamento sintetico si determina il reddito complessivo netto, dal quale però non
sono deducibili gli oneri e pertanto viene considerato dalla legge come reddito di capitale e
sottoposto all’IRPEF.

L’ufficio quando procede ad accertamento sintetico, deve in ogni caso, dimostrare la

sussistenza dei fatti sui quali si base l’accertamento ed il contribuente potrà sempre provare
ragioni a suo favore.

L’accertemento sintetico può avvenire in diversi modi:

 Redditometro: è lo strumento di accertamento che consente agli uffici di ricostruire il
reddito del contribuente utilizzando indici e coefficienti determinati dal Ministero.
Il ministero pone certi indici e gli uffici quantificano il reddito con relativa imposta.
È lo strumento di accertamento del reddito complessivo prodotto dalle persone fisiche,
quando vi è uno scostamento di almeno il 20% tra il reddito complessivo e quello
dichiarato.
Il contraddittorio è un requisito di validità dell’avviso di accertamento e quindi prima
dell’avviso di accertamento deve essere presentato l’invito a comparire ai fini della eventuale
adesione.

L’accertamento sintetico può avvenire in altri modi quali per esempio nei casi di spesa per
incrementi patrimoniali: quando l’amministrazione finanziaria si rende conto che con il
reddito dichiarato non ci potevano essere degli incrementi patrimoniali consistenti.

37
 Il previgente accertamento sintetico determina il reddito complessivo sulla base di
elementi e circostanze di fatto certi determinando il reddito complessivo sulla base delle
spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta.
In questo sistema il contribuente avrà la possibilità di dimostrare che le spese sono state
sostenute anche con redditi conseguiti in anni precedenti, salva la possibilità di dimostrare
che quei redditi usati per acquistare provenivano da redditi diversi da quelli posseduti nel
periodo d’imposta di riferimento, o redditi esenti da tasse.

Con la riforma sono state previste anche ipotesi di accertamento induttivo.

È previsto come ricostruzione globale del reddito d’impresa e di lavoro autonomo (cioè per
i soggetti tenuti a contabilità fiscale) quando:
 Il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
 Quando non si ha o si sottrare ad ispezione il registro contabile
 Quando le omissioni risultano così gravi da far ritenere false le attestazioni che si
ricavano dai registri contabili;
 Quando il contribuente non ha dato risposta agli inviti dell’amministrazione a
fornire informazioni.
 In materia di IVA quando manca la sottoscrizione o non ha presentato la
dichiarazione annuale.
Con questa metodologia si abbandona l’analisi analitica per ricostruire in maniera
induttiva l’intero reddito.

Con la legge Visentivi, l’accertamento di tipo induttivo è stato esteso anche alle ipotesi di
elusione che erano prive dei requisiti sopra indicati ed il controllo induttivo veniva
giustificato sull’utilizzo di determinate presunzioni che oggi vengono definiti coefficienti
di congruità e coefficienti presuntivi.
Spesometro: è l’obbligo di comunicazione telematica di tutte le operazioni effettuate tra i
soggetti IVA o anche quando il cessionario è un soggetto privato che superano i 3.600 euro.

REGIMI CONTABILI
Il legislatore fiscale impone l’obbligo delle scritture contabili per:
 le società soggette ad IRES,
 gli enti pubblici e privati (diversi dai soggetti IRES),
 le imprese individuali che esercitano attivitità commerciale,
 le S.a.S e le Snc,
 le persone fisiche che esercitano arti o professioni,
 le associazioni di professionisti.

Contabilità semplificata: la determinazione del reddito avviene in via analitica.

Il reddito imponibile si ottiene sottraendo dai ricavi le spese sostenute e documentate.
Imprese individuali, società di persone, esercenti attività di impresa con ricavi fino a 400mila
euro oppure 700mila per altre attivitò.
Questi soggetti hanno l’obbligo della tenuta dei registri IVA, sui quali annotare anche le
imposte dirette nonché tutti gli altri registri previsti.

38
Contabilità ordinaria: la determinazione del reddito è più dettagliata ed analitica.
Vale per le imprese individuali e società di persone che hanno superato i 400.000 euro di
ricavi (per le imprese aventi ad oggetto prestazioni di servizi) mentre è obbligatorio per tutte
le società di capital, enti pubblici e privati soggetti IRES, trust, che hanno per oggetto esclusivo
o principale l’esercizio di un’attività commerciale.

Questi soggetti devono dotarsi:

 libro giornale (dove si annottano in ordine cronologico tutte le operazioni attive e
passive);
 registri prescritti per l’IVA;
 libro degli inventari;
 scritture ausiliarie, dove vanno registrate le quantità di merci entrate ed uscite;
 libri di matricola, paga, infortuni.

Contabilità per gli esercenti arti e professioni: con l’entrata in vigore del DPR 695/96 la
contabilità semplificata diventa il regime ordinario per i professionisti e gli artisti.
È prescritta la tenuta dei soli registri IVA, i beni ammortizzati.

Il contribuente potrà adottare anche il regime contabilità ordinaria dovrà dotarsi di un

registro cronologico nel quale registrare le somme percepite sotto qualsiasi forma, le spese
inerenti l’esercizio dell’attività, i registri obbligatori ai fini IVA, il registro dei beni
ammortizzabili.

Regime dei contribuenti minimi: è un regime introdotto per le persone fisiche, esercenti
attività di impresa arti o professioni che:
 hanno conseguito ricavi o percepito compensi non superiori ai 30.000 euro
 non hanno effettuato cessioni all’esportazione;
 non hanno sostenuto spese per i lavoratori dipendenti o erogato utili agli associati;
 nel triennio precedente non hanno acquistato beni strumentali superiore ai 15mila
euro.

Non potranno dotarsi di questo regime i soggetti non residenti, le persone fisiche che si
avvalgono di regimi speciali in materia IVA, i soggetti che in via esclusiva operano cessioni di
fabbricati, terreni edificabili o mezzi di trasporto.

Questo particolare regime consente una serie di semplificazioni ai fini IVA, IRAP ed imposte
dirette che consentono: esonero IVA, esenzione IRAP ed IRPEF, con applicazione di un’unica
imposta sostitutiva fissa.
I contribuenti sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili (hanno l’obbligo di
conservare i documenti ricevuti ed emessi) ed hanno il solo obbligo di presentare la
dichiarazione annuale dei redditi.

Il regime minimo risulterà dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi e le spese sostenute;
Dal reddito che si determinerà si applicherà un’imposta del 5%.
Il regime dei minimi si applica per il periodo di imposta in cui l’attività è iniziata e per i
successivi 4 anni.
Si esce da questo regime quando si perdono le condizioni per accedere a tali regimi.

39
ACCERTAMENTO – CONTRIBUENTI NO SCRITTURE CONTABILI.
Si tratta di soggetti che hanno l’obbligo di presentare l’annuale dichiarazione del reddito.
Sono sottoposti a 3 tipi di accertamento: analitico, analitico-induttivo, sintetico.

Il principio cardine dell’accertamento si fonda sul fatto che l’agenzia delle entrate deve
sempre effettuare un procedimento di tipo analitico avvalendosi della dichiarazione (e
relativi allegati) e dei dati relativi agli anni precedenti.

Il metodo analitico-induttivo trova applicazione quando basandosi su presunzioni si

ravvisano ipotesi di incompletezza, falsità, inesattezza della dichiarazione.

L’accertamento sintetico trova applicazione, quando l’amministrazione basandosi su

specifiche categorie accerta che il reddito complessivo netto si discosta di almeno 1/5
rispetto a quanto dichiarato.
In questa procedura l’ufficio è vincolato a basarsi su elementi e circostanze di fatto.
Opera solo in ipotesi tassative: quando vi è divergenza tra il reddito dichiarato in maniera
analitica e quello attribuibile in base ad elementi certi.
L’ufficio dovrà dar prova della sussistenza dei fatti sui quali si fonda l’accertamento sintetico
mentre il contribuente avrà la facoltà di giustificarsi.

Questa procedura trova disciplina nell’art. 38 del DPR600/1973

L'incompletezza, la falsita' e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte dalla
dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie
di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purche' queste siano gravi, precise e
concordanti.

Il controllo sintetico avviene tramite:

 redditometro è uno strumento di accertamento sintetico del reddito, che consente al
fisco italiano una determinazione indiretta del reddito complessivo del contribuente,
basata sulla capacità di spesa del medesimo.

L'Agenzia delle Entrate prende come riferimento il possesso o la disponibilità di taluni beni che sono
sintomo (indicatori) di capacità contributiva e associa agli stessi un certo reddito, utilizzando appositi
coefficienti e dati tratti da un Decreto ministeriale del Ministero dell'Economia e delle Finanze.
Così facendo, individua una sorta di reddito "congruo" in relazione al mantenimento di ogni bene.
I singoli redditi associati ai beni vengono cumulati, con opportuni aggiustamenti di decurtazione, dando vita
al reddito sintetico complessivamente accertato in capo al contribuente.
Qualora il reddito individuato risulti maggiore rispetto a quello dichiarato, e lo scostamento sia superiore a
1/5 cioè il 20%, l'amministrazione finanziaria sarà legittimata a emettere un avviso di accertamento, basato
proprio su tale rideterminazione sintetica del reddito.
La ratio è, in sostanza, che se il contribuente ha potuto permettersi certe spese, avrà dovuto pur finanziarle
in un certo modo, che il fisco presume essere la percezione di redditi in nero.
Spetterà a questo punto al contribuente dimostrare che il mantenimento dei beni che risultano in suo
possesso è finanziato da redditi esenti (e come tali non suscettibili di dichiarazione), da smobilizzi
patrimoniali, da elargizioni del coniuge o genitore o, in generale, offrire qualunque giustificazione che
escluda la percezione di redditi non dichiarati al fisco.

40
Le spese effettuate devono essere in linea con il reddito dichiarato.
Se questo non accade e lo scostamento è superiore al 20%, parte una lettera in cui si chiede al
contribuente di chiarire l’origine di certi acquisti spiegando come fa a vivere al di sopra delle proprie
possibilità. Questo il meccanismo del redditometro che, nato per combattere l’evasione fiscale, è stato
caratterizzato fin dalla sua nascita da un iter travagliato. Previsto, infatti, da una legge di fine maggio 2010,
è stato poi attuato da un decreto di fine 2012, diventando però operativo solo lo scorso anno per la
necessità di tutelare il trattamento dei dati personali dei contribuenti (dopo i rilievi del garante della
Privacy). E il fisco è stato nuovamente costretto a rivederlo sfornando una nuova versione, pubblicata in
Gazzetta Ufficiale negli scorsi giorni, che si applica a tutti i redditi delle persone fisiche (dipendenti,
autonomi, pensionati o ditte) a decorrere dal 2011.
Il redditometro non potrà indagare ogni aspetto della vita quotidiana e neanche utilizzare “le spese medie
Istat” per desumere il tenore di vita del contribuente e, dunque, quanto spende. Punto quest’ultimo che
aveva suscitato polemiche sull’invasività dello strumento. D’ora in avanti, quindi, si dovranno utilizzare
“unicamente le spese effettive” per risalire ai redditi.

 Spesa per incrementi patrimoniali: ulteriore strumento di accertamento sintetico che

opra sulla presunzione che quando si sostengono spese per incrementi patrimoniali di
importo elevato (acquisto titolo azionari, immobili, ecc…) rispetto al reddito dichiarato.
Un’ulteriore ipotesi di accertamento d’ufficio opera quando la persona fisica non in possesso
di redditi di impresa o di lavoro autonomo, omette di presentare la dichiarazione dei
redditi oppure quest’ultima risulti nulla.
In questo caso l’art. 42 del DPR 600/1993 prevede l’accertamento d’ufficio cioè gli uffici
finanziari potranno avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione,
concordanza previsti dall’art. 38.

ACCERTAMENTO – CONTRIBUENTI CON SCRITTURE CONTABILI

Disciplinato dall’articolo 39 del DPR 600/1973 prevede un controllo analitico-contabile con
l’integrazione di presunzioni qualificate.
Subentra poi un sistema sussidiario di accertamento induttivo-extracontabile.

In questa categoria di contribuenti, il metodo analitico offre maggiori garanzie, quindi

dovrà sempre essere preferito rispetto a quello induttivo.

Il metodo induttivo potrà essere usato quando il soggetto, nonostante abbia “scritture
contabili regolari” attraverso l’utilizzo di presunzioni (fornite dal requisito di gravità,
precisione, concordanza) ci si accorge che ci potrebbe essere discordanza con quanto
dichiarato e quanto percepito.

Evoluzione storica metodi accertamento induttivo:

A partire dagli anni ’80, per determinate categorie di contribuenti (piccoli imprenditori e
lavoratori autonomi) si sono favoriti degli accertamenti di tipo presuntivo sulla base dell’art.
39, comma 1, lett. d) del dpr n. 600/1973 (ma anche dell’art. 54, comma 2 del dpr n.
633/1972).
Breve excursus storico:
– 1985: coefficienti di congruità e presuntivi di reddito
– 1986: coefficienti presuntivi di compensi e ricavi
– 1992: minimum tax
– 1995: parametri (limitatamente ad alcuni periodi d’imposta)

41
L’art. 62 del DL n. 331/1993 introduce gli STUDI DI SETTORE.
Sono una ricostruzione statistica dei ricavi e dei compensi delle attività imprenditoriali e
professionali esercitate, valutati sulla base di una serie di variabili e parametri di carattere
qualitativo, quantitativo e territoriale (e.g. luogo, tipo di attività , numero dei dipendenti).

L'applicazione dello studio di settore attribuisce ai contribuenti un “ricavo potenziale”;

L'applicazione dello studio consente, inoltre, di valutare la coerenza e la normalità economica
(congruità ) della singola impresa in relazione al settore economico di appartenenza.

Il contribuente attraverso lo studio di settore, collabora attivamente con l’amministrazione

finanziaria, infatti egli è tenuto, in fase di dichiarazione dei redditi, a compilare un
questionario nel quale vengono richieste informazioni circa la propria attività.
Gli uffici inseriranno il contribuente in determinate cluster per confrontarli con altri
contribuenti e vedere se il reddito è in linea con soggetti appartenenti alla stessa categoria.

Gli studi di settore sono utilizzati con riferimento ai singoli anni d’imposta.
a) Per gli esercenti arti e professioni gli studi di settore sono applicabili solo se si
registrano scostamenti in 2 periodi di imposta su 3.
b) Per le imprese contabilità ordinaria per effetto di opzione, anche qui lo scostamento
deve riguardare 2 anni su 3. Se non vi è scostamento però si dubita sulla regolarità
contabile, lo studio di settore può comunque essere applicato.
c) Per tutti i soggetti in contabilità ordinaria, lo studio di settore è applicabile in
presenza di vizi di contabilità.

Gli studi di settore NON SI APPLICANO:

 Per quei soggetti che dichiarano dei ricavi in linea con quanto stabilito nello studio
di settore o in quel determinato cluster.
 Per quei soggetti che hanno iniziato o cessato l'attivita' nel periodo d'imposta. La
disposizione di cui al comma 1 si applica comunque in caso di cessazione e inizio
dell'attivita', da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione,
nonche' quando l'attivita' costituisce mera prosecuzione di attivita' svolte da altri
soggetti;
 Soggetti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attivita'.

L’accertamento tramite studi di settore non esclude ulteriori accertamenti purchè siano
effettuati sulla base di elementi nuovi e diversi da quelli che emergono dagli studi di settore.
Ciascun ufficio durante il controllo tramite studi di settore, ha l’obbligo di coinvolgere il
contribuente (procedimento di accertamento con adesione) attraverso la “fase di
contraddittorio” con la quale si da la possibilità al contribuente di giustificarsi e di presentare
materiale ed informazioni a suo favore.
Prima di invitare il contribuente a comparire in contraddittorio, gli uffici competenti devono
rilevare un discrepanza di almeno 50 milioni di lire.

Nell’invito al contradditorio devono essere indicati una serie di elementi (ricavi dichiarati,
ricavi presunti, maggiori ricavi determinati dagli uffici, reddito dichiarato, reddito accertabile,
ecc..) ed i dati prodotti con il sistema Ge.ri.co.

La fase del contradditorio è quella più importante perché permettere al contribuente di

giustificarsi dinnanzi alla discrepanza che lo studio di settore ha rilevato. Infatti egli potrà
presentare le proprie eccezioni, informazioni, ecc.

42
Una volta conclusala fase del contraddittorio ci sono 3 esiti della procedura di accertamento:
 Archiviazione: inapplicabilità studi o esistenza di cause di esclusione, giustificazione
dello scostamento dei ricavi dichiarati.
 Accordo di adesione all’accertamento: il Fisco ed il contribuente raggiungono un
accordo. Possiamo avere “sconto” delle sanzioni pecuniarie, “ricalcolo” delle maggiori
imposte, modifica dei dati.
Possono usufruire di questo “accordo tributario” tutti i contribuenti e l’accordo
comporta una riduzione di 1/4 rispetto alla sanzione prevista.
 Notifica di avviso di accertamento in rettifica ordinario: qui contribuente e Fisco
non sono giunti ad un accordo oppure il contribuente non si è presentato al
contraddittorio oppure non ha mantenuto fede all’accordo pagando le somme dovute.

AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’avviso di accertamento, cioè l’atto autoritativo con il quale si determina il presupposto di
fatto del tributo (imponibile ed imposta) e quindi rettificando la dichiarazione del
contribuente o sostituendola in caso di mancata presentazione.

Ha effetti unilaterali che si producono indipendentemente dalla volontà dei destinatari ed è

indirettamente esecutorio perché legittima la riscossione, è recettizio perché acquista
efficacia solo se correttamente notificato.
Non ha efficacia preclusiva nei confronti contribuente che potrà impugnarlo in sede
contenziosa.

Deve essere emanato dall’ufficio territoriale competente (individuato in base al domicilio

fiscale del contribuente), a pena di nullità.
Deve essere emesso entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione.

Devono contenere l’intimazione ad adempiere cioè rispettare l’obbligo di pagare gli importi
indicati oppure in caso di ricorso in Commissione Tributaria di pagare a titolo provvisorio.

L’avviso di accertamento diventa esecutivo dopo 60 giorni dalla notifica.

Deve contenere l’avvertimento che trascorsi 30 giorni senza il dovuto pagamento, la
riscossione sarà affidata ad agenzie di riscossione.
L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni (dall’affidamento alle agenzie di
riscossione) e l’agente di riscossione dovrà attivare l’espropriazione forzata entro il 31
dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto effettivo.

Il contenuto dell’avviso di accertamento deve contenere sia la giustificazione degli elementi

che consentono l’uso dei poteri di accertamento che la stima della base imponibile (altrimenti
l’avviso sarà nullo).

Ci sono diverse tipologie di atto di accertamento:

 Accertamento d’ufficio: opera quando il contribuente non ha presentato la
dichiarazione oppure ne ha presentata una nulla.
In questo caso si opererà d’ufficio, attraverso metodo induttivo-extracontabile, per la
determinazione del reddito complessivo sulla base di dati ed avvalendosi di presunzioni che
non necessitano dei requisiti di gravità, precisione, concordanza.

43
  Accertamento parziale: è un atto di accertamento parziale, che non pregiudica il
successivo “avviso di accertamento”.
 Accertamento integrativo: è successivo all’atto di emanazione dell’avviso di
accertamento e deve contenere, a fini della validità, integrazioni dovute ad elementi
nuovi (l’elemento della novità deve essere oggettivo e determinante).

 Accertamento con adesione: può scaturire su proposta dell’ufficio o su richiesta del

contribuente (sottoposto ad ispezione, verifica, notifica avviso di accertamento).
Il procedimento prevede una fase di contraddittorio e si conclude con la redazione di un “atto
di adesione” e con il successivo versamento, entro 20 giorni, oppure con il pagamento della
prima rata (il mancato pagamento anche di una singola rata comporta inadempienza ed una
maggiorazione del 60%).
Entro 10 giorni dal pagamento bisogna inviare agli uffici la quietanza.

RICAPITOLANDO
All’esito della fase dei controlli fiscali, ove abbia riscontrato delle anomalie nelle dichiarazioni o
nelle denunce presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta, l’amministrazione finanziaria ha
la possibilità di svolgere nei confronti del contribuente vari tipi di accertamento, che si
distinguono a seconda degli strumenti utilizzati dall’amministrazione stessa nella
ricostruzione della base imponibile del contribuente, necessaria per il calcolo dell’imposta da
porre a suo carico:

1) ACCERTAMENTO ANALITICO (art. 38, commi 1-2, art. 39, comma 1 e art. 40 D.P.R.
600/1973 in materia di imposte dirette; artt. 54 e 54-bis D.P.R 633/1972 in materia di IVA)
Questo metodo, costituendo la regola posta dal legislatore per la determinazione del reddito
imponibile, riguarda tutti i contribuenti presenti nel nostro ordinamento.
Esso mira ad adeguare il reddito dichiarato al reddito effettivo, ricostruendo interamente la base
imponibile del singolo contribuente attraverso la verifica analitica (e l’eventuale rettifica) delle varie
fonti di reddito che la compongono.

Possono essere soggetti a questa attività di accertamento sia:

a) Soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili (persone fisiche non soggette
ad iva, società semplici o assimilate ed enti non commerciali).
Per essi l'attività di accertamento si basa sui dati reperiti da:
- la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente;
- l'anagrafe tributaria;
- le risultanze delle eventuali istruttorie condotte in fase di controllo dalla stessa amministrazione
finanziaria.

b) Soggetti obbligati per legge alla tenuta delle scritture contabili (professionisti, artisti e
imprese commerciali).
Per questi soggetti si parla di ”accertamento contabile”, poichè le verifiche si basano
esclusivamente sulla contabilità tenuta dal contribuente, sulle sue risultanze di bilancio e sulla
dichiarazione dei redditi dallo stesso presentata al Fisco. Tale tipo di accertamento si rivela spesso
più efficace nella lotta all’evasione delle imprese maggiori, che per la complessità della propria
situazione contabile raramente omettono di registrare i movimenti economici, ma tendono piuttosto
a ricorrere a documenti falsi.

Questo è un procedimento utilizzabile nei soli casi in cui l’amministrazione è in grado di conoscere
le distinte fonti di reddito del contribuente. È prevista pertanto la possibilità per il Fisco di derogare
in casi tassativi alla regola dell’analiticità, procedendo ad altre forme di accertamento quando i dati
reddituali dei contribuenti non sono facilmente accessibili.

44
2) ACCERTAMENTO SINTETICO (art. 38, commi 3-5 D.P.R. 600/1973)
Questo accertamento è previsto per sole persone fisiche, e a condizione che il reddito
complessivo accertabile ecceda rispetto a quello dichiarato di almeno un quinto.
L'amministrazione finanziaria tenta di ricostruire la base imponibile nel suo complesso (in via
unitaria, a prescindere dai singoli redditi che lo compongono) basandosi su:
- le spese di qualsiasi genere sostenute dal contribuente, rapportate al livello di reddito dichiarato
per il medesimo periodo di imposta. E' obbligatorio in questo caso procedere in contraddittorio col
contribuente, affinchè questo abbia modo di dimostrare la liceità della maggiore disponibilità
monetaria rilevata (questa sarà infatti legittima qualora derivi da redditi esenti o esclusi dal calcolo
della base imponibile nel periodo d'imposta considerato);
- il ”redditometro”, uno strumento di accertamento su larga scala che, sulla base di determinati fatti
indicativi di capacitá contributiva (come ad esempio il possesso di imbarcazioni da diporto o
l'assunzione di una collaborazione domestica), consente di calcolare il ”reddito complessivo netto
presunto” del singolo contribuente.
Se, per almeno due anni consecutivi, il redditometro rileva un’incongruità fra la dichiarazione
presentata e il reddito presunto, l’amministrazione finanziaria potrà quindi procedere alla rettifica
del reddito dichiarato. Il contribuente potrà tuttavia contestare la sussistenza dei fatti-indice,
nonchè la quantificazione del reddito presunto (ad es. dimostrando che le somme utilizzate non
costituiscono ricchezza imponibile).

3) ACCERTAMENTO INDUTTIVO (art. 39, comma 2 D.P.R. 600/1973 in materia di imposte

dirette; art. 55 D.P.R 633/1972 in materia di IVA)
E’ un metodo che riguarda esclusivamente i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili ed è applicabile nei soli casi tassativamente indicati dalla legge, quando:
- manca la dichiarazione dei redditi;
- da un’ispezione è emersa la mancanza di una o più scritture contabili;
- tali scritture risultano inattendibili a causa di gravi omissioni o false indicazioni;
- il contribuente si è rifiutato di compilare un questionario, oppure non ha ottemperato ad un invito
ad esibire atti o documenti.

L’accertamento in questione è definito altresì ”extracontabile”, poichè l’amministrazione finanziaria

non deve limitarsi all’analisi della contabilità tenuta dal contribuente, ma può servirsi di “dati e
notizie comunque raccolti”, avvalendosi di presunzioni semplici anche non gravi, ma pur sempre
precise e concordanti. Questo metodo è utilizzato principalmente per rilevare l’evasione fiscale
delle piccole imprese che, più frequentemente rispetto a quelle di dimensioni maggiori, omettono di
registrare i propri guadagni.

4) STUDI DI SETTORE o ”accertamento analitico-induttivo” (art. 10 l. 146/1998)

Questo costituisce un mezzo di accertamento parziale, volto non tanto alla ricostruzione
complessiva del reddito, quanto alla rettifica di specifiche componenti reddituali, tramite la
correzione in aumento dei ricavi e dei compensi dichiarati dal professionista e dalle imprese
minori. A tal fine, si prevede l’utilizzo da parte dell’amministrazione di presunzioni semplici gravi,
precise e concordanti, che considerano specifici fatti come indici di capacità contributiva
dell’azienda.

Il metodo si centra sull’utilizzo di un software informatico e statistico, denominato Ge.Ri.Co

(Gestione dei Ricavi o Compensi), che permette di:
- definire i cosiddetti “cluster”, gruppi omogenei di imprese raggruppati in base a vari fattori (ad es.
l’area di mercato servita, la struttura organizzativa adottata, ecc.);
- prospettare dei ricavi minimi e massimi per ogni gruppo di imprese;
- verificare la congruità dei ricavi di ogni impresa rispetto a tali standard;
- valutare il grado di coerenza degli indicatori economici delle varie imprese (es. resa oraria,
produttività per ogni addetto).

45
-> Qualora il Fisco riscontri dei ricavi incongrui, inviterà il contribuente a comparire in
contraddittorio col Fisco, per consentirgli di presentare controdeduzioni sui calcoli svolti o,
viceversa, di aderire all’accertamento in corso.
-> se invece rileva dei ricavi incoerenti, rettificherà il reddito del contribuente, utilizzando i normali
metodi di accertamento.

A tal proposito, il contribuente potrà richiedere ai CAF autorizzati di apporre sulla propria
dichiarazione il cosiddetto “visto pesante”, un’attestazione sulla corrispondenza fra i ricavi
dichiarati e gli studi di settore che impedisce all’amministrazione di apportare modifiche alla
dichiarazione stessa.

CONCLUSIONE DELL’ACCERTAMENTO
I vari procedimenti di accertamento porteranno infine all’emissione di un avviso di accertamento,
che andrà notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione (del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe
dovuto essere presentata, nei casi di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione
nulla).
In caso di mancato adempimento spontaneo da parte del destinatario, il Fisco potrà così
procedere direttamente all’esecuzione dei crediti vantati, senza bisogno dell’intervento dell’autorità
giudiziaria.

46
 CAPITOLO 11
LA RISCOSSIONE

In tema di riscossione tributi abbiamo 2 figure essenziali: il Servizio di riscossione Tributi e

gli agenti di riscossione, che diventano soggetti abilitati ad espletare funzioni pubbliche.
A partire dal 2006, gli agenti di riscossione sono aboliti a favore dell’istituzione di Equitalia
che ha il compito di riscossione coattiva dei crediti erariali.

Conto fiscale: è obbligatorio per i soggetti titolari di partita IVA (lavoratori autonomi ed
imprenditori) e consiste in un conto nel quale devono essere registrati i versamenti ed i
rimborsi relativi alle imposte sui redditi e all’IVA.

Il conto fiscale è uno speciale conto individuale, simile a quello bancario solo perché
registra crediti e debiti (con il fisco), ma "virtuale".
Viene aperto per i titolari di partita IVA presso il concessionario del servizio di
riscossione competente per territorio, generalmente presso gli Agenti della riscossione
di Equitalia.
Si tratta di un sistema studiato per facilitare i rapporti con il fisco e per monitorare
facilmente lo stato di riscossione dei tributi e quello dei rimborsi.
Tramite il conto fiscale, infatti, vengono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi
alla imposte sui redditi, incluse le ritenute alla fonte (d'acconto o d'imposta); le imposte
sostitutive; le imposte versate in base a dichiarazioni integrative; IRAP e IVA.

Viene aperto d'ufficio a cura del concessionario del servizio di riscossione (es.
Equitalia), che ha l'obbligo di darne comunicazione all'interessato al quale richiede la
comunicazione degli estremi del c/c bancario da utilizzare per corrispondergli eventuali
rimborsi. Il conto corrente bancario a vui verranno versati i rimborsi può essere
anche un c/c postale (provvedimento Agenzia delle Entrate del 28/01/2011 n.5822,
punto 3.2), ma deve essere obbligatoriamente intestato al titolare del conto fiscale.
Il conto fiscale è unico per ciascun soggetto e sarà identificato tramite un numero
composto dal codice dell'ambito territoriale in cui opera l'agente della riscossione, seguito
dal numero di codice fiscale del contribuente.
Quanto al suo utilizzo, il concessionario, in qualità di gestore del conto, invia ogni anno
(entro il 20 marzo) un estratto conto dei versamenti e dei rimborsi e provvede ad erogare i
crediti dovuti, mediante il conto corrente bancario del beneficiario. Infatti, l'unico
vantaggio rilevante del conto fiscale è la possibilità di chiedere, presentando un
apposito modello, il rimborso dei crediti d'imposta, la cui erogazione - su conto corrente
mediante bonifico - avviene entro 60 giorni.
Il ricorso, però, al rimborso in conto fiscale ha avuto uno scarso successo, grazie alla
possibilità di compensare crediti e debiti d'imposta secondo quanto disposto dal D.Lgs. 9
luglio 1997, n.241, ricorrendo al versamento unitario mediante il modello F24.

Con la riforma TREMONTI il sistema delle imposte sui redditi è annuale.

Ciò non toglie però che lo Stato effettui dei prelievi, prima che scada l’anno impositivo e prima
che avvenga l’effettiva nascita del presupposto reddituale.
Si parla di ritenute d’acconto che operano sui: redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati
al lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, provvigioni inerenti agenzia e mediazione,
rappresentanza.

47
Vengono definite ritenute dirette quelle operate dagli enti e della Amministrazioni pubbliche
mentre ritenute ordinarie quelle effettuate da qualsiasi operatore economico.

Il soggetto che eroga una determinata somma di denaro ad un terzo creditore, trattiene un
determinato importo (calcolato in base al reddito percepito). A fine anno si procederà al
calcolo esatto e definitivo di quanto dovuto dal contribuente detraendo quanto già pagato con
la ritenuta d’acconto.

È prevista la possibilità di ritenute a titolo definitivo che operano in casi particolari come la
vincita della lotteria, premi, ecc… e che esauriscono il rapporto tra contribuente e Fisco.

PAGAMENTO IMPOSTE TRAMITE VERSAMENTO DIRETTO

Il versamento diretto ha assunto, a partire dagli anni ’70, un’importanza centrale nel sistema
fiscale che oggi si fonda sui principi di autotassazione e/o autoliquidazione.
Il versamento diretto oggi trova applicazione:
 Per il pagamento dei saldi d’imposta dovuti in base alle dichiarazioni annuali
 Pagamento acconto e saldo IRAP
 Pagamento ritenute effettuate dai sostituti d’imposta.

I versamenti devono essere eseguiti in favore della Tesoreria provinciale mediante delega ad
una banca o tramite l’ente postale.
La delega determina l’effetto giuridico della novazione (soggettiva ed oggettiva)
dell’obbligazione tributaria che diviene obbligazione della banca.

PAGAMENTO TRAMITE RUOLO

Un ulteriore metodo è il pagamento tramite RUOLO:
 Riscossione delle imposte sui redditi per i redditi soggetti a tassazione separata;
 Riscossione somme dovute nel caso di presentazione della dichiarazione senza il
relativo versamento diretto degli importi autoliquidati.
 Riscossione di maggiori somme liquidate dagli uffici finanziari in sede di controllo.

Il ruolo è un atto amministrativo plurimo che esplica i suoi effetti nei confronti di una
pluralità di soggetti (contribuenti) domiciliati nello stesso comune.
Contiene i nomi, le generalità dei debitori, codice e domicilio fiscale, indicazione del periodo
d’imposta dovuto, l’ammontare imponibile, i versamenti eseguiti, l’entità degli interessi e le
sanzioni dovute.

Il ruolo deve essere sottoscritto dal titolare dell’ufficio o da un suo funzionario.

Con la sottoscrizione il ruolo diventa esecutivo.
I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari.
Si differenziano per il fatto che il ruolo straordinario legittima l’immediata riscossione di
tutte le somme dovute, senza tenere in considerazione le norme che stabiliscono la
riscossione frazionata dei tributi accertati.

Il ruolo richiede che vi sia una “formazione delle cartelle di pagamento” attraverso la quale si
formano atti impositivi individuali che riproducono il contenuto del proprio ruolo.
La cartella di pagamento individuale deve essere notificata al contribuente e quest’ultimo
avrà 60 giorni di tempo per pagare l’importo dovuto altrimenti si procederà tramite
riscossione coattiva per mezzo della cartella esattoriale.

48
Si dibatte se i ruoli necessitano di una motivazione.
Pertanto si dovrà distinguere tra ruoli meramente riproduttivi e ruoli innovativi.
I ruoli meramente riproduttivi sono da individuare nelle cartelle di pagamento che sono
state precedute dalla emissione dell’atto di accertamento motivato, quindi non serve
motivazione.
Nel caso di ruoli innovati vi sarà l’esigenza di motivare il ruolo, in quanto la pretesa
impositiva non è stata precedentemente spiegata (bisognerà spiegare il petitum e la causa
petendi).

ISCRIZIONE A RUOLO A TITOLO PROVVISORIO

L’avviso di accertamento può essere sempre impugnato dal contribuente presso il giudice
tributario che accerterà l’effettività del credito vantato.
Per questo motivo è stato fissato il principio della riscossione parziale del credito vantato
tramite iscrizione a ruolo a titolo provvisorio.
Il concessionario della riscossione avrà diritto ad incassare solo una parte di quanto dovuto,
in quanto dovrà aspettare l’esito del procedimento giudiziario.

Pagare 1/3 per le imposte, contributi, premi corrispondenti agli imponibili accertati
dall’ufficio ma non ancora definitivi, dopo la notifica dell’atto di accertamento.
Pagare i restanti 2/3 se la sentenza della Comm. Tributaria provinciale è sfavorevole al
contribuente.
Pagare l’intero importo accertato dal giudice tributario di 1°grado, se tale importo è inferiore
o pari ai 2/3 del credito accertato dall’ufficio fiscale.
Pagare l’intero importo accertato dal giudice, dopo la sentenza emessa dalla Comm. Tributaria
Regionale.

Termini per iscrizione a ruolo:

 Iscrizione a titolo provvisorio: non ci sono dei termini stabiliti.
Può dipendere dal fatto che l’accertamento sia stato impugnato, pertanto il termine ultimo
sarà rappresentato dalla pronuncia della Sentenza della Comm. Tributaria provinciale.

 Iscrizione definitiva: somme dovute già in base alla dichiarazione il termine per
l’iscrizione a ruolo è il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione ( presento dichiarazione a maggio 2013, il termine
ultimo per l’iscrizione a ruolo è 31 dicembre 2015).
Per le somme che risultano a seguito del controllo formale operato dagli uffici, queste vanno
iscritte a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno dalla presentazione della dichiarazione.
Se l’accertamento è diventato definitivo il termine ultimo è il 31 dicembre dell’anno
successivo.

NOTIFICA CARTELLA PAGAMENTO

La cartella esattoriale deve essere notificata dagli ufficiali della riscossione oppure da soggetti
abilitati dal concessionario della riscossione (quest’ultimo può stipulare apposite convenzioni
con i Comuni servendosi cosi dei messi e dei vigili urbani).
Uno strumento significativo per la notifica delle cartelle è la raccomandata a/r.
Deve essere spedita in un plico chiuso e la notifica è considerata valida se la raccomandata è
accettata dal destinatario, persona di famiglia, persona addetta alla casa, ufficio, azienda,
portiere dello stabile.
Se è consegnata nella mani del destinatario, senza raccomandata, non c’è bisogno di sottoscri.

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Può essere notificata anche tramite posta elettronica all’indirizzo che risulta dagli elenchi
predisposti dalla legge.

Se il destinatario non è reperibile, si rifiuta di ricevere l’atto, il soggetto notificatore deposita

la copia da notificare nella casa del comune dove deve essere eseguita la notificazione,
affiggendo “avviso di deposito” alla porta del ricevente e ne da avviso con raccomandata a/r.

Se non vi è casa, azienda, ufficio del contribuente, l’avviso deve essere affisso nell’albo del
comune di riferimento e la notificazione si considera subito eseguita (senza aspettare l’ottavo
giorno) il giorno successivo.

A seguito di notificazione, il concessionario deve conservare i documenti per 5 anni.

N.B. Con il perfezionarsi dell’iscrizione a ruolo, il credito tributario diviene ESIGIBILE ed

ESECUTIVO.

Il ruolo è sottoposto al principio dell’inestensibilità soggettiva, cioè non è efficace nei

confronti di soggetti diversi dall’intestatario a meno che non si tratti di eredi oppure si
confguri fattispecie di solidarietà tributaria (si tratta di soggetti che sono legati al debitore
originario).

PAGAMENTO
Una volta che si è perfezionata la notificazione, il soggetto ha 60 giorni di tempo per
adempiere all’obbligazione di pagamento (il sabato è considerato festivo).
Gli uffici delle entrate possono predisporre due possibilità di dilazione del pagamento:
 72 rate mensili, cioè 3 anni.
 48 rate mensili, cioè 2 anni con la possiblità di sospendere il pagamento per un anno.
Affinchè sia concessa dilazione di pagamento, devono sussistere temporanee condizioni che
rendono difficoltoso il pagamento (se l’importo è superiore ai 50mila euro bisogna garantire
con fideiussione).
N.B. Se non si paga anche una singola rata, si perde il beneficio della dilazione.

Un diverso istituto è quello della “sospensione ministeriale della riscossione” che opera nei
confronti di specifiche località geografiche a seguito di eventi calamitosi. Non può superare i
12 mesi.

4 TIPOLOGIE di INTERESSI :
 interessi per mancato pagamento dei versamenti diretti (cioè in fase di
presentazione della dichiarazione dei redditi) che comporta un aggravio del 5%;
 interessi per ritardata iscrizione a ruolo (cioè quando in fase di controllo gli uffici
accertano che il contribuente doveva di più) con un’applicazione del 4%
 interessi per dilazione del pagamento con applicazione del 4,5%
 interessi di mora che decorrono dopo il sessantesimo giorno dalla notifica della
cartella esattoriale e sono fissati dal Ministero.

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SEQUENZA AMMINISTRATIVA PER PERZIONAMENTO RUOLO

 Visto di esecutorietà da parte del Dirigente

 Consegna del ruolo ai concessionari
 Notifica cartella esattoriale
 Esigibilità ed esecutorietà dei crediti fiscali.

Il ruolo potrà essere inibito attraverso “la sospensione amministrativa del ruolo” che
presuppone il ricorso giurisdizionale contro la cartella esattoriale ed il contribuente deve
dimostrare la garanzia di solidità patrimoniale.
La sospensione amministrativa è soggetto all’obbligo di motivazione.

ACCERTAMENTO ESECUTIVO
Una nuova normativa ha specificato che l’atto di accertamento costituisce titolo esecutivo e
precetto.
Infatti, dal 1°ottobre 2011 l’avviso di accertamento emesso dall’agenzia delle entrate per le
imposte sui redditi, IVA, IRAP, deve contenere l’intimazione ad adempiere al pagamento
degli importi.
L’avviso diventa esecutivo, decorsi 60 giorni dalla notifica.
Inoltre decorsi i 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento.

L’accertamento esecutivo, come atto di accertamento e titolo esecutivo e di conseguenza

atto di precetto, comporta una semplificazione della procedura di riscossione, eliminando
l’eliminazione della cartella esattoriale come atto esecutivo.
In questo modo il termine per adempiere all’intimazione di pagamento coincide con quello di
presentazione del ricorso (quindi 60 giorni).
Decorsi questi 60 giorni, devono trascorrere altri 30 giorni per affidare la riscossione a degli
agenti i quali dovranno attendere 180 giorni per la riscossione coatta.
In pratica per avviare la riscossione coattiva delle somme dovute, bisognerà aspettare 9
mesi.

Se l’atto di accertamento è impugnato dinnanzi alle Comm. Tributarie siccome il nuovo avviso
di accertamento contiene anche l’intimazione a pagare, il contribuente dovrà versare 1/3
dell’importo dovuto.

RISCOSSIONE IMPOSTE INDIRETTE

IVA: a differenza di quello che avviene per le imposte dirette (cioè prima di pagare bisogna
aspettare la notifica della cartella esattoriale) qui nel campo delle imposte indirette in materia
di IVA, il contribuente potrà pagare direttamente entro 60 giorni dalla notificazione
dell’avviso di pagamento (a meno che non sia impugnato in sede giurisidzionale).

Se il contribuente impugna, vi deve essere pagamento frazionato.

ESPROPRIAZIONE FORZATA
Per le somme non pagate, il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del
ruolo, che costituisce titolo esecutivo, a meno che il debitore non dimostri di aver pagato
quanto dovuto.
L’espropriazione forzata può avere inizio dopo i 60 giorni dalla notifica della cartella.

51
Decorsi questi 60 giorni, il concessionario ha l’obbligo di notificare un nuovo atto con il quale
si avvisa l’intimazione di pagamento.
In questo modo si dovrà attendere almeno 120 giorni prima di pignorare i beni.

Chiunque si ritenga leso dall’espropriazione forzata può proporre azione contro il

concessionario per chiedere il risarcimento del danno.
Le tasse ed i diritti dovuti allo Stato per questa procedura sono ridotti del 50%.

TRANSAZIONE FISCALE
Si tratta della possibilità di pagare in misura ridotta e/o dilazionata il credito tributario
privilegiato, oltre che a quello chirografario nell’ambito delle procedure di “concordato
preventivo” ed “accordi di ristrutturazione”.
La proposta deve essere presentata obbligatoriamente dal debitore .

52
 CAPITOLO 12
IL RIMBORSO

Quando si parla di rimborso, in ambito tributario si deve far riferimento a quella ipotesi nella
quale il contribuente ha eseguito un “pagamento non dovuto” a priori oppure a posteriori.
Si tratta di ipotesi quali la dichiarazione di incostituzionalità di un tributo (che ha efficacia
retroattiva) oppure l’ipotesi che in fase di dichiarazione dei redditi il contribuente versi di più
rispetto a quello dovuto.

Altre ipotesi possono nascere dalle “anticipazioni d’imposta” nelle quali il contribuente
subisce delle ritenute d’acconto che fanno riferimento alla capacità contributiva degli anni
precedenti. Quindi a causa del meccanismo di anticipazione delle imposte, il contribuente ha
versato di più del dovuto.

Per quanto riguarda le modalità di rimborso bisogna distinguere:

 Ipotesi di versamento diretto (ha eseguito spontaneamente il versamento): il
contribuente deve presentare un’istanza di rimborso all’ufficio finanziario entro i
4anni dal pagamento.
Se l’ufficio non risponde all’istanza del contribuente entro 90 giorni, quest’ultimo potrà
impugnare il silenzio-rifiuto con una domanda che sarà rivolta all’accertamento del credito
vantato ed alla condanna del pagamento.
Se l’amministrazione finanziaria, rifiuta la richiesta del contribuente questo dovrà impugnare
il rifiuto entro 60 giorni presso la Commissione Tributaria Provinciale.
Decorsi i 60 giorni, il pagamento indebito effettuato dal contribuente si consoliderà con la
conseguenza che non potrà essere più restituito.

In tema di imposte sui redditi il termine per richiedere il rimborso è di 48 mesi.

 Pagamento in adempimento di uno specifico atto impositivo dalla

Amministrazione: può scaturire da un atto di accertamento errato (il contribuente ha
60 giorni di tempo per impugnare l’atto) ed in questo caso a seguito della sentenza
della Commissione tributaria, gli uffici dovranno rimborso entro 90 giorni.
Un’altra fattispecie è costituita dal pagamento indebito di una cartella errata ed anche in
questo caso il contribuente dovrà impugnare la cartella presso la Commissione Tributaria.
Anche in questo caso la mancata impugnazione nel termine dei 60 giorni consoliderà il
pagamento indebito con la conseguenza che non si potrà procedere al rimborso.

Rimborso d’ufficio: nasce dalla ipotesi dove il contribuente versa di più rispetto a quello che
doveva versare.
Ci sono 3 ipotesi disciplinate dal DPR 602/1973 in materia di imposte sui redditi:
 Art.38: gli uffici finanziari a seguito del controllo (operato ai sensi dell’art.36-bis del
dpr 600/1973) sulle dichiarazioni dei contribuenti si rende conto che errori materiali
hanno fatto versare di più di quanto dovuto. In questo caso sarà compito degli uffici
predisporre il rimborso in favore del contribuente.
 Art.41: qui l’errore è commesso (non dal contribuente) bensì dagli uffici finanziari che
dovranno rimborso le maggiori somme iscritte al ruolo
 Art.42: disciplina le modalità di rimborso con la creazione di “liste di rimborso”,
“elenchi di rimborso”.

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In materia di rimborso delle imposte indirette, abbiamo diverse ipotesi:
 Imposte versate per errore (pagamento indebito)
 Autorimborso per effetto di una nota di variazione da parte del contribuente stesso
 Credito di rimborso che deriva dal diritto di detrazione.

Quando vi è un tributo indebitamente pagato, si deve presentare apposita istanza all’ufficio

competente entro 3 anni dall’indebito pagamento.

CESSIONE DEL CREDITO DI RIMBORSO A TERZI: possibilità ammessa dall’ordinamento che

richiede la forma dell’atto pubblico (a differenza della normativa della cessione del credito) o
della scrittura privata che deve esssere notificata all’Amministrazione Finanziaria.
Il cessionario non potrà a sua volta cedere il credito e gli spetteranno anche gli eventuali
interessi.

CAPITOLO 13
MISURE CAUTELARIA A GARANZIA DEL FISCO

PRIVILEGI: rappresentano lo strumento giuridico con il quale garantire il corretto

adempimento dell’obbligazione tributaria.
Il creditore privilegiato gode di una “causa legittima di prelazione” cioè gode del potere di
recuperare il proprio credito nei confronti del debitore, con preferenza rispetto ad altri
debitori.

Si differenzia rispetto al pegno ed all’ipoteca, in quanto questi ultimi privilegi vengono

disposti sulla base dell’autonomia negoziale delle parti mentre il privilegio in ambito
tributario è sempre istituito dalla legge.

Privilegi generali: incidono TUTTI i beni mobili del debitore

La particolarità di questi privilegi generali, sta nel fatto che colui che gode di questo privilegio,
deve, per avere prelazione sugli altri debitori, aver attivato la procedura di pignoramento dei
beni mobili del debitore.
Infatti senza l’attivazione della procedura di pignoramento, egli sarà equiparato a tutti i
debitori chirografari (che non dispongono di cause di prelazione).

Privilegi speciali: incidono su DETERMINATI beni mobili del debitore e non c’è bisogna di
attivazione della procedure di pignoramento.

In materia di imposta sui redditi, vi è un privilegio generale sui beni mobili del debitore
affidato allo Stato, in materia di crediti derivanti dal mancato pagamento delle imposte
dirette. In seguito ad una novità introdotta nel 2011, non sarà più necessaria la condizione che
imponeva l’iscrizione a ruolo dei tributi non pagati.

Inoltre è concesso un privilegio speciale che opera ai fini IRPEF ed IRES per le imposte
dovute per i 2 anni anteriori rispetto a quello per il quale si procede.
Lo Stato potrà rivalersi sui beni mobili presenti nell’azienda o in casa e sulle merci.

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Il privilegio vale anche per i beni che non sono del debitore (tranne nell’ipotesi di beni rubati
o affidati al debitore per la lavorazione).

Per quanto riguarda i tributi indiretti (art.2758)

I crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si
riferiscono e sugli altri beni indicati dalle leggi relative, con l'effetto da esse stabilito.
Eguale privilegio hanno i crediti di rivalsa verso il cessionario ed il committente previsti dalle
norme relative all'imposta sul valore aggiunto, sui beni che hanno formato oggetto della
cessione o ai quali si riferisce il servizio.

MISURE CAUTELARI
Le misure cautelari che possono essere richieste dall’Amministrazione Finanziaria sono, in
base all’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, l’ipoteca e il sequestro conservativo.

In particolare:
1. l’iscrizione di ipoteca ha il fine di costituire una prelazione, attribuendo
all’Amministrazione Finanziaria il diritto (esercitabile anche nei confronti del terzo
acquirente) di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere
soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione; ciò al fine di
garantire la pretesa tributaria.
Sono ipotecabili: i beni immobili, i diritti, le rendite, e tutti gli altri beni (navi, aerei, auto)
indicati dall’art. 2810 c.c.;

2. il sequestro conservativo ha il fine di evitare che i beni del contribuente accertato

vengano dispersi facendo venir meno la garanzia per il Fisco.
In sostanza consiste nel blocco dei beni del debitore, il quale non può più liberamente
disporne, pena l’applicazione di sanzioni penali.
In ordine al tipo di beni sequestrabili non sussistono limitazioni; infatti, ai sensi dell’art. 671
c.p.c., possono essere oggetto di sequestro: i beni mobili (compresi crediti, depositi bancari,
quote sociali, azioni, obbligazioni, titoli, eccetera), beni mobili registrati, beni immobili,
somme o cose dovute al debitore (nei limiti ammessi per il pignoramento) e, per espressa
previsione normativa, anche l’azienda.

Le due misure cautelari possono essere chieste congiuntamente, nel caso in cui l’adozione di
uno solo dei due strumenti non fosse sufficiente a garantire la pretesa tributaria, secondo una
valutazione da effettuarsi a cura dell’Ufficio tributario richiedente.
Come previsto dall’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, tali misure possono essere richieste in
presenza del fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, rimettendo i
relativi poteri al giudice tributario.

Un’ulteriore garanzia nei confronti del fisco è attribuita grazi al RUOLO STRAORDINARIO.
Sappiamo che il ruolo è un provvedimento amministrativo di riscossione autoritativa del
credito tributario che consente, una volta scaduti i termini per l’adempimento spontaneo cioè
60 giorni, l’avvio della riscossione coattiva mediante esecuzione forzata sui beni del
debitore.
Il ruolo straordinario ha le peculiarità di richiedere l’immediato recupero di tutte le somme
dovute a titolo d’imposta. Ciò sarà possibile quando in presenza di un contezioso, il debitore
manifesta un concreto e fondato pericolo per la riscossione dell’imposta.

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FERMO AMMINISTRATIVO DEI RIMBORSI
Si tratta di un’altra misura cautelare che l’amministrazione finanziaria può attivare nei
confronti del contribuente che vanti un “credito d’imposta”.
Se l’autore di una violazione tributaria vanta un credito nei confronti dell’amministrazione , il
pagamento di tale credito può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione
oppure notifica l’atto di irrogazione della sanzione.
In mancanza di questi atti l’amministrazione non potrà sospendere il rimborso.

FERMO AMMINISTRATIVO DEI VEICOLI

Meglio conosciuto con il termine di “ganasce fiscali”, l’istituto prevede che decorsi i 60 giorni
dalla notificazione della cartella esattoriale, il concessionario della riscossione può disporre il
fermo amministrativo dei beni mobili iscritti nei pubblici registri.
Il provvedimento di fermo deve essere prodotto dal concessionario e deve essere registrato
nei pubblici registri.

Nella fase di produzione del fermo, il concessionario deve inviare una comunicazione nella
quale vi deve essere l’invito ad adempiere entro 20 giorni.
Il fermo amministrativo dei veicoli comporta “l’indisponibilità del bene” e sarà impugnabili
dinnazi alle Commissione Tributarie.

IPOTECA ESATTORIALE
Non opera per la prima casa (a meno che non sia una casa di lusso) e per i beni essenziali
(individuati dal Ministero).
La norma stabilisce che decorsi i 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, il ruolo
costituirà titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore, pari al doppio di quanto
originariamente dovuto.

L'agente della riscossione, anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere,
puo' iscrivere la garanzia ipotecaria purche' l'importo complessivo del credito per cui si
procede non sia inferiore complessivamente a 20mila euro.

Se l’importo complessivo del credito per cui si procede non supera il 5% del valore
dell’immobile (da sottoporre ad espropriazione) l’agente prima di procedere
all’espropriazione deve apporre ipoteca esattoriale e solo dopo 6 mesi può mettere in vendita
la casa.

Espropriazione della casa (NO PRIMA CASA) solo se si supera i 120mila euro di debiti.

56
 CAPITOLO 14
LE SANZIONI TRIBUTARIE

L’illecito tributario consiste nell’inosservanza di una serie di obblighi ed obbligazioni che

discendono da norme tributarie.
Si tratta della violazione di un precetto posto da una legge tributaria che fa scaturire una
sanzione.

Le sanzioni tributarie hanno di norma, funzione repressiva e funzione intimidatrice ed in

sporadici casi hanno la funzione di procurare entrate per la PA.

Sanzioni amministrative (tributarie): la loro iniziale previsione nasce nel 1929,

contestualmente con l’entrata in vigore del codice Rocco.
Si tratta di sanzioni che fanno sorgere in capo al trasgressore, l’obbligazione di pagare una
somma a titolo di pena pecuniaria ed erano contenute nella legge 4 del 1929.

Pena pecuniaria: comportava il pagamento di una somma di denaro che si prescriveva in 5

anni ed avevi risvolti afflittivi che risarcitori.

Soprattassa: applicata in maniera cumulativa sia con la pena pecuniaria che con quella
penale, consisteva nel pagamento di una somma in percentuale fissa che veniva irrogata
dall’ufficio che riscuoteva il tributo quando era prevista dalle leggi finanziarie.

Si trattava di un sistema a carattere patrimonialistico in quanto le sanzioni aveva una

funzione risarcitoria, più che punitiva, e serviva allo Stato per assicurare maggiori entrate.

Il sistema era cosi sorretto dai seguenti principi:

Principio di alternatività: stabilisce che le pene pecuniarie e le sanzioni penali non si
potevano accumulare. La soprattassa poteva sommarsi ad un’altra sanzione assumendo a
seconda dei casi norma riparatoria, risarcitoria, afflittiva.

Principio di fissità: le disposizioni contenute nella legge non potevano essere abrogate o
modificate da leggi posteriori se non per dichiarazione espressa del legislatore che ne faceva
espresso riferimento.

Questo modello fu riformato, tra il 1950 ed il 1980, con una riforma del sistema di
accertamento che introdusse analitiche previsioni sanzionatorie amministrative per le
violazioni attinenti i singoli tributi con il potere riconosciuto per i singoli uffici di irrogare
sanzioni pecenuiarie e soprattasse.
Inoltre con la legge 689/81 si fissò l’irretroattività della norma e la personalità della
sanzione.
Con la legge 516/86 meglio conosciuta come “manette agli evasori” si abrogò il principio di
fissità.

Il più importante intervento fù apportato negli anni ’90, con Visco Ministro delle Finanze,
frutto della Delega che il Parlamento aveva attribuito al Governo.
Le più importanti novità furono:
 adozione di una specifica sanzione pecuniaria amministrativa assoggetta ai principi di
legalità, imputabilità, colpevolezza con la previsione di minimi e massimi determinabili
proporzionalmente al tributo che si riferiscono.

57
  Riferibilità della sanzione ad una specifica persona autrice dell’illecito ed
intrasmissibilità dell’obbligazione per morte.

Nel 2003 viene introdotto un correttivo in materia di personalità della sanzione con la
previsione per soggetti dotati personalità giuridica della responsabilità esclusivamente in
capo alla persona giuridica.
In questo modo si abbandona il principio della diretta responsabilità dell’autore dell’illecito
con esclusivo riferimento ai soggetti dotati di personalità giuridica.

Oggi nel nostro ordinamento abbiamo una sorta di doppio binario:

 Persone fisiche, società di persone ed associazioni non riconosciute sono legate al
principio di personalità con la responsabilità materiale dell’autore del reato
(attraverso la valutazione dell’elemento soggettivo);
 Soggetti dotati di personalità giuridica dove la responsabilità si deve far ricadere la
sulla società nonostante la responsabilità nasca per fatto illecito altrui.

D.Lgs 472/97 – RIFORMA SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO

La riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario è avvenuta con l’approvazione
di 3 decreti legislativi delegati: 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997.
Si è semplificata la tipologia delle sanzioni amministrative per la repressione degli illeciti
fiscali con la previsione di sanzioni pecuniarie e Sanzioni accessorie (che possono essere
irrogate solo nei casi espressamente previsti).

L’importo della sanzione può essere determinato sulla base di minimi e massimi oppure in
una somma proporzionale al tributo evaso (simile alla soprattassa).
La sanzione deve essere riferita alla persona fisica che ha commesso la violazione oppure che
ha concorso.

Per quanto riguarda le sanzioni accessorie si sono previste:

 Interdizione, per max 6 mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco, revisore di
società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici e privati;
 L’interdizione, per 6 mesi, della partecipazione a gare per l’affidamento di appalti
pubblici;
 Interdizione al conseguimento di licenze, concessioni, autorizzazioni per max 6 mesi;
 La sospensione dall’esercizio dell’attività di impresa per max 6 mesi.
L’applicazione di queste sanzioni accessorie è stabilita tassativamente dalla legge (le
previsioni sono contenute nelle singole leggi d’imposta).
Tali misure possono essere inibite se il contribuente decide di sfruttare “l’ipotesi premiale”
prevista dall’art. 16 e chiamata definizione agevolata.
Nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell'articolo 11,
comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un quarto della sanzione indicata
nell'atto di contestazione. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie.

Con la riforma si raggiunge l’unicità della sanzione amministrativa, infatti adesso tutte le
sanzioni (che siano pecuniarie e/o soprattasse) vengono ricollegate nel novero della sanzione
amministrativa pecuniaria con l’applicazione degli importi equivalenti che si sarebbero dovuti
applicare a titolo di pena pecuniaria e/o soprattassa.
La sanzione amministrativa pecuniaria è esclusivamente riferibile alla persona fisica autrice
della violazione (fatto salvo il limite posto per le persone giuridiche).

58
  PRINCIPIO LEGALITÀ: stabilito nell’articolo 3 del D.LGS 472/97 in forza del quale
l’individuazione delle condotte illecite e l’individuazione delle sanzioni sono riservate
esclusivamente al legislatore. Inoltre vi è il divieto assoluto di interpretazione
analogica (al massimo è concesso interpretazione estensiva).
Inoltre viene stabilita l’irretroattività della norma sanzionatoria cioè che “nessuno puo'
essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
violazione punibile.
Se la sanzione e' gia' stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue,
ma non e' ammessa ripetizione di quanto pagato”.

Inoltre viene stabilito il divieto di retroattività della norma più sfavorevole cioè:
“Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione e le leggi posteriori
stabiliscono sanzioni di entita' diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

 PRINCIPIO DI IMPUTABILITÀ: stabilito nell’articolo 4; fa in modo che la punibilità sia

esclusa in favore di quei soggetti che non sono capaci di intendere e di volere, nel
momento nel quale hanno commesso il fatto.
Al requisito della capacità di intendere e di volere va aggiunto il requisito della “maggiore età”

Colpevolezza: nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della
propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili
e non e' possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata
e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi
tributari.

Dolo: è dolosa ogni violazione, cosciente e volontaria, posta con l’intento di pregiudicare la
determinazione dell’imponibile o dell’imposta oppure il dolo serve ad ostacolare l’attività
di accertamento.
Si tratta di DOLO SPECIFICO in quanto l’amministrazione finanziaria ha specificato che non si
configurerà dolo quando il soggetto non ha perseguito intenzioni evasive (non è ammesso
quindi il dolo eventuale).

Gli avvocati, i commercialisti, i ragionieri, i consulenti del lavoro godono di un beneficio che la
legge ha destinato per tutti quei soggetti che svolgono attività di consulenza tributaria.
“Le violazioni connesse all’esercizio dell’attività di consulenza tributaria che comporta la
soluzione di problemi di speciale gravità sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave”.
Si tratta di ipotesi abbastanza difficile da dimostrare, quindi si risponderà per dolo o colpa
grave quando sarà evidente l’elusione di facili norme interpretative.

La riforma ha creato un sistema di responsabilità che si basa su 2 tipi di responsabilità:

 Resp. per illecito amministrativo imputabile esclusivamente alle persone fisiche.

59
  Resp. solidale di natura civilistica in capo al soggetto giuridico che può aver tratto
vantaggio “economico-patrimoniale” dalla commissione dell’illecito ad opera della
persona che gestisce l’organizzazione aziendale. L’obbligazione solidale si estingue con
il pagamento della sanzione da parte dell’autore materiale.

In materia di responsabilità solidale, il soggetto (dipendente o rappresentante legale o

negoziale di una persona fisica) che è obbligato al pagamento potrà rivalersi nei confronti
della società (diritto di regresso).
La sanzione non potrà essere superiore ai 100 milioni di lire per quei soggetti che hanno agito
per colpa lieve, nell’interesse di un altro soggetto giuridico (senza dolo o colpa grave) e che
non abbiamo tratto un vantaggio dalla violazione.
Inoltre vi è la possiblità a favore degli stessi soggetti che la società si accolli il debito
dell’autore della violazione.
Questa disciplina si applica esclusivamente ai dipendenti delle persone fisiche ed agli enti
privi di personalità giuridica perché nel caso di enti con personalità giuridica la la
sanzione amministrativa viene direttamente attribuita alla persona giuridica
(l’innovazione prevista dall’art.7 del D.L. 269/2003).
Es. Gli amministratori di società di capitali, in base al D.L. 269/2003 non sono più chiamati
a rispondere né in via principale né in via di regresso delle sanzioni relative al rapporto
fiscale della società.
Gli amministratori di società di persona continuano ad essere responsabili per le sanzioni
sia in via principale che in via di regresso.

In bae all’articolo 11 del D.Lgs 472/97 si considera, fino a prova contraria, autore materiale
dell’illecito fiscale, colui il quale ha sottoscritto e compiuti atti illegittimi.
Si tratta di una presunzione legale che potrà essere confutata dimostrando di non essere
l’autore dell’illecito.

Si parla di autore mediato quando un soggetto fa in modo che l’autore materiale dell’illecito
sia una persona diversa (es. incapace o nullatenente) per non incappare in responsabilità.
Vi sarà “autore mediato” ogni qual volta la volontà del soggetto che commette l’illecito, è stata
viziata dal comportamento altrui.
Non sempre è agevole definire il confine tra autore mediato e concorso di responsabilità.
Vi sono dei casi dove emerge la figura dell’autore mediato (es. comunicazione sbagliata da
parte della società di alcuni dati che poi mi faranno sbagliare la dichiarazione dei redditi).

CAUSE DI ESCLUSIONE RESPONSABILITA (ESIMENTI)

Si trovano nell’articolo 6 del decreto e disciplinano la mancanza dell’elemento soggettivo che
fa configurare responsabilità.
 Errrore di fatto: cioè l’agente ritiene di osservare una condotta diversa da quella
effettivamente vietata dalla norma tributaria; è un’ipotesi di falsa rappresentazione
che induce il soggetto a sbagliare (al di fuori dei casi di imprudenza, negligenza,
imperizia).
 Errore di diritto: condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonche' da indeterminatezza delle richieste
di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
 Omesso pagamento per fatto altrui denunciato all’autorità giudiziaria
 Ignoranza rilevabile: il classico errore di diritto.
 Forza maggiore: esempio sciopero o caso fortuito.

60
Nell’articolo 7 sono descritti i metodi per la determinazione della sanzione che prendono
spunto dai principi di proporzionalità e di adeguatezza propri del diritto penale e che
devono considerare sia gli elementi soggettivi che elementi oggettivi.

La gravità è il primo elemento oggettivo che si deve valutare quando si deve quantificare la
pena e che va correlata ad un’altra serie di elementi oggettivi quali, la condotta materiale,
l’entità dell’evasione, colpa o dolo.

Una volta analizzati gli aspetti oggettivi, bisogna tenere in considerazione gli elementi
soggettivi quali la condizione economica del soggetto, lo status sociale, i precedenti fiscali (la
pena è aumentata fino alla metà se vi è stata già violazione della stessa indole nei precedenti
3 anni).

L’articolo 8 stabilisce l’intrasmissibilità della sanzione agli eredi perché chi è estraneo ad
un fatto illecito non può essere costretto a pagare per qualcosa che non ha commesso.
Lo stesso principio non si applica quando la responsabilità è in capo al soggetto
rappresentante legale perché in caso di morte si trasmetterà al soggetto che è subentrato
nella posizione (il debito è in capo allo società).

L’articolo 9 disciplina il CONCORSO DI PERSONE che non prevede più il regime di solidarietà
(come accadeva con la legge del 1929) bensì è previsto che gli uffici procedano alla notifica di
un distinto atto amministrativo a ciascuno dei concorrenti nell’illecito (natura personale
della sanzione ed autonomia delle singole posizioni giuridiche).
Ciò richiede che per ciascun soggetto siano fatte valutazioni soggettive e oggettive per la
determinazione della responsabilità e l’irrogazione della relativa sanzione.

Un’altra ipotesi di concorso è data dalla fattispecie nella quale due amministratori della stessa
società siano obbligato in solido alla presentazione della dichiarazione fiscale. Siccome
l’inadempimento è unico, il soggetto che paga la sanzione (anch’essa unica) avrà diritto di
regresso nei confronti dell’altro soggetto (che è stato liberato grazie al pagamento dell’altro
soggetto).

La realizzazione del concorso nell’illecito tributario presuppone la richiesta di 4 elementi

essenziali:
1. Pluralità di agenti
2. Integrazione fattispecie illecita (non è ammesso il “tentativo” e l’illecito si realizza
anche con comportamenti frazionati nel tempo)
3. Contributo di più soggetti alla realizzazione illecito
4. Sussistenza elemento psicologico soggettivo minimo richiesto per la colpevolezza.

Non si realizza concorso di persone, nei casi elencati di autore mediato, responsabilità del
consulente tecnico.
Mentre sono ammissibili le ipotesi di concorso doloso, concorso colposo e cooperazione
nell’illecito.

61
L’articolo 12 disciplina il CONCORSO FORMALE E MATERIALE, nonché l’istituto della
continuazione del reato.
Il 1°comma è dedicato alla disciplina del concorso formale e concorso materiale con
l’applicazione del cumulo giuridico.
“È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata dal
quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative
a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali
della medesima disposizione”.

Il 2°comma parla della progressione o continuazione prevedendo anche in questo caso

l’applicazione del più favorevole cumulo giuridico.
“Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero
la liquidazione anche periodica del tributo”.
Grazie all’applicazione del cumulo giuridico il soggetto evita “sanzioni a cascata” (che si
applicherebbero nel cumulo materiale) nonostante vi sia una condotta fiscale caratterizzate
dal compimento di violazione che si pongono tra loro in rapporto di continuità.

Il 3°comma prende in considerazione l’eventualità che le violazioni plurime, integranti

fattispecie del concorso formale, materiale e della continuazione, coinvolgano più tributi (ad
esempio Irpef ed IVA).
“Se le violazioni rilevino ai fini di più tributi, si applica, quale sanzione base cui riferire
l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto”.
Dovendosi applicare il cumulo giuridico e siccome vi sono più violazioni, la sanzione sarà
determinata dalla pena più grave aumentata fino ad un quinto.

Il 4°comma prevede i casi nei quali ad essere violate siano le norme sui tributi erariali più
quelle sui tributi di altri enti (tipo enti locali).
Violazioni che coinvolgono tributi di diversa natura.
In questo caso la disciplina del cumulo giuridico si applica separatamente rispetto ai singoli
tributi, aventi natura diversa (pertanto per i tributi erariali vi sarà un cumulo, per i tributi
degli enti locali vi sarà un altro cumulo).

Il 5°comma regola l’eventualità che le violazioni interessino non tributi diversi, bensì periodi
di imposta molteplici.
In questo caso la sanzione unica di base sarà aumentata dalla metà al triplo, a seconda delle
circostanze oggettive e soggettive.
Si deve trattare obbligatoriamente di violazioni della stessa indole.

Il 6°comma stabilisce che sia il concorso che la progressione sono interrotti nel momento
della contestazione della violazione.
La constatazione risulta dal verbale oppure dalla notifica dell’atto di irrogazione della
sanzione. L’interruzione serve ad impedire l’unificazione delle sanzioni una volta che il
soggetto si sia reso conto, a seguito dell’intervento dell’autorità, di essere incorso in una
violazione.
L’interruzione opera per il futuro e fa in modo che le precedenti violazioni siano unificate.

Il comma 7 stabilisce il tetto massimo degli importi irrogabili in caso di concorso e

continuazione. La sanzione non può essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale
delle sanzioni previste per le singole violazioni.

62
Il comma 8° individua le regole necessarie per raccordare ed armonizzare l’operatività
dell’istituto della progressione delle sanzioni con alcune particolari modalità conciliative o
transattive (a carattere premiale) concesse dalla normativa di settore al contribuente nei casi
di :
 accertamento con adesione (è previsto che in caso di violazioni plurime, riferite a più
tributi e/o periodi di imposta, il meccanismo di determinazione di un’unica sanzione in
caso di progressione si applica per ciascun tributo e per ciascun periodo di imposta, in
deroga ai commi 3 e 5)
 rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento,
 la possibilità di servirsi della conciliazione giudiziale
 l’istituto della definizione agevolata.

RAVVEDIMENTO OPEROSO
Si tratta dell’ipotesi in cui il contribuente autore di violazioni fiscali, voglia riparare a tale
violazioni con una sorta di “ripensamento”.
L’istituto opera se non vi sia già stata contestazione della violazione, esecuzione di accessi,
ispezioni, verifiche ed altre attività di accertamento.
È chiaro capire che il ripensamento viene premiato prima della fase ispettiva da parte
dell’Amministrazione finanziaria.

Con l’istituto il contribuente può regolarizzare:

 Mancato pagamento tributi: vi sarà applicazione degli interessi con sanzione ridotta ad
un decimo del minimo.
 Presentazione dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni: il contribuente potrà
regolarizzare la propria posizione entro 90 giorni con il pagamento di 25 euro.
 Violazioni di natura formale: bisogna distinguere tra violazioni “formali” (cioè che non
determinano conseguenze sostanziali in quanto non incidono sulla determinazione
della base imponibile, imposta e sul versamento del tributo) e “meramente formali”
(che nono arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo da parte
dell’amminsitrazione). Le violazioni formali sono punibili mentre quelle “meramente
formali non sono sanzionabili perché non sono da ostacolo all’attività della
amministrazione).
 Violazioni di natura sostanziale: il ravvedimento riguarda errori ed omissioni di natura
sostanziale relativi alle dichiarazioni validamente presentate, anche quelle presentate
con ritardo di 90 giorni. Le irregolarità di natura sostanziale possono essere
regolarizzate presentando una dichiarazione integrativa entro il termine dell’anno
d’imposta in corso con una riduzione ad 1/8 del minimo previsto.

Sintetizzando i benefici sanzionatori riconosciuti dall’istituto del ravvedimento abbiamo:

 riduzione della sanzione di 1/10 del minimo nei casi di mancato pagamento o di un
acconto, se questi avvengono entro 30 giorni dalla data della sua commissione;
 riduzione di 1/8 del minimo
 riduzione di 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione
della dichiarazione dei redditi
 riduzione ad 1/10 del minimo di quella prevista per la presentazione della
dichiarazione periodica prescritta in materia di IVA, entro i 30 giorni.

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CESSIONE D’AZIENDA O RAMO D’AZIENDA
Qualora si verifichi una cessione di azienda o di una suo ramo, il cessionario (colui che cede)
deve ritenersi responsabile in solido con il cedente (colui che compra) in 2 fattispecie:
a. violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei 2 anni
successivi;
b. violazioni già contestate nell’anno della cessione o nei 2 successivi.
Si tratta di una responsabilità sussidiaria del cessionario, in quanto l’amministrazione si farà
in primis sui beni del cedente.

L’amministrazione ha l’obbligo giuridico di rilasciare, su richiesta dell’interessato, un

certificato recante l’indicazione analitica delle contestazioni fiscali e dei relativi debiti non
soddisfatti.
Il mancato rilascio di questa certificazione, decorsi i 40 giorni dalla data di richiesta del
richiedente, ha efficacia liberatoria.

Eccezioni: il cessionario rispondere per responsabilità solida illimitata quando “ha venduto
in frode a dei creditori tributari oppure quando la cessione è avvenuta entro i sei mesi dalla
contestazione di una violazione penalmente rilevante”.

PROCEDIMETNO DI IRROGAZIONE SANZIONI

Il procedimento presenta 2 modelli distinti:
 Notifica “atto di contestazione” predisposto dagli uffici finanziari una volta che si è
riscontrata la presenza di un illecito. Opera per le “violazioni formali” cioè che non
sono collegate al tributo al quale si riferiscono.
L’atto di contestazione deve contenere, a pena di nullità, indicazione dei fatti materiali, gli
elementi probatori, le norme applicabili, l’indicazione dei criteri per la determinazione delle
sanzioni, l’indicazione dei minimi edittali.
Inoltre deve contenere l’invito al pagamento, entro il termine previsto per presentare ricorso,
con l’indicazione dei relativi benefici. L’indicazione del diritto del contribuente a produrre
deduzioni difensive e l’indicazione dell’autorità giudiziaria competente.

Una volta notificato l’atto di contestazione, il contribuente ha 3 opzioni da scegliere entro 60

giorni:
a. “procedura definizione agevolata” mediante pagamento delle sanzioni ridotte.
Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido,
possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione
indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi
relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie.

b. “procedura contraddittorio endoprocedimentale” mediante presentazione

deduzioni difensive.
In questa fattispecie, la presentazione di deduzioni difensive presso l’ufficio che ha emanato
l’atto, impedisce il ricorso giurisdizionale (è inammissibile).
Questa fase endoprocedimentale deve concludersi entro un anno e portare ad un eventuale
“atto di irrogazione di sanzioni”.
Anche in caso di preventiva impugnazione dell’atto di contestazione e successiva
presentazione di deduzioni difensive, queste ultime sono sempre preferite dall’ordinamento e
viene sancita l’improcedibilità dell’impugnazione.

c. “impugnazione immediata atto di contestazione” attraverso il giudice competente o

mediante ricorso amministrativo (cioè in Commissione Tributaria).

64
  Le sanzioni “sostanziali”, cioè legate al tributo al quale si riferiscono, sono irrogate
senza previa contestazione bensì con un atto contestuale all’avviso di accertamento
che deve essere motivato, a pena di nullità (si parla di procedimento di irrogazione
immediata).
Disciplinato dall’articolo 17 del D.Lgs 472/1997 prevede che le sanzioni collegate al tributo al
quale si riferiscono sono irrogate con atto contestuale all’avviso di accertamento, motivato
a pena di nullità.
A partire dal 2011, in base a questa procedura, gli uffici hanno l’obbligo di irrogare
immediatamente le sanzioni insieme all’avviso di accertamento quando le sanzioni sono
collegate al tributo (ipotesi di violazione sostanziale).
Inoltre vi è l’obbligo di motivazione.

Anche qui è ammessa la “definizione agevolata”.

È ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della
sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti
per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro sessanta giorni dalla
notificazione del provvedimento.

In caso di coobliagati solidali, il pagamento di un libera anche gli altri coobligati.

Il comma 3 disciplina il “procedimento ultrasemplificato” che attribuisce il potere di

determinare delle sanzioni per “omesso pagamento di tributi o ritardo di pagamento tributi”
direttamente iscrivendo a ruolo le somme dovute, senza notificare un atto motivato di
irrogazione delle sanzioni.
Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni
per omesso o ritardato pagamento dei tributi.

MISURE CAUTELARI A TUTELA DEL CREDITO TRIBUTARIO.

Nell’art.22 del D.Lgs 427/97 è prevista la possibilità di adottare misure cautelari, quando vi è
il fondato timore di perdere il proprio credito erariale.
Gli uffici, con istanza motivata, chiedono al Presidente della Comm. Tributaria Prov.
l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore (e sui beni dei coobligati in solido) e
l’autorizzazione a procedere (tramite ufficiale giudiziario) al sequestro conservativo dei beni.

Nell’istanza motiva devono essere indicati una serie di elementi e devono sussistere
obbligatoriamente i presupposti del “fumus bonis iuris”(vi deve essere un esame approfondito
che dimostra la fondatezza della domanda) ed il “periculum in mora”(si deve dimostrare il
reale pericolo di non riuscire più a rientrare nel credito erariale).
I beni suscettibili di ipoteca sono individuati nel codice civile (automobili, immobili, navi,
rendite, ecc…) mentre i beni suscettibili di sequestro conservativo sono i beni immobili,
mobili, somme di denaro e cose del debitore.

L’ipoteca serve a rendere espropriabili i beni del debitore, in caso di mancato pagamento
mentre il sequestro conservativo serve a tutelare il credito del Fisco.
Queste misure cautelari si applicano a garanzia dei crediti derivanti da sanzioni
amministrative e dalle somme dovute a titolo di pagamento dei tributi e relativi interessi.

65
La procedura consiste nel presentare un’istanza motivata al Presidente dell Comm Tributaria
Prov, che deve essere notificata alle parti interessate, le quali avranno in questo modo il
diritto di difendersi e presentare deduzioni difensive entro 20 giorni.
Decorsi i 20 giorni, il Presidente dispone con decreto la trattazione dell’istanza (le parti
devono essere informate almeno con 10 giorni di anticipo rispetto alla data di trattazione
dell’udienza).
In Camera di Consiglio si deciderà tramite SENTENZA (appellabile) sulle misure cautelari.

Le misure cautelari vengono meno se dopo 120 giorni, non viene notificato l’atto di
contestazione o l’atto di irrogazione sanzioni.
In presenza di una sentenza che accoglie il ricorso del debitore.

DECADENZA: la potestà di accertamento degli illeciti e l’irrogazione delle sanzioni tributarie

non può andare oltre il 31 dicembre del quinto anno rispetto all’illecito contestato.
Il termine può essere esteso di un ulteriore anno se vi è stata corretta notificazione.

PRESCRIZIONE: il termine inizia a decorre dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere
oppure dal giorno in cui il debitore, scaduto il termine, era tenuto a pagare.
La riscossione si prescrive nel termine di 5 anni.
L’impugnazione del provvedimento di irrogazione della sanzione, interrompe la prescrizione
fino alla definizione del processo.

RISCOSSIONE SANZIONE
La disciplina per la riscossione della sanzione è la stessa della riscossione dei tributi
(riscossione mediante ruolo e/o versamenti diretti).
È concessa la facoltà di dilazione il pagamento in un massimo di 30 rate, qualora sia stato
richiesto dal contribuente e siano chiare le condizioni di difficoltà economica dello stesso.
Il mancato pagamento di una rata, comporta la perdita del beneficio della dilazione.

Vi è un disciplina per la riscossione, in presenza di pendenza del giudizio dinnazi alle

Comm.Tributarie.
Riscossione 2/3 dopo la sentenza della Commissione che rispinge il ricorso del
contribuente;
Riscossione provvisoria per l’importo che risulta dalla sentenza di primo grado e
sempre nei limiti dei 2/3 (se vi è sentenza di accoglimento del ricorso);
Riscossione della somma residua dopo la sentenza della Comm. Tributaria Regionale
determinato dalla sentenza di secondo grado.

Se il ricorso viene accolto, cioè il contribuente vince il ricorso quest’ultimo deve essere
rimborsato entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza.
Per ottenere il rimborso, il contribuente deve presentare la sentenza presso l’ufficio
competente.

La Comm. Tributaria Regionale ha la facoltà di sospendere l’esecuzione della sanzione (previa

valutazione del fumus bonis iurisi e periculum in mora) quando viene prestata idonea garanzia
tramite fideiussione bancaria o assicurativa.
Se il ricorso è stato presentato, non alla Commissione tributaria bensì ad un organo di
giustizia amministrativa , la sanzione deve essere riscossa da questo organo di giustizia
amministrativa oppure dall’autorità giurisdizionale ordinaria.

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SANZIONI PENALI
Le ipotesi di reato sono codificate nel D.Lgs 74/2000 (legge sui reati tributari).

Art.2 - Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti: la condotta consiste nella presentazione di una dichiarazione
annuale (per imposte sui redditi o IVA) che presenta elementi passivi fittizi (costi che non
esistono).
Ai fini dell’integrazione della fattispecie la condotta deve essere seguita dall’utilizzo di
documenti fiscali che attestano operazioni in realtà mai poste in essere.

Il reato è punito a prescindere dalla riuscita della condotta fraudolenta e quindi il reato si
realizza a prescindere dall’effettiva evasione di imposta.
Il reato è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino ad un massimo di 6 anni.

La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti (art. 2 d.lgs. 74/2000), la cui operatività viene ampliata con l’eliminazione della
parola “annuali” riferita alle dichiarazioni relative ai redditi o al valore aggiunto;

Art.3 – Dichiarazione fraudolente mediante altri artifici: il reato punisce, con una
reclusione da 1 anno e 6 mesi fino ad un massimo di 6 anni, chi presenta una dichiarazione dei
redditi (imposte sui redditi o IVA) con indicazione di elementi attivi inferiori rispetto alla
realtà o elementi passivi fittizi.
La fraudolenza consiste nel gonfiare o svuotare i bilanci, attraverso ad esempio la
manipolazione delle scritture contabili. Quindi sono esclusi i comportamenti che non si
sostanziano in una manifestazione contabile fittizzia.

È stabilita una soglia entro la quale si realizza la fattispecie penale: l’evasione realizzata
superiore ai 30mila euro oppure che l’ammontare dei ricavi sottratti alla tassazione sia
superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella
dichiarazione.

la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (art. 3 d.lgs 74/2000), le cui modifiche,
oltre a comprendere l’innalzamento della soglia di punibilità (da 1.000.000 a 1.500.000 euro),
riguardano anche la stessa condotta materiale del reato e, dunque, gli elementi che la
costituiscono.

Cause esclusione punibilità

Ulteriori limiti alla applicazione della fattispecie, sono dati dal fatto che se il contribuente
riesce a spiegare il processo logico-giuridico che ha condotto alla dichiarazione fraudolenta,
riesce cioè a dimostrare che non era sua intenzione evadere, cioè che era in BUONA FEDE non
sarà condannato.
In sostanza se manca l’elemento soggettivo cioè la reale volontà ed intenzione di dichiarare il
falso, la fattispecie non si realizzerà.

Un’altra causa di esclusione è data dalle valutazioni che sballano in misura inferiore del 10%
rispetto a quanto dichiarato.

67
Errore inevitabile di diritto tributario è un esimente che opera nelle materie di particolare
complessità e l’adeguamento spontaneo del contribuente, rispetto al parere preventivo
richiesto dal contribuente su fattispecie normative complesse.

In conclusione vi deve essere evasione superiore ai 30 mila euro più indicazione fraudolenta
degli elementi passivi ed attivi

Art.4 – Il reato di dichiarazione infedele: la terza fattispecie a tutela della veridicità della
dichiarazione fiscale. La pena prevista è quella che va da 1 anno fino a 3 anni di reclusione per
chiunque dichiari elementi attivi per un ammontare inferiore oppure elementi passivi fittizi.
Ci sono 2 condizioni oggettive di punibilità: evasione superiore ai 50mila euro e omissione
elementi attivi superiore al 10% o in termini assoluti di 2 milioni di euro.

Per la realizzazione della fattispecie la condotta deve consistere nell’indicazione mendace

dei componenti attivi e passivi che portano ad eludere il Fisco.
Si differenzia dalla dichiarazione fraudolenta perché qui non vi è contabilità truccata a
supporto della dichiarazione fraudolenta.

Qui la contabilità non è fraudolenta, bensi è inattendibile per omissione di registrazione dei
ricavi o di registrazione di costi fittizi (non accompagnata da fatture o documenti falsi di
supporto).
Anche in questo caso, l’elemento psicologico è quello di dolo specifico di evasione.

Art.5 – il reato di omessa dichiarazione: reclusione da 1 a 3 anni e consiste nel non prestare
la dichiarazione dei redditi, nonostante l’obbligo imposto dalla legge.
Il fatto diventa reato solo quando la mancata presentazione della dichiarazione consenta di
evadere un’imposta superiore ai 30mila euro.
Non si considera omessa la dichiarazione presentata dopo i termini previsti ma non oltre i 90
giorni dalla data di scadenza, la dichiarazione dove manca la sottoscrizione o presentata
attraverso un modello non conforme.

Anche qui è richiesto il dolo specifico di evasione, il soggetto deve avere coscienza e volontà
di omettere la dichirazione.

Nella fattispecie di omessa dichiarazione dei redditi o ai fini IVA (art. 5 d.lgs. 74/2000), ad
esempio, la soglia di punibilità è stata elevata (da 30.000) a 50.000 euro e contestualmente è
stato aggravato il relativo trattamento sanzionatorio, che è diventato quello della
reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni.

Art.8 – l’emissione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti: la reclusione

parte da 1anno e 6 mesi fino ad un massimo di 6 anni.
È una fattispecie che serve a colpire coloro i quali emettano fatture inesistenti.
Il contribuente dichiara il falso attraverso la produzione di documenti e fatture false con lo
scopo di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

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L’emissione di più fattore è da ricomprendere in un solo reato e non configura ipotesi plurime
di reato in quanto il legislatore ha previsto una fictio iuris per considerare l’emissione di più
fatture un singolo reato.

L’elemento soggettivo è quello di avere una condotta cosciente e volontaria ai fini

dell’evasione fiscale, quindi se la condotta non è servita allo scopo di evasione il reato non si
configura.
Inoltre vi è una deroga che fa in modo che non si configuri concorso di reato visto che un
soggetto emette fatture false nell’interesse di un altro soggetto.

Art.10 – Occultamento o distruzione di documenti contabili: il reato è punito con la

reclusione da 6 mesi a 5 anni.
Salvo che il fatto non costituisca più grave reato, chiunque, al fine di evadere le imposte sui
redditi o l’Iva, o di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le
scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non
consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.
A differenza dei reati “in dichiarazione” (previsti dall’art. 2, 3, 4) qui il tentativo è
configurabile e consiste nella sottrazione e/o distruzione delle scritture contabili obbligatorie
o di documenti contabili.
È un reato di evento: è punibile a titolo di delitto tentato nel caso in cui, nonostante
l’occultamento o la distruzione, l’ufficio riesca ugualmente a ricostruire analiticamente il
reddito o il volume d’affari sulla base di altri elementi.
Trattandosi di un reato particolarmente “insidioso” (nel senso sopra definito), non è prevista
alcuna soglia di punibilità .
l’estinzione del debito tributario una causa di non punibilità:
per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, se avviene prima dell’apertura del dibattimento di
primo grado;

il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 d.lgs. 74/2000),

sanzionato ora con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni (e non più da sei mesi a
cinque anni)

Art. 10-bis - Omesso versamento di ritenute certificate: reclusione da 6 mesi fino a 2 anni.
Si tratta di un reato proprio che può essere commesso da chi riveste la qualifica di sostituto
d’imposta.

La soglia di punibilità è di 50mila euro, quindi sarà punito il sostituto di imposta che non
ottemperi all’obbligo di presentare la dichiarazione annuale d’imposta ed ometta il
versamento di almeno 50mila euro di imposte.

Il sostituto è quel soggetto che deve erogare, ad un altro soggetto, un reddito in ragione di un
vincolo contrattuale. La fattispecie si realizza quando il sostituto non versa le ritenute e
rilascia le relative certificazioni che risulteranno fittizie.

È un reato istantaneo che si realizza nel momento in cui scade il termine per la
presentazione dalla dichiarazione annuale prevista per il sostituto.
È un reato che presuppone il dolo generico, cioè la coscienza e volontà di conoscere l’obbligo
di versamento e di non adempiere a talo obbligo.

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 A seguito della riforma, la fattispecie ora ricomprende non solo le ritenute certificate ma anche
le “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, come si precisa anche nel testo
dell’articolo, la soglia di punibilità viene triplicata, passando da 50.000 a 150.000 euro, per
ciascun periodo d’imposta.

l’estinzione del debito tributario una causa di non punibilità:

per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, se avviene prima dell’apertura del dibattimento di
primo grado;

10 ter- Omesso versamento dell’IVA: Reclusione da 6 mesi a 2 anni.

Chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta sulla base della dichiarazione
annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta
successivo.
Introdotta con il Decreto Bersani, prima il reato non si configurava penalmente e veniva
sanzionato con sanzione amministrativa.
l reato si configura se il totale relativo all’Iva dovuta e non versata supera i 50mila euro per
periodo d’imposta (al di sotto della soglia dei 50 mila euro operano le sanzioni
amministrative).

Reato proprio cioè riferito a quei soggetti che sono tenuti al versamento IVA.

Presupposto indispensabile per la configurazione del reato è che il soggetto abbia

presentato la dichiarazione annuale di IVA e dalla quale emerge che lo stesso non abbia
versato quanto dovuto.
Se manca la presentazione della dichiarazione annuale, si configura il delitto di cui all’articolo
5 cioè “il reato di omessa dichiarazione” (non sono omesse le dichiarazioni presentate entro i
90 giorni di ritardo).

È necessario che l’imposta determinata in sede di dichiarazione non sia versata all’erario e
che questa condotta omissiva si protragga oltre il termine di versamento dell’acconto relativo
al periodo successivo.
Richiede il dolo generico, quindi la coscienza e volontà di presentare una dichiarazione IVA e
di omettere il relativo versamento delle somme indicate nella dichiarazione.

Per il reato di omesso versamento di IVA, invece, la soglia di punibilità viene innalzata alla
quota di 250.000 euro, per ciascun periodo d’imposta.

l’estinzione del debito tributario una causa di non punibilità:

per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, se avviene prima dell’apertura del dibattimento di
primo grado;

Art.10 quater – Il reato di indebita compensazione: introdotta con Decreto Bersani, la

norma punisce con la reclusione da 6 mesi a 2 anni.
Chiunque non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti o
inesistenti. Il reato si configura se il totale relativo ai crediti indebitamente compensati supera
i 50.000 euro per periodo d’imposta (al di sotto dei 50 mila euro operano le sanzioni
amministrative).
È un reato commissivo che si realizza con la compilazione del modello F24 indicando crediti
inesistenti (o non spettanti) da portare in compensazione.

70
Reato proprio in quanto può essere commesso solo dal contribuente che dovendo operare
versamenti di imposta ricorre all’istituto della compensazione utilizzando crediti inesistenti o

il reato di indebita compensazione (art. 10-quater d.lgs. 74/2000), ove non viene modificata
la soglia di punibilità (che resta quella di 50.000 euro), ma viene diversificato il sistema
sanzionatorio a seconda che l’indebita compensazione riguardi crediti non spettanti (nel qual
caso la pena rimane quella attuale della reclusione da sei mesi a due anni) oppure crediti
inesistenti (nel qual caso la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei
anni
non spettanti.

Art.11 – Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte:

Reclusione da 6 mesi fino a 4 anni
Chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi, Iva o di interessi e sanzioni
relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a 50.000 euro - aliena
simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere
in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Aggravante che fa aumentare la pena da 1 fino a 6 anni.

Si tratta di un’aggravante che opera qualora l’importo evaso superi i 200 mila euro di imposte,
sanzioni ed interessi.

Reato proprio in quanto i soggetti sono coloro che sono qualificati come debitori di imposta.
Il fatto tipico consiste nell’alienazione simulata dei propri beni oppure dal compimento di atti
fraudolenti sui beni propri o altrui, in modo da rendere inefficace la procedura di riscossione
coattiva del credito tributario da parte del Fisco.

Nel 2010 è stata introdotta un’altra ipotesi di reato da ricomprendere in questa fattispecie che
opera nei casi di transazione fiscale (art. 182 ter legge fallimentare) qualora si indichino
“false indicazioni” nella documentazione necessaria per accedere all’istituto della transazione
fiscale.

Articolo 12 – PENE ACCESSORIE.

Si tratta di pene che scattano automaticamente e cumulativamente per ciascuno dei reati
fiscali previsti nel D.lgs 74/2000 e che comportano:
a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo
non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;
b) l'incapacita' di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore
ad un anno e non superiore a tre anni;
c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un
periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni;
d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria;
e) la pubblicazione della sentenza a norma dell'articolo 36 del codice penale.

Inoltre la condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta
mediante fatture false), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 8 (emissione di
fatture per operazioni inesistenti) comporta l'interdizione da tutti i restanti pubblici uffici
per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le
circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.

71
2-bis. Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l'istituto della
sospensione condizionale della pena di cui all'articolo 163 del codice penale non trova
applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
a) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d'affari; b)
l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro.

Art. 13 e 14 – CAUSE DI NON PUNIBILITÀ

Con l’intervento del 2015 è stata introdotta l’attenuante per i reati di cui agli artt. 10-
bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, se il pagamento dell’indebito avviene prima
dell’apertura del dibattimento di primo grado la punibilità è esclusa.

I reati di cui agli articoli 4 (dichiarazione infedele) e 5 (omessa dichiarazione) non sono
punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante
integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della
presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.
Il ravvedimento o la presentazione devono essere intervenuti prima che l'autore del
reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di
qualunque attivita' di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

ATTENUANTI
Fuori dai casi di non punibilita', le pene per i delitti di cui al presente decreto sono
diminuite fino alla meta' e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se,
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari,
comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale
pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di
adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.

Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444
del codice di procedura penale (PATTEGGIAMETNO) puo' essere chiesta dalle parti solo
quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonche' il ravvedimento operoso, fatte
salve le ipotesi di cui all'articolo 13, commi 1 e 2.

Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della meta' se il reato e'
commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attivita' di consulenza fiscale svolta da un
professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la
commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

2 attenuanti:
 Il pagamento del debito tributario
Per tutti i reati previsti dal D.lgs 74/2000 le pene sono diminuite di 1/3 se vi è stato il
pagamento del debito e delle conseguenti sanzioni prima dell’apertura del 1°grado di
giudizio.

72
  La riparazione dell’offesa, in caso di prescrizione del debito tributario.
Il contribuente che nonostante l’estinzione sul piano civilistico del debito tributario e
sottoposto al giudice penale (per i crediti estinti) è riconosciuto il diritto potestativo di
pagare la somma dovuta, prima del giudizio di primo grado.
Si tratta di una somma quantificata direttamente dall’imputato a titolo di pentimento,
proporzionata alla gravità dell’offesa (non può essere inferiore a quella del ragguaglio della
pena minima prevista per il delitto contestato).
Se il giudice accetta la proposta, il contribuente avrà 10 giorni di tempo per pagare.

Articolo 19 - PRINCIPIO DI SPECIALITÀ:

Il sistema sanzionatorio tributario è fatto da una componente sanzionatoria amministrativa
(D.lgs 472/1997) ed una componente penale (D.lgs 74/2000).

Quando uno stesso fatto e' punito da una delle disposizioni del titolo II e
da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione
speciale (cioè quella penale).

Articolo 20 – Sistema del DOPPIO BINARIO.

Se nel corso di un procedimento amministrativo i funzionari rinvengono elementi probatori
che evidenziano la commissione di un illecito fiscale avente rilevanza penale, devono
provvedere a comunicarlo alla Procura della Repubblica.

In virtù del doppio binario, i funzionari civili hanno il diritto/dovere di proseguire le normali
attività di controllo mentre la magistratura avrà l’obbligo di attivare un autonomo
procedimento secondo le regole del codice penale.
Se nella normale attività di accertamento amministrativo è di esito positivo, nascerà un altro
processo amministrativo tributario.

In pratica il principio del doppio binario stabilisce che i due procedimenti seguono due strade
autonome.

Articolo 17 - Interruzione della prescrizione.

In vigore dal 17/09/2011
Modificato da: Decreto-legge del 13/08/2011 n. 138 Articolo 2
1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto e' interrotto, oltre che
dagli atti indicati nell' articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto
di accertamento delle relative violazioni.
1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto
sono elevati di un terzo.

COMPETENZA TERRITORIALE
Luogo di commissione del reato, altrimenti il luogo di accertamento del reato.

73
 CAPITOLO 15
PROCESSO TRIBUTARIO

Queste le novità che riscrivono il contenzioso in chiave più snella e razionale: mediazione
tributaria estesa a tutti i ricorsi fino a 20mila euro, a prescindere che siano proposti nei
confronti dell’Agenzia delle Entrate, delle Dogane, di Equitalia o di altri enti; sì alla chance di
poter conciliare anche in secondo grado; restrizione delle possibilità di compensazione delle
spese di giudizio; più spazio allo strumento della tutela cautelare; esecutività sprint delle
sentenze; largo al giudizio di ottemperanza; innalzamento del valore delle liti per le quali il
contribuente può difendersi personalmente in giudizio e ampliamento dei soggetti abilitati
all’assistenza tecnica.
Con la circolare n. 38/E, pubblicata oggi, l’Agenzia delle Entrate commenta le novità
introdotte dal Dl n. 156/2015 di riforma del processo tributario, che troveranno applicazione
per i giudizi pendenti alla data del 1° gennaio 2016. Di seguito, in dettaglio, le novità di
maggior rilievo.
Spazio alla conciliazione - La conciliazione giudiziale diventa esperibile anche per le
controversie soggette a reclamo/mediazione e per quelle pendenti in secondo grado.
Mediazione senza confini - L’istituto del reclamo/mediazione viene esteso e diventa
obbligatorio anche per le controversie dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, degli enti
locali, degli agenti della riscossione e dei concessionari iscritti all’albo di cui all’art. 53 del Dlgs
n. 446/1997, oltre che per liti - di valore indeterminabile - in materia catastale.
Rafforzamento della tutela cautelare - La disciplina della tutela cautelare si allarga fino ad
abbracciare tutte le fasi del processo, in linea con quanto già affermato dalla giurisprudenza
costituzionale e di legittimità.
Sentenze tributarie subito esecutive e maggior tutela al contribuente - A decorrere dal 1°
giugno 2016 diventano immediatamente esecutive le sentenze non definitive nei giudizi sugli
atti relativi alle operazioni catastali, nonché le sentenze di condanna al pagamento di somme
in favore dei contribuenti, pagamento che, se superiore ai 10mila euro, potrà essere
subordinato dal giudice alla prestazione di idonea garanzia.
Largo al giudizio di ottemperanza - Viene previsto che il giudizio di ottemperanza è l’unico
strumento per l’esecuzione delle sentenze tributarie, definitive o meno, senza che possa farsi
ricorso all’ordinaria procedura esecutiva.
Maggiori chance di autodifesa per il contribuente in giudizio - Il valore delle liti in cui i
contribuenti possono stare in giudizio personalmente, senza l’assistenza di un difensore
abilitato, viene innalzato dagli attuali 2.582,28 euro a 3mila euro.
L’assistenza tecnica più a misura di Caf - La categoria dei soggetti abilitati all’assistenza
tecnica viene ampliata. In questa trovano spazio i dipendenti dei Caf, in relazione alle
controversie che derivano da adempimenti posti in essere dagli stessi Caf nei confronti dei
propri assistiti.

74
Nel diritto tributario abbiamo essenzialmente 2 gradi di giudizio di merito:
 Primo grado, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale territorialmente
competente, si può ricorrere contro gli atti emessi dagli uffici (delle Agenzie) delle
Entrate, delle Dogane e dei Monopoli, dagli Enti locali e contro le cartelle di pagamento
e i provvedimenti emessi dagli agenti e dai concessionari della riscossione;

 in appello, dinanzi alla Commissione tributaria regionale, si può proporre

impugnazione per le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie provinciali.

Contro le sentenze della Commissione tributaria regionale è possibile ricorrere per

Cassazione.
Inoltre, sull’accordo delle parti, la sentenza della Commissione tributaria provinciale può
essere impugnata direttamente con ricorso per cassazione (a norma dell'art. 360, primo
comma, n. 3, del codice di procedura civile)

REQUISTI GIUDICI: I giudici devono essere cittadini italiani con pieno godimento dei diritti
civili e politici, non aver riportato condanne per delitti comuni non colposi o per
contravvenzione a pena detentiva o reati tributari, essere stati sottoposti a misure di
prevenzione e sicurezza, non aver superato il 72 anno di età.
I componenti delle Commissioni tributarie possono restare in carica per un periodo non
superiore ai 9 anni (sino al 75 anno di età).
La nomina a componente della Commissione tributaria non costituisce rapporto di pubblico
impiego.

Composizione delle commissioni tributarie.

A ciascuna delle commissioni tributarie provinciali e regionali è preposto un presidente, che
presiede anche la prima sezione.

Il presidente della commissione, in caso di assenza o di impedimento, è sostituito nelle

funzioni non giurisdizionali dal presidente di sezione con maggiore anzianità nell'incarico
subordinatamente d'età .
Il presidente di commissione con oltre quindici sezioni può delegare sue attribuzioni non
giurisdizionali ad uno o più presidenti di sezione con i criteri di cui al comma 2.
A ciascuna sezione è assegnato un presidente, un vice-presidente e non meno di quattro.

OGGETTO GIURISDIZIONE
Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi
di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e
comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonche' le sovrimposte e le
addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e
ogni altro accessorio.

Aggiungiamo anche la tassa sullo smaltimento rifiuti, contributi per il servizio sanitario
nazionale, contributi per i consorzi di bonifica, contributi di urbanizzazione, canone rai,
espletamento di una funzione pubblica.
Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di
querela di falso e sullo stato o la capacita' delle persone, diversa dalla capacita' di stare in
giudizio.

75
Le parti del processo tributario
Trattasi del contribuente, delle Agenzie fiscali, degli altri enti impositori (ad esempio, le
Regioni, gli Enti locali, le Camere di commercio, ecc.) e dell'agente di riscossione che hanno
emesso l'atto impugnato (atto impositivo o diniego di rimborso o di agevolazione), ovvero che
non hanno emesso l'atto richiesto (ad es, ipotesi di silenzio/rifiuto ad una richiesta di
rimborso). Rientrano tra le parti processuali anche i soggetti privati di cui all'art. 53 del
decreto legislativo n. 446 del 1997, che svolgono le attività di liquidazione e di accertamento,
di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province e dei comuni.

L'assistenza tecnica (art. 12)

La disposizione in esame ribadisce la regola generale dell'obbligatorietà dell'assistenza
tecnica nelle controversie tributarie, salvo i casi di contenziosi di modico valore.
Non sono, invece, tenuti a dotarsi di difensore abilitato gli enti impositori, gli agenti della
riscossione e i soggetti di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997.

Con riguardo ai contenziosi di modico valore, il nuovo articolo 12 eleva a 3.000 euro il limite
entro il quale i contribuenti possono stare in giudizio personalmente.
Per l'individuazione del valore si conferma l'attuale criterio in base al quale il valore è
determinato dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate
con l'atto impugnato; in caso di controversie aventi ad oggetto esclusivamente irrogazioni di
sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste.
Il giudice, come più volte ha chiarito la Corte di Cassazione (sentenza n. 8025/2015 ed
altre), deve ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine
entro il quale è tenuta a conferire l’incarico ad un difensore, quando il valore della
causa supera i 3.000,00 euro.

Il legislatore ha previsto 3 categorie di difensori abilitati:

 con competenza piena (avvocati, commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro)
 competenza limitata a specifici settori (ingegneri, architetti, geometri, periti)
 soggetti esperti in materia tributaria iscritti in elenchi

Nel processo tributario sono ammessi il litisconsorzio necessario iniziale.

Se l’oggetto del ricorso riguarda più soggetti (la situazione è inscindibile), questi devono
essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente
ad alcuni soggetti.
La mancanza di tutti i soggetti richiede l’integrazione del contraddittorio di tutti i soggetti
necessari (altrimenti il processo si può estinguere) che si perfeziona con la notifica al
soggetto interessato da parte del ricorrente.
Il soggetto ha 60 giorni di tempo per integrarsi nel contraddittorio, cioè diventare parte nel
giudizio.

È ammesso anche il litisconsorzio facoltativo successivo che si sostanzia sia mediante

intervento volontario sia con la chiamata in causa (intervento su istanza di parte).

76
Il giudizio di primo grado
Il processo ha inizio con la notifica del ricorso e con la successiva costituzione delle parti.
Art. 19 del DPR 546/1992
Il ricorso può essere promosso contro (gli atti che si possono impugnare sono):
 accertamento del tributo;
 avviso di liquidazione del tributo;
 il provvedimento che irroga sanzioni;
 il ruolo e la cartella di pagamento;
 l’avviso di mora;
 il rifiuto della restituzione dei tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi non dovuti;
 diniego e revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata;
 “ogni altro atto” sottoposto alla competenza delle Commissioni Tributarie (è una norma
di apertura per la previsione di altri atti futuri da inserire in questa categoria).
Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve
essere proposto e della commissione tributaria competente, nonchè delle relative forme da osservare ai
sensi dell'art. 20.
Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente.
Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per “vizi propri”.
La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto
notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo (significa che si dovrà impugnare
l’atto non notificato insieme a quello successivo regolarmente notificato).

Si parla di “predeterminazione normativa” degli atti impugnabili, nel senso che è la legge
che indica quali atti possono essere oggetto di un giudizio presso le Commissioni Tributarie.
La giurisprudenza ha stabilito che bisognerà valutare concretamente l’equipollenza dell’atto ad
uno degli atti tipici presenti nell’elenco ed inoltre valutare se si tratti di Atti di accertamento o
di Atti a carattere prettamente esecutivo.

Per quanto riguarda gli ATTI DI ACCERTAMENTO.

Imposta diretta l’atto tipico è “l’avviso di accertamento” del tributo;
IVA si parla di “accertamento induttivo”;
Imposta di registro si parla di “avviso di accertamento del maggior valore”.

1) L’avviso di accertamento è recettizio, cioè produce i suoi effetti quando viene portato
a conoscenza del destinatario (quindi va notificato) ed inoltre va motivato. Può essere
impugnato anche per i vizi attinenti alla notificazione (in quanto atto recettizio);

2) L’avviso di liquidazione è un atto intermedio tra il procedimento di accertamento e

quello di riscossione e potrà essere impugnato per qualsiasi vizio attinente alla
liquidazione. Non si potranno contestare vicende relative all’imponibile che invece
andavano impugnate con l’avviso di accertamento.

3) Provvedimento che irroga sanzioni con riferimento a sanzioni tributarie

amministrative quali soprattasse e pene pecuniarie. Il problema di impugnabilità di tale
atto è dato dal fatto che prima dell’irrogazione delle sanzioni, vi sarà stato un avviso di
accertamento o di liquidazione (che il contribuente avrebbe dovuto impugnare). Una
circolare UE ha chiarito la diatriba attribuendo autonomia al provvedimento e quindi
la sua impugnabilità autonoma.

77
 4) Il diniego di rimborso: il contribuente che ritenga di aver diritto ad un rimborso, dopo
aver presentato apposita “domanda di restituzione” all’amministrazione finanziaria,
si vede negare a seguito di diniego o silenzio la propria istanza. In questo caso il
contribuente potrà presentare ricorso presso la Commissione tributaria provinciale
(1°grado) dopo che sono trascorsi 90 giorni dalla domanda di restituzione.
In questo caso il legislatore ha sottratto il contribuente dal rispetto della norma disciplina
dell’impugnazione (cioè entro 60 giorni) e lo ha sottoposto alla disciplina “decennale” del
“diritto di restituzione”. Questa disciplina si applica solo in caso di “silenzio” perché in caso di
rifiuto si dovrà impugnare l’atto entro 60 giorni.

5. Il Diniego o la revoca di agevolazioni fiscali: per quanto riguarda il diniego di

agevolazioni richieste, è possibile impugnare l’atto grazie ad una elaborazione
giurisprudenziale. Ci sono dei problemi però legati al fatto che “l’agevolazione” non
viene constata con un singolo provvedimento bensì si inserisce in un iter che riguarda
l’imposizione stessa del tributo. Da ciò ne deriva che potrebbe tardare ad essere
emesso ed andare oltre i 60 giorni diventando così non impugnabile.
Rispetto invece al rigetto di domande di “definizione agevolata”, l’amministrazione ha
l’obbligo di notificare al contribuente un provvedimento di diniego della procedura. Ciò
influenza il processo quando l’istanza viene chiesta in corso di giudizio (il processo viene
sospeso senza che il giudice sia messo a conoscenza dei motivi di diniego, quindi in virtù di ciò
il contribuente deve essere messo a conoscenza tramite notifica sui motivi del diniego).

GLI ATTI DELLA RISCOSSIONE – il RUOLO e la CARTELLA

La norma (art.19) stabilisce che la la cartella di pagamento è impugnabile insieme al ruolo (in
quanto costituisce espressione di quest’ultimo).
Abbiamo già detto, si tratta di titoli esecutivi ai fini dell’esecuzione coattiva del tributo.
Quando il ruolo è il primo ed unico atto ad essere notificato nella procedura di
determinazione dell’imposta (vedi il ruolo per liquidare l’imposta dovuta ai sensi degli art. 36
bis e 36 ter del DPR 600/1973) esso è sempre impugnabile perché in questo caso è a contenuto
“accertativo”.

Diventa meramente “esecutivo”, quando al contribuente è già stato notificato un precedente

atto accertativo. Il ruolo qui assume la veste esecutiva e non potrà essere impugnato in merito
alla sussistenza dell’obbligazione tributaria (se si vuole impugnare per questo motivo va
impugnato l’atto che precede il ruolo).

La cartella di pagamento diventa impugnabile grazie ad una novità introdotta nel 1992 che
stabilisce “che la notificazione della cartella di pagamento vale la notificazione del ruolo”.
Ciò significa che non è impugnabile la cartella di pagamento, bensì la sua notificazione fa
decorrere il termine decadenziale dei 60 giorni per il ricorso contro il ruolo.
Da ciò deriva che la cartella non riproducente il ruolo è priva di valore.

L’avviso di mora è un atto non autonomo che, solitamente, ripete il contenuto del ruolo
avvisando il contribuente della sua messa in mora(in questo caso non è impugnabile).
Potrà essere impugnato, quindi diventa autonomo, quando non viene preceduto da un atto di
accertamento o da notifica di cartella di pagamento perché presenta un contenuto di esplicita
pretesa fiscale e perché è il primo atto che si inserisce nell’iter di riscossione tra contribuente
ed amministrazione.

78
“VIZI PROPRI”: con l’estensione dell’impugnabilità di atti di accertamento in senso lato
(diniego e revoca agevolazioni, definizione agevolata) la procedura che nel passato consisteva
in “prima in un atto di accertamento e poi in un atto di esecuzione” è stata stravolta in quanto
ad un atto di accertamento può seguire un ulteriore atto di accertamento.
L’espressione vizi propri quindi significa che “la notificazione di un atto consequenziale non
può rimettere in termini il contribuente per l’impugnazione dell’atto anteriore anche se la
sequenza riguarda due atti di accertamento”. Inoltre, ne consegue, che non è possibile che l’atto
di riscossione regolarmente notificato (successivo) possa surrogare quello precedente di
accertamento non notificato.

Il quadro che deriva riguardo agli atti impugnabili è quello che nelle 3 grandi fasi della
funzione amministrativa di imposizione (acquisizione dati ed elementi da parte degli uffici per
supportare l’atto da emanare, fase decisionale o provvedimentale vera e propria, fase
esecutiva con iscrizione ipoteca e riscossione coattiva) il contribuente potrà impugnare solo
nella seconda fase, decisionale o provvedimentale.

AZIONI ESPERIBILI
Il giudizio tributario è di tipo impugnatorio e si conclude con sentenza costitutiva.
Significa che il ricorrente non può agire in via preventiva con azione di mero accertamento in
assenza di un atto impugnabile emesso dall’amministrazione, ne può sottoporre ai giudici
questioni estranee a quelle contenute nell’atto impugnato.

Dall’altra parte, l’amministrazione non può esercitare un autonomo potere di azione e si

dovrà limitare alla difesa delle questioni contenute nell’atto impugnato.

L’impugnazione può riguardare:

 obblighi e/o vizi formali e quindi l’annullamento dell’atto soddisfa la risoluzione della
controversia. Il giudice annulla l’atto impugnato ed il giudizio assume il carattere
proprio del giudizio di annullamento.
 l’obbligazione tributaria (cioè l’an ed il quantum).
In questo caso il giudice non si limita ad impugnare l’atto, bensì emette una sentenza
sostitutiva di tale atto. La sentenza elimina l’atto e lo sostituisce per questo motivo si
parla di processo di impugnazione-merito. Questa risulta essere la prima azione
esperibile (impugnazione nel merito) nel processo tributario.

La seconda azione è l’azione di nullità che coinvolge l’atto amministrativo quando “manca
degli elementi essenziali, è viziato da difetto di attribuzione, è adottato in elusione del giudicato,
ecc… Tale azione non è prescrittibile ed è rilevabile d’ufficio.

Il terzo tipo è l’azione di condanna (o di rimborso).

Quando l’amministrazione rifiuta il rimborso è possibile agire contro il provvedimento di
rifiuto e/o di silenzio con azione a carattere impugnatorio.
Bisogna presentare la sentenza che da titolo al rimborso.

PRESENTAZIONE RICORSO E COSTITUZIONE DELLE PARTI

Ricorso cumulativo: il ricorrente presenta un unico atto per opporsi a più disposizioni della
stessa amministrazione (più avvisi di accertamento riferiti ad annualità diverse).
Si deve trattare di motivi unici o di più decisioni rese tra le medesime parti., più contribuenti
che impugnano con medesimo ricorso più atti diretti singolarmente a ciascun contribuente.
Si tratta di ipotesi da ricomprendere nel litisconsorzio necessario e dell’intervento.

79
L’articolo 4 del DPR 546/1992 stabilisce la competenza territoriale.

Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli enti
impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all'albo di cui all'articolo 53 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno sede nella loro circoscrizione. Se la controversia e'
proposta nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del
territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto
legislativo 30 luglio 1999, n. 300, e' competente la commissione tributaria provinciale nella cui
circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.

Il ricorso va presentato tramite notifica a mezzo di ufficiale giudiziario che consegnerà una
copia del ricorso all’ufficio destinatario restituendo al ricorrente l’originale con la relativa
notifica.
Il ricorso può essere inoltrato anche tramite servizio postale con plico raccomandato
(senza busta con ricevuta di ritorno) oppure consegnando a mano direttamente all’ufficio
che dovrà rilasciare ricevuta di consegna.

L’articolo 18 stabilisce il contenuto del ricorso.

1. Il processo e' introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale.

2. Il ricorso deve contenere l'indicazione:

a) della commissione tributaria cui e' diretto;

b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio
eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonche' del codice fiscale e dell'indirizzo di posta elettronica
certificata;

c) dell'ufficio nei cui confronti il ricorso e' proposto;

d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda;

e) dei motivi.

3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore e contenere l'indicazione:

a) della categoria di cui all'articolo 12 alla quale appartiene il difensore (riforma processo tributario) cioè
avvocati, commercialisti, ecc…;

b) dell'incarico a norma dell'articolo 12, comma 7, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente;

c) dell'indirizzo di posta elettronica certificata del difensore.

4. Il ricorso e' inammissibile se manca o e' assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al comma 2, ad
eccezione di quella relativa al codice fiscale e all'indirizzo di posta elettronica certificata, o non e' sottoscritta
a norma del comma precedente.

Ovviamente tutti i soggetti devono essere legittimati a stare in giudizio mentre per gli enti
pubblici vi deve essere un’autorizzazione che indica la persona che deve stare in giudizio.

Il ricorrente deve depositare, entro 30 giorni dalla notifica del ricorso, il ricorso presso la
Segreteria della Commissione Tributaria provinciale, a pena di inammissibilità.

80
Se consegnato o spedito, il ricorso in copia originale deve essere consegnato allegando la
fotocopia della ricevuta del deposito o del documento che prova la spedizione.

L’atto di costituzione in giudizio deve contenere l’indicazione delle parti, del difensore, dell’atto
impugnato, della materia del contendere, del valore della controversia e la data di notificazione
del ricorso.

La parte resistente deve costituirsi entro 60 giorni dalla notifica del ricorso mediante il
deposito presso la segreteria del fascicolo contenente le controdeduzioni.

ISTRUTTORIA ED ONERE DELLA PROVA

L’art. 7 disciplina i poteri delle Commissioni Tributarie.
Esse infatti devono essere messe nella condizione di ricostruire tutto l’iter che
l’amministrazione finanziaria ha svolto per arrivare all’emanazione dell’atto oggetto del
ricorso. Pertanto i poteri sono rimandati ai poteri che i singoli tributi attribuiscono agli uffici.
Per esempio in materia di imposte dirette o di IVA le commissioni potranno richiedere dati,
informazioni e chiarimenti nonché disporre di un potere di accesso che ha lo scopo di
verificare i fatti allegati dalle parti.
Inoltre i giudici tributari potranno servirsi anche della Guardia di Finanza o di consulenti
tecnici (spese a carico della parte interessata).

Nel processo tributario è vietata la prova orale quindi non è ammessa la TESTIMONIANZA
ed il GIURAMENTO.
Sarà ammesso interrogatorio formale delle parti ed ispezione di persone e cose (da
verificare).

Riassumendo i poteri sono: richiedere consulenza tecnica, relazione ai funzionari pubblici,

disporre accessi, richieste dati, informazioni, chiarimenti.

Le parti devono rispettare il principio del contraddittorio e vi è il limite che non possono
essere tenuti in considerazione i documenti che non sono stati esibiti nel corso dello
svolgimento dell’attività di verifica dei giudici tributari.

SOSPENSIONE CAUTELARE
In base all’articolo 47. Il ricorrente ha la possibilità di richiedere alla Commissione,
competente, la sospensione dell’esecuzione dell’atto dell’amministrazione, quando da
quell’atto può derivare un danno gravo ed irreparabile.
Anche qui per la sospensione cautelare è richiesta la presenza del fumus boni iuris (da
intendere come la presenza di elementi idonei a supportare il ricorso) e del periculum in mora
(la lesione del diritto deve essere tale che anche l’eventuale successivo accoglimento del ricorso
si dimostri inidoneo ad eliminare gli effetti negativi che derivano dall’atto).

Quali sono gli atti per i quali si può chiedere la “sospensione cautelare” ?
Sia per gli atti di accertamento (avviso di liquidazione, provvedimento che irroga sanzioni, il
ruolo, la cartella di pagamento, l’avviso di mora) sia per gli atti di riscossione, in quanto
incidono sulla sfera patrimoniale del contribuente.
La sospensione può essere subordinata alla presentazione di idonee garanzie quali cauzione o
fideuissione bancaria.
L’istanza di sospensione è decisa entro 180 giorni dalla presentazione della stessa.

81
Può essere richiesta nel ricorso introduttivo oppure nel corso del procedimento di 1°
grado.
Può essere revocata, su istanza di parte, prima della sentenza di primo grado quando sono
mutate le circostanze per le quali era stato concesso.
Viene disposto con ordinanza in Camera di Consiglio oppure in casi urgenti con
provvedimento monocratico decreto del Presidente.

CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
Regolato dall’articolo 48, consiste in un accordo che le parti hanno raggiunto per evitare il
processo, i tempi, i costi, ecc…
In questo caso il processo si estingue e cessa la materia oggetto del contendere
Oggetto del contendere (oggetto di conciliazione) potranno essere solamente le “QUESTIONI
DI FATTO” (Tizio ha venduto la merce a Caio per 100 o per 300)e le “QUESTIONI
ESTIMATIVE”( ho acquistato beni per 50 o per 100) mai le conseguenze fiscali che derivano.

N.B. Da ciò deriva che l’amministrazione non può rinunciare tramite una transazione ad
applicare una determinata aliquota prevista dalla legge di imposta applicandone una
inferiore oppure rinunciare ad applicare una determinata interpretazione favorevole
all’Amministrazione.
Nemmeno il “quantum” delle sanzioni potrà essere oggetto di conciliazione perché questo
è determinato automatiamente.
Il potere di impulso spetta sia al contribuente che all’amministrazione finanziaria ed anche
al giudice tributario.
A seguito della riforma del processo tributario, abbiamo 2 tipi di conciliazione:
 “in udienza”: chiesta fino a prima di 10 giorni dalla data della prima udienza.
All'udienza la commissione, se sussistono le condizioni di ammissibilita', invita le parti alla conciliazione
rinviando eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento dell'accordo
conciliativo. La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale nel quale sono indicate
le somme dovute con i termini e le modalita' di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la
riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al
contribuente. La commissione dichiara con sentenza l'estinzione del giudizio per cessazione della
materia del contendere.

 “fuori udienza”: chiesta in pendenza del giudizio spetterà al giudice fissare la data di
trattazione.
1. Se in pendenza del giudizio le parti raggiungono un accordo conciliativo, presentano istanza
congiunta sottoscritta personalmente o dai difensori per la definizione totale o parziale della
controversia.
2. Se la data di trattazione e' gia' fissata e sussistono le condizioni di ammissibilita', la commissione
pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere. Se l'accordo conciliativo e' parziale,
la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e
procede alla ulteriore trattazione della causa.
3. 3. Se la data di trattazione non e' fissata, provvede con decreto il presidente della sezione.
4. 4. La conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell'accordo di cui al comma 1, nel quale sono
indicate le somme dovute con i termini e le modalita' di pagamento. L'accordo costituisce titolo per la
riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al
contribuente.

Articolo 48 ter -Definizione e pagamento delle somme dovute a seguito di conciliazione.

82
1. Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% del minimo previsto dalla legge, in
caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio e nella misura del
50% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento nel corso del secondo grado di
giudizio.
2. Il versamento delle somme dovute ovvero, in caso di rateizzazione, della prima rata deve essere
effettuato entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo conciliativo di cui all'articolo 48
o di redazione del processo verbale di cui all'articolo 48-bis.
3. In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il
termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio provvede all'iscrizione a ruolo delle
residue somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonche' della sanzione di cui
all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della meta' e applicata
sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.
4. Per il versamento rateale delle somme dovute si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni
previste per l'accertamento con adesione dall'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218.

La conciliazione giudiziale
L’attuale art. 48 viene scorporato negli artt. 48, 48-bis e 48-ter.
Viene allargato l’istituto della conciliazione giudiziale, prevedendo che esso possa concretizzarsi sia in udienza
sia fuori udienza non solo avanti la Commissione tributaria provinciale ma anche avanti quella regionale. La
procedura è preclusa soltanto nel giudizio avanti la Corte di cassazione.
L’istituto non si perfeziona più con il pagamento dell’importo totale determinato in base all’accordo, ovvero della
prima rata, ma con la sottoscrizione dell’accordo tra il contribuente e l’ufficio impositore se la conciliazione
avviene fuori dall’udienza o con la redazione del relativo verbale se la conciliazione avviene in udienza.
Viene modificata la misura della riduzione delle sanzioni prevedendo che queste siano ridotte al 40% del minimo
edittale se il perfezionamento avviene nel primo grado di giudizio e al 50% se nel secondo grado.

a) La conciliazione fuori udienza (art. 48)

Se le parti raggiungono un accordo conciliativo, viene presentata un’istanza congiunta sottoscritta dalle stesse o
dai difensori per la definizione totale o parziale della controversia.
Se sussistono le condizioni di ammissibilità e la data di trattazione:
 è fissata, la commissione, con sentenza dichiara la cessazione della materia del contendere;
 se l’accordo è parziale, con ordinanza è dichiarata la cessazione parziale e la prosecuzione della
controversia per la parte non definita;
 non è fissata, il presidente della sezione provvede con decreto.
La conciliazione si perfezione con l’accordo tra le parti che costituisce il titolo per la riscossione delle somme
dovute (per le quali l’atto indica gli importi, i termini e le modalità di pagamento).
A differenza dell’attuale disciplina che focalizza l’attenzione sul pagamento, la norma privilegia l’accordo per cui
l’inosservanza dell’impegno comporta l’iscrizione a ruolo di quanto dovuto.
Nel caso di mancato rimborso al contribuente, il titolo esecutivo, da far valere avanti il giudice ordinario, è
costituito dall’accordo.
b) La conciliazione in udienza (art. 48-bis)
Entro il termine di dieci giorni liberi prima dell’udienza (art. 32, comma 2) ciascuna delle parti può presentare
l’istanza di conciliazione totale o parziale della controversia.
Se la commissione ne verifica l’ammissibilità (compresa l’esistenza del potere di conciliare), invita le parti alla
conciliazione, eventualmente rinviando la causa all’udienza successiva per il perfezionamento dell’accordo (o, in
mancanza, per la discussione sul merito della controversia).
La conciliazione deve risultare dal processo verbale, ove sono indicate le somme dovute con i termini e le
modalità di pagamento. Tale atto costituisce il titolo per la riscossione a favore dell’ente impositore e per la
restituzione delle somme al contribuente (da far valere avanti il giudice ordinario nel caso di inosservanza).

c) Il pagamento delle somme dovute (art. 48-ter)

L’avvenuta conciliazione, sia in udienza sia fuori udienza, comporta l’applicazione delle sanzioni nella misura del
40% se il perfezionamento avviene nel primo grado del giudizio e del 50% se in quello successivo.
Il versamento di quanto dovuto, ovvero nel caso di pagamento frazionato della prima rata, va eseguito entro 20
giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo di conciliazione o di redazione del processo verbale.
L’inosservanza del suddetto termine, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di
pagamento di quella seguente, fa sì che venga disposta l’iscrizione a ruolo delle somme residue e della sanzione

83
di cui all’art. 13 del d. lgs. 18.12.1997, n. 471, applicata in misura doppia (cioè nella misura del 60% in luogo di
quella del 30%) sul residuo importo dovuto.
Per il versamento si applicano le norme, anche sanzionatorie, previste in materia di accertamento con adesione
dall’art. 8 del d.lgs. 19.6.1997, n. 218.

Articolo 17 bis - IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE

Il reclamo è uno strumento deflattivo del contenzioso, che va esperito ogni volta che si
intende presentare un ricorso, pena l’improcedibilità dello stesso.
In sostanza si tratta di presentare un’istanza obbligatoria che anticipa il contenuto del
ricorso nel senso che con questa istanza il contribuente chiede l’annullamento totale o
parziale dell’atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare
all’attenzione nella fase giurisdizionale.
È facoltà del contribuente inserire nell’istanza di reclamo anche una proposta di
mediazione.
L’accordo di tale soluzione da titolo ad una riduzione del 40% delle sanzioni.

Per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, il ricorso produce anche gli
effetti di un reclamo e puo' contenere una proposta di mediazione con rideterminazione
dell'ammontare della pretesa.
Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili.

Per le controversie di valore superiore ai 20.000 euro, il reclamo è alternativo alla

procedura di “conciliazione giudiziale”.

N.B Il valore è determinato con riferimento alla maggiore imposta accertata, al netto delle
sanzioni e degli interessi.

Sono oggetto di “reclamo-mediazione” le controversie relative:

 avviso di accertamento;
 avviso di liquidazione;
 provvedimento che irroga sanzioni;
 ruolo;
 rifiuto espresso o tacito di restituzione tributi,
 diniego o revoca di domande di “definizione agevolata”.
 Ogni altro atto impugnabile dinnanzi alle Commissioni.

Ne deriva che a seguito di “reclamo-mediazione”, il ricorso (principale) non e' procedibile

fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve
essere conclusa la procedura di cui al presente articolo.
Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale.

84
Con la presentazione del reclamo, il contribuente oltre a sottoporre in via preventiva alla
competente struttura (agenzia delle entrate), i motivi del suo ricorso al giudice tributario può
formulare una motivata proposta di MEDIAZIONE (nella quale indicare la rideterminazione
della pretesa)con la possibilità per entrambe le parti di evitare il contenzioso.

A seguito della riforma del 2016, il reclamo trova applicazione oltre che per gli atti emessi
dall’Agenzia delle Entrate, anche per quelli emanati dai Comuni.
Si deve ritenere che la nuova disciplina trovi applicazione con riferimento ai ricorsi
notificati dal contribuente al Comune a decorrere dal 1° gennaio 2016.
Inizialmente la norma prevedeva che il contribuente che intendeva proporre ricorso avverso un
atto emesso dall’Agenzia delle Entrate il cui valore (dato dall'importo del tributo al netto degli
interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato ovvero, in caso di controversie
relative esclusivamente alla irrogazioni di sanzioni, dalla somma di queste ultime) non fosse
superiore ad € 20.000, era tenuto a proporre preliminarmente un reclamo all’Ufficio che aveva
emanato l’atto, eventualmente contenente una proposta di mediazione.

Il novellato comma 2 dell’articolo 17-bis stabilisce che “Il ricorso non è procedibile fino alla
scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa
la procedura di cui al presente articolo”.
Ciò significa che con la proposizione del ricorso si apre una fase amministrativa di
durata pari a 90 giorni entro la quale deve svolgersi il procedimento di
reclamo/mediazione.
Il termine di 90 giorni va computato dalla data di notifica del ricorso al Comune (data di
ricezione, nel caso di notifica tramite servizio postale) ed è soggetto alla sospensione dei
termini processuali nel periodo feriale.
Durante la pendenza del procedimento di reclamo/mediazione il contribuente non può
costituirsi in giudizio: tale costituzione dovrà avvenire entro 30 giorni dalla scadenza del
periodo riservato alla mediazione (90 giorni).
Durante tali 90 giorni viene peraltro sospesa la riscossione delle somme derivanti dal
provvedimento.

Il comma 7 dell’articolo 17-bis ridetermina, in senso più favorevole per il contribuente, il

beneficio della riduzione delle sanzioni dovute a seguito dell’intervenuto accordo di
mediazione, nella misura del “trentacinque per cento del minimo previsto dalla legge”. In
precedenza tale misura era fissata al 40%.

L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l'eventuale proposta di

mediazione, formula d'ufficio una propria proposta avuto riguardo all'eventuale incertezza
delle questioni controverse, al grado di sostenibilita' della pretesa e al principio di
economicita' dell'azione amministrativa.

L’esame del reclamo e della proposta di mediazione spetta ad apposite strutture diverse ed
autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili.
Con riferimento agli altri enti impositori ai quali è stato esteso l’istituto del reclamo, il
legislatore ha invece rimesso alla organizzazione interna di ciascuno di essi
l’individuazione della struttura eventualmente deputata alla trattazione dei reclami.

85
L’accordo di mediazione si conclude con la sottoscrizione dell’accordo tra contribuente ed
ufficio e si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto effettuato entro 20 giorni
dalla conclusione dell’accordo di mediazione.

86
 1 Il reclamo e la mediazione (art. 17-bis)
L’istituto del reclamo-mediazione di cui all’art. 17-bis del d.lgs. 31.12.1992, n. 546,
attualmente è limitato ai soli atti emessi dall’Agenzia delle entrate purché di valore non
superiore a 20.000 euro (importo riferito alle sole imposte, ovvero alle sole sanzioni se
queste costituiscono l’unico addebito). La disciplina viene estesa a tutti gli atti impositivi (ad
esempio, gli atti emessi dall’agente della riscossione, dall’Agenzia delle dogane, dagli enti
locali, ecc.), sempre nel rispetto del limite di valore di 20.000 euro, comprese le istanze di
rimborso. Non sono reclamabili le controversie di valore indeterminato, salvo quelle indicate
all’art. 2, comma 2, primo periodo (classamento di immobili, ecc.), né gli atti di recupero di
aiuti di stato.
A differenza dell’attuale disciplina, non è più preclusa la possibilità di addivenire alla
conciliazione giudiziale.
Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni della notifica, entro il
quale la procedura deve essere conclusa. Opera la sospensione feriale dei termini.
La procedura, se si conclude con l’accordo tra le parti, permette di beneficiare della
riduzione della sanzione alla misura del 35% della somma edittale, anziché del 40%.
La procedibilità del ricorso viene identificata nel momento in cui sono trascorsi 90 giorni
dalla data di presentazione del reclamo-mediazione, periodo di tempo entro il quale la
procedura può dispiegarsi. Soltanto se il termine di 90 giorni è decorso infruttuosamente, il
contribuente può costituirsi in giudizio depositando il proprio fascicolo nella segreteria della
commissione tributaria.
Non è più necessario che il contribuente, nel ricorso introduttivo, formuli il reclamo-
mediazione in quanto, come è logico, già il ricorso costituisce il reclamo senza che sia
necessario, anche se è possibile, avanzare una proposta di mediazione.
L’oggetto della procedura è esteso anche agli atti di classamento dei beni immobili e di
attribuzione di rendita catastale. Continuano ad essere esclusi gli atti per i quali manca il
valore (ad esempio, rifiuto di iscrizione dell’ONLUS nell’apposito registro ovvero della sua
cancellazione, ecc.) e per il recupero degli aiuti di Stato.
La procedura si perfeziona con il pagamento, entro il termine di 20 giorni dalla data di
sottoscrizione dell’accordo avente ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, delle
somme dovute ovvero della prima rata, i cui importi, termini e modalità di versamento sono
determinati nell’accordo che costituisce il titolo per il pagamento.
La stessa regola si applica anche se l’accordo è a favore del contribuente nel caso di
restituzione di somme. Qualora la controparte non dia esecuzione al pagamento, il
contribuente può agire avanti alla magistratura ordinaria al fine di ottenere un decreto
ingiuntivo, in quanto con tale atto l’ente impositore o l’agente della riscossione ha
riconosciuto il diritto ad erogare il rimborso.
Nel caso di mancato pagamento delle somme dovute entro il termine previso di 20 giorni
dalla sottoscrizione dell’atto, ovvero anche di una sola delle rate successive alla prima entro
il termine di pagamento della rata successiva, l’ente impositore provvede all’iscrizione a
ruolo delle somme residue dovute e della sanzione del 60% sul residuo importo.
Le sanzioni sono computate nella misura del 35% del minimo. Sulle somme dovute a titolo
di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano gli interessi e le sanzioni; tuttavia,
l’art. 7, comma 2, lettera t), del d.l. prevede che la riscossione sia effettuata dall’INPS
mediante l’avviso di addebito.
Nel caso di costituzione in giudizio e di soccombenza, le spese di giudizio non sono
maggiorate del 50 %.
La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo sono
sospesi fino alla scadenza del termine di perfezionamento della procedura. Nel caso di
mancato perfezionamento della mediazione sono dovuti gli interessi.
L’art. 17-bis si applica, per quanto compatibile anche nei confronti dell’agente della
riscossione relativamente ai vizi propri delle cartelle di pagamento o di impugnazione del
fermo di beni registrati o di iscrizione di ipoteca.

87
TRATTAZIONE E DEFINIZIONE DEL PROCESSO
Prima della trattazione del ricorso, vi è l’esame preliminare del ricorso a cura del Presidente
della Sezione che verifica se ci sono i presupposti per l’ammissibilità del ricorso e viceversa.
I casi di inammissibilità sono indicati dalla legge .
Se il Presidente ritiene inammissibile il ricorso emana un DECRETO che non va
necessariamente motivato (in questo caso il contribuente potrà presentare reclamo alla
Commissione,entro 30 giorni).
Nei 15 giorni successivi le altri parti possono presentare documenti che ritengono opportuni.

Dopo 30 giorni la Camera di Consiglio decide se confermare la sentenza di inammissibilità

altrimenti si pronuncia con ORDINANZA (non impugnabile) e dichiara la prosecuzione del
processo.

Se il ricorso è legittimo, il Presidente fissa i termini per la TRATTATZIONE e la nomina del

relatore dandone comunicazione alle parti con almeno 30 giorni di anticipo.
Le parti possono presentare fino a 20 giorni prima i documenti mentre fino a 10 giorni prima
dell’udienza di trattazione, memorie illustrative.

La controversia e' trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia
chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria
e notificare alle altre parti costituite entro il termine di cui all'art. 32, comma 2.
La conseguenza è che la trattazione in camera di consiglio non ammette la presenza delle
parti e dei loro difensori.
Vi è un relatore che espone al collegio, senza la presenza delle parti, i fatti e le questioni della
controversia.
Della trattazione in camera di consiglio e'redatto processo verbale dal segretario.
Quindi non vi è contraddittorio bensì si analizzano i documenti presentati dalle parti e poi si
decide

Nella pubblica udienza le parti sono ammesse alla discussione, quindi si sente la discussione
e solo dopo si decide.

LA DECISIONE
La sentenza e' pronunciata in nome del popolo italiano ed e' intestata alla Repubblica italiana.
La sentenza deve contenere:
 l'indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori se vi sono;
 la concisa esposizione dello svolgimento del processo;
 le richieste delle parti;
 la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto;
 il dispositivo.
La sentenza deve inoltre contenere la data della deliberazione ed e' sottoscritta dal
presidente e dall'estensore.

Rispetto al CONTENUTO della decisione si distingue tra:

 la decisione che definisce il giudizio sotto l’aspetto PROCESSUALE.
L’aspetto processuale può riguardare un eventuale “difetto di giurisdizione” oppure il difetto
dei requisiti del ricorso o la mancata sottoscrizione.
In questo caso la decisione riguarderà sempre “l’inammissibilità del ricorso”.
Hanno carattere processuale anche l’estinzione del processo per rinuncia o per inattività di una
delle parti, l’incompetenza territoriale (qui il giudizio può essere riproposto nella sede giusta).

88
  definisce il giudizio nel MERITO: dipende dalla teoria alla quale si aderisce.
Infatti se si considera il processo tributario come un giudizio di annullamento
(impugnazione-annullamento detta teoria costitutiva) è chiaro che il contenuto della
decisione si limita a stabilire “l’insussistenza del diritto vantato del ricorrente o la sussistenza
del diritto in caso di accoglimento della domanda.
Però quando si decide nel merito vi è un duplice limite: la delimitata materia del contendere
che non può andare oltre a situazioni estranee al diritto tributario (es. violazione di altre
norme) e la motivazione dell’atto impugnato.

Se si attribuisce al processo tributario la natura di giudizio di accertamento (del rapporto di

imposta tra contribuente ed amministrazione) è riconosciuta al giudice tributario la facoltà di
conoscere nel merito del tributo, cioè il giudizio si può estendere alla determinazione della
misura dell’obbligazione tributaria applicabile nella specifica fattispecie (es. il giudice accoglie
parzialmente il ricorso e stabilisce che il reddito del contribuente è di un ammontare diverso
rispetto a quello dichiarato ed accertato; in questa ipotesi la decisione assume una funzione
sostitutiva.

Riassumendo il giudizio tributario può assumere diverse fisionomie a seconda del tipo di
sentenza del giudice (in alcuni casi di annullamento in altri di accertamento).

Un ulteriore limite è costituito dall’obbligo di definire il giudizio in tutte le domande

proposte. Ciò significa che il giudice tributario non può limitarsi a decisioni parziali ma deve
rispondere su tutto il petitum (NO DECISIONI PARZIALI).

N.B Diversa dalla decisione parziale è l’accoglimento parziale che è sempre permesso.

La sentenza produce effetti nel momento in cui viene notificata alle parti e diventa vincolante
tra le stesse.

SOSPENSIONE, INTERRUZIONE, ESTINZIONE.

Sospensione: è disposta dal Presidente (DECRETO) oppure dalla Commissione (ordinanza).

Provoca uno stato di quiescenza nel quale è vietato il compimento di qualsiasi attività
processuale ed è inibito il decorso del tempo.
Art.39 D.lgs 546/19921. Il processo e' sospeso quando e' presentata querela di falso o deve essere
decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacita' delle persone, salvo che si tratti della
capacita' di stare in giudizio.
1-bis. La commissione tributaria dispone la sospensione del processo in ogni altro caso in cui essa stessa o
altra commissione tributaria deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della
causa.

Da ciò discende che il giudice tributario potrà decidere in via incidentale su tutte le questioni
pregiudiziali che servono a definire la contesa tributaria e che vanno oltre la querela di falso o
la capacità delle persone.
Il giudizio è sospeso anche in altri casi.
1) Rimessione atti alla Corte Costituzionale in seguito ad un eccezione di illegittimità
costituzionale sollevato nel giudizio relativamente ad una norma che risulta decisiva
per la decisione;
89
 2) Regolamento preventivo di giurisdizione
3) Istanza di ricusazione del giudice.

La sospensione se è disposta in “sede preliminare” è emessa dal Presidente di sezione con

DECRETO che potrà essere impugnato davanti al Collegio.
Mentre se è disposta dal “collegio giudicante” non sarà impugnabile.

Una volta che è venuta meno la causa di sospensione, il processo può riprendere su istanza
di una delle parti al Presidente della Commissione sempre che non sia decorsi 6 mesi dalla
cessazione della causa di sospensione (in questo caso il processo si estingue).

Interruzione: trova il suo fondamento nella perdita della capacità di stare in giudizio o nella
cessazione della rappresentanza.
I casi di interruzione sono TASSATIVI:
 Morte, cessazione rappresentanza, fallimento, interdizione, inabilitazione;
 Radiazione o sospensione dall’albo dei difensori;
Gli effetti sono simili a quelli della sospensione (incapacità di proporre e produrre atti).

Può essere automatica o subordinata alla dichiarazione da parte del difensore.

I fatti interruttivi non producono i loro effetti se si sono verificati prima della proposizione del
ricorso oppure dopo l’ultimo giorno utile per il deposito delle memorie (in camera di
consiglio) o la trattazione in pubblica udienza.

L’interruzione è dichiarata dal PRESIDENE (decreto) o dalla Commissione (ordinanza).

La parte colpita da interruzione ha 6 mesi di tempo rimuovere la causa che ha interrotto il

giudizio e per presentare istanza di prosecuzione del giudizio.

Estinzione: 3 ipotesi di estinzione:

 per rinuncia al ricorso: serve una espressa dichiarazione di rinuncia con atto scritto
e l’accettazione delle parti in giudizio.
Qui le spese sono a carico della parte che rinuncia, salvo accordo tra le parti.

 per inattività delle parti: inerzia delle parti protratta oltre i termini stabiliti dalla legge.
Qui la estinzione può essere disposta sia dalle parti che d’ufficio.
Le spese sono a carico della parte che le ha anticipate.

 per cessazione della materia del contendere: verificarsi di fatti ed eventi che rendono
superfluo il giudizio tributario (es. ammissione del contribuente ad una procedura di
condono).
Le spese sono a carico della parte che le ha anticipate.

LE IMPUGNAZIONI
La sentenza è resa pubblico entro 30 giorni dalla data successiva alla deliberazione.
Il dispositivo è comunicato nei successivi 10 giorni alle parti.

90
Una volta che le parti hanno acquisito la copia originale della sentenza hanno l’obbligo di
notificarla alle altre parti nei successivi 30 giorni. L’adempimento di questo onore è
indispensabile per dare origine al secondo grado di giudizio mediante impugnazione.
Infatti se la parte che ha interesse all’impugnazione non adempie all’obbligo di notifica entro i
successivi 6 mesi non potrà impugnare la sentenza (risulta impossibile impugnare una
sentenza di primo grado dopo 6 mesi).

In caso di notificazione nulla, la parte può ricorrere entro 6 mesi dalla notificazione.

Rispetto alle modalità di impugnazione, la parte vittoriosa si può costituire in appello tramite
il semplice deposito di una memoria di resistenza.
Se è risultato vittorioso solo su alcuni “capi” la costituzione avviene in via incidentale entro
60 giorni dalla ricezione dell’appello principale con lo stesso atto con il quale si costituisce il
giudizio.

Giudizio di appello: si afferma che in questo secondo grado il giudice ha “pienezza

devolutiva” cioè ha la facoltà di riesaminare qualunque aspetto della controversia
relativamente ai capi della sentenza contestati oppure all’intera decisione con gli stessi poteri
di cognizione e di decisione del giudice che ha emesso la sentenza di primo grado.
Il limite è costituito dal principio del “tantum devolutum quantum appellatum” , cioè il
giudice giudica nei limiti dell’appello proposto dai soggetti legittimati.

Il legislatore ha voluto attribuire al giudizio di secondo grado la caratteristica di revisione

della decisione di primo grado piuttosto che configurare un vero e proprio nuovo giudizio.
Da cio deriva che il secondo grado non può avere una thema decidendum diverso da quello
del primo grado.

L’appellante deve riproporre le questioni e le eccezioni disattese nel primo grado altrimenti
queste diventeranno inappellabili. Inoltre rispetto alla presentazione di nuove domande e/o
eccezioni queste saranno accolte solo se non vanno a modificare il petitum mettendo in
discussione l’an ed il quantum.
Nemmeno la causa petendi può essere cambiata perché ciò comporterebbe una mutatio
libelli che sarà dichiarata d’ufficio o su istanza delle parti inammissibile.
Il divieto opera quando si cerchi di mutare e/o confondere la contestazione sull’esistenza
del rapporto con quella sulla misura dell’obbligo sussistente.

Rispetto alla nuove prove da introdurre in secondo grado, le uniche ammissibili sono quelle
ritenute necessarie ai fini della decisione del giudice(devono essere acquisite d’ufficio) o quelle
che la parte non ha potuto fornire in primo grado per causa a lui non imputabile.
Ricadrà su questo soggetto l’onere della prova.

La fase processuale del giudizio di secondo grado ha inizio come per il primo grado con la
notificazione o la consegna dell’atto di appello a tutte le parti presenti in primo grado.
L’atto di appello sarà depositato presso la segreteria della Commissione Regionale entro 30
giorni dalla proposizione del ricorso, pena l’inammissibilità dello stesso.

Il ricorso deve contenere:

 L’indicazione della Commissione Tributaria adita;
 I dati dell’appellante e delle altre parti;

91
  Gli estremi della sentenza impugnata;
 L’esposizione sommaria dei fatti;
 L’oggetto della domanda con indicazione dei motivi di impugnazione;
 La sottoscrizione dell’attore.
Si tratta di elementi tassativi che devono essere rispettati a pena di nullità.

La Commissione Regionale esaminate le carte può disporre la rinnovazione sia degli atti nulli
in primo grado che rimettere l’intero giudizio al giudice di primo grado.
1. La commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenza
impugnata nei seguenti casi:
a) quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice;
b) quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non e' stato regolarmente costituito o
integrato;
c) quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede
di reclamo contro il provvedimento presidenziale;
d) quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto;
e) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado.
2. Al di fuori dei casi previsti al comma precedente la commissione tributaria regionale decide nel merito
previamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in primo grado.
3. Dopo che la sentenza di rimessione della causa al primo grado e' formalmente passata in giudicato, la segreteria
della commissione tributaria regionale, nei successivi trenta giorni, trasmette d'ufficio il fascicolo del processo alla
segreteria della commissione tributaria provinciale, senza necessita' di riassunzione ad istanza di parte.

IL RICORSO PER CASSAZIONE

È ammesso il ricorso in Cassazione per gli stessi motivi fissati dal codice civile.
1) per motivi attinenti alla giurisdizione;
2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non e' prescritto il regolamento di
competenza;
3) per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi
nazionali di lavoro;
4) per nullita' della sentenza (mancanza requisiti essenziali di sostanza e forma) o del
procedimento (difetto di legittimazione delle parti, difetto di rappresentanza);
5) per difetto di motivazione (la Cassazione potrà sindacare l’iter logico del giudice e non il
risultato di quel giudizio).

Anche qui vi è il divieto di proporre nuove questioni.

Il ricorso deve essere sottoscritto da un avvocato munito di procura speciale ed iscritto

all’albo dei patrocinanti in Cassazione.
Deve inoltre contenere tutti gli elementi previsti per il ricorso in primo e secondo grado.

La Cassazione può emettere anche un giudizio di rinvio con il quale si deve sostituire la
precedente sentenza con quella nuova. A fare ciò sarà un nuovo giudice di primo o secondo
grado, territorialmente diverso da quello che ha emesso la decisione nei gradi precedenti.
Anche qui vi è l’obblgio di notificare la decisione, entro 1 anno dalla pubblicazione della
Sentenza.

REVOCAZIONE: è un istituto eccezionale mediante il quale si chiede al giudice che ha

pronunciato la sentenza, di annullarla e di procedere alla sua sostituzione in virtù di vizi di
merito che hanno impedito l’esatta cognizione dei fatti.

92
Vale solo per l’impugnazione contro le sentenze delle Comm.Tributarie contenenti
accertamenti di fatto (per i vizi di merito ci si rivolge in Cassazione) che non sono state
impugnate (REVOCAZIONE ORDINARIA)o che non sono ulteriormente impugnabili
(REVOCAZIONE STRAORDINARIA).

 In caso di dolo di una delle parti in danno dell’altra;

 Giudizio in base a prove riconosciute nulle o false dopo una sentenza oppure che la parte
soccombente ignorava prima della sentenza;
 Se dopo la sentenza sono stati trovati documenti/elementi nuovi che risultano decisivi e
che la parte non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per
fatto dell’avversario.
 Se la sentenza è contraria ad un’altra precedente tra le parti
 Se la sentenza è affetta da dolo del giudice.

Alla revocazione si può ricorrere in tutti i gradi di appello, con il rispetto della disciplina
prevista per le sentenze.

ESECUTIVITÀ SENTENZE

SENTENZA 1°GRADO:
 Accoglimento ricorso: bisognerà pagare l’ammontare che risulta dalla sentenza e,
comunque, non oltre i 2/3 se il ricorso è parzialmente accolto (a)

 Rigetto ricorso: pagare i 2/3 dell’importo accertato.

Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza a quanto è statuito nella

sentenza, con i relativi interessi, deve essere rimborsato d’ufficio entro 90 giorni dalla
notificazione della sentenza.
Se il rimborso non è eseguito, l’interessato può richiedere giudizio di ottemperanza. alla
commissione tributaria provinciale, oppure alla commissione tributaria regionale se il
giudizio è pendente nei successivi gradi di giudizio.

L’esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente (art. 69)

L’art. 69 è stato completamente riscritto grazie alla riforma processo tributario del 2016 ed
ora dispone l’immediata esecutività della sentenza che condanna al pagamento di somme a
favore del contribuente.

Presupposto è quello che sia pronunciata una sentenza di condanna che

sia immediatamente esecutiva

Per importi inferiori a 10.000 euro, entro 90 giorni dalla notifica delle sentenza
l’amministrazione deve dare esecuzione alla sentenza.

Per il pagamento di somme dell’importo superiore a 10.000 euro, diverse dalle spese di
lite, il pagamento può essere subordinato dal giudice alla prestazione di un’idonea
garanzia, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità in relazione alla consistenza del

93
suo patrimonio.
Con apposito d.m. sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base del contenuto
dell’art. 38-bis, quinto comma, del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, la sua durata nonché il termine di
esecuzione a seguito dell’inerzia del contribuente protrattasi per un periodo di tre mesi.
I costi della garanzia, che sono stati anticipati dal contribuente, sono a carico della parte
soccombente all’esito definitivo del giudizio.

L’ente impositore (e i soggetti assimilati) devono eseguire il pagamento delle somme dovute a
seguito della sentenza entro 90 giorni dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della
garanzia suddetta. Nel caso di mancata esecuzione, il contribuente può richiedere
l’ottemperanza di cui all’art. 70 alla commissione Tributaria provinciale, ovvero a quella
regionale se il giudizio è pendente nei gradi successivi.

GIUDIZIO OTTEMPERANZA
Può essere richiesto alla Commissione Provinciale quando la sentenza di primo grado non sia
stata impugnata nei termini di legge oppure sia passata in giudicato.
In tutti gli altri casi ci si rivolge a quelle Regionale.

Nell’ambito tributario il giudizio di ottemperanza ha carattere esecutivo (non sostituito come

avviene nel diritto amministrativo) e può essere esperito solo dopo che la sentenza è passata
in giudicato (quindi costituisce titolo esecutivo) e dopo che siano trascorsi 90 giorni per
l’adempimento alla “conformazione del giudicato” e dopo 30 giorni dalla messa in mora
dell’ufficio (in pratica dopo 120 giorni).

Va promosso contro ufficio del Ministero, Ente locale, concessionario del servizio di
riscossione (introdotta con la riforma del 2016).

Il ricorso va proposto al Presidente della Commissione e deve contenere la sintetica

esposizione dei fatti e l’indicazione della sentenza passata in giudicato di cui si chiede
l’ottemperanza.
Il deposito del ricorso, in doppio originale, presso la Segreteria della Commissione;
la comunicazione del ricorso all’ufficio finanziario
Il presidente assegna il fascicolo alla Commissione che ha pronunciato la sentenza.
Il presidente entro 90 giorni dalla presentazione del ricorso stabilisce la data di discussione in
camera di consiglio e dispone di darne comunicazione alle parti entro 10 giorni.

La Commissione Tributaria, in sede di giudizio di ottemperanza, non è vincolata al rispetto

della domanda del ricorrente e può adottare tutti i provvedimenti che ritiene oppurtuni.
Si pronuncia con sentenza impugnabili in Cassazione per inosservanza di norme sul
procedimento.

Per il giudizio di ottemperanza la sentenza deve essere passata in giudicato

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