CAPITOLO 1  I TRIBUTI

1. La nozione di tributo
Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa, contributo sono fungibili; in quello giuridico sono
termini tecnici.
Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative, per cui il significato di questi termini è attribuito
da giurisprudenza e dottrina.

Per definire il tributo è importante osservare che:

A. Comporta il sorgere di una obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale definitiva,
irreversibile
 si distingue dai prestiti forzosi.

B. Il tributo è caratterizzato da coattività  è sempre imposto con un atto dell’autorità (legge o

provvedimento), a prescindere dal consenso dell’obbligato
 Si distingue dalle entrate di diritto privato.
 esistono entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (sanzioni)

C. il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale.

Il destinatario finale di un tributo può essere un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse
generale.

Non ha rilievo il motivo per cui è istituito  fini fiscali (procurare entrata all’ente pubblico), ma anche
extrafiscali.

2. Imposte, tasse e contributi.

Tributo indica un genus comprendente imposte, tasse e contributi (taluni aggiungono i monopoli fiscali)
All’interno del genus delle entrate tributarie, la caratterizzazione di specie diverse è possibile in ragione del
presupposto cui si collega il tributo.

La distinzione tra imposte e tasse si collega al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare.
A. Imposte  entrate destinate a finanziare le spese pubbliche indivisibili
B. Tasse  entrate destinate a finanziare spese pubbliche divisibili

L’IMPOSTA è il tributo per eccellenza.

PRESUPPOSTO  fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con
una determinata attività dell’ente pubblico  è un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica
 conseguimento di un reddito, possesso di un bene, stipulazione di un contratto.

Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (ex artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione
economica del presupposto.

LA TASSA
PRESUPPOSTO  un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di
un servizio pubblico, specificamente riguardanti un determinato soggetto.
 tasse collegate all’emanazione di atti/provv. amministrativi  tasse sulle concessioni governative

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  tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico  occupazione di spazi pubblici
 tasse collegate allo svolgimento di un servizio pubblico  raccolta dei rifiuti

La tassa è un istituto di confine, essendo prossima

 ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzi pubblici, tariffe, canoni)
 ai corrispettivi di diritto privato (o entrate patrimoniali).
La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici
per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo non dipende dalla natura del servizio, ma dal suo
regime giuridico  la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se ha base contrattuale ha natura
privatistica.

Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico, o di corrispettività, tra prestazione pecuniaria e attività
Pubblica  vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio
non è concretamente utilizzato  tassa sulla raccolta dei rifiuti.

Vi sono canoni, tariffe, prezzi, diritti che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico
ma non sono tasse, sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale
 canone dovuto al Comune per l’erogazione dell’acqua potabile, che non trova titolo nella potestà
impositiva, anche se viene riscosso con gli strumenti propri delle entrate tributarie.

Il nomen iuris non è decisivo  Nonostante la denominazione, sono da considerare tasse il canone
comunale sulla pubblicità e il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari.

IL CONTRIBUTO (o tributo speciale)

PRESUPPOSTO  l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di
un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto
 l’incremento di valore degli immobili.

Sono inoltre denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni, consorzi, ecc.) per il
loro funzionamento o per i loro fini istituzionali,
 contributo annuale degli avvocati al Consiglio nazionale forense.

I MONOPOLI FISCALI
A certi effetti, l’inclusione è opportuna, ad altri effetti no.
 Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un istituto
tributario  ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio è il corrispettivo di un normale
contratto di compravendita.
 Se si ha riguardo alla funzione fiscale dei tributi (procacciare entrate all’ente pubblico), anche il
monopolio è un tributo, quando ha per scopo di procurare entrate.

3. Le nozioni in uso nella giurisprudenza.

La definizione del tributo deve tener conto della molteplicità di norme per la cui interpretazione è elaborata 
il concetto di tributo non è uno soltanto, ma diversi riferiti alle varie norme a cui deve essere applicato.

1. La giurisprudenza costituzionale, con riguardo all’art. 75 Cost. che vieta il referendum abrogativo delle
leggi tributarie, afferma che la nozione di tributo è caratterizzata da due elementi essenziali:

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  imposizione di un sacrificio economico individuale realizzato attraverso atto autoritativo di
carattere ablatorio;
 destinazione del gettito allo scopo di prestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a
coprire le spese pubbliche.
Afferma un concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e del contributo per il
servizio sanitario.

2. La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo meno ampia  sono considerate tributarie
tutte le prestazioni imposte in via coattiva e destinate a finanziare le spese pubbliche in genere purché
non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore.
Tale definizione ha rilevanza pratica per la delimitazione:
 controversie devolute alle commissioni tributarie
 ambito di applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente
 ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amm. per la violazione di norme tributarie
 delle norme in tema di reddito d’impresa, che concerne la deducibilità degli oneri fiscali

4. Il diritto tributario e le sue partizioni interne.

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi.
È un settore dell’ordinamento giuridico tutt’altro autonomo e tutt’altro che omogeneo.
Secondo le tradizionali partizioni fa parte del diritto finanziario, che a sua volta è parte del diritto
amministrativo.

Nell’insieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere:

 disciplina sostanziale  il complesso di norme che disciplinano
o presupposto del tributo
o le esenzioni
o i soggetti passivi
o la misura
è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto.

 Disciplina formale  complesso di norme che disciplinano l’attuazione dei tributi.

La loro autonomia, rispetto agli altri settori dell’ordinamento giuridico, è meno netta
o Le norme tributarie in materia di procedimenti sono norme speciali che rimetto alla disciplina
generale dei procedimenti amministrativi;
o le norme tributarie penali fanno parte del sistema del Codice penale.
o altri settori dell’ordinamento presentano norme con ogg tributario  cost, internazionale, UE

In tutti questi casi, siamo di fronte a sovrapposizioni (di settori) disciplinari.

Ove non dispongono le norme tributarie valgono quelle del sistema generale (amministrativo,
penale, ecc.) di cui fanno parte le norme tributarie.
Vi è insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri
settori dell’ordinamento), e ci sono norme che appartengono a più settori disciplinari.

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 CAPITOLO 2  LE FONTI

1. La riserva di legge
Art. 23 Cost  Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
È riprodotto e ampliato un principio classico delle democrazie liberali (no taxation without representation),
risalente alla Magna Charta Libertatum (1215). Con simili norme, presenti nelle costituzioni liberali
ottocentesche, i parlamenti, attraverso l’approvazione delle leggi tributarie, esercitavano controllo sul re e
sull’esecutivo.

La riserva di legge ha quindi FUNZIONE

 tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo (garanzia)
 espressione della democrazia rappresentativa
 aspetto e strumento di coesione sociale e di redistribuzione del reddito

I problemi esegetici posti dall’art. 23 Cost. sono essenzialmente tra:

1. NOZIONE DI LEGGE 
 la legge statale ordinaria
 atti aventi forza di legge  decreti-legge e i decreti legislativi
 leggi regionali (e provinciali, per Trento e Bolzano).
 Le riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’UE  Il
problema sorge in tema di regolamenti dell’UE che prevedono tributi e che sono direttamente
applicabili  con l’adesione ai Trattati europei, l’Italia ha operato una limitazione della propria
sovranità, legittimata dall’art. 11 Cost; ciò comporta una deroga alle norme costituzionali sia in
materia di potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge.
I regolamenti comunitari operano in un proprio ambito, perché appartengono all’ordinamento
proprio della Comunità: il diritto di questa e il diritto interno dei singoli Stati membri sono
sistemi giuridici autonomi e distinti, ancorché coordinati secondo la ripartizione di competenze
stabilita dal Trattato  l’emanazione di regolamenti contenenti l‘imposizione di prestazioni
patrimoniali non importa deroga alla riserva di legge poiché questa disposizione non è
formalmente applicabile alle norme comunitarie.

La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale.
Devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore, in quanto pongono
eccezioni o deroghe a fonti normative coperte dalla riserva di legge.

2. NOZIONE DI BASE LEGISLATIVA  Le riserve di legge possono essere:

 Assolute  la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esclusivo alla legge
 Relative  la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentai della materia, rimettendone
il completamento a norme di rango inferiore.

La riserva dell’art. 23 Cost. è relativa  Secondo la giurisprudenza costituzionale gli aspetti della
disciplina di un tributo che devono essere necessariamente previsti dalla legge sono:
 i soggetti passivi
 il presupposto del tributo
 la misura del tributo  In particolare la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota.

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 La riserva è rispettata anche quando la legge fissa criteri e limiti idonei a delimitare ed orientare le
scelte fatte con fonti regolamentari.

3. NOZIONE DI PRESTAZIONE IMPOSTA  l’art. 23 non concerne solo i tributi, ma tutte le prestazioni
personali e patrimoniali imposte, categoria più ampia del concetto di tributo che comprende:
 le prestazioni imposte in senso formale  imposte con un atto autoritativo, i cui effetti sono
indipendenti dalla volontà del soggetto passivo
 le imposizioni in senso sostanziale  le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di
corrispettivo quando, per i caratteri e il regime giuridico dell’attività resa, sia pure su richiesta
del privato, appare prevalente l’elemento dell’imposizione.

Una prestazione è quindi da considerare imposta nei casi in cui l’obbligazione costituisca il
corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di
monopolio.
In tali situazioni il cittadino è formalmente libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa
libertà è solo astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di
un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente
prefissati.
In definitiva, la Corte considera compresi nell’art. 23 Cost., non solo i tributi, ma anche i corrispettivi
di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano dei profili autoritativi nella disciplina delle
contrapposte prestazioni e, quando il corrispettivo è fissato unilateralmente ed al privato è rimessa
solo la libertà (formale) di richiedere o non richiedere la prestazione. Perciò l’art. 23 riguarda anche
le tariffe delle utilities (energia, acqua, gas, rifiuti) e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali.

Qualsiasi prestazione richiesta per l’uso dei beni comuni deve considerarsi coperta dalla riserva di
legge  i canoni per l’uso dei beni demaniali, le tariffe elettroniche e telefoniche l’assicurazione
obbligatoria delle auto le tariffe dei servizi resi dai vigili del fuoco, diritti di approdo.

2. Le leggi tributarie statali

Fonti principali del diritto tributario sono le leggi e gli altri atti aventi valore di legge (conseguenza riserva).
La formazione e l’approvazione delle leggi ordinarie dello Stato contenenti norme di imposizione tributaria non
presentano peculiarità  si applicano gli artt. 70 ss. Cost, ma NON POSSONO ESSERE ABROGATE CON
REFERENDUM POPOLARE (art. 75 c 2 Cost.), perché si prestano ad operazioni di facile demagogia.

Le fonti che contengono disposizioni tributarie di favore, potendo configurarsi come aiuti di Stato, devono
essere autorizzate dalla Commissione europea, ex art 108 par 3 TFUE  i progetti diretti a istituire o
modificare aiuti siano previamente comunicati alla Commissione dell’UE, in tempo utile perché presenti le sue
osservazioni (obbligo di notifica). Lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure
progettate prima che la procedura sia giunta alla decisione finale (clausola di stand still).

2.1. Lo Statuto dei diritti del contribuente.

Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente,
approvato con L. 27 luglio 2000 n 212 (lo Statuto).

L’art. 1 contiene 2 auto qualificazioni:

 Si pone come legge di attuazione costituzionale, in particolare degli artt. 3, 23, 53 e 97.

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 NON SIGNIFICA che siano integrative di tali disposizioni costituzionali o che hanno rango costituzionale 
lo Statuto è una legge ordinaria, e le sue norme non sono norme interposte tra le fonti di natura
costituzionale e le norme ordinarie, cioè da assumere come parametro per valutare la costituzionalità
delle leggi tributarie

 Si qualifica come portatore di principi generali dell’ordinamento tributario  sono criteri vincolanti per
l’interprete.

Art 1 c 2  le disposizioni possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali
Le disposizioni dello Statuto pongono una deroga all’art. 15 delle preleggi
 prevede l’abrogazione per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti

A parte ciò lo Statuto è una legge come le altre  è valida una deroga contenuta in un atto con forza di legge.

2.2. Decreti-legge.
La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia
decreti-legge e decreti legislativi.
I decreti legge (art 77 cost) sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati
in casi straordinari di necessità e urgenza e hanno efficacia dal giorno della pubblicazione (se non è
stabilita una data diversa, ecco perché viene utilizzato così spesso, per la sua immediatezza), e perdono
efficacia (ex tunc) se non sono convertiti in legge entro 60 gg dalla pubblicazione, ma il legislatore può
disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti legge non convertiti.

Art. 4 Statuto  Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione i tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

Del decreto-legge vi è un uso frequente in materia tributaria. Le ragioni sono tante:

1. se si istituisce o si aumenta un tributo sui consumi, è necessario un provvedimento celere, non
preannunciato, per evitare l’accaparramento dei generi colpiti;
2. la stessa esigenza si avverte quando si introducono norme antielusione, per evitare la corsa
all’attuazione dei comportamenti presi di mira.
3. bloccare un’altra legge di pari grado  es in presenza di un evento calamitoso gli obblighi di
adempimento entro determinati termini e secondo determinate modalità devono essere modificati o i
soggetti coinvolti finiscono per risultare inadempienti e subirne le conseguenze. Con il decreto-legge si
sospendono i termini e si aspetta un ritorno alla normalità.
4. Far fronte ad esigenze finanziarie che richiedono di essere soddisfatte con urgenza, quando devono
essere emanate norme che comportano nuove spese
5. quando c’è la necessità di fare cassa in maniera imprevista rispetto a quanto era stato previsto nella
legge di bilancio approvata a fine anno rispetto alle spese per l’anno successivo.

Sino al 1996, il Governo usava abitualmente l’emanazione di decreti-legge per ovviare alla lungaggine delle
procedure parlamentari. Sovente non erano convertiti, ed il Governo li reiterava; la Corte costituzionale ha
censurato tali prassi e, da allora, è divenuto più frequente il ricorso alle leggi delega.

2.3. I decreti legislativi.

Art 76 cost  Il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa con determinazione

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dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti

Il legislatore ricorre spesso al meccanismo della delega perché le norme tributarie, caratterizzate da elevato
tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare.
Il Parlamento si limita a fissare nella legge di delega principi e criteri direttivi (NO delega in bianco), mentre
l’esecutivo predispone il decreto delegato.

1. La riforma tributaria del 1971 è stata realizzata con una legge di delega (L. 825/1971).
Quella delega viene ricordata sia per l’ampiezza del suo oggetto, sia perché consentiva una pluralità
reiterata di decreti delegati. La fase finale di quella riforma è costituita dall’emanazione dei testi unici, in
forma di decreti delegati, tra cui il Tuir, cioè il Testo unico delle imposte sui redditi
2. Con decreto delegato, in base alla L. 80/2003, è stata riformata l’Ires ed è stato assai modificato il Tuir.
3. Per dare attuazione all’art 119 Cost. (L. 42/2009 sul federalismo fiscale).
4. L. 23/2014 ha delegato il governo a modificare aspetti rilevanti del sistema fiscale (processo tributario,
abuso del diritto, riscossione, ecc.).

2.4. I testi unici

Il Testo unico non è un tipo di fonte (come la legge) ma un testo normativo caratterizzato da un particolare
contenuto  raccolta e riunificazione di norme, relative alla stessa materia, ma contenute in più testi.
 Dal punto di vista formale  testi unici contenuti in leggi, decreti legislativi (più frequente) regolamenti
 Dal punto di vista del contenuto  possono essere meramente compilativi o innovativi.

Tra i testi vigenti vi sono:

1. il Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 917/1986)
2. dell’imposta di registro (D.P.R. 131/1986)
3. delle imposte ipotecaria e catastale (D. lgs 347/1990)

3. I regolamenti statali.
La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal governo e da altre autorità
amministrative, con atti regolamentari subordinati alle leggi.
I regolamenti non possono essere in contrasto con norme di legge o divengono illegittimi e possono essere
annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario), ma NON sono
oggetto di giudizio di costituzionalità.

La potestà regolamentare è disciplinata dalla L 400/1988. L’art. 17 considera i regolamenti governativi

 regolamenti esecutivi  esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi
 regolamenti attuativi e integrativi  attuazione/ integrazione di leggi e decreti legislativi recanti norme
di principio
 regolamenti indipendenti  materie in cui manca la disciplina legislativa, se non coperte da riserva
 regolamenti organizzatori  organizzazione e funzionamento delle PA secondo le disposizioni legislative

Il Governo dispone di una potestà regolamentare generale esercitabile anche senza specifica autorizzazione
legislativa.

Regolamenti delegati  trova attuazione il fenomeno della delegificazione il Governo è titolare di una
potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva di legge; le leggi,

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autorizzando l’esercizio della potestà regolamentare del Governo, determinano le norme generali regolatrici
della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall’entrata in vigore delle norme
regolamentari

Dato che il diritto tributario sostanziale è oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi, in tale
materia:
 regolamenti esecutivi  possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa,
 regolamenti delegati  purché la legge detti la disciplina di base, come richiesto dall’art. 23 Cost
 I regolamenti attuativi, integrativi e indipendenti non sono ammissibili in diritto tributario per le
materie coperte da riserva di legge.

I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro quando la legge
espressamente conferisce tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri sono adottati regolamenti
interministeriali sempre in virtù di autorizzazione legislativa, con decreto del Presidente del Consiglio.

Tra i tanti decreti ministeriali in materia tributaria ricordiamo

 il decreto che fissa l’aggiornamento dei valori catastali
 il regolamento in materia di dichiarazione dei redditi
 il decreto che fissa le quote di ammortamento; il redditometro.

4. Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni.

Art. 117 Cost  La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione,
nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.
Comma 2 lett. e  Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello
Stato e perequazione delle risorse finanziarie;

La potestà legislativa regionale assume due connotazioni:

 è potestà (legislativa) concorrente  lo Stato determina i princìpi fondamentali e le Regioni possono
legiferare nel rispetto della Cost, dei vincoli derivanti dall’ordinamento UE e dagli obblighi internazionali e
dei princìpi fondamentali individuati dalle leggi statali;
Nella legislazione regionale concorrente è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributaria, cioè della finanza e dei tributi regionali e locali.

 è potestà legislativa residuale  confluiscono tutte le materie non espressamente riservate alla
legislazione esclusiva dello Stato o alla legislazione concorrente Stato-Regioni. In queste materie le
Regioni hanno una potestà legislativa esclusiva, possono legiferare con l’unico vincolo del rispetto
della Cost, dell’ordinamento UE e degli obblighi internazionali mentre è esclusa possibilità per lo Stato
di individuare sia pure solo principi fondamentali.

L’art 117 cost non indica in modo esplicito la potestà legislativa regionale in materia di tributi regionali e
locali. Ciò non vuol dire che si tratti di materia attribuita alla competenza regionale residuale  la
disciplina dei tributi regionali è una competenza legislativa in quanto strumentale rispetto alle funzioni
materiali attribuite alle regioni  è perciò da considerare oggetto di competenza concorrente.

Art 119 cost  I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome.

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 Le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali, ma nell’ambito segnato dai princìpi
fondamentali e di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, fissati da leggi statali.

 In materia di tributi locali non vi è una riserva espressa a favore dello Stato o delle regioni.
Possono darsi, dunque, tributi locali ideati da leggi statali, seguiti da leggi regionali e da regolamenti
comunali; e leggi statali o leggi regionali con norme primarie, seguite da regolamenti comunali attuativi.

Le norme costituzionali in materia di fiscalità regionale e locale sono state attuate dalla legge delega
42/2009
Il D.lgs 68/2011 ha disciplinato le entrate delle regioni a statuto ordinario e delle province e la
determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore sanitario.

5. I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni.

La riserva di legge ex art. 23 in materia di prestazioni imposte non è solo riserva di legge statale, ma anche
regionale  le regioni hanno potestà regolamentare generale (esclusione materie appartenenti alla potestà
legislativa esclusiva dello Stato), per cui possono emanare regolamenti anche in materia tributaria.

Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri e in via
secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali.
L’art. 119 Cost., riconoscendo anche agli enti locali il potere di disciplinare i propri tributi, dà copertura
costituzionale alla potestà regolamentate degli enti sub-regionali in materia tributaria.
Ma, data la riserva di legge ex art. 23 Cost., gli enti locali non possono disporre in materia di fatti specie
imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.

6. II diritto dell’Unione europea.

L’Italia ha trasferito all’UE, ex art. 11 Cost., l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei Trattati.
 Secondo la CDGUE il diritto dell’UE e gli ordinamenti nazionali sono un unico sistema, nel quale le norme
dell’UE prevalgono sulle norme nazionali, che non devono essere applicate.
 Per la Corte costituzionale i sistemi sono distinti, ma coordinati  le norme dell’UE rimangono estranee al
sistema delle fonti interne, ma il giudice nazionale deve applicare le norma dell’UE e non applicare la
norma interna.

Le basi del diritto dell’UE sono poste dal TUE, dal TFUE e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione
europea (Carta di Nizza), che ha lo stesso valore giuridico dei trattati.
L’Unione aderisce alla CEDU (Carta Europea dei Diritti dell’Uomo) e i diritti fondamentali da essa garantiti e
risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri fanno parte del diritto dell’Unione in quanto
principi generali.

Fonti di diritto derivato  atti normativi emessi dagli organi dell’Unione:

 Regolamenti  l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali. Sono obbligatori in tutti i loro
elementi e hanno portata generale. Sono direttamente applicabili  entrano immediatamente in
vigore in tutti gli Stati dell’Unione, che non devono emanare norme per recepirli nell’ordinamento
interno (ciò occulterebbe la provenienza delle norme dall’UE); possono emanare norme di attuazione,
ma solo quando lo prevede la normativa europea.

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  Direttive  Vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è
rimessa alla discrezionalità dei singoli l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Non
hanno portata generale, ma si rivolgono solo agli Stati membri.
Sono uno strumento di legislazione indiretta, essendo necessarie norme di recepimento, a meno che
non abbiano effetto diretto  contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non
richiede l’emanazione di disposizioni ulteriori (self executing).
Scaduto il termine entro cui attuare le direttive, le disposizioni acquistano efficacia diretta
nell’ordinamento dello Stato inadempiente; ciò comporta che i singoli acquistino diritti che i giudici
nazionali devono tutelare e gli Stati non possono opporsi invocando norme nazionali contrarie al diritto
comunitario (ciò equivarrebbe ad invocare la propria inadempienza come ostacolo all’efficacia diretta).

 Decisioni  riguardano casi specifici; sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto
e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati.
Interessano in particolare il diritto tributario le decisioni della Commissione, che ordinano agli Stati di
revocare dei benefici fiscali, in quanto aiuti di Stato non compatibili con il TFUE.

 Sentenze  della Corte di giustizia. Hanno effetto diretto

 Soft law (raccomandazioni e pareri)  non sono vincolanti

7. Le convenzioni internazionali e la CEDU

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica, a norma
dell’art. 80 Cost, deve essere autorizzata con legge. Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne
ordina l’esecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge.

Secondo l’art. 117 Cost, il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli
obblighi internazionali. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni
internazionali, tra cui la CEDU, non sono disapplicabili (come accade per le norme nazionali non compatibili
con il diritto dell’UE), ma incostituzionali, per violazione dell’art. 117 Cost.

Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto:

 I dazi
 la doppia imposizione dei redditi /dei patrimoni

Di regola, le norme delle convenzioni prevalgono sulle norme interne, a meno che la norma interna sia
più favorevole di quella del trattato; in questo caso si applica la norma interna.

8. Efficacia delle norme tributarie nel tempo.

Le leggi, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono
pubblicate nella GU ed entrano in vigore a partire dal 15 gg successivo alla pubblicazione.
Occorre distinguere l’entrata in vigore, o inizio dell’obbligatorietà, dall'efficacia nel tempo.
Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data dalla quale inizia l’efficacia, ma possono esserci casi
nei quali non coincidono  l’entrata in vigore indica soltanto che un testo normativo è perfetto e vale
come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

Art. 11 c 1 preleggi  La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

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Art 3 Statuto  dopo aver ribadito il principio di irretroattività, pone le seguenti regole:
 le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data
in cui entrano in vigore  c.d piccola retroattività
 le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia
fissata anteriormente al 60 gg dalla data della loro entrata in vigore.

La regola generale è dunque l’irretroattività, ma è posta da una legge ordinaria (lo Statuto), che può essere
derogata da altre norme di legge.
Invece, i regolamenti non possono derogare all’art. 11 e possono essere retroattivi solo se una norma di
legge lo consente espressamente.

La retroattività può concernere la fattispecie dell’imposta, gli effetti o entrambi gli elementi della norma
 retroattività attiene alla fattispecie  viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato.
 retroattività attiene agli effetti  ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge sono
collegati effetti che riguardano il passato.
 attiene ad entrambi gli elementi  la nuova legge considera fatti del passato e vi collega effetti ex
tunc. Es  le leggi che disciplinano gli effetti di decreti - legge non convertiti.

Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge può essere dubbio quale sia il trattamento
giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge, in parte di quella successiva. Di
solito, il legislatore risolve i problemi di successione di leggi con norme apposite (diritto transitorio)
In generale però, ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in Vigore (e prima della
cessazione della sua efficacia).

Le norme procedimentali e processuali sono, di regola, norme ad applicazione immediata  si applicano

anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore delle nuove
norme, pur se il procedimento o processo riguarda fatti accaduti in precedenza.
 Procedimentali  le norme che fissano le presunzioni da applicare nella quantificazione delle basi
imponibili si applicano anche a periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore  redditometro,
studi di settore, delibere comunali in tema di determinazione del valore degli immobili soggetti all’IMU
 Processuali  la norma che impedisce di dar corso all’esecuzione forzata sulla prima casa si applica
subito, anche ai processi in corso alla data della sua entrata in vigore.

Talvolta le nuove leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi all’entrata in vigore della legge 
stretta correlazione tra norme sostanziali di un tributo e norme relative alla sua applicazione.
Ecco perché, quando è istituito un nuovo tributo, sono emanate apposite norme per la sua applicazione;
quando il tributo è abrogato, i presupposti di imposta già verificatisi continuano ad essere accertati con le
norme procedurali relative a tale tributo.

In caso di overruling (mutamento giurisprudenziale di un orientamento consolidato) occorre distinguere tra

interpretazione di norme sostanziali e di norme processuali.
 nuova interpretazione di norme sostanziali vale anche per fatti pregressi;
 nuova interpretazione di norme processuali non può avere effetto su atti compiuti in precedenza  le
regole del processo non possono cambiare durante il suo svolgimento  principio della
predeterminazione delle regole processuali.

Le leggi cessano di essere efficaci:

 ABROGAZIONE  l’efficacia della legge cessa ex nunc

11
 Continua a regolare i fatti avvenuti nell’arco temporale dalla sua entrata in vigore all’abrogazione.
Una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione, e
continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d’imposta avvenuti sotto il suo vigore.
L’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi:
o dichiarazione espressa del legislatore
o incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti  non si applica alle disposizioni dello
Statuto, non possono essere abrogate da leggi speciali, ma solo da leggi generali.
o la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore
o Referendum popolare  Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum

 SCADENZA DEL TERMINE (leggi temporanee)

 DICHIARAZIONE DI INCOSTITUZIONALITA  l’efficacia della legge cessa ex tunc  dopo la pronuncia

della Corte costituzionale, la legge è da considerare come mai esistita e tutti gli effetti sono da considerare
come mai venuti ad esistenza.
I tributi riscossi in base a norme dichiarate incostituzionali devono essere rimborsati, se non sia
impedito, ad esempio, dal fatto che è trascorso il termine per richiederlo o da un provvedimento divenuto
definitivo.

 Le norme nazionali, pur rimanendo formalmente vigenti, cessano di essere applicabili quando la materia
è regolata da norme dell’UE direttamente applicabili o dotate di effetto diretto.

9. Efficacia delle norme tributarie nello spazio.

La legge tributaria esplica i suoi effetti SOLO NEL TERRITORIO POLITICO NAZIONALE, se non vi sono norme che
escludono determinate zone.
Le norme emanate da enti diversi dallo Stato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l’ente.

Certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero
 IMPOSTE PERSONALI SUI REDDITI  nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti, si tassa il complesso
dei redditi posseduti indipendentemente dal luogo di produzione.
Nei confronti dei non residenti, invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato.
 IMPOSTA DI REGISTRO  si applica agli atti giuridici formati nello Stato e agli atti formati all’estero che
esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato.

La territorialità svolge un ruolo assai rilevante nell’Iva: principio fondamentale dell’imposta è l’imponibilità
delle operazioni effettuate nello Stato (e quindi la non imponibilità delle operazioni non effettuate nello Stato).

Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi (tributarie) degli altri Stati.
Le convenzioni internazionali e le direttive dell’UE prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie
per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi.
Ciò consente all’AF italiana di svolgere indagini e notificare i propri atti anche all’estero.

12
 CAPITOLO 4  I PRINCIPI COSTITUZIONALI

1. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche.

Art 53 Cost  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e
sociale cui sono tenuti tutti i membri della collettività, sanciti dall’art. 2 Cost  Ia giustificazione
costituzionale del dovere tributario non risiede in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, difatti
ciascun cittadino non deve contribuire in ragione di ciò che riceve ma delle sue capacità (progressività).
Se apparteniamo ad una collettività dobbiamo accettare un sacrificio personale di esborso di somme di denaro
per far fronte a spese che possono servire a tutta la comunità e in futuro magari a me, ma non
necessariamente. È necessario togliere la parte egoistica che guarda solo al mio interesse ed entrare in
un’ottica di appartenenze  non importa se non percorrerò mai una certa strada, ma se è da costruire è da
costruire per gli altri membri della mia comunità.

2. La funzione extrafiscale dei tributi.

Funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato e agli altri enti pubblici, ma ogni tributo ha e deve
avere anche funzioni e riflessi extrafiscali:
 FUNZIONI REDISTRIBUTIVE  Conseguenza del principio di progressività, cui deve essere informato il
sistema tributario
 FINI DI SOLIDARIETA VERSO ZONE O CATEGORIE PIU SVANTAGGIATE
 FINALITA DI INCENTIVO/DISINCENTIVO DI PARTICOLARI ATTIVITA EOCNOCMIHCE E CONSUMI
o i dazi a importazione mirano a proteggere la produzione nazionale, e sono tanto più efficaci,
quando più sono ridotte le importazioni e quindi il gettito dell’imposta.
o Accisa sui che tabacchi mira a scoraggiarne il consumo.

La Cost non accoglie il concetto della finanza pubblica come finanza neutrale, ma ne delinea un concetto
funzionale  il tributo è mezzo di attuazione del principio di solidarietà e strumento per l’adempimento dei
fini sociali, per perseguire l’uguaglianza sostanziale, principi fissati dalla Cost e dal diritto dell’UE.

Anche i tributi con preminenti finalità extrafiscali devono essere conformi all’art. 53 Cost  collegati a fatti
espressivi di capacità contributiva.

3. Limiti costituzionali delle leggi tributarie.

La funzione legislativa in materia fiscale è limitata da numerose norme Costituzionali  Le leggi tributarie non
devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite.
 la tassazione dei redditi da lavoro deve rispettare il principio per cui la retribuzione deve assicurare al
lavoratore un’esistenza libera e dignitosa (art. 36 Cost.);
 la tassazione degli immobili non deve ostacolare l’accesso del risparmio popolare alla proprietà
dell’abitazione (art. 47 Cost.);
 il regime fiscale dei redditi familiari non deve porsi in contrasto con la tutela della famiglia (art. 29 Cost.).

Come già detto, il legislatore deve rispettare anche i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli
obblighi internazionali, pena incostituzionalità.

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4. Il principio di capacità contributiva. Indici diretti e indiretti.
Per CAPACITA CONTRIBUTIVA di un soggetto si intende la sua CAPACITA ECONOMICA.
Fatto espressivo di capacità economica è un FATTO DI NATURA ECONOMICA CHE ESPRIME FORZA
ECONOMICA..
Le leggi tributarie collegano i tributi a fatti di natura economica, che costituiscono presupposto e base di
commisurazione dell’obbligazione tributaria.

La capacità contributiva deve risultare da indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia
razionalmente deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d ’imposta.
La scelta dei presupposti d’imposta rientra nella discrezionalità del legislatore, limite della non arbitrarietà.

INDICI DIRETTI DI CAPACITA CONTRIBUTIVA

1. Reddito, per eccellenza  Reddito complessivo delle persone fisiche al netto delle spese di
produzione e con la previsione di deduzioni o detrazioni di particolari oneri)
2. Patrimonio
3. Incrementi (fisici e di valore) del patrimonio.

Spiegano la legittimità costituzionale delle imposte sugli immobili, sulle successioni e donazioni.

INDICI INDIRETTI DI CAPACITA CONTRIBUTIVA

1. Consumo (di beni o servizi)  implica disponibilità economica (da cui legittimità costituzionale Iva)
NON VALE PER OGNI CONSUMO  vi sono spese che non sono indice di capacità contributiva e,
quindi non possono essere tassate (spesa sanitaria è esente da Iva).
2. Affari  colpiti dalle imposte indirette come le imposte di fabbricazione, l’imposta di registro...
3. Trasferimento di un bene  ogni trasferimento implica disponibilità di ricchezza corrispondente al
valore della contrattazione (tassato dall’imposta di registro).

5. Rispetto del minimo vitale.

Non tutti i fatti economici sono espressivi di capacità contributiva
UN REDDITO MINIMO VITALE NON è INDICA DI CAPACITA CONTRIBUTIVA  il tributo non deve intaccare i
mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali.
 nell’IRPEF deve essere previsto un sistema di detrazioni o un minimo imponibile, no tax area 
norme limitano l’espropriabilità delle pensioni, degli stipendi, della prima casa…
 il prelievo sugli enti collettivi non deve metterne a repentaglio la sopravvivenza e la vitalità.

5.1. La misura massima.

Il tributo non può essere mai fissato ad un livello superiore alla capacità contributiva dimostrata dall’atto o
dal fatto economico.

Nella giurisprudenza costituzionale, tuttavia, manca un’indicazione precisa del limite massimo.
Rientra nella discrezionalità del legislatore fissare la misura del tributo e la Corte può sindacare le scelte solo
sotto il profilo dell’assoluta arbitrarietà o irrazionalità.

Secondo la Corte EDU, in applicazione del principio di proporzionalità, dev’esservi un equilibrio tra le
esigenze di interesse generale della comunità e la necessità imperativa di salvaguardare i diritti

14
fondamentali dell’individuo.

6. Il requisito di effettività. Forfettizzazioni e svalutazione monetaria.

Il fatto tassato deve essere rivelatore di capacità contributiva effettiva, non apparente o fittizia.
Il requisito di effettività richiede che le basi imponibili includano componenti meramente nominali, che non
tengono mai conto della svalutazione della moneta.
 Secondo la Corte costituzionale il principio di capacità contributiva non è violato per il solo fatto che
una riduzione del valore della moneta faccia aumentare l’incidenza di un tributo  L’apprezzamento
dell’incidenza della svalutazione monetaria è rimesso alla discrezionalità del legislatore, che solo in casi di
particolare gravità deve depurare la base imponibile degli effetti conseguenti la svalutazione monetaria.

Non devono essere lesive del principio le norme che collegano i tributi a parametri legalmente
predeterminati (reddito catastale, detrazioni d’imposta nell’Irpef, studi di settore o indici di affidabilità, ecc.).
Il postulato della effettività, inteso in senso rigido, dovrebbe comportare l’incostituzionalità di tali norme.
La Corte costituzionale
 non ha giudicato incostituzionale il sistema catastale  la capacità contributiva non è rivelata solo dal
reddito effettivo, ma anche dal reddito medio ordinario.
 Ha dichiarato incostituzionale la norma che imponeva di valutare le aziende agricole, agli effetti
dell’imposta di registro, al lordo delle passività.

Le presunzioni legali sono legittime, se non costituiscono una base fittizia di imposizione e ammettono la
prova contraria.
 Legittime presunzioni legali relative
 Illegittime presunzioni legali assolute.

6.1. Il requisito di attualità. Tributi retroattivi e pagamenti anticipati.

Per essere effettiva la capacità contributiva deve essere attuale  il tributo deve essere correlato ad una
capacità contributiva in atto, non passata o futura.

TRIBUTI RETROATTIVI
Colpiscono fatti pregressi e, quindi, una capacità contributiva del passato.
Ledono il principio di capacità contributiva se i fatti del passato NON esprimono una capacità attuale
 incostituzionale la tassazione retroattiva degli incrementi di valore delle aree fabbricabili, che colpiva
incrementi di valore realizzati nei dieci anni precedenti.
 Non è stata ritenuta incostituzionale una norma impositiva che colpisce redditi conseguiti in passato,
retroagendo per un periodo di tre anni.

I tributi retroattivi poi possono ledere il principio di certezza del diritto, in quanto l’irretroattività è un
principio generale dell’ordinamento  le norme retroattive sono legittime solo se
 trovano adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza
 non si pongono in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti
 sono prevedibili.

PAGAMENTI ANTICIPATI
Il requisito di effettività impedisce al legislatore di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a
presupposti d’imposta che si verificheranno in futuro  la deduzione che trae da tale principio deve essere
15
attenuata quando il prelievo anticipato non è del tutto scollegato dal presupposto ( acconti delle imposte sul
reddito dovuti nel corso del periodo d’imposta).

Il legislatore può dunque imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto, ma è necessario:

 che la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal presupposto (non violi il
requisito di effettività);
 che l’obbligo di versamento non sia incondizionato (deve essere data la possibilità al contribuente di non
versare se prevede di non produrre reddito);
 che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

7. Capacità contributiva e principio di uguaglianza.

Dall’art. 53 Cost, combinato con l’art 2 discende il principio di eguaglianza tributaria  a situazioni uguali
devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento
tributario disuguale.

Spetta discrezionalmente al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può
sindacare tali le scelte se sono irragionevoli, sancendone l’incostituzionalità.
Il principio di capacità contributiva integra il principio di uguaglianza, in quanto esprime il criterio con cui
valutare, in materia tributaria, se due situazioni meritano o no parità di trattamento

Nelle questioni di costituzionalità che coinvolgono il principio di uguaglianza occorre mettere a confronto la
norma di legge sospettata di incostituzionalità con un’altra disciplina legislativa (tertium comparationis).
 in tema di presunzioni bancarie, è stato considerato irragionevole applicare ai lavoratori autonomi la
presunzione secondo cui ad un prelevamento non giustificato corrisponda un compenso non registrato.

7.1. Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone solo per le norme impositive, ma anche per
quelle di favore.

Il legislatore non viola il principio di uguaglianza se concede agevolazioni per scopi costituzionalmente
riconosciuti se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma cost o negli statuti regionali
 famiglia (art. 31)
 salute (art. 32).
 scuola (art 33 e 34)
 lavoro (art 35)

Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative, poiché derivano da scelte legislative

discrezionali, possono essere censurate dalla Corte solo se sono irragionevoli.
Tuttavia, la giurisprudenza in materia è piuttosto scarsa  raramente viene sollevata una questione di
costituzionalità perché è stata illegittimamente concessa un’agevolazione, violando il principio di uguaglianza.
Di solito non vengono sollevate per ottenere la eliminazione di un beneficio, ma per ottenerne l’estensione.

Come in tutte le questioni in cui è evocato il principio di uguaglianza, è necessario confrontare la norma che
concede l’agevolazione con la disciplina prevista per la categoria cui l’agevolazione è negata, ossia, la
disciplina ordinaria del tributo, che funge da tertium comparationis.

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  la Corte ha ritenuto incostituzionale che l’esenzione prevista per gli atti del procedimento di divorzio
non si applicasse alla separazione.
 È stata ritenuta incostituzionale la norma che poneva delle agevolazioni per gli immobili di interesse
storico e artistico posseduti da privati, anche se dati in locazione e producenti reddito, ma non per quelli
di proprietà di enti pubblici, gravati dagli stessi oneri di conservazione e di manutenzione.

8. Obblighi dei terzi, norme formali e rimborso dell’indebito.

L’art 53 Cost, pone un requisito soggettivo  l’obbligazione tributaria deve essere posta a carico di chi ha
realizzato il presupposto del tributo.

Vi sono norme che pongono obblighi a carico di soggetti diversi da coloro cui è imputabile il presupposto.
L’art 53 non è violato se il terzo è posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne
realizza il presupposto.
Ciò legittima:
 le norme che prevedono obbligazioni in solido a carico di soggetti che non realizzano il presupposto,
perché chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati.
 la figura del sostituto d’imposta, che non è inciso in via definiva dal tributo, potendone riversare,
mediante ritenuta o rivalsa, l’onere economico su colui che realizza il presupposto.

II principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non quella formale.
Devono pertanto essere conformi al principio di capacità contributiva le norme che disciplinano:
 presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi dei tributi
 diritto al rimborso dell’indebito, obbligo di anticipare il pagamento del tributo

Se dunque vi sono norme procedimentali o processuali che non tutelano adeguatamente il contribuente, con il
rischio che vengano pretesi dei tributi in assenza di fatti che li giustifichino, la tutela costituzionale non è data
dall’art. 53 Cost. ma da altre norme costituzionali (come gli artt. 24 e 111)

Il principio ex art. 53 inoltre richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente, in assenza di
capacità contributiva.
 Se una norma esclude retroattivamente l’obbligazione tributaria, il legislatore non può impedire la
ripetizione dell’indebito  illegittimo per irragionevolezza e viola il principio di eguaglianza, a causa
della ingiustificata disparità di trattamento tra chi abbia pagato un’imposta non dovuta e chi, versando
nella medesima situazione, non abbia pagato nulla.

9. Bilanciamento tra interesse fiscale e diritti inviolabili.

All’interesse fiscale è dato, nella Costituzione, un particolare rilievo: il dovere tributario è un dovere
inderogabile di solidarietà (art. 2), a cui sono tenuti tutti in ragione della loro capacità contributiva (art. 53).

L’interesse fiscale è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si tratta di
discipline che differiscono da quelle del diritto comune.
La tutela dell’interesse fiscale dev’essere però coordinata con la tutela di altri princìpi costituzionali e non deve
mai ledere i diritti inviolabili  vi è un problema di bilanciamento tra interesse fiscale e diritti individuali.
 SENTENZE IN CUI NEL BILANCIAMENTO HA PREVALSO LA DIFESA DEL COTNROBUENTE
o illegittimità del solve et repete
o illegittimità della super solidarietà tributaria;
17
 o illegittimità delle norme che subordinavano la tutela giurisdizionale al previo esperimento dei
ricorsi amministrati

 SENTENZE IN CUI NEL BILANCIAMENTO HA PREVALSO L’INTERESSE FISCALE  legittimità costituzionale

di norme poste a tutela del fisco in deroga al principio di uguaglianza
o legittima l’esistenza di una procedura esecutiva particolare per i crediti fiscali
o legittime presunzioni non provviste dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

10. Tributi commutativi e servizi pubblici essenziali

Il fondamento di un tributo può essere costituito, oltre che dalla capacità contributiva, da altri fatti ugualmente
idonei a giustificare la previsione di una prestazione di natura tributaria.

 SERVIZI PUBBLICI INDIVISIBILI  non è possibile individuare chi ne fruisce in modo distinto.
Devono perciò essere necessariamente finanziati dalla fiscalità generale, cioè con le imposte.
Si applica, quindi necessariamente il principio di capacità contributiva.

 SERVIZI PUBBLICI DIVISIBILI  è possibile individuare chi fruisce del servizio pubblico.
Il relativo finanziamento può essere fondato sul principio del beneficio, o controprestazione  Può
essere posto, in tutto o in parte, a carico di chi fruisce del servizio una tariffa o una tassa.
Ciò non implica che si possa sempre prescindere dalla capacità contributiva  lo Stato deve stabilire i
livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e garantirli in tutto il territorio
nazionale. I servizi pubblici essenziali devono dunque essere assicurati a tutti, nel rispetto del principio
di capacità contributiva.
o diritto alla salute (art. 32)
o all’istruzione (art. 34)
o alla tutela giurisdizionale (art. 24).

Occorre dunque distinguere tra

 SERVIZI PUBBLICI ESSENZIALI  sanità, giustizia, istruzione, servizio idrico ed elettrico, fruizione di
taluni beni comuni, come l’acqua, la rete, ecc
 SERVIZI PUBBLICI NON ESSENZIALI

Il legislatore non può porre il costo di un servizio pubblico essenziale a carico di chi ne fruisce, senza tener
conto della sua capacità contributiva. Ciò implica che il costo del servizio può essere posto a carico di chi può
sostenerlo, e che devono essere previste esenzioni per chi è privo di capacità contributiva.
È solo per il finanziamento dei servizi pubblici non essenziali che non vige il principio di capacità
contributiva; per tali servizi, sono ammissibili modalità di finanziamento che si basano sul principio del
beneficio.

TRIBUTI COMMUTATIVI
Sono tributi commutativi i tributi ambientali, ispirati al principio chi inquina paga, sancito dall’art. 191 TFUE.
L’uso particolare di un bene comune, quale e l’ambiente, è tassato non in quanto
indice di capacità contributiva, ma perché chi usa in modo particolare un bene comune deve compensare la
collettività.

11. La progressività.
Art. 53 c 2 Cost  Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
18
Il principio di progressività indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo
Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati in Costituzione.

Il principio non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso.

I singoli tributi possono essere ispirati a criteri diversi. È quindi difficile immaginare che un tributo sia
dichiarato incostituzionale se non è progressivo.

19
 CAPITOLO 5  L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

1. L’obbligazione tributaria.
La disciplina dei tributi è costituita da gruppi di norme di natura diversa.
 Norme sostanziali  disciplinano la fattispecie tributaria (presupposto, base imponibile, ecc.…) e gli
effetti, cioè l’obbligazione tributaria.
 Norme che disciplinano l’attuazione del tributo  obblighi posti a carico del contribuente e l'attività
dell‘Amministrazione finanziaria.

L’AF assume una duplice veste:

 È titolare di poteri autoritativi
 È creditrice del tributo

Effetto principale della fattispecie dell’imposta è dunque l’obbligazione tributaria, MA non vuol dire che al
solo realizzarsi del presupposto, si renda dovuta l’obbligazione  nello schema tipico di attuazione dei
tributi, l’obbligazione presuppone il compimento, da parte dell’ente impositore o dei soggetti passivi del
tributo, di determinati atti giuridici (dichiarazione, avviso di accertamento).
Molteplici sono gli obblighi formali, che possono essere anche indipendenti rispetto all’obbligazione tributaria
 obblighi che sorgono quando viene intrapresa un’attività economica, in funzione di obbligazioni d’imposta
meramente potenziali.

Occorre quindi distinguere

 PRESUPPOSTO D’IMPOSTA (o fattispecie imponibile)  cui si collega l’obbligazione tributaria
 ALTRE FATTISPECIE PRODUTIVE DI ALTRI EFFETTI  L’obbligazione tributaria non è un effetto giuridico
isolato, può essere anticipata da obbligazioni d’acconto e accompagnata da altre obbligazioni (per
sanzioni e interessi).

Vi è poi da distinguere:
 profilo statico  fattispecie dell’imposta e l’obbligazione tributaria.
 profilo dinamico  norme che regolano l’attuazione del tributo, cioè gli obblighi formali imposti al
contribuente, i poteri dell’Amministrazione finanziaria e le forme di esercizio di quei poteri.

L’obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente, né strutturalmente dall’obbligazione del

diritto privato disciplinata nel Codice civile  è un’obbligazione di diritto pubblico.
Quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l’interprete può colmarla ricorrendo alle norme del cc,
SE ricorrono i presupposti dell’analogia, ovvero.
1. la disciplina tributaria presenta delle lacune in senso tecnico;
2. le norme del codice sono suscettibili di essere estese oltre l’ambito del diritto privato;
3. le norme del codice sono compatibili con le peculiarità del diritto tributario.
4. Se il diritto tributario non disciplina aspetti essenziali dell’obbligazione tributaria, SI IMPONE il ricorso
alle norme del Codice civile.

L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA è UN’OBBLIGAZIONE LEGALE

La disciplina (soggetti passivi, presupposto, adempimento, ecc.), è stabilita dalla legge (e da altre fonti, nel
rispetto dell’art. 23 Cost).
Non è però un’obbligazione legale nel senso che la sua origine e misura deriva esclusivamente nella legge,
poiché la sua formazione può derivare anche da atti del contribuente o dell’Amministrazione finanziaria:
20
  alcuni regimi fiscali si applicano a seguito di opzione del contribuente  regime di trasparenza Ires
 i contributi e liberalità concorrono a formare il reddito d’impresa come sopravvenienze attive
nell’esercizio in cui sono incassate oppure, a scelta del contribuente, in modo dilazionato;
 nell’imposta di registro applicata con il sistema del prezzo-valore, la base imponibile dell’imposta sulle
cessioni di immobili ad uso abitativo è data, per effetto di una opzione dell’acquirente, dal valore
dell’immobile determinato su base catastale (e non dal prezzo o dal valore venale dell’immobile in
comune commercio).

2. Il presupposto (dal punto di vista statico)

La fattispecie, l’evento che determina direttamente o indirettamente il sorgere dell’obbligazione è
variamente denominata:
 presupposto  Testo unico delle imposte sui redditi;
 fatto generatore  direttive dell’UE
 operazioni imponibili  nell’Iva
 oggetto dell’imposta  Nelle imposte di registro e sulle successioni

Il presupposto è connotato dal legislatore (esplicitamente o implicitamente) sotto diversi profili: oggettivo,
soggettivo, spaziale e temporale.

PRESUPPOSTO E OGGETTO DELL’IMPOSTA

 Nozioni usate talora come coincidenti  imposta di registro
 Possono essere usate anche con significati distinti
o Il termine presupposto è preferito nei discorsi giuridici
o Il termine oggetto è usato con significato economico.

La distinzione tra presupposto e oggetto dell’imposta rende ragione delle divergenze di classificazione a
proposito di taluni tributi che vengono considerati
 indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale
 diretti da chi ne considera l’oggetto economico.
Emblematico il caso dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni  considerate imposte sui
trasferimenti nelle classificazioni giuridiche ed imposte sul patrimonio nelle classificazioni economiche.

2.1. Imposte dirette e indirette; reali e personali.

Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto.

 IMPOSTE DIRETTE  colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva

(reddito/patrimonio). Sono ulteriormente distinte:
 personali  nella loro disciplina ha rilievo qualche elemento che attiene alla persona del
soggetto passivo, es. la situazione familiare.
Risponde a tale modello l’Irpef, che colpisce tutti i redditi di un soggetto, con aliquote progressive,
e tiene conto, oltre che delle spese di produzione del reddito, anche di situazioni personali.
 reali  non hanno rilievo elementi che attengono alla persona del soggetto passivo

 IMPOSTE INDIRETTE  colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva.

2.2. Imposte istantanee e periodiche.

21
  IMPOSTE ISTANTANEE  hanno per presupposti fatti istantanei.
Per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione,
cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una nuova obbligazione.
1. imposte che prendono in considerazione la consistenza del patrimonio in un dato istante;
2. l’imposta di registro
3. l’imposta sulle successioni, che colpisce l’asse ereditario al momento della morte del de cuius.

 IMPOSTE PERIODICHE  hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo.
Assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (PERIODO
D’IMPOSTA)
1. le imposte sui redditi.
2. Irpef e Ires, ex Tuir  l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde
un’obbligazione tributaria autonoma.
3. IVA  l’insieme delle operazioni rilevanti compiute in ciascun anno solare determina il calcolo
del volume d’affari; l’imposta dev’essere liquidata su base annuale ed in relazione ad ogni
anno solare va presentata una distinta dichiarazione.
4. Imu  si applica annualmente, ma la base imponibile è il valore degli immobili alla data del 1°
gennaio di ogni anno.
5. Tributi comunali a carattere periodico  l’imposta sulla pubblicità, la tassa sull’occupazione di
spazi ed aree pubbliche e la tassa per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti.

Il rapporto obbligatorio deriva dal verificarsi dei presupposti impositivi, anno per anno
 non è un rapporto di durata (locazione)
 non è un rapporto ad esecuzione periodica (obbligo degli alimenti)
Perciò al credito fiscale non si applica il termine di prescrizione quinquennale, ex art. 2948 cc, per
tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi, ma il termine di prescrizione
decennale previsto dall’art 2946 cc.

Ciascuna imposta periodica è determinata dai fatti che si sono verificati o che sono imputati al
singolo periodo d’imposta, ma ciò non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo  in
materia di redditi d’impresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale (es acquisti ammortizzabili) e
le connessioni tra un periodo e l’altro (es rimanenze finali di un periodo sono anche le giacenze iniziali
del periodo successivo).

Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche della disciplina delle imposte
periodiche si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

5. La base imponibile.
La quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile
 PRESUPPOSTO  ciò che provoca l’applicabilità di un tributo (an debeatur), es possesso di un bene,
conseguimento di un reddito, stipulazione di un contratto
 BASE IMPONIBILE  ciò che determina la misura del tributo (il quantum).

Può aversi identificazione dei concetti  es, il reddito è al tempo stesso presupposto e base imponibile.
Quando un’imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo ammontare (minimo
imponibile), la misura dell’imponibile diviene elemento del presupposto.
22
La base imponibile è costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria.
 importo netto  somma algebrica di elementi positivi e negativi.
 importo unitario senza deduzioni

 IMPOSTE INDIRETTE  la base imponibile varia da tributo a tributo

o Nell’Iva è costituita dal corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizi
o nell’imposta di registro è costituita dal valore del bene o del diritto cui si riferisce l’atto registrato.
 IMPOSTE DIRETTE  La base imponibile è pari a ciò che residua dopo avere applicato al reddito lordo
deduzioni e riduzioni previste.

Le norme sulla base imponibile sono sovente complesse.

Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo, ma detta anche norme che
fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione.
Se la base imponibile è un valore netto, si hanno due serie di norme:
 norme sui componenti positivi (ricavi, compensi, ecc.);
 norme sui componenti negativi (costi, spese, ecc.)  Le deduzioni dalla base imponibile possono
dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali (ad esempio, agevolative).

La base imponibile può essere costituita, oltre che da una grandezza monetaria
 DA COSE  misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità.
 le imposte di fabbricazione o accise hanno per base imponibile le unità di prodotto
 l’imposta di pubblicità ha come base imponibile il mezzo pubblicitario, misurato in base alle sue
dimensioni e caratteristiche
 la tassa sulla raccolta dei rifiuti è rapportata alla superficie degli immobili.

 DA BENI O SERVIZI  sarà necessario quantificarne il valore in moneta.

6. Imposte fisse, proporzionali, progressive.

IMPOSTA CAPITARIA
Imposta dovuta in misura fissa  il suo ammontare non varia al variare del reddito o delle caratteristiche
del soggetto;
 imposta di registro è dovuta in misura fissa per ogni atto di cui si chiede la registrazione
 imposte di bollo e di tasse sulle concessioni governative (es tassa sul passaporto, sul porto d’armi).

IMPOSTA PROPORZIONALE
Tributo a tasso fisso  l’aliquota non muta con il variare della base imponibile
 imposta di registro  vi possono essere più aliquote fisse, a seconda del tipo di atto tassato
 IVA  vi possono essere più aliquote fisse, a seconda dei gruppi di beni e servizi
 Ires

La varietà di aliquote può dipendere da motivi tributari (in ragione del diverso grado di capacità contributiva
espresso dagli oggetti tassati), o da ragioni extrafiscali (ossia agevolative).
La flat tax (tassa piatta) è un tributo sul reddito delle persone fisiche con aliquota fissa; è un tributo
proporzionale, che però può essere reso progressivo prevedendo un minimo esente e un sistema dl

23
detrazioni e deduzioni.

IMPOSTA PROGRESSIVA
Aumenta più che proporzionalmente con l’aumento della base imponibile  l’aliquota diminuisce con
l’aumentare della base imponibile.
 una progressività per classi
 una progressività per scaglioni  Irpef. Ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota via via
crescente. L’imposta complessiva è data dalla somma degli importi corrispondenti ai diversi scaglioni.
 una progressività continua ed una progressività per detrazioni.

10. I crediti di imposta

Credito del contribuente verso il fisco (e non del fisco verso il contribuente).
Qui l’espressione è usata in senso tecnico, perché ci riferiamo ad alcuni crediti d’imposta.

L’ordinamento positivo conosce più tipi di crediti d’imposta.

1. Crediti d’imposta accordati per motivi di tecnica tributaria  porre rimedio a doppia imposizione.
 credito d’imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi di fonte estera  il credito serve
ad evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi l’imposta dovuta al fisco italiano.
 credito d’imposta attribuito ai percettori di dividendi, allo scopo di evitare la doppia imposizione
dei redditi societari, che nel nostro ordinamento è stato soppresso dal 1994.

2. Crediti d’imposta accordati per ragioni extrafiscali  Si tratta in realtà di finanziamenti, di cui i
beneficiari fruiscono compensando i crediti così attribuiti con i debiti d’imposta.

Nell’ambito dei crediti d’imposta, dobbiamo distinguere i crediti rimborsabili da quelli non rimborsabili.
CREDITI RIMBORSABILI  sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d’imposta, e, se
vi è un’eccedenza, non ha diritto al rimborso. In sostanza, tali crediti equivalgono a delle detrazioni.
 credito d’imposta per redditi prodotti all’estero equivale ad una detrazione, perché se l’imposta pagata
all’estero è più elevata di quella dovuta in Italia il credito è attribuito in misura limitata, ossia in misura
non superiore all’imposta dovuta in Italia sul reddito prodotto all’estero.
 i crediti d’imposta previsti per motivi agevolativi.

I crediti d’imposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi. Vi sono casi nei quali
dev’essere presentata apposita istanza.

I crediti d’imposta possono essere ceduti ex art. 1260 cc.

La cessione, per essere efficace nei confronti del fisco, dev’essere stipulata con atto pubblico, o scrittura
privata autenticata, e dev’essere notificata all’ente pubblico cui spetta ordinare il pagamento.
 Le cessioni dei crediti Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione dei redditi sono regolate in modo
specifico e dettagliato.
 I crediti Ires risultanti dalle dichiarazioni dei redditi di società che fanno parte di un gruppo possono
essere ceduti ad altre società del gruppo.

24
 CAPITOLO 6  I SOGGETTI PASSIVI

1. Contribuente, residenza e domicilio fiscali

CONTRIBUENTE  debitore dell’imposta o, più genericamente, il soggetto passivo di rapporti tributari.
Talvolta è usato nel senso di obbligato principale (soggetto che ha realizzato il presupposto del tributo), in
contrapposizione ad altri obbligati (che non hanno realizzato il presupposto del tributo).

Ogni contribuente ha il DOMICILIO FISCALE in un comune dello Stato.

È una nozione di diritto formale che indica il comune in base in cui si individua l’ufficio territorialmente
competente ad amministrare la posizione fiscale di un contribuente.
Qui devono essere notificati gli atti dell’amministrazione finanziaria.
 Ai fini delle imposte sui redditi, il domicilio fiscale delle persone fisiche è nel comune dell’anagrafe in
cui i contribuenti sono iscritti
 per le società e per gli enti è nel comune in cui hanno sede legale
 i non residenti sono domiciliati nel comune in cui hanno prodotto il reddito.

Domicilio fiscale VS Residenza fiscale  nozione del diritto sostanziale.

Rileva la distinzione tra:
 residenti in Italia  sono soggetti ad imposta in Italia per tutti i redditi, anche prodotti all’estero
 non residenti in Italia  sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia.

2. La soggettività tributaria passiva.

Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica, possono essere titolari di
situazioni giuridiche anche dei soggetti privi di personalità giuridica:
 società di persone
 associazioni non riconosciute
 nell’Ires  le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il
presupposto si verifica in modo unitario e autonomo.
 organizzazioni senza personalità giuridica  espressamente previsti tra i soggetti passivi dell’IVA.

3. La solidarietà tributaria.
Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo ad una pluralità di
soggetti passivi.

Ricorre la figura dell‘obbligazione solidale in senso tecnico quando più soggetti sono tenuti in solido ad
adempiere la medesima obbligazione tributaria.
Art 1292 cc  l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione,
in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di una
libera gli altri.
Nelle leggi tributarie sono espressamente indicati i casi in cui l’obbligazione è solidale, ma non vi è una
disciplina della solidarietà tributaria, che perciò viene ricostruita facendo riferimento alle norme del cc.

Il soggetto passivo del tributo non è tenuto soltanto all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma
anche all’adempimento di obblighi formali; anche nei riguardi di tali obblighi, l’adempimento di uno dei

25
coobbligati libera tutti gli altri  es, dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, libera anche gli altri

3.1. La solidarietà tributaria paritaria.

Vi sono due tipi di solidarietà tributaria:
 SOLIDARIETA TRIBUTARIA PARITARIA  il presupposto del tributo è riferibile in modo indistinto ad
una pluralità di soggetti.
È presente soprattutto nel campo delle imposte indirette
o imposta di registro  quando viene stipulato un contratto da registrare in termine fisso, le parti
contraenti sono obbligate in solido;
o l’imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi in solido;

Il reddito è per sua natura riferibile al solo soggetto arricchito, quindi le previsioni di solidarietà in
materia di imposte personali hanno natura eccezionale.
o Eredi del contribuente sono tenuti in solido ad assolvere i debiti d’imposta del de cuius.

 SOLIDARIETA TRIBUTARIA DIPENDENTE  vi è un obbligato principale, che pone in essere il

presupposto del tributo, ed un obbligato dipendente (responsabile d’imposta), che è obbligato in
solido, perché realizza una fattispecie collaterale.

3.2. La solidarietà tributaria dipendente e il responsabile d ’imposta.

RESPONSABILE D’IMPOSTA  Quel particolare debitore che non realizza il presupposto del tributo, ma è
tuttavia fiscalmente obbligato in solido con il soggetto che realizza il presupposto

Ciò che distingue il responsabile d’imposta dal coobbligato della solidarietà paritaria è il fatto che la sua
responsabilità non deriva dall’aver concorso a realizzare il presupposto dell’imposta, ma dall’aver posto in
essere una fattispecie ulteriore e diversa.
Tra fattispecie principale cui si collega il debito dell’obbligato principale e fattispecie secondaria, da cui deriva
l’obbligazione del responsabile, vi è un rapporto di PREGIUDIZIALITA-DIPENDENZA  l’obbligazione del
responsabile esiste in quanto esiste quella principale.

 RAPPORTI INTERNI  il responsabile d’imposta, se paga il tributo, ha diritto di regresso per l’intero nei
confronti dell’obbligato principale (nella solidarietà paritaria, se paga l’intero ha diritto pro quota).
 RAPPORTI ESTERNI  (rapporti con il fisco). Il responsabile d’imposta è un coobbligato in solido, come
nella solidarietà paritaria.

Casi notevoli di solidarietà dipendente:

1. In ambito Ires, se è adottato il regime di trasparenza, la società partecipata non è debitrice d’imposta
per il proprio reddito, ma è obbligata come garante del debito fiscale dei soci. Ciascun socio risponde
(come obbligato principale) del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito, ma la società
partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi
conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.

Nel consolidato nazionale, ogni società controllata risponde dei debiti che si collegano alla sua
dichiarazione dei redditi (oltre che degli interessi e sanzioni). Risponde dell’imposta in quanto soggetto
che realizza il reddito; e risponde delle sanzioni in quanto scaturiscono da violazioni che essa ha
commesso.
26
 È però obbligata anche la controllante, la quale è debitrice, oltre che dell’imposta liquidata con la
dichiarazione (che indica il reddito consolidato), anche delle maggiori imposte derivanti da avvisi di
rettifica della medesima dichiarazione, con interessi e sanzioni. La capogruppo è dunque responsabile in
solido anche di debiti fiscali che scaturiscono da redditi delle controllate (dichiarati o accertati).
Si tratta di solidarietà dipendente, perché il presupposto è realizzato dalla controllata.

2. Nell’imposta di registro, il notaio o altro pubblico ufficiale che redige un atto o lo autentica è obbligato
al pagamento dell’imposta principale insieme con le parti contraenti; le parti realizzano il presupposto
del tributo, ed il notaio è tenuto in quanto responsabile.

3. Dalla sostituzione a titolo di imposta scaturisce un rapporto giuridico di solidarietà dipendente qualora
il sostituto venga iscritto a ruolo per imposte, sanzioni e interessi relativi ai redditi per i quali non ha
effettuato né le ritenute nei versamenti; non è solidarietà paritaria perché il sostituto è obbligato per
redditi altrui

La solidarietà tributaria può dipendere anche da norme civilistiche.

1. I soci delle SNC e i soci accomandatari delle SAA rispondono solidalmente e illimitatamente dei debiti
delle società, quindi, anche dei debiti fiscali
2. Il cessionario d’azienda risponde di talune imposte e sanzioni dovute dal cedente, riferibili alle violazioni
commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, ma con il beneficio della
preventiva escussione del cedente, ed entro il limite del valore dell’azienda.

4. I rapporti interni tra condebitori d’imposta.

I rapporti interni tra CONDEBITORI d’imposta non sono rapporti tributari, ma di diritto privato.
Art 1298 cc  Nei rapporti interni l'obbligazione in solido si divide tra i diversi debitori o tra i diversi creditori,
salvo che sia stata contratta nell'interesse esclusivo di alcuno di essi.
Le parti di ciascuno si presumono uguali, se non risulta diversamente.

Stabilisce la divisione del debito in base al criterio dell’interesse per il quale l’obbligazione è stata contratta,
ma nella solidarietà tributaria occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto
dell’imposta.
Non sempre, nella solidarietà tributaria paritaria, è possibile suddividere il presupposto dell’obbligazione
solidale, così da individuare la quota riferibile a ciascuno dei coobbligati  occorre verificare se il legislatore
detta norme ad hoc, oppure considerare uguali le quote.
In ogni caso, i privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dell’onere tributario.

Art 1299 cc  Il debitore in solido che ha pagato l'intero debito può ripetere dai condebitori soltanto la quota
che compete a di ciascuno di essi.
Se uno è insolvente, la perdita si ripartisce tra gli altri condebitori, compreso quello che ha fatto il pagamento.

5. La sostituzione tributaria e le ritenute.

SOSTITUZIONE  istituto in base al quale un soggetto (sostituto), è tenuto, quando corrisponde somme a un
altro soggetto (sostituito), a operare una ritenuta e a versare all’erario quanto ritenuto

SOSTITUTO  soggetto diverso dal contribuente che, in forza di disposizione di legge, è obbligato al
pagamento di imposte per fatti o situazioni riferibili al contribuente.

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Il sostituto è un soggetto che eroga un reddito al sostituito, e il prelievo tributario avviene sotto forma di
ritenuta cronologicamente coincidente col momento in cui il pagamento viene eseguito: per questa ragione
si parla di RITENUTE ALLA FONTE.

Il sostituto è obbligato anche se non realizza il presupposto, il suo obbligo di versamento ha come
presupposto il diritto di operare una ritenuta nei confronti del sostituito, che percepisce somme ai fini
dell’imposta sul reddito.
Operare la ritenuta è, di regola, non solo un diritto, ma anche un obbligo, la cui violazione è punita con
sanzione amministrativa (pari al 20% dell’importo non trattenuto; 30% sanzione per omesso versamento).

Cosa diversa dalla sostituzione sono i REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI  comportano la sottoposizione di un
presupposto d’imposta, in via derogatoria, ad un regime fiscale diverso da quello ordinario.

Il termine sostituzione può indurre in errore  Non esiste un fenomeno giuridico di vera sostituzione, perché
vi è dall’origine l’imposizione di un obbligo a carico del sostituto, il quale è diverso dall’ordinario soggetto
passivo. Il sostituto non è un obbligato che sostituisce un altro soggetto, obbligato prima di lui.

In concreto sono sostituti d’imposta:

1. i soggetti passivi Ires
2. le società di persone
3. le associazioni
4. gli imprenditori individuali
5. i curatori fallimentari

essi devono effettuare le ritenute quando corrispondono:

1. somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o reddito a questo assimilato
2. compensi di lavoro
3. provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio
4. interessi e altri redditi di capitale
5. compensi per avviamento commerciale;

Le ritenute interessano tutte le categorie reddituali, salvo i redditi fondiari e d’impresa (ma vi sono
imprenditori le cui provvigioni sono soggette a ritenuta).

Tra sostituto e sostituito intercorre il rapporto di rivalsa, rapporto di diritto privato la cui disciplina civilistica è
modificata dalla ratio tributaria  Il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta,
ha il diritto-dovere di trattenerne una frazione. L’obbligazione privatistica del sostituto verso il sostituito è
adempiuta ed estinta con la corresponsione di una somma minore di quella dovuta, in forza della norma
tributaria sulla ritenuta.

I rapporti fiscali sono solo quelli che intercorrono tra fisco e contribuenti.

La sostituzione tributaria si presenta in due forme, come

 SOSTITUZIONE A TITOLO DI IMPOSTA (/a titolo definitivo)  il sostituto assolve totalmente l’obbligo
fiscale gravante su un determinato provento, in modo da estinguere l’obbligazione tributaria del
sostituito, estromettendolo dall’attuazione del prelievo;

28
  SOSTITUZIONE A TITOLO D’ACCONTO  il sostituto trattiene dai proventi che eroga al sostituito un
mero acconto sulla complessiva imposta da questi dovuta, non esaurendo il prelievo e non
estromettendo il percettore delle somme dalla definitiva attuazione dell’obbligazione tributaria.

5.1. La sostituzione e le ritenute a titolo d’imposta.

La sostituzione a titolo d’imposta comporta l’applicazione d’una aliquota fissa su di un determinato
provento, che è così sottratto alla sua inclusione, secondo le ordinarie norme dell’Irpef, nel reddito
complessivo del percipiente (soggetto a tassazione progressiva).

La sostituzione a titolo d’imposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche; è perciò prevista in un numero limitato di casi, tra cui:
 le ritenute sui compensi corrisposti ai lavoratori autonomi non residenti;
 le ritenute sui redditi di capitale spettanti a non residenti
 le ritenute su taluni redditi di capitale e sulle vincite.

Il sostituto d‘imposta a titolo è unico debitore verso il fisco dell’imposta.

L‘imposta è proporzionale, diversa e sostitutiva dell’ordinaria imposta sul reddito, caratterizzata da
progressività.
 Tra fisco e sostituito non v‘è alcun rapporto, non deve neppure dichiarare i proventi soggetti alla ritenuta
alla fonte a titolo d’imposta.
 Tra sostituto e sostituito v‘è un rapporto privatistico: il sostituto è debitore verso il sostituito (es, debito di
interessi della banca verso i depositanti), ma il sostituto estingue il suo debito versandogli non quanto
dovuto secondo il rapporto civilistico originario, ma una minor somma, come conseguenza del diritto di
operare una ritenuta sulle somme che corrisponde.

Se il sostituto omette sia le ritenute sia il versamento, sostituto e sostituito diventano obbligati in solido (per
imposte, sanzioni e interessi)  Ciò non vuol dire che sono entrambi obbligati verso il fisco ab origine,
perché l’obbligazione tributaria è posta anche a carico del sostituito solo come conseguenza della duplice,
eventuale, omissione del sostituto. Si tratta di una situazione successiva di natura patologica.

SOSTITUZIONE A TITOLO D’IMPOSTA VS RESPONSABILE D’IMPOSTA  in entrambe il soggetto passivo è

diverso da colui che realizza il presupposto, ma
 nella solidarietà vi sono più soggetti passivi, il responsabile d’imposta è obbligato da subito
 nella sostituzione a titolo d’imposta soggetto passivo è soltanto il sostituto, solo non opera la
ritenuta e non provvede al pagamento alla sua obbligazione si aggiunge quella del sostituito.

5.2. La sostituzione e le ritenute a titolo d’acconto.

Nella sostituzione a titolo d’acconto il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato
secondo i criteri generali della soggettività passiva dell’obbligazione, ma è soggetto passivo di un obbligo di
ritenuta e di versamento, ben diverso dall’obbligazione tributaria.

Il sostituto a titolo d’acconto nei confronti del fisco non è soggetto passivo dell’obbligazione tributaria
commisurata al presupposto e all’intero periodo d’imposta, ma è tenuto all’erogazione, nel corso del periodo
d’imposta, di somme al sostituito, e ad operare e versare la ritenuta.
Il sostituito, quando percepisce le somme soggette a ritenuta, non ha alcun obbligo verso il fisco ma è in
posizione di soggezione rispetto al sostituto: è tenuto a subire la ritenuta.
29
Il sostituito, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata che non pone deroghe alla
progressività, per cui acquista il diritto di detrarre, dall’imposta dovuta per quel periodo d’imposta,
l’ammontare delle ritenute subite.
Egli deve includere le somme percepite tra le componenti del suo reddito complessivo; la sua obbligazione
tributaria, correlata a quel periodo d’imposta, si collega al suo reddito globale, comprensivo delle somme
assoggettate (o assoggettabili) a ritenuta.
Può detrarre le somme che gli sono state ritenute, che fungono da acconti di quanto complessivamente
dovuto sui redditi di quel periodo.

 Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito
verso il fisco  il rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco;
Se il fisco non riceve il versamento, può agire solo nei confronti del sostituto. Non è ammissibile che il
sostituito, dopo aver subito la ritenuta, sia poi costretto a versare al fisco una somma che gli è stata già
sottratta dal sostituto.

 Se il sostituto non opera le ritenute o non versa  il sostituito, dovendo includere quei proventi nel suo
reddito complessivo, non ha da detrarre le ritenute. Il sostituito assolvendo il suo debito libera anche il
sostituto, nei cui confronti il fisco non può pretendere una somma che gli è corrisposta dal sostituito, ma
può applicare le sanzioni previste per gli inadempimenti del sostituto.

 Se il sostituito non dichiara il reddito non assoggettato a ritenuta, il fisco non può pretendere due
volte l’imposta (una volta nei confronti del sostituto, e una volta nei confronti del sostituito).

 Il sostituto che non effettua le ritenute d’acconto rimane obbligato nei confronti del fisco, e al tempo
stesso, permane il suo diritto-dovere di rivalersi sul sostituito (rivalsa successiva).

La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che

 nella più parte dei casi è fissa
 nel caso dei redditi di lavoro dipendente è variabile  dipende dall’ammontare globale della
retribuzione annua

Nessuna norma pone, a carico del sostituito, l’obbligo di corrispondere al fisco le somme che dovevano
formare oggetto di ritenuta  non è previsto che vi sia solidarietà tra sostituto e sostituito per le ritenute
non operate e non versate. Perciò il fisco può
 emettere un avviso di accertamento per stabilire che il sostituto ha omesso di effettuare le ritenute e
di versarle;
 accertare, nei confronti del sostituito, il reddito che gli è stato corrisposto dal sostituto e non è stato
dichiarato.
Ma l’importo delle ritenute non effettuate e non versate può essere richiesto solo al sostituto; al
sostituito, potrà essere richiesta soltanto la differenza tra imposta globale riferibile al complesso dei suoi
redditi, ed importo delle ritenute dovute dal sostituto.

 Secondo la giurisprudenza il fisco può non solo accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui quali
è stata omessa la ritenuta d‘acconto, ma anche riscuotere la relativa imposta, in quanto il contribuente
che percepisce somme soggette a ritenuta d’acconto sarebbe ab origine debitore verso il fisco, in
solido con il sostituto. L’Amministrazione finanziaria potrebbe perciò rivolgersi sia al sostituto, sia al
sostituito, per riscuotere le somme che il sostituto ha omesso di versare, persino nel caso in cui il

30
 sostituto non ha versato ma ha operato la ritenuta.

6. La traslazione e il diritto di rivalsa (non chiaro)

Abbiamo visto che sostituto e responsabile d’imposta hanno diritto di rivalsa.
Vediamo gli altri casi in cui il debitore dell’imposta ha diritto di rivalsa.

Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri l’onere del tributo. La traslazione delle imposte, in quanto
fenomeno economico, è studiata dalla scienza delle finanze. Può essere giuridicamente regolata o
giuridicamente irrilevante. Occorre distinguere tra contribuente di diritto e contribuente di fatto: il primo è il
debitore, che è tenuto a pagare il tributo, il secondo colui che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo
riversare su altri.

Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti
 imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici (fabbricanti, commercianti, ecc.), ma
che sono destinate a gravare sui consumatori.
Il trasferimento dell’onere tributario dal soggetto passivo al consumatore può verificarsi come fatto
puramente economico (traslazione di fatto), mediante inglobamento dell’onere tributario nel prezzo del bene.

Ma vi sono casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa  i
soggetti passivi delle accise hanno diritto di rivalsa verso i cessionari dei prodotti per i quali hanno assolto il
tributo.
I soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto hanno il diritto (e l’obbligo) di addebitare l’imposta ai loro
clienti (cessionari di beni e committenti di servizi). Quando è previsto il diritto di rivalsa, la traslazione è
l’effetto economico della rivalsa.

Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo è diverso dal soggetto e pone in essere il fatto economico, colpito
dal tributo (il consumo), è necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne l’onere economico
sul soggetto che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva: quando ciò non si verifica, il tributo non si
realizza in conformità alla sua ratio.

Nei casi sopra indicati, colui che realizza il presupposto di fatto del tributo (produzione o scambio di un bene)
ne è anche soggetto passivo; il legislatore, accordando la rivalsa, mira a far ricadere l’onere economico del
tributo su di un soggetto diverso, dando veste (e presidio) formale alla traslazione.
Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è un soggetto diverso da colui che realizza il
presupposto; ci riferiamo alle figure del sostituto d’imposta e del responsabile d ’imposta. Essi hanno diritto di
rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente
tale diritto.
Ma, in generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo che sia
tenuto a corrispondere il tributo (ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un presupposto
realizzato da altri); tale diritto, se non è previsto dalle norme tributarie, è comunque desumibile dai princìpi
civilistici dell’ingiustificato arricchimento.

La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, può derivare da norme civilistiche o da clausole
contrattuali.
La rivalsa è dunque istituto che assume diversa configurazione a seconda che abbia fondamento civilistico o
fondamento in una norma tributaria.

31
Nel caso di fondamento civilistico, è rimessa alla libera determinazione delle parti, sicché non si tratta di
rivalsa intesa come istituto tipico del diritto tributario, ma di mera traslazione economica, attuata liberamente
dalle parti, nell’esercizio della loro autonomia negoziale.
L’onere del tributo, in tali casi, è oggetto di un rapporto privatistico, e può essere oggetto di negoziazione.
Perciò, la traslazione economica dell’imposta, attuata in forza di patto contrattuale, o di una norma civilistica,
non appartiene al diritto tributario: l’onere economico dell’imposta, trasferito da un soggetto (venditore) alla
controparte (acquirente), costituisce integrazione corrispettivo.

Invece, quando la rivalsa è prevista da norme tributarie, per finalità tributarie, occorre considerare il
rapporto di rivalsa come insieme di norme rispondenti una ratio unitaria.
Il rapporto di rivalsa è un rapporto di tipo privatistico, ma ciò non impedisce di includerlo nei casi in cui ha
fondamento tributario nell’insieme delle norme che costituiscono il tributo. Si ha, in tal caso, un rapporto di
diritto privato inserito in un istituto di diritto pubblico, quale è il tributo.

Con il diritto di rivalsa è da ricordare il diritto di surrogazione, art. 1203, n. 3 cc  chi, essendo tenuto, con
altri o per altri, a pagamento di un tributo, ed ha assolto il debito d’imposta, può surrogarsi, nei confronti del
debitore d’imposta che ha posto in essere il presupposto, nei diritti del fisco.
Il suo credito è assistito dagli stessi privilegi da cui è garantito il credito del fisco.

7. I patti di accollo dell’imposta.

La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, obbligatoria o vietata.

RIVALSA OBBLIGATORIA
Il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri (es, la rivalsa Iva, e di
regola quella del sostituto), ed in questo caso sono nulli i patti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa,
accollandosi in via definitiva l’onere economico del tributo.

RIVALSA VIETATA

RIVALSA FACOLTATIVA
Al di fuori dei precedenti casi, i privati sono liberi di stipulare PATTI DI ACCOLLO DELL’IMPOSTA  patti con i
quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato), a far fronte ad un determinato
debito d’imposta o ad oneri tributari che dovessero sopravvenire a carico dell’altro soggetto

Esempio, in un contratto di mutuo può esservi inserita una clausola con cui il mutuatario si accolla il debito
delle imposte facenti carico al mutuante sugli interessi del mutuo, in modo da consentire al mutuante un utile
annuo netto predeterminato.

 ACCOLLO INTERNO NEI RAPPORTI TRA ACCOLLATO E ACCOLLANTE  non produce effetti per il
creditore; il fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dell’accollante.
 ACCOLLO CON RILIEVO ESTERNO  attribuisce al creditore, FISCO, (accollatario) il diritto di agire verso
l’accollante.

Il contribuente non può essere mai liberato; l’accollo è sempre cumulativo, mai liberatorio.

I patti di accollo dell’imposta non possono essere contrari all’art. 53 Cost., che disciplina solo le leggi tributarie:
i rapporti tra privati sono estranei all’ambito di applicazione della norma.

32
8. I successori delle persone fisiche.
La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche trasmissibili che
facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.
Ciò vale sia l’obbligazione tributaria, che per gli obblighi formali e per le situazioni procedimentali.

Il fenomeno non è compiutamente regolato dal legislatore tributario, perciò si applica la normativa del cc.
Trova applicazione anche per i debiti tributari del de cuius l’art 752 cc  gli eredi non rispondono in solido dei
debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione delle rispettive quote
 Fanno eccezione i debiti per imposte sui redditi, per i quali vi è una norma ad hoc che dispone la
solidarietà
 Sempre per le imposte sui redditi, la legge dispone che tutti i termini pendenti alla data della morte
del dante causa o scadenti entro 4 mesi da essa, sono prorogati di 6 mesi in favore degli eredi.

Gli eredi devono comunicare all’Agenzia delle entrate le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.
L’ufficio può notificare l’avviso di accertamento intestato al defunto presso il domicilio del medesimo agli eredi
e l’atto è efficace nei confronti degli eredi che, almeno 30 gg prima, non abbiano effettuato la comunicazione
delle loro generalità e del domicilio fiscale.

8.1. I successori delle società estinte.

La cancellazione di una società dal RI ne determina l’estinzione; ne segue un fenomeno successorio.
I diritti e i beni si trasferiscono ai soci in regime di contitolarità o di comunione indivisa.
I soci rispondono dei debiti relativi all’IRES nei limiti dei beni ricevuti durante la liquidazione e nei 2 anni
precedenti la messa in liquidazione.

In deroga all’art 2495 cc, la società cancellata sopravvive per cinque anni agli effetti fiscali.

33
 CAPITOLO 7  LA DICHIARAZIONE

1. Lo schema standard di attuazione dei tributi.

L'attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard ed è affidata, in primis, ai contribuenti, ai quali
sono imposti obblighi molteplici di attuazione dei tributi (autoliquidazione, versamento, dichiarazione, ecc.).
Il tributo deve trovare compiuta attuazione senza interventi dell’Amministrazione finanziaria (A.F).
 Se il contribuente non dichiara integralmente il tributo, o non versa, è suo compito emettere un avviso
di accertamento per determinare il tributo e irrogare le sanzioni amministrative.
 Distinto dal potere di determinare il tributo è quello di riscuotere, anche coattivamente, le somme non
versate.

In passato il modello prevalente, non presente nella legislazione attuale, prevedeva un atto necessario dell’AF
che determinasse l’imposta e ne rendesse dovuto il pagamento; non si dava pagamento senza un previo
intervento dell’Amministrazione

2. Le scritture contabili.
L’applicazione delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore comporta l’osservanza di obblighi contabili.

Gli imprenditori sono obbligati dal cc a tenere la contabilità, e le norme fiscali impongono degli obblighi
ulteriori, anche a soggetti che non sono obbligati a tenere la contabilità nel cc  Gli obblighi fiscali sono
imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo le norme tributarie, anche se non in
senso civilistico.
Inoltre, vi sono obblighi fiscali di contabilità imposti ai lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di
contabilità secondo il Codice civile.

Le scritture contabili devono essere conservate per 10 anni, ma, se sono in corso procedure di accertamento,
devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti.

All‘interno della categoria fiscale degli imprenditori commerciali bisogna distinguere tra imprenditori in
 REGIME DI CONTABILITÀ ORDINARIA  Sono obbligati
1. le società e le società di persone con ricavi superiori a un dato ammontare
2. gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle società (Ires),
3. i trust
4. gli imprenditori individuali
5. enti non commerciali, ma solo per l’attività commerciale da essi svolta.

Devono tenere le seguenti scritture contabili:

1. libro giornale  registro cronologico analitico di tutte le operazioni relative all’impresa giorno per
giorno. Obbligatoria per imprenditore secondo cc
2. libro degli inventari  Registro periodico sistematico della situazione patrimoniale
dell’imprenditore. Obbligatorio per imprenditore secondo cc
3. libro mastro (conti di mastro)  registro elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla
formazione del reddito
4. scritture ausiliarie di magazzino
5. registro dei cespiti.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, devono essere tenuti i due Registri Iva
34
 1. registro delle fatture emesse (da cui l’Iva a debito)  Ogni operazione fiscalmente rilevante deve
essere fatturata e le fatture devono essere annotate, entro 15 gg dalla loro emissione, secondo
l’ordine della loro numerazione
2. registro degli acquisti (da cui l’Iva a credito)  devono essere annotate le fatture e le bollette
doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati.

 REGIME DI CONTABILITÀ SEMPLIFICATA  applicato alle imprese minori, imprenditori individuali e

società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori a
o 400.000 euro per le imprese che prestano prevalentemente servizi
o 700.000 per le altre.

È composta, essenzialmente dai due registri Iva, ove sono annotati gli acquisti e le vendite (integrati
dall’annotazione di operazioni non rilevanti ai Fini Iva, ma rilevanti ai fini reddituali).
Le imprese minori non sono obbligate a tenere le scritture contabili di cui consta la contabilità
ordinaria e la dichiarazione dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri Iva.
Perciò, la contabilità fiscale semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale.
Data la sua rudimentalità, è poco attendibile, perciò il controllo del fisco nei confronti delle imprese
minori è fondato, non tanto sulla contabilità, quanto su standard medi di redditività (studi di settore).

 LAVORATORI AUTONOMI
 i due registri Iva (registro dei corrispettivi e registro degli acquisti)
 ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e
il valore dei beni da ammortizzare.
In parallelo con le imprese minori, i lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa
soglia possono limitarsi a tenere i registri Iva, ivi annotando anche i dati necessari ai fini delle imposte
dirette.
È in facoltà dei lavoratori autonomi optare per il regime di contabilità ordinaria.

 IMPRENDITORI E ALTRI SOSTITUTI D’IMPOSTA

Devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui annotare le somme corrisposte ai dipendenti, le
ritenute effettuate e le detrazioni applicate.

I contribuenti possono essere assistiti da Centri autorizzati di assistenza fiscale

 CAAF DELLE IMPRESE  assistono gli imprenditori nella tenuta della contabilità e nella preparazione e
spedizione della dichiarazione dei redditi.
 CAAF DIPENDENTI  assistono i lavoratori dipendenti e i pensionati nei loro adempimenti fiscali. Sono
costituiti dalle organizzazioni sindacali.

3. La dichiarazione d’imposta in generale.

Nella disciplina di quasi tutte le imposte ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare una dichiarazione
all’AF  La dichiarazione tributaria è l’atto con cui il contribuente porta a conoscenza dell’ente impositore i
connotati, qualitativi e quantitativi, del presupposto realizzato e liquida (se previsto) l’imposta dovuta.

 La dichiarazione dei REDDITI, IRAP E IVA devono essere presentate ogni anno  concernono tributi
periodici, la cui base di commisurazione può variare di anno in anno.

35
 La dichiarazione per IMU, TOSAP, TARI, essendo tributi la cui base imponibile può permanere invariata
nel tempo, ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni.
 I tributi a carattere istantaneo (come l’imposta di registro e sulle successioni) richiedono che la
dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto.

4. LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI. SOGGETTI OBBLIGATI.

La dichiarazione dei redditi soggetti a Irpef dev’essere presentata da ogni soggetto che, nel periodo
d’imposta, abbia posseduto redditi.
1. anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito d’imposta (alcun obbligo di
versamento)  la fattispecie da cui scaturisce l’obbligo di dichiarazione non coincide con il presupposto
dei tributi sul reddito
2. i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (imprenditori e lavoratori autonomi) devono
presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi.
3. i soggetti passivi Iva devono presentare la dichiarazione annuale, anche se non hanno effettuato
operazioni imponibili.

NON devono presentare la dichiarazione i soggetti che possiedono:

1. soltanto redditi esenti
2. redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta
3. redditi fondiari inferiori ad un dato importo (purché non obbligati alla tenuta di scritture contabili).
4. redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile.

4.1. I contenuti.
I contenuti della dichiarazione sono molteplici e di varia natura, con funzioni diverse.
Il contenuto caratteristico della dichiarazione dei redditi è l’indicazione degli elementi attivi e passivi
necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse.

CONTENUTI DICHIARAZIONE IRPEF

1. dati ed elementi necessari per determinare i singoli redditi e il reddito complessivo
2. gli elementi necessari per determinare l’imposta dovuta e la somma da versare. Quindi:
 gli oneri deducibili
 l’imposta lorda e l’imposta netta
 le detrazioni dall’imposta
 le ritenute e i versamenti d’acconto
 i crediti d’imposta
 il saldo finale (somma da versare o credito).

3. dati ed elementi necessari per l’effettuazione dei controlli

4. IL MONITORAGGIO  i trasferimenti da e verso l’estero e la disponibilità di investimenti all’estero.

Nella dichiarazione lRES devono essere indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dei
redditi e dell’imposta + 3 e 4

36
LE OPZIONI
La dichiarazione è anche la sede nella quale si esercitano delle OPZIONI. Per effetto di tali opzioni, la base
imponibile e l’imposta non dipendono solo dalla legge, ma anche da scelte del contribuente, la cui volontà
concorre a determinare il quantum del tributo.
Esempi:
1. la scelta del regime di contabilità (es opzione per il regime ordinario in luogo di quello forfetario)
2. la scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta;
3. destinazione 8X1000 alla Chiesa Cattolica o ad altra confessione religiosa
4. destinazione 5X1000 agli enti non profit
5. destinazione 2X1000 ad un partito politico.

Alcune componenti del reddito d’impresa consentono delle Opzioni in materia di:
 rateizzazione delle plusvalenze realizzate;
 Se vi sono perdite d’impresa pregresse, il contribuente deve decidere se utilizzarle a compensazione del
reddito dell’esercizio.

L’opzione (e la revoca) di regimi speciali di determinazione delle imposte dirette e dell’Iva o di regimi
contabili, se non sono esercitate nella dichiarazione, possono essere desunte anche da comportamenti
concludenti del contribuente o dalla modalità di tenuta delle scritture contabili.

4.2. I modelli.
La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, UTILIZZANDO IL MODELLO (telematico o cartaceo)
APPROVATO ANNUALMENTE DALL’AF
 I lavoratori dipendenti e i pensionati, se la loro situazione reddituale non è complessa, possono
presentare una dichiarazione semplificata (MOD. 730)

 I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare presentano la DICHIARAZIONE
UNIFICATA ANNUALE, atto a contenuto plurimo comprendente
1. la dichiarazione dei redditi,
2. la dichiarazione IVA,
3. la dichiarazione IRAP,
4. la dichiarazione del sostituto d’imposta.

L'Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti, per via internet, MODELLO PRECOMPILATO di
dichiarazione dei redditi, utilizzando le informazioni ritraibili dall’Anagrafe tributaria (dichiarazione dell’anno
precedente, versamenti effettuati) e altri dati, relativi agli oneri deducibili dal reddito e detraibili dall’imposta.
 Chi accetta online il mod. 730 precompilato senza apportare modifiche non dovrà più esibire le ricevute
che attestano oneri detraibili e deducibili e non sarà sottoposto a controlli documentali.
 Il contribuente può modificare e integrare il modello precompilato.

4.3. Natura giuridica. Dichiarazioni di scienza e opzioni.

La dichiarazione dei redditi è una DICHIARAZIONE DI SCIENZA  deve contenere l’indicazione degli elementi
attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili, con la esposizione di altri fatti, dati, notizie.
Il contribuente deve non soltanto esporre fatti, ma anche qualificarli giuridicamente; da tale qualificazione la
legge fa conseguire effetti giuridici a prescindere dalla volontà del dichiarante  reddito di impresa, da lavoro

37
autonomo…

Nella dichiarazione Iva, le operazioni rilevanti sono indicate non come mero fatto storico, ma come operazioni
imponibili, non imponibili, o esenti.
Le dichiarazioni dei redditi e Iva possono contenere anche delle opzioni, cioè MANIFESTAZIONI DI VOLONTA
a cui sono applicabili talune norme in tema di volontà contrattuale (ad esempio in materia di errore), quindi
sono atti a contenuto eventualmente misto.
 Vi sono opzioni che influiscono sulla misura del debito d’imposta: ciò dimostra che il debito non sorge
per effetto del solo presupposto di fatto, ma anche con il concorso della dichiarazione del contribuente,
che opera come mero atto e, per gli effetti dipendenti da opzioni, anche come dichiarazione di volontà.
 La giurisprudenza ammette che gli errori commessi nel formulare le opzioni siano rettificabili.
 In caso di errori nella opzione o revoca dei regimi di determinazione dell’imposta o dei regimi contabili,
hanno rilievo i comportamenti concludenti.

4.4 Trasmissione telematica e termini di presentazione.

Le dichiarazioni sono trasmesse al fisco in via telematica direttamente dal contribuente o per il tramite di
intermediari abilitati (professionisti, Caaf…).
Il dichiarante deve conservare l’originale cartaceo (da esibire in caso di controlli).
 Le dichiarazioni IRPEF E IRAP devono essere trasmesse entro il 30 settembre dell’anno successivo al
periodo d’imposta;
 le dichiarazioni IRES entro il 9 mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.

La dichiarazione può essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche non obbligate alla tenuta delle
scritture contabili; in tal caso, è presentata per il tramite di una banca o di un ufficio postale tra il 1° maggio
ed il 30 giugno.

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal legale rappresentante delle società o enti,
pena nullità, sanabile con sottoscrizione successiva apposta entro 30 gg da quando l’ufficio invita a
sottoscrivere.

Sono valide le dichiarazioni presentate con ritardo non superiore a 90 gg, ma si applica una sanzione
amministrativa per il ritardo. Non sono considerate omesse agli effetti del reato di omessa dichiarazione.

DICHIARAZIONI ULTRATARDIVE  dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 gg.

Si considerano OMESSE, con la conseguenza che l’accertamento avrà la forma dell’accertamento d’ufficio.
Esse costituiscono però titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati (e
delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta).
Queste dichiarazioni sono prese in considerazione dal fisco solo in utilibus, il che conferma che la dichiarazione
dei redditi deve essere distintamente considerata agli effetti della procedura impositiva e della riscossione.

5. Dichiarazioni di soggetti diversi dal contribuente.

 I SOSTITUTI D’IMPOSTA  sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme
corrisposte e le ritenute effettuate; per le ritenute d’acconto devono essere indicate le generalità dei
percipienti, mentre non è richiesto per le ritenute a titolo d’imposta.

38
 LIQUIDATORE  In caso di liquidazione di società o enti soggetti all’Ires, di società di persone ed enti
equiparati, di imprese individuali, il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si
conclude con la messa in liquidazione. Si configura così uno speciale periodo d’imposta che va dall’inizio
del normale periodo d’imposta sino alla messa in liquidazione.

Il liquidatore deve:
1. dichiarare i redditi relativi al periodo pre-liquidazione entro 9 mesi da quando ha effetto la
deliberazione di messa in liquidazione.
2. presentare le dichiarazioni annuali e la dichiarazione relativa al bilancio finale, entro 9M dalla
chiusura della liquidazione (o dal deposito del bilancio finale, se prescritto).

 CURATORE  In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, deve presentare

1. una dichiarazione relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in corso alla
data del fallimento e l’inizio del fallimento (9M);
2. una dichiarazione che riflette l’intero periodo concorsuale, considerato come unico periodo
d’imposta, successivamente alla chiusura del fallimento, entro 9M.

 EREDI  Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius
nel relativo obbligo, ma il termine è prorogato di 6M.

 In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali, o viceversa (e quindi di

modificazione del regime giuridico fiscale), il periodo d‘imposta cessa, e deve essere presentata, entro
9M dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dall’inizio del normale periodo
d’imposta.
Analogo obbligo, facente capo alla società incorporante o risultante dalla fusione, vi è in caso di fusione;

 Nel caso di IMPRESA FAMILIARE

1. la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai
familiari, con l’attestazione che sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente
prestato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo d’imposta;
2. ciascun collaboratore deve attestare, nella propria dichiarazione annuale, di aver prestato la sua
attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

4.6. Gli effetti della dichiarazione dei redditi.

1. RILEVANZA PROCEDIMENTALE  atto che assume particolare rilievo nel procedimento amministrativo di
determinazione dell’imposta.
è sottoposta al controllo dell’AF
 è legittimata a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della
dichiarazione.
 In caso di omissione o nullità della dichiarazione emetterà un avviso di accertamento d’ufficio.

Quando è resa da soggetti obbligati a presentarla anche in assenza di redditi (imprenditori e lavoratori
autonomi), e non reca l’indicazione di un reddito (ma di una perdita), essa non è atto costitutivo o
dichiarativo dell’imposta per quel periodo  è un adempimento formale, rilevante ai fini del
procedimento di controllo per quel periodo e per i periodi d’imposta successivi, ma può avere valore
39
 sostanziale in ordine alle entità e ai valori che transitano da un periodo d’imposta al successivo.

Nel quadro del rilievo procedimentale va considerato anche il rilievo probatorio. La dichiarazione esonera
l’ufficio dal provare i fatti in essa esposti; tutto ciò che non emerge dev’essere provato dall’AF.
Poiché dichiarare un presupposto d’imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il dichiarante
il sorgere d’un debito, la dichiarazione era considerata in passato come una confessione.
Ciò comportava l’applicabilità della disciplina legale della confessione come mezzo di prova (efficacia di
piena prova, revocabilità solo previa dimostrazione che è stata determinata da errore di fatto o violenza).
OGGI la dichiarazione, nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante, è una
confessione stragiudiziale, ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica perché mancano i
presupposti per applicarla analogicamente nel procedimento amministrativo d’imposizione o nel processo
tributario.
La dichiarazione tributaria non può avere efficacia vincolante, né efficacia di prova piena contro colui
che l’ha resa, perché verte su diritti non disponibili.

2. Rispetto al sorgere dell’obbligazione tributaria, è da considerare diversamente a seconda che si segua:

 teoria costitutiva  la dichiarazione è ELEMENTO DELLA FATTISPECIE COSTITUTIVA
dell’obbligazione
 teoria dichiarativa  il presupposto, da solo, determina il sorgere dell’obbligazione tributaria, la
DICHIARAZIONE NON GENERA L’OBBLIGAZIONE

3. è TITOLO PER LA RISCOSSIONE DELL’IMPOSTA LIQUIDATA IN BASE A QUANTO DICHIARATO

L’AF, effettuando la liquidazione automatica e il controllo formale, può porre in riscossione mediante
iscrizione a ruolo le somme non versate, ma dovute in base alla stessa dichiarazione.

4. È TITOLO COSTITUTIVO DI UN CREDITO DEL CONTRIBUENTE SE l’ammontare complessivo dei crediti di

imposta, dei versamenti e delle ritenute è superiore all’ammontare dell’imposta netta sul reddito
complessivo. Il contribuente ha diritto, a sua scelta:
 di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo periodo d’imposta  la
dichiarazione è titolo per la riscossione
 di chiederne il rimborso nella stessa dichiarazione dei redditi  la dichiarazione è titolo per il
rimborso.

5. La dichiarazione Iva.
La dichiarazione relativa all’IVA dovuta per l’anno solare precedente deve essere redatta in conformità al
modello amministrativo e presentata in via telematica tra il 1° febbraio e il 30 aprile di ogni anno.
 Presentata da TUTTI I SOGGETTI PASSIVI IVA, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili
 Sono ESONERATI I CONTRIBUENTI che nell’anno solare precedente hanno registrato esclusivamente
operazioni esenti.

Devono essere indicati:

 i dati e gli elementi necessari per la determinazione dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per
l’effettuazione dei controlli
 gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate è in grado
di acquisire direttamente

La dichiarazione è redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d’imposta, indicando:

40
 1. l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
2. l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte (per del diritto di detrazione)
3. l’ammontare delle somme versate
4. il saldo finale (credito d’imposta o debito).

6. Dichiarazione integrativa in aumento e ravvedimento operoso.

Le dichiarazioni, una volta presentate, sono acquisite in modo definitivo dal fisco  IL CONTRIBUENTE NON
PUO REVOCARLE MA PUO RETTIFICARLE, in più o in meno, in caso di errori o omissioni.

Le dichiarazioni dei redditi, Irap, dei sostituti d’imposta e Iva originaria, qualora presentino degli errori a danni
del fisco, possono essere integrate con la PRESENTAZIONE DI UNA NUOVA DICHIARAZIONE entro 5 anni dalla
presentazione della dichiarazione da rettificare, indicando:
 un maggiore imponibile
 una maggiore imposta
 un minore credito

La sanzione è ridotta in caso di RAVVEDIMENTO OPEROSO  istituto che consente al contribuente

di regolarizzare spontaneamente versamenti di imposte omessi o insufficienti e altre irregolarità fiscali,
beneficiando della riduzione delle sanzioni.

La nuova dichiarazione, con valore di ravvedimento operoso può essere presentata anche quando la
violazione sia stata già constatata o siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di
accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
 Resta fermo il termine per la rettifica della prima dichiarazione
 il termine per la rettifica dei nuovi elementi dichiarati decorre da quando è stata presentata la nuova
dichiarazione.

6.1. Dichiarazione integrativa in diminuzione.

Le dichiarazioni possono essere rettificate anche in diminuzione, in caso di errori commessi a danno del
contribuente, indicando:
 un minore imponibile
 una minore imposta
 un maggior credito d’imposta.

Possono essere presentate nel termine entro cui l’ufficio può esercitare il potere di rettifica.
Decorso questo termine viene meno la possibilità di presentare una dichiarazione correttiva, ma non viene
mai meno per il contribuente la possibilità di far valere, in sede ammnistrativa e processuale, gli errori di
fatto o di diritto commessi a suo danno (con l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito
d’imposta o di un minore credito).

 In caso di iscrizione a ruolo di un debito dichiarato ma non versato, il contribuente, impugnando il ruolo,
può far valere gli errori commessi nella dichiarazione.

 Il credito derivante dalla dichiarazione integrativa in diminuzione dei redditi e dell’Iva può essere
utilizzato in compensazione.

41
 Se è stato effettuato un versamento che risulta indebito in base alla dichiarazione integrativa, il
contribuente può presentare istanza di rimborso.
7. La dichiarazione nulla, incompleta e infedele.
Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere:
1. OMESSA  la dichiarazione
 non è stata presentata affatto
 è stata presentata oltre 90 gg dalla scadenza.

2. NULLA  la dichiarazione
 non redatta secondo i modelli ministeriali
 non sottoscritta.

Dal punto di vista dell’accertamento e della sanzione, le due dichiarazioni sono EQUIPARATE  l’AF può
emettere un accertamento d’ufficio, quindi accertare:
 il reddito globale delle persone fisiche con metodo sintetico (invece che analitico)
 il reddito d’impresa e di lavoro autonomo con metodo induttivo-extracontabile (invece che analitico-
contabile).

3. INFEDELE  un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare;

4. INCOMPLETA  è omessa l’indicazione di una fonte reddituale

Le due fattispecie sono trattate allo stesso modo dal punto di vista della sanzione amministrativa.

8. La dichiarazione dell’imposta di registro.

Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa un’importanza ridotta, poiché
gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.
La dichiarazione non è di regola un atto autonomo  nella presentazione di un atto per la registrazione è
infatti implicita la dichiarazione che il presupposto d’imposta è quello emergente dall’atto da registrare.

Le richieste di registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili possono essere presentate per via telematica,
autoliquidando il tributo.
Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento e, se è dovuta una maggiore imposta,
notificano un avviso di liquidazione.

Vi sono ipotesi in cui il contribuente svolge un’attività dichiarativa a fini fiscali:

 quando, nell’atto, sono indicate le condizioni per l’applicazione dì un’agevolazione;
 quando l’atto da registrare è un contratto verbale  le parti devono denunciare l’atto e la denuncia
funge da atto da registrare (generalmente accade l’inverso, è l’atto da registrare che funge da
dichiarazione);
 quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti, che devono essere
denunciati al fisco.

42
 CAPITOLO 8  L’ATTIVITÀ AMMINISTRATIVA

1. Le agenzie.
L’attività amministrativa in campo tributario è affidata:
 AGENZIA DELLE DOGANE  amministra i tributi doganali e le accis
 AGENZIA DELLE ENTRATE  amministra tutti gli altri tributi
 Al vertice vi è un Direttore generale, da cui dipendono le Direzioni regionali  La competenza
territoriale degli uffici è collegata al domicilio fiscale del contribuente.
 Gli uffici dell’Agenzia delle entrate svolgono i compiti più strettamente operativi  controllano le
dichiarazioni, svolgono indagini, emettono gli accertamenti, formano i ruoli di riscossione,
dispongono i rimborsi, rappresentano l’Agenzia in sede contenziosa, ecc.
 L’attività investigativa è svolta anche dalla Guardia di finanza.

Allo Stato spetta la titolarità dell’obbligazione tributaria (cioè il credito), mentre l’esercizio dei poteri in
materia d’imposizione compete alle Agenzie.

2. Regole generali dell’attività amministrativa in campo tributario.

Quella dell’Amministrazione finanziaria è un’attività vincolata:
 sottoposta al principio di legalità  la legge regola i contenuti dei suoi provvedimenti (art. 23 Cost.).
 deve agire osservando le regole del giusto procedimento, principio generale dell’ordinamento

La disciplina dei procedimenti tributari si trae:

 L. 241/1990, in tema di procedimenti amministrativi
 Statuto dei diritti del contribuente.
 D.P.R. 600/1973 in tema di accertamento delle imposte sui redditi;
 D.P.R. 633/1972 in tema di accertamento dell’Iva;
 D.P.R. 602/1973 in tema di riscossione;

Le norme legislative sui procedimenti tributari devono essere interpretate e integrate in base ai princìpi che si
traggono dalla Costituzione, dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo (CEDU) e dai
Trattati UE (tra cui Carta di Nizza).

L’AF non agisce solo come autorità, come soggetto che emana atti autoritativi.
Esistono anche istituti non autoritativi, come il regime di adempimento collaborativo, l’interpello,
l’accertamento con adesione, la conciliazione, l’autotutela, gli accordi preventivi.
Si aggiungano i doveri informativi e le azioni finalizzate ad agevolare il contribuente nell’assolvimento degli
obblighi tributari (dichiarazione precompilata, tutoraggio, ecc.).

La L 241/1990 norme sul procedimento amministrativo si applica solo in parte al diritto tributario.
 Art 1  principi generali dell’attività amministrativa  i princìpi di economicità, efficacia, pubblicità e
trasparenza, ed i princìpi dell’ordinamento dell’UE
 il capo primo  princìpi generali e l’obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi
 il capo secondo  figura del responsabile del procedimento, che deve essere indiato negli atti tributari
(statuto)
 il capo quarto-bis  efficacia e invalidità dei provvedimenti amministrativi.

43
In materia tributaria non si applicano le norme concernenti le attività discrezionali e le norme in tema di
partecipazione del cittadino al procedimento  è regolata solo dallo Statuto e dalle leggi tributarie.

IL PEOCEDIMENTO D’IMPOSIZIONE INIZIA SEMPRE D’UFFICIO, perché la dichiarazione tributaria non può
essere considerata atto di avvio del procedimento, il contribuente assolve un obbligo impostogli dalla legge.
Inoltre, nel procedimento tributario d’imposizione non vi è una sequenza predeterminata di atti da porre in
essere prima dell’emanazione dell’atto finale e non esiste un ordine necessario di atti istruttori.
L’atto d’imposizione può essere un atto solitario (non preceduto da altri atti amministrativi con effetti
esterni): può scaturire, ad esempio, dal semplice esame della dichiarazione, dal ricevimento di notizie di
evasione, dall’esercizio di uno dei poteri istruttori conferiti all’ufficio, dal ricevimento di documenti provenienti
dalla Guardia di finanza o da altre fonti.
Alla fase istruttoria segue quella decisionale.
Il procedimento tributario d’imposizione può concludersi o con la notifica di un atto impositivo o senza
l’emanazione di alcun provvedimento.

3. Il potere impositivo. Natura vincolata e indisponibilità.

Il potere impositivo è un potere vincolato  L’AF non può disporre né del potere impositivo, né dei suoi
diritti di credito (indisponibilità dell’obbligazione tributaria).
Es. Nullità clausola contrattuale con cui un comune rinuncia all’applicazione di un tributo.

Per tale motivo, tra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria non vi è né la novazione, né la
remissione del debito.
 NOVAZIONE  modo di estinzione dell’obbligazione diverso dall’adempimento. Si ha
o novazione soggettiva  un nuovo debitore è sostituito a quello originario che viene liberato
o novazione oggettiva  le parti di un rapporto obbligatorio sostituiscono all’obbligazione originaria
una nuova obbligazione con oggetto o titolo diverso
 REMISSIONE DEL DEBITO  atto giuridico con il quale il creditore rinuncia volontariamente al proprio
credito. Comporta l'estinzione dell'obbligazione e la liberazione del debitore.

Il principio in esame non esclude però che l’AF possa:

1. riconoscere l’illegittimità (totale o parziale) di un atto impositivo e ritirarlo in via di autotutela,
determinando la cessazione della materia del contendere e l’estinzione del processo
2. disporre della lite, decidendo di non resistere ad un ricorso
3. non impugnare una pronuncia sfavorevole

4. I principi dello Statuto. Collaborazione e buona fede.

Art 10 Statuto  I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della
collaborazione e della buona fede.

BF in senso oggettivo  agire con correttezza

BF in senso soggettivo  convinzione di agire correttamente

Esempi:
 l’AF deve correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente
 deve ritirare gli atti impositivi illegittimi (autotutela)

44
  non deve dare applicazione retroattiva ai suoi ripensamenti interpretativi sfavorevoli per il contribuente
 può modificare l’interpretazione di una disposizione di legge, ma se in pejus per il contribuente (es è
ritenuto tassabile un fatto in precedenza ritenuto intassabile), non deve essere leso l’affidamento che il
contribuente ha riposto in documenti ufficiali dell’Amministrazione.
 in applicazione al principio di proporzionalità, l’AF non deve aggravare il procedimento se non per
straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria.

4.1 Il legittimo affidamento del contribuente

L’art 10 statuto tutela il legittimo affidamento del contribuente, corollario dei principi di BF e collaborazione.

Costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata:

1. da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’AF, in senso favorevole al contribuente;
2. dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta
3. dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei
presupposti precedenti

EFFETTI DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO:

1. L’AF non deve discostarsi dalle indicazioni fornite dalle circolari ministeriali che generano un legittimo
affidamento nel contribuente, in ordine al comportamento da tenere nei suoi confronti

2. Non devono essere irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente quando si sia
conformato a indicazioni contenute in atti dell’AF, ancorché successivamente modificate dalla stessa, o
qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi,
omissioni od errori dell’amministrazione stessa.
Escluse le sanzioni e gli interessi, il tributo resta dovuto.

3. Non possono essere irrogate sanzioni quando la violazione dipende da obiettive incertezze normative
circa la norma violata e quando la violazione è meramente formale.

4.2. I doveri informativi dell’Amministrazione finanziaria.

1. Assumere iniziative volte a consentire la conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative
vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati messi a disposizione dei
contribuenti presso ogni ufficio impositore
2. Assumere iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale,
ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti
3. Portare a conoscenza dei contribuenti le circolari, le risoluzioni e ogni altro atto o decreto da essa
emanate, che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti
4. Garantire al contribuente l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare il diritto alla
riservatezza
5. informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato
riconoscimento di un credito o l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli
atti
6. garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e ogni comunicazione siano comprensibili anche ai
contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria
7. Assicurare al contribuente residente all’estero le informazioni sulle modalità di applicazione delle
imposte e agevolazioni relative agli adempimenti
45
8. L’agenzia delle entrate deve mettere a disposizione del contribuente i dati di cui dispone relativi a ricavi,
compensi, agevolazioni, detrazioni e crediti d’imposta

Inoltre, l’Amministrazione deve:

1. non richiedere al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell’AF o di altra PA
2. prima di procedere ad iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione, invitare il contribuente a fornire i
chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti
3. motivare i propri atti
4. indicare l’ufficio presso cui si possono ottenere informazioni e il mezzo di impugnazione
5. svolgere gli accessi, le ispezioni e le verifiche con particolari modalità, per non turbare l’attività del
contribuente.

È da inquadrare nel rapporto collaborativo il potere del Ministro di rimettere in termine i contribuenti che non
hanno potuto adempiere gli obblighi tributari per cause di forza maggiore e di sospendere o differire il termine
per l’adempimento degli obblighi tributari in caso di eventi eccezionali ed imprevedibili.

5. Il contraddittorio procedimentale.
Le norme sul contraddittorio previste dalla legge sul procedimento amministrativo non si applicano in materia
tributaria (contradditorio  principio del processo)
Non vi sono, né nello Statuto, né in altre leggi tributarie, norme che prevedano come obbligatoria la
partecipazione del contribuente al procedimento.

Vi sono però casi in cui è espressamente prevista:

1. l’ufficio deve comunicare al contribuente l’esito del controllo automatico e del controllo formale della
dichiarazione, quando emerge un risultato diverso da quello dichiarato  è illegittima la cartella di
pagamento emessa a seguito di controllo formale, senza il preventivo avviso bonario;

2. l’ufficio, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da
dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il
contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti;

3. l’ufficio, prima di emettere l’accertamento di una operazione considerata elusiva, deve notificare al
contribuente una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi per i quali ritiene configurabile un abuso
del diritto;

4. l’ufficio, quando intende rettificare il reddito in via sintetica, ha l’obbligo di invitare il contribuente a
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento
di accertamento con adesione;

5. al termine delle indagini deve essere redatto un processo verbale, di cui deve essere consegnata copia
all’indagato. Il soggetto indagato dispone di 60 gg per presentare osservazioni e richieste all’ufficio
impositore; l’avviso di accertamento notificato prima di tale termine è nullo.

6. Se vi è stato un previo interpello, l’atto di accertamento che disconosce deduzioni, crediti d’imposta…
deve essere preceduto, pena nullità, dalla notifica di una richiesta di chiarimenti, da fornire entro 60 gg

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LA GIURISPRDUENZA RITIENE IL CONTRADDITTORIO NECESSARIO (ma non a pena di nullità) in caso di
accertamento in base agli studi di settore (standardizzato)  è solo a seguito del contraddittorio che dagli
studi di settore si può pervenire alla determinazione del reddito.

Il contraddittorio è obbligatorio nelle materie in cui vale il diritto dell’UE:

 Corte di giustizia  afferma che Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è obbligatorio
 Carta di Nizza, art 41  ogni individuo ha il diritto di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga
adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizi

Secondo la giurisprudenza dell’UE, la violazione del contraddittorio rende ANNULLABILE il provvedimento

adottato solo se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe potuto avere un risultato diverso.

La Cassazione ha perciò statuito che il contraddittorio è obbligatorio per i tributi armonizzati (Iva, accise, dazi
doganali), ma non per gli altri tributi (imposte dirette, tributi locali, ecc.).

6. Il regime di adempimento collaborativo e gli accordi preventivi.

Una forma regolamentata di collaborazione tra contribuente e fisco è il regime di adempimento
collaborativo, al quale possono aderire i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione,
gestione e controllo del rischio fiscale, cioè del rischio di violare le norme tributarie.
Ciò significa che il regime è riservato ai contribuenti di maggiori dimensioni.

Il regime comporta, per l’Agenzia delle entrate:

1. la valutazione del sistema di controllo adottato, con proposte di interventi ritenuti necessari ai fini
dell’ammissione e della permanenza nel regime;
2. la pubblicazione periodica dell’elenco delle operazioni e strutture ritenuti di pianificazione fiscale
aggressiva
3. la promozione di relazioni con i contribuenti improntate a princìpi di trasparenza, collaborazione e
correttezza;
4. semplificazioni degli adempimenti tributari;
5. l’esame preventivo delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali significativi;
6. l’esame delle valutazioni effettuate dagli organi di gestione e delle risultanze delle attività dei soggetti
incaricati della revisione contabile, nonché di quella dei collegi sindacali e degli organismi di vigilanza.

Il regime comporta per i contribuenti:

1. l’istituzione e il mantenimento del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio
fiscale;
2. la comunicazione all’Agenzia dei rischi di natura fiscale e delle operazioni che possono rientrare nella
pianificazione fiscale aggressiva;
3. la risposta alle richieste dell’Agenzia delle entrate nel più breve tempo possibile;
4. la promozione di una cultura aziendale improntata a principi di onestà, correttezza e rispetto delle
norme.

Per i contribuenti il regime in esame comporta il vantaggio di pervenire con l’Agenzia a una comune
valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali.

Si prevede una PROCEDURA ABBREVIATA DI INTERPELLO PREVENTIVO  l’Agenzia deve esaminare l’interpello
entro 15 gg dal ricevimento e rispondere entro 45 gg.

47
I contribuenti devono comunicare all’Agenzia il comportamento effettivamente tenuto, se difforme dalla
risposta all’interpello.

Per i rischi di natura fiscale comunicati all’Agenzia delle entrate prima della presentazione delle dichiarazioni,
le sanzioni amministrative sono ridotte della metà e non possono essere applicate in misura superiore al
minimo edittale. La loro riscossione è sospesa fino alla definitività dell’accertamento.

In caso di denuncia per reati fiscali, l’Agenzia delle entrate comunica alla Procura della Repubblica se il
contribuente ha aderito al regime di adempimento collaborativo, fornendo ogni utile informazione in ordine al
controllo del rischio fiscale e all’attribuzione di ruoli e responsabilità previsti dal sistema adottato.

L’Agenzia delle entrate è competente in via esclusiva per i controlli e le attività relativi al regime di
adempimento collaborativo.

Le imprese con attività internazionale possono stipulare con l’Agenzia delle entrate accordi preventivi
concernenti i prezzi di trasferimento, la determinazione degli utili e perdite delle stabili organizzazioni, i
dividendi, interessi e altri componenti reddituali. Questi accordi vincolano per il periodo d’imposta nel corso
del quale sono stipulati e per i quattro periodi successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto.

7. Gli interpelli.
L’art. 11 Statuto attribuisce ai contribuenti il diritto di interpellare l’Agenzia delle entrate per ottenere un
parere, in relazione ad una fattispecie concreta e personale.
Sono previsti quattro tipi di interpelli.

1. INTERPELLO ORDINARIO, che si divide in

 INTERPRETATIVO  riguardante le norme tributarie in generale, quando vi sia obiettiva incertezza
sulla corretta interpretazione
 QUALIFICATORIO  relativo ad esempio alla qualificazione di una struttura come stabile
organizzazione, di una spesa come di rappresentanza, di un reddito come appartenente ad una
determinata categoria…

2. INTERPELLO PROBATORIO  concerne la sussistenza delle condizioni e la valutazione dell’idoneità degli

elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali.
Questo tipo di interpello si può presentare solo nei casi espressamente previsti, tra cui:
 l’istanza relativa alle imprese estere controllate
 l’istanza riguardante le società non operative;

3. INTERPELLO ANTIABUSO  relativo all’applicazione della disciplina antielusiva, o antiabuso del diritto.

4. INTERPELLO DISAPPLICATIVO  proposto per ottenere un provvedimento che disponga la

disapplicazione di norme che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni
soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la
dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi.

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Una FORMA SPECIALE di interpello è prevista per le imprese che intendano effettuare nuovi investimenti di
rilevanti dimensioni, allo scopo di conoscere il parere dell’Agenzia in merito al trattamento fiscale del piano di
investimenti e delle operazioni straordinarie pianificate.
L’istanza dev’essere inoltrata all’Agenzia delle entrate, che deve rispondere per iscritto
 entro 90 gg in caso di interpello ordinario
 entro 120 gg negli altri casi.

Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a
condivisione della soluzione prospettata dal contribuente.
La risposta motivata vincola l’AF, ma solo con riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente
al richiedente.

Il parere non vincola il contribuente.

L’affidamento del contribuente nella risposta ricevuta è tutelato dall’illegittimità che inficia gli atti contrastanti
con i pareri resi  se il controbiente di attiene alla rispsota dle’agenzia o se la rispsota al quesito prosprttato
dal cotrobuente è accolta, non possono essere emanati ati di imposizione o sanzionatori difformi dalla rispsota
al quesito.

Se la risposta è negativa, il contribuente che non intende adeguarsi ha da due alternative:

 presentare la dichiarazione discostandosi dal parere ed impugnare poi l’eventuale avviso di rettifica,
insieme con il parere.
 presentare una dichiarazione conforme al parere, versare l’imposta e poi presentare istanza di rimborso.

CONDIZIONI DI AMMISSIBILITA
1. L’AF è obbligata a rispondere solo se l’interpello concerne una disposizione la cui interpretazione si
presenti obiettivamente incerta  Non ricorrono le condizioni quando l’AF ha compiutamente fornito
la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella presentata dal contribuente, rendendola pubblica.

2. L’interpello deve riguardare l’applicazione della disposizione da interpretare ad un caso personale e

concreto  l’istanza non può essere presentata a scopo accademico, ma solo da chi svolge un’attività
che comporta l’applicazione delle norme cui si riferisce l’interpello.

3. L’istanza deve essere preventiva  es una disposizione di significato incerto, da applicare in una
dichiarazione dei redditi non ancora presentata.

Nell’istanza è onere del contribuente indicare quale sia la sua interpretazione, altrimenti, in caso di silenzio
dell’Amministrazione, non può aversi l’assenso tacito.

8. L’autotutela.
Nel potere di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo quando appaia viziato
all’autorità che l’ha emanato  POTERE DI AUTOTUTELA DELLE PA.
In ossequio al principio di legalità e di buona fede, le PA hanno il DOVERE di eliminare i vizi che rendono
illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi.

I rimedi a disposizione dell’Amministrazione sono molteplici:

1. l’avviso di accertamento già emesso può essere sostituito da un accertamento con adesione, finché non
si esaurisce il termine di decadenza.

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 2. in pendenza di giudizio la lite può essere composta con la conciliazione;
3. in corso di lite, l’AF può riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugnare la sentenza sfavorevole;
4. annullare o riformare l’atto che riconosce viziato.
Se l’Amministrazione intende emanare un nuovo atto, che aggrava la posizione del contribuente, vi sono dei
limiti  in tema di accertamenti integrativi delle imposte sui redditi e dell’Iva il nuovo accertamento è
subordinato alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Al di fuori di questa ipotesi, l’Amministrazione può esercitare nuovamente il potere impositivo  può
sostituire l’atto emanato con motivazione carente con un nuovo atto diversamente motivato, o riformare l’atto
già emanato.

Il potere di autotutela in diritto tributario è espressamente riconosciuto e regolato, Art. 7 c 2 lett b) Statuto 
gli atti dell’AF e degli agenti della riscossione devono tassativamente indicare l’organo e l’autorità
amministrativa presso i quali è possibile promuovere il riesame dell’atto.

Nella disciplina dell’autotutela tributaria si parla di annullamento e di revoca degli atti illegittimi e infondati.
 ANNULLAMENTO  atti che presentano vizi di legittimità  vizi di forma o procedimentali;
 REVOCA  atti infondati  viziati nel contenuto
o errore di persona
o evidente errore logico o di calcolo
o errore sul presupposto dell’imposta
o doppia imposizione
o mancata considerazione di pagamenti di imposta

L’autotutela può essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o d’ufficio, sia in pendenza di
giudizio, sia dopo che l’atto è divenuto definitivo, e può riguardare qualsiasi atto dell’AF.

L’utilità pratica dell’autotutela, per il contribuente che abbia ricevuto un atto illegittimo, emerge soprattutto
quando l’atto è divenuto definitivo: anche l’atto definitivo (non impugnato o impugnato senza successo) può
essere oggetto di autotutela.
Neppure il giudicato impedisce in assoluto l’autotutela, purché il ritiro dell’atto avvenga per motivi che non
contraddicono il contenuto del giudicato.

L’autotutela, nel diritto amministrativo, è discrezionale e presuppone, oltre che l’illegittimità dell’atto, un
interesse pubblico, attuale e concreto, alla rimozione dell’atto.
Nel diritto tributario non si parla mai di interessi da valutare, ma solo di atti illegittimi o infondati, da
annullare o revocare.
È conformata alla natura non discrezionale, ma vincolata, dell’attività impositiva  Il legislatore
considera l’autotutela fiscale come una FUNZIONE GIUSTIZIALE, di fronte alla quale cedono le considerazioni
della mera utilità economica e, in certi limiti, anche la esigenza di certezza e stabilità degli atti e rapporti
giuridici definitivi.
Secondo la giurisprudenza l’autotutela tributaria, come quella amministrativa, sarebbe discrezionale; l’operato
dell’Amministrazione finanziaria non sarebbe sindacabile.

L’Amministrazione non può non esaminare le istanze di autotutela ed è TENUTA A DARE RISPOSTA.
In tal modo assume i connotati di strumento che consente di rimuovere un atto impositivo definitivo, per
ragioni che non potevano esser fatte valere contro il provvedimento definitivo  l’esercizio del potere di
autotutela tributaria dev’essere considerato doveroso se vi siano circostanze che giustifichino il superamento
della definitività.

50
Può trattarsi di atti o eventi sopravvenuti rispetto alla definitività dell’atto da rimuovere, o di un sopravvenuto
giudicato penale assolutorio.
Vi sono infine casi in cui può essere necessario riesaminare e rimuovere atti amministrativi definitivi, per tener
conto di obblighi sopravvenuti derivanti dal diritto dell’UE.

9. Il Garante del contribuente.

L’art. 13  Presso ogni Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate è istituito il Garante del contribuente,
che è persona scelta e nominata dal presidente della commissione tributaria regionale, all’interno di
determinate categorie (magistrati, prof universitari, notai, dirigenti dell’AF; ufficiali della Guardia di finanza).

Il Garante è autonomo rispetto all’Amministrazione ed ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti

disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro
COMPORTAMENTO SUSCETTIBILE DI INCRINARE IL RAPPORTO DI FIDUCIA TRA CITTADINI E AF.

Per svolgere i suoi compiti, può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici dell’Agenzia, può accedere presso
gli uffici e controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente.
Non è dotato di poteri autoritativi, la sua è una FUNZIONE DI IMPULSO E PERSUASIONE MORALE.
Infatti, può soltanto:
1. stimolare le procedure di autotutela nei confronti di atti notificati al contribuente;
2. rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della migliore
organizzazione dei servizi;
3. richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di informazione del contribuente e dei suoi
diritti
4. individuare i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti dell’AF
determinano pregiudizi per i contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l’AF

51
 CAPITOLO 9  L’ISTRUTTORIA  attivita con cui l’AF controlla la posizione del
contribuente

1. La liquidazione delle dichiarazioni in via informatica.

In materia di imposte dirette e Iva le dichiarazioni sono sottoposte a controllo mediante
1. procedure informatiche
2. controllo formale
3. controllo sostanziale

DICHIARAZIONI DEI REDDITI

Il primo controllo ha per oggetto la LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE DOVUTE E DEI RIMBORSI SPETTANTI IN
BASE ALLE STESSE DICHIARAZIONI.
Il controllo viene eseguito mediante procedure automatizzate, entro l’inizio del periodo di presentazione
delle dichiarazioni relative all’anno successivo.

Riguarda solo i dati dichiarati dal contribuente  Concerne un numero chiuso di ipotesi.

Se risulta che l’importo autoliquidato e versato dal contribuente è inferiore a quello da versare in base alla
dichiarazione, NON VIENE EMESSO UN AVVISO DI ACCERTAMENTO, si procede direttamente alla riscossione
della somma non versata.

In dettaglio, sulla base dei dati dichiarati e dei dati tratti dall’Anagrafe tributaria, l’AF:
1. corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione
 degli imponibili
 delle imposte
 nel riporto delle eccedenze delle imposte derivanti da precedenti dichiarazioni;
2. riduce le detrazioni d’imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti d’imposta indicati in misura superiore
a quella prevista dalla legge o non spettanti sulla base di quanto dichiarato;
3. controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato.

DICHIARAZIONI IVA
Anche le dichiarazioni annuali dell’Iva sono soggette a tale controllo.
1. corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione
 del volume d’affari
 delle imposte
 nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni
2. controlla la corrispondenza con quanto dichiarato dei versamenti eseguiti a titolo di acconto e di
conguaglio e delle liquidazioni periodiche.

Il risultato del controllo, se diverso dal dichiarato, deve essere comunicato al contribuente, che è INVITATO
CON AVVISO BONARIO A VERSARE LA MAGGIORE SOMMA COSI LIQUIDATA
 se il contribuente non versa  la somma è iscritta a ruolo, insieme alla sanzione
 se il contribuente versa  è evitata l’iscrizione a ruolo e la sanzione è ridotta ad un terzo.

1.1. Il controllo formale delle dichiarazioni.

Alla liquidazione ora descritta PUO SEGUIRE il controllo formale delle dichiarazioni.

52
Gli uffici dell’Agenzia delle entrate provvedono nel termine (non perentorio) del 31 dicembre del secondo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Il controllo formale è svolto in base ai criteri selettivi fissati dal Ministro dell’economia e finanze e riguarda
alcune voci della dichiarazione, che devono essere giustificate documentalmente.

È prevista una forma di contraddittorio (eventuale): il contribuente e il sostituto d’imposta possono essere
invitati, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti
nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla
dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.

Per effetto del controllo formale, gli uffici:

1. escludono lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate;
2. escludono le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli
elenchi, riguardanti gli oneri deducibili, comunicati all’Anagrafe tributaria da banche, assicurazioni ed
altri enti;
3. escludono le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli
elenchi comunicati all’Anagrafe, e menzionati nella lett. b);
4. quantificano i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti;
5. correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiara. zioni dei sostituti d’imposta.

L’esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con
l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di altri dati dichiarati, anche per
consentirgli di indicare all’ufficio dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente.

Il risultato del controllo formale, se diverso dal dichiarato, deve essere comunicato al contribuente, che è
INVITATO CON AVVISO BONARIO A VERSARE LA MAGGIORE SOMMA LIQUIDATA  in mancanza della
notifica, la cartella di pagamento è nulla
 Se il contribuente non versa  la somma è iscritta a ruolo, insieme alla sanzione;
 se il contribuente versa  è evitata l’iscrizione a ruolo e la sanzione è ridotta ad un terzo.

2. Il controllo sostanziale.
Il controllo sostanziale delle dichiarazioni è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle entrate e dalla Guardia di
finanza.

Primaria fonte di dati è l’ANAGRAFE FISCALE

Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed è iscritto nell’Anagrafe tributaria, in cui sono raccolti su
scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell’AF e dai
relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari.
L’indicazione del codice fiscale è obbligatoria in una vasta serie di atti (contratti soggetti a registrazione,
dichiarazioni presentate al fisco, ricorsi, atti amministrativi, ecc.).

Nell’Anagrafe sono registrati anche gli acquisti e le operazioni rilevanti ai fini Iva, di importo non inferiore a
3.000 euro, utilizzabili per l’accertamento sintetico.
Gli uffici possono avvalersi anche delle INFORMAZIONI DI CUI SIANO COMUNQUE IN POSSESSO  notizie
tratte dalla stampa o da Internet (Facebook, Twitter, Instagram, ecc.).

53
L’Agenzia delle entrate dunque può porre a base degli accertamenti ogni elemento probatorio, di cui non sia
impedita l’utilizzabilità da disposizioni espresse di legge o dalla violazione di diritti del contribuente
costituzionalmente garantiti.

Gli uffici possono avvalersi anche di dati bancari illecitamente acquisiti all’estero, trasmessi alla nostra AF nel
rispetto delle procedure internazionali sullo scambio d‘informazioni tra le amministrazioni fiscali, poiché il
segreto bancario non è costituzionalmente garantito.

2.1. Inviti e richieste.

L’AF deve acquisire d’ufficio le informazioni già possedute da altre PA sullo status del contribuente.
L’ufficio può:
1. invitare il contribuente a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento nei suoi confronti.
2. invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti
3. ai soggetti obbligati alla tenuta della contabilità può essere richiesta l’esibizione dei bilanci o delle
scritture contabili.
4. inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti.

RICHIESTE AI TERZI
Bisogna distinguere quelli che hanno veste pubblicistica dai soggetti di diritto privato.
 TERZI CON VESTE PUBBLICISTICA  L’ufficio può richiedere la comunicazione di dati e notizie relativi a
determinati soggetti o categorie di soggetti.
o agli organi e alle amministrazioni dello Stato
o agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazione
o agli enti che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di
intermediazione e gestione finanziaria.

Può richiedere ai notai, ai procuratori del registro e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti
depositati presso di essi.

 SOGGETTI DI DIRITTO PRIVATO

o il fisco può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi
ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.
o Ad ogni altro soggetto possono essere chiesti atti e documenti fiscalmente rilevanti concernenti
specifici rapporti intrattenuti con il contribuente.

2.2. Indagini bancarie.

PER IL FISCO IL SEGRETO BANCARIO NON ESISTE.
Corte costituzionale  il dovere di riservatezza connesso con il segreto bancario non può essere di ostacolo
all’accertamento degli illeciti tributari; non sono applicabili al riguardo le garanzie proprie dei diritti di libertà
personale, non essendovi alla base del segreto bancario valori della persona umana da tutelare, ma interessi
patrimoniali.

Ciò non significa che le indagini bancarie non siano soggette a vincoli e limiti
Le indagini bancarie possono essere svolte:
54
  dall’Agenzia delle entrate  gli uffici devono essere autorizzati dalla Direzione regionale
 dalla Guardia di finanza  può eseguirle anche in veste di polizia giudiziaria, secondo le norme del CPP.
Deve essere autorizzata dal Comandante di zona, ma la mancanza dell’autorizzazione non rende
inutilizzabili i dati.

Le banche devono comunicare all’Anagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti
intrattenuti  svolgono le indagini richiedendo dati, notizie e documenti relativi
o qualsiasi rapporto intrattenuto con il contribuente
o ogni operazione effettuata dal contribuente
o i servizi prestati
o le garanzie prestate da terzi.

La richiesta può essere indirizzata anche a Poste italiane Spa, agli intermediari finanziari, alle imprese di
investimento, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie.

Se la banca non risponde tempestivamente, gli uffici fiscali hanno facoltà di disporre l’accesso di propri
impiegati presso la banca per rilevare direttamente i dati e le notizie.
La banca deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute.

LE PRESUNZIONI
Ai dati bancari sono collegate due presunzioni:
 PRESUNZIONE GENERICA  l’ufficio può fondare gli avvisi di accertamento sui dati bancari, se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad
imposta che non hanno rilevanza allo stesso fine.

 PRESUNZIONE SPECIFICA  CONCERNE SOLO GLI IMPRENDITORI. L’ufficio può porre come ricavi, alla
base delle rettifiche e degli accertamenti, non solo gli importi riscossi, ma anche i prelevamenti se il
contribuente non ne indica il beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili.

Altra cosa sono i prelevamenti (di contanti, o mediante bonifici bancari o emissione di assegni), che di
per sé sono un costo o impiego di reddito. La norma pone una doppia presunzione:
 che il prelevamento sia stato utilizzato per un acquisto non contabilizzato, inerente all’attività
d’impresa;
 che al costo non contabilizzato corrisponda un ricavo pure non contabilizzato. La presunzione è
relativa; il contribuente può superarla indicando il beneficiario del prelevamento.

La presunzione collegata ai prelevamenti, prevista solo per gli imprenditori, era stata estesa ai lavoratori
autonomi, ma l’estensione è stata dichiarata incostituzionale.
Per i lavoratori autonomi permane la presunzione legata ai versamenti e agli incassi, ma non vi è
alcuna presunzione legale con riguardo ai prelevamenti.
La presunzione opera solo per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000
mensili.

Le presunzioni operano se il contribuente non fornisce la prova contraria  non possono essere poste a base
degli accertamenti se non è stata data al contribuente la possibilità di provare il contrario, prima
dell’emissione dell’avviso  Il contraddittorio preventivo è un requisito di legittimità dell’avviso.

55
2.3. Accessi, ispezioni e verifiche.
La forma principale di controllo dei contribuenti è la VERIFICA  serie di operazioni che iniziano con l’accesso
in un luogo, seguito da ispezioni documentali e da altri controlli e si conclude con la redazione di un processo
verbale di constatazione.
Il controllo delle imprese di rilevanti dimensioni è effettuato periodicamente.

Art. 14 Cost  il domicilio è inviolabile, MA vi si possono eseguire ispezioni, perquisizioni e sequestri nei casi
e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale.
È prevista una riserva di legge  accertamenti e ispezioni sono ammessi per fini fiscali, ma devono essere
regolati da leggi speciali.

Vale la nozione penalistica di domicilio, che designa l’abitazione e gli altri luoghi di privata dimora (art. 614 cp)
 La tutela costituzionale del domicilio non riguarda l’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività
economiche e l’accesso nei locali degli enti non commerciali e delle Onlus.
o Per accedere in tali locali si richiede l’autorizzazione del CAPO DELL’UFFICIO O DEL
COMANDANTE DI ZONA, con provvedimento che ne indica lo scopo.

 Accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni è richiesta la presenza del titolare dello
studio (o di un suo delegato). Vi è qui da tutelare il segreto professionale, perciò è necessaria
l’autorizzazione del PROCURATORE DELLA REPUBBLICA per l’esame di documenti e la richiesta di
notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale.

 Accesso nelle abitazioni è necessaria l’autorizzazione:

o CAPO DELL’UFFICIO DELL’AGENZIA O DEL COMANDANTE DI ZONA DELLA GUARDIA DI FINANZA
o PROCURATORE DELLA REPUBBLICA  può essere concessa con atto motivato, in presenza di gravi
indizi di violazione di norme fiscali, allo scopo di reperire registri, documenti, prove delle violazioni.
Tale atto autorizzativo può essere sindacato dal giudice tributario, sia sotto il profilo della
adeguatezza della motivazione, sia sotto il profilo della gravità degli indizi di evasione.
Se l’atto è illegittimo le prove raccolte non sono utilizzabili.

2.4. Garanzie e diritti statutari del contribuente sottoposto a verifiche.

Gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali,
agricole, professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.

Si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di
esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle
attività stesse e alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.

Quando inizia la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato:

1. delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda
2. della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia
tributaria
3. dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.

Nel corso della verifica possono essere eseguite ispezioni su libri registri, documenti e altre scritture che si
trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori.

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  La verifica contabile è una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare completezza, esattezza e
veridicità della contabilità, delle fatture ed altri documenti, anche mediante confronto con documenti e
scritture contabili di terzi (controllo incrociato).
 Le verificazioni sono controlli sugli impianti, sul personale dipende, sull’impiego di materie prime ed altri
acquisti, e su ogni altro elemento utile ai fini del controllo dell’esatto adempimento delle norme fiscali.

La permanenza degli operatori civili o militari dell’AF

 non può superare i 30 gg lavorativi di effettiva presenza, PROROGABILI per ulteriori 30 in casi di
particolare complessità dell’indagine, motivati dal dirigente dell’ufficio.
 non può superare i 15 gg di effettiva presenza (prorogabili per ulteriori 15) nei casi di verifica presso la
sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi.

Il contribuente, nel caso in cui ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può
rivolgersi anche al Garante del contribuente.

Nel corso della verifica il contribuente è tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste dell’AF
La mancata collaborazione
 punita con sanzione amministrativa
 pregiudica le successive facoltà di difesa del contribuente  Le notizie e i dati non addotti e gli atti, i
documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono
essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa.
Il dovere di collaborazione incontra un limite nel diritto del contribuente (sancito dalla CEDU) di rimanere in
silenzio e di non produrre documenti se ciò comportasse il rischio di essere accusato di evasione in sede
penale.

2.5. La chiusura delle verifiche e i processi verbali.

PROCESSO VERBALE DI VERIFICA  descrizione dettagliata delle operazioni compiute nel corso delle indagini.
Redatto giornalmente da parte dei verificatori, devono essere riportate le ispezioni e rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute.

PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE  sintetizza i dati rilevati (natura dell’attività del contribuente,
scopo dell’accesso, struttura produttiva, documenti esaminati, violazioni riscontrate, ecc.).

Dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo,
decorre un termine di 60 gg, entro cui il contribuente può comunicare osservazioni e richieste, che devono
essere valutate dagli uffici impositori.
L’avviso di accertamento deve tener conto, in motivazione, delle osservazioni e richieste del contribuente ed
è INVALIDO SE EMANATO PRIMA DELLA SCADENZA DEL TERMINE, a meno che sia anticipato per ragioni di
particolare e motivata urgenza, indicate nella motivazione dell’avviso.

Tali garanzie (rilascio di processo verbale, termine dilatorio di sessanta giorni) si applicano solo in caso di
accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate presso il contribuente; non agli accertamenti bancari e alle
indagini effettuate dall’ufficio presso la sua sede.

3. Collaborazione dei comuni.

I comuni possono partecipare all’attività di accertamento segnalando all’Agenzia delle entrate e alla Guardia
di finanza elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

57
L’Agenzia delle entrate deve mettere a disposizione dei comuni le dichiarazioni delle persone fisiche, e prima
di emettere avvisi di accertamento sintetico, gli uffici devono segnalarlo ai comuni, che possono comunicare
ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo.

4. Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie.

Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni tra le AF
degli Stati contraenti al fine di applicare le disposizioni della convenzione e per l’applicazione delle imposte di
ciascuno Stato contraente.
 Si prevede anche la reciproca assistenza per la riscossione.
 Si può autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di funzionari delle AF di altri Stati membri.

Se un contribuente dev’essere sottoposto ad indagine da parte di più autorità fiscali, possono essere effettuati
controlli simultanei da parte delle amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio territorio, per poi
scambiare le informazioni così ottenute.

5. Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale.

La verifica fiscale è un’attività di natura amministrativa, ma la Guardia di finanza e i funzionari dell’Agenzia
sono anche organi di polizia giudiziaria  se nel corso di una verifica emergono notizie di reato, devono
darne notizia alla Procura della Repubblica.

Quando nel corso di una indagine di tipo amministrativo, emergono fatti penalmente rilevanti, ogni
successiva fase del procedimento dovrà volgersi applicando il codice di procedura penale (altrimenti i
risultati dell’indagine non potranno essere utilizzati).

La Guardia di finanza, operante come polizia giudiziaria, può trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati e
notizie reperiti in sede di indagini preliminari, ma occorre un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, che può
essere concessa anche in deroga al segreto investigativo.
Ciò significa immediata trasferibilità ed utilizzabilità, da parte dell’Agenzia delle entrate, del materiale
probatorio raccolto dalla Guardia di finanza (o da altre forze di polizia).

6. Epilogo dell’istruttoria.
Dopo la conclusione della verifica il processo verbale è esaminato dall’Agenzia delle entrate.
È trasmesso alla Procura della Repubblica se i verificatori ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti.

Il contribuente può presentare all’Agenzia delle entrate, entro 60 gg, una memoria difensiva, contenente
osservazioni e richieste.
L’ufficio deve valutare la memoria e tenerne conto nella motivazione dell’avviso di accertamento.

Il contribuente può
 ricorrere al ravvedimento, operoso anche dopo che una violazione è stata rilevata.
 presentare istanza di accertamento con adesione, chiedendo all’ufficio di formulare una proposta.
Se non vi è né ravvedimento operoso né accertamento con adesione, l’ufficio può emettere un avviso di
accertamento; può, inoltre, notificare un atto di contestazione delle sanzioni amministrative.

CAPITOLO 10  AVVISO DI ACCERTAMENTO (molto chiesto)

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1. Natura giuridica dell’avviso di accertamento.
AVVISO DI ACCERTAMENTO  Atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle Imposte
È un provvedimento amministrativo vincolato, che determina autoritativamente l’obbligazione tributaria.

I provvedimenti amministrativi sono generalmente discrezionali, essendo frutto di scelte non vincolate dalla
legge. Invece, l’avviso di accertamento è ESPRESSIONE DI UNA FUNZIONE VINCOLANTE  esso non è
riscontrabile il vizio di eccesso di potere, che può aversi solo negli atti amministrativi discrezionali.

L’art. 23 Cost. stabilisce che le leggi tributarie disciplinino compiutamente i presupposti, la misura e i soggetti
passivi dell’obbligazione tributaria. Se il Contribuente omette la dichiarazione, o non dichiara il dovuto, l’AF
deve determinare autoritativamente il debito d’imposta.

L’avviso di accertamento è un ATTO VINCOLATO  l’AF non ha alcuna discrezionalità né in ordine all’an al
quantum del provvedimento.
Non assume la natura di atto tecnicamente discrezionale neppure se si palesa come il frutto di scelte e di
valutazioni giuridiche  L’AF opera delle scelte quando decide quali soggetti sottoporre a controllo ma, una
volta effettuato il controllo, non esiste discrezionalità in ordine al contenuto del provvedimento da
emanare.

Può essere sottoposto a sindacato giurisdizionale, avente ad oggetto vizi relativi al presupposto di fatto e vizi
relativi ai profili di diritto  sindacato di legittimità.
Solo gli atti discrezionali sono sindacati sotto il profilo dell’opportunità.

2. Contenuto precettivo e sottoscrizione.

Nell’avviso di accertamento possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo, o parte precettiva.

1. L’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi è disciplinato dal D.P.R. 600/1973  l’avviso
deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle
imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d ’acconto e dei crediti d ’imposta.

Non tutte queste indicazioni appartengono al contenuto indeclinabile ed essenziale dell’atto: le

statuizioni sulle detrazioni, sui crediti d’imposta, sulle ritenute, sono eventuali  essenziale è soltanto
la determinazione dell’imponibile; vi sono ipotesi in cui l’atto non va oltre tale determinazione.

Solitamente, l’avviso statuisce sull’imposta dovuta, ma vi sono anche avvisi senza imposta.
1. Una prima ipotesi è l’accertamento dei redditi ai quali si applica il principio di trasparenza.
Si tratta dei redditi delle società di persone, con cui è determinato l’imponibile della società, da
imputare pro quota a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta dal socio e dei redditi delle
società di capitali.

2. Altra ipotesi è quella degli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se,
ad esempio, una società commerciale ha dichiarato una perdita, e l’avviso di accertamento riduce
la perdita dichiarata, un simile avviso non contiene alcuna statuizione sull’imposta, ma ha rilievo
per il riporto a nuovo della perdita nei periodi d’imposta successivi.

59
 2. Nell’Iva, l’avviso di accertamento può contenere una nuova determinazione non solo dell’imposta
dovuta, ma anche dell’imposta detraibile o rimborsabile.
L’ufficio, dunque, con la rettifica della dichiarazione, determina autoritativamente il quantum delle varie
operazioni (imponibili, non imponibili, attive e passive, ecc.), calcolando l’imposta dovuta sulle
operazioni imponibili, l’imposta detraibile, e la somma riscuotibile o rimborsabile. È da escludere un
accertamento che riguardi soltanto l’imponibile.
Se il contribuente non presenta la dichiarazione, l’ufficio determina induttivamente l’ammontare
imponibile complessivo e l’aliquota applicabile, computando in detrazione i versamenti effettuati e le
detrazioni che risultano dalle liquidazioni periodiche.

3. Nell’imposta di registro, la rettifica ha per oggetto il valore venale dei beni (immobili, aziende, ecc.) o
diritti sui quali deve essere applicato il tributo. A ciò si aggiunge la liquidazione dell’imposta, con gli
interessi e le sanzioni.
Art. 52 TU del registro  l’atto deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o
diritti in esso descritti, degli elementi in base ai quali è stato determinato, l’indicazione delle aliquote
applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell’imposta dovuta in caso di presentazione del
ricorso.

Gli avvisi di accertamento contengono di regola anche l’irrogazione di sanzioni (es per dichiarazione
infedele o omessa).
L’avviso di accertamento dev’essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera
direttiva da lui delegato, altrimenti è nullo.

2.1. La motivazione.
Si applica all’avviso di accertamento, e agli altri atti AF, la L. n. 241/1990  ogni provvedimento amm. deve
essere motivato indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria.
 Tale disposizione è richiamata dallo Statuto.
 Nelle singole leggi d’imposta vi sono altre disposizioni, che precisano il contenuto della motivazione.

L’avviso di accertamento delle IMPOSTE SUI REDDITI deve essere motivato indicando,
1. i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato
2. distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie
3. la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici
4. ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.

L’avviso di accertamento IN MATERIA DI IVA deve essere motivato indicando:

1. presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato
2. indicazione specifica, a pena di nullità, degli errori, omissioni e false o inesatte indicazioni su cui è fondata
la rettifica e i relativi elementi probatori.
3. per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno
fondamento alla presunzione.

 Se prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento il contribuente interviene nel procedimento

esponendo le sue ragioni, sorge OBBLIGO DELLA MOTIVAZIONE RAFFORZATA  contenente l’esame delle
deduzioni del contribuente.

60
 Se il contribuente, dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, comunica
all’ufficio osservazioni e richieste, la motivazione dell’avviso di accertamento ne deve tener conto.
 Gli avvisi di accertamento possono essere motivati richiamando altri atti (motivazione per relationem), che
devono essere allegati. Nelle singole leggi d’imposta si ammette che l’atto richiamato possa non essere
allegato, ma l’avviso di accertamento ne deve riprodurre il contenuto essenziale.
La motivazione dell‘avviso dev’essere  autosufflciente.
o Possono non essere allegati gli atti già conosciuti dal contribuente, come il processo verbale di
constatazione, o già notificati, noti o in possesso del contribuente.
o È possibile la motivazione tramite rinvio alle conclusioni contenute nel processo verbale  significa
che l’ufficio, condividendo quelle conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che non
arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.

La motivazione dev’essere chiara.

Il contribuente dev’essere posto in condizione di conoscere e valutare l’opportunità di esperire
l’impugnazione giudiziale e di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur.
Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato tempestivamente (cioè ab origine nel
provvedimento impositivo) e con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al contribuente
un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa.

L’art. 7 Statuto prevede che gli atti dell’AF e degli agenti della riscossione devono tassativamente indicare:
1. l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o
comunicato e il responsabile del procedimento;
2. l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito
dell’atto in sede di autotutela;
3. le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in
caso di atti impugnabili.
Non si tratta di indicazioni la cui omissione renda invalido l’atto tributario.

3. La notificazione.
L’avviso di accertamento deve essere notificato al suo destinatario.
La notificazione non è soltanto il modo con cui l’atto viene portato a conoscenza del destinatario, ma la
modalità con cui VIENE IN ESISTENZA  l’atto d’imposizione esplica effetti in quanto notificato.

La notificazione dell’avviso di accertamento e degli altri atti tributari è regolata dal D.P.R. 600/1973, che
richiama le norme del cpc in tema di notificazione degli atti processuali, aggiungendo le seguenti regole:

1. la notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati
dall’Agenzia delle entrate (la notificazione degli atti processuali è eseguita dagli ufficiali giudiziari);

2. il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l’atto o l’avviso, o indicare i motivi per i quali il
consegnatario non ha sottoscritto.

3. se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita la copia

dell’atto da notificare in busta sigillata e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione,
dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso.
Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali desumere il contenuto dell‘atto.

61
 Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notificazione a mezzo
di lettera raccomandata;

4. salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel
comune di domicilio fiscale del destinatario

5. se l’atto non è consegnato in mani proprie, si applica l’art. 139 cpc  l’atto è da notificare presso la casa
di abitazione o l’ufficio del destinatario; se non è possibile consegnare la copia dell’atto per
irreperibilità del destinatario o per mancanza di persone abilitate a riceverla, il messo deve depositare
l’atto in comune, affiggere un avviso sulla porta della casa o dell’ufficio del destinatario e dargliene
notizia a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento.

6. è facoltà del contribuente eleggere presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio
fiscale il domicilio per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano;

7. La notificazione alle persone giuridiche si esegue nella loro sede, mediante consegna dell’atto al
rappresentante o ad altra persona addetta alla sede; se la notificazione non può essere eseguita presso
la sede, l’atto è notificato secondo le regole previste per le persone fisiche, con riferimento al
rappresentante dell’ente, se indicato nell’atto da notificare.

8. il contribuente che non ha domicilio nello Stato, non vi ha eletto domicilio né nominato un
rappresentante fiscale, può comunicare all’ufficio l’indirizzo estero per la notificazione degli atti che Io
riguardano; salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione è eseguita
mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento;

 NOTIFICANTE  La notifica deve considerarsi avvenuta con il compimento delle sole formalità che non
sfuggono alla sua disponibilità.
Gli effetti della notifica sono condizionati al perfezionamento del procedimento anche per il destinatario.
 Gli effetti della notificazione a mezzo del servizio postale si producono al momento della consegna
dell’atto al personale del servizio postale. Rileva quindi che la consegna avvenga prima dello spirare del
termine di decadenza gravante sull’ufficio, anche se la ricezione sia successiva a tale data.

 DESTINATARIO  rileva la data in cui l’atto è ricevuto (attestata dall’avviso di ricevimento);

Dalla ricezione dell’atto decorre il termine per impugnare.

SANATORIA
Poiché la notificazione dell’avviso di accertamento avviene, oltre che secondo le norme tributarie, secondo le
norme del cpc, si applicano alle notifiche viziate le norme sulla sanatoria delle notifiche ex art. 156 cpc;
 il ricorso contro l’avviso di accertamento sana i vizi di notifica, in quanto dimostra che l’atto è stato
ricevuto e che la notifica ha raggiunto il suo scopo.
 Non sono sanabili le notificazioni da considerare giuridicamente inesistenti.

3.1. La notificazione telematica.

L’art. 60 prevede che, in deroga all’art. 149 bis c.p.c., la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge
devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi
o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata a mezzo di PEC.

62
Ai fini del rispetto dei termini di prescrizione e decadenza:
 NOTIFICANTE  la notificazione si intende perfezionata nel momento in cui il gestore della casella di
posta elettronica certificata gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione
temporale che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio.

 DESTINATARIO  la notifica si intende perfezionata alla data della consegna contenuta nella ricevuta
che il gestore della casella di posta elettronica certificata del destinatario trasmette all’ufficio o nel 15 gg
successivo a quello della pubblicazione dell’avviso nel sito internet della società InfoCamere Scpa.

3.2. I termini della notificazione.

L’avviso di accertamento non può essere notificato prima che siano decorsi 60 gg dalla consegna del processo
verbale al contribuente, per consentirgli di presentare osservazioni e richieste all’ufficio impositore. L’avviso
di accertamento notificato anzitempo è INVALIDO, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

La notificazione dev’essere effettuata non oltre un termine previsto a pena di decadenza.

Ciò significa che la notifica deve essere richiesta, pena annullabilità, entro:
 per il notificante vale la data in cui la notificazione è richiesta.
 per il destinatario vale la data della ricezione.

Per le imposte sui redditi e per l’Iva l’avviso deve essere notificato entro il 31 dicembre del 5 A successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
 OMESSA PRESENTAZIONE O DICHIARAZIONE NULLA  il termine scade il 31 dicembre del settimo
anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Per l’imposta di registro vi è un termine di decadenza:

 5 A per l’accertamento dell’imposta sugli atti non registrati, a decorrere da quando doveva essere
richiesta la registrazione
 3 A per riliquidare l’imposta principale o suppletiva
 2 A per la rettifica del valore imponibile.

In caso di presentazione di dichiarazione integrativa, il termine per la rettifica dei nuovi elementi dichiarati
decorre dalla data di presentazione della nuova dichiarazione.

4. Gli effetti dell’avviso di accertamento sull’obbligazione tributaria.

Secondo lo schema standard di applicazione delle leggi d’imposta, il verificarsi del presupposto d’imposta
determina, per il contribuente, obblighi di pagamento e di dichiarazione del presupposto e del debito
d’imposta.

La dichiarazione concorre, con il presupposto, a costituire l’obbligazione e ne condiziona la esigibilità 

Anche se al contribuente si impone di versare prima di dichiarare, il fisco non può riscuotere se non sulla base
del dichiarato (e, poi, dell’accertato).

Il legislatore può prevedere che il contribuente, per il solo fatto che è realizzato il presupposto del tributo,
debba adempiere, senza bisogno di denunce o altri atti (tributi senza imposizioni).

63
Se l’obbligazione, come prefigurata dalla legge, non è integralmente dichiarata dal contribuente e, in tal
modo, resa esigibile, si rende necessaria l’emanazione di un atto impositivo (avviso di accertamento o altro
atto autoritativo) che rechi la statuizione autoritativa dell’esistenza e della misura dell’obbligazione tributaria.
Senza avviso di accertamento non sorge l’obbligazione tributaria, come prefigurata e voluta dalla legge, è
dunque un presupposto necessario per permettere all’AF di agire, anche coattivamente, nei confronti del
contribuente.

La dottrina è divisa sulla QUALIFICAZIONE DEGLI EFFETTI dell’avviso di accertamento:

 TEORIA DICHIARATIVA  l’obbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto di fatto
del tributo, ed è poi dichiarata dallo stesso contribuente e accertata dall’AF con l’avviso di
accertamento, che perciò ha effetti di mero accertamento dell’obbligazione tributaria.

 TEORIA COSTITUTIVA  L’atto impositivo dell’amministrazione ha valore costitutivo di una

obbligazione tributaria. L’obbligazione che è oggetto dell’avviso è una obbligazione che, in precedenza,
doveva essere dichiarata dal contribuente, ma non è stata dichiarata affatto o è stata dichiarata in
misura inferiore a quanto previsto dalla legge. Il rimedio è l’avviso di accertamento, che fa nascere
l’obbligazione non dichiarata, o non dichiarata nella giusta misura.
Inoltre è l’AF titolare di poteri autoritativi, non il contribuente  solo l’avviso di accertamento,
espressione di una potestà amministrativa, ha effetto costitutivo del rapporto.

Per riscuotere, sono necessari o la dichiarazione o l’avviso di accertamento  non sono mera ricognizione
d’un rapporto obbligatorio già sorto ex lege.
 La dichiarazione concorre a costituire l’obbligazione, con il presupposto.
 L’avviso di accertamento costituisce l’obbligazione che il contribuente ha omesso di dichiarare, o non ha
dichiarato in modo integrale.

L’avviso di accertamento HA EFFICACIA RETROATTIVA  con riferimento al momento in cui il debito

d’imposta doveva sorgere come effetto della dichiarazione.
In coerenza con ciò, il contribuente è tenuto a corrispondere gli interessi sulla maggiore imposta,
retroattivamente costituita dall’avviso di accertamento, a partire da quando doveva essere effettuato il
versamento dell’imposta che è stata costituita dall’avviso, ma che doveva essere dichiarata e versata in
precedenza.

Con riguardo alla tutela del contribuente nei confronti dell’avviso di accertamento
 teoria dichiarativa  il contribuente di fronte all’imposizione è titolare di un diritto soggettivo (diritto
di proprietà, o diritto alla giusta imposizione)  agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso
dall’atto amministrativo per ottenere una sentenza di tipo dichiarativo, che sostituisce l’avviso di
accertamento.
 Per la teoria costitutiva  il contribuente di fronte all’imposizione è titolare di un diritto potestativo.
Il potere dell’Amministrazione non è discrezionale, ma vincolato; il contribuente, di fronte ad un atto
d’imposizione illegittimo, ha il potere di agire in giudizio, per ottenerne la rimozione (annullamento
totale o parziale)
Se l’atto d’imposizione non è impugnato (o è impugnato vanamente), l’obbligazione statuita dall’atto
dell’AF è da considerare definitivamente stabilita, senza possibilità di rimedi per il contribuente.

64
4.1. Gli effetti esecutivi.
L’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi, Irap e Iva e l’irrogazione delle relative sanzioni sono
TITOLI ESECUTIVI.

L’avviso deve contenere infatti anche INTIMAZIONE AD ADEMPIERE quando è decorso il termine per la
preposizione del ricorso, con l’avvertimento che, decorsi 30 gg dal termine per il pagamento, la riscossione
delle somme richieste sarà affidata all’Agente della riscossione, il quale porrà in essere la PROCEDURA DI
ESECUZONE FORZATA.

L’avviso NON è SEGUITO DALL’ISCRIZIONE A RUOLO E DALLA CARTELLA DI PAGAMENTO  è già esso titolo
esecutivo (come il ruolo). Perciò il contribuente:
 Se non presenta ricorso  deve versare le itnere imposte accertate (con le sanzioni ridotte)
 Se presenta il ricorso  deve versare 1/3 delle maggiori imposte accertate.

A partire dal giorno successivo al termine per la presentazione del ricorso alle somme indicate nell’avviso,
sono da aggiungere
 gli interessi di mora (dal giorno successivo a quello di notifica dell’atto),
 l’aggio per l’agente della riscossione (interamente a carico del debitore)
 il rimborso delle spese di esecuzione.

Sono titoli esecutivi anche gli ATTI DI RIDETERMINAZIONE  atti di intimazione, con rideterminazione del
dovuto, emanati quando dopo l’avviso di accertamento sia necessario ricalcolare le somme da riscuotere.
Ciò avviene a seguito di un accertamento con adesione, se il contribuente, dopo aver versato la prima rata,
omette di versare le rate successive (dato che l’atto di accertamento stabilisce la somma dovuta, non le
frazioni inadempiute) o, in corso di giudizio, dopo una sentenza è necessario ricalcolare la somma da
riscuotere.

5. Avviso annullabile e avviso nullo.

NULLITA IN SENSO DEBOLE

Non indica che l’atto è privo di effetti (come il contratto nullo), ma che l’atto, ANCHE SE VIZIATO è EFFICACE E
SE IMPUGNATO ENTRO I TERMINI DI DECADENZA PUO ESSERE ANNULLATO DAL GIUDICE TRIBUTARIO
La nullità degli atti tributari non è dunque come la nullità dei contratti, ma è come l’illegittimità-annullabilità
dei provvedimenti amministrativi.

Casi espressamente previsti dalle leggi tributarie:

1. in materia di imposte dirette, è stabilita la nullità degli avvisi di accertamento non motivati o privi di altre
indicazioni essenziali, come le aliquote applicate.
2. nullità degli atti impositivi antielusivi non preceduti dalla richiesta di chiarimenti o non motivati
3. nullità degli atti non conformi alle risposte agli interpelli.

Quando la nullità non è espressamente prevista l’interprete deve valutare la ratio della norma violata.
Deve ritenersi invalidante la violazione delle norme:
1. dirette a garantire che l’atto amministrativo sia conforme ai suoi presupposti di fatto e di diritto;
2. limitanti i poteri dell’AF, a tutela di interessi privati costituzionalmente riconosciuti.

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3. che impongono il contraddittorio procedimentale  avviso di accertamento emesso ante tempus, senza
rispettare il termine dilatorio di 60 gg dal rilascio del processo verbale, per dar modo al contribuente di
presentare osservazioni e richieste prima dell’emanazione dell’avviso.
4. è annullabile l’avviso di accertamento emesso in base a prove raccolte mediante accesso in abitazioni,
senza la previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica  è un limite ai poteri di indagine a
tutela di un interesse costituzionalmente protetto.

L’art. 21 octies, L. 241/1990 esclude che sia annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul
procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo
contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.
La norma è da interpretare nel senso che NON sono invalidanti tutte le violazioni delle norme sul
procedimento o sulla forma degli atti, MA solo quelle che possono aver influito sul contenuto dell’atto.

I VIZI NON INVALIDANTI SONO MERE IRREGOLARITA

 l’avviso di accertamento non sono indicati gli organi cui si può inoltrare richiesta di riesame o di ricorso,
 In tema di imposta di registro, l’omessa indicazione, nell’avviso di rettifica e di liquidazione, dell’imposta
dovuta in caso di presentazione del ricorso, è considerata una semplice irregolarità se la somma sia
ricavabile dall’atto mediante un semplice calcolo aritmetico.

NULLITA IN SENSO FORTE

Art. 21 septies  è nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziata
da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli
altri casi espressamente previsti dalla legge.

Questa norma impone di distinguere, anche in diritto tributario, tra nullità in senso forte e nullità in senso
debole, ovvero tra provvedimento privo di effetti e provvedimento annullabile:
 l’avviso di accertamento non è sottoscritto o è intestato ad un soggetto defunto o ad una società estinta
 quando la notifica è giuridicamente inesistente;
 quando l’atto è totalmente privo di elementi essenziali, come la motivazione o la parte dispositiva.
 viziato da difetto assoluto di attribuzione  emesso in situazione di carenza di potere.
È il caso di un avviso di accertamento che abbia per oggetto un tributo inesistente, o emesso da un
soggetto o organo privo di potestà impositiva.

L’art. 21 septies è norma di diritto sostanziale, che individua le cause della nullità ma non disciplina il
trattamento processuale.
Poiché non sono ammesse, nel processo tributario, azioni meramente dichiarative, il contribuente non può
agire contro il provvedimento nullo ma DEVE IMPUGNARE IL PRIMO ATTO SUCCESSIVO, richiedendo in via
pregiudiziale l’accertamento della nullità dell’avviso di accertamento, e, di conseguenza, l’annullamento
dell’atto successivo.

La giurisprudenza, INVECE, ritiene che anche quando il provvedimento tributario nullo ai sensi dell’art. 21
septies, la nullità equivale ad annullabilità  nega che in diritto tributario valga il sistema dualistico delle
invalidità in vigore nel diritto amministrativo, ma che questo ceda il posto ad un sistema monistico  tutti i
vizi sarebbero vizi di illegittimità-annullabilità, da far valere mediante azione di annullamento.
LA TESI NON E DA CONDIVIDERE  non c’è motivo per escludere che abbia valore, anche in diritto tributario,
la categoria delle nullità in senso forte, e che gli atti affetti da tale forma di invalidità siano privi di efficacia.

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6. Il divieto di doppia imposizione.
DOPPIA IMPOSIZIONE  uno stesso presupposto è tassato più volte, con la stessa imposta o con più
imposte, nei confronti dello stesso soggetto o di soggetti diversi.
Il divieto di doppia imposizione è esplicitamente enunciato per le imposte dirette, ma è un PRINCIPIO
GENERALE dell’ordinamento tributario.

Occorre distinguere varie ipotesi di doppia imposizione e stabilire quando è vietata.

1. DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNA E INTERNAZIONALE  per impedire o attenuare la seconda, cioè la
tassazione dello stesso presupposto da parte di due Stati diversi, sono stipulate apposite convenzioni
internazionali.
2. DOPPIA IMPOSIZIONE IN SENSO ECONOMICO E GIURIDICO
 La prima si verifica quando il legislatore prevede che uno stesso fatto economico sia tassato con più
imposte  NON è VIETATA, anzi è voluta dal legislatore.
 La seconda si verifica quando l’amministrazione emette più avvisi di accertamento, per tassare più
volte lo stesso presupposto nei confronti dello stesso soggetto o di soggetti diversi  è VIETATA
Lo stesso reddito non può essere imputato a Tizio e poi a Caio.

Il divieto opera anche quando sono coinvolte imposte simili

 un reddito non può essere tassato prima con Ires come reddito di una società di capitali, poi con Irpef
come reddito di una persona fisica
 se un atto è stato tassato con Iva, non può essere poi nuovamente tassato con imposta (proporzionale) di
registro.

Il divieto di doppia imposizione implica che il secondo atto d’imposizione è illegittimo per il solo fatto che
realizza una duplicazione. Per evitare il vizio di duplicazione uno dei due atti deve essere ritirato.

7. Definizioni consensuali del rapporto d ’imposta.

Il contribuente al quale sia notificato un avviso di accertamento ha dinanzi a sé più alternative, diverse
dall’impugnazione.

1. PRESENTARE ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE  Comporta un ridimensionamento del tributo

e la riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo edittale. Sospende il termine per impugnare per 90 gg.
L’avviso di accertamento notificato perde efficacia quando si perfeziona l’accertamento con adesione.

2. DEFINIRE SOLO LE SANZIONI, PAGANDO 1/3 DI QUANTO IRROGATO, entro il termine per ricorrere, e
IMPUGNARE l’avviso di accertamento nella parte concernente il TRIBUTO (e gli interessi).

3. PRESTARE ACQUIESCIENZA  Se non impugna l’avviso di accertamento e non presenta istanza di

accertamento con adesione, le sanzioni irrogate sono ridotte a 1/3.
Le somme complessivamente dovute (per imposte, interessi e sanzioni ridotte) devono essere pagate
prima che scada il termine per proporre ricorso.

8. Tipologia degli accertamenti. L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche.
L‘avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato
l’imponibile.
1. ACCERTAMENTO ANALITICO del reddito delle persone fisiche

67
 2. ACCERTAMENTO SINTETICO del reddito delle persone fisiche
3. accertamenti analitico-contabile dei redditi d’impresa
4. accertamento induttivo (o extracontabile), presuntivo

Per analizzare la materia, bisogna distinguere non solo tra le varie imposte, ma anche tra accertamento del
reddito complessivo e accertamento di singoli redditi.

L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche ricostruisce l’imponibile considerandone le singole
componenti  è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo
sommando i redditi delle singole fonti e categorie, che devono essere analiticamente motivate.
 All’accertamento di un maggior reddito l’ufficio può pervenire anche mediante presunzioni, semplici o
legali  es sono fonti di presunzione le movimentazioni bancarie,

8.1. L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche.

Nel metodo sintetico il reddito complessivo viene determinato desumendolo dalle spese sostenute  l’ufficio
mette a confronto il reddito dichiarato e quello accertabile in via sintetica, senza bisogno di verificare
previamente la congruità dei singoli redditi dichiarati.

Dato il suo carattere presuntivo, l’accertamento sintetico non è ammesso per qualsiasi scostamento tra
quanto dichiarato e reddito accertabile, ma solo quando il reddito accettabile si discosta di almeno 1/5 da
quello netto dichiarato.

L’accertamento sintetico ha come base le SPESE DI QUALSIASI GENERE SOSTENUTE NEL PERIODO D’IMPOSTA
 prende in considerazione tutto ciò che il contribuente e il suo nucleo familiare hanno speso (per consumi e
per investimenti) e la quota risparmio.
Se la somma è superiore al reddito netto dichiarato si presume che la differenza sia reddito imponibile non
dichiarato.

REDDITOMETRO
La ricostruzione sintetica del reddito può essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di
capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati
anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero
dell’Economia e delle Finanze con periodicità biennale.

Per gli accertamenti relativi agli anni dal 2011 in poi è da applicare il D.m. del settembre 2015, che disciplina
gli indizi di reddito desunti dalla spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione di servizi e di beni e per il
relativo mantenimento, da usare per l’accertamento sintetico.
Al decreto è allegata una tabella che elenca le spese da prendere in considerazione, che sono le più varie 
 le spese presuntivamente sostenute per i bisogni ordinari  trasporti, spese mediche, istruzione,
combustibili, mutuo, affitto (vitto e abitazione)
 per ragioni voluttuarie  viaggi, quote associative a circoli sportivi
 per l’acquisto di beni durevoli  elettrodomestici, mobilia, auto.
Le spese sono quantificate tenendo conto della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo
familiare del contribuente.
L’ufficio può utilizzare anche voci di spesa non comprese nella tabella allegata al redditometro e prendere in
considerazione la quota risparmio, formatasi nell’anno e non utilizzata.

68
Gli uffici si avvalgono, oltre che dei dati che raccolgono direttamente, dei dati presenti nell’Anagrafe
tributaria, nella quale sono registrate, tra le altre, le operazioni comunicate dai soggetti Iva (spesometro).

Per gli incrementi patrimoniali occorre verificare l’ammontare speso in un dato periodo d’imposta (meno la
somma presa a mutuo), la quota-risparmio presuntivamente accantonata negli anni che precedono
l’investimento, i disinvestimenti dello stesso anno e dei quattro anni precedenti.

Gli accertamenti basati sul redditometro (come quelli basati sugli studi di settore) sono definiti
ACCERTAMENTI STANDARDIZZATI.
Le presunzioni contenute nel redditometro hanno natura di presunzioni semplici  non hanno valore di per
sé, ma devono essere dimostrate dal fisco volta per volta, in esito al contraddittorio endoprocedimentale.

È espressamente previsto OBBLIGO DI CONTRADDITTORIO  l’ufficio deve invitare il contribuente a

comparire di persona (o per mezzo di rappresentanti) per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento e, successivamente, deve avviare il procedimento di accertamento con adesione.

L’ufficio deve indicare nell’avviso di accertamento e provare in giudizio i fatti su cui si basa la presunzione di
un reddito non dichiarato.
Il contribuente può difendersi dimostrando, in sede amministrativa o contenziosa, che il finanziamento degli
elementi considerati dall’ufficio è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo
d’imposta, con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente
esclusi dalla formazione della base imponibile.
Il contribuente può dunque opporre di aver utilizzato
 redditi soggetti a ritenuta alla fonte di titolo di imposta
 redditi esenti
 redditi di anni precedenti
 beni ricevuti per successione o donazione
 somme provenienti da disinvestimenti, risarcimenti, Vincite, prese a prestito

8.2. L’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa è effettuato determinando o rettificando (anche in
base a presunzioni) singole componenti (attive o passive) del reddito.
Presuppone che la contabilità sia attendibile.

L’art. 39 D.P.R. 600/1973 descrive quattro ipotesi di rettifica analitico-contabile, riducibili a tre.

1. quando si riscontra la violazione di una norma in materia di reddito d’impresa, che può comportare
variazioni in aumento del reddito fiscale rispetto all’utile civilistico
 deduzione quote di ammortamento superiori a quelle ammesse
 deduzione componenti passivi non deducibili (erogazioni liberali, oneri fiscali, ecc.).
2. quando sia riscontrato che vi è discordanza tra dichiarazione e bilancio o (terza ipotesi) che siano
rinvenute altre prove documentali (le risposte ai questionari, l’esame di atti o documenti del
contribuente o di altri soggetti, l’esame dei conti bancari...), da cui risultino in modo certo e diretto gli
elementi probatori che determinano la rettifica.

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 3. Accertamento analitico-induttivo affermata l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di
passività dichiarate anche sulla base di
 presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.
 gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle
caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli STUDI DI
SETTORE.

Anche nell’Iva, l’accertamento analitico investe singole componenti dell’imponibile, dell’imposta o delle
detrazioni;
Nelle imposte indirette (come l’imposta di registro), non ha ragion d’essere la distinzione tra più metodi di
accertamento, salvo ipotesi particolari.

8.3. Gli indici di affidabilità fiscale.

Il reddito degli imprenditori può essere determinato su base contabile quando l’impresa ha una certa
dimensione e tiene in modo sistematico la contabilità (ordinaria).
NON è possibile fare affidamento sulla contabilità per l’accertamento del reddito delle imprese minori e dei
lavoratori autonomi.

Sono state adottate procedure di accertamento standardizzato, come gli STUDI DI SETTORE  le imprese
erano divise in gruppi omogenei (cluster), in base ad una molteplicità di fattori (modelli organizzativi, tipo di
clientela, area di mercato, modalità di svolgimento dell’attività).
Sulla base di tali elaborazioni era individuato l’ammontare presunto dei ricavi o compensi.

Gli studi di settore sono destinati ad essere sostituiti gradualmente dagli INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITA
FISCALE (ISA), che, elaborati con una metodologia basata su analisi di dati e informazioni relativi a più periodi
d’imposta:
 rappresentano la sintesi di indicatori elementari tesi a verificare la normalità e la coerenza della
gestione aziendale o professionale;
 esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente».

I dati rilevanti per la elaborazione degli indici sono tratti:

1. dalle dichiarazioni dei contribuenti, che devono contenere i dati economici, contabili e strutturali
rilevanti per l’applicazione degli indici
2. dalle molteplici fonti informative di cui dispone l’Agenzia delle entrate (Anagrafe tributaria, INPS,
Ispettorato nazionale del lavoro, Guardia di finanza ecc.).

Ai contribuenti in regola con gli indici sono riconosciuti i seguenti benefìci:

1. l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non
superiore a 50.000 euro annui relativamente all’Iva e per un importo non superiore a 20.000 euro annui
relativamente alle imposte dirette e all’Irap;

2. l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi
Iva per un importo non superiore a 50.000 euro annui;

3. l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;

70
 4. l’anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di
decadenza per l’attività di accertamento delle imposte dirette e dell’Iva;

5. l’esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo, a condizione che il reddito
complessivo accettabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.

Agli ISA sono riferibili gli orientamenti giurisprudenziali in materia di studi di settore, che sono stati definiti atti
amministrativi generali di organizzazione, applicabili solo dopo che l’ufficio ha svolto un’attività istruttoria, in
contraddittorio obbligatorio con il contribuente (pena la nullità dell’avviso di accertamento), per verificare se
vi sono, nel caso concreto, ragioni che confermano i ricavi indicati negli studi di settore o ragioni che
giustificano i ricavi in misura inferiore  gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici,
la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege, ma nasce dal contraddittorio con il
contribuente; l’avviso deve essere motivato esponendo le ragioni per le quali i rilievi del destinatario
dell’attività accertativa siano stati disattesi.

8.4. L’accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d ’impresa.

L’accertamento analitico, anche se analitico-induttivo, presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità.
Il metodo dell’accertamento induttivo-extracontabile è da adottare quando la contabilità è complessivamente
inattendibile o si verificano altre circostanze che possono legittimare accertamento induttivo.

L’ufficio può procedere solo nei CASI TASSATIVAMENTE INDICATI DALLA LEGGE:
1. dal verbale di ispezione risulta che il contribuente ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture
contabili prescritte ai fini fiscali
2. le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;
3. Il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione
4. le omissioni o le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale d’ispezione o le irregolarità
formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso
inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica;
5. il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti o non ha risposto
al questionario.

In presenza di tali situazioni, all’ufficio sono attribuite 3 facoltà:

 può avvalersi dei dati e delle notizie comunque venuti a sua conoscenza
 può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti);
 può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Occorre distinguere:
1. GIUDIZIO DI COMPLESSIVA INATTENDIBILITA DELLA CONTABILITA (giudizio sul presupposto che
legittima l’adozione del metodo induttivo)  L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in
base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili; a questi fini, non può servirsi di dati astratti (la
redditività media del settore, dati statistici circa i ricavi), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti
il singolo contribuente.
2. GIUDIZIO DI STIMA DEL REDDITO  Una volta appurata l’inattendibilità della contabilità, si apre una
seconda fase, volta a ricostruire il reddito; l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati ed
elementi comunque raccolti (ossia raccolti in sede di indagini non riguardanti il singolo contribuente,
medie statistiche e altri dati di carattere astratto) e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità,
precisione e concordanza.

71
9. L’accertamento dell’interposizione fittizia.
Nelle situazioni in cui vi sia divario tra titolarità apparente e possesso effettivo di un reddito, l’imposta
dev’essere posta a carico del possessore effettivo, non del soggetto interposto,

 Se un cespite, del quale è intestatario Tizio, è in realtà di Caio (effettivo possessore), la tassazione deve
colpire il proprietario (o possessore) effettivo.
 Se un reddito, che è frutto dell’attività di Caio, appare come reddito di Tizio, la tassazione deve colpire chi,
avendo svolto l’attività, ha acquisito il diritto al compenso.

Se il soggetto interposto dichiara il reddito di cui è titolare apparente e paga la relativa imposta, e, in seguito,
l’AF accerta il reddito imputandolo all’interponente, si ha un fenomeno di doppia imposizione. II legislatore ha
espressamente previsto che il soggetto interposto possa richiedere il rimborso di quanto versato, ma solo
dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti del titolare effettivo del reddito

L’interposizione fittizia appartiene al campo dell’evasione (commessa dal titolare effettivo del reddito,
fittiziamente imputato ad un altro soggetto).
 conti correnti bancari intesati a soci o amm. di una società (quali soggetti interposti), ma in realtà riferibili
alla società  la società è il possessore effettivo al quale riferire i movimenti bancari e il reddito
conseguente.

In caso di interposizione reale, il fenomeno è da ricondurre all’elusione.

L‘interposto può essere un soggetto residente all’estero, cui viene imputato il reddito conseguito in realtà da
soggetti residenti in Italia  È il caso di alcuni calciatori, che sono stati considerati effettivi possessori di
somme corrisposte a società estere (interposte), per lo sfruttamento pubblicitario della loro immagine.

L’interposizione fittizia è una caratteristica delle frodi Iva, dette frodi carosello  vi è un soggetto interposto
tra l’effettivo cedente e l‘effettiva cessionario di un bene.
 il cedente è un soggetto residente all’estero; la merce è acquistata senza Iva (trattandosi di acquisto
intracomunitario) dal soggetto interposto, che la rivende all’interponente, ma omette di versare l’Iva
incassata. In tal caso, l’evasione consiste nel mancato versamento dell’Iva interna da parte della
società interposta, che, di solito, è insolvente; ed il fisco agirà, per recuperare il tributo, nei confronti
dell’interponente, considerando indebita la detrazione dell’Iva versata all’interposto.

Interposizione di persona
Un soggetto appare o è titolare di una situazione giuridica, mentre in realtà tale situazione è in titolarità di un
altro soggetto o a questi è, in ultimo, destinata.
 interposizione fittizia  Consegue ad una simulazione relativa soggettiva.
Essa consiste nell'attribuzione della qualità di parte ad un soggetto estraneo al negozio che si stipula.
L'interposto si limita unicamente a prestare il proprio nome mentre titolare del rapporto giuridico è, sul
piano sostanziale, un soggetto diverso. È il caso di chi non volendo, per ragioni fiscali, apparire
acquirente di un immobile si accordi con il venditore per fare apparire che l'acquisto è stato fatto da un
terzo.

 Interposizione reale  Tale fattispecie viene inquadrata nella rappresentanza indiretta.

Si verifica quando una persona agisce per conto di altra ma in nome proprio, divenendo titolare in
proprio del rapporto conseguente al contratto stipulato, con l'obbligo per conto del quale ha agito. Ne

72
 consegue che l'interposto, stipulando in prima persona il contratto, è parte sia in senso formale che
sostanziale. L'accordo con l'interponente, in tal caso, ha per oggetto l'obbligo di ritrasferimento.

10. L’accertamento delle obbligazioni solidali.

Quando vi è solidarietà, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere impositivo
 SOLIDARIETA EQUIVALE A CO-SOGGEZIONE

LA DOTTRINA DELLA SUPER SOLIDARIETA / SOLIDARIETA FORMALE

In passato, AF e giurisprudenza ritenevano che l’avviso di accertamento notificato ad uno soltanto dei
condebitori fosse efficace nei confronti di tutti  se non era impugnato dal condebitore al quale era stato
notificato, si riteneva che gli effetti valessero nei confronti di tutti, anche nei confronti dei condebitori ai quali
non era stato notificato. Lo stesso veniva esteso ad altri atti (atti della riscossione, sentenze, ecc.).
Nel 1968 la Corte costituzionale ha dichiarato L’ILLEGITTIMITA COSTITUZIONALE PER COTNRASTO CON L’ART
24 COST, in quanto comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva
esplicare effetti senza che ad essi fosse notificato (quindi senza essere posti in condizione di impugnarlo).

OGGI
Dopo la sentenza si è consolidata l’idea che l’obbligazione solidale tributaria non differisce, né per struttura,
né per disciplina, da quella di diritto civile, e che devono essere applicate, con gli adattamenti imposti dalle
particolarità della materia, le norme del cc (artt. 1292 ss, delle obbligazioni in solido).

Tali norme sono ispirate al concetto per cui gli effetti degli atti compiuti da o nei confronti di un condebitore:
 se sono favorevoli, possono estendersi agli altri condebitori
 se sono sfavorevoli, non si estendono
 se sono neutri, si estendono se l’interessato ne vuole profittare.

Nella solidarietà vi è una pluralità di debitori per un’unica prestazione, e l’adempimento di uno libera tutti;
da ciò deriva la facoltà del creditore dì rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori.
L’AF non è obbligata a notificare l’avviso di accertamento a tutti i coobbligati, dato che uno soltanto dei
debitori può essere costretto a adempiere con efficacia liberatoria per tutti.
Pertanto, come il creditore (di diritto privato), può a sua scelta pretendere la prestazione dall’uno o dall’altro o
da tutti i coobbligati, cosi l’AF può, a sua scelta, emettere l’avviso di accertamento nei confronti di uno solo, o
di alcuni, o di tutti i coobbligati.

L’avviso esplica effetti solo nei confronti del soggetto che ne è il destinatario ed al quale è notificato.
I soli casi nei quali l’atto produce effetti verso soggetti diversi dai suoi destinatari sono i seguenti:
 quando vi sia successione nel debito d’imposta
 quando l’amministrazione sia titolare di privilegio speciale, perché in tal caso l’atto emesso nei confronti
del soggetto passivo legittima l’esecuzione sul bene, anche se di proprietà di terzi.

Il principio vale anche in caso di solidarietà dipendente  L’avviso di accertamento, notificato solo
all’obbligato principale, non produce effetti nei confronti del coobbligato dipendente.
L’obbligato dipendente, cui sia notificato l’avviso di accertamento, può contestare sia di essere coobbligato,
sia l’obbligazione principale.
Nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi è differenza tra solidarietà paritaria e solidarietà dipendente.
L’AF, dunque, che voglia ottenere il pagamento del tributo dall’obbligato dipendente, deve notificargli
l’avviso di accertamento, indicando in motivazione non solo i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche
73
dell’imposta gravante sul debitore principale, ma anche la fattispecie ulteriore da cui scaturisce l’obbligazione
dell’obbligato dipendente.

Dato che l’avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore al quale è notificato, è
solo quel condebitore che può essere iscritto a ruolo.
Nella prassi accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi è un titolo che legittimi la
riscossione, o che fatta l’iscrizione a ruolo di un soggetto, si pretenda, sulla base di quella iscrizione, di agire nei
confronti di altri soggetti.
Nei casi in cui, dopo che l’avviso di accertamento è stato emesso nei soli confronti dell’obbligato principale, e
dopo che tale avviso è stato iscritto a ruolo, non può essere notificato all’obbligato dipendente, come primo
atto, la cartella di pagamento (o l’intimazione a adempiere) all’obbligato dipendente.
Occorre invece che vi sia non solo un titolo che legittimi l’iscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di
accertamento) ma anche iscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di riscuotere.

L’avviso di accertamento deve essere notificato a ciascun condebitore nel termine di decadenza, perché alla
decadenza non può essere applicato il principio, previsto dall’art. 1310 cc  gli atti con i quali il creditore
interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori.

Gli atti che riguardano un singolo condebitore non incidono sui rapporti interni tra condebitori.
Gli atti intervenuti tra uno dei coobbligati e il creditore non incidono sui rapporti interni, perché non hanno
effetti vincolanti per i terzi.
I rapporti interni restano regolati dall’art 1298 cc  l’obbligazione solidale si divide, nei rapporti interni,
secondo la misura della riferibilità del presupposto del tributo a ciascun condebitore.
Da ciò deriva che il condebitore che riceve l’avviso di accertamento, e paga l’imposta, non acquista solo il
diritto di regresso nei confronti del coobbligato, né il coobbligato può ritenersi libero da qualsiasi vincolo,
per il fatto di non aver ricevuto l’avviso di accertamento. Se i condebitori impugnano l’accertamento con esiti
diversi, i diversi giudicati non influiscono sui rapporti interni.
Chi ad esempio si è liberato del rapporto esterno per un fatto che non attiene al debito, resta obbligato nei
rapporti interni.

11. L’accertamento parziale.

L’avviso di accertamento è emesso dopo che l’ufficio ha svolto un esame complessivo della situazione del
contribuente, ai fini reddituali e ai fini IVA.
Vi sono però dei casi in cui è consentito all’AF di emettere atti di accertamento parziali, che non
presuppongono un esame complessivo.

1. In caso di segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla Guardia di finanza,
da PA ed enti pubblici (fonti esterne all’ufficio)
L’oggetto delle segnalazioni è costituito da dati concernenti un determinato reddito o da elementi che
incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o sulle agevolazioni  di regola l’accertamento parziale è un
accertamento analitico.
In base a tali segnalazioni, l’Ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato,
il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni
o agevolazioni.
2. È parziale l’accertamento eseguito dall’ufficio svolgendo accessi, ispezioni e verifiche o altre attività
istruttorie, (invitando il contribuente a comparire, a esibire documenti, a rispondere a questionari),

74
In materia di imposta sul valore aggiunto, qualora da:
1. ispezioni e verifiche svolte dallo stesso Ufficio
2. segnalazioni Provenienti dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale, da un
ufficio della medesima Agenzia, dalla Guardia di finanza, da PA ed enti pubblici
3. dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria
risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non
dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, l’Ufficio può emettere un avviso parziale,
accertando l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, o l’imposta o la maggiore
imposta non versata.

Alla natura parziale di tale accertamento si collegano due conseguenze:

 resta impregiudicata l’ulteriore eventuale attività istruttoria e la possibilità di emanare un successivo
avviso di accertamento, anche in base ad elementi già acquisiti dall’ufficio al momento dell’emissione
dell’accertamento parziale;
 l’accertamento parziale non richiede la collaborazione del comune.

11.1. L’accertamento integrativo o modificativo.

La regola secondo cui l’avviso di accertamento è unico e globale, e quindi l’ufficio nell’emettere un
accertamento deve utilizzare tutti i dati in suo possesso, non impedisce di ammettere accertamenti integrativi
o modificativi, per effetto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi non conosciuti e non conoscibili
quando fu notificato il precedente accertamento.

 ACCERTAMENTO INTEGRATIVO  comportano un aumento dell’imponibile o dell’imposta

precedentemente accertati
 ACCERTAMENTO MODIFICATIVO  comportanti, ad esempio, una diversa qualificazione del reddito

Il limite posto all’azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti integrativi o modificativi,
non impedisce all’ufficio di annullare il precedente accertamento se si accorge di aver errato a danno del
contribuente  il potere di autotutela non è limitato dalla norma, che ha lo scopo di evitare una pluralità di
accertamenti per lo stesso periodo d’imposta.

11.2. L’accertamento con adesione.

L’accertamento con adesione (in passato denominato concordato) è un particolare atto di accertamento,
previsto in materia di imposte sui redditi e Iva e per alcune imposte indirette (imposta di registro, catastale).

ACCERTAMENTO CON ADESIONE IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI E IVA

Il contribuente può prendere l’iniziativa presentando una istanza con cui chiede all’ufficio di formulare una
proposta:
1. dopo che sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche
2. dopo che gli sia stato notificato un avviso di accertamento

La presentazione dell’istanza sospende per 90 gg il termine per la proposizione del ricorso e per il
pagamento.
L’ufficio, entro 15 gg dalla ricezione dell’istanza deve inviare al contribuente un invito a comparire.

75
Se dal contraddittorio scaturisce un accordo, ad esso segue la redazione di un atto di accertamento,
sottoscritto dal titolare dell’ufficio e, per adesione, dal contribuente.

Nell’accertamento per adesione sono indicati:

1. gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda
2. la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute,
anche in forma rateale
3. Se viene concordato il reddito di una attività soggetta ad Iva, la quantificazione fatta ai fini reddituali vale
anche ai fini dell’Iva.

L’accertamento con adesione ha contenuto analogo all’accertamento ordinario, ma a differenza di questo

NON è NOTIFICATO AL CONTRIBUENTE, perché è un atto dell’ufficio sottoscritto anche dal contribuente.

Benefici per il contribuente

1. Sanzioni applicate in misura pari ad 1/3 del minimo edittale
2. riduzione alla metà delle pene previste per i reati tributari
3. non applicabilità delle sanzioni accessorie, se il debito tributario derivante dall’accertamento con
adesione è assolto prima dell’apertura del dibattimento di primo grado.

L’accertamento con adesione NASCE DEFINITIVO  il contribuente non può proporre ricorso (avendo
prestato adesione) e l’ufficio non può modificarlo.
Vi sono però dei casi, tassativamente previsti, in cui può essere INTEGRATO con un successivo accertamento:
1. se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desume un maggior reddito superiore al 50%
del reddito definito e comunque non inferiore a 77.468,53 euro;
2. se la definizione riguarda accertamenti parziali;
3. se la definizione riguarda redditi derivanti da partecipazione nelle società di persone, o da associazioni, o
da aziende coniugali non gestite in forma societaria;

Il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione deve essere eseguito entro 20
gg dalla redazione dell’atto di accertamento.
Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente:
 in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo
 in un massimo di 16 rate trimestrali se le somme dovute superano i 150.000 euro.
L’importo della prima rata deve essere versato nel medesimo termine di 20 gg.

IL PERFEZIONAMENTO DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE RENDE INEFFICACE L’AVVISO DI

ACCERTAMENTO.

ACCERTAMENTO CON ADESIONE DELLE IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI / DONAZIONI / REGISTRO /

CATASTALI / IPOTECARIE
OGGETTO  il valore dei beni e diritti indicati in ciascun atto, denuncia o dichiarazione che ha formato
oggetto di imposizione.
Il valore definito vincola l’ufficio ad ogni ulteriore effetto limitatamente ai menzionati tributi.

Sono escluse adesioni parziali riguardanti singoli beni o diritti contenuti nello stesso atto, denuncia o
dichiarazione.
Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une

76
dalle altre, ciascuna di esse, se soggetta ad autonoma imposizione, costituisce oggetto di definizione come se
fosse un atto distinto.

A seguito della definizione, le sanzioni dovute per ciascun tributo oggetto dell’adesione si applicano nella
misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge.

L’accertamento con adesione non è soggetto ad impugnazione e NON è INTEGRABILE o modificabile da parte
dell’ufficio.

Sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione vi sono, in dottrina, due orientamenti.
1. Un orientamento utilizza concetti privatistici  ravvisa nel concordato un contratto (una transazione).
2. Secondo altri resta pur sempre un atto (unilaterale) di accertamento, anche se esternato in un
documento che contiene anche l’adesione del contribuente, quindi la conseguenza di un contraddittorio
e di un accordo  è comunque una forma di esercizio del potere impositivo, non può essere un atto di
diritto privato.

11.3. L’accertamento dei redditi delle società consolidate.

Ogni società, compresa la consolidante, deve presentare la dichiarazione del proprio reddito, cui si aggiunge
la dichiarazione di gruppo presentata dalla consolidante.

Il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate o dalla consolidante e le relative rettifiche,
spettano all’ufficio dell'Agenzia delle entrate competente alla data in cui è stata presentata la dichiarazione
della consolidata.

Al procedimento di accertamento con adesione concernente le rettifiche delle dichiarazioni proprie di

ciascuna consolidata devono partecipare sia la consolidante, sia la consolidata interessata dalle ratifiche.
L‘atto di adesione, sottoscritto anche da una sola di esse, si perfeziona con il versamento delle somme dovute
in base all’atto di adesione o con il versamento della prima rata e la prestazione della garanzia.
La consolidante ha la facoltà di chiedere che siano computate, in diminuzione dei maggiori imponibili, le
perdite di periodo del consolidato non utilizzate nella dichiarazione di gruppo.

Gli avvisi di accertamento che rettificano il reddito complessivo dichiarato da una consolidata devono
contenere anche la rettifica del reddito globale dichiarato dalla consolidante e sono notificati sia alla
consolidata, sia alla consolidante.

Se è presentato ricorso, la società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari.

Il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata
che dalla consolidante.
Se vi sono perdite pregresse non utilizzate nella dichiarazione di gruppo, la consolidante può chiedere che
siano dedotte dal maggior imponibile accertato, presentando all’ufficio un’istanza entro il termine di
proposizione del ricorso.
L’istanza sospende il termine per la presentazione del ricorso sia per la consolidata che per la consolidante, per
un periodo di 60 gg. L’ufficio deve ricalcolare la maggiore imposta dovuta (oltre interessi e sanzioni) e
comunicarla alla consolidata ed alla consolidante, entro 60 gg dalla presentazione dell’istanza.

Se la rettifica riguarda solo la dichiarazione di gruppo, la competenza Spetta all’ufficio dell’Agenzia delle

77
entrate competente nei confronti della società consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.

12. L’accertamento d’ufficio.

L’avviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione ed è così denominato perché il suo
contenuto ha come termine di riferimento la dichiarazione.
Per le imposte sui redditi e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o
è nulla, la dichiarazione.

L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto
raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.
L’ufficio
 può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza
 può prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili anche se regolarmente
tenute.
L’uso di tali facoltà non deve essere arbitrario e deve trovare giustificazione nel caso concreto.

I redditi fondiari, comunque, sono sempre determinati catastalmente.

13. L’avviso di liquidazione.

Nell’accertamento dell’imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore imponibile e
determinazione (o liquidazione) dell’imposta.
Quando rettifica il valore imponibile, l’ufficio deve altresì liquidare l’imposta: si ha un unico atto contenente la
rettifica dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta (oltre interessi e sanzioni).

Può esservi, poi, come atto autonomo, l’avviso di liquidazione, nei casi in cui essendo già determinato
l’imponibile si tratta solo di liquidare l’imposta e chiederne il pagamento.
Esempio:
 la rettifica della liquidazione dell’imposta (principale) liquidata in sede di registrazione di un atto può
essere fatta con avviso di liquidazione.
 La nuova liquidazione del tributo, dopo una sentenza che riduce l’imponibile accertato, è fatta con
avviso di liquidazione.

La liquidazione non è operazione puramente matematica  implica la qualificazione giuridica dell’atto

registrato, la scelta dell’aliquota, ed altre scelte.
Perciò l’avviso di liquidazione, in quanto atto determinativo dell’imposta, è un atto impositivo, le cui
determinazioni divengono definitive se non impugnate.

In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dell’imposta, è atto della procedura di riscossione  se ad
esso non segue il pagamento del tributo, l’Amministrazione può iscrivere a ruolo il debito.

14. L’atto di recupero.

L’atto di recupero è emesso quando il contribuente dichiara un credito d’imposta che non gli spetta e lo
compensa con somme da versare.
Con l’atto di recupero l’AF accerta l’insussistenza di un credito d’imposta e recupera somme che non sono
state versate perché il relativo debito è stato compensato con il credito d’imposta inesistente.

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L’atto di recupero è un atto impositivo, che dev’essere motivato e notificato come gli avvisi di accertamento;
esso è inoltre titolo esecutivo  in caso di mancato pagamento delle somme dovute entro il termine fissato
assegnato, si procede alla riscossione coattiva.

15. L’ingiunzione fiscale.

La disciplina generale dell’ingiunzione è nel Rd. 639/1910, ove sono raccolte le norme della procedura
coattiva per la riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e degli altri enti pubblici e delle tasse e
imposte indirette sugli affari.

L’ingiunzione fiscale era, in passato, atto della riscossione delle tasse e imposte indirette, con funzioni di
precetto e di titolo esecutivo, ma quando non era preceduta da un atto di accertamento aveva anche
funzioni di accertamento del tributo.

Il D.P.R. 43/1988 ha generalizzato le modalità di riscossione mediante ruolo; dopo tale riforma, l’ingiunzione
ha perduto le funzioni di titolo esecutivo e di precetto, ma è rimasta in vita come atto di accertamento delle
imposte indirette, per i tributi (dazi doganali e accise) per le quali la legge non prevede l’avviso di
accertamento come atto tipico.

Inoltre, l’ingiunzione è l’atto con cui gli enti locali provvedono alla riscossione coattiva dei tributi, se la
riscossione è curata in proprio dagli enti locali o è affidata a soggetti terzi diversi dagli agenti del servizio
nazionale della riscossione.

79
 CAPITOLO 11  L’ELUSIONE

1. Premessa.
Nel precedente capitolo è stato studiato l’accertamento delle imposte che il contribuente deve dichiarare e
non dichiara, cioè l’accertamento di imposte evase.

Diversa dall’evasione è l’elusione, o abuso del diritto, Art. 10 bis Statuto  operazioni prive di sostanza
economica, che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

L’elusione è diversa dell’evasione perché non è violazione, ma AGGIRAMENTO DEI PRECETTI FISCALI  il
comportamento elusivo è formalmente conforme alla lettera delle norme fiscali, ma non alla loro ratio, per cui
Il risparmio fiscale che ne deriva è abusivo.
Elusione e abuso sono termini equivalenti, chi elude abusa delle norme fiscali, conseguendo risultati
indebiti.

Se il vantaggio fiscale non è indebito, non vi è elusione, ma legittimo risparmio d’imposta

Ecco perché l’elusione, o abuso, si distingue, da un lato, dall’evasione, e, dall’altro, dal legittimo risparmio
fiscale.

PRECEDENTE DISCIPLINA
Prima che fosse disciplinata nello Statuto, l’elusione era prevista nel D.P.R. 600/1973 (ora abrogato)  Sono
inopponibili all’AF gli atti, i fatti e i negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
Tale disposizione si applicava in un numero circoscritto di casi.

La giurisprudenza aveva però ritenuto esistente nel nostro ordinamento, a prescindere dal D.P.R. 600, una
clausola generale antielusiva non scritta, un divieto generale di abuso del diritto fiscale.
Essa era stata influenzata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, che, anche in settori non fiscali, aveva
affermato il principio secondo cui i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie.

Il leading case è la SENTENZA HALIFAX (2006), in cui la Corte di giustizia aveva affermato che il soggetto
passivo dell’lva non ha il diritto di detrarre l’imposta assolta a monte quando vengono poste in essere
operazioni che, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle norme, procurano un
vantaggio fiscale la cui concessione è contraria all’obiettivo perseguito da quelle disposizioni ed hanno
essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Le sentenze dell’UE vincolano solo per le imposte armonizzate, ma la Cassazione aveva esteso il principio
alle imposte dirette. L’applicazione di regole dell’UE nel settore delle imposte dirette era stata criticata, ma la
Cassazione aveva ravvisato il fondamento del principio generale antielusivo nel principio di capacità
contributiva.

RIFORMA
Coesistevano l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600 e la clausola generale non scritta, applicata dalla giurisprudenza.

Occorreva un riordino, cui ha provveduto l’art. 5 della legge delega 23/2014, che ha previsto una disciplina
generale dell’abuso del diritto in materia fiscale, dando fondamento positivo all’orientamento
giurisprudenziale, anche alla luce della Raccomandazione della Commissione europea in tema di pianificazione
fiscale aggressiva.

80
La delega è stata attuata dal D.lgs. 128/2015, che ha inserito nello Statuto l’art. 10 bis.

2. L’elusione, o abuso, secondo l’art. 10 bis dello Statuto.

Art. 10 bis c 1 Statuto, abuso del diritto  una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel
rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

1. ASSENZA DI SOSTANZA ECONOMICA  fatti, atti o contratti inidonei a produrre effetti significativi
diversi dai vantaggi fiscali.
È elusiva anche l’operazione che, pur avendo contenuto economico, ha una giustificazione essenziale di
natura fiscale.

Indici di mancanza di sostanza economica

 non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro
insieme
 non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato

ESEMPI
 costituzione in un paradiso fiscale di una società che non svolge alcuna attività, avente il solo
scopo di detenere partecipazioni i cui proventi non sono tassati o sono tassati in misura blanda in
quello Stato.
 esportazioni a U  al fine di usufruire della restituzione di dazi doganali per l’esportazione, le
merci vengono consegnate al destinatario estero e poi restituite, senza alcuna utilizzazione,
all’esportatore.

Non sono elusive, perché non vi è assenza di sostanza economica, le operazioni giustificate da valide
ragioni che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero
dell’attività professionale del contribuente  l’operazione economica deve essere motivata, in modo
essenziale, da ragioni extrafiscali  lo scopo economico dell’operazione sia tale per cui l’operazione
sarebbe stata compiuta anche senza vantaggi fiscali.

2. RISPETTO FORMALE DELLE NORME  L’elusione è diversa dall’evasione perché non è violazione, ma
aggiramento, cioè rispetto formale, di norme fiscali  In sede di accertamento l’abuso del diritto può
essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione
di specifiche disposizioni tributarie

3. REALIZZO DI VANTAGGI FISCALI INDEBITI  I vantaggi, anche non immediati, sono indebiti, se
realizzati in contrasto con norme fiscali espressione di un principio dell’ordinamento tributario 
l’elusione è da riferire ad una norma precisa, non ai princìpi generali dell’ordinamento tributario.

Non vi è abuso ma LEGITTIMO RISPARMIO D’IMPOSTA se è stata esercitata la libertà di scelta del
contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico
fiscale.
Per accertare l’elusione occorre confrontare due comportamenti: quello, fiscalmente meno oneroso, che è
stato posto in essere, e quello alternativo, ma più oneroso, che poteva essere adottato.
 Non vi è elusione se i due schemi sono fiscalmente equivalenti.

81
  Vi è elusione solo se uno dei due modelli si pone come modello standard che il contribuente avrebbe
dovuto seguire, in linea con la ratio, oltre che con la lettera delle norme impositive.

ES  Non costituisce pratica abusiva la ricerca di una forma di finanziamento ritenuta più opportuna in base
al concreto interesse dell’impresa, pur se comporti un risparmio fiscale.
Il principio è stato affermato con riguardo ad una operazione di sale and lease back di un immobile  non è
indebito il vantaggio fiscale derivante dal più favorevole regime di deduzione dei canoni di leasing, rispetto a
quello previsto per le quote di ammortamento del costo di acquisto del bene, deducibili per un minor importo
e scaglionate in un più lungo periodo. Rientra nella libera determinazione dell’imorenditore la facoltà di optare
per l’acquisto della proprietà o di impiegare qualsiasi altro strumento finanzairi che gli consenta il medesimo
risultato dell’utilizzo del bene,

3. Inopponibilità delle operazioni elusive e imposte dovute.

Le operazioni elusive NON SONO OPPONIBILI ALL’AF, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi
sulla base delle norme e dei principi elusi (imposta dovuta in relazione alla fattispecie che doveva essere
realizzata) e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

A tale avviso di accertamento il contribuente non può opporre di non dovere l’imposta perché il
comportamento effettivamente tenuto è diverso da quello sul quale si fonda la pretesa fiscale.
Gli avvisi emessi in applicazione della norma antielusiva sono speciali atti d’imposizione, che applicano il
tributo eluso imponendo il pagamento della differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa (una
fattispecie che non è stata posta in essere) ed imposte versate per il comportamento realizzato.

NON SI APPLICA l’art. 1344 c.c.  è nullo, per illiceità della causa, il contratto che costituisce il mezzo per
eludere l’applicazione di una norma imperativa (contratti in frode alla legge)
Questa disposizione non è applicabile ai contratti che eludono norme fiscali, perché le norme imperative alle
quali si riferisce il cc sono le norme (civilistiche) che vietano il compimento di determinati negozi. Ciò è
confermato dall’art. 10, comma 3, dello Statuto, ove si prevede che le violazioni di disposizioni di rilievo
esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

3.1. Le sanzioni.
Art. 10 bis c 13 Statuto  Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali
tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative.

4. Accertamento e riscossione delle imposte eluse.

L’avviso di accertamento che accerta un’imposta elusa dev’essere preceduto, a pena di nullità, dalla notifica
al contribuente di un atto nel quale il fisco indica i motivi per i quali ritiene configurabile un abuso di diritto
e richiede al contribuente di fornire chiarimenti.
Il contribuente deve rispondere entro 60 gg.
La richiesta di chiarimenti dev’essere notificata nei modi previsti per gli avvisi di accertamento, entro il
termine di decadenza previsto per la notifica dell’atto impositivo.

Se, tra la data in cui il fisco riceve la risposta del contribuente, ovvero di inutile decorso del termine di 60 gg, e
la decadenza del fisco dal potere impositivo, intercorrono meno di 60 gg, il termine di decadenza è prorogato

82
per dare all’amministrazione 60 gg di tempo per elaborare e notificare l’atto impositivo.

La motivazione dell’avviso di accertamento deve indicare, a pena di nullità:

1. la condotta ritenuta abusiva;
2. le norme e i princìpi elusi;
3. gli indebiti vantaggi fiscali realizzati;
4. le ragioni per cui l’ufficio non ha condiviso i chiarimenti forniti dal contribuente.

Non deve contenere altri rilievi, che andranno eventualmente accertati con distinto avviso; difatti, l’emissione
dell’avviso di accertamento con cui si contesta l’elusione non pregiudica un’ulteriore azione accentratrice 
è possibile l’emissione di un ulteriore atto, per ragioni diverse

La riscossione provvisoria dell’imposta oggetto dell’accertamento antielusivo, degli interessi e delle sanzioni è
consentita, per 2/3, solo dopo la sentenza di primo grado.

5. L’onere della prova.

 L’AF ha l’onere di provare la condotta abusiva del contribuente, ossia la condotta che deve essere
indicata nella richiesta di chiarimenti e nell’avviso di accertamento.
 Il contribuente ha l’onere di provare i fatti alla base delle ragioni extrafiscali che giustificano la sua
condotta.

6. L’interpello ordinario in materia di elusione.

Poiché può essere dubbio se un comportamento sia elusivo, il legislatore prevede che il contribuente possa
presentare istanza per ottenere un parere riguardante l’applicazione della disciplina dell’abuso ad una
determinata fattispecie.

7. Le norme con ratio antielusiva.

L’elusione può essere contrastata, oltre che con norme di portata generale a contenuto espressamente
antielusivo, come l’art. 10 bis Statuto, anche con norme antielusive specifiche  l’anti-elusività non è
esplicita, ma risiede nella ratio.
Si tratta di norme con cui il legislatore interviene sulla disciplina sostanziale di un tributo allo scopo di
impedire pratiche elusive.

Norme antielusive specifiche sono, ad esempio:

1. quelle che limitano la deducibilità delle perdite  In linea generale, le perdite di un periodo d’imposta
possono essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma, per impedire
che di questa facoltà venga fatto un uso indebito, si prevede che le perdite non possano essere
computate quando la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie
del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi e quando venga
modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state
realizzate.

2. il riporto delle perdite a seguito di fusione  Se una società acquista la partecipazione totalitaria in una
società inattiva, ma avente diritto a dedurre perdite, e la incorpora, lo scopo dell’operazione non appare
essere quello di unire due organismi produttivi, ma di acquisire il diritto di dedurre le perdite

83
 dell’incorporata. Per contrastare queste pratiche elusive il legislatore ha posto dei limiti alla deducibilità,
da parte della società incorporante, delle perdite della società incorporata.

3. transfer price  nei trasferimenti infragruppo, è rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito. Si
vuole evitare che vengano pattuiti prezzi difformi dal valore normale, al fine di eludere le imposte
dovute in Italia (spostando utili dalla società italiana a quella situata in un Paese a più bassa fiscalità)

4. legislazione CFC (controlled foreign Companies)  disciplina la tassazione degli utili derivanti dalla
partecipazione in società estere controllate, con sede in Stati o territori a fiscalità privilegiata; secondo
tale legislazione, gli utili sono tassati secondo il principio di trasparenza, e non secondo il principio di
cassa.

7.1. La disapplicazione delle norme con ratio antielusiva.

Le norme con ratio antielusiva negano, in via astratta e generale, un determinato beneficio; il legislatore
prevede un correttivo  facoltà del contribuente di chiedere, e nel potere dell’AF di disporre, la
disapplicazione di una norma antielusiva  INTERPELLO DISAPPLICATIVO.

D.lgs. 128/2015  possono essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare
comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d ’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti
ammesse dall’ordinamento tributario, nel caso in cui non possono verificarsi effetti elusivi.

Il contribuente, per ottenere la disapplicazione, deve presentare istanza al Direttore regionale dell’Agenzia
delle entrate; e nell’istanza deve:
1. descrivere compiutamente l’operazione;
2. dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi  ONERE DELLA PROVA SUL CONTRIBUENTE
3. indicare le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.
L’istanza è accolta o respinta, con provvedimento definitivo, dal Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate.

8. La riqualificazione dei negozi giuridici.

Con la riqualificazione dei negozi giuridici, prevista dall’art. 20 del TU del registro, si mira a far emergere, di là
dall’apparenza formale, il vero negozio posto in essere dalle parti.
L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione,
anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

Quando è operata la riqualificazione di un contratto si adottano criteri di interpretazione non formalistici, per
pervenire ad una riqualificazione del negozio, fondata sulla natura e sugli effetti giuridici.

Clausola generale antielusiva e Art. 20 sono norme diverse, sia quanto alla fattispecie regolata, sia agli effetti.
 Clausola generale antielusiva  colpisce gli atti privi di sostanza economica e rende inopponibili gli
effetti dell’operazione elusiva, per cui si applica l’imposta dovuta in base alla norma elusa.
 Art 20  colpisce atti la cui apparenza non corrisponde alla sostanza e si applica l’imposta dovuta sul
negozio realmente posto in essere.

L’AF ricorre frequentemente alla riqualificazione ex art. 20

 nei casi in cui ad un conferimento di azienda segue la cessione dell’intera partecipazione, tassando
l’operazione come se fosse stata venduta l’azienda.

84
 gli accertamenti relativi alle cessioni di singoli beni aziendali, assoggettati ad Iva, ma riqualificati come
cessione d’azienda, e tassati con imposta di registro.

 Se l’AF applica la clausola antielusiva generale, la procedura da seguire è quella prevista nell’art. 10 bis
Statuto;
 Se invece il fisco ricorre alla riqualificazione di un negozio, ai fini dell’imposta di registro, devono essere
applicate le norme del procedimento impositivo di tale imposta, integrate dalla regola del
contraddittorio endoprocedimentale.
Anche in tema di riscossione e di sanzioni devono essere applicate le norme dell’imposta di registro.

85
 CAPITOLO 12  LA RISCOSSIONE
1. Aspetti generali
Il testo fondamentale della riscossione è il DPR 602/1973 dettato per le imposte sui redditi, poi esteso alla
riscossione delle alte imposte.

Le funzioni relative alla riscossione sono attribuite all’Agenzia delle entrate, che non le esercita direttamente,
ma MEDIANTE L’AGENTE DELLA RISCOSSIONE (che ha natura di ente pubblico economico).
Le funzioni dell’agente della riscossione possono essere così sintetizzate:
1. incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;
2. gestire il conto fiscale;
3. promuovere l’esecuzione forzata;
4. eseguire i rimborsi.

Come in materia di determinazione del debito d’imposta, così in materia di riscossione, la legge obbliga i
contribuenti a versare di propria iniziativa le somme dovute  AUTOTASSAZIONE
Il compito dell’AF è quello di controllare gli adempimenti dei contribuenti, e, in secondo luogo, di formare atti
diretti a provocare il pagamento.

Abbiamo, così, una fondamentale distinzione, tra:

 RISCOSSIONE SPONTANEA  consta dei pagamenti che i contribuenti sono tenuti ad eseguire di propria
iniziativa, in adempimento di obblighi previsti dalla legge; si tratta dei VERSAMENTI DIRETTI
 RISCOSSIONE IN BASE AD ATTI EMESSI DALL’AF

L’adempimento dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche, rigidamente disciplinate  L’ente

impositore non può riscuotere se non nei modi previsti dalla legge, né il contribuente può liberarsi in forme
diverse da quelle stabilite dalla legge.

2. La riscossione delle imposte sui redditi. Le ritenute dirette.

L’art. 1 del D.P.R. n. 602 stabilisce che le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
1. ritenuta diretta
2. versamenti diretti del contribuente all‘agente della riscossione e alla Tesoreria provinciale dello Stato;
3. iscrizione nei ruoli.

LE RITENUTE DIRETTE sono operate dalle PA  sono simili a quelle cui sono tenuti i sostituti, e sono dette
dirette perché fatte dallo stesso creditore (considerando tutte le amministrazioni pubbliche come articolazioni
d’un medesimo soggetto, lo Stato).
 Si applicano le stesse norme che valgono per i sostituti
 sono soggetti
1. i redditi di lavoro dipendente e i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
2. i redditi di lavoro autonomo
3. alcune provvigioni
4. i redditi di capitale
5. i contributi ed i premi e vincite.

 Le amministrazioni devono operare le ritenute e trasferirne l’importo alla Tesoreria dello Stato,
secondo le norme della contabilità pubblica.

86
  Le ritenute dirette, come le ritenute alla fonte operate dai sostituti, sono eseguite, a seconda dei casi,
a titolo d’acconto o a titolo d’imposta.

3. Riscossione anticipata e versamenti diretti.

La forma di riscossione più importante dal punto di vista del gettito è il VERSAMENTO DIRETTO  pagamento
di somme effettuato dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed in base ad autonoma
liquidazione della somma da versare (autoliquidazione o autotassazione).
Viene detto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.

CON I VERSAMENTI DIRETTI VIENE ATTUATA LA RISCOSSIONE ANTICIPATA.

Le imposte sui redditi e l’Iva sono imposte periodiche  ad ogni periodo d’imposta (anno solare o esercizio
sociale) corrisponde un’obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo
d’imposta.
Ma la riscossione dell’imposta avviene già nel corso del periodo d’imposta  vi sono, nel corso del periodo
d’imposta, obblighi di versamento, distinti dall’obbligazione tributaria.
Solo quando sarà presentata la dichiarazione annuale si verificherà se i meccanismi della riscossione anticipata
hanno condotto alla riscossione di un importo inferiore, pari o maggiore del quantum dell’obbligazione
tributaria di quel periodo.

Vi sono insomma forme anticipate e provvisorie di riscossione, che precedono il compiuto verificarsi del
presupposto e la determinazione definitiva del dovuto. Ciò impone di distinguere
 OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA DI PERIODO  è unica per ciascun periodo d’imposta ed è collegata al
presupposto, ossia alla totalità dei fatti rilevanti che si verificano nel periodo d’imposta.
Solo l’obbligazione tributaria costituisce causa di attribuzione definitiva delle somme riscosse
 SINGOLI OBBLIGHI DI VERSAMENTO  consentono al fisco di riscuotere ma non di ritenere: alla fine,
comunque, riscosso e dovuto devono coincidere.

La riscossione anticipata è realizzata, oltre che dalle ritenute dirette:

1. mediante versamento delle ritenute d’acconto, da parte dei sostituti  I sostituti devono versare
mensilmente, entro il giorno 16, le ritenute operate nel mese precedente.
2. mediante versamento di acconti, da parte del contribuente  ciascun contribuente deve effettuare, nel
corso del periodo d’imposta, 2 versamenti d’acconto, che hanno come parametro l’imposta dovuta per il
precedente periodo e valgono come acconti dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

A fondamento della norma sta la presunzione che il reddito si riproduce di anno in anno (almeno) nella
medesima misura. Il contribuente può versare meno di una certa percentuale di quanto dovuto per l’anno
precedente se prevede di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un’imposta minore, ma assume il
rischio di una sanzione amministrativa, se la sua previsione dovesse rivelarsi errata.

L’Iva dev’essere versata entro il giorno 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni mensili (oppure dopo il
compimento di ciascun trimestre).
Entro il 27 dicembre deve essere versato un acconto calcolato in base all’ultima liquidazione dell’anno.

Dopo che il periodo d’imposta si è concluso, con la presentazione della dichiarazione dei redditi e della
dichiarazione annuale Iva, deve essere versato il saldo che risulta dovuto in base alla stessa dichiarazione.
Se dalla dichiarazione annuale risulta un credito, il contribuente ha diritto di computare l’importo
dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo e, in certe ipotesi, può chiederne il rimborso.

87
VERSAMENTI UNITARI
Possono essere versate cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, le altre imposte (Iva, Irap, ecc.),
i contributi previdenziali e assistenziali, i tributi dovuti agli enti locali e le somme dovute ad altri enti
(Camere di commercio, ecc.).
I versamenti unitari hanno il pregio di CONSENTIRE LA COMPENSAZIONE tra partite attive e passive del
contribuente, coinvolgendo non solo imposte diverse (imposte sui redditi, Iva, Irap), ma anche i rapporti con
gli enti previdenziali e gli enti locali.

I versamenti diretti sono effettuati o direttamente presso gli uffici dell’agente della riscossione, o mediante
delega irrevocabile ad una banca o alle Poste, ma vi sono casi in cui il versamento deve essere effettuato per
via telematica direttamente o per il tramite di un intermediario.
Il destinatario è l‘agente della riscossione o la Tesoreria provinciale dello Stato.

3.1. La compensazione.
Art. 8 c 1 Statuto  l‘obbligazione tributaria può essere estinta per compensazione.
La compensazione è ammessa solo nei casi e modi previsti da regolamenti attuativi della disposizione
statutaria o da norme di legge.

Dobbiamo distinguere tra

 COMPENSAZIONE VERTICALE  interessa un singolo tributo; con essa è compensato il debito relativo ad
una data imposta con crediti relativi alla stessa imposta, sorti in periodi d’imposta precedenti e non chiesti
a rimborso.

 COMPENSAZIONE ORIZZONTALE  coinvolge imposte diverse e debiti per contributi previdenziali, cioè
enti creditori diversi (Stato, enti locali, Inps, Inail, ecc.).
I debiti che devono essere soddisfatti mediante versamento con il modello F24 possono essere
compensati con crediti spettanti al contribuente, ma entro limiti predeterminati
o i debiti fiscali o previdenziali possono essere compensati con un credito del contribuente risultante
dalla dichiarazione dei redditi o dalla dichiarazione Iva.

Se sono utilizzati in compensazione crediti inesistenti, l’AF emana degli ATTI DI RECUPERO  atti impositivi
con i quali accerta l’inesistenza del credito e dispone che siano versate le somme che non sono state versate
per effetto della indebita compensazione.
La compensazione di crediti inesistenti è punita con sanzione amministrativa dal 100% al 200% dei crediti
indebitamente compensati e con sanzione penale.

4. La riscossione in base agli avvisi di accertamento esecutivi.

Ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva, gli avvisi di accertamento sono anche atti della riscossione
e titoli esecutivi.
Diventano esecutivi quando è decorso il termine utile di 60 gg per la proposizione del ricorso (prolungato dal
periodo feriale e dall’istanza di accertamento con adesione).
Gli avvisi esecutivi devono contenere (anche) l’intimazione a adempiere al pagamento degli importi dovuti.

 Il contribuente, se propone ricorso contro un accertamento esecutivo deve versare, a titolo provvisorio,
1/3 DELL’IMPOSTA ACCERTATA e gli interessi, cioè gli stessi importi che possono essere iscritti a ruolo a
titolo provvisorio.

88
 Non deve versare nulla per le sanzioni, che sono da pagare solo a seguito di sentenza sfavorevole per lo
stesso.

 Se non propone ricorso, il contribuente deve versare l’INTERO e gli interessi per ritardata iscrizione a
ruolo e, dopo la notifica dell’avviso esecutivo, interessi di mora e aggio ( Oneri di riscossione. Tali oneri
rappresentano la remunerazione di Agenzia delle entrate Riscossione per il servizio nazionale di
riscossione e sono calcolati come percentuale dell’importo dovuto dal debitore. Più il debito da riscuotere
è alto, più sono alti gli oneri di riscossione)

Se il contribuente non adempie decorsi 30 gg dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione è affidata
all’agente della riscossione, che comunica la presa in carico al debitore.
L’esecuzione può iniziare decorsi 180 gg dall’affidamento all’agente.

5. La riscossione mediante ruolo.

Il ruolo è il mezzo di riscossione di tutti i tributi per i quali la riscossione non avviene mediante
 ritenuta alla fonte
 versamento diretto
 all’avviso di accertamento
 atto sanzionatorio esecutivo.

Sia per imposte dirette che indirette.

Il ruolo è usato anche per la riscossione delle entrate degli enti locali che abbiano affidato il servizio di
riscossione all’Agenzia delle entrate-Riscossione.
Se la riscossione non è affidata all’agente, il recupero coattivo dei tributi locali avviene mediante ingiunzione
fiscale.

L’Agenzia delle entrate forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che la legittima
a riscuotere (dichiarazione o avviso di accertamento).
Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di Somme da riscuotere (per imposte,
interessi, sanzioni).
ln ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni
compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.

Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato.
LA SOTTOSCRIZIONE ATTRIBUISCE AL RUOLO EFFETTI DI TITOLO ESECUTIVO e la data in cui diviene esecutivo
deve essere indicata espressamente.

È poi inviato in via telematica all’agente, che rende note ai contribuenti le singole iscrizioni mediante
NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO.

5.1. Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. L’invito al pagamento.

Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le legittimi:
1. la dichiarazione
2. l’avviso di accertamento
3. il provvedimento sanzionatorio
4. l’atto di contestazione di sanzioni, nel caso in cui il contribuente non presenti memorie.

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L’iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione in tre ipotesi:
1. mancato versamento di somme che risultano dovute per effetto della liquidazione contenuta nella
stessa dichiarazione;
2. quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione, risulta riscuotibile una
somma maggiore di quella versata dal dichiarante  Le iscrizioni a ruolo devono essere precedute dal
contraddittorio con il contribuente, attivato mediante AVVISO BONARIO. In mancanza la cartella di
pagamento è nulla
3. quando vi siano da riscuotere imposte su redditi soggetti a tassazione separata.

Art. 6 Statuto  Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da
dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’AF deve invitare il
contribuente fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e
comunque non inferiore a 30 gg dalla ricezione della richiesta.
È espressamente sancita la NULLITA degli atti emessi in violazione di tale disposizione.

5.2. Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento.

Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento, nei casi in cui gli avvisi di
accertamento non hanno valore di titolo esecutivo.

1. ISCRIZIONI PROVVISORIE  eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo, perché

impugnato. Il ricorso proposto contro un avviso di accertamento ne SOSPENDE SOLO IN PARTE
L’ESECUZIONE, perché in pendenza del giudizio di primo grado può essere iscritto a ruolo 1/3
dell’imposta, o della maggiore imposta accertata, con gli interessi.

o dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale

 respinge il ricorso  il ricorrente deve versare 2/3 del tributo (con gli interessi, e previa
detrazione di quanto già pagato);
 accoglimento parziale del ricorso  il ricorrente deve versare
 l’intero ammontare che risulta dovuto in base a tale sentenza, se inferiore o pari ai
due terzi dell’importo del tributo controverso
 2/3 dell’importo del tributo controverso (detratte le somme già versate);

o la sentenza della commissione tributaria regionale rende riscuotibile l’intero importo che risulta
dovuto (dedotto il versato).

o dopo una sentenza della Corte di cassazione che annulla con rinvio, essendo venuta meno ogni
precedente sentenza, può essere iscritto a ruolo, se non già riscosso, l’importo riscuotibile in
pendenza del primo grado.

Se è stato impugnato un avviso di accertamento che è titolo esecutivo, l’ufficio dell’Agenzia, dopo le
sentenze delle commissioni tributarie sfavorevoli per il contribuente, deve emettere un atto di
intimazione a adempiere, in cui è ricalcolato il dovuto.

Le riscossioni in base ad accertamenti esecutivi impugnati e le iscrizioni a titolo provvisorio sono iscrizioni
fatte in base ad un atto sub judice, la cui sorte dipende dall’esito del processo  producono per il fisco
un’entrata non definitiva perché, se l’avviso di accertamento è annullato, l’indebito che risulta deve
essere rimborsato.

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2. ISCRIZIONI A TITOLO DEFINITIVO  hanno come titolo legittimante le dichiarazioni e gli accertamenti
definitivi. Non è previsto un termine, ma le cartelle di pagamento devono essere notificate ai contribuenti
entro un termine previsto a pena di decadenza.
Appaiono quindi destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute, ma ciò è vero solo in parte.
o Il contribuente può far valere errori commessi a suo danno nella dichiarazione, impugnando
l’iscrizione a tutolo definito su cui essa di fonda.
o Gli accertamenti definitivi possono essere rimossi dalla stessa AF in via di autotutela
o Può essere esperita con successo un’azione di revocazione straordinaria contro una sentenza
tributaria passata in giudicato

5.3 Riscossione straordinaria

In presenza di un fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 gg dalla notifica degli avvisi di accertamento
e della intimazione a adempiere, può essere disposta la riscossione delle nel loro integrale delle somme in
essi indicate, comprensivo di interessi e sanzioni.
L’agente di riscossione, sulla base dei titoli esecutivi, e SENZA NOTIFICARE LA CARTELLA DI PAGAMENTO,
procede ad espropriazione forzata secondo le disposizioni disciplinanti la riscossione a mezzo ruolo.

In deroga alle regole di riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari, in cui sono iscritte in via
anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscossione,
motivando tale pericolo.
In questo modo possono essere iscritte per intero somme che diversamente sarebbero state da riscuotere solo
in parte o non sarebbero da riscuotere, nelle more del processo di primo grado.

5.4. Cartella di pagamento e intimazione a adempiere.

L’agente della riscossione rende note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano mediante
notificazione della cartella di pagamento.

Nella cartella sono indicate:

1. le imposte iscritte a ruolo
2. gli interessi e le sanzioni
3. l’aggio da corrispondere all’agente della riscossione
4. la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo
5. la descrizione delle partite
6. le modalità di pagamento
7. il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del procedimento di emissione e di notificazione
della cartella  pena nullità

La cartella si riferisce a tutte le iscrizioni dei ruoli di un dato periodo riguardanti un singolo contribuente ,
perciò il suo contenuto può essere eterogeneo: una singola cartella può contenere iscrizioni di tributi erariali e
locali ed anche di entrate non tributarie (contributi previdenziali, sanzioni amministrative, canoni, ecc.).

Oltre a comunicare l’iscrizione a ruolo, DEVE CONTENERE L’INTIMAZIONE AD ADEMPIERE l’obbligo risultante
dal ruolo entro il termine di 60 gg dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad
esecuzione forzata  La notifica della cartella equivale a quella del titolo esecutivo.

91
Decorso 1 anno dalla notifica della cartella di pagamento senza che sia iniziata l’esecuzione forzata,
l’intimazione a adempiere esaurisce il suo effetto  per iniziare l’esecuzione forzata è necessaria la notifica di
una nuova intimazione ad adempiere.

5.5. Motivazione del ruolo e della cartella,

L’obbligo di motivazione riguarda anche gli atti della riscossione, tra cui il ruolo e la cartella di pagamento.
Art. 7 Statuto  È necessario che nel ruolo e nella cartella di pagamento vi sia l’indicazione del titolo in base
al quale è effettuata l’iscrizione.

 Quando il ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente (es iscrizione a ruolo di imposte per le
quali è stato emesso un avviso di accertamento), basta l’indicazione dell’atto precedente.
 Se non sono già noti al contribuente da atti precedenti, nel ruolo e nella cartella devono essere indicati
i presupposti di fatto e la ragione giuridica che ne sono il fondamento

5.6. Notificazione della cartella. Modalità telematica e termini.

La cartella è notificata (o/o)
1. dagli ufficiali della riscossione
2. da altri soggetti abilitati dall’agente della riscossione
3. dai messi comunali
4. dagli agenti della polizia municipale.
5. mediante invio di raccomandata postale con avviso di ricevimento
6. modalità telematica.

L’agente della riscossione deve conservare per 5 anni la matrice o la copia della cartella con la relazione
dell’avvenuta notificazione o l’avviso di ricevimento ed ha l’obbligo di fame esibizione su richiesta del
contribuente o dell’Amministrazione.

Le cartelle devono essere notificate entro un termine perentorio, non essendo consentito, ex art 24 Cost,
lasciare il contribuente assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato.
Le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi e all’Iva devono essere notificate:
1. entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultino dovute a seguito di controllo formale
2. entro il 31 dicembre del 3 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultino dovute a seguito dell’attività di liquidazione
3. entro il 31 dicembre del 2 anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti.

Dalla data della notificazione decorre il termine di 60 gg dopo il quale l’agente della riscossione può iniziare
l’esecuzione forzata.

5.7. Scadenza del pagamento, rateazione, versamenti tardivi.

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo deve essere eseguito entro 60 gg dalla notificazione della cartella
di pagamento.

L’agente della riscossione può concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un
92
massimo di 72 rate mensili per il contribuente in una temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

Chi omette il pagamento alla scadenza è punito con sanzione pari al 30% dell’importo non versato, ma la
sanzione è ridotta se il pagamento avviene in ritardo.

6. Interessi e aggio.
Sono dovuti interessi per ritardata iscrizione a ruolo, al tasso del 4% annuo
 sulle imposte iscritte a ruolo a seguito di liquidazione e di controllo formale della dichiarazione, a partire
dal gg successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna dei ruoli all’agente
della riscossione.
 sulle imposte dovute a seguito di avviso di accertamento, a partire dalla data in cui avrebbe dovuto
essere effettuato il versamento se le imposte fossero state dichiarate, e fino alla data di consegna dei
ruoli all’agente della riscossione.

Sono dovuti interessi di mora se il contribuente non versa le somme iscritte a ruolo dopo la notifica della
cartella, computati dalla data della notifica alla data del pagamento.
La misura è stabilita annualmente dal Ministro dell’Economia, sulla base della media dei tassi bancari attivi.

Anche sulle tasse e imposte indirette sugli affari si applicano interessi di mora, da computarsi per ogni
semestre compiuto, a decorrere dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile. In caso di omissione di
formalità o di omessa autotassazione, e in caso di insufficiente o mancata denuncia, gli interessi si computano
dal giorno in cui la tassa o l’imposta doveva essere pagata se la formalità fosse stata eseguita o
l’autotassazione effettuata o la denuncia presentata in forma completa e fedele.

In caso di rateazione e di sospensione della riscossione, sulle somme dovute a seguito di sentenza della
commissione tributaria provinciale si appiccano interessi al tasso del 4,5% annuo.

Gli oneri di riscossione posti a carico del contribuente (aggio) sono dovuti:
 in misura pari al 3% delle somme iscritte a ruolo se il pagamento avviene entro 60 gg dalla notifica della
cartella;
 in misura pari al 6% se il pagamento avviene in seguito.

7. Natura giuridica ed effetti del ruolo.

Il ruolo è un atto collettivo, riguardante una molteplicità di soggetti e di iscrizioni.

L’effetto è duplice
1. ATTUALIZZA UN OBBLIGO DI VERSAMENTO, da adempiere entro 60 gg dalla notifica della cartella di
pagamento;
2. se l’obbligo non è adempiuto, LEGITTIMA L’ESECUZIONE FORZATA

Nel caso in cui sia fondato sulla dichiarazione dei redditi, il ruolo ha per oggetto un debito che doveva essere
soddisfatto dal contribuente già in precedenza, mediante versamento diretto  il ruolo e la successiva cartella
di pagamento pongono un nuovo termine all’adempimento, a seguito del quale, se persiste l’inadempimento,
può avere inizio l’esecuzione forzata.
All’inadempimento dell’obbligo da dichiarazione segue il ruolo, all’inadempimento dell’obbligo da ruolo

93
segue l’esecuzione forzata.

Il ruolo (come l’avviso di accertamento) esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge.
Persiste tuttavia la prassi, ABUSIVA, di sottoporre ad esecuzione forzata, in base alla iscrizione a ruolo di un
soggetto, il patrimonio di altri soggetti (coobbligati)  tale prassi è priva di fondamento, poiché si riannoda
alla super solidarietà, dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale.

Nel caso di pluralità di soggetti obbligati in solido, il ruolo ha efficacia solo nei confronti dei soggetti che
sono iscritti.
In caso di solidarietà, l’agente della riscossione, per i tributi indiretti, i tributi locali e per altre entrate notifica
la cartella di pagamento solo al primo dei soggetti iscritti, mentre agli altri invia una mera comunicazione.
Resta fermo che l’AF
 può agire solo nei confronti dei soggetti ai quali abbia notificato l’avviso di accertamento
 non può esservi iscrizione a ruolo di un soggetto se non sulla base dell’avviso di accertamento emesso
nei suoi confronti.

Lo stesso vale in caso di solidarietà dipendente  gli effetti degli atti emessi nei confronti dell’obbligato non
si estendono al coobbligato dipendente,

8. La sospensione amministrativa del ruolo.

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, ma il contribuente può chiederla all’Agenzia delle
entrate, che può accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale.
La sospensione può essere revocata ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

Anche le commissioni tributarie possono sospendere la riscossione in via cautelare.

9. Prescrizione del credito tributario.

 PRESCRIZIONE  mezzo con cui l'ordinamento giuridico opera l'estinzione dei diritti quando il titolare
non li esercita entro il termine previsto dalla legge (art 2934 e ss. cc)  Non tutti i diritti sono soggetti a
prescrizione (proprietà, azioni inerenti alla contestazione della paternità, riconoscimento di eredità ecc)
 DECADENZA  consiste nella perdita della possibilità di esercitare un diritto per il mancato esercizio in
un termine perentorio (art 2964 e ss cc.)

In termini pratici i due concetti sono molto simili, ma giuridicamente no.

 La prescrizione è stabilita solo dalla legge
 la decadenza può essere frutto di accordi tra due parti.

L’attività dell’AF è soggetta a termini di decadenza, entro i quali devono essere notificati gli atti d’imposizione
e gli atti della riscossione.

Il credito tributario è soggetto a prescrizione.

1. Nulla è previsto nella legislazione tributaria per le imposte dirette e per l’Iva  si applica il termine di
prescrizione decennale ex art 2946 c
2. In materia di imposte indirette sono espressamente previsti termini di prescrizione dell’imposta,
decorrenti dall’accertamento divenuto definitivo
 Termine decennale per l’imposta di registro e per l’imposta sulle successioni.

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 3. Per alcuni tributi locali, la giurisprudenza ritiene applicabile la prescrizione quinquennale, ex art 2948
cc, in quanto considera tali tributi come prestazioni periodiche dovute annualmente.

4. Secondo la giurisprudenza, il diritto alla riscossione di un’imposta, conseguente ad avviso di

accertamento divenuto definitivo perché confermato con sentenza passata in giudicato, è soggetto al
termine di prescrizione di dieci anni previsto dall’art 2953 cc (I diritti per i quali la legge stabilisce una
prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata
in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni) in quanto il titolo sulla base del quale viene
intrapresa la riscossione non sarebbe più l’atto amministrativo, ma la sentenza.
In realtà, le sentenze che respingono i ricorsi rendono definitivo l’atto impositivo e la riscossione avviene
in base all’atto impositivo: la somma da riscuotere è iscritta a ruolo a titolo definitivo e si applica il
termine di decadenza di due anni da quando l’avviso di accertamento è divenuto definitivo, previsto
dall’art. 25, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 602.
L’art. 2953 c.c. non può essere applicato, anche perché concerne casi in cui è prevista la prescrizione
più breve di dieci anni, non quando vi sono termini di decadenza.

10. La riscossione dell’imposta di registro.

IMPOSTA PRINCIPALE  imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se
diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della
richiesta di registrazione per via telematica.
L’imposta principale è quella liquidata e richiesta dall’ufficio sulla base dell’atto sottoposto a registrazione.

è stata introdotta la facoltà di utilizzare procedure telematiche per la registrazione di atti relativi a diritti
sugli immobili (e per la trascrizione, iscrizione e annotazione di tali diritti nei registri immobiliari nonché per la
voltura catastale).
 Le richieste sono presentate utilizzando un modello trasmesso per via telematica e il tributo è
autoliquidato dal notaio.
 Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento, e, se risulta dovuta una
maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro 30 gg dalla presentazione del modello
informatico, un avviso di liquidazione;
 entro 15 gg dalla notifica deve essere eseguito il pagamento della maggiore imposta.

L’imposta applicata dopo la registrazione può essere:

 IMPOSTA SUPPLETIVA  diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio in sede di iniziale
applicazione del tributo
 IMPOSTA COMPLEMENTARE  connessa all’eventuale rettifica dei valori dichiarati dal contribuente

La distinzione tra imposta principale, suppletiva e complementare ha precisi rilievi pratici:

1. Il notaio è coobbligato con le parti di un contratto SOLO per il pagamento dell’imposta principale

2. La liquidazione dell’imposta supplementare e di quella complementare è comunicata al contribuente

mediante notifica di un avviso di liquidazione.
L’avviso di accertamento, nell’imposta di registro, determina infatti solo la base imponibile, per cui lo si
denomina avviso di accertamento valore; non è atto della riscossione, ad esso segue l’avviso di
liquidazione (e, se vi è inadempimento, l’iscrizione a ruolo).

95
 Accertamento dell’imponibile e liquidazione dell’imposta possono anche essere contenuti in un unico
documento.

L’avviso di liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dell’imposta (per

rimuoverne gli effetti è necessario impugnarlo ed ottenerne l’annullamento); esso è anche atto della
riscossione, e racchiude un invito al pagamento dell’imposta entro 60 gg. Se il pagamento non avviene
nel termine, si rende dovuta una sanzione, e l’Amministrazione iscrive a ruolo l’imposta da riscuotere.

3. In caso di ricorso contro l’avviso di accertamento che accerti un maggior valore

 Le imposte suppletive sono riscosse dopo la sentenza di secondo grado.
 Le Imposte complementari sono riscosse, in pendenza del giudizio di primo grado, nella misura di
1/3. Dopo la decisione della Commissione provinciale e della decisione di appello si applicano le
norme comuni a tutte le imposte

10.1. La riscossione di altre imposte indirette.

 Per alcune il pagamento è connesso alla presentazione della dichiarazione  imposta pubblicità
 Per altre il pagamento avviene senza dichiarazione  TRIBUTI SENZA IMPOSIZIONI  tasse sulle
concessioni governative sono assolte mediante versamento su di un conto corrente postale intestato
all’Ufficio concessioni governative di Roma.

Il tradizionale titolo esecutivo, con cui gli Uffici provvedevano alla riscossione coattiva delle imposte
indirette (oltre che delle entrate patrimoniali dello Stato), era l’ingiunzione, che è stata soppiantata dal ruolo.

11. La riscossione dei tributi all’estero.

I tributi italiani possono essere riscossi anche all’estero, e i tributi esteri possono essere riscossi in Italia,
quando le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono che gli Stati contraenti si prestino reciproca
assistenza per la riscossione.
In ambito europeo ciò è possibile in base a
 direttiva 2008/55 del Consiglio
 direttiva 2010/24 del Consiglio

12. Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci.

I liquidatori di società o altri enti soggetti all’Ires rispondono in proprio del pagamento delle imposte dovute
dalla società o ente, quando, pur disponendo delle risorse per pagare le imposte, abbiano assegnato beni ai
soci o pagato crediti di ordine inferiore a quelli tributari, senza avere prima soddisfatto i crediti tributari.

La responsabilità dei liquidatori sorge da una fattispecie che ha natura di illecito (aver destinato le attività
della liquidazione non rispettando le cause di prelazione, in modo tale da ledere i diritti del fisco, rendendo
insolvente la società).
 La responsabilità dei liquidatori ha per oggetto le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per
quelli anteriori ed è commisurata all’importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in
sede di graduazione dei crediti.

Le stesse norme valgono

96
 per gli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente, se non si sia
provveduto alla nomina dei liquidatori
 per gli amministratori che, nel corso degli ultimi 2 periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione,
hanno compiuto operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante
omissioni nelle scritture contabili.

I soci che hanno ricevuto nel corso degli ultimi 2 periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione
danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai
liquidatori durante la liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai liquidatori nei
limiti del valore dei beni ricevuti, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal Codice civile.

La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci è accertata dall’ufficio con avviso di accertamento, che,
secondo la giurisprudenza, è da notificare entro il termine decennale di prescrizione.

13. Concordato preventivo e transazione fiscale.

La legge fallimentare consente all’imprenditore che si trova in stato di crisi o di insolvenza di proporre ai
creditori un concordato preventivo, sulla base di un piano nel quale si preveda la ristrutturazione dei debiti, la
soddisfazione parziale dei crediti, ecc.

Il concordato preventivo può avere per oggetto anche i debiti fiscali (Iva compresa). Il debitore può proporre
il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi (e relativi accessori).
Il fisco vota come gli altri creditori; il suo assenso non è una conditio sine qua non del concordato; come tutti i
creditori potrà essere assoggettato al volere della maggioranza.
Il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori al decreto di apertura della procedura.
(anche per il fisco)

L’imprenditore che propone il concordato preventivo può anche proporre una transazione fiscale.
Il debitore non è obbligato, è ammissibile una proposta concordataria che preveda la falcidia dei crediti
tributari, senza transazione fiscale.
La transazione fiscale comporta l’apertura, nel procedimento concordatario, di un sub-procedimento, che
inizia con la presentazione, da parte del debitore, della proposta di concordato (e della relativa
documentazione), al Tribunale, all’Agenzia delle entrate e all’agente della riscossione.
Tale adempimento è finalizzato a invitare l’ufficio fiscale a certificare l’ammontare complessivo del debito
tributario mediante la comunicazione del debito già accertato e di quello conseguente alla liquidazione delle
dichiarazioni, al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale.
Il consolidamento del debito tributario si riferisce al quadro di insieme dei debiti tributari, tale da consentire di
valutare la congruità della proposta con riferimento alle risorse necessarie a far fronte al complesso dei
debiti…

Inoltre, tale quadro del debito complessivo cristallizza la pretesa tributaria alla data di presentazione della
domanda, così come quantificata dall’ufficio, escludendo la possibilità di ulteriori accertamenti e la facoltà del
debitore di conte stare le pretese fiscali, anche se non ancora definitive.

La transazione fiscale, pur se così denominata, non è una transazione. Non vi è la stipula di un accordo
contenente reciproche concessioni e non si tende a risolvere o prevenire una lite tra il fisco e il debitore; e
quindi improprio parlare di transazione. Essa implica che il credito privilegiato del fisco può essere falcidiato
in presenza delle stesse condizioni che consentono la falcidia di qualunque altro credito privilegiato.

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Le agenzie fiscali, che per legge non hanno la disponibilità della obbligazione tributaria, e quindi non possono
di regola accettare di ridurre l’obbligazione tributaria, possono però aderire ad una proposta di concordato che
preveda anche la falcidia dei crediti tributari, quale conseguenza della procedura concordataria.

14. Privilegi e fideiussioni.

I crediti tributari sono assistiti da privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili.

Il Codice civile prevede:

1. privilegio generale sui mobili del debitore  per crediti e sanzioni per
 imposte sui redditi
 Irap
 Iva
 tributi locali

2. privilegi speciali sui mobili  i crediti per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si
riferiscono; uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa Iva, i crediti per Irpef e per Ires hanno
privilegio sopra i mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sulle merci;

3. privilegio generale immobiliare  i crediti per Ires e Irpef, limitatamente alla quota imputabile a redditi
immobiliari o fondiari non determinabili catastalmente, hanno privilegio sugli immobili del debitore
situati nel comune in cui il tributo si riscuote;

4. privilegio speciale immobiliare  assiste i crediti per tributi indiretti, in relazione agli immobili cui il
tributo si riferisce.

Per ottenere il rimborso del credito Iva annuale, o relativo a periodi inferiori all’anno, il contribuente deve
prestare una garanzia; ciò per assicurare all’AF il recupero del rimborso che dovesse risultare indebito.
La Sospensione cautelare dell’atto impugnato (vale a dire la sospensione della riscossione), può essere
subordinata, con provvedimento discrezionale della commissione tributaria, alla prestazione di una garanzia
bancaria o assicurativa.

15. Ipoteca e sequestro.

Le ragioni del fisco possono essere garantite da misure cautelari, anche prima della notifica di un avviso di
accertamento  l’Agenzia delle entrate può chiedere al Presidente della commissione tributaria provinciale:
 ISCRIZIONE DI IPOTECA  ex art 2808 cc, l’ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri
immobiliari ed attribuisce al creditore il diritto di espropriare, anche nei confronti del terzo acquirente, i
beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione.

 l’autorizzazione a procedere al SEQUESTRO CONSERVATIVO DEI BENI DEL CONTRIBUENTE, compresa

l’azienda  I beni sequestrati sono sottratti alla libera disponibilità del debitore proprietario e sono
sottoposti a custodia. Il sequestro conservativo rende inefficaci, in pregiudizio del creditore
sequestrante, le alienazioni e gli altri atti che hanno per oggetto la cosa sequestrata, in conformità delle
regole stabilite per il pignoramento (inefficacia relativa).

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Le misure cautelari possono essere richieste se l’AF ha il fondato timore di perdere la garanzia del proprio
credito (teme che il contribuente possa spogliarsi dei propri beni e rendersi insolvente), a garanzia del credito
per il tributo e del credito per la sanzione.
La richiesta avvia un procedimento in sede giurisdizionale.
1. L’istanza deve essere motivata e deve essere notificata alle parti interessate, le quali possono, entro 20
gg, depositare memorie e documenti difensivi.
2. Il Presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile,
disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 gg prima.
In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il Presidente, ricevuta l’istanza, provvede con
decreto motivato.
3. Contro il decreto è ammesso reclamo al collegio entro 30 gg
4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza  la decisione è quindi
appellabile.
5. Trattandosi però di misura cautelare, è da ritenere applicabile l’art. 669-decies c.p.c  il provvedimento
cautelare, su istanza di parte, può essere modificato o revocato se si verificano mutamenti nelle
circostanze o se si allegano fatti anteriori di cui si è acquisita conoscenza successivamente al
provvedimento cautelare

I provvedimenti cautelari, emessi sulla base di un processo verbale, perdono efficacia se, nel termine di 120 gg
dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione  questo termine di efficacia
non vale per le misure cautelari richieste dall’Agenzia sulla base di un atto impositivo, che conservano validità
a favore dell’agente della riscossione dopo la iscrizione a ruolo.

I provvedimenti perdono efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il
ricorso o la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca.
Ai sensi del D.P.R. n. 602, art. 77, può iscrivere ipoteca l’agente della riscossione, quando è decorso
inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento.
L’ipoteca può essere iscritta sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio
dell’importo complessivo del credito per cui si procede  Occorre che il credito non sia inferiore a ventimila
euro e non può essere iscritta sui beni non soggetti ad esecuzione forzata (come la casa di abitazione).

L’ipoteca non deve essere preceduta dall’intimazione a adempiere, e, prima di iscriverla, deve esserne data
comunicazione pena nullità al contribuente, concedendogli un termine di 30 gg perché possa esercitare il
proprio diritto di difesa o pagare il dovuto. L’iscrizione non preceduta dalla comunicazione è nulla.

15.1. Il fermo amministrativa dei rimborsi.

Il fermo amministrativo è il provvedimento con cui ogni amministrazione pubblica, debitrice verso un privato,
può sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice verso il privato.

Viene così impedita anche la compensazione, che è da dichiarare solo dopo che cessa la ragione della misura
cautelare.
La sospensione dei rimborsi può essere disposta, in base ad una espressa previsione, a fronte del debito del
contribuente per tributi e sanzioni tributarie, se è stato notificato un atto di contestazione o di irrogazione
della sanzione, o un atto di accertamento di tributi, anche non definitivi.

Simile al fermo dei pagamenti è la disposizione cautelare che vieta alle PA e alle società a prevalente
partecipazione pubblica di effettuare pagamenti a favore di soggetti che siano inadempienti all’obbligo di

99
versamento risultante da una cartella di pagamento.

15.2. Il fermo dei beni mobili registrati.

Ben diverso dal fermo amministrativo dei pagamenti è il fermo di beni mobili registrati (veicoli, aerei),
disposto dall’agente della riscossione quando non sia avvenuto il versamento
1. dopo 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento
2. dopo 90 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo

La procedura è avviata dall’agente della riscossione con la notifica al debitore (e ai coobbligati) di una
comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il
termine di 30 gg, sarà eseguito il fermo, mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri
mobiliari (salvo che il debitore o i coobbligati, nel predetto termine, dimostrino che il bene mobile è
strumentale all’attività di impresa o alla professione).
Il fermo comporta il DIVIETO DI CIRCOLAZIONE del veicolo, la cui violazione è punita con una sanzione
pecuniaria e con la confisca.

16. L’esecuzione forzata tributaria.

L’esecuzione forzata dei crediti tributari è promossa dall’agente della riscossione e, come l’esecuzione forzata
ordinaria, presuppone la notifica:
 TITOLO ESECUTIVO (provvedimento amministrativo come avviso di accertamento esecutivo, ruolo)
 PRECETTO  non è un atto autonomo, ma l’intimazione di adempiere contenuta nel titolo esecutivo o
nella cartella di pagamento.

L’avviso di accertamento e l’intimazione a adempiere hanno efficacia esecutiva all’atto della notifica  deve
esservi l’avvertimento che, decorsi 30 gg dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme
richieste è affidata in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata, che può avere
inizio 180 gg dopo l’affidamento.

Se il contribuente propone ricorso contro l’avviso di accertamento e presenta istanza di sospensione,

l’esecuzione non può essere iniziata fino alla pronuncia sulla sospensione, con un limite massimo di 120 gg.
Scaduto inutilmente il termine di 60 gg dalla notificazione della cartella di pagamento (che ha anche valore di
precetto), l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili, disporre il fermo dei beni mobili e
iniziare l’esecuzione forzata.
L’espropriazione forzata non può dunque essere promossa prima che siano decorsi 60 gg dalla notifica della
cartella di pagamento e, quando sia decorso un anno, deve essere preceduta dalla notifica di un avviso di
intimazione a adempiere entro 5 gg.

L’esecuzione forzata tributaria è disciplinata dal D.P.R. n. 602 e, dove non dispone la legislazione tributaria,
dalle norme di diritto comune. Le attribuzioni che, nella procedura esecutiva ordinaria, sono svolte dagli
ufficiali giudiziari, sono qui esercitate dagli ufficiali della riscossione.

Per individuare i beni da pignorare, gli agenti della riscossione:

1. sono autorizzati ad accedere agli uffici pubblici, con facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli
atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati
2. sono autorizzati ad accedere alle informazioni disponibili presso l’anagrafe tributaria.
 Non possono essere espropriati i beni essenziali individuati con decreto ministeriale.

100
  L’espropriazione immobiliare può essere avviata se il credito Supera 120 mila euro, se è stata iscritta
ipoteca e sono decorsi almeno 6 M senza che il debito sia stato estinto
 La prima casa non può essere espropriata

Il pignoramento si esegue mediante trascrizione di un avviso di vendita.

Il prezzo base dell’incanto è pari al valore determinato in base alla rendita catastale agli effetti dell’imposta
di registro, X 3  Se non è possibile determinare in tal modo il prezzo base, l’agente della riscossione richiede
l’attribuzione della rendita catastale del bene all’Agenzia delle entrate, che provvede entro 120 gg.
1. Se la vendita non ha luogo al primo incanto si procede al secondo incanto con un prezzo base inferiore
di 1/3 a quello precedente.
2. Se la vendita non avviene nemmeno al secondo incanto, si procede ad un terzo incanto, con un prezzo
base inferiore di 1/3 a quello del precedente incanto.
3. Se anche il terzo incanto ha esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato per il prezzo base del terzo
incanto.

Può essere soggetto passivo dell’azione esecutiva anche un terzo.

I crediti dello Stato per tributi indiretti sono assistititi da privilegio speciale Sugli immobili ai quali il tributo si
riferisce. In forza del diritto di séguito  l’agente della riscossione può sottoporre ad esecuzione forzata
l’immobile, anche se di proprietà d’un terzo.
L’Amministrazione deve attivarsi nei confronti del terzo prima che maturi il termine di decadenza dal
privilegio, notificando il titolo esecutivo.

L’esecuzione mobiliare è eseguita secondo le norme del diritto processuale comune, mediante redazione di un
processo verbale che è notificato al debitore.
Il pignoramento presso terzi, oltre che nelle forme del diritto comune, può essere eseguito dall’agente della
riscossione ordinando al terzo di corrispondere al fisco quanto dovuto dal terzo al contribuente.
Gli stipendi possono essere pignorati
 in misura pari a 1/10, per importi fino a 2.500 euro;
 in misura pari a 1/7 per importi da 2.500 a 5.000 euro;
 in misura pari a 1/5 per importi superiori a 5.000 euro.

16.1. Le opposizioni nel processo esecutivo.

Contro il processo esecutivo ordinario, il Codice di procedura civile prevede tre rimedi:
1. Opposizione all’esecuzione  si contesta il diritto della parte istante di procedere a esecuzione forzata
2. Opposizione agli atti esecutivi  si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo, del precetto o dei
singoli atti esecutivi
3. Opposizione di terzo  promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beni pignorati, o di
essere titolare di altro diritto reale

Anche nell’esecuzione forzata tributaria le opposizioni si propongono al GIUDICE ORDINARIO.

Il contribuente può proporre (oltre ai ricorsi contro il titolo esecutivo dinanzi al giudice tributario):
1. l’Opposizione all’esecuzione  solo quando concerne la pignorabilità dei beni;
2. l’opposizione agli atti esecutivi  non è ammessa quando concerne la regolarità formale o la
notificazione del titolo esecutivo (dato che tali questioni sono da proporre alle commissioni tributarie).
Se è mancata la notifica della cartella di pagamento o degli altri atti presupposti dal pignoramento, va
proposta davanti al giudice tributario.

101
 3. l’Opposizione di terzo  entro la data fissata per il primo incanto.

La procedura esecutiva può essere sospesa dal giudice dell’esecuzione qualora ricorrano gravi motivi e vi sia
fondato pericolo di grave e irrevocabile danno.

Chi si ritenga leso dall’esecuzione forzata può agire dinanzi al giudice ordinario contro l’agente della
riscossione, dopo il compimento della procedura, per il risarcimento dei danni.

102
 CAPITOLO 13  I RIMBORSI

1. I rimborsi da indebito.
Il contribuente può anche essere creditore del fisco. Vi sono tre tipi di crediti dei contribuenti.
1. CREDITI PER RIMBORSI DA INDEBITO
2. CREDITI PER RIMBORSI NON DA INDEBITO
 Risultanti dalla dichiarazione dei redditi e IVA
 Per il rimborso di altre somme debitamente versate

3. CREDITI D’IMPOSTA IN SENSO STRETTO

CREDITI PER RIMBORSI DA INDEBITO

Art 2033 cc  Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato.
Il contribuente ha versato una somma che non avrebbe dovuto versare (l’indebito).

Le fonti dell’indebito tributario sono molteplici

1. manchi ab origine o venga meno la norma di legge alla quale si ricollega l’imposta che è stata pagata.
2. un tributo sia assolto senza un fondamento legislativo o in base ad un decreto-legge non convertito
(di solito, però, il legislatore fa salvi gli effetti prodotti dai decreti non convertiti).
3. abrogazione retroattiva della norma impositiva o introduzione retroattiva di una norma di favore
(ipotesi solo teoriche)
4. dichiarazione di incostituzionalità di una norma impositiva  il rimborso è però escluso quando il
pagamento si ricollega ad un rapporto esaurito
o il pagamento è stato effettuato in esecuzione di un atto impositivo definitivo (avviso di accertamento
non impugnato o divenuto definitivo per effetto di sentenza passata in giudicato),
o scadenza del termine entro cui il rimborso deve essere richiesto.
5. imposta pagata in base ad una norma nazionale dichiarata incompatibile con il diritto dell’UE  il
giudice è tenuto a non applicare la norma nazionale e l’imposta pagata è da rimborsare.

Le altre ipotesi di fattispecie generatrici si collegano agli atti con i quali viene data applicazione ai tributi
6. versamento della somma fissata dall’avviso di accertamento si profila indebito solo se annullato
7. Presentazione di una dichiarazione inesatta  Se viene dichiarata e versata un’imposta non dovuta, o
maggiore del dovuto, il contribuente ha diritto al rimborso.

Un’altra serie di ipotesi attiene alla riscossione.

1. Effettuazione indebita di ritenute dirette e di versamenti diretti.
2. Vizio proprio del ruolo  es. viene iscritta a ruolo una somma superiore a quella dovuta in base alla
dichiarazione o all’accertamento
3. Errore nella riscossione di una imposta indiretta
 errore materiale o di calcolo nella liquidazione dell’imposta principale
 vizio della liquidazione del tributo, racchiusa nell’omonimo avviso

2. Tutela del diritto al rimborso

Regole generali in materia di tutela del diritto al rimborso  Art 21 Dlgs 546/1992
1. Il contribuente che ha diritto al rimborso ha l’onere di presentare istanza di rimborso entro il termine
decadenziale di 2 anni dal pagamento (o, se posteriore, dalla data in cui è sorto il diritto alla restituzione).
103
2. Ricevuta l’istanza di rimborso, l’amministrazione deve esaminarla e deve pronunciarsi:
 l’atto di rifiuto espresso della domanda è impugnabile entro 60 gg dalla notifica dinanzi alla
commissione tributaria provinciale
 Il silenzio protratto oltre 90 gg dalla presentazione della domanda è da interpretarsi come rifiuto
tacito. L’interessato può proporre ricorso alla commissione tributaria provinciale, ma non oltre la
prescrizione del diritto alla restituzione

2.1 Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti

L’istanza di rimborso deve essere presentata all’agenzia delle entrate entro il termine di decadenza di 48 mesi,
che decorre:
 Per il sostituito da quando ha subito la ritenuta
 Per il sostituto da quando ha versato, se la ritenuta e il versamento sono indebiti ab origine.

Secondo giurisprudenza consolidata, la procedura dev’essere osservata in tutti i casi di rimborso di

versamenti diretti indebiti.
 contribuente ha versato, sulla base della dichiarazione dei redditi, una somma superiore a quella
dovuta a causa di un errore commesso nella compilazione della dichiarazione
 rimborso dell’imposta non dovuta perché dichiarata incostituzionale o perché dichiarata non
compatibile con il diritto dell’UE.

Il termine di 48 mesi decorre

 dal versamento o della ritenuta, se questi sono indebiti ab origine
 dal versamento del saldo nel caso in cui il relativo diritto derivi da un’eccedenza degli importi
anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulti al momento del saldo
complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva dell’an e
del quantum dell’obbligazione tributaria.

Il termine di 48 mesi non si applica alle istanze di rimborso dei crediti d’imposta

2.2. Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo.

Per le somme riscosse mediante ruolo la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso.

Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi impugnandolo e
chiedendo cumulativamente in giudizio dinnanzi al GIUDICE TRIBUTARIO:
 l’annullamento del ruolo;
 la condanna dell’amministrazione a rimborsare l’indebito.

Secondo la giurisprudenza, quando la somma è stata riscossa mediante ruolo non se ne può ottenere la
restituzione se non viene prima annullato il ruolo.
Tale interpretazione è dubbia  non è dal ruolo che deriva l’esistenza dell’obbligazione tributaria, per cui la
mancata impugnazione del ruolo non può stabilizzare il debito (indebito) e quindi non può impedire il
rimborso.
Il ruolo non è atto costitutivo o accertativo dell’obbligazione tributaria, ma mero strumento di riscossione 
legittima la riscossione di una somma e che, in caso di inadempimento, vale come titolo esecutivo.
Da ciò discende che la mancata impugnazione del ruolo consolida gli effetti del ruolo, ma non impedisce il
rimborso dell’indebito.
In generale, comunque, la giurisprudenza è concorde nel permettere rimborso senza impugnazione del ruolo:
104
 1. lscrizione a ruolo a titolo provvisorio  la sorte di ciò che viene riscosso in base ad una iscrizione
provvisoria dipende dall’esito del processo riguardante l’avviso di accertamento:
 Ricorso contro l’avviso respinto  ciò che è stato riscosso in base alla iscrizione provvisoria viene
definitivamente acquisito dal fisco, poiché è divenuto definitivo il titolo della iscrizione a ruolo.
 Ricorso contro l’avviso accolto  ciò che è stato riscosso dovrà essere rimborsato, perché è
venuto meno il titolo della iscrizione a ruolo.
 il ruolo legittima l’esecuzione forzata, ma non determina la definitiva attribuzione al fisco delle
somme riscosse, perché il titolo di attribuzione definitiva è dato dall’avviso di accertamento,

2. Emersione di errori materiali o duplicazioni dovute all’ufficio delle imposte  l’ufficio deve rimborsare
le somme indebitamente iscritte a prescindere da qualsiasi iniziativa di parte, perché il vizio è ad esso
imputabile. (rimborso d’ufficio)

2.3 Il rimborso di imposte indirette.

Per le imposte dirette la disciplina del rimborso è unitariamente posta nel decreto sulla riscossione;
Per le imposte indirette sono disseminate nei testi normativi relativi alle singole imposte.

Nonostante ciò (AD ECCEZIONE DELL’IVA), la disciplina del rimborso è uniforme:

 deve essere sempre chiesto all’Agenzia che gestisce il tributo indebitamente pagato
 il termine per richiedere il rimborso è, di regola, un termine di decadenza, decorrente da quando è
avvenuto il pagamento indebito.

Il termine decadenziale di 3 anni dal pagamento è previsto per

 imposta di registro
 imposta sulle successioni e donazioni
 imposta ipotecaria e catastale
 tasse sulle concessioni governative
 tributi doganali.

Per l’IVA non è previsto alcun termine specifico, per cui si applica il termine residuale biennale di decadenza.

2.4. Il termine residuale biennale.

Art. 21 D. lgs 546/1992  la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche (contenute nelle
singole leggi d’imposta), non può essere presentata dopo 2 A dal pagamento ovvero, se posteriore, dal
giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Il termine non si applica ai rimborsi non da indebito, come i crediti d’imposta esposti nella dichiarazione Iva.

2.5. Il rimborso d ’ufficio.

Di regola il rimborso deve essere richiesto dall’interessato;
vi sono dei casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere disposto d’ufficio.

 effetto della sentenza che annulla (in tutto o in parte) un provvedimento impositivo, con la conseguenza
che la somma versata in via provvisoria risulta (in tutto o in parte) non dovuta.

105
 rimborso di somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio
dell’Agenzia delle entrate

CREDITI PER RIMBORSI NON DA INDEBITO

3. Rimborso dei crediti da dichiarazione.
crediti del contribuente che non derivano da un pagamento indebito  sono figure peculiari (fisiologiche) del
diritto tributario.

1. CREDITI EMERGENTI DALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI  sorgono quando l’imposta dovuta risulti
inferiore alla somma dei versamenti d’acconto, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta.
Il saldo creditorio che risulta dalla dichiarazione dei redditi dopo le compensazioni con il debito d’imposta:
 può essere riportato a credito all’anno successivo
 può essere chiesto a rimborso  procedura automatizzata eseguita d’ufficio
 può essere ceduto

2. CREDITI RISULTANTI DALLA DICHIARAZIONE IVA  è fisiologico che l’imposta relativa agli acquisti (Iva a
credito) possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a chiusura del periodo d’imposta, superiore
all’imposta dovuta sulle operazioni imponibili (Iva a debito)  crediti del contribuente verso il fisco,
derivanti dal peculiare meccanismo del tributo.

L’eccedenza è un credito del contribuente che può essere:

 compensato con debiti d’imposta diversi dall’Iva  di regola
 riportato a nuovo, per essere compensato con i debiti degli anni successivi;
 chiesto a rimborso  è riservato:
 a chi cessa l’attività
 a chi opera prevalentemente fuori del territorio dello Stato;
 ai non residenti.
 rimborso dell’imposta relativa all’acquisto di beni e servizi per studi e ricerche o
all’importazione di beni ammortizzabili,
 può essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo, quando la dichiarazione sia risultata a
credito per due anni di seguito.

3. Nell’imposta di registro e nell’imposta sulle successioni vi sono ipotesi di crediti del contribuente alla
restituzione di imposte regolarmente percette  somme dovute quando sono state versate, ma da
restituire per ragioni sopravvenute.
 imposta pagata sul dichiarato per un contratto il cui corrispettivo, determinato in via definitiva,
risulti inferiore al dichiarato.

3.1 II rimborso d’ufficio dei crediti da dichiarazione.

L’esposizione di un credito di imposta nella dichiarazione iva e dei redditi vale come istanza di rimborso  il
contribuente non ha l’onere di presentare istanza di rimborso.
Dall’istanza decorre il termine di prescrizione decennale  non si applica il termine biennale di decadenza,
che riguarda i rimborsi da indebito.

4. Interessi per ritardato rimborso.

106
 In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto agli interessi di mora, per
ognuno dei semestri interi, escluso il primo (quando sorge il diritto al rimborso, gli interessi decorrono dal
secondo semestre successivo alla presentazione della dichiarazione), compresi tra la data del versamento
e la data dell’ordinativo di rimborso.

 In materia di crediti Iva, il computo per semestri interi non è previsto, ma la giurisprudenza ritiene
applicabile la disciplina prevista per le imposte dirette.
La decorrenza è disciplinata da norme speciali.

Gli interessi per ritardato rimborso non producono interessi; l’ANATOCISMO è espressamente escluso.

107
 CAPITOLO 16  IL PROCESSO TRIBUTARIO, D.lgs 546/1992

1. Le commissioni tributarie. Giurisdizione e competenza.

Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs 546/1992, modificato dal D.lgs. 156/2015.

Art. 1 attribuisce la giurisdizione in materia tributaria alle COMMISSIONI TRIBUTARIE e richiama il cpc per la
disciplina dei casi non regolati, a condizione che risulti compatibile con i caratteri del processo tributario.
Le commissioni si articolano in commissioni tributarie PROVINCIALI E REGIONALI.

MEMBRI
Scelti per titoli dal Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, secondo graduatorie formate in base a
criteri e punteggi predeterminati, e nominati con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del
Ministro dell’Economia e delle Finanze.
Possono far parte della commissione provinciale:
1. i magistrati (compresi i magistrati del pubblico ministero)
2. gli avvocati dello Stato a riposo
3. i dipendenti civili dello Stato
4. gli ufficiali della Guardia di finanza cessati dal servizio
5. i ragionieri con dieci anni di attività
6. gli insegnanti di materie giuridiche
7. i laureati in giurisprudenza o economia da due anni
8. altri professionisti con dieci anni di attività (ingegneri, architetti, geometri, periti industriali, periti agrari

INCOMPATIBILITA
 coloro che svolgono attività professionale di consulenza in materia tributaria
 coloro che sono iscritti in albi professionali che li abilitano all’assistenza tecnica nel processo tributario.

La giurisdizione tributaria comprende:

1. tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere, comunque denominati, compresi quelli
regionali, provinciali e comunali
2. il contributo per il Servizio sanitario nazionale
3. le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni e gli interessi
4. le controversie in materia catastale, promosse dai singoli possessori.

La competenza spetta alla commissione tributaria provinciale nel cui ambito ha sede l’ufficio o ente contro
cui si propone ricorso. In caso di ricorso contro un gestore dei tributi locali, rileva la sede dell’ente locale.

1.1 La giurisdizione dell’AGO e del giudice amministrativo.

AGO  auorita giudiziaria ordinaria
Non tutte le controversie tributarie sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie.
LE CONTROVERSIE RIGUARDANTI L’ESECUZIONE FORZATA TRIBUTARIA SONO DI COMPETENA DEL GIUDIECE
ORDINARIO, ex art 9 cpc, a prescindere dal valore.
 Commissioni tributarie  Questioni riguardanti il titolo esecutivo (il ruolo e l’avviso di accertamento
esecutivo) devono essere solevate tramite ricorso contro tale atto dinnanzi alle commissioni tributarie,
come l’ impugnazione dell’ipoteca e del fermo di beni mobili registrati.
 Giurisdizione ordinaria  sfera residuale dell’esecuzione forzata tributaria, cause di danni contro le
agenzie fiscali e l’agente della riscossione.
108
COMPETENZA DEL GIUDICE AMMINISTRATIVO
Gli atti amministrativi generali e i regolamenti, anche quando contengono norme tributarie, possono essere
impugnati dinanzi al giudice amministrativo.
Tali atti non possono essere impugnati dinanzi al giudice tributario, ma se ne piò però dedurre, come
questione pregiudiziale, la illegittimità, per ottenerne la disapplicazione  il ricorrente può impugnare un
atto (es, un avviso di accertamento sintetico) deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di un regolamento (il
redditometro), che si riflette (viziandolo) sull’atto impugnato.
Se il giudice ritiene che il vizio sussista, dovrà giudicare l’atto impugnato come se non esistesse la norma
regolamentare ritenuta viziata, ossia come atto su cui si riflette il vizio della norma disapplicata.
La norma, disapplicata nel singolo caso, conserva la sua vigenza ed efficacia erga omnes.

Sono impugnabili dinanzi al giudice amministrativo gli atti tributari individuali non impugnabili dinanzi alle
commissioni
 atti istruttori che hanno come destinatari soggetti diversi dal contribuente
 provvedimenti di fissazione del domicilio fiscale
 diniego di accesso agli atti del procedimento.

2. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico.

ECCEZIONI
 controversie di valore inferiore a 3000 euro
 controversie promosse da soggetti che si difendono da soli, essendo abilitati all’assistenza tecnica.

L’assistenza tecnica è consentita:

1. agli avvocati
2. ai soggetti iscritti nella sezione A dell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili
3. ai consulenti del lavoro
4. ai soggetti iscritti in particolari albi.

5. Controversie in materia catastale  ingegneri, architetti, geometri, periti industriali, periti agrari
6. Controversie doganali  spedizionieri.

Nel processo tributario non vi è l’obbligo di eleggere domicilio nel luogo in cui si svolge il giudizio  può
essere eletto ovunque, nel territorio nazionale.

Parte necessaria del processo tributario è l’ufficio o ente che ha emesso l’atto impugnato, o non ha emesso
l’atto richiesto
1. l’ufficio dell’Agenzia delle entrate  se l’ufficio ha competenza su tutto o parte del territorio nazionale,
è parte l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.
2. l’ufficio dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli
3. l’agente della riscossione
4. uno degli altri enti impositori
5. i gestori dei tributi locali.

Stanno in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata, cioè senza difesa tecnica.

109
Se il ricorso è proposto dopo che si è formato il silenzio-rifiuto rispetto ad una istanza di rimborso, legittimato
a resistere è l’ufficio o ente cui è stata presentata l’istanza; la sede di tale soggetto determina anche la
competenza territoriale della commissione tributaria.

2.1. Il processo con pluralità di parti.

È ammissibile il ricorso collettivo, proposto da PIU SOGGETTI CONTRO IL MEDESIMO ATTO  art 103 cpc
È ammissibile il ricorso cumulativo, RICORSO CONTRO PIU ATTI  art 104 cpc

LITICONSORZIO FACOLTATIVO
Presenza di un atto impositivo unitario con pluralità di destinatari che propongono ricorso.
L’art. 14 D.lgs. 546 riconosce la legittimazione ad intervenire o ad essere chiamati in causa:
 Destinatario dell’atto impugnato;
 a chi è parte del rapporto controverso.

LIRICONSORZIO NECESSARIO
L’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti.
La giurisprudenza ha precisato che devono essere proprio gli elementi comuni ad essere posti a fondamento
del ricorso proposto da uno dei soggetti obbligati contro l’atto autoritativo.
 Secondo la giurisprudenza, vi è litisconsorzio necessario nelle cause di impugnazione degli atti di
accertamento dei redditi delle società di persone  Società e soci devono essere parti
 È espressamente previsto nelle cause di impugnazione degli avvisi di rettifica del reddito delle società
consolidate.

Se vi è litisconsorzio necessario, i ricorsi devono essere riuniti e decisi congiuntamente.

 Se sono proposti dinanzi a commissioni diverse, la riunione deve essere disposta dinanzi al giudice
preventivamente adito.
 Se una o più parti non hanno ricevuto la notifica dell’avviso di accertamento, o, avendola ricevuta, non
hanno impugnato, il giudice deve disporre l’integrazione del contraddittorio.

Il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è viziato da NULLITA ASSOLUTA,
rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio.

3. Le azioni esperibili.
Nel processo tributario possono essere esperite azioni di
 IMPUGNAZIONE
 CONDANNA
 CAUTELARI
 PER OTTEMPERANZA

AZIONI DI IMPUGNAZIONE  rivolte contro un atto autoritativo, per ottenerne l’annullamento.

Il processo tributario di impugnazione presenta le seguenti caratteristiche:
1. è instaurato mediante impugnazione del provvedimento impositivo, volta ad ottenerne il sindacato
giurisdizionale sulla legittimità formale e sostanziale;
2. il ricorso dev’essere proposto contro il soggetto che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato
l’atto richiesto
110
 3. l’oggetto del giudizio è delimitato dai motivi d’impugnazione, costituenti la causa petendi della domanda
4. il ricorrente non può agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che
l’Amministrazione abbia emesso un atto impugnabile;
5. l’Amministrazione resistente, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di azione, ma
difende l’atto impugnato  non Può fondare la sua difesa su titoli o ragioni non indicati nella
motivazione dell’atto impugnato;
6. il contribuente non può opporre, alla pretesa fiscale, una domanda di rimborso
 deve limitarsi a contestare la legittimità dell’atto impugnato
 le domande di rimborso devono essere proposte in opposizione ad atti di diniego;
7. il giudice tributario (in quanto giudice amministrativo, e a differenza del giudice ordinario) può
annullare gli atti impugnati, ma non ha il potere di sostituirli.

AZIONI DI CONDANNA  volte ad ottenere un rimborso

Prima di agire in giudizio, il contribuente deve presentare istanza di rimborso, e poi impugnare il rifiuto
(espresso o tacito).
 Amministrazione risponde negativamente in modo espresso  il ricorso deve essere presentato entro
60 gg dalla notificazione dell’atto di rifiuto.
 Amministrazione rimane inerte  il ricorso non può essere presentato prima di 90 gg dalla
presentazione dell’istanza.

Il mero annullamento del rifiuto non soddisfa il bisogno di tutela del ricorrente  alla domanda di
annullamento del rifiuto deve aggiungersi la richiesta di una sentenza di condanna al pagamento, in base
alla quale è poter agire per l’ottemperanza (domanda dal contenuto complesso).

L’azione che viene proposta nei confronti del silenzio-rifiuto non è un’azione di annullamento (come quella nei
confrotni del rifiuto espresso), ma diretta a far accertare il credito (Insoddisfatto) del ricorrente e ad ottenere
una pronuncia di condanna.

3.1. Gli atti impugnabili.

L’azione di impugnazione può essere proposta solo se il contribuente riceve la notifica di un atto
autoritativo.
Gli atti impugnabili sono da distinguere tra atti
 autonomamente impugnabili  sono un numero
 atti ad impugnazione differita.

ATTI AUTONOMAMENTE IMPUGNABILI  atti elencati nell’art. 19 D.lgs. 546:

1. l’avviso di accertamento del tributo;
2. l’avviso di liquidazione del tributo;
3. il provvedimento che irroga le sanzioni;

4. il ruolo e la cartella di pagamento

 La Cassazione ammette l’impugnazione dell’iscrizione a ruolo anche se non resa nota ed efficace
mediante notifica della cartella qualora l‘agente della riscossione ne abbia rilasciato copia.
 I ricorsi proposti contro la cartella con cui sono fatti valere vizi del ruolo sono propriamente
ricorsi contro il ruolo  la legittimazione passiva spetta all’Agenzia delle entrate (o altro ente
impositore), cui è da ricondurre il ruolo.

111
  Nei ricorsi con cui sono dedotti vizi della cartella o della sua notifica la legittimazione passiva
spetta all’agente della riscossione, poiché si pone in discussione il suo operato.

5. Avviso di mora  è stato SOSTITUITO DALL’INTIMAZIONE AD ADEMPIERE, atto dell’agente della

riscossione. Il ricorso contro l’intimazione a adempiere è da proporre
 per vizi intrinseci
 perché non è stata preceduta dalla notifica della cartella di pagamento  Se è stata preceduta
dalla notificazione della cartella non può essere impugnata per ragioni che dovevano essere fatte
valere impugnando il ruolo o la cartella.

6. l’iscrizione di ipoteca sugli immobili  L’agente della riscossione, prima di iscrivere ipoteca, deve
comunicare al contribuente che procederà a tale iscrizione. L’impugnazione deve essere proposta entro
60 giorni dalla comunicazione.

7. il fermo di beni mobili registrati  l’agente della riscossione, dopo aver emesso il provvedimento e
prima di iscriverlo nei registri, deve inviare al contribuente moroso un avviso a adempiere entro 20 gg,
decorsi i quali il fermo diventa operativo. È da tale avviso che decorre il termine per impugnare.

8. gli atti relativi alle operazioni catastali

9. il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniari, interessi o altri accessori non
dovuti;
10. il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari.

L’elenco NON AMMETTE ANALOGIE MA SOLO INTERPRETAZIONI ESTENSIVE  devono essere considerati
autonomamente impugnabili tutti gli atti impositivi che hanno effetti simili agli avvisi di accertamento, anche
se denominati diversamente.

Sono impugnabili in quanto DIRETTAMENTE LESIVI  non sono impugnabili

 gli atti interni all’Amministrazione circolari e le risoluzioni)
 gli atti che sono espressione di funzione consultiva (i pareri in risposta agli interpelli).

Il ricorso può essere proposto solo contro gli atti elencati e contro ogni altro atto per il quale la legge ne
preveda l’autonoma impugnabilità  È contra legem il filone giurisprudenziale che considera impugnabili tutti
gli atti che risultino idonei a portare a conoscenza i presupposti di fatto e le ragioni in diritto della pretesa
impositiva o del diniego del diritto vantato dal contribuente.

ATTI IMPUGNABILI IN VIA DIFFERITA

Gli atti non compresi nell’elenco sono impugnabili in via differita solo se producono effetti lesivi, e sono
impugnabili insieme al primo atto successivo compreso nell’elenco degli atti impugnabili  ricevuto un atto
non compreso nell’elenco, deve attendere la notifica un atto autonomamente impugnabile e proporre
ricorso contro entrambi.
 le risposte negative agli interpelli disapplicativi di norme antielusive  impugnate insieme con il
successivo atto impositivo.
 provvedimenti emessi dal Procuratore della Repubblica con cui è autorizzata la perquisizione domiciliare
e/o personale da parte degli organi fiscali  impugnabili insieme con l’atto finale del procedimento

112
Gli atti endoprocedimentali non sono impugnabili.
I loro vizi, se si ripercuotono sul provvedimento finale, devono esser fatti valere impugnando il provvedimento
finale.

L’impugnabilità di un atto implica che se non è impugnato nei termini, diventa definitivo.
La Cassazione ha esorcizzato questo pericolo, coniando la figura degli atti ad impugnazione facoltativa, che
equivale ad ammettere l’azione di mero accertamento (azione che la stessa Cassazione non ammette nel
processo tributario).

Merita considerazione il rifiuto di autotutela, che la giurisprudenza considera non impugnabile, perché atto
discrezionale e perché si darebbe ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai
definitivo.
In realtà, il diniego espresso di annullamento dev’essere considerato impugnabile in via autonoma, in quanto
atto impositivo, quando costituisce rinnovazione dell’atto precedente, frutto di una rinnovata istruttoria.

4. Il processo tributario telematico.

Il processo tributario può svolgersi anche in forma telematica.

La procedura ruota intorno al Sistema Informativo della Giustizia Tributaria, SIGIT, che mette in contatto le
parti con le commissioni, riceve i files, li controlla e rilascia le ricevute, forma il fascicolo telematico, ecc.
Gli atti e i provvedimenti del processo sono formati come documenti informatici sottoscritti con firma
elettronica qualificata o firma digitale, e sono notificati mediante PEC.

L’informatizzazione, per ora, comprende:

 notificazione del ricorso e costituzione in giudizio;
 deposito degli atti e documenti informatici successivi alla costituzione in giudizio; formazione
 consultazione del fascicolo processuale informatico.

5. Il ricorso (cartaceo e digitale).

ATTO INIZIALE DEL PROCESSO TRIBUTARIO.

PENA INAMMISSIBILITA deve contenere l’indicazione:

1. COMMISSIONE TRIBUTARIA CUI è DIRETTO;

2. RICORRENTE E DEL SUO LEGALE RAPPRESENTANTE  devono SOTTOSCRIVERE PENA NULLITA.

Difensore  deve essere indicata la categoria cui appartiene, l’incarico (salvo che il ricorrente si difenda
in proprio) e l’indirizzo pec, poiché così sono effettuate le comunicazioni.

3. RESIDENZA/SEDE LEGALE/ DOMICILIO eventualmente eletto nel territorio dello Stato;

4. SOGGETTO CONTRO CUI E PROPOSTO;

5. ATTO IMPUGNATO;

6. MOTIVI  Il ricorso è un atto il cui contenuto tipico ed essenziale è una domanda motivata che il
ricorrente rivolge al giudice. Perciò deve contenere l’indicazione

113
  PETITUM, oggetto della domanda  il provvedimento che si chiede al giudice
o nei processi di impugnazione  l’annullamento totale o parziale, dell’atto impugnato.
o nei processi di rimborso  l’accertamento di un credito del ricorrente nei confronti
dell’Agenzia delle entrate o di altro ente impositore e la condanna a soddisfarlo (previo
annullamento dell’atto di rifiuto espresso del rimborso).

 CAUSA PETENDI, motivi del ricorso  nei processi di impugnazione la deduzione di un vizio
(invalidante) dell’atto impugnato.

Devono essere indicati, ma NON a pena di inammissibilità:

 il codice fiscale del ricorrente e del difensore
 il valore della lite, ai fini del calcolo del contributo unificato.
 POSSONO essere inserite l’istanza di sospensione dell’atto impugnato e l’istanza di discussione in
pubblica udienza.

Ogni atto può essere impugnato solo per i vizi che lo concernono (VIZI PROPRI), non per vizi che riguardano
atti precedenti (la mancata impugnazione di un atto preclude la deducibilità successiva del vizio).
 i vizi dell’accertamento devono esser fatti valere impugnando tale atto, e non possono essere dedotti nel
ricorso contro il ruolo o contro la cartella.
 Nel caso di iscrizione a ruolo fatta in base alla dichiarazione, i vizi della dichiarazione, che si riflettono
sulla iscrizione a ruolo, possono essere fatti valere impugnando il ruolo.

6. Reclamo e mediazione.
Per le controversie di VALORE NON SUPERIORE A 50.000 €, il ricorso prima che effetti processuali produce gli
effetti di un reclamo, che avvia un procedimento amministrativo di mediazione.
Il ricorso-reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, cioè di conciliazione.

È concesso un termine di 90 gg dalla notifica per la conclusione della procedura di mediazione, prima del
quale il ricorso non è procedibile.
Da qui decorre Il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente. La commissione, se rileva che la
costituzione è avvenuta in data anteriore, rinvia la trattazione della causa per consentire l’esame del reclamo.
L’AF, se non accoglie il reclamo o la proposta di mediazione formulata dal ricorrente, può avanzare una
propria proposta

La mediazione tributaria NON è UNA VERA MEDIAZIONE

Il legislatore fiscale ha usato in modo improprio un termine che ricorda la mediazione del processo civile, ma
qui non vi è un terzo imparziale  Il reclamo è ESAMINATO DA APPOSITE STRUTTURE diverse ed autonome
da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili, ma si tratta sempre di strutture dell’amm. resistente.

 Controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione  la mediazione si perfeziona, oltre

che con un accordo, con il versamento, entro il termine di 20 gg dalla data di sottoscrizione dell’accordo,
dell’intera somma dovuta ovvero della prima rata.
Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 35% del minimo previsto dalla legge.

 Cause di rimborso  la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono
indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento.
L’accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente.
114
7. L’iter processuale.

1. NOTIFICA DEL RICORSO ALLA CONTROPARTE

La notifica può essere fatta in 3 modi (nel processo telematico  PEC)
 spedizione postale con plico senza busta, raccomandato e con avviso di ricevimento. Più semplice
e più usato.
 consegna dell’atto  il ricorrente consegna l’originale del ricorso alla controparte e ne deposita
copia conforme per la costituzione in giudizio (anche sopra, ma lo invia)
 modalità prevista dal cpc  il pubblico ufficiale consegna copia autentica dell’atto al destinatario
della notifica e restituisce l’originale al ricorrente, con la relazione di notifica

Deve essere eseguita entro 60 gg dal ricevimento della notifica dell’atto contro cui si ricorre.
Il ricorso contro il rifiuto tacito di restituzione non può essere proposto prima di 90 gg dalla
presentazione della domanda di restituzione, ma non dopo la prescrizione del diritto alla restituzione
che si fa valere.
Il termine per impugnare è sospeso per 90 gg quando il contribuente, che riceve un avviso di
accertamento, presenta all’ufficio istanza di accertamento con adesione.

2. COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE

Il ricorrente entro 30 gg dalla ricezione del ricorso da parte del destinatario, deve costituirsi in giudizio
depositando il fascicolo nella segreteria della commissione.
Nel fascicolo deve essere inserito
 l’originale del ricorso o la copia
 i documenti che vengono prodotti (tra cui la prova della notifica).

La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rende inammissibile il ricorso  solo il ricorrente è
titolare del diritto di azione, perciò se non si costituisce in giudizio, non può costituirsi in giudizio l’altra
parte.

3. COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RESISTENTE

La parte resistente si costituisce in giudizio depositando il fascicolo con le controdeduzioni e con i
documenti. Nelle controdeduzioni espone le sue difese e indica le prove di cui intende valersi,
proponendo le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio.
I fatti affermati dal ricorrente, e non contestati dal resistente, si considerano provati in base al
principio di non contestazione, previsto dall’art. 115 cpc.

La mancata costituzione in giudizio del resistente fa sì che questi non abbia il diritto di ricevere l’avviso
di fissazione dell’udienza, né la notifica dell’istanza di pubblica udienza, né la comunicazione del
dispositivo.

4. ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO

La segreteria inserisce i fascicoli delle parti nel fascicolo del processo, che è sottoposto al presidente
della commissione. Questi deve compiere un esame preliminare del ricorso e, se riscontra uno dei casi di
inammissibilità manifesta, deve dichiararla.
Altrimenti assegna il ricorso ad una sezione.

5. FISSAZIONE DELLE UDIENZE

Il presidente della sezione fissa la data:

115
  dell’udienza per la sospensione dell’atto impugnato (se richiesta)
 dell’udienza di trattazione  deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30 gg prima.
L’omissione di questo adempimento o la violazione del termine, incidono sul contraddittorio  se
l’udienza si tiene senza che le parti (o una delle parti) siano state ritualmente avvertite, la
decisione è nulla.

6. Le parti possono produrre documenti inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono in giudizio, come
allegati delle memorie difensive o con apposita nota fino a 20 gg prima dell’udienza.
Possono presentare memorie fino a 10 gg prima dell’udienza  Il doppio termine è stato fissato per
dar modo alle parti di predisporre la memoria tenendo conto dei documenti eventualmente prodotti
dall’avversario.
Nel caso di trattazione in camera di consiglio, sono consentite brevi repliche scritte fino a 5 gg liberi
prima dell’udienza.

7. TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA

La trattazione da parte del collegio può avvenire in pubblica udienza o in camera di consiglio.
 IN PUBBLICA UDIENZA  deve essere richiesta da una delle parti, con atto autonomo oppure nel
ricorso, purché notificato alle altre parti e depositato in segreteria 10 gg prima dell’udienza.
L’udienza pubblica si svolge nel modo seguente.
1. relazione di uno dei componenti del collegio
2. le parti sono ammesse alla discussione
3. il collegio delibera la decisione in camera di consiglio

 IN CAMERA DI CONSIEGLIO  In mancanza di istanza di pubblica udienza (non pubblico e senza la

partecipazione delle parti).

8. DEPOSITO DELLA SENTENZA

La sentenza è resa pubblica mediante deposito nella segreteria, entro 30 gg dalla deliberazione.
Il Segretario deve far risultare il deposito apponendo sulla sentenza la firma e la data.

9. COMUNICAZIONE ALLE PARTI COSTITUITE DELLA SENTENZA

La segreteria della commissione comunica il dispositivo alle parti costituite entro 10 gg dal deposito

8. La conciliazione.
Il processo tributario può estinguersi per conciliazione delle parti.
L’ACCORDO IMPLICA UNA RIDUZIONE DEL TRIBUTO ACCERTATO

La conciliazione può avvenire:

 IN UDIENZA, art 48 bis D.lgs. 546  deposito di una proposta alla quale la controparte potrà o meno
aderire
1. Ciascuna parte, entro il termine entro cui possono essere depositate memorie, può presentare
istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia.
2. All’udienza la commissione, se sussistono le condizioni di ammissibilità, invita le parti alla
conciliazione, rinviando eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento
dell’accordo.
3. La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale , nel quale sono indicate le
somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per

116
 la riscossione di quanto dovuto all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al
contribuente.
4. La commissione dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del
contendere.

 FUORI UDIENZA, art 48 d.lgs. 546  deposito di una proposta alla quale la controparte abbia già
aderito
1. Presentazione di una istanza congiunta sottoscritta personalmente dalle parti o dai difensori, per
la definizione totale o parziale della lite.
2. La Commissione, verificata la sussistenza delle condizioni di ammissibilità
 In caso di definizione totale, dichiara con sentenza la cessazione della materia del
contendere.
 In caso di accordo è parziale, la Commissione provvede per tale parte con ordinanza,
procedendo alla ulteriore trattazione della causa.

3. La conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo , nel quale sono indicate le

somme dovute con i termini e le modalità di pagamento.
L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il
pagamento delle somme dovute al contribuente.

L’art. 48 ter D.lgs. n. 546 prevede che le sanzioni amministrative si applicano

 nella misura del 40% del minimo previsto dalla legge, se la conciliazione è perfezionata nel corso del
primo grado di giudizio
 nella misura del 50% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento nel corso del secondo
grado di giudizio.

Il versamento delle somme dovute o della prima rata, deve essere fatto entro 20 giorni
 dalla data di sottoscrizione dell’accordo conciliativo raggiunto fuori udienza
 dalla data di redazione del processo verbale relativo alla conciliazione realizzata in udienza.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute nel termine previsto, o anche di una sola delle rate
diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il fisco iscrive a ruolo le residue
somme dovute e la sanzione per omesso versamento, pari al 60% del residuo importo dovuto.

La conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere-dovere di valutarne la legittimità
formale (rispetto delle regole procedimentali), e la sua ammissibilità.
Non è invece sindacabile il merito dell’accordo.

Quali controversie possono essere conciliate?

La mancanza di limiti espressamente previsti dalla legge non significa per l’Amministrazione facoltà di
comportarsi arbitrariamente  operano i limiti deducibili dalla particolare natura dell’oggetto della lite e dal
rispetto del principio di legalità.
La conciliazione trova il suo campo di naturale nelle liti estimative ed in tutte le questioni di fatto, quando
siano di incerta soluzione.

La conciliazione tributaria ha natura diversa da quella di diritto civile, pur avendo anch’essa la funzione di
dirimere una lite, perché l’Amministrazione non è libera di disporre del suo diritto  può accordarsi con il
contribuente, ma solo per realizzare la giusta composizione della lite.

117
Vi è sì un accordo tra le parti, ma l’atto da cui scaturisce è un provvedimento amministrativo, che rettifica l’atto
impugnato, con la contestuale accettazione del contribuente (come nell’accertamento con adesione).
Consta di un atto autoritativo a cui si aggiunge il consenso del contribuente.

9. La sospensione cautelare dell’atto impugnato. (non chiaro)

L’efficacia esecutiva dell’avviso di accertamento è sospesa (in parte) ex lege dalla presentazione di ricorso, per
i tributi cui si applica l’art. 15, D.P.R. 602.

Dopo la presentazione del ricorso, l’AF può riscuotere un terzo dell’imposta (con gli interessi)  Il ricorso
contro un avviso di accertamento impedisce quindi solo in parte l’esecuzione dell’atto impugnato; non la
impedisce affatto se è impugnata l’iscrizione a ruolo o la cartella di pagamento.
Il ricorrente può chiedere al giudice di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato.

La sospensione è legata a due presupposti:

 il fumus boni iuris  la probabile fondatezza del ricorso;
 il periculum in mora  il pericolo che, nelle more del processo, si verifichi un danno grave e irreparabile.

La decisione sulla domanda cautelare spetta al collegio ma, in caso di eccezionale urgenza, il presidente può
disporre la sospensione in via interinale, con efficacia fino alla decisione del collegio.
Il collegio decide in camera di consiglio, dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato (esaminato
sommariamente) il merito;
La pronuncia ha forma di ordinanza motivata, non impugnabile.
Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non può essere appellato.

Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primo grado  pubblicata la
sentenza, diviene operante la norma sulla riscossione (o non riscossione) collegata ad essa.

La sospensione della riscossione può essere chiesta anche in appello. Se la sentenza appellata non accoglie il
ricorso, la sospensione dell’efficacia dell’avviso di accertamento si riduce.
La sentenza è esecutiva, nel senso che “libera” l’esecuzione dell’atto impugnato, rendendo riscuotibile una
frazione ulteriore del tributo, in aggiunta a quella riscuotibile dopo la presentazione del ricorso. È questa la
misura in cui l’atto impugnato, a norma dell’art. 68, comma 1, D.lgs. n. 546, diventa eseguibile, ope legis, a
seguito della sentenza che dichiara inammissibile o respinge il ricorso. È portato infatti ad esecuzione l’avviso
di accertamento impugnato, se è esecutivo, o il ruolo, se l’avviso è iscritto a ruolo (accertamento non
esecutivo), o l’atto di rideterminazione del dovuto (del tributo o delle sanzioni) a seguito di sentenze.

L’art. 52 D.lgs. 546 prevede che l’appellante possa chiedere alla commissione regionale di sospendere in tutto
o in parte l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi.

Se dunque l’esecuzione dell’atto d’imposizione impugnato dipende dalla sentenza sottoposta a gravame, si
comprende in che senso in appello la sospensione ha riguardo alla sentenza appellata. La sospensione della
riscossione, cessata (parzialmente) per effetto della sentenza impugnata, può essere ripristinata dal giudice di
appello, nell’esercizio dei suoi poteri cautelari.

L’atto da eseguire resta l’atto impugnato, ma in appello l’esecuzione dell’atto impugnato dipende dalla
sentenza appellata. Accogliendo l’istanza cautelare dell’appellante, il giudice di appello fa cessare l’effetto
della sentenza di primo grado nella parte in cui rende eseguibile l’atto impugnato.

118
La sospensione della sentenza implica sospensione dell’effetto della sentenza sulla esecuzione dell’atto
impugnato, ma non incide sull’importo riscuotibile in pendenza del primo grado.
Il contribuente può richiedere la sospensione integrale della riscossione, ponendo ad oggetto dell’istanza
direttamente l’atto impugnato (invece che la sentenza).

L’istanza cautelare può così riguardare non solo l’importo reso riscuotibile dalla sentenza di primo grado
sfavorevole al contribuente, ma anche l’importo riscuotibile in primo grado, dopo la presentazione del ricorso.
È infatti previsto che il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da
questa può derivargli un danno grave e irreparabile.
Accogliendo tale istanza, è integralmente sospesa la riscossione dell’atto impugnato.

Se in appello è emessa sentenza negativa per il contribuente, viene meno la sospensione dell’atto
impugnato (dipendente dalla pendenza del processo) ed è riscuotibile TUTTO IL DOVUTO in base all’atto
impugnato, dedotto ovviamente il riscosso.
La parte che ha proposto ricorso in Cassazione può chiedere alla commissione che ha pronunciato la sentenza
impugnata di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività allo scopo di evitare un danno grave e irreparabile.

Il giudice di secondo grado, sospendendo l’esecutività della (sua) sentenza, ne sospende l’effetto che incide
sulla esecutività dell’atto impugnato. Viene sospeso quel particolare effetto ex lege di tale sentenza, che
consiste nel determinare la cessazione della sospensione; viene, in tal modo, ripristinata la sospensione della
riscossione.
Anche qui l’istanza può avere per oggetto direttamente l’atto impugnato.
Il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa può derivargli un
danno grave e irreparabile.

Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile
disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.
 In caso di eccezionale urgenza, il presidente può disporre con decreto motivato la sospensione
dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del collegio.
 Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.
La sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzia.
 La commissione non può pronunciarsi sulla sospensione se la parte istante non dimostra di avere
depositato il ricorso per cassazione contro la sentenza.

Nel processo tributario le sentenze di condanna del fisco al rimborso in favore del contribuente sono
immediatamente esecutive.
Tuttavia, il pagamento di somme dell’importo superiore a 10.000 €, diverse dalle spese di lite, può essere
subordinato dal giudice alla prestazione di idonea garanzia,
Il pagamento delle somme deve essere eseguito entro 90 gg dalla sua notificazione o dalla presentazione della
garanzia.
In caso di mancata esecuzione della sentenza il contribuente può richiedere l’ottemperanza alla commissione
tributaria provinciale o, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale.

10. Sospensione, interruzione ed estinzione del processo.

SOSPENSIONE

119
La Commissione dispone necessariamente la sospensione del processo tributario:
1. quando è presentata querela di falso

2. deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si
tratti della capacità di stare in giudizio.

3. PREGIUDIZIALITA INTERNA  in ogni caso in cui essa o altra commissione tributaria deve risolvere una
controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa  CAUSA PREGIUDIZIALE PENDENTE
DINANZI AD ALTRO GIUDICE TRIBUTARIO (parti della causa pregiudiziale stesse della causa dipendente).
 NO IN CASO DI PREGIUDIZIALITA ESTERNA  causa pendente dinanzi ad un giudice non tributario
 Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni cui supra.
il processo tributario non deve essere sospeso se pende una questione pregiudiziale dinanzi al
giudice civile o amministrativo, né quando pende processo penale per i medesimi fatti che sono da
accertare nel processo tributario.

Inoltre il processo tributario deve essere sospeso nei casi previsti dalle regole comuni a tutti i processi:
1. quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione;
2. quando viene sollevata una questione di costituzionalità;
3. quando la commissione dispone il rinvio della controversia alla Corte di giustizia dell’UE;
4. quando viene presentato il ricorso per ricusazione del giudice.

La sospensione è DICHIARATA CON ORDINANZA.

Durante la sua vigenza non possono essere compiuti atti del processo.
Quando cessa la causa della sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione nel termine di 6M,
altrimenti il processo si estingue.

INTERRUZIONE
L’interruzione del processo tributario è disciplinata in modo assai simile al processo civile.
Si ha interruzione del processo
 morte della parte privata o del suo legale rappresentante o difensore
 perdita della capacità di stare in giudizio
 radiazione del difensore dall’albo

La cancellazione di una società dal registro delle imprese ne determina l’estinzione, ma per il diritto tributario
si prevede con norma speciale che ai fini della validità ed efficacia degli atti di liquidazione, accertamento,
contenzioso e riscossione dei tributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società ha effetto trascorsi 5A dalla
richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.
Dopo l’estinzione della società, IL PROCESSO TRIBUTARIO SI INTERROMPE E SUBENTRANO I SOCI

CONSEGUENZE
Analoghe a quelle della sospensione  non possono essere compiuti atti del processo e, se non è presentata
tempestivamente istanza per la ripresa, il processo si estingue.

ESTINZIONE

120
1. RINUNCIA AL RICORSO  Ha effetto solo se accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo
interesse alla prosecuzione del processo.
In linea generale è da escludere che la parte pubblica abbia interesse alla prosecuzione del processo, salvo
che per le spese del giudizio.

2. INATTIVITA DELLE PARTI  nei casi in cui l’impulso di parte è previsto come necessario per la
prosecuzione del giudizio.
 la parte non si attiva a seguito di sospensione o interruzione

3. CESSAZIONE DELLA MATERIA DEL CONTENDERE  viene meno l’oggetto del processo, ossia l’atto
impugnato.
 Conciliazione
 Amministrazione ritira l’atto impugnato

11. I provvedimenti del giudice tributario.

Il giudice tributario, come il giudice civile, emette 3 tipi di atti:

 SENTENZA  provvedimento collegiale.

Il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui DEFINISCE IL GIUDIZIO
o quando decide il ricorso nel merito
o quando dichiara l’estinzione del giudizio
o quando dichiara l’inammissibilità del ricorso.
La motivazione della sentenza dev’essere sintetica.
Non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune domande.

 ORDINANZA  provvedimento collegiale.

Il collegio si pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui NON DEFINISCE IL GIUDIZIO
o quando dispone la sospensione dell’atto impugnato
o quando dispone la sospensione o l’interruzione del processo
o quando dispone l’assunzione di mezzi di prova.

 DECRETO  atti presidenziali che regolano lo svolgimento del processo.

o Presidente della commissione emette decreto quando
 Assegna il ricorso ad una sezione
 Riunisce dinanzi ad una medesima sezione ricorsi pendenti dinanzi a sezioni diverse.

o Presidente della singola sezione emette decreto quando

 fissa l’udienza di trattazione della controversia e nomina il relatore
 dichiara l’inammissibilità manifesta del ricorso
 dispone la sospensione e l’estinzione del processo.

12. L’istruzione probatoria (molto chiesto!)

La materia delle prove è regolata dal D.lgs. 546/1992 e da norme del cpc.

121
La norma-cardine è art 115 cpc  salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della
decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente contestati
dalla parte costituita.

La raccolta delle prove è dominata quindi da 2 principi

 PRINCIPIO DEL DISPOSITIVO  il giudice si deve pronunciare in base alle prove fornite dalle parti; solo
nei casi previsti dalla legge la prova può essere assunta d’ufficio dal giudice.
 PRINCIPIO DI NON CONTESTAZIONE/DELL’ONERE DI CONTESTAZIONE  devono ritenersi provati i fatti
affermati da una parte e non tempestivamente contestati dall’altra parte.

I poteri istruttori delle commissioni tributarie rispecchiano quelli degli Uffici impositori.
Art. 7 D.lgs. 546  le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, possono:
 disporre accessi e ispezioni;
 richiedere dati, informazioni e chiarimenti;
 richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato;
 disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.

Art. 210 cpc  su istanza di parte, il giudice può ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un
documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo.
Art. 113 c.p.c  il giudice può richiedere d’ufficio alla PA le informazioni scritte relative ad atti e documenti
dell’amministrazione stessa, che è necessario acquisire al processo.

La commissione tributaria non può avvalersi di mezzi istruttori previsti dal cpc o non compatibili con le
caratteristiche del processo tributario.
In relazione ai mezzi istruttori previsti dall’art. 7 del D.lgs. n. 546, possono applicarsi le norme del cpc, che
regolano le modalità di svolgimento dei mezzi istruttori.

Il processo tributario è un processo di parti, ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio appartiene in
via esclusiva alle parti  Il giudice non può indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti, come
precisa l’art. 7, che circoscrive i poteri istruttori del giudice nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.

In appello, i poteri istruttori del giudice possono riguardare soltanto prove che siano ritenute necessarie per
la decisione o che la parte non ha potuto fornire in primo grado, per causa ad essa non imputabile; tale
norma sembra però priva di rilievo pratico, perché in appello è sempre ammessa la produzione di documenti.

12.1. Le prove
PROVE AMMESSE
1. PROVE DOCUMENTALI  costituiscono la prova regina nel processo tributario, trattandosi di processo
essenzialmente documentale.
Le parti hanno l’onere di produrre i documenti
 Inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono in giudizio
 Allegandoli alle memorie difensive
 Con apposita nota, fino a 20 giorni liberi prima dell’udienza.

2. PRESUNZIONI SEMPLICI  L’AF pone frequentemente a fondamento dei suoi atti presunzioni semplici,
che devono basarsi elementi GRAVI, PRECISI E CONCORDANTI.
 ES i criteri di quantificazione del reddito contenuti negli studi di settore.
122
  Una presunzione semplice non può essere innestata su altra presunzione semplice  divieto di
doppia presunzione, praesumptio de praesumpto; ad un fatto presunto per mezzo di presunzioni
semplici può essere collegata una presunzione legale.

 NON sono giudicate gravi, precise e concordanti

 La mera titolarità di una somma di danaro non è ritenuta, da sola, prova della percezione di
redditi;

 La giurisprudenza considera fonte possibile di presunzione semplice il comportamento

antieconomico del contribuente  una condotta non ispirata ai normali criteri di economicità
dell’imprenditore, in contrasto con le scelte del buon senso e prive di razionale motivazione, può
giustificare il disconoscimento della deducibilità dei costi.

3. PRESUNZIONI SEMPLICISSIME  presunzioni per le quali non è richiesto che gli indizi siano gravi, precisi e
concordanti.
 Sono previste per la quantificazione extracontabile del reddito d’impresa e dell’imponibile Iva.

4. I DATI BANCARI, ANCHE SE ACQUISITI IN MODO ILLECITO  questo perché al dovere di riserbo cui sono
tradizionalmente tenute le imprese bancarie non corrisponde nei singoli clienti una posizione giuridica
soggettiva costituzionalmente protetta.
 La mancata autorizzazione non invalida le prove acquisite  la norma violata non è diretta a
garantire il buon esito delle indagini, na concerne i rapporti interni all’attività degli uffici.

PROVE NON AMMESSE

1. IL GIURAMENTO
2. LA TESTIMONIANZA  non si applicano le norme del cc e del cpc in materia.
 L’esclusione della prova testimoniale non comporta, secondo giurisprudenza consolidata,
l‘inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi riprodotte nei processi verbali della Guardia di finanza o
dell’AF o delle dichiarazioni di terzi introdotte nel processo con il documento che le riproduce 
possono essere utilizzate come SEMPLICI INDIZI (la decisione non può essere fondata soltanto su di
esse, sono necessari anche altri elementi di prova).
 Le parti private hanno la facoltà di produrre in giudizio dichiarazioni scritte di terzi, al fine di
contrastare l’efficacia probatoria delle dichiarazioni assunte dall’ufficio.

3. LE NOTIZIE E I DATI NON ADDOTTI, GLI ATTI, I DOCUMENTI NON ESIBITI O NON TRASMESSI IN RISPOSTA
AGLI INVITI DELL’UFFICIO NON POSSONO ESSERE PRESI IN CONSIDERAZIONE A FAVORE DEL
CONTRIBUENTE  In materia di imposte sui redditi.
Il contribuente può superare questa preclusione se deposita con il ricorso i documenti non esibiti in fase
amministrativa, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dell’ufficio per causa a lui non
imputabile.

4. LE PROVE PRECOSTITUITE, ACQUISITE IN MODO ILLECITO O IRRITUALE NON SONO UTILIZZABILI SE:
 se sono state violate norme dettate per garantire il risultato dell’istruttoria
 il protrarsi della presenza dei verificatori nella sede del cotnrobuente oltre i termini non rende
inutilizzagili gli elementi acquisiti oltre la scadenza dei termmini, perché la violazioe non incide
sull’esito dell’indagine.

123
  Gli elementi probatori raccolti nel corso di indagini di polizia giudiziaria sono coperti dal segreto
investigativo, ma il magistrato penale può autorizzarne l’utilizzazione fiscale, se ritiene che non
vi sia pregiudizio per le indagini penali. Le prove trasmesse senza autorizzazione sono utilizzabili,
essendo, tale autorizzazione, intesa a tutelare il processo penale, non l’esito dell’indagine.

 se sono state violate norme che limitano i poteri di indagine, a tutela di interessi privati
costituzionalmente riconosciuti
 Non sono utilizzabili i documenti acquisiti nel corso di un accesso in una abitazione eseguito
senza autorizzazione o a seguito di autorizzazione illegittima  limite ai poteri di indagini
previsto a tutela di un dell’inviolabilità del domicilio, ex art. 14 Cost..

VALUTAZIONE DELLE PROVE

Il giudice valuta liberamente le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga
altrimenti.

Vi sono casi nei quali l’efficacia di un mezzo di prova è predeterminata dalla legge.
1. Art 2700 cc  L’ATTO PUBBLICO FA PIENA PROVA, fino a querela di falso
 della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato
 delle dichiarazioni e dei fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui
compiuti
 es  I verbali delle verifiche fanno piena prova

2. LA CONFESSIONE  non è espressamente disciplinata nel processo tributario, si applicano quindi le

norme del cc, ma resa su fatti relativi a diritti non disponibili (sono tali i fatti relativi ai tributi e alle
relative infrazioni), NON HA VALORE DI PIENA PROVA.

Valgono come confessione

 le dichiarazioni che il contribuente fa di fatti a sé sfavorevoli  dichiarazione dei redditi e altre
dichiarazioni fiscali costituiscono confessioni stragiudiziali.
 Il giudice può prendere in considerazione la confessione resa dal contribuente in sede penale.

3. Secondo la giurisprudenza consolidata, IL GIUDICATO PENALE NON VINCOLA IL GIUDICE TRIBUTARIO

 nei due processi valgono sistemi probatori diversi  nel tributario vi sono limiti probatori (divieto
di prove testimoniali) estranei al processo penale
 la sentenza tributaria può essere fondata su presunzioni ammesse nel processo penale.
La sentenza penale è però un veicolo attraverso cui le prove raccolte in sede penale sono portate a
conoscenza del giudice tributario, che può prenderle in considerazione; non è vincolato dalla
valutazione fattane dal giudice penale, deve compierne una autonoma valutazione.

12.2. L’onere della prova.

In passato si riteneva che l’onere della prova gravasse esclusivamente sul contribuente, in forza della
presunzione di legittimità degli atti amministrativi.

Oggi non è più così; è pacifico che l’onere della prova deve essere ripartito secondo le regole ordinarie
proprie del processo civile, guardando alla posizione sostanziale assunta in giudizio dalle parti secondo la

124
regola ex art. 2697 cc  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il
fondamento.
Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti o che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui
l'eccezione si fonda.

 AF  pur essendo formalmente convenuta nel processo, è in realtà la parte che fa valere una propria
pretesa (attrice in senso sostanziale) e deve, pertanto, provare i fatti costitutivi del proprio diritto.
 CONTRIBUENTE  (attore in senso formale, ma convenuto in senso sostanziale) deve provare i fatti
estintivi, impeditivi o modificativi di tale diritto.

L’orientamento della giurisprudenza dev’essere valutato tenendo presente che il processo tributario è un
processo d’impugnazione di provvedimenti amministrativi, e l’Amministrazione può emanare un
provvedimento solo dopo che ha acquisito la prova dei fatti, indicati in motivazione, su cui il provvedimento
si fonda.
Perciò il problema della prova (e del relativo onere), prima che nel processo, si pone nel procedimento
impositivo  assumono rilievo le norme che regolano l’indagine amministrativa e che prevedono poteri e
doveri dell’amministrazione, la cui inosservanza può riverberarsi sulla legittimità del provvedimento
impositivo, dato che l’atto amministrativo non può essere emesso, se non sulla base di prove che lo
giustifichino.

L’onere della prova si articola, però, in modo differente a seconda dell’oggetto del giudizio.
1. CONTESTAZIONE LEGITTIMITA FORMALE DI UN PROVVEDIMENTO  carico dell‘Amministrazione
l’onere di provare di averlo formato rispettando le regole procedurali, di cui è lamentata la violazione.
È onerata anche se il ricorrente lamenta che l’atto è stato emesso senza contraddittorio.

2. CONTENUTO DELL’ATTO IMPUGNATO  l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione quando

accerta elementi attivi e anche quando disconosce i costi dedotti.
Anche il disconoscimento dei costi si traduce in accertamento di un maggior imponibile. E
l’Amministrazione può emettere un avviso con cui disconosce dei costi solo se ha acquisito, nel
procedimento, la prova dei fatti posti a fondamento della indeducibilità.

Assumono così rilevanza gli obblighi ed oneri posti a carico del privato (in tema di formazione e conservazione
della documentazione commerciale, registrazioni contabili ecc.), che, in sintesi, possono essere definiti come
obblighi, ed oneri, di precostituzione della prova.
Nel procedimento l’Amministrazione ha il potere di richiedere, e il contribuente ha l’onere di fornire, i
documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che riducono l’imponibile o l’imposta, o di circostanze da cui
deriva un’esenzione o un’agevolazione.

Anche per i costi, dunque, l’Amministrazione deve acquisirne la prova in sede amministrativa, prima di
emettere un atto che li disconosce. E nel processo l’Amministrazione ha l’onere di provare di aver acquisito la
prova nell’istruttoria del procedimento.
Perciò l’Amministrazione non può riprendere a tassazione un costo, se non ha previamente richiesto al
contribuente di esibire i documenti di cui il contribuente deve essere in possesso (fatture, ricevute, quietanze,
ecc.).
In tale fase il contribuente ha l’onere di produrre le prove dei costi, prove che l’Amministrazione ha il
potere/dovere di chiedergli. Sarebbe illegittimo un avviso che contestasse dei costi, senza previa indagine.

Nel processo il giudice deve stabilire in primo luogo se l’atto è formalmente legittimo  se l’Amministrazione

125
l’ha formato ed emesso rispettando le regole, di cui il contribuente denuncia la violazione. È al riguardo
l’Amministrazione che, opponendosi alla richiesta di annullamento di un provvedimento (per difetto del
presupposto di fatto), ha l’onere di produrre in giudizio le prove in base alle quali ha emesso il provvedimento.
L’Amministrazione può fondare il provvedimento sulla mancata produzione, in fase amministrativa, da parte
del contribuente, dei documenti che gli sono stati chiesti  es accertamento induttivo emesso sulla base della
circostanza che il contribuente non ha risposto ai questionari previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 4, e
alla richiesta di esibire documenti e libri contabili.

Nei processi di rimborso, il ricorrente

 ha l’onere di provare i fatti costitutivi del diritto di credito che deduce in giudizio;
 Non ha l’onere di provare che non ha traslato su altri l’onere del tributo.

13. Tipologia delle sentenze.

 SENTENZA DI MERO ACCERTAMENTO  La sentenza che respinge il ricorso  dichiara l’insussistenza
dei vizi denunciati e del diritto potestativo all’annullamento dell’atto impugnato.

 SENTENZA DI ACCERTAMENTO COSTITUTIVO  La sentenza che accoglie il ricorso  accerta il diritto

all’annullamento e lo attua, annullando l’atto impugnato.

 SENTENZE DI CONDANNA  sentenze che accolgono le domande di rimborso.

Il contribuente non deve limitarsi a impugnare il provvedimento negativo chiedendone l’annullamento,
ma deve chiedere che venga accertato il suo diritto al rimborso e che l’AF sia condannata a rimborsare.
Tali sentenze hanno quindi un contenuto complesso, perché devono contenere

Nel caso di ricorsi proposti a seguito di silenzio non c’è alcuna statuizione di annullamento, ma soltanto
l’accertamento del credito e la condanna dell’amministrazione.
Le sentenze di condanna, quando SONO PASSATE IN GIUDICATO, SONO ESECUTIVE  il contribuente
può esperire il giudizio di ottemperanza.

ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE NON CONDIVISO

Nel definire la tipologia delle sentenze tributarie, la giurisprudenza ritiene che
 quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto particolarmente gravi (es difetto assoluto di
motivazione), il giudice si limita ad annullare l’atto impugnato
 quando l’impugnazione verte su vizi sostanziali dell’atto impugnato (an o quantum dell’imposta in caso
di impugnazione dell’avviso di accertamento), la sentenza sostituisce l’atto impugnato, sia quando
respinge, sia quando accoglie il ricorso  Perciò il processo tributario è definito come processo di
impugnazione-merito, intendendo dire con ciò che la sentenza sostituisce l’atto impugnato.

L’orientamento della giurisprudenza non è da condividere

 la sentenza che respinge il ricorso si limita a dichiarare che non sussistono i vizi denunciati e che il
ricorrente non ha diritto all’annullamento dell’atto impugnato
 non v’è motivo di pensare che sia o debba essere sostituito un atto, in cui non si rinvengono vizi.

Le sentenze che accolgono le domande di impugnazione contengono l’accertamento del diritto del
ricorrente all’annullamento e l’annullamento dell’atto impugnato, insieme i suoi effetti.

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Nel caso in cui il giudice accolga in parte il ricorso si ha un annullamento parziale.
L’atto è idealmente scisso in due parti:
 una parte legittima  resta
 una parte illegittima  è eliminata

Una pronuncia sostitutiva non ha ragione d’essere  Non è pensabile che il giudice statuisca l’eliminazione
della parte dell’atto giudicata legittima, o non impugnata, e la riproduca con identico contenuto. Anche
quando l’annullamento e parziale, dunque, la sentenza di accoglimento del ricorso non sostituisce l’atto
impugnato, non è un nuovo atto impositivo di matrice giudiziale.

14. La cosa giudicata.

Le sentenze tributarie passano in giudicato (in senso formale) quando non sono più soggette
all’impugnazione ordinaria (appello, cassazione, revocazione ordinaria), ma SOLO A REVOCAZIONE
STRAORDINARIA.

La cosa giudicata sostanziale è invece l’accertamento irrevocabile di una situazione giuridica soggettiva 
nel processo tributario è l’accertamento (positivo o negativo) del diritto potestativo all’annullamento dell’atto
impugnato, seguito, in caso di accoglimento, dall’annullamento dell’atto impugnato.
Ciò che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza o insussistenza dei fatti posti a base
dell’atto, dei motivi del ricorso, dei vizi dell’atto, non passa in giudicato, perché è oggetto del giudicato
soltanto l’accertamento del diritto all’annullamento, è estraneo ciò che segue ad esso, compreso
l’annullamento.
Né si forma il giudicato sulle questioni risolte in via incidentale.

Limite del giudicato è dunque la statuizione relativa all’impugnazione di un determinato atto  il giudicato
relativo ad un determinato tributo non vincola per altri tributi.
 Il giudicato che annulla un avviso di accertamento in materia di tributi diretti non esplica effetti in
materia di Iva, anche se relativo alla stessa annualità e scaturente dalla medesima indagine di fatto
 un giudicato relativo all’Iva non vincola in materia reddituale.
 l’accertamento che risolve questioni di fatto relative ad un periodo d’imposta non estende i suoi effetti
ad un altro, anche se si tratta di fatti con tratti comuni.
Tuttavia, il giudicato relativo ad un periodo vincola anche per altri periodi, nel caso in cui la pronuncia
investa fatti a rilevanza pluriennale.

Secondo la giurisprudenza, il giudicato tributario possiede (ove non si risolva nell’annullamento dell’atto per
vizi formali o di motivazione) una potenziale capacità espansiva in altri giudizi tra le stesse parti.
 Il giudicato che, ritenendo illegittima l’attività investigativa da cui è scaturito un avviso di accertamento,
lo annulla, vincola nei giudizi relativi ad altri avvisi che si basano sulla stessa attività.

II giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa.
Non vale per i terzi e non può pregiudicarli. Sono da richiamare
 la sentenza della Corte costituzionale del 1968 che dichiarò incostituzionale la super solidarietà tributaria
 la sentenza che ha limitato gli effetti vincolanti del giudicato penale in altri processi ai soli soggetti che
avevano preso parte al processo penale

Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha
partecipato al processo o non è stato messo in grado di esserne parte.

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Ne scaturisce sia nella solidarietà paritaria sia in quella dipendente, che il giudicato non opera ultra partes 
il giudicato pronunciato tra l’AF e un condebitore non può essere opposto ad altri condebitori.
Esempio  il giudicato che respinge il ricorso della società non può essere opposto ai soci, perché ciò
comporterebbe una lesione del loro diritto di difesa (art. 24 Cost.).

Se i coobbligati impugnano l’atto impositivo con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti  La sentenza,
pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori.
Un problema si presenta quando l’avviso di accertamento non è impugnato da tutti i soggetti a cui è stato
notificato. Può accadere che un avviso di accertamento sia notificato a due coobbligati in solido e sia
impugnato da uno soltanto, che ne ottiene l’annullamento con sentenza definitiva. Può, il debitore inerte, a cui
l’Amministrazione finanziaria domandi il pagamento dell’imposta sulla base dell’avviso divenuto definitivo nei
suoi confronti, opporsi alla riscossione, facendo valere il giudicato ottenuto dal condebitore?

La questione deve essere risolta considerando che:

 il processo tributario è un processo costitutivo rivolto all’annullamento di atti autoritativi;
 i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo;
 l’annullamento di un atto vale erga omnes.
Ciò implica che se un condebitore impugna, ed un altro condebitore non impugna, l’annullamento ottenuto
dal condebitore impugnante è annullamento dell’unico atto impositivo ed esplica i suoi effetti verso tutti i
condebitori, può giovarne anche il condebitore rimasto inerte, per opporsi, per ottenere rimborso di quanto
pagato...

La giurisprudenza considera applicabile l’art. 1306 cc  il giudicato intervenuto in un processo tra il creditore
ed uno dei condebitori in solido può essere opposto al creditore anche dai condebitori che non hanno
partecipato al processo.
 il condebitore può invocare il giudicato favorevole, formatosi fra un altro condebitore e l’AF, solo in via
di eccezione (per contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo), non in via di azione (per la
ripetizione di quanto già pagato), però il coobbligato può agire in ripetizione se ha pagato il tributo per
evitare l’esecuzione forzata.
 il giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore non può esser fatto valere dal coobbligato nei cui
confronti si sia direttamente formato un giudicato. Ciò può avvenire sia nel caso in cui i condebitori
presentino ricorso separatamente, sia nel caso in cui un condebitore, avendo partecipato con altro
coobbligato al giudizio di primo grado, non ha poi appellato. Il condebitore che non impugna la sentenza
sfavorevole non può avvalersi, secondo la giurisprudenza, del giudicato favorevole che conclude il
processo a favore di un coobbligato

15. La pronuncia sulle spese.

L’art. 15 D.lgs. 546 accoglie il PRINCIPIO DI SOCCOMBENZA  il soccombente è condannato alle spese del
giudizio, che sono liquiate con la sentenza.

DUPLICE RATIO:
1. assicurare la pienezza della tutela giurisdizionale, che potrebbe essere lesa dalla necessità di sostenere i
costi del processo;
2. scoraggiare la proposizione di azioni infondate.

Se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, il giudice, su
istanza dell’altra parte, la condanna, oltre che alle spese, al risarcimento dei danni, che liquida nella sentenza.

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La regola generale della soccombenza può essere DEROGATA DISPONENDO LA COMPENSAZIONE, in tutto o in
parte, IN CASO DI SOCCOMBENZA RECIPROCA e qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono
essenze espressamente motivate.

Il giudice deve provvedere alle spese anche in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del
contendere.
In base al principio di soccombenza virtuale il giudice deve condannare il contribuente che rinuncia al ricorso
o l’Amministrazione che ritira l’atto impugnato, salvo che sussistano giusti motivi per compensare.

Le spese di giudizio comprendono

1. contributo unificato
2. gli onorari
3. i diritti del difensore
4. le spese generali e gli esborsi sostenuti
5. il contributo previdenziale e l’imposta sul valore aggiunto, se dovuti.

I compensi agli incaricati dell’assistenza tecnica sono liquidati sulla base dei parametri previsti per le singole
categorie professionali.
Nella liquidazione delle spese a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e dei gestori dei
tributi locali, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso
spettante agli avvocati, con la riduzione del 20% dell’importo complessivo ivi previsto.
La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della
sentenza.

Nelle controversie soggette alla procedura di mediazione, le spese di giudizio sono maggiorate del 50% a
titolo di rimborso delle maggiori spese provocate dal procedimento di mediazione.
 Qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza
giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue
pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata.
 Se è intervenuta conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano
diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

La decisione sulle spese è pronunciata d’ufficio; non è necessaria né una esplicita richiesta di condanna, né la
nota spese.

16. Ottemperanza alle sentenze di condanna.

Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e le sentenze in materia catastale
sono immediatamente esecutive.
Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza di condanna deve essere eseguito entro 90 gg
dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia, disposta dal giudice per i rimborsi di
importo superiore a 10 mila euro.
In caso di mancata esecuzione della sentenza, il contribuente può richiedere il giudizio di ottemperanza alla
comm. tributaria provinciale, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla comm. tributaria regionale,
UNA VOLTA CHE LA SENTENZA SIA PASSATA IN GIUDICATO.

129
In mancanza di un termine, il ricorso è proponibile dopo che sono trascorsi 30 gg da un atto di messa in mora
notificato a mezzo di ufficiale giudiziario.

La competenza spetta
1. COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE  quando la sentenza da ottemperare proviene da lei
 è una sentenza che non è stata appellata
 la sentenza è stata impugnata, ma la commissione regionale ha dichiarato inammissibile o
improcedibile l’appello.

2. COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

 se si è pronunciata nel merito e la sentenza è passata in giudicato (la pronuncia di appello
sostituisce quella appellata anche quando la conferma)
 Se la sentenza della commissione tributaria regionale è impugnata e la Cassazione respinge il
ricorso

La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria.

1. Il ricorrente deve depositare il ricorso in doppio originale presso la segreteria della commissione
2. la segreteria lo comunicherà alla controparte
3. la controparte, entro 20 gg, può trasmettere le proprie osservazioni, allegando la documentazione
dell’eventuale adempimento
4. Decorso tale termine, il presidente della commissione fissa il giorno per la trattazione del ricorso, non
oltre 90 gg dal deposito del ricorso.
5. Il ricorso è trattato in camera di consiglio, ma con facoltà di intervento delle parti, che devono essere
avvisate almeno 10 gg liberi prima.
6. Il collegio adotta con sentenza le disposizioni intese a realizzare l’ottemperanza.
7. Realizzata l’ottemperanza, il collegio dichiara chiuso il procedimento con ordinanza.
8. Per il pagamento di somme dell’importo fino a 10.000 euro e per il pagamento delle spese di giudizio il
ricorso è deciso da un giudice singolo.

Il giudizio di ottemperanza è un giudizio sui generis, caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi
 il giudice deve prioritariamente individuare gli obblighi non adempiuti, valutando la portata del
dispositivo della sentenza da ottemperare in una con la motivazione.

Il giudizio tributario di ottemperanza ha un oggetto limitato dal decisum della sentenza da eseguire  non
può riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore, ancorché conseguente e collegato.
 ammissibile la domanda di interessi legali, anche se non previsti dalla sentenza da eseguire  domanda
accessoria rispetto alla condanna al rimborso;
 inammissibile la domanda di condanna dell’AF alla corresponsione degli interessi anatocistici, se tale
condanna è estranea alla sentenza da eseguire.

Appartiene alla discrezionalità del giudice dell’ottemperanza individuare i mezzi idonei ad assicurare
l’esecuzione del giudicato.
Il collegio, se lo ritiene opportuno, può delegare un proprio componente o nominare un commissario, cui può
essere conferito il potere di avvalersi della struttura dell’AF, che è tenuta a fornire l’assistenza necessaria per la
sollecita adozione del provvedimento commissariale.

Le sentenze emesse nel giudizio di ottemperanza non sono appellabili, possono essere impugnate solo
dinanzi alla Corte di Cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento

130
Un’interpretazione letterale di tale disposizione consentirebbe il ricorso in tutti i casi ex art 360 c.p.c. ad
eccezione della violazione o falsa applicazione di una norma di diritto sostanziale (art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.).
La giurisprudenza è costante nel fornire una interpretazione estensiva di detta disposizione, alla luce dell’art
111 Cost, ammettendo il ricorso anche per violazione di una disciplina sostanziale la cui applicazione è
comunque fatta oggetto di decisione da parte del giudice dell’ottemperanza.

17. Le impugnazioni in generale.

 IMPUGNAZIONI SOSTITUTIVE  conducono ad una SOSTITUZIONE a tutti gli effetti delle sentenze
impugnate, es sentenze di appello.
o OGGETTO  sottopongono al giudice ad quem lo stesso oggetto di giudizio del grado precedente
o MOTIVI  i motivi non sono predeterminati (impugnazioni a critica libera);
o COGNIZIONE , sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali già acquisiti al processo
o DECISIONE  la decisione sostitutiva prende il posto, in ogni caso, della pronuncia impugnata.

 IMPUGNAZIONI RESCINDENTI  conducono ad una pronuncia di mero ANNULLAMENTO della sentenza

impugnata, senza sostituirla, essendo a tal fine necessario un nuovo giudizio.
o OGGETTO  sottopongono al giudice ad quem la sentenza impugnata
o MOTIVI  vizi della sentenza impugnata considerati dal legislatore come rilevanti ai fini
dell’impugnazione
o COGNIZIONE  il giudice limita la sua cognizione ai motivi dell’impugnazione
o DECISIONE
 se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la precedente sentenza aprendo la strada ad una
nuova decisione;
 se giudica non fondati i motivi, lascia in vita la pronuncia impugnata

I mezzi di impugnazione, nel processo tributario, sono:

 APPELLO ALLA COMMISSIONE TRIBUITARIA REGIONALE, contro le sentenze della commissione
tributaria provinciale;
 RICORSO PER CASSAZIONE, contro la sentenza della commissione tributaria regionale;
 LA REVOCAZIONE ORDINARIA

LE SENTENZE PASSANO IN GIUDICATO QUANDO NON SONO PIU SUSCETTIBILI DI IMPUGNAZIONE CON UNO
DI TALI MEZZI.

18. L’appello.
Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alla commissione
tributaria regionale nella cui regione ha sede la commissione tributaria provinciale che ha pronunciato la
sentenza appellata.

TERMINI
L’atto di appello deve essere proposto nel termine di 60 gg dalla notificazione della sentenza di primo grado;
In assenza di notificazione, opera il termine lungo di 6 M dal deposito della sentenza.

Se anche la parte appellata è soccombente, può a sua volta appellare proponendo appello incidentale
nell’atto di controdeduzioni.

131
CONTENUTO PENA INAMMISSIBILITA
 l’esposizione dei fatti
 l’oggetto della domanda
 i motivi specifici dell’impugnazione. Occorre distinguere
 motivi del ricorso di primo grado  censure rivolte contro il provvedimento impugnato
 motivi dell’appello  critiche rivolte contro la sentenza di primo grado.
L’appellante ha un doppio onere: riproporre i motivi di critica del provvedimento, dedotti nel ricorso di
primo grado, e censurare la sentenza che non li ha accolti.

Poiché l’appello non è un rimedio rescindente, ma sostitutivo, non hanno rilievo i vizi di procedura del primo
grado, salvo quelli che comportano la rimessione.

18.1. L’oggetto del giudizio di appello.

L’oggetto del giudizio di appello è delimitato dall’atto di appello, cioè dai motivi e dal petitum dell’appello,
che deve indicare i capi della decisione di primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio.

Se non viene richiesta la riforma integrale, si avrà una scissione della prima sentenza:
 una parte sarà sostituita dalla pronuncia di appello
 una parte, non impugnata, passerà in giudicato.

1. NON SONO AMMESSE DOMANDE NON PROPOSTE IN PRIMO GRADO (nuove domande)
 non può essere formulato un petitum diverso o più ampio
 non possono essere dedotti, a sostegno della domanda, motivi non dedotti in primo grado.
 Nelle azioni di rimborso è possibile domandare gli interessi maturati dopo la sentenza di primo
grado.

2. NON SONO AMMESSE NUOVE ECCEZIONI  il divieto è da riferire alle eccezioni in senso proprio
 il contribuente che deduce un vizio dell’atto impugnato non formula un’eccezione in senso proprio,
ma deduce un motivo a sostegno della sua domanda.
 L’Amministrazione che si oppone ai motivi di ricorso non formula eccezioni in senso proprio, ma
semplici difese

IL DIVIETO NON IMPEDISCE NUOVE DEDUZIONI DIFENSIVE  Le nuove eccezioni vietate sono soltanto
le eccezioni in senso sostanziale, non rilevabili d’ufficio
 Eccezione di prescrizione del credito del contribuente, opposta dall’Amm. al contribuente.

EFFETTO DEVOLUTIVO
In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione si ha effetto devolutivo  le deduzioni ed i
materiali acquisiti in primo grado passano automaticamente all’esame del secondo giudice.

NON OPERA IN MODO ILLIMITATO  le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della
commissione provinciale che non sono espressamente proposte in appello si intendono rinunciate.
Questa norma non riguarda la parte soccombente in primo grado, che ha l’onere di impugnare la sentenza
riproponendo le domande respinte ed i motivi giudicati infondati, ma riguarda l’appellato, vittorioso in primo
grado, cui viene imposto l’onere di riproporre le questioni e le eccezioni non esaminate dal primo giudice.

132
Per riproporre le questioni esaminate e non accolte occorre proporre appello incidentale.

18.2. Le sentenze di appello.

SENTENZE DI MERITO  sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingono
l’appello. In altri termini, sia quando riformano, sia quando confermano la prima decisione.

SENTENZE DI PURO RITO  contenuto soltanto processuale

Sono così classificabili:
 decisioni dichiarative dell’inammissibilità dell’appello  cessa il processo e passa in giudicato la
decisione di primo grado

 decisioni di estinzione del giudizio di appello  cessa il processo e passa in giudicato la decisione di
primo grado

 decisioni di rimessione al primo giudice  il processo prosegue (anzi: ricomincia) in primo grado.
Il giudice deve rimettere al primo giudice solo quando, in primo grado, si siano verificate anomalie
particolarmente gravi, che giustificano un rifacimento del primo giudizio. Casi tassativamente previsti:
quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice;
1. nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato;
2. il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto;
3. manca la sottoscrizione della sentenza di primo grado.

19. Il giudizio di cassazione.

Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di Cassazione, ai sensi
dell’art. 62 D.lgs. 546, che richiama le norme del cpc.

Il ricorso per cassazione è proponibile per i MOTIVI indicati nell’art. 360 c 1 c.p.c., e cioè:
1. per motivi attinenti alla giurisdizione;
2. per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza;
3. per violazione e falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali di
lavoro;
4. per nullità della sentenza o del procedimento;
5. per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti 
non può essere proposto ricorso quando la sentenza d’appello ha confermato la decisione di primo
grado circa le questioni di fatto (doppia conforme).

NON POSSONO ESSERE PROPOSTE AL GIUDICE DI CASSAZIONE QUESTIONI DI FATTO  Si tratta di un giudizio
di legittimità che riguarda l’interpretazione della norma o la correttezza del processo, anche in relazione alla
motivazione della sentenza, ma che non si estende all’apprezzamento del fatto

TERMINI
Per proporre ricorso in Cassazione è previsto il termine di 60 gg dalla notificazione della sentenza della
commissione tributarla regionale o 6 M dal deposito in caso di mancata notifica.

133
La parte verso alla quale è stato notificato il ricorso, se intende contraddire, deve farlo mediante un
controricorso, da notificare al ricorrente entro 20 gg dalla scadenza del termine per il deposito del ricorso.
Qualora la controparte non presenti il controricorso potrà partecipare all’udienza di discussione orale ma non
svolgere attività difensiva (deposito di memorie).

ITER
I ricorsi sono decisi
 dalla sezione filtro (sezione sesta)
 dalla sezione semplice (sezione quinta per le cause tributarie)
 dalle sezioni unite.

1. I ricorsi sono esaminati dal primo presidente, che separa i ricorsi da mandare alle sezioni unite da quelli
che vanno alla sezione sesta.
 La causa è decisa dalla sezione sesta in camera di consiglio
o se il ricorso principale e il ricorso incidentale sono inammissibili
o il ricorso principale e il ricorso incidentale sono da accogliere o da rigettare per manifesta
fondatezza o infondatezza

2. Su proposta del relatore, il presidente della sezione sesta fissa con decreto l’adunanza della sezione
indicando se è stata ravvisata un’ipotesi di inammissibilità o di manifesta infondatezza o fondatezza del
ricorso.

3. Almeno 20 gg prima dell’adunanza il decreto presidenziale è notificato agli avvocati delle parti, i quali
hanno facoltà di presentare memorie, non oltre 5 gg prima

4. La sezione sesta può non condividere la proposta del relatore e rimettere la causa alla sezione semplice.

5. La controversia, se supera il vaglio della sezione filtro, è decisa dalla sezione semplice, con ordinanza in
camera di consiglio
La data della camera di consiglio è comunicata agli avvocati delle parti e al PM almeno 40 gg prima.
 Il PM può depositare in cancelleria le sue conclusioni scritte non oltre 20 gg prima
dell’adunanza.
 Le parti possono depositare le loro memorie non oltre 10 gg prima dell’adunanza in camera di
consiglio, che si svolge senza la presenza delle parti e del pubblico ministero.

L’art. 374 c.p.c. prevede la pronuncia a sezioni unite in due ipotesi.

1. quando debbono essere decise questioni attinenti alla giurisdizione.
2. Quando vi sono questioni già decise in modo difforme dalle sezioni semplici, o quando si tratta di
questioni di diritto della massima importanza, quale l’interpretazione di una nuova legge.

La controversia è trattata in pubblica udienza solo in due ipotesi

1. quando sia resa opportuna dalla particolare rilevanza della questione di diritto sulla quale la Corte si
deve pronunciare;
2. quando il ricorso sia stato rimesso alla sezione semplice dalla sezione sesta

134
L’udienza viene fissata dal primo presidente con un provvedimento che contiene la nomina del giudice
relatore.
Dell’udienza così disposta viene data notizia agli avvocati almeno 20 gg prima.
Possono essere depositate memorie prima dell’udienza (entro cinque giorni).
All’udienza il relatore riferisce i fatti rilevanti per la decisione del ricorso, il contenuto del provvedimento
impugnato e, se non vi è discussione delle parti, i motivi del ricorso e del controricorso.
Dopo la relazione il presidente invita il pubblico ministero a esporre oralmente le sue conclusioni motivate e,
quindi, i difensori delle parti a svolgere le loro difese.
Non sono ammesse repliche.

La Corte, se rileva d’ufficio una questione, non deve pronunciare a sorpresa, ma deve sollecitare il
contraddittorio, assegnando al pubblico ministero e alle parti un termine da 20 a 60 gg perché formulino le
loro osservazioni.

Il giudizio di Cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza
impugnata, senza rinvio o con rinvio dinanzi alla commissione tributaria regionale (e, in alcuni casi, alla
commissione tributaria provinciale).

La Cassazione può anche pronunciare nel merito, ma solo quando non sono necessari ulteriori accertamenti
di fatto.
La Corte pronuncia ordinanza, e non sentenza, quando accoglie o rigetta il ricorso per manifesta fondatezza
o infondatezza e quando lo dichiara inammissibile.

20. il giudizio di rinvio.

La Cassazione rinvia
 ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE  accerta anomalie del giudizio di primo grado e cassa
una sentenza della commissione tributaria regionale che avrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente
non ha rinviato, alla commissione provinciale.

 ALLA COMMISSIONE REGIONALE  il rinvio si caratterizza in modo diverso a seconda del motivo
 rinvio in senso proprio, o prosecutorio  riscontra nella sentenza impugnata i vizi ex art. 360 cpc 
violazione/ falsa applicazione di norme di diritto, dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro
 rinvio di natura restitutoria  negli altri casi

Il giudizio di rinvio è promosso

 con impulso d’ufficio quando il rinvio è disposto da una commissione tributaria;
 con impulso di parte quando il rinvio è disposto dalla Corte di Cassazione.

La riassunzione deve essere fatta nei confronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di
6 M dalla pubblicazione della sentenza della Cassazione.
In assenza di riassunzione o se questa non è tempestiva o se il processo di rinvio si estingue, L’INTERO
RPOCESSO SI ESTINGUE E L’ATTO DIVENTA DEFINITIVO.

In sede di rinvio, si osservano le norme stabilite per il procedimento davanti al giudice del rinvio:
1. le parti conservano la posizione che avevano nel precedente procedimento

135
 2. restano ferme le domande assunte in precedenza e non sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni
probatorie, a meno che dalla Cassazione non sia derivato un mutamento processuale che le renda
necessarie
3. Sono fatti salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di cassazione.

21. La revocazione.
La revocazione è un mezzo di impugnazione che SI PROPONE ALLO STESSO GIUDICE CHE HA EMESSO LA
SENTENZA DA REVOCARE. Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza, dedotti come motivi di
revocazione, siano tanto gravi ed evidenti da far ritenere che la sentenza impugnata sarà riformata dallo
stesso giudice che l’ha pronunciata.

MEZZO DI IMPUGNAZIONE A CRITICA VINCOLATA  proponibile solo per motivi ex art 395 cpc
1. Sentenza è l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra;

2. Si è giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza o che la parte
soccombente ignorava essere state riconosciute o dichiarate tali prima della sentenza;

3. Dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi che la parte non aveva potuto produrre
in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario;

4. La sentenza è l’effetto di ERRORE DI FATTO (c.d errore revocatorio) risultante dagli atti della causa 
falsa rappresentazione della realtà rilevabile con il mero raffronto tra la sentenza impugnata e gli atti o
documenti acquisiti in giudizio, senza che si debba ricorrere a una ricostruzione interpretativa degli atti
medesimi;
 deve interessare un profilo decisivo della sentenza (errore essenziale).
 Non deve aver rappresentato un punto controverso nel giudizio  rimedio è il ricorso per
cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c.

Vi è questo errore quando:

 la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa
 quando è supposta l’inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita.

5. La sentenza è contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata purche nn abbia
pronunciato sulla relativa eccezione

6. se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.

REVOCAZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA

A seconda del tipo di vizio lamentato.
La distinzione rileva, tra l’altro, ai fini del decorso del termine per la proposizione del ricorso.

REVOCAZIONE ORDINARIA
Fondata sui VIZI PALESI, n 4 e 5 art. 395 c.p.c. che possono essere desunti dalla sentenza o sono relativi ad
altri elementi già noti o conoscibili.
 errore di fatto
 contrasto con precedente giudicato,

136
Deve essere proposta entro 60 gg dalla notificazione, o nel termine lungo di 6 M dal deposito della sentenza

REVOCAZIONE STRAORDINARIA
Proposta per i motivi previsti dagli altri n art. 395 c.p.c.
Si basa su circostanze non desumibili dal testo della sentenza  VIZI OCCULTI di cui la parte può venire a
conoscenza anche a notevole distanza di tempo dalla decisione.
 dolo della parte
 falsità della prova
 ritrovamento di documenti decisivi
 dolo del giudice

Deve essere proposta entro il termine di 60 gg, che decorre da quando è stato scoperto il dolo, sono state
dichiarate false le prove, è stato recuperato il documento, è passata in giudicato la sentenza che accerta il
dolo del giudice

APPLICAZIONE
La revocazione è proponibile contro le sentenze delle commissioni tributarie pronunciate in grado di appello
o in unico grado.

1. Le sentenze di primo grado, fino a che sono impugnabili con appello, non sono soggette a revocazione .
I vizi denunciabili con la revocazione possono essere fatti valere con l’appello.

Le sentenze per le quali è scaduto il termine per l’appello possono essere impugnate con ricorso per
REVOCAZIONE STRAORDINARIA.
Il riesame della sentenza di primo grado, ad opera dello stesso giudice che l’ha emessa, non può mai
avvenire per i motivi specificati nei nn. 4 e 5 dell’art. 395 c.p.c
 se non è esaurito il termine per l’appello, è questo l’unico rimedio contro la sentenza viziata;
 se è scaduto la revocazione (unico strumento legale di contestazione) è proponibile solo per i motivi
previsti dai nn. 1, 2, 3 e 6 dell’art. 395 c.p.c.

2. Le sentenze di secondo grado sono impugnabili per revocazione sia ordinaria che straordinaria, perché
sui vizi relativi al giudizio sul fatto non può porre rimedio il ricorso per cassazione  La sentenza di
secondo grado può essere impugnata sia per revocazione, sia per cassazione.
La duplicazione è ammessa perché i due mezzi di impugnazione sono proponibili per motivi diversi.
Il ricorso per revocazione non sospende, di per sé, il termine del ricorso per cassazione o il relativo
procedimento, ma il giudice della revocazione può, su istanza di parte, sospenderli fino alla
comunicazione della sentenza che abbia pronunciato sulla revocazione.

3. Le sentenze della Corte Suprema sono soggette a revocazione ordinaria.

Il ricorso deve contenere, a pena di inammissibilità, gli stessi elementi del ricorso in appello e la specifica
indicazione del motivo di revocazione.
è proposto e depositato come il ricorso in appello.

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ITER
La revocazione è un giudizio a due fasi.
1. FASE RESCINDENTE  ha ad oggetto il motivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a
carattere esclusivamente processuale.
o Se si accerta che il vizio non sussiste, il giudice non annulla
o se è accertata la fondatezza del motivo, la sentenza impugnata viene meno e si passa alla fase 2

2. FASE RESCISSORIA  ha lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una pronuncia
che decide il mento, sostituendosi a quella revocata.

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