Diritto Tributario

I TRIBUTI
I TRIBUTI
Il diritto tributario una branca del diritto che rappresenta un crocevia tra diverse
discipline: diritto costituzionale, in cui il diritto tributario trova qualche disposizione di
riferimento (art 23/53); il diritto amministrativo, dal momento che il diritto tributario
una sottospecie di questo diritto; il diritto civile, dal momento che i presupposti
dimposta sono sempre costituiti da fattispecie regolate da questo codice; il diritto del
lavoro; il diritto penale, dato che le violazioni tributarie possono avere rilevanza
penale; diritto processuale civile, poich il processo tributario regolato anche da
norme del codice di procedura civile.
Il diritto tributario una disciplina che ha ad oggetto lo studio del tributo, nei sui profili
di carattere sostanziale e processuale.
Il tributo definito come unentrata pubblica; ci sono delle entrate pubbliche che non
hanno natura tributaria. Si tratta di una prestazione patrimoniale, imposta, che viene
acquisita a titolo definitivo da parte dellente impositore e questo la differenzia da
altre prestazioni patrimoniali acquisite da enti pubblici, in virt di disposizioni di legge,
ma non hanno carattere definitivo poich prevedono un diritto del soggetto, che
effettua il versamento, alla restituzione di quanto versato (non troppo utilizzati
attualmente ma che si possono individuare nei prestiti forzosi che esistevano in
passato).
I tributi sono prestazioni collegate a fatti economici, che quindi trovano presupposto e
giustificazione nella realizzazione di un fatto economico da parte del soggetto passivo;
si distinguono, in questo caso, dalle sanzioni, che sono prestazioni patrimoniali
imposte dalla legge, ma non sono necessariamente correlate a fatti economici, quanto
piuttosto a fatti illeciti.
Il concetto di tributo non volutamente definito dalla legge, poich si lascia
lelaborazione del concetto di tributo alla giurisprudenza; ci sono determinati corollari
che derivano dalla nozione di tributo, cio determinati effetti che il nostro ordinamento
ricollega alla presenza di un tributo: lintassabilit del tributo e lambito di definizione
della giurisdizione tributaria. Il tributo non tassabile, cio di norma non troviamo
tributi che colpiscono altri tributi esistono eccezioni, in particolar modo troviamo
regolata lapplicazione dellIVA su imposte che gravano, ad esempio, sulla
somministrazione di gas luce ecc., e quindi nelle bollette ci sar un conto che prevede
il pagamento del corrispettivo dovuto al soggetto che somministra il servizio, ci
saranno le imposte che gravano su questo corrispettivo e infine ci sar applicata lIVA
sul totale delle prime due voci, cio lapplicazione di unimposta (IVA) su distinte
imposte che a loro volta gravano sul corrispettivo contrattuale.
Lambito della giurisdizione tributaria , oggi, definita in modo ampio, dal momento
che le commissioni tributarie decidono le liti aventi ad oggetto i tributi; quindi
importante sapere se si tratta di un tributo poich da ci dipende lindividuazione del
giudice investito del potere di decidere la relativa lite.
La corte costituzionale adotta una nozione di tributo che non sempre uguale, ma
che varia a seconda delle disposizioni di riferimento. La corte ha delineato una
tripartizione a cerchi concentrici:
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1. Il pi stretto con riferimento allart 53; il concetto di tributo assunto dallart 53

(quindi interessato dal principio di capacit contributiva che questo articolo
prevede) tale da comprendere sicuramente le imposte, non sempre le tasse
che solo in alcune situazioni vengono interessate dallart 53. Quindi un concetto
pi circoscritto rispetto al concetto di prestazione patrimoniale imposta
tributaria ci sono determinati tributi che non sono interessati dal principio di
capacit contributiva.
2. Il secondo cerchio delineato dallart 75 della costituzione: vieta il referendum
abrogativo di disposizioni tributarie. La corte ha considerato come tributarie,
non solo norme di carattere sostanziale, quelle che vengono a imporre
prestazioni patrimoniali ai contribuenti, ma anche norme di carattere
procedimentale, ad esempio le norme in materia di ritenute alla fonte la corte
considera come tributario anche listituto della ritenuta alla fonte.
3. Il cerchio pi ampio costituito dallart 23 della costituzione: questo articolo
riguarda le prestazioni patrimoniali imposte; sotto tale definizione la corte ha
inserito non solo i tributi in senso tecnico, ma anche delle prestazioni non
tributarie ma che realizzano comunque una imposizione in senso sostanziale.
Le tipologie di tributo sono essenzialmente articolate in 4 categorie: imposte, tasse,
contributi e monopoli fiscali. Le imposte e le tasse sono quelle prevalenti nel nostro
ordinamento. Le imposte sono le prestazioni tributarie per eccellenza, e considerando
come tali le prestazioni patrimoniali che sono indirizzate a finanziare le spese
indivisibili della collettivit, e non essendo correlate a profili di corrispettivit. Le
imposte non sono dovute se e quando il contribuente riceve qualcosa in cambio
dallente pubblico, ma sono dovute quando il contribuente metta in atto fatto
economici che il legislatore consideri a presupposto dellimposizione, anche in
mancanza di prestazioni che vengano rese dallente

CONCETTO DI TRIBUTO (CASS. 70/15)

La sentenza costituzionale 70 del 2015 permette di approfondire il concetto di tributo.
La corte in questo caso viene ad escludere la natura tributaria di una prestazione
patrimoniale che il giudice rimettente aveva ritenuto come tributo viene quindi
sottolineata la definizione di tributo
IL CASO: art 24 comma 25 del decreto legge n 201/2011
In ragione delle difficolt economiche dello stato e al fine di limitare gli esborsi
pensionistici aveva previsto un azzeramento del meccanismo di rivalutazione
automatica delle pensioni fatta eccezione per quelle pi modeste una misura
finanziaria che limita la spesa pubblica pensionistica.
C quindi una violazione di diversi articoli costituzionali (36/38) e anche richiamato e
disposizioni costituzionali (art 3 e 53) paventando una violazione dei principi
costituzionali tributari sul presupposto che la misura in esame costituisse una misura
di carattere tributario.
La corte: attacca in radice il ragionamento dellazzeramento dicendo che
lazzeramento sfugge ai canoni della prestazione patrimoniale di natura tributaria,
poich non d luogo a una prestazione patrimoniale imposta realizzata attraverso a un
atto autoritativo di carattere ablatorio destinato a reperire risorse per lerario.
La corte ricorda i tre caratteri del tributo
La disciplina legale deve essere diretta a procurare una definitiva decurtazione
patrimoniale
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 La decurtazione non deve riguardare un rapporto di natura sinallagmatico

Le risorse devono essere destinate a sovvenzionare pubbliche spese
E conclude che la misura finanziaria in esame, il blocco del meccanismo di valutazione
delle pensioni superiore al triplo del minimo inps, non riveste natura tributaria perch
non prevede una decurtazione a carico del soggetto interessato non una misura
economica di tipo ablatorio che sottrae risorse economiche al soggetto, ma piuttosto
una misura di natura finanziaria che incide esclusivamente sul profilo della spesa,
infatti comporta un risparmio di spesa, non comporta nuovi introiti nelle casse statali
derivanti dalla ablazione di risorse economiche nei confronti dei privati
In conclusione viene a mancare il requisito che consente lacquisizione di risorse
al bilancio dello stato, perch la disposizione in esame non fornisce una
copertura a nuove spese ma determina un risparmio di spese.

I PRINCIPI COSTITUZIONALI
I PRINCIPI DEL DIRITTO TRIBUTARIO.
Art 53: principio della capacit contributiva e principio della progressivit

Principio della capacit contributiva: non una novit della carta costituzionale
italiana ma un importante svolta rispetto al passato, quando era previsto un
dovere di concorso correlato al dovere di solidariet e altri principi della carta
costituzionale.
Questo principio esprime un dovere di concorso di tutti alle spese pubbliche. Il
dovere di concorso deve essere poi tradotto in singole disposizioni normative in
rispetto dei singoli principi e immediata attenzione di colpire con le imposte fatti
che esprimono capacit contributive poste in essere dai soggetti passivi.
Lart 53 esprime al contempo un dovere di concorso e solidariet ma anche un
principio di garanzia per i contribuenti: se vero che il contribuente tenuto a
concorre alle spese pubbliche in ragione della propria capacit contributiva, ma
anche vero che questo obbligo si ferma quando non esiste pi attitudine al
concorso. Fin dove il contribuente deve occuparsi delle spese personali e
familiari non sussiste un dovere di concorso alle spese della collettivit
intangibilit del minimo vitale dellindividuo e della famiglia.
Il principio della capacit contributiva si applica allambito dei tributi, ma non
tutti, solo alle imposte e tasse (non sempre, solo quando toccano la sfera
giuridico patrimoniale del contribuente in misura maggiore a ci che
rappresenta il corrispettivo del servizio pubblico reso dallente, ovvero nel
momento in cui si abbandona la logica della sinallagmaticit delle tasse.
Lart 53 non interessa altre prestazioni come le sanzioni, le quali possono essere
stabilite dal legislatore in misura anche molto marcata e senza che vi sia una
correlazione con limposta dovuta per leffetto della violazione che viene
sanzionata; in passato la corte ha anche dichiarato legittima una sovrattassa
pari al sestuplo della imposta dovuta (la misura non pu essere sindacata in
riferimento allart 53)
Questo articolo impone al legislatore di andare ad individuare e tassare i fatti
indice di capacit contributiva. Ogni ordinamento conosce i propri fatti indice: il
reddito, il patrimonio (indici di capacit contributiva diretta) e imposte sui
consumi e trasferimenti di ricchezza (indici di capacit contributiva indiretta).

IRAP: imposta indiretta introdotta a fine anni 90 che colpisce il valore aggiunto
della produzione e ci si chiesto se la relativa disciplina sia rispettosa del
principio di capacit contributiva.
Questa imposta infatti non colpisce il reddito e pu determinare la tassazione di
imprese che risultano in perdita ai fini reddituali, solo perch hanno comunque
un valore aggiunto della produzione di segno positivo.
La corte ha salvato la imposta poich il valore aggiunto della produzione
ritenuto fatto indice di capacit contributiva assoggettabile ad imposta, dal
momento che ha individuato il presupposto di imposta nella presenza di
unorganizzazione autonoma di cui limprenditore dispone e che da sola
giustifica limposta a prescindere dallesito della attivit economica.
Limposta non dovuta da coloro che non hanno unautonoma organizzazione e
quindi i professionisti e piccoli imprenditori privi di beni strumentali, dipendenti,
finanziamenti.
Il principio di capacit contributiva interessa molti profili di questa materia,
come profili di uguaglianza, effettivit e attualit nel prelievo.
La corte costituzionale quando applica questo art 53 lo fa in parallelo allart3
(uguaglianza) e si viene a chiedere se la norma tributaria sia incostituzionale
perch tale ad assoggettare a diversa imposizione fatti che siano espressivi di
una medesima capacit contributiva o viceversa.
A questo proposito la sentenza del 2008 dettata dallart 10 con tema di
deducibilit dellassegno alimentare corrisposto dal soggetto passivo per le
necessarie esigenze di mantenimento dei famigliari, invece lindeducibilit
dellassegno di mantenimento del mantenimento dei figli del coniuge separato o
divorziato. La corte costituzionale ha ritenuto questa differenza di disciplina
coerente con lordinamento perch ha ritenuto diverse le due situazioni.
Il profilo della effettivit spesso implicato in materia tributaria poich ci sono
imposte che vanno a tassare redditi stimati o presunti che non effettivo. Basti
pensare alle norme presuntive, salvate dalla corte costituzionale perch ritenute
ragionevoli
Il profilo di attualit implica un riferimento alle norme impositive retroattive
che violano lart 53 a meno che non colpiscano presupposti dimposta che pur
realizzati nel passato siano ancora ragionevolmente espressivi di una forza
economica attuale, ovvero situazioni nelle quali in cui si pu ritenere che la
ricchezza prodotta nel passato dal soggetto passivo sia ancora disponibile o
parzialmente disponibile al momento di entrata in vigore della norma
interessata
Il principio di capacit contributiva presenta profili di carattere soggettivo dal
momento che interessa pi soggetti coinvolti nella attuazione del prelievo, non
solo i soggetti passivi, ma anche altri soggetti che intervengono nella attuazione
del rapporto dimposta, in qualit di sostituti dimposta per esempio. La corte ha
ritenuto giustificato anche il loro coinvolgimento non trattandosi di un
coinvolgimento che determina la loro soggettivit passiva.

Il principio della progressivit tributaria COMMA 2 dellart 53 che impone al

legislatore di connotare in senso progressivo il sistema e di prevedere imposte
non solo proporzionali, ma pi che proporzionali cio progressive come lIRPEF.

CAPACITA CONTRIBUTIVA E UGUAGLIANZA SOSTANZIALE

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La sentenza della corte costituzionale numero 328/2002 affronta il problema

applicativo dei principi posti dallart 3 e 53 della costituzione (capacit contributiva e
uguaglianza).
Tema delle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni edificabili, plusvalenze
soggette ad IRPEF (art 67/68). Problema che deriva dalla scelta del legislatore di dare
rilievo in soli alcuni casi al fenomeno dellinflazione permette al soggetto venditore
che realizza plusvalenza di rivalutare il costo di acquisto del terreno e quindi riuscire a
ridurre lammontare della plusvalenza imponibile solo nel caso in cui lacquisto del
terreno fosse avvenuto a titolo oneroso e NON gratuito (donazione, successione).
Questa differenza di trattamento posta dallart 82 comma 2 del TUIR venne censurata
davanti alla corte sotto diversi profili tra cui anche la violazione dei due articoli sovra
citati. La norma stata dichiarata incostituzionale nel 2002, poich lart 82 prevede
una disparit tra i contribuenti di trattamento fiscale.
La corte si sofferma su due profili:

Art53: la corte conferma per il proprio risalente orientamento in base al quale

la scelta di dare rilievo alla inflazione rimessa al legislatore. Scelta che
rispetta la discrezionalit del legislatore che libero di non ammettere di
rivalutare il costo di acquisto del terreno edificabile ai fini del calcolo della
plusvalenza imponibile,

Art3: la corte accoglie e dichiara fondata la questione di incostituzionalit in

riferimento al principio delluguaglianza sostanziale
Il legislatore deve tassare la capacit contributiva espressa dai contribuenti con
criteri che tengono conto delle singole situazioni e che si preoccupino di
modulare il prelievo in modo uguale per situazioni uguali.

La corte costituzionale ha detto che pur essendo libero il legislatore di dare o meno
rilievo al fenomeno dellinflazione, lo stesso legislatore per vincolato a farlo in
maniera ragionevole e uguale rispetto ai contribuenti in maniera tale da non
differenziare irragionevolmente tra situazioni in sostanza uguali.

ASSEGNI PER I FIGLI (CORTE COST. 373/08)

La sentenza della corte costituzionale 373/2008 riguarda un profilo attinente alla
disciplina dellart 10 del testo unico delle imposte sui redditi, cio al regime di
deducibilit di determinati assegni che vengono corrisposte a favore dei figli. Il codice
civile prevede diverse forme di assegno a favore dei figli e il legislatore ne detta il
regime fiscale, in particolar modo prevede a volte un regime di deducibilit delle
somme corrisposte a titolo di assegno a favore del figlio, altre volte un regime di
indeducibilit delle stesse somme. Lart 10 del TU rende deducibili gli assegni che
sono corrisposti anche a favore dei figli a titolo di alimenti, prevede, invece,
lindeducibilit degli assegni che sono corrisposti al coniuge, separato o divorziato, per
il mantenimento del figlio. Allora uno stesso contribuente si trova situazioni diverse,
dal punto di vista fiscale, a seconda del fatto che la somma di denaro destinata al
proprio figlio sia corrisposta a titolo di alimenti (e allora deducibile dal reddito del
genitore onerato) o che sia corrisposta a titolo di mantenimento a seguito della
separazione o del divorzio dallaltro coniuge, in questo secondo caso il TU impedisce la
deduzione.
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La corte costituzionale stata chiamata a deliberare con sentenza sotto il profilo della
lesione dellart 3 della costituzione (uguaglianza) e quindi disparit di trattamento fra
situazioni considerate equivalenti.
La sentenza in esame riepiloga la questione, segnalando le disposizioni di legge a
questo riguardo, e dichiarando infondata la questione del trattamento fiscale
differente.
La corte costituzionale ricorda che le ipotesi di deducibilit e di detraibilit fiscale sono
rimesse alla libera scelta del legislatore, che rimane insindacabile in sede di
costituzionalit a meno che non si trasmodi in arbitrio; nel caso di specie la corte
individua due aspetti che inducono ad escludere un arbitrio in questa distinzione e
confermano la legittimit della pur differente disciplina prevista dalla legge. Da un lato
una differenza di tipo quantitativo tra i due assegni: lassegno alimentare pi ridotto,
dal momento che la sua funzione quella di rimediare alle esigenze di sostentamento
essenziali di una persona, mentre lassegno di mantenimento, corrisposto al genitore
separato nellinteresse dei figli, copre esigenze pi ampie e non il mero
sostentamento, ma anche invece esigenze economiche che permettano di soddisfare
bisogni aventi ad oggetto anche attivit secondarie e mantenere un determinato
tenore di vita (quindi un assegno pi cospicuo), in cui compreso anche lassegno
alimentare.
La seconda differenza prevista dal TU giustificata dalla natura e dalla diversa
funzione dei due tipi di assegni che la corte costituzionale si preoccupa di evidenziare
in modo chiaro. La corte di cassazione ha richiamato la differenza tra questi due
assegni, che incide sulla natura giuridica e giustificare una diversa disciplina tributaria.

ROBIN TAX
La sentenza della corte costituzionale 10/2015 tocca alcuni punti centrali del sistema
tributario. Questa sentenza riguarda la Robin Tax, che ha ad oggetto le attivit del
settore petrolifero riguardo ad una imposta che ha sollevato diversi dubbi di
incostituzionalit.
La sentenza risolve questi dubbi, di cui alcuni infondati e altri fondati (art 3 e 53) ma la
sentenza limita nel tempo gli effetti della sentenza di incostituzionalit solo al futuro.
la sentenza si sofferma sui dubbi del giudice rimettente: da un lato carattere di
generalit di questa imposta che non si concilia con le intenzioni dichiarate dal
legislatore che prevedeva una semplice addizionale dellIRES, ma in realt applicabile
senza limite di tempo e a pi soggetti.
La corte considera il rispetto degli articoli 3 e 53 poich li ritiene lesi poich pur
riconoscendo al legislatore di poter differenziare la tassazione rispetto ai settori, ma
richiede che la differenziazione sia ragionevole e arbitraria.
Nel caso di specie la corte ritiene che la scelta del legislatore sia stata arbitraria e
ragionevole perch difforme dalla stessa logica che invece avrebbe dovuto informare il
tributo. Ci si trova di fronte ad un tributo nuovo ed illimitato nel tempo tale ad andare
ad aggravare un ampio raggio di soggetti e non ad un tributo addizionale allIRES
come previsto. In sostanza una nuova imposta.
La corte dichiara quindi incostituzionale il tributo sotto questi aspetti.
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Ma la corte decide per di limitare nel tempo gli effetti della incostituzionalit, e li
limita solo al futuro ed esclude la retroattivit. La corte si rende perfettamente conto
del problema e della particolarit di questa situazione, ma la corte dice: questa
efficacia retroattiva incontra dei limiti:

Esaurimento del rapporto in questione: non possono essere rimborsate delle

imposte dichiarate incostituzionali e pagate dai contribuenti in un momento
temporale cosi lontano

Necessit di salvaguardare altri principi costituzionali che hanno stessa validit,

ovvero salvaguardare linteresse dello stato per il bilancio.

LE FONTI
LE FONTI
Le fonti del diritto tributario hanno un ordine gerarchico che prevedono fonti
sovranazionali, costituzionali, legislative e regolamentarie secondarie. Ci sono alcune
fonti costituzionali di riferimento come lart 23, 76/77, oltre a disposizioni del Titolo V
(117/119). Tutte queste disposizioni concorrono a delineare un sistema che vede posta
in posizioni primarie le leggi dello stato e le fonti paritarie, in posizione secondaria le
fonti regolamentarie, ma anche linserimento di fonti sovranazionali che entrano a fare
parte dellordinamento interno.
Lart 23 pone il principio della riserva di legge: nessuna prestazione personale o
patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Questo art esprime un
principio generale, ovvero la necessit del consenso per limposta. Questo principio
risale dai secoli scorsi, nato nellordinamento anglosassone e si esteso fino ad essere
recepito dallo statuto albertino. Lart 23 si traduce in una formulazione normativa che
si basa su 3 pilastri:
1. Il concetto di prestazione di patrimoniale imposta
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2. Il concetto di legge
3. Il concetto di base legislativa
1) Per prestazione patrimoniale imposta si intendono non solo le imposte in senso
formale (tutti i tributi imposte dalla legge) ma anche prestazioni imposte in senso
sostanziale che non trovano la loro fonte in una legge dello stato, trovano invece una
base contrattuale negoziale, ma ci nonostante sono considerate imposte perch
funzionali a soddisfacimento di bisogni essenziali per lindividuo e sono quindi
parificate a imposte in senso formale e devono trovare garanzia nellart 23; devono
quindi trovare nella loro disciplina una base legislativa, questo vale ad esempio per le
prestazioni aventi ad oggetto luce, acqua, gas, tariffe telefoniche. non vale invece
per la prestazione avente ad oggetto il pagamento della sosta dellautoveicolo
sentenza 2005: il pagamento della sosta non mira a soddisfare un bisogno essenziale
(vi sono soluzioni alternative, non un bisogno primario).
2) lart 23 fa anche riferimento al concetto di legge: si intente per legge oltre alla
legge statale anche le fonti pari ordinate alla legge ordinaria come i decreti legge e i
decreti legislativi che sono frequentissimi nel nostro ordinamento (regolati dagli art
76/77) (basti pensare al decreto che ha istituito lIRAP o il decreto che ha introdotto
lIRES).
Lutilizzo del decreto legislativo opportuno nella materia tributaria, affinch il
parlamento possa fissare criteri e direttive per lazione del governo e di rimettere
allintervento dellesecutivo la regolamentazione nel dettaglio della materia.
I decreti legge sono usati molto spesso in materia tributaria anche se visto con molto
sospetto poich il governo poteva abusare di questo strumento dal momento che
uno strumento da utilizzare in situazioni di necessit e urgenza.
Va fatto anche riferimento anche allo statuto dei diritti del contribuente del 2000
(legge ordinaria) che ha la pretesa di porsi al di sopra delle altre leggi ordinarie poich
contiene linee guida e principi generali per lazione dello stesso legislatore tributario.
3) Lart 23 fa infine riferimento anche al concetto di base legislativa, importante per
capire che la riserve di legge posta dallart 23 relativa, quindi lintervento del
legislatore limitato alla definizione della fattispecie imponibile, non interessa invece
gli aspetti secondari attuativi di dettaglio che vengono rimandati a fonti secondarie a
seconda dei casi.
Vanno anche ricordati gli art 117/119 in tema di riparto tra potest legislativa statale e
regionale, il cosidetto federalismo fiscale. Lart 117 delinea 3 ambiti di intervento in
materia tributaria ripartita tra lo stato e le regioni:
La legge dello stato ha potest esclusiva quando si tratta di disciplinare il
sistema tributario statale
La legge statale concorre con quella delle regioni quando si interviene in
potest legislativa concorrente
La legge della regione ha una potest di intervento residuale quando si tratta di
regolare tributi regionali o locali (per oggi solo le regioni a statuto speciale
attraverso tributi propri).

LINTERPRETAZIONE DELLA NORMA E

LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
LINTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE
Linterpretazione un tema classico del diritto in generale, ma in diritto tributario ci
sono delle particolarit, delle norme tributarie che rendono opportune delle
precisazioni in materia.
Linterpretazione di una norma consiste nel procedimento logico che porta ad
individuarne il significato e la portata: in diritto tributario significa individuazione
dellabito della applicazione della fattispecie imponibile (dei soggetti passivi,
presupposti dimposta ecc), se nonch i criteri interpretativi del diritto generale
trovano nel diritto tributario difficolt di applicazione. Questi criteri sono:

Criterio letterale: applicazione diffusa in tutto il diritto che dipende dalla

chiarezza della norma e che va combinato e affiancato ad altri criteri dal
momento che non sempre pu essere chiara la formulazione di una norma
tributaria
Criterio storico: da rilievo alla evoluzione dei lavori parlamentari che hanno
portato alla approvazione di una norma di legge, dai quali dsi pu desumere
leffettiva intenzione del legislatore e interpretare la norma in senso coerente
con quella che era la sua intenzione
Criterio teleologico: da rilievo allo scopo per il quale la norma stata introdotta
e quindi viene ad applicarla in maniera corretta
Criterio sistematico: cerca di leggere la norma nel contesto in cui viene inserita,
ad esempio intendere il concetto di reddito in modi diversi a seconda della
categoria a cui ci si sta riferendo

Questi strumenti interpretativi trovano difficile applicazione in materia tributaria a

causa di varie difficolt: le norme tributarie sono troppe, caotiche, scritte in maniera
superficiale, si contraddicono e sovrappongono tra loro.
Ci sono anche altre particolarit in materia tributaria: il ruolo dei diversi soggetti
interessati dalla attivit dellinterpretazione normativa; la norma viene interpretata dai
soggetti che sono direttamente coinvolti nel rapporto dimposta (contribuenti ed enti
impositori), Il contribuente pu dare interpretazione diversa dallente impositore.
LAE una delle parti direttamente interessate ma a cui la legge rimette la funzione di
interpretazione delle norme da lei stessa applicate. Possiede le cos dette CIRCOLARI
INTERPRETATIVE che non vincolano nessuno, n contribuenti, n uffici AE, n giudice;
sono atti amministrativi e non legislativi di cui si pu tenere conto come criteri di
riferimento.
Va segnalato a riguardo lart 10 dello statuto del contribuente: il comma 2 tutela
laffidamento che il contribuente ripone nelle circolari interpretative. Il legislatore
prevede la non doverosit delle sanzioni ferma restando la doverosit dellimposta
dovuta: non sono dovute sanzioni ed interessi, il contribuente dovr pagare il maggior
tributo dovuto in dipendenza della fattispecie realizzata.
Il giudice e il legislatore sono gli altri due soggetti dellinterpretazione oltre al
contribuente e allente impositore; il giudice interpreta le norme di legge quando
scrive le sentenze.
Il legislatore invece a volte pu adottare norme interpretative che hanno funzione di
chiarire il significato di diverse norme oscure: norme chiarificatrice sono ben accette e
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si ricorda a riguardo lart 36 del decreto legge 223/2006 che ha interpretato a fini
fiscali il concetto di area edificabile. La norma del 2006 ha chiarito la portata delle
precedenti disposizioni e quindi ha effetti retroattivi (effetti delle norme
interpretative).
Illegittime sono invece le norme interpretative mascherate che dietro lo schermo
dellinterpretazione intendono innovare lordinamento e introdurre principi e criteri
nuovi; sono illegittime dal momento che vengono a incidere in maniera retroattiva
sullordinamento tributario in situazioni in cui non ve n bisogno.
FATTISPECIE E OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
La fattispecie tributaria la fattispecie che si verifica nel momento in cui si realizzano
tutti gli elementi costitutivi previsti dalla legge per il sorgere del debito di imposta. Ha
un determinato presupposto di fatto, realizzato da un determinato soggetto passivo, il
legislatore ricollega la nascita della obbligazione tributaria fattispecie imponibile,
impositiva o tributaria.
Ha i suoi elementi costitutivi oggettivi e soggettivi:

Presupposto
Base imponibile
Soggetto passivo
Aliquota di imposta

CLASSIFICAZIONE DELLEIMPOSTE IN BASE AL PRESUPPOSTO:

ci possono essere presupposti con carattere periodico o con carattere istantaneo, il
presupposto si traduce spesso in una ricchezza quantificabile che si traduce in base
imponibile.
Ad ogni presupposto corrisponde una diversa fattispecie dal momento che il legislatore
prevede di disciplinare e tassare diversamente i singoli fatti economici realizzati.
Vanno individuate diverse tipologie di fattispecie imponibili:
1. Ci sono fattispecie tipiche, che il legislatore individua come primarie e
immediate alla realizzazione delle quali viene immediatamente correlata la
nascita dellobbligazione dimposta.
2. Ci sono fattispecie che si affiancano a quella primaria o si discostano da essa,
per esempio fattispecie agevolative che si discostano dal momento che pur
interessando presupposti simili a quella primaria vengono trattati con maggior
riguardo previsione di una tassazione ridotta per esigenze per esempio
familiari o comunque meritevoli in generale.
3. Fattispecie esonerative che si collocano sulla stessa linea di quelle agevolative
che arrivano a prevedere lintegrale esonero dal tributo. Si pensa al mancato
assoggettamento a imposizione patrimoniale della abitazione principale poich
bene primario ed essenziale.
4. Fattispecie sostitutive nei casi in cui il legislatore introduce un tributo diverso da
quello normalmente applicabile, una fattispecie prevista per sostituire quella
tipica per agevolare laccertamento e la gestione da parte dei contribuenti e AE.
Per esempio i regimi impositivi per la tassazione dei redditi di natura finanziaria:
si sostituito lIRPEF con una tassazione pi semplice, strutturate in maniera
pi chiara che hanno lo scopo di tassare i redditi finanziari in modo diretto e
immediato senza scomodare il soggetto contribuente i dividendi e gli
interessi vengono tassati direttamente dallintermediario finanziario (soggetto
sostituto).
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5. Fattispecie equiparate: intendono estendere il perimetro applicativo del tributo. I

requisiti saranno simili, non uguali a quelli tipici, ma il legislatore li ritieni
meritevoli di essere trattati come quelli tipici. Per esempio: numerose tipologie
di reddito assimilate a quelle tipiche previste dalla legge: redditi assimilati a
quelli di lavoro autonomo/dipendente, il reddito in questione presenta tratti tali
da giustificarne una assimilazione
Caratteri obbligazione tributaria
Lobbligazione tributaria unobbligazione legale nel senso che trova nella legge la
propria disciplina, non necessariamente di fonte legale (tema molto dibattuto).
Lobbligazione tributaria non rimessa alla volont delle parti interessate ma
disciplinata dalla legge.
anche unobbligazione pubblicistica e pecuniaria poich richiama i tratti delle
obbligazioni di diritto pubblico e si traduce in pagamento di somme di denaro. Si tratta
di una obbligazione che risulta diversamente modulata a seconda dellassetto che
assume il rapporto obbligatorio di imposta.
Ci sono obbligazioni definitive o provvisorie: lobbligazione tributaria nasce sempre
come provvisoria poich pu sempre essere modificata per leffetto del giudice, ma
nasce gi come obbligazione preposta a diventare definitiva; da questo punto di vista
bisogna distinguere la posizione del contribuente che si trova titolare di una
obbligazione provvisoria o definitiva:

il contribuente destinatario di un avviso di accertamento titolare di una

imposta che pu essere ancora dovuta in quanto lavviso pu essere annullato
dal giudice o dallAE.
Il contribuente che si trova destinatario di un avviso di accertamento non pi
contestabile, a causa di una sentenza del giudice o perch non impugnato nei
termini, si trova titolare di unobbligazione di imposta definitiva e quindi
debitore di un tributo in situazioni nelle quali quel tributo non sarebbe dovuto
per legge.

TUTELA DELLAFFIDAMENTO (CASS. 5934/15)

La sentenza della corte di cassazione 5934/2015 riguarda lapplicazione dellart 10
dello statuto dei diritti del contribuente in tema di tutela dellaffidamento e della
buona fede. In particolare riguarda lapplicazione del comma 2 ai sensi del quale non
sono irrogate sanzioni e dovuti interessi da parte del contribuente che abbia fatto
affidamento sulle indicazioni fornite dallamministrazione finanziaria e per effetto di
questo affidamento abbia versato unimposta inferiore a quella dovuta per legge.
I casi pi frequenti sono quelli del contribuente che si fida delle indicazioni contenute
in circolari dellAE, risoluzioni dellAE o altri atti e documenti diffusi dallAE, volti a
chiarire lapplicazione, gli effetti, la portata di determinate disposizioni tributarie. Ad
esempio le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, le circolari che
vengono emanate per chiarire gli aspetti operativi di discipline normative nuove, in
merito delle quali non si sono ancora formati degli orientamenti giurisprudenziali di
prassi e quindi il contribuente ha bisogno di chiarimenti, legge la circolare e la applica.
Pu per succede che in un momento successivo lamministrazione disattenda il
contenuto della stessa circolare emanata o, come nel caso di specie, disattenda il
11

contenuto di informazione che erano state rese, anche informalmente, al contribuente

che le aveva richieste. Allora si pone il problema di individuare gli effetti di questo
cambiamento interpretativo dellamministrazione e anche quali siano gli effetti
dellaffidamento che il contribuente aveva riposto nella precedente indicazione
amministrativa.
Lart 10 comma 2 risolve questo problema, prevedendo, in questi casi, che non siano
dovute le sanzioni o gli interessi, mentre tace sulla sorte dellimposta dovuta a seguito
del mutamento interpretativo dellAE e quindi del fatto che lAE non segua pi
loriginaria interpretazione e da questo mutamento derivi poi lemanazione di un
avviso di accertamento, in cui si contesti unevasione dimposta i cui effetti non sono
esclusi dallart 10 comma2.
Questa soluzione condivisibile dal momento che le circolari e risoluzioni, emanate
dallAE, non sono fonti normative e non hanno nemmeno leffetto di disattendere la
previsione della legge; lAE si pu sbagliare nellinterpretare una norma (sia a favore
che contro i contribuenti) e nellemanare una circolare.
Questa conclusione viene ribadita dalla pronuncia in esame che riguardava un caso in
cui il contribuente aveva sbagliato nellapplicare la disciplina del condono fiscale,
aveva fatto affidamento su alcune indicazione degli uffici finanziari e aveva calcolato
male le imposte da condono dovute, quindi di fatto non aveva perfezionato il condono,
e rimasto ad obbligato a pagare limposta, originariamente accertata dalla
amministrazione finanziaria, proprio a seguito della inefficacia della domanda di
condono che aveva presentato, sulla quale aveva fatto affidamento anche in base
della indicazione dellAE.
Il contribuente aveva invocato lesimente dellerrore scusabile, ma la corte di
cassazione espunge lesimente dellerrore scusabile dallambito applicativo dellart 10
comma 2 (che riguarda invece il diverso profilo della tutela dellaffidamento della
buona fede del contribuente); la corte di cassazione viene poi a esaminare lart 10,
tale da imporre la tutela dellaffidamento del contribuente e viene a precisare che le
conseguenze sul rapporto tributario, correlate alla situazione del legittimo
affidamento, attengono soltanto allesclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed
accessori che la legge riconduce allinadempimento colpevole dellobbligazione
tributaria, ma queste conseguenze non incidono sulla debenza del tributo.
Limposta rimane dovuta anche se ho fatto affidamento in uninterpretazione dellAE
che alla fine si rivelata errata, o smentita dalla stessa AE, perch linsorgenza
dellobbligazione tributaria prescinde dalle intenzioni manifestate dalle parti del
rapporto e quindi anche dallinterpretazione data alla legge dalla circolare dellAE,
dipendendo esclusivamente dal dato obbiettivo della realizzazione dei presupposti
impositivi.

I SOGGETTI PASSIVI
LA SOLIDARIETA TRIBUTARIA
Lobbligazione tributaria da questo punto di vista non si differenzia da quella di diritto
civile, prevede soggetti attivi e passivi (contribuenti), definito come rapporto giuridico
di imposta che vede da una parte lente impositore e dallaltra IL contribuente.
12

In diverse situazioni per la legge individua fattispecie di solidariet passiva di imposta

e costituisce pi soggetti condebitori del medesimo tributo dal lato passivo. Non ci
sono invece situazioni di solidariet attiva in materia tributaria
Le situazioni di solidariet passiva invece sono numerose e si collegano allambito
civile e trovano nel codice civile la propria disciplina con alcuni accorgimenti e
precisazioni.
I profili costituzionali della solidariet tributaria: art 53 (principio di capacit
contributiva) legittimo prevede pi contribuenti? legittimo quando tutti
realizzano il presupposto di imposta, limposta colpisce dei fatti economici realizzati
congiuntamente da pi soggetti (imposte di registro/successione). giustificato
prevedere lassoggettamento dellimposta in via solidale in capo a soggetti che non
concorrono a realizzare il presupposto dimposta (fatto indice di capacit
contributiva)? La corte costituzionale risponde in maniera positiva, ed giustificabile il
loro coinvolgimento purch vi sia un ragionevole criterio diverso e non la realizzazione
del presupposto comune, ma un criterio che viene individuato nel concorso dei
soggetti alla realizzazione di fattispecie collaterali rispetto a quella principale. Questi
soggetti intervengono in misura secondaria ai fini della realizzazione della fattispecie e
questo loro intervento sufficiente a giustificarne lassoggettamento del tributo in
veste di condebitori.
FATTISPECIE DI SOLIDARIETA TRIBUTARIA: SOLIDARIETA PARITARIA E DIPENDENTE
Nella ipotesi di solidariet paritaria il presupposto sempre realizzato congiuntamente
da pi soggetti c un concorso paritario di tutti i contribuenti alla realizzazione del
presupposto. Esempio: imposizione di registro a carico delle parti contraenti quando il
contratto concluso rilevante ai fini della applicazione dellimposta di registro.
Nelle situazioni di solidariet dipendente uno o pi soggetti realizzano la fattispecie
principale e altri soggetti realizzano una fattispecie parallela, diversa, ma correlata alla
prima. Esempio: intervento del notaio nella compravendita immobiliare il notaio non
realizza la fattispecie tipica, non compra/vende, non parte del contratto, ma
interviene occupandosi del rogito, di scrivere latto e di adempimenti di natura fiscale.
Questo suo intervento collaterale sufficiente per il legislatore per assoggettarlo
allimposta e viene coinvolto in veste di condebitore solidale dipendente e anche a lui
AE pu chiedere il pagamento; naturalmente il notaio non deve essere inciso in
maniera definitiva e la legge deve prevedere quindi forme di rivalsa o regresso che
permettano al notaio di traslare lonere economico dellimposta sui soggetti che hanno
realizzato il presupposto. Ha quindi il diritto di farsi anticipare una somma di denaro
corrispondente allonere.

PROFILI PROCEDIMENTALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA:

La disciplina dellattuazione della solidariet: lente impositore libero di notificare il
provvedimento di imposizione a 1/2/tutti soggetti; solo per effetto della notifica si pu
dire che il soggetto destinatario diventa contribuente, non quindi sufficiente la
realizzazione del presupposto.
Pi frequentemente lAE notifica a tutti i soggetti lavviso di accertamento e si trova
una pluralit di debitori. In questi casi si hanno problemi di tutela sul piano
giurisdizionale (devono fare tutti ricorso? Il ricorso di uno vale per tutti?). la corte di
cassazione deve ancora arrivare ad una conclusione.
13

I principi che si possono richiamare sono per un verso lautonomia delle posizioni il
ricorso proposto da un debitore non vale per tutti, vale solo per chi ha fatto ricorso se
non per gli effetti dellart 1306 che prevede la possibilit di estendere gli effetti del
giudicato favorevole a tutti i condebitori.
Per altro verso va per segnalato lorientamento della corte di cassazione che ravvisa
lipotesi di litisconsorzio necessario tra i diversi condebitori tutti i condebitori
devono essere coinvolti nella medesima lite, se uno fa ricorso il giudice deve
necessariamente integrare tutti gli altri condebitori e che prendano parte al giudizio.
La mancata integrazione determina la nullit della sentenza nelle fattispecie di
litisconsorzio necessario, di queste fa parte la materia della solidariet tributaria
spesso.
LA SOSTITUZIONE TRIBUTARIA
La sostituzione tributaria tipica nellambito tributario. La sostituzione un istituto
peculiare del diritto tributario che assolve diverse funzioni che ha trovato nel tempo
successo e diffusione.
Si parla di sostituzione in senso oggettivo e soggettivo

Oggettivo: situazioni nelle quali il legislatore sostituisce il sistema impositivo

ordinario con un altro sistema di tassazione che sostituisce il primo
completamente (quando si parla di regimi sostitutivi solitamente ci si riferisce a
questa sostituzione)
Soggettivo: situazioni in cui vengono sostituiti i soggetti interessati rispetto alla
fattispecie ordinaria, oppure si aggiungono nuovi soggetti oltre a quelli tipici
(ente impositore, il contribuente).
Quindi i soggetti sono ente impositore, il sostituto e il sostituito. Gli
adempimenti che la legge chiede ai soggetti privati sono sempre gli stessi ma
cambiano, a seconda dei casi, le posizioni giuridiche dei soggetti; cambia il
titolo giuridico degli adempimenti che sono tenuti ad effettuare, cambiano le
conseguenze dal punto di vista sanzionatorio degli eventuali inadempimenti.

FINALITA DELLA SOSTITUZIONE

Si tratta di un istituto che semplifica gli adempimenti da parte dei contribuenti perch
solleva una grande massa di contribuenti dai loro adempimenti fiscali e li sostituisce
da altri nelladempimento dei loro obblighi (es: rapporto datore di lavoro e dipendente,
il datore di lavoro si sostituisce al dipendente)
Una seconda finalit quella di disincentivo allevasione fiscale, il lavoratore
dipendente non esegue i versamenti di imposta ma non neanche tentato di non farlo
poich il denaro rimane al datore di lavoro che si sostituisce al dipendente nel
pagamento senza incentivi a non farlo, non essendo comunque suo il denaro.
Il meccanismo applicativo di sostituzione si basa su una serie di reciproci rapporti tra i
soggetti interessati e su meccanismi di rivalsa che si attuano mediante ritenute alla
fonte, infatti il sostituto in entrambi casi di sostituzione (imposta e acconto) tenuto
per legge ad effettuare delle ritenute alla fonte su somme di denaro dovute alla
controparte.

14

La ritenuta alla fonte permette al sostituto di esercitare il proprio diritto di rivalsa e

permette al fisco di ricevere il versamento dovuto, il sostituto obbligato e ritenere e
versare al fisco.
Quando il meccanismo della sostituzione funziona c una semplificazione del
rapporto, la sterilizzazione del rischio di una evasione fiscale e il fisco incassa gli
importi dovuto dal sostituto e non da colui che realizza il presupposto
Si possono distinguere tra due forme di sostituzione tributaria: sostituzione a titolo
dimposta e sostituzione a titolo dacconto. Non c differenza del punto di vista
meccanico degli adempimenti, cambia la qualificazione giuridica
1.

sostituzione a titolo di imposta: la legge costituisce lo stesso sostituto come

debitore del tributo e obbligato al pagamento dellimposta ed esenta il sostituito
che non pi debitore anche se realizza il presupposto. Esempio: tassazione dei
redditi di natura finanziaria (tassato alla fonte a carico del sostituto che diventa
soggetto passivo dellimposta). Se il soggetto sostituto non versa limposta, il
sostituito non coinvolto: lunico caso quello dellomessa ritenuta perch il
soggetto sostituito pu aver mantenuto un maggior reddito
2. sostituzione a titolo di acconto: il sostituto non viene costituito soggetto passivo
del tributo che rimane il sostituito. Il sostituto semplicemente tenuto ad
operare una ritenuta e versare al fisco un acconto dellimposta comunque
dovuta dal sostituito. Linadempimento del sostituto a versare lacconto si
riflette anche sul sostituito; lAE pu richiedere il versamento del tributo anche
al sostituito a titolo di acconto (non due volte ovviamente: sia al sostituto che al
sostituito)

SOLIDARIETA DELLE PARTI IN CAUSA

La sentenza della corte costituzionale 215/2000 riguarda il tema della solidariet e
approfondisce il concetto di solidariet tributaria paritetica e dipendente e fa
riferimento al caso della tassazione delle parti in causa.
Il testo unico di registro identifica molte fattispecie di solidariet (sia paritetica che
dipendente), in questo caso la corte era stata chiamata ad esaminare la legittimit
della disciplina posta dallart 57 del TUR, con riferimento alla posizione delle parti in
causa: si era dubitato infatti che non sarebbe stata giustificata la previsione di
solidariet paritaria nei confronti di soggetti che si fossero trovati ad essere parti di
una stessa controversia (es: causa civile) ed assoggettati in via solidale e paritaria al
pagamento dellimposta di registro dovuta sulla sentenza pronunciata allesito della
causa, come prevede lart 57.
Il giudice aveva infatti dubitato della costituzionalit di questa previsione con
riferimento ad altre ipotesi di solidariet paritaria ritenendo che ci fosse diversit tra le
fattispecie e quindi di dover essere tassate diversamente (differenza tra solidariet
paritaria in un contratto e coinvolgimento nella controversia non voluto).
La corte costituzionale ritiene che anche la previsione della responsabilit solidale
paritaria nei confronti delle parti in causa sia giustificata dal punto di vista
costituzionale e non violi alcun articolo (3 e 24).
[Art3: la corte costituzionale afferma che anche la posizione delle parti in causa
esprime la forza economica che basta a giustificare il coinvolgimento di tutte le parti
nella obbligazione tributaria, nonostante di tratti di un fatto che interessa pi soggetti
congiuntamente].
15

Questa giurisprudenza costituzionale stata integrata con una giurisprudenza di

cassazione in base alla quale lobbligazione tributaria solidale non grava su tutte le
parti in causa in quanto tali, ma solo su quelle che verranno poi riconosciute parte del
rapporto controverso alla sentenza del giudice (ci sono casi in cui il giudice dichiara la
totale estraneit di una delle parti del processo al rapporto sostanziale controverso,
questi soggetti non sono tenuti al pagamenti dellimposta di registro.

LA DICHIARAZIONE
LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA
La dichiarazione tributaria considerata linizio della fase che riguarda lattuazione del
rapporto dimposta.
Nel vigente sistema di tassazione il contribuente che deve dichiarare e rendere noto
allente impositore lesistenza e lammontare del presupposto di imposta e deve
liquidare limposta dovuta e successivamente versarla. Siamo dunque in un sistema di
autotassazione che stato adottato in Italia negli anni 50 (per opera del ministro
Vanoni) e che ha rivoluzionato il precedente sistema di accertamento di tributi il quale
si basava sullintervento da parte dei funzionari dellamministrazione; oggi questo
intervento previsto solo in fasi eventuali e in funzione di controllo.
La dichiarazione tributaria diversa per ogni imposta e ci occuperemo della
dichiarazione pi importante, ovvero la dichiarazione dei redditi, che interessa IRPEF,
IRES, con riferimento anche ad IRAP e IVA.
I soggetti obbligati a presentare la dichiarazione dei redditi sono tutti i soggetti passivi
dellimposta con alcune particolarit: ci sono soggetti che sono tenuti a presentare
comunque la dichiarazione anche in mancanza del possesso di redditi, si parla di
contribuenti che sono titolari di obblighi di contabilit; il legislatore vuole tenere
monitorata la situazione reddituale dei contribuenti e questo avviene poich sono
comunque obbligati a presentare la dichiarazione.
Ci sono al contrario soggetti che sono esentati dal presentare la dichiarazione anche
se sono titolari di redditi, infatti esistono dei redditi che non devono essere dichiarati al
fisco (redditi che sono soggetti a regimi sostitutivi, che sono tassati e dichiarati
secondo regole proprie, non seguendo la tassazione ordinaria; non prevedono che la
compilazione avvenga da parte del soggetto che ha percepito i redditi, ma sar il
sostituto ad avere questi obblighi tributari).
La dichiarazione dei redditi deve rispondere a determinati requisiti formali e temporali,
va compilata con i modelli standard disponibili anche sul sito dellAE e ci sono
scadenze stabilite dalla legge che variano a seconda dei periodi di imposta.
La dichiarazione tributaria un atto giuridico composito che ha un contenuto
molteplice, ha anche un duplice natura e produce vari effetti.
CONTENUTO: bisogna distinguere tra le varie tipologie di reddito, i dati personali del
contribuente, lindicazione di oneri sostenuti che hanno rilievo nella determinazione
del reddito imponibile e nella scelta che il contribuente pu essere tenuto a fare nella
applicazione di diversi regimi. Questo discorso porta a trattare della natura giuridica
della dichiarazione tributaria: di scienza e di volont
16

Di scienza: per la parte in cui comunica allAE la tipologia di reddito e il suo

ammontare
Di volont: nella parte in cui esprime delle scelte compiute dal contribuente,
scelte che possono interferire sulla determinazione del reddito imponibile
(destinazione 8x1000)

EFFETTI: effetti di vario tipo che interessano diverse fasi del rapporto impositivo.
Innanzitutto incide sulla genesi dellobbligazione tributaria, una cosa possedere un
reddito e dichiararlo, oppure possederlo e non dichiararlo (evasore) che per effetto di
non averlo dichiarato non risulta contribuente e debitore del tributo, dal momento che
lobbligazione dimposta sorge solo allesito del perfezionamento di una fattispecie
complessa, costituita sia dal presupposto di imposta sia da un atto che si affianca al
presupposto e produce leffetto genetico dellobbligazione (avviso di accertamento
oppure la stessa dichiarazione del contribuente).
In secondo luogo la dichiarazione produce degli effetti sul piano della riscossione del
tributo gi sorto, dal momento che comporta la doverosit della imposta dichiarata.
LAE che non vede il pagamento della imposta dichiarata tenuta a provvedere a
riscuoterla mediante iscrizione a ruolo.
La dichiarazione produce effetti sul piano del rimborso del tributo: una dichiarazione
che chiude a credito giustifica il rimborso dellimposta indicata a credito
DICHIARAZIONE ERRATA
La rettifica in aumento si effettua mediante dichiarazione integrativa al fine di
integrare una o pi componenti di reddito e indicare una maggiore imposta dovuta.
Si assiste anche una rettifica in diminuzione della dichiarazione presentata nel caso in
cui il contribuente abbia commesso errori a proprio danno; il problema che si pone il
termine entro quale questa facolt pu essere esercitata, il comma 8bis fissa come
termine il termine entro il quale presentare di imposta successivo a quello interessato,
se questo termine non rispettato c la possibilit di una domanda di rimborso ma a
questo riguardo la corte di cassazione non ha ancora assunto un orientamento
univoco.

DICHIARAZIONE RIDUTTIVA
Lordinanza della corte di cassazione 10775/2015 riguarda la disciplina della
dichiarazione riduttiva, cio di quella dichiarazione che il contribuente pu presentare
per correggere errori a proprio danno, cio errori che hanno portato a una
dichiarazione di una imposta maggiore rispetto a quella dovuta.
Fino ai primi anni 2000 non aveva trovato una regolamentazione normativa n una
soluzione a livello giurisprudenziale. Nel 2001 c stata la svolta in materia sia in corte
di cassazione che ha effettuato aperture a favore del contribuente errante sia il
legislatore intervenuto introducendo il comma 8bis del dpr 322/1998 che regola la
dichiarazione dei redditi.
Oggi questo problema risolto in senso favorevole ai contribuenti. La norma di
riferimento lart 2, comma 8bis del dpr 322/1998 il quale espressamente prevede la
possibilit di una dichiarazione riduttiva in diminuzione con conseguente
compensazione del credito di imposta che ne deriva in sede di presentazione della
dichiarazione prevista per lanno successivo. Quindi lart 2 riconosce al contribuente la
possibilit di emendare la dichiarazione precedentemente presentata, ma anche
17

vero che la norma fissa un limite temporale molto ristretto, prevede cio la possibilit
di una compensazione del credito entro lanno successivo.
Questa dichiarazione emendativa riguarda tutti gli errori commessi (di fatto o di
diritto) (testuale o extra-testuali), non sono per indicati quali siano i rimedi che il
contribuente pu attuare dopo la scadenza prevista dalla norma.
La corte di cassazione risolve il problema con una soluzione a favore del contribuente
permettendo la rettifica dellerrore anche dopo il termine annuale e individua due
possibili strumenti:

domanda di rimborso dellimposta erroneamente versata per effetto dellerrore

del contribuente
ci sono comunque termini anche per questi strumenti previsti dalla disciplina
generale che variano a seconda dei casi (48 mesi per imposte dirette o IRAP)

il contribuente pu far valere lerrore al momento della impugnazione

giurisdizionale del provvedimento di imposizione o riscossione che si fonda sulla
dichiarazione erronea. Esempio: il contribuente si sbagliato a dichiarare ma
versa meno perch si accorto dellerrore, la differenza di imposta non versata
viene iscritta a ruolo dallAE. Il contribuente potr impugnare liscrizione a ruolo
deducendo come vizio di illegittimit del ruolo lerrore commesso in sede di
dichiarazione e ottenendo lannullamento di iscrizione a ruolo. Oppure potr
impugnare lavviso di accertamento che venga emanato dallAE in rettifica della
dichiarazione presentata.

Questi principi vengono ribaditi dallordinanza in esame, il problema quello della

falsa applicazione dellart 2 comma 8/8bis.
La corte afferma lemendabilit in via generale di qualsiasi errore di fatto o di diritto
contenuto nella dichiarazione, dal momento che la dichiarazione non di per s
idonea a generare lobbligazione dimposta, una dichiarazione di scienza che pu
essere modificata in ragione di nuovi elementi sopravvenuti, della valutazione dei
nuovi dati acquisiti e di errori commessi dal contribuente. Il termine annuale previsto
dalla norma non interferisce ma si affianca agli altri rimedi che sono riconosciuti al
contribuente

LATTIVIT AMMINISTRATIVA
18

LATTIVITA AMMINISTRATIVA
Lattivit amministrativa un tema molto vasto che ha una portata generale
allinterno del diritto amministrativo generale. Si pu richiamare la legge 241/1990 che
contiene i principi generali in tema di azione amministrativa, questa legge interessa i
provvedimenti amministrativi e quindi anche quelli tributari, interessa numerosi profili
dellattivit dellamministrazione la cui maggior parte sono congruenti con quelli
tributari.
Principi di trasparenza e imparzialit dellazione amministrativa, il dovere di
motivazione dei provvedimenti amministrativi e impositori, dovere che poi ribadito
da ogni singola legge di imposta e dallo statuto del contribuente. Principi in tema di
partecipazione del cittadino al procedimento amministrativo, ma in questo caso va
segnalata una particolarit del diritto tributario poich non esiste un diritto generale
del contribuente al contraddittorio con lamministrazione.
Il diritto al previo contraddittorio non previsto in maniera espressa dalla legge in
materia tributaria, la corte di cassazione ha nel corso del tempo esteso lambito
applicativo di questo diritto ed ormai giunta a supplire in via giurisprudenziale alla
mancanza di una disposizione di questo tipo. In determinati settori per la legge
prevede espressamente il diritto al previo contraddittorio, quando per esempio si
tratta di accertamenti sintetici del reddito delle persone fisiche, o quando si tratta di
accertamenti che contestano comportamenti elusivi, ancora quando si tratta di
accertamenti su indagini di natura finanziaria.
Parlare di principi generali dellazione amministrativa in diritto tributario significa
richiamare lo statuto dei diritti del contribuente che si pone in una posizione di sovra
ordinazione rispetto alle leggi e indica al legislatore determinati criteri di
comportamento. Tra le norme dello statuto troviamo alcune disposizioni che
contengono norme sulle norme, ma troviamo anche disposizioni che interessano
lazione amministrativa che riguardano la necessit della trasparenza dellazione
amministrativa, di una motivazione dei comportamenti e della imparzialit della
azione amministrativa.
Tra queste disposizioni si ricorda lart 11 dello statuto che regola linterpello ordinario:
la materia degli interpelli tributari articolata, a partire dagli anni 90 il legislatore ha
introdotto diverse forme di interpelli pensate alle singole fattispecie, affinch il
contribuente possa dimostrare linsussistenza di condizioni che giustificherebbero
lapplicazione di una disciplina di contrasto allelusione fiscale. Questa disciplina si
applica a meno che il contribuente dimostri linsussistenza delle condizioni previste
dalla legge, la relativa prova si pu fornire tramite interpello speciale o disapplicativo.
Ma nel 2000 lart 11 ha previsto una diversa forma di interpello che ha una funzione
differente, cio quelle di chiedere alla stessa AE un parere in merito al regime
impositivo applicabile ad una determinata fattispecie.
LAE ha la facolt di rispondere o non rispondere, ha un termine di 120 giorni, e se non
risponde il silenzio vale assenso rispetto alla soluzione prospettata dal contribuente.
La particolarit dellinterpello data dagli effetti che derivano dalla risposta favorevole
dellAE o dal silenzio assenso, infatti nel caso di assenso espresso o tacito, la legge
prevede la nullit degli avvisi di accertamento che vengano eventualmente emanati,
ci vuol dire che il parere favorevole dellAE vincola la stessa e le impedisce di tornare
sui propri passi.
opportuno fare riferimento anche ad un altro istituto, lautotutela tributaria, che
trova da tempo diffusione in materia tributaria. Il potere di autotutela richiama la
possibilit della amministrazione di tornare sui propri atti. A partire dagli anni 90 si
riconosce il potere di autotutela anche in materia di diritto tributario in ipotesi di
situazioni particolarmente gravi.
19

Lautotutela pu essere esercitata dufficio o su istanza dello stesso contribuente e

non incontra particolari limiti: si possono annullare in autotutela anche avvisi di
accertamento divenuti definitivi.
Il potere di autotutela, nella pratica, viene invocato dai contribuenti proprio in
situazioni di definitivit del provvedimento amministrativo: quando il contribuente non
pu pi impugnare lavviso di accertamento poich scaduto il termine.
A volte la richiesta del contribuente viene respinta dallAE con un atto di diniego, il
contribuente quindi non pu reagire di fronte a questa situazione poich il diniego di
autotutela non impugnabile tranne in alcuni casi (dipende dalle sentenze).
DINIEGO DI AUTOTUTELA
La sentenza della corte di cassazione 3442/2015 riguarda il problema in materia di
esercizio di autotutela da parte dellamministrazione finanziaria, in particolare il
problema delle conseguenze che derivano dalla emanazione del diniego di autotutela
dellufficio, cio se questo diniego possa o meno essere impugnato in giudizio e con
che termini. Il potere di autotutela oggi regolato dalla disciplina approvata negli anni
90.
Il contribuente rileva lesistenza dellerrore e chiede allufficio di provvedere in
autotutela allannullamento del provvedimento emanato, confida quindi in un ritiro del
provvedimento da parte dellufficio che lo ha emanato senza dover disturbare la
commissione tributaria. Se non ch pu succedere che lufficio ritenga che nella specie
non sussistano presupposti di autotutela e quindi ritenga di non annullare il
provvedimento e notifichi quindi un atto di diniego di autotutela al contribuente, o in
altri casi succede che lufficio non risponda al contribuente e si protragga nel tempo
una situazione di silenzio a fronte di una domanda di autotutela.
Ci si chiede in questi casi se il contribuente pu disporre di ulteriori strumenti a suo
vantaggio.
Il problema si pone soprattutto in casi in cui il provvedimento viziato di cui si chiesto
lannullamento in autotutela sia diventato definitivo per mancata impugnazione.
La definitivit del provvedimento non preclude lesercizio del potere di autotutela,
quindi lultima strada rimane quella di autotutela e non pi limpugnazione causa
scadenza termine.
La corte di cassazione in questi ultimi anni ha raggiunto la soluzione che prevede che
il diniego di autotutela possa essere impugnato davanti alle commissioni tributarie
anche se non elencato nellart 19 del decreto legislativo 546/1992 che contiene
lelenco degli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice, e che possa essere
autonomamente impugnato dal momento che si tratta di un atto lesivo della sfera
giuridica del contribuente ma solo per profili che siano diversi che avrebbero
giustificato limpugnazione delloriginario avviso di accertamento che non era stato
impugnato nei termini, deve trattarsi invece di profili che presentino una rilevanza
generale e assumano la forma di un vizio grave che il decreto ministeriale del 97
considera sintomatici di una palese ingiustizia.
In conclusione si pu affermare che la giurisprudenza ammette limpugnazione del
diniego di autotutela ma limita lambito di applicazione di questa tutela impedendo ai
contribuenti di contestare in sede di impugnazione del diniego la fondatezza di una
pretesa tributaria ormai divenuta definitiva per mancata impugnazione del
provvedimento di accertamento a suo tempo notificato.

20

LISTRUTTORIA
LISTRUTTORIA AMMINISTRATIVA TRIBUTARIA
Listruttoria amministrativa tributaria riguarda il secondo momento che caratterizza
lattuazione del rapporto giuridico dimposta (il primo momento era la dichiarazione
tributaria del contribuente).
La dichiarazione viene sottoposta a determinate fasi di controllo da parte dellAE,
questa fase quindi che caratterizza listruttoria.
La nostra legge prevede diverse metodologie di controllo: controlli semplici o
complessi, controlli che verificano formalmente la dichiarazione o controlli che vanno a
sindacare la veridicit delle dichiarazioni; in ogni caso il tema di controllo sulle
dichiarazioni delicato perch pone in evidenza il forte contrasto di interessi e
posizioni che sussiste tra le parti interessate: il contribuente che ha interesse alla
tutela della propria privacy e linteresse dellAE per contrastare levasione fiscale.
Il legislatore deve contemperare entrambe le esigenze e lo fa nel rispetto dei principi
costituzionali: art 13/14/15 riconoscono infatti le principali libert dellindividuo
(personale, inviolabilit del domicilio e della corrispondenza), queste libert vengono
anche tradotte in norma di legge ordinaria anche per quanto riguarda listruttoria
amministrativa in materia tributaria.
Esistono 3 tipologie di controllo: liquidazione informatica (art 36bis dpr 600/1973), il
controllo formale (art 36ter dpr600/1973) e il controllo sostanziale (art 32/33 dpr 600 e
art 54/55 decreto iva)
Liquidazione informatica: tutte le dichiarazioni che vengono presentate sono
sottoposte a questo tipo di controllo automatizzato che si accontenta di
verificare la correttezza formale, i calcoli effettuati dai contribuenti o verificare
la congruenza dei versamenti rispetto al contenuto della dichiarazione.
Questa fase pu terminare con liscrizione a ruolo delle imposte che risultino
dovute allesito del controllo.

Controllo formale: differente dalla precedente per quanto riguarda

determinate voci della dichiarazione che riguardano a loro volta la
deducibilit/detraibilit di determinate oneri e spese; in questo caso il
contribuente obbligato a provare la spettanza della deduzione/detrazione e
esibire allAE i documenti giustificativi. Anche in questo caso viene comunicato
al contribuente e nel caso avviene liscrizione a ruolo.
facile comprendere come liscrizione a ruolo non rappresenti un mero titolo di
riscossione di una imposta dichiarata ma sia anche una funzione impositiva di
accertamento, dal momento che mediante liscrizione a ruolo che lAE viene a
rettificare in aumento la dichiarazione accertando un debito di imposta
maggiore di quello dichiarato

Controlli di natura sostanziale: controlli molto articolati e diversi tra loro. Gli art
32/33 del dpr 600 si preoccupano di fermare delle garanzie a favore dei
contribuenti e richiedere quindi determinate autorizzazioni per poter procedere
21

a questo tipo di controllo. Ci sono vari tipi di autorizzazioni a seconda della

invasivit del controllo: pu bastare una autorizzazione amministrativa per
controlli sui locali dellimpresa ma che non toccano sfere private del
contribuente; lautorizzazione pu essere anche giurisdizionale quando si tratta
di toccare anche la sfera giuridica privata.
La mancanza o linsufficienza di queste autorizzazioni crea un vizio della fase
istruttoria e si ripercuote sul provvedimento che conclude questa fase.
Le metodologie di controllo sostanziale sono quindi diverse, ricordiamo i
controlli in loco (presso locali delle imprese: in questi casi va ricordato anche
lart 12 dello statuto del contribuente prevede ulteriori garanzie lavviso di
accertamento possa essere emanato solo dopo 60 giorni dalla chiusura delle
operazioni: il legislatore intende dare al contribuente un periodo minimo di 60
giorni durante il quale poter presentare le proprie memorie difensive. La
conseguenza del mancato rispetto di questo termine lillegittimit dellavviso
di accertamento a meno che non vi siano ragioni di urgenza (che lo stesso art
12 richiama).
Si ricorda infine tra queste metodologie di controlli sostanziali quelle che
riguardano le indagini finanziarie che si traducono in questionari, richieste, inviti
inviati ai contribuenti o soggetti terzi per quanto riguarda le consistenze e le
movimentazioni dei conti bancari, dei depositi titoli o altri strumenti finanziari in
possesso del contribuente.
La legge pone delle presunzioni molto rigorose, in questi casi, per effetto delle
quali lAE autorizzata a qualificare come reddito non dichiarato del
contribuente linsieme delle movimentazioni di conto di cui il contribuente non
riesce a dare giustificazione
PRELEVAMENTI PROFESSIONALI
La sentenza della corte costituzionale 228/2014 incide su un profilo dellordinamento
tributario, in particolare sullart 32 del dpr 600/1973 in materia di accertamenti
bancari. Questa norma stata modificata nel tempo fino al 2005 in cui il legislatore
decise di estendere il perimetro di applicazione di una presunzione in base alla quale
lAE poteva porre a base degli accertamenti finanziari anche i prelevamenti dal c/c
effettuati nellesercizio di attivit autonome, quando invece originariamente i
prelevamenti bancari potevano essere a base di accertamenti solo per le imprese.
Questa logica presuntiva nel 2004 venne estesa anche ai prelevamenti effettuati
nellesercizio di attivit di lavoro autonome in base allidea per cui anche i
professionisti avrebbero potuto usare il denaro sottratto al c/c per sostenere dei costi
di produzione dei propri compensi professionali, quindi sottratti a imposizione.
Esempio: il caso del professionista che avesse pagato in nero il proprio collaboratore.
Questa logica presuntiva venne formalizzata e tradotta in norma dal legislatore con
lintegrazione del testo dellart 32 del dpr 600 e con laggiunta del riferimento ai
compensi che prima non erano previsti.
Proprio su questo riferimento ai compensi, si incentrata la questione di
incostituzionalit che la corte costituzionale ha dichiarato fondata: questa sentenza
dichiara incostituzionale la parte dellart 32 che si riferisce ai compensi, in cui si fonda
una presunzione di redditivit correlata ai prelevamenti dal conto professionale.
Lart 32 quindi violerebbe lart 3 e il principio di capacit contributiva poich per il
lavoratore autonomo non varrebbero le correlazioni logiche presuntive tra costi e ricavi
(tipiche del reddito dimpresa); il prelievo da parte del professionista sarebbe un fatto
totalmente estraneo allattivit di produzione del reddito professionale.
22

Infine la corte sottolinea le differenze tra imprenditore e lavoratore professionista

autonoma che inducono a ritenere necessaria una differenziazione nel trattamento
impositivo.
La corte costituzionale, infine, sottolinea che lesigenza di contrasto allevasione
fiscale che il legislatore aveva inteso con la modifica del 2004, viene oggi perseguita
in altro modo (monitoraggio fiscale).
INDAGINI BANCARIE
La sentenza della corte di cassazione 12276/2015 riguarda la disciplina dellistruttoria
amministrativa tributaria e in particolare delle indagini bancarie che sono regolate
dallart 32 del dpr 600/1973 e dallart 51 del dpr 633/1972. Le indagini bancarie sono
una delle forme di controllo sostanziale previste dal legislatore e rappresentano una
delle metodologie pi utilizzate e temibili: si tratta di indagini che vanno ad analizzare
le movimentazioni finanziare del contribuente e sono tese a ricostituire in via
presuntiva il reddito del contribuente interessato.
Le indagini bancarie sono particolarmente incisive nei confronti degli imprenditori per i
quali la presunzione di evasione si ricollega tanto ai versamenti quanto ai
prelevamenti, sono invece meno invasive nei confronti di professionisti e privati verso i
quali solo i versamenti possono essere posti a base delle indagini.
La sentenza della corte di cassazione in esame riguarda questa disciplina e la applica
a un caso di c/c intestato a terzi soggetti. Si tratta di una verifica effettuata nei
confronti di una societ, ma si erano presi in esame dei conti correnti degli
amministratori, soci e famigliari degli amministratori.
Ci si chiede se legittima una istruttoria di questo tipo e se i risultati possono essere
attendibili e utilizzabili.
La corte di cassazione accoglie il ricorda dellAE e ribadisce il principio della riferibilit
delle presunzioni anche in queste situazioni. I movimenti bancari si riferiscono
allattivit svolta in regime di IVA dalla societ e di qualificare gli addebiti come
corrispettivi degli acquisti e gli accrediti come ricavi, in entrambi i casi riconoscere
rilevanza reddituale e ai fini Iva ad entrambi i tipi di movimentazione trattandosi di un
imprenditore. Il contribuente pu vincere la presunzione solo quando dia prova che i
movimenti non si riferiscano a operazioni imponibili o che ne abbia tenuto conto nelle
dichiarazioni.
La corte di cassazione completa la sua argomentazione estendendo i principi della
presunzione anche ai casi di indagini finanziarie su conti intestati a terzi soggetti,
purch sussistano rapporti di lavoro/parentela/amicizia tali da giustificare lestensione
della presunzione stessa.
ART 12 DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE
La sentenza della corte di cassazione 602/2015 riguarda lapplicazione dellart 12 dello
statuto dei diritti del contribuente, in particolare il problema del rispetto del termine
dei 60 giorni per la notifica dellavviso di accertamento al termine della fase istruttoria
che si concluda con lesito di un accertamento in loco.
La norma prevede che lAE debba rispettare questo termine dilatatorio affinch il
contribuente possa presentare memorie difensive, fornire chiarimenti in merito
allistruttoria che stata effettuata.
La norma non prevede la nullit dellavviso di accertamento nel caso questo venga
notificato senza rispettare il termine, prevede invece che questo termine possa essere
disatteso dallAE nei casi in cui sussistano gravi motivi di urgenza tali da non
consentire allAE di non poter aspettare 60 giorni.
Ma ci si chiede quali siano le situazioni tali da giustificare il non rispetto del termine.
23

Anche la sentenza in commento affronta questa problematica e la corte di cassazione

richiama una sentenza del 2013 che ha interpretato la norma in senso rigoroso
(tutelando i contribuenti) che afferma che linosservanza del termine determina
lillegittimit dellatto impositivo, salvo che non sussistano ragioni di urgenza, le quali
sono espressamente previste dal comma 7.
Queste non consistono semplicemente nellimminente scadenza del termine
decadenziale per lesercizio del potere impositivo, lAE ha 4 anni per fare
laccertamento. Le particolari ragioni di urgenza individuate dalla corte di cassazione
possono essere:
Il caso in cui il contribuente versi in un grave stato di insolvenza
Nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali
Rimane comunque difficile individuare con certezza queste situazioni che possono
giustificare il mancato rispetto della norma e rendere pi sicuro lesercizio della
potest impositiva in questa materia.

LAVVISO DI ACCERTAMENTO
LACCERTAMENTO IN GENERALE
Laccertamento tributario costituisce la terza fase di attuazione del rapporto
obbligatorio di imposta (dopo dichiarazione e controllo amministrativo), infatti lavviso
di accertamento il provvedimento che conclude la fase istruttoria e formalizza la
pretesa impositiva nei confronti del contribuente.
Si tratta di un provvedimento di imposizione, quindi un atto amministrativo
autoritativo che produce unilateralmente i propri effetti nei confronti del contribuente
e questo provvedimento ha la forza di costituire il debito di imposta, quindi ha effetti
costitutivi e non meramente dichiarativi o di accertamento.
Il contribuente che non dichiara il proprio reddito e non riceve lavviso di
accertamento, non debitore del tributo contribuente. Al contrario chi realizza il
reddito ma riceve lavviso di accertamento viene costituito debitore proprio a causa
della ricezione dellavviso.
Lavviso di accertamento contiene diversi elementi, in primis gli elementi che servono
per identificare le parti in causa (contribuente ed ente impositore); inoltre contiene la
parte dispositiva e la motivazione.

La parte dispositiva quella che sintetizza i risultati del controllo e a

quantificare limposta dovuta: indica le aliquote e la maggiore imposta che per
effetto dellapplicazione delle nuove aliquote risulta dovuta dal contribuente, in
alcuni casi lavviso di accertamento pu concludersi anche con una parte
dispositiva che indica un minor credito di imposta.
La parte dispositiva essenziale, la sua mancanza determina la nullit del
provvedimento.
24

Esistono degli avvisi di accertamento senza imposta, i quali contengono la parte

dispositiva che non contempla alcuna imposta dovuta; questa parte si conclude
con lindicazione della base imponibile ma senza la liquidazione. Questi sono
casi particolari di regimi a trasparenza fiscale che prevede limputazione di un
determinato reddito in capo alla societ determinata ma non la liquidazione
dellimposta che viene immediatamente liquidata in capo ai soci.
Laccertamento alla societ senza imposta.
Altro esempio quello degli avvisi di accertamento che rettificano perdite di
esercizio e vanno a ridurle (limposta si paga sul reddito e una societ in perdita
non debitrice), se laccertamento provoca una riduzione della perdita tale da
formare utili la societ sar debitrice dellimposta.

La motivazione il cuore dellavviso di accertamento: esterna le ragioni di fatto

e di diritto che hanno condotto lente impositore a rideterminare e accertare il
reddito del contribuente. Ma la motivazione ha anche la funzione di permettere
al contribuente di difendersi in maniera compiuta ed efficace, la funzione di
delimitare loggetto delleventuale processo tributario che venga radicato in
impugnazione del provvedimento. LAE non potr modificare nel corso del
processo la motivazione esternata nellavviso di accertamento. Loggetto resta
definito dalla motivazione dellavviso di accertamento.

Ci sono vari tipi di motivazione, bisogna distinguere tra una motivazione interna al
provvedimento che si esaurisce nel corpo dellavviso che viene notificato e una
motivazione che prevede il richiamo ad atti diversi (motivazione per relationem).
Questi atti possono essere nuovi o noti al contribuente, se nuovi lart 7 prevede un
obbligo di richiamo e un obbligo di motivazione pi diffusa e riprodurne il contenuto
essenziale.
Si ricorda anche il concetto di definitivit dellavviso di accertamento che interviene
nei casi in cui sia il contribuente a decadere dal potere di impugnazione del
provvedimento (60 giorni), se non c ricorso nei 60 giorni successivi il provvedimento
che ha ricevuto diventa definitivo ma non intoccabile.
Anche un avviso di accertamento pu essere annullato: in via di autotutela o reso
inefficace per effetto di una sentenza di annullamento che venga ottenuta da un altro
condebitore che abbia impugnato lavviso di accertamento
La legge 15/2005 ha modificato la disciplina della patologia del provvedimento
amministrativo distinguendo tra ipotesi di nullit e annullabilit del provvedimento che
oggi valgono anche per il diritto tributario.

LE TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO
Lattuale sistema il frutto di una evoluzione normativa lunga che ha visto succedersi
numerose tipologie di accertamento, si avuta una sempre maggiore diffusione delle
metodologie di accertamento induttive o presuntive e un parallelo restringimento degli
accertamenti analitici.
Le disposizioni sono art 38/39 del dpr 600/1973 e art 55 decreto Iva.
Lart 38 si occupa dei redditi delle persone fisiche e prevede due metodologie di
accertamento: analitico e sintetico.

25

Analitico: risponde ancora allidea della ricerca del reddito effettivo e

presuppone la conoscenza delle fonti produttive del reddito e si accontenta di
sindacarne alcune fonti sulla base di elementi probatori
Sintetico: abbandona lidea delleffettivit e giunge immediatamente alla
determinazione del reddito complessivo della persona fisica sulla base delle
spese e degli investimenti che essa fa.
Nel 2010 stata riscritta la disciplina di questo metodo sintetico (puro e
redditometro) sono presenti indici di spesa per ricostruire il reddito
presuntivamente.
Il contribuente si pu difendere e dimostrare le circostanze che anche lart 38
ritiene giustificative e per esempio dimostrare la disponibilit di redditi esenti, o
fornire altre prove.
Particolare importanza viene data alla situazione familiare del contribuente per
cui si ammette che il contribuente possa ottenere lannullamento di un
accertamento sintetico dimostrando anche la disponibilit di redditi da parte di
suoi famigliari e non necessariamente sue personali.
La difesa si articola anche in una fase di previo contraddittorio amministrativo, il
contribuente potr fare presente le sue giustificazioni anche prima di fare
ricorso, ovvero nella fase di contradditorio amministrativo prima
dellemanazione dellavviso di accertamento.

Lart 39 regola invece laccertamento dei redditi delle imprese e dei professionisti
delineando una tripartizione:

Analitico-contabile: ha la stessa logica dellaccertamento analitico dellart 38,

ricostruire il reddito effettivo analiticamente e sindacare lindeducibilit di certi
costi magari oppure la tassabilit di ricavi non dichiarati
Analitico-induttivo: una tipologia pi diffusa e pi temuta; una forma mista
di accertamento che prevede un momento di determinazione analitico del
reddito dellimpresa e un momento induttivo presuntivo, in cui si cerca di
ricostruire il reddito in via presuntiva sulla base di presunzioni che la legge
mette a disposizione degli uffici o che questi possono direttamente elaborare.
Si parla quindi di presunzioni semplici o presunzioni legali relative, in ogni caso
si richiede un alto grado di attendibilit per queste presunzioni (il codice civile le
definisce: gravi-precise-concordanti).
Nella realt questo principio non viene sempre rispettato e si trovano avvisi di
accertamento basate anche sulla fantasia dei verificatori, presunzioni semplici
desunte dal consumo di MP per esempio.
A seconda dei casi il giudice chiamato a verificare il grado di attendibilit della
presunzione e a confermare/annullare il provvedimento.
Rientrano anche tra questa tipologia analitico-induttiva anche gli accertamenti
basati sugli studi di settore, che oggi permette allAE di selezionare i
contribuenti pi sospetti.
Induttivo-extracontabile: la metodologia pi invasiva, dal momento che
interviene nei casi in cui la contabilit non utilizzabile a causa del vizio che la
rende inattendibile e in questi casi lAE autorizzata ad avvalersi di meri indizi,
di presunzioni anche semplicissime, prive delle caratteristiche di gravitprecisione-concordanza. A questa tipologia si pu far ricorso solo in alcune
ipotesi previste dal comma 2 art 39.

26

Laccertamento con adesione si differenzia dagli altri tipi di accertamento poich

richiede anche lintervento dello stesso contribuente, il quale deve aderire alla
determinazione del maggior reddito operato dallAE. In passato cera il concordato,
rimasto in vigore fino agli anni 80, ma stato reintrodotto nel 97 sotto il profilo di
accertamento con adesione.
Listituto si perfeziona con la sottoscrizione di ambo le parti e con il versamento delle
imposte definite dalle parti; questa tipologia di accertamento non impugnabile salvo
casi eccezionali (vizi della volont del contribuente).

ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Lordinanza della corte costituzionale 140/2011 riguarda la disciplina
dellaccertamento con adesione.
Questa ordinaria interessante perch affronta una particolare problema attinente alla
individuazione delle ipotesi di rinuncia alla istanza di adesione e quindi di interruzione
del termine di 90 giorni previsto per limpugnazione dellavviso di accertamento.
Si sa che listanza di accertamento con adesione produce leffetto di sospendere per
90 giorni il termine di impugnazione del provvedimento, quindi il contribuente riesce a
portare da 60 a150 giorni il termine previsto per limpugnazione dellatto.
Questo effetto viene meno nei casi in cui listanza di adesione esaurisce la propria
funzione a seguito di una rinuncia da parte del contribuente che laveva proposta. La
rinuncia pu avvenire in due casi previsti dalla legge:
Nel caso di impugnazione del provvedimento che rappresenta quindi un
comportamento incompatibile con la volont precedentemente espressa dal
contribuente di coltivare il procedimento di adesione
Con la relazione di una dichiarazione formale con la quale il contribuente
manifesta la propria volont di rinunciare allistanza.
La legge non prevede che listanza non perda leffetto nel caso in cui il
contribuente e il funzionario dellAE firmino un verbale negativo di colloquio, la
legge non ricollega alla firma leffetto di rinuncia allistanza di accertamento con
adesione e quindi nemmeno leffetto di sospensione del termine per impugnare.
Nel caso di specie invece il giudice rimettente ha dubitato della legittimit
costituzionale di questa differenza di disciplina ritenendo che invece la legge avrebbe
dovuto equiparare il caso del verbale di colloquio negativo alle ipotesi di rinuncia
allistanza espressamente previste, quindi anche nel primo caso linterruzione del
termine di sospensione per impugnare latto.
La corte costituzionale dichiara linfondatezza della questione sottolineando la
ragionevolezza della scelta del legislatore che conforme alla logica dellistituto
dellaccertamento con adesione, il quale mira a favorire una composizione della
controversia fiscale che sorta a seguito della notifica dellavviso di accertamento tra
lAE e il contribuente e mira a realizzare questa composizione dando alle parti 90
giorni di tempo, e conclude dicendo che il verbale negativo di colloquio non
necessariamente il punto terminale del procedimento di adesione perch le parti
possono cambiare idea in un momento successivo. Quindi i 90 giorni di tempo
permettono in ipotesi di modificare la decisione precedente e di giungere ad una
formalizzazione dellaccorto e alla firma dellaccertamento con adesione.
Allora non giustificato equiparare il semplice verbale negativo di colloquio alle
ipotesi in cui invece viene espressa prima dei 90 giorni una volont ormai
27

definitiva/compiuta del contribuente, il quale formalmente dichiara di rinunciare alla

istanza di adesione o addirittura propone ricorso contro lavviso di accertamento.

ACCERTAMENTO SINTETICO
La sentenza della corte di cassazione 14063/2014 resa in tema di accertamento
sintetico delle imposte sui redditi ed particolare perch riguarda lipotesi che
interessa un contribuente inserito in un nucleo familiare. Nel caso di specie una
contribuente aveva subito un accertamento sintetico con riferimento ad un periodo di
imposta nel quale aveva acquistato un fabbricato per X e lAE a fronte di una spesa di
questo tipo aveva ricostruito presuntivamente il reddito della contribuente dal
momento che il reddito dichiarato non permetteva di evidenziare una disponibilit
reddituale di questo tipo. La contribuente si era giustificata affermando che lacquisto
era stato finanziato in parte con il proprio patrimonio e in parte con quello del padre,
limmobile inoltre era stato venduto da una societ presso cui sia lei che il padre erano
soci, societ per la quale sia la contribuente che il padre possedevano dei crediti e
quindi il prezzo era stato pagato per compensazione di questi crediti.
Ma ci si pone il problema poich il credito non era totalmente di spettanza della
contribuente ma in parte anche del padre, quindi ci si poneva il problema della
donazione di questo credito dal padre alla figlia per permettere poi alla figlia di
compensare la relativa situazione soggettiva con il debito avente ad oggetto il
pagamento della parte di prezzo.
La commissione tributaria provinciale aveva confermato lavviso di accertamento e
respinto il ricorso sul rilievo che nessuna prova sarebbe stata offerta in ordine della
cessione gratuita delle quote da parte del padre; la commissione regionale invece ha
ribaltato questa sentenza affermando che la prova della cessione si sarebbe dovuta
considerare fornita sulla base del semplice rapporto di parentela (nei rapporti familiari
sarebbe del tutto normale il fatto che il genitore doni denaro alla prole e quindi una
circostanza di questo tipo non avrebbe necessitato prove ulteriori.)
La corte di cassazione dice anche che il fatto notorio che ci sia scambio di denaro tra
padre e figlia non un fatto notorio in senso stretto/rigoroso, come fatto acquisito alla
conoscenza della comunit con tale grado di certezza da apparire indubitabile e
incontestabile. Tale evidentemente non pu essere il fatto di una donazione tra padre
e figlio che pu essere un fatto verosimile e ricorrente ma non pu essere considerato
fatto certo e noto.
La corte viene quindi a dire che non si tratta di fatto notorio e questo basta per
accogliere il ricorso dellAE e a riformare la sentenza di appello; altro discorso riguarda
la possibilit di giustificare laccertamento fiscale non in base a un fatto notorio ma in
base a un fatto comune, quale appunto la donazione di denaro da padre a figlio. A
questo proposito la corte di cassazione non considera fatto notorio una situazione
soltanto probabile, come la mera prassi di liberalit tra familiari.
La corte riconosce che le liberalit tra famigliari siano probabili e ricorrenti, ma la corte
non esclude che in altre situazioni i contribuenti possano invocare la parentela come
argomento tale per ottenere lannullamento di un accertamento sintetico.

28

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

TRIBUTARIO
LELUSIONE
Lelusione un fenomeno particolare perch non si traduce in una palese violazione
della norma tributaria quanto piuttosto in un aggiramento della norma stessa con
lutilizzo di costruzioni negoziali allo scopo di assoggettare la fattispecie economica
realizzata ad un regime tributario meno gravoso di quello che si sarebbe applicato se
gli artifici non fossero stati utilizzati, ovvero secondo regime impositivo ordinario.
Si parla quindi di un fenomeno che si trova a met via tra leffettiva evasione fiscale e
il lecito risparmio di imposta; non c infatti una definizione di elusione fiscale n tanto
meno di abuso di diritto tributario, ci sono delle disposizioni di settore che vigono in
questa materia. Queste disposizioni sono state frutto del tempo e quindi a volte anche
linadeguatezza temporale.
Si possono segnalare 2 tipi di norme anti-elusive:

norme con ratio antielusiva: cio sono norme con finalit antielusiva, non
espressamente dichiarata. Un esempio di questo tipo la norma sul transfert
price (art 110 del TUIR) che prevede la tassazione a valore normale del reddito
che emerge tra scambi commerciali tra societ che appartengono allo stesso
gruppo. In questi casi lesigenza perseguita dal legislatore quella di evitare
una artificiosa attribuzione di reddito alle societ del gruppo, infatti il legislatore
decide di non dare rilevo al corrispettivo liberamente pattuito dalle parti, quanto
piuttosto dando rilievo al valore di mercato del bene/servizio traferito. il criterio
non si applica nei casi in cui ne deriva una riduzione di gettito nelle casse del
fisco
norme espressamente anti-elusive: norme dichiaratamente introdotte con lo
scopo di contrastare il fenomeno dellelusione fiscale. Due norme di questo tipo
sono contenute dallart 37 e 37bis del Dpr 600/1973; da un lato il comma 3 art
37 contrasta il fenomeno di interposizione fittizia di persona e in casi di questo
tipo si autorizza lAE ad attribuire il reddito al soggetto che ne leffettivo
proprietario che si sta nascondendo al fisco, il quale fa apparire un altro
soggetto come titolare. In questi casi linterposto avr diritto al rimborso
dellimposta dovuta una volta che sia divenuto definitivo il provvedimento di
imposizione notificato.
Un altro esempio di norma espressamente antielusiva dato dallart 37bis che
contiene una clausola antielusiva quasi generale, che viene ad individuare i
tratti caratterizzanti del fenomeno elusivo e in presenza di questi elementi e
delle fattispecie negoziali previste permette allAE di reagire con un avviso di
accertamento che ha leffetto di inopponibilit, e permette allAE di applicare
alla fattispecie limposta elusa.
Questo postere di riqualificazione sussiste solo in presenza dei requisiti previsti
dallarticolo 37bis che possono compendiare nella sussistenza di un risparmio di
imposta altrimenti non spettante al contribuente che deriva dalla realizzazione
di operazioni economiche caratterizzate solo dalla intenzione del contribuente di
ottenere un risparmio dimposta.
29

Negli ultimi anni il tema dellelusione fiscale ha subito unaccelerazione a causa della
corte di cassazione che ha elaborato un principio generale di divieto di abuso del
diritto. Questo principio fa richiamo a principi costituzionali e comunitari che ne
giustificano lutilizzo (art 53); lAE autorizzata quindi a reagire a tutte quelle condotte
che si rivelino abusive in materia tributaria, tali cio da perseguire indebiti vantaggi e
risparmi fiscali in assenza di determinate ragioni economiche. Il principio dellabuso
del diritto prende quindi il posto di quella clausola antielusiva generale che non esiste
nel nostro ordinamento. C tuttavia una perenne incertezza da parte dei contribuenti
che non saranno mai sicuri della legittimit della loro condotta perch potranno
sempre ricevere un avviso di accertamento che contesti labusivit della fattispecie
realizzata, in merito ad un mancato pagamento di imposta in relazione a fattispecie
che la stessa AE ritiene abusive.
Il principio di abuso di diritto viene fondato anche sul diritto comunitario, in particolare
sulle disposizioni comunitarie che regolano la tassazione di scambi e trasferimenti
(imposizioni indirette) ma se ne ammette lutilizzo anche in tema di imposizione sui
redditi: ci sono infatti anche sentenze della corte di giustizia che a partire da met
degli anni 2000 ne hanno riconosciuto lutilizzo in materia tributaria.

LA RISCOSSIONE
LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE
Fase di attuazione del rapporto di imposta successiva a quella della dichiarazione e
dellaccertamento. Questa fase si occupa del versamento della imposta dovuta e
quindi delladempimento dellobbligazione tributaria. una fase che a propria volta si
articola in diversi momenti ma che bisogna inquadrare in riferimento alle modalit di
estinzione dellobbligazione note al c.c. e che in parte il diritto tributario riconosce;
riscuotere unimposta significa infatti adempiere allobbligazione dimposta e quindi
estinguerla, la riscossione il modo che il contribuente ha per estinguere il proprio
debito dimposta.
La riscossione non lunica forma di estinzione dellobbligazione tributaria, ci sono
debiti che si estinguono mediante compensazione infatti. Listituto della
compensazione, regolato dal c.c., noto anche in materia tributaria, con aggiunta di
disposizioni specifiche settoriali che hanno esteso il perimetro di applicazione della
compensazione. Si parla infatti di compensazione verticale e orizzontale: verticale nel
senso che possibile compensare il debito di imposta di un anno con il credito di
imposta relativa allanno precedente/successivo. Orizzontale significa che possibile
compensare fra loro debiti e crediti di diversa natura: ad esempio un debito di imposta
IRPEF con un credito IRAP o viceversa, ed inoltre possibile compensare tra loro
posizioni debitorie e creditorie facenti capo a soggetti diversi, cio compensare tributi
con prestazioni non aventi natura tributaria (contributi previdenziali: crediti inps). La
compensazione trova uno specifico richiamo anche nello statuto dei diritti del
contribuente (art 8).
Non si applicano altre forme di estinzione di obbligazione del diritto civile, in
particolare la novazione e la remissione del debito, questo perch si tratta di forme
30

estintive che prevedono la disponibilit del diritto e in diritto tributario lobbligazione

che vincola le due parti non disponibile poich regolata dalla legge.
Le forme di riscossione riguardano quindi le diverse forme di versamento delle
imposte; bisogna fare delle distinzioni poich non tutte le riscossioni sono uguali tra
loro, dal momento che non tutte le riscossioni intervengono nella stessa fase di
accertamento di obbligazione di imposta. Si pu distinguere tra riscossione spontanea
e coattiva
Spontanea: quando non prevede lintervento dellente impositore. Avviene su
iniziativa e per effetto del comportamento del contribuente, che sa di dover
pagare e spontaneamente versa il dovuto.
Coattiva: contempla lintervento dellente impositore quando il contribuente non
adempia spontaneamente allobbligazione. Liscrizione a ruolo il principale
provvedimento di riscossione
Osserviamo anche una riscossione anticipata, provvisoria e definitiva:
1. Anticipata: la riscossione si dice anticipata quando precede la nascita
dellobbligazione di imposta; la maggior parte dei debiti di imposta si
adempiono prima di sorgere, il contribuente tenuto a versare unimposta di
cui non ancora debitore imposte di periodo (imposte sui redditi e IRAP). La
legge prevede infatti dei versamenti in via anticipata rispetto al sorgere del
presupposto dimposta; le imposte sui redditi si versano nei mesi di giugno e
novembre dello stesso anno interessato mentre il periodo di imposta si compie
soltanto al termine dellanno solare. Dunque solo al termine del periodo si potr
sapere qual il debito di imposta effettivamente dovuto, ciononostante il
contribuente tenuto a versare delle quote dellimposta che poi risulter
dovuta riscossione anticipata. La legge prevede poi un versamento a saldo,
successivo al verificarsi del presupposto, quando sar possibile determinare il
reale debito di imposta, determinando se il contribuente deve versare una
imposta a debito o a credito
2. Provvisoria: la riscossione provvisoria si verifica in tutte le ipotesi di pendenza di
giudizio, quando il contribuente contesta il provvedimento di riscossione.
Questo comunque tenuto a versare in pendenza di giudizio delle frazioni
dellimposta accertata (1/3), ma si tratta comunque di un versamento
provvisorio la cui sorte dipende dalla sentenza del giudice.
3. Definitiva: la riscossione definitiva si basa su un titolo definitivo: le stesse
dichiarazioni dei contribuenti o gli avvisi di accertamento/iscrizioni a ruolo
divenute definitive. La riscossione definitiva non significa cristallizzazione del
rapporto dimposta, in alcuni casi pu darsi che ci sia rimborso delle imposte
definitive riscosse
Quanto alle forme della riscossione si delinea una tripartizione: ritenute dirette,
versamenti diretti e iscrizioni a ruolo.

Le ritenute dirette sono effettuate dai sostituti e vengono versate al fisco

dagli stessi sostituti; si tratta di una forma di riscossione poich il
contribuente sostituito adempie in questo modo alla propria obbligazione
dimposta. I soggetti sostituti possono essere privati o societ o
amministrazioni statali.
I versamenti diretti sono effettuati dagli stessi contribuenti o dai sostituti
direttamente nelle casse dello stato. Rappresenta la forma di riscossione
pi diffusa e la forma pi facile per estinguere lobbligazione dimposta,
31

devono essere effettuate da diverse scadenze previste dalla legge, e si

tratta di versamenti diretti in acconto o a saldo
Liscrizione a ruolo la forma di riscossione coattiva alla quale si fa
riferimento nei casi di adempimento del contribuente, quando diventa
necessario provvedere alla materiale riscossione delle imposte anche con
lintervento della forza pubblica. Si pu giungere quindi alla fase della
espropriazione forzata tributaria che presenta alcune particolarit rispetto
a quella del c.c.: lespropriazione forzata del diritto comune si articola in
diverse specie (immobiliare, mobiliare o presso terzi), che si ritrovano
anche in materia tributaria.

IL RIMBORSO
IL RIMBORSO DEI TRIBUTI
Il rimborso dei tributi una situazione in cui il credito di imposta spetta al
contribuente, speculare alla riscossione. Le fattispecie di credito di imposta e le
situazioni in cui sorge il diritto alla restituzione del tributo versato sono diverse tra
loro, ci sono 3 tipologie:
Situazioni caratterizzate dal diritto di rimborso di unimposta versata
indebitamente:
queste situazioni sono molto frequenti e si ricollegano a fenomeni diversi tra
loro, infitti lindebito tributario pu avere diverse fonti: ci sono situazioni
derivanti dalla carenza della norma impositiva, che pu mancare in differenti
situazioni (pu mancare fin dallinizio o venire a mancare durante il processo).
Esempio: abrogazione norma di legge dopo il versamento del tributo, oppure
mancata conversione del decreto legge - che produce i suoi effetti dallinizio ma
se non viene convertito in 60 giorni la norma non ha pi effetto. Oppure
sentenze della corte costituzionale che dichiara incostituzionali determinate
norme e comportano la perdita di efficacia e la mancanza di norma
sopravvenuta.
Ci sono comunque altre situazioni in cui la norma di legge vige ma il
versamento dellimposta si rivela non dovuto dal momento che quella norma
viene male applicata: esempio di dichiarazioni non esatte che vengono
sopperite con dichiarazioni integrative e con domanda di rimborso, in questi
casi lerrore del contribuente che ha malamente applicato la norma.
32

In altre situazioni invece lerrore dellente impositore, quindi ci possono essere

dei provvedimenti di riscossione viziati che applicano male le disposizioni di
legge e impongono al contribuente il versamento di un imposta che in realt
non dovuta ipotesi di illegittimit di avviso di accertamento/iscrizione a
ruolo, casi nei quali il versamento si rivela indebito e giustifica una domanda di
rimborso (ma in questi casi necessario lannullamento del provvedimento per
avere il diritto del rimborso)
Situazioni caratterizzate dal diritto di rimborso di somme debitamente versate:
i versamenti sono dovuti che si rivelano indebiti in un momento successivo per
effetto di meccanismi fisiologici del diritto tributario versamenti e ritenute a
titolo di acconto dellimposta dovuta. Limposta versata anticipatamente quindi
risulter maggiore dellimposta a saldo, la differenza sar domanda di rimborso.
Situazioni di rimborso in senso stretto:
sono situazioni nelle quali il legislatore riconosce al contribuente il diritto alla
percezione di determinate somme. Questi crediti di imposta rispondono a
finalit di coerenza e prevenzione di doppia imposizione. In altri casi questi
crediti hanno finalit agevolative, il legislatore intende incentivare una
determinata attivit e utilizza allo scopo la leva fiscale, e riconosce a chi pone in
essere tale attivit il beneficio dei crediti di imposta.
La particolarit dei crediti dimposta quella per cui la legge non prevede il rimborso,
prevede la possibilit della compensazione ma non del rimborso.
LIVA un tributo che si basa su un meccanismo di neutralit fiscale tale da
determinare la neutralizzazione in capo ai soggetti passivi dellonere economico
dimposta in quanto i soggetti passivi sono titolari di situazioni di debito e credito che
si eludono a vicenda. Quindi il rimborso del tributo un momento fisiologico
nellapplicazione di questa imposta, ma possono comunque darsi situazioni
problematiche nelle quali il diritto al riborso delliva viene messo in discussione perch
non si fatto valere il diritto in modo corretto (non ha presentato la dichiarazione o
non ha indicato il credito che gli spetta) oppure ipotesi di una applicazione non
corretta del diritto al rimborso (il contribuente esercita il proprio diritto di rivalsa sulla
controparte in maniera non corretta).
Il procedimento del rimborso di natura amministrativa, eventualmente seguito da
una fase giurisdizionale, quindi una domanda di rimborso che si indirizza allente
impositore e la possibilit, da parte di questultimo entro 90 giorni, di dare riscontro
con un provvedimento che, se negativo, pu essere impugnato e dare il via alla fase
processuale. Inoltre lente impositore pu esercitare il silenzio, che in materia
tributaria equivale al rifiuto e quindi decorsi i 90 giorni di silenzio il contribuente potr
comunque impugnare e dare ugualmente il via alla fase processuale.

LE SANZIONI
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
In materia tributaria si distinguono due tipologie di sanzioni, penali e non penali. Le
prime sono regolate dal decreto legislativo 74/200, le seconde sono disciplinate da 3
decreti legislativi 471-472-473/1997 che hanno ridisegnato profondamente la
33

disciplina precedente. In passato le sanzioni tributarie non penali erano regolate da

una legge del 1929 che adottava un criterio di carattere sostanzialmente risarcitorio e
quindi riparare il danno causato dalla violazione allamministrazione finanziaria e
garantire quindi il pagamento della sanzione. Questo modello che per alcuni aspetti si
allontanava dai principi penalistici previsti in materia di sanzioni penali stato
abbandonato negli anni 90 che ha preferito adottare il modello penalistico e quindi
tracciare una disciplina che si adegua ai criteri di diritto penale in materia
sanzionatoria; oggi abbiamo quindi una disciplina generale sulle sanzioni tributarie
amministrative (decreto legislativo 472) che si rif ai criteri del codice penale, un
modello cio di stampo personalistico e non risarcitorio, modello che si preoccupa di
punire il trasgressore.
La differenza tra le sanzioni amministrative e quelle penali posta dalla legge, nella
materia tributaria, quando si tratta di sanzioni non penali, si fa riferimento a sanzioni
pecuniarie e patrimoniali, ma anche sanzioni accessorie che consistono nella chiusura
dellesercizio commerciale per un determinato periodo di tempo.
Tra i principi generali in materia sanzionatoria che sono dettati dalla disciplina del
1997 si possono ricordare 3 principi: legalit, imputabilit e colpevolezza.
Legalit: richiede una base legislativa per ogni sanzione. In questa materia c
una riserva di legge assoluta (art 25 costituzione) e quindi non c
discrezionalit lasciata allorgano amministrativo quando si tratta di individuare
le fattispecie sanzionatorie e le relative sanzioni.
Imputabilit e colpevolezza: si focalizza lattenzione sul trasgressore, sulla
trasgressione e sulle ragioni che hanno sorretto questo comportamento e
verificare la possibilit di riferire alla coscienza e la volont dellindividuo della
condotta che stata posta in essere, comportamento doloso o colposo. Il dolo
identifica la consapevole realizzazione di una determinata condotta illecita, la
colpa sussiste nelle ipotesi di negligenza, imprudenza della condotta, quindi nei
casi di violazione della norma, pur senza volerlo, da parte di un contribuente a
causa di superficialit o ignoranza.
Ci sono per delle situazioni possibile escludere la sanzione a causa di
particolari motivi che giustifichino una scelta fatta dal contribuente: errore
incolpevole sul fatto, errore di diritto determinato da obbiettive condizione di
incertezze sulla applicabilit della norma.
Imputabilit a terzi del mancato versamento di imposta: il contribuente non ha
colpa se linadempimento imputabile ad un professionista al quale ha affidato
il denaro per il versamento, in questo caso prevista una causa di non
imputabilit e lo esime dal pagamento della sanzione.
Il Concorso di persone nellillecito tributario: prevede lipotesi in cui 2 o pi persone
concorrano insieme nella violazione tributaria. In questo caso per il principio adottato
quello per cui ciascun trasgressore tenuto al versamento dellimposta, non esiste
solidariet tranne in alcuni casi particolari (violazioni di minor impatto).
anche regolato il fenomeno di concorso di violazione e di continuazione che si
verifica nel caso in cui un unico trasgressore violi pi disposizioni di legge o pi volte
la stessa disposizione di legge, ponga in essere quindi un concorso di violazioni che si
pu protrarre per pi periodi di imposta (continuazione) e si applica il criterio di
cumulo giuridico delle sanzioni per ridurre la sanzione totale applicata al contrario del
criterio del cumolo materiale. Il cumulo giuridico prevede il fenomeno della
continuazione e la sanzione totale minore della mera somma di sanzioni dovute
durante tutto il periodo.
34

Le sanzioni vengono irrogate dallAE secondo procedimenti diversi tra loro:

provvedimento sanzionatorio autonomo dal provvedimento di imposizione o
provvedimento unico che contiene sia il profilo della imposizione sia quello
sanzionatorio, quindi lavviso di accertamento provveder di determinare la base
imponibile, liquidare la maggiore imposta dovuta, irrogare la relativa sanzione.
I capi del provvedimento rimangono comunque distinti e quindi anche gli effetti
prodotti, infatti il contribuente pu contestare solo un profilo dellavviso di
accertamento.
La tutela giurisdizionale si svolge davanti alle commissioni tributarie le quali saranno
tenute a giudicare in ordine alla legittimit o meno del provvedimento sanzionatorio e
quindi alla sussistenza della violazione e anche di quegli elementi di carattere
soggettivo che la legge richiede come necessari per punire il trasgressore.

IL PROCESSO TRIBUTARIO
IL PROCESSO TRIBUTARIO: DISPOSIZIONI GENERALI
Il processo tributario regolato dal decreto legislativo 546/1992 che ha sostituito un
previgente decreto del 1972, va ricordato infatti che con la riforma del 1992 il
processo tributario ha raggiunto un livello di completezza e di tutela garantita alle
parti analogo a quello degli altri processi del nostro sistema (civile, penale,
amministrativo). Non c perfetta comparazione perch permangono ancora dei buchi
e lacune nella disciplina processuale legati in modo particolare alla qualificazione del
giudice tributario, dei componenti delle commissioni tributarie che non sono tutti
magistrati (che incide sulla buona conduzione del processo). Ma parte questo aspetto,
la vigente disciplina ha completato la disciplina precedente prevedendo listituto della
condanna alle spese, quello dellassistenza tecnica ecc. che contribuiscono ad
accrescere il grado di tutela giurisdizionale che viene offerto alle parti.
Le disposizioni generali sono contenute nel titolo I del decreto legislativo 546, e
interessano lindividuazione della giurisdizione e della competenza delle commissioni,
cio si preoccupano di individuare le liti che sono rimesse al giudizio delle commissioni
tributarie e i criteri in base ai quali ripartire le seguenti liti tra le singole commissioni
tributarie che operano nel territorio nazionale. Per giurisdizione possiamo intendere la
Fetta di potere decisorio che lordinamento attribuisce ad un determinato giudice, in
materia tributaria questo potere viene riconosciuto sempre alle commissioni tributarie.
Anche questo un punto nuovo di questa disciplina (2005) che determina la
generalizzazione della giurisdizione delle commissioni in materia tributaria. I criteri di
competenza servono invece a ripartire il potere decisorio tra luna e latra
commissione, infatti la nostra legge prevede delle commissioni tributarie provinciali
(1 grado) che hanno sede nei capoluoghi di provincia e delle commissioni tributarie di
2 grado regionali che hanno sede nel capoluogo della regione. Ecco allora che la
competenza territoriale delle commissioni viene ripartita sulla base di un criterio che
da rilievo alla sede dellente impositore che ha emanato latto impugnato e non al
domicilio del contribuente che deve spostarsi quando fa ricorso. In secondo grado la
competenza si individua avendo riferimento la sede della commissione tributaria
provinciale che ha emanato la sentenza che forma oggetto dellappello.
35

Le commissioni tributarie dispongono di determinati poteri di natura decisoria,

cognitoria e istruttoria.
Innanzitutto la commissione tributaria deve disporre di determinate prove per decidere
e deve poter individuare le domande sottoposte, in secondo luogo avr anche potere
di decidere su quelle domande.
Per quando riguarda i poteri istruttori, lart 7 ne individua qualcuno e prevede alcuni
divieti di prove (per testimoni e orale): il processo tributario un processo
completamente scritto, documentale, su i quali le commissioni fondano le proprie
decisioni. I poteri decisori delle commissioni riflettono la natura e le tipologie di azioni
che si possono proporre in giudizio; la commissione, nel decidere, deve rispondere alla
domanda che stata proposta dalla parte ricorrente che ha differente oggetto:
domanda di annullamento del provvedimento di imposizione, domanda di
rimborso/condanna.
Nel processo tributario mancano determinate tipologie di sentenze tipo quelle del
processo civile, soprattutto quelle del mero accertamento di un diritto, il contribuente
pu agire solo se ha ricevuto un provvedimento specifico notificato dallente
impositore, pu agire solo per impugnare il provvedimento e chiedere lannullamento
o agire per chiedere il rimborso di unimposta indebitamente versata.
Le parti del processo tributario sono le parti dal rapporto giuridico dimposta (ente
emanatore e contribuente destinatario), possono intervenire anche dei soggetti terzi
nel processo e possono esserci casi di litisconsorzio necessario, istituto mutuato dal
processo civile, che prevede la necessaria partecipazione al giudizio di una pluralit di
soggetti che devono diventare parti poich loggetto controverso li riguarda tutti in
modo inscindibile Non facile individuare certe situazioni in materia tributaria, la
giurisprudenza le ha ravvisate in situazioni di solidariet passiva o situazioni di
trasparenza fiscale. La violazione del litisconsorzio necessario (la mancata presenza di
una delle tante parti) comporta la nullit della sentenza emanata dal giudice. Oggi
previsto listituto della necessaria assistenza tecnica, il contribuente non si pu
difendere da solo, deve rivolgersi ad un professionista abilitato alla difesa, avvocato,
dottore commercialista, consulente del lavoro e altre figure individuate dallart 12 del
decreto. Solo in rari casi prevista la difesa personale, cio nelle liti di minor valore o
quando il contribuente un difensore abilitato.
La condanna delle spese, introdotta nel 1992, prevede che la parte soccombente viene
condannata al pagamento delle spese di lite (spese legali), poich la parte vittoriosa
ha diritto di non subire conseguenze economiche pregiudizievoli in caso di esito
favorevole. Questo principio non si applica in maniera assoluta, la stessa legge
prevede lipotesi della compensazione delle spese, totali o parziali, tali per cui,
ciascuna delle parti, sopporta, in tutto o in parte, il carico delle spese legali che ha
sostenuto: la compensazione pu essere disposta nelle situazioni di soccombenza
parziale o reciproca, quando la sentenza d ragione in parte a uno e in parte allaltro
soggetto della lite.
Al di fuori delle ipotesi di soccombenza parziale, la compensazione pu essere
disposta solo in casi eccezionali dalla commissione tributaria: gravi ed eccezionali
ragioni sulle quali richiesta una specifica motivazione.
La comunicazione e la notificazione degli atti processuali sono attivit riservate alla
segreteria della commissione e agli stessi soggetti che agiscono nel giudizio e si pu
ricordare che nei tempi recenti sia sempre pi utilizzata la posta elettronica certificata
(PEC).

36

IL PROCESSO TRIBUTARIO: I GIUDIZI DI MERITO

Il giudizio di primo grado nel processo tributario si instaura mediante la proposizione di
un ricorso, che ha determinato contenuto a pena di inammissibilit, tale per cui il
giudice possa individuare le parti in causa, loggetto, la domanda e i suoi motivi.
In certe situazioni (art 17bis) il ricorso viene preceduto da una fase amministrativa di
reclamo; questa fase ha lo scopo di permettere alle parti di giungere ad una
mediazione prima di giungere a scomodare la commissione tributaria, ma nel caso in
cui il reclamo abbia esito negativo, il reclamo stesso si converte in ricorso e produce
gli effetti dellordinario ricorso giurisdizionale. Proprio per questo motivo il reclamo ha
gli stessi requisiti formali del ricorso. Il ricorso pu essere proposto solo in
impugnazione di determinati provvedimenti (previsti dallarticolo 19 del decreto), ma,
a causa di una interpretazione giurisprudenziale ormai consolidata, limpugnazione si
estesa anche ad atti che, pur non essendo elencati dallart 19, presentino un
contenuto ed effetti analoghi a quelli elencati. [art 19: avviso di accertamento, avviso
di liquidazione, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, provvedimento sanzionatorio,
diniego di condono. Altri atti: comunicazioni inviate dallAE, dinieghi di autotutela,
pareri negativi da istanze di interpello].
la corte di cassazione prevede che in questi ultimi casi esista una impugnazione
facoltativa, ovvero non una impugnazione necessariamente esperibile in un breve
termine di 60 giorni, bens una impugnazione che rimessa alla scelta del
contribuente, cio una libera decisione di impugnare latto non elencato o meno,
oppure di attendere la notifica di un successivo atto espressamente elencato che
viene poi a formalizzare la pretesa impositiva e a richiederla in una di quelle modalit
tipiche proprie degli atti elencati dallart 19 per esempio comunicazione dellesito di
un controllo formale delle dichiarazione viene seguita, in caso di mancato versamento,
da una iscrizione a ruolo (atto autonomamente impugnabile).
Il procedimento di primo grado si svolge in maniera molto schematica, nel senso che
prevista la notificazione del ricorso da parte del ricorrente alla controparte (AE) in una
delle forme che la legge disciplina, prevista la successiva costituzione in giudizio
dellente che ha ricevuto ricorso e costituendosi in giudizio assume nome di parte
resistente, prevista la possibilit di presentare memorie illustrative o integrative
(corredate da documenti), prevista la fissazione delludienza di trattazione del
ricorso e la trattazione del ricorso da parte della commissione tributaria. Il ricorso
viene trattato in camera di consiglio, quindi senza la partecipazione delle parti; se una
delle parti vuole essere presente alla trattazione del ricorso deve farne domanda:
prevista infatti la notifica di una istanza di discussione in pubblica udienza (
sufficiente la richiesta di una delle parti, il pi delle volte questa istanza contenuta
nel ricorso principale).
Allesito della trattazione la commissione decide, la sentenza redatta dal giudice, viene
depositata presso la segreteria della commissione, la quale informa le parti per Posta
Elettronica Certificata il dispositivo della sentenza, cio il frutto della decisione,
laccoglimento/rigetto del ricorso. Una volta ricevuto il dispositivo della sentenza, le
parti possono chiederne il testo integrale comprensivo anche di motivazione e valutare
lopportunit di un eventuale appello in 2 grado.
Nel giudizio di 1 grado possibile anche la tutela cautelare, quindi la possibilit di
chiedere al giudice di sospendere lesecuzione dellatto impugnato e sospendere il
pagamento; di regola, la proposizione del ricorso non ferma il pagamento, limposta se
pur contesta deve essere in parte o in tutto versata a meno che non vi sia da parte del
giudice la sospensione dellesecuzione dellatto impugnato, in presenza dei tipici
requisiti della tutela cautelare previsti dal codice civile.
37

Le fasi di impugnazione nel nostro giudizio sono lappello e la revocazione a cui si

aggiunge il ricorso per cassazione che non per una fase del processo tributario.
Appello: un mezzo di impugnazione a critica libera e con natura sostitutiva, la
commissione tributaria regionale (2 grado) rif il giudizio e pronuncia una
sentenza che sostituisce quella di primo grado, sia nel caso la riformuli sia nel
caso in cui la confermi. Questo significa che i poteri del giudice di appello sono
gli stessi del giudice di 1 grado, loggetto del relativo giudizio deve essere lo
stesso, sono vietate domande nuove. La legge prevede anche il divieto di nuove
prove in appello, ma prevede anche una deroga che permette di produrre in
appello nuovi documenti che rispondano alla stessa domanda.
In alcuni casi previsto listituto della rimessione del giudizio di primo grado,
casi che il legislatore ha ritenuto gravi, casi in cui si rende necessaria una nuova
pronuncia da parte della commissione tributaria provinciale, poich la prima
pronuncia resa risulta viziata, per esempio per mancata integrazione del
contraddittorio; in questi casi la commissione regionale non deve decidere ma
rimettere la causa alla commissione tributaria provinciale.
Revocazione: si tratta di un mezzo di impugnazione particolare che presenta
doppia natura e una doppia funzione: sia una funzione rescindente sia
rescissoria mira cio allannullamento della sentenza impugnata e alla
sostituzione con una nuova sentenza priva del vizio che aveva reso impugnabile
la prima; si differenzia quindi dallappello che non prevede profili rescindenti, e
si avvicina al ricorso per cassazione. Questo significa che la revocazione pu
essere proposta solo per determinati vizi, determinati allart 64 del decreto, e
significa anche che il giudice della revocazione, una volta ravvisata la
sussistenza del vizio, dovr pronunciarsi sul merito della questione (confermare
o annullare lavviso di accertamento impugnato).
Da notare che il giudice della revocazione lo stesso giudice che ha
pronunciato la sentenza impugnata (le sentenze di primo grado si possono
impugnare solo davanti alla commissione tributaria provinciale, quelle di
secondo grado davanti alla commissione regionale tributaria, con alcune
particolarit derivanti dal tipo di revocazione ordinaria o straordinaria).

OGGETTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO (CASS. N. 15026/14)

La sentenza della corte di cassazione 15026/2014 riguarda il tema del processo
tributario e tocca profili che attengono allindividuazione delloggetto tributario e in
particolare il divieto dei nova in appello, cio al divieto di proporre in appello di
proporre nuove domande ed eccezioni, posto dallart 57 del Dct. Lgs. 546/1992 sul
processo tributario.
Nel caso di specie si era verificato che una societ avesse chiesto il rimborso dei
crediti dimposta, a titolo di IRPEF e IRPEG, che le erano stati ceduti e quindi acquistati
per effetto di una operazione negoziale di cessione del credito; se non che latto di
cessione di credito non era stato notificato al concessionario della riscossione. Questa
circostanza, in primo grado, non era stata rilevata; solo in grado di appello lAE aveva
sottolineato la relativa questione, e quindi era stata formulata da parte dellufficio, per
la prima volta in appello, leccezione relativa alla necessit di notifica dellatto di
cessione del credito al concessionario della riscossione.
La corte di cassazione stata chiamata a decidere in merito alla possibilit per lAE di
rilevare per la prima volta in appello questo profilo che in primo grado non era stato
sollevato. Per fare questo, la corte di cassazione si inserisce in un filone interpretativo,
38

che pu anche essere discusso, il quale distingue nettamente la posizione del

contribuente da quella dellente impositore: considera come attore in senso
sostanziale il contribuente sia nei giudizi di rimborso (come quello in esame) sia nei
giudizi di impugnazione di provvedimenti impositivi. Viene in sostanza ad affermare
che solo con riferimento alla posizione del contribuente, in presenza di un giudizio di
impugnazione, che si pu parlare di eccezione in senso proprio, per quanto concerne
invece la posizione dellAE, di eccezione in senso proprio si pu parlare solo nei giudizi
di rimborso, mentre nei giudizi di impugnazione bisognerebbe avere riferimento alla
posizione sostanziale che viene assunta da entrambe le parti e sarebbe la AE ad
occupare la posizione sostanziale di attore, dal momento che la pretesa impositiva
viene formalizzata mediante la notifica dellavviso di accertamento.
Quindi il contribuente si deve difendere dallavviso di accertamento e quindi pur
proponendo lui il ricorso, nella sostanza, nel processo, agirebbe come una parte
convenuta in giudizio, cio per difendersi dalla pretesa altrui azionata con lavviso di
accertamento.
Questa impostazione pu essere discussa dal momento che nei giudizi di
impugnazione si assista ad un ricorso proposto dal contribuente, che contiene una
domanda e dei motivi a supporto, e quindi dovrebbe permettere di qualificare il
contribuente come attore e soggetto titolare di un proprio interesse che agisce nel
processo e propone delle domande di annullamento del provvedimento impugnato. In
questa prospettiva sarebbe lAE a dover difendere lo stesso provvedimento impugnato
e dover proporre delle eccezioni aventi ad oggetto fatti estintivi o modificativi di effetti
giuridici invocati dal contribuente.
Ma la corte di cassazione segue la prima impostazione, e di conseguenza conclude che
nei giudizi di impugnazione non si pu parlare di eccezione in senso proprio, con
riferimento alla posizione dellAE, si pu invece parlare di domande nuove da parte
dellAE con riferimento alle quali interviene il divieto posto dallart 57 del nostro
decreto che vieta le nuove domande.
Anche lamministrazione non pu formulare nuove domande in appello, diverse da
quello presentate con lavviso di accertamento; infatti con lavviso di accertamento
che lAE deve formalizzare la propria pretesa e deve anche chiarire e illustrare le
ragioni di fatto e di diritto poste a base della pretesa, la motivazione e il contenuto
dellavviso di accertamento non possono pi essere modificati in corso di processo,
una tale modifica integrerebbe una nuova domanda vietata come tale.
La corte di cassazione parla dellaltro tipo di giudizio tributario che interessa il caso di
specie (giudizio di rimborso e non di impugnazione) ed afferma che nei giudizi di
rimborso non c un provvedimento impositivo di mezzo, il contribuente che assume
la posizione di attore in senso sostanziale e a proporre la domanda di rimborso e
lamministrazione assume la posizione di parte convenuta e di parte legittimata a
proporre eccezioni in senso stretto.
La corte di cassazione conclude dicendo che nei giudizi di rimborso sono prospettabili
delle eccezioni in senso stretto da parte dellAE e quindi prospettabile anche
lapplicazione del divieto di nuove eccezioni in appello da parte dellAE, ma nel caso di
specie lomessa notifica dellatto di cessione di credito non considerata una
eccezione in senso stretto, ma una mera difesa e quindi non incontra il divieto posto
dallart 57, poich non considerata nuova, e lAE pu anche per la prima volta in
appello sollevare il profilo relativo allomessa notifica dellatto di cessione del credito
al concessionario di riscossione.

TUTELA CAUTELARE IN APPELLO (CORTE COSTITUZIONALE 25/2014)

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Lordinanza della corte costituzionale 25/2014 riguarda il tema della tutela cautelare
del processo tributario di appello, la possibilit quindi riconosciuta alle commissioni
tributarie regionali di sospendere lesecuzione dei provvedimenti impositivi impugnati
o delle sentenze che li hanno confermati. La tutela cautelare espressamente
riconosciuta nel processo di primo grado dallart 47 del decreto legislativo 546/1992, e
quindi il potere delle commissioni tributarie provinciali di sospendere lesecuzione
dellatto impugnato in presenza dei presupposti del fumus e del periculum che la legge
prevede; non invece previsto in maniera espressa nella fasi di impugnazione, non
quindi espressamente riconosciuto alle commissioni tributarie regionali, n per quello
che riguarda la sospensione delle sentenze di primo grado impugnate in appello e
nemmeno per quello che riguarda la sospensione delle sentenze di secondo grado
impugnate in corte di cassazione, a differenza di quanto accade nel processo civile
dove il codice di procedura civile espressamente prevede (art 283/373) la possibilit di
sospendere le sentenze di primo/secondo grado a seconda dei casi.
Il problema si pone quindi nel processo tributario ed stato risolto in via interpretativa
dalla giurisprudenza, che negli ultimi anni ha riconosciuto alle commissioni tributarie
regionali il potere di sospensione cautelare e anche lordinanza in esame ne d
conferma.
Lordinanza riepiloga i termini del problema e mostra anche qual lapproccio che ha
sempre seguito la giurisprudenza in questa materia, cio lidea per cui loggetto della
sospensione nelle fasi di impugnazione non sarebbe lavviso di accertamento, il
provvedimento di imposizione impugnato in primo grado e oggetto della sospensione
in primo grado, sarebbe invece la sentenza del giudice tributario che viene a
confermare quel provvedimento. Quindi avremmo in primo grado una tutela cautelare
sul provvedimento di imposizione impugnato ed esecutivo, avremo invece nelle fasi di
impugnazione una tutela cautelare sul provvedimento giurisdizionale, sulla sentenza
del giudice che va a confermare il provvedimento di imposizione impugnato.
Questo slittamento molto importante perch dimostra come la giurisprudenza
tributaria segua limpostazione del codice di procedura civile, dove la tutela cautelare
nelle fasi di impugnazione pacificamente riferita alle sentenze di primo o secondo
grado che viene impugnata; non segua invece limpostazione che parrebbe suggerita
dalla struttura impugnatoria del nostro processo in base alla quale si dovrebbe
piuttosto pensare a una sospensione dellesecuzione del provvedimento di esecuzione
che viene impugnato.
La sentenza presa in esame interessante perch riepiloga le disposizioni normative
in questa materia: Lart 49 del decreto legislativo sul processo tributario, una
disposizione sulle impugnazioni in generale e dichiara applicabili le norme del codice
di procedura civile, fatta eccezione per lart 337 norma che riconosce lesecutivit
delle sentenza impugnate nel processo civile (quindi generale principio di esecutivit
delle sentenze) fatta eccezione per quanto disposto dagli art 283 e 373 che prevedono
la possibilit di sospendere lesecuzione delle sentenze di primo/secondo grado.
Allora bisogna capire se lesclusione dellapplicabilit dellart 337 c.p.c. da parte
dellart 49, permetta o meno di ritenere applicabili nel processo tributario gli art 283 e
373 del c.p.c. che a loro volta prevedono la possibilit di sospendere lesecuzione delle
sentenze impugnate nel processo civile.
La giurisprudenza della corte di cassazione e della corte costituzionale conclude in
senso affermativo, ritiene cio applicabili anche nel processo tributario queste
disposizioni, e in particolare lart 373 c.p.c. e quindi sospendere lesecuzione della
sentenza di appello impugnata in cassazione.

40

IMPUGNABILIT DELLAVVISO BONARIO (CASS. 15957/2015)

Lordinanza della corte di cassazione 15957/2015 affronta un problema che riguardala
disciplina del processo tributario e in particolare lindividuazione degli atti impugnabili
nel processo tributario.
Questo un problema da quando, nei primi anni 2000, la corte di cassazione ha
inaugurato una giurisprudenza tesa a svalutare la tassativit dellelenco contenuto
nellart 19 dcrt lgs 546/1992; questo articolo contiene un elenco di atti
autonomamente impugnabili, che possono e devono essere impugnati entro il termine
di 60 giorni dalla loro notifica, pena il loro consolidamento.
Il problema infatti riguarda limpugnazione di atti non contenuti nellart 19 che fino ai
primi anni 2000 non fossero autonomamente impugnabili; poi successivamente la
giurisprudenza cambiata, nel senso di svalutare la tassativit dellelenco e ammette
lautonoma impugnazione di atti non elencati in presenza di alcuni requisiti: ovvero
che il contenuto dellatto in questione sia simile a quello degli atti tipici dellart 19
(avviso di accertamento/liquidazione, iscrizione a ruolo: cio un atto di
imposizione/riscossione in se perfetto, tale da presentare tutti i requisiti richiesti al fine
della produzione degli effetti impositivi o di riscossione che la legge ricollega
allemanazione del provvedimento, a prescindere dal nome utilizzato).
Questi atti possono essere: comunicazioni, diniego di effetti che il contribuente aveva
richiesto o, come nel caso di specie, un avviso bonario emesso dallAE in seguito ai
controlli effettuati ai sensi degli articoli 36bis e 36ter del D.p.r. 600/1973, cio quei
controlli cartolari o formali che riguardano le dichiarazioni del contribuente e che si
possono concludere anche con la rilevazione di una differenza dimposta non versata e
richiesta attraverso lemanazione di questi avvisi problema della loro autonoma
impugnabilit in giudizio.
La sentenza in esame conclude in senso affermativo e riconosce lautonoma
impugnabilit dellavviso bonario, dicendo che anche un atto di questo tipo pu essere
assimilato ad un avviso di accertamento perch ne presenta tutti i necessari requisiti:
una pretesa definita, una motivazione per questa pretesa, un atto idoneo a produrre
un effetto pregiudizievole nella sfera giuridica del contribuente tale da determinare la
genesi dellobbligazione tributaria correlata alla notificazione dellatto stesso.
La corte di cassazione richiama la propria precedente giurisprudenza in base alla quale
sono qualificabili come avviso di accertamento/liquidazione, impugnabili secondo lart
19, tutti quegli atti con cui lamministrazione comunica al contribuente una pretesa
tributaria, ormai definita, anche se non si conclude con una intimazione formale di
pagamento, bens con un invito bonario di versare quanto dovuto.
Il problema che una giurisprudenza di questo tipo suscita quello di mettere in forse,
per il contribuente, limpugnabilit di qualsiasi atto emanato dallAE e che gli venga
notificato; il criterio scelto dallart 19 chiaro, ma se si svaluta lelenco contenuto in
questo articolo e si ammette limpugnabilit di qualsiasi atto che presenti una pretesa
definita, a prescindere dal suo nome, si rende incerta la posizione del contribuente che
dovr chiedersi ogni volta se latto notificato presenti o meno una definita pretesa,
possa essere assimilato ad un avviso di accertamento, sia idoneo a produrre effetti
preclusivi e costitutivi dellobbligazione tributaria propri dellavviso di accertamento.

LIRPEF
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LIRPEF: DISPOSIZIONI GENERALI

LIRPEF la pi importante imposta che caratterizza il nostro ordinamento, un
tributo introdotto dalla riforma del 1973, modificato in numerose occasioni, ma
limpianto originario non variato.

Concetto di reddito: ci sono diverse nozioni di reddito che vengono assunte a

seconda della categoria di reddito interessata, a volte il reddito costituisce una
ricchezza monetaria realmente disponibile da parte del contribuente,
immediatamente disponibile redditi di lavoro, capitale e diversi.
In altri casi il concetto di reddito rimanda alla disponibilit della fonte produttiva
(reddito fondiario, posseduto e considerato imponibile quando posseduto il
fondo che ne costituisce la fonte produttiva). In altri casi ancora il concetto di
reddito di natura essenzialmente contabile (redditi dimpresa), il reddito
dimpresa non tassato sul reddito che hanno monetizzato ma su una
grandezza contabile che si desume dal bilancio civilistico (utile di bilancio con
variazioni che coincide con il reddito imponibile).
Il reddito si distingue dal patrimonio. Il primo un flusso di ricchezza che
individua la nuova ricchezza di cui il contribuente entra in possesso nel periodo
dimposta di riferimento. Il patrimonio un concetto statico, fa riferimento
allinsieme delle situazioni giuridiche (attive e passive) di cui il contribuente
titolare, alimentato dal reddito prodotto. Il reddito, una volta assoggettato a
imposizione, si patrimonializza e la ricchezza entra a fare parte del patrimonio
del soggetto in quanto ha gi scontato limposizione reddituale.
Il legislatore, oggi, sottopone a imposizione anche i redditi illeciti. Nel 1993, il
legislatore intervenuto prevedendo in maniera espressa la rilevanza reddituale
dei proventi di questo tipo, e poi intervenuto pi di recente, con una
disposizione di chiusura ai sensi della quale i redditi di provenienza illecita, se
non altrimenti qualificabili, sono considerati redditi diversi e tassati come tali.
I soggetti passivi del tributo sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel
territorio dello stato. Il riferimento alle persone fisiche permette di distinguere il
perimetro soggettivo di applicazione di questo tributo dallaltra imposta sul
reddito (IRES), mentre il concetto di residenza determina lapplicazione di due
sistemi di imposizione differenti, uno per i soggetti residenti e laltro per i
soggetti non residenti; i primi scontano limposizione sui redditi ovunque
prodotti, mentre i secondi pagano lIRPEF solo sui redditi prodotti nel territorio
dello stato.
Questo criterio deve essere temperato da norme che si preoccupano di evitare
le doppie imposizioni internazionali, che deriverebbero dal fatto che anche gli
altri ordinamenti tributari adottano criteri analoghi al nostro e quindi
lapplicazione congiunta, in mancanza di correttivi, finirebbe per determinare
una doppia imposizione dello stesso reddito da parte degli stati interessati
(stato dove il soggetto risiete e stato dove svolge lattivit e produce reddito).
Il concetto di residenza fiscale trattato dal nostro ordinamento adottando sia
criteri sostanziali che criteri formali; non si guarda semplicemente al dato
formale della residenza anagrafica, ma possibile considerare residenti in Italia,
a fini fiscali, anche soggetti che sono anagraficamente residenti allestero,
perch bisogna dare rilievo a dati di carattere sostanziale, dati cio di
localizzazione di interessi economici e affetti che fanno riferimento al
contribuente, cio che mantiene in Italia il centro dei propri affari o la propria
famiglia.
42

I redditi familiari: la famiglia non un soggetto passivo dimposta (in passato

cera limposta sulla famiglia, soppressa negli anni 70). Ci sono imposte (IRPEF)
che per tengono conto della situazione famigliare del contribuente, soprattutto
per soddisfare il principio di capacit contributiva, cio il fatto di essere inserito
in una famiglia comporta per il contribuente delle spese/responsabilit/oneri che
incidono sulla capacit di concorso alle spese pubbliche; se ne parlato in
riferimento al concetto del minimo vitale (art 53 della costituzione). Anche il
TUIR da rilievo a questo aspetto riconoscendo deduzioni/detrazioni dallimposta
ricollegate alla situazione famigliare del contribuente, da rilievo anche
riprendendo le disposizioni civilistiche, in materia di comunione legale dei beni
fra i coniugi o di usufrutto dei genitori sui beni dei figli minori, imputando ai
coniugi stessi i redditi che derivano dalle situazioni appena richiamate secondo
criteri che fanno riferimento alla contitolarit dei beni che costituiscono la fonte
produttiva di quei redditi.
Principio della trasparenza fiscale: principio che interessa le societ di persone e
gli enti assimilati, ma, oggi, anche determinate societ di capitali. Per effetto del
principio di trasparenza fiscale, le imposte sui redditi non si applicano agli enti
che producono i redditi in questione, perch questi enti diventano trasparenti
agli occhi del fisco e quindi il legislatore prevede lassoggettamento al tributo
dei soci delle societ che vengono tassate per trasparenza. Quando si tratta di
societ di persone questo principio necessariamente applicabile, la
trasparenza trova una base legale inderogabile e quindi i soci di queste societ
si vedono imputati, in base alle quote di partecipazione alla societ e
indipendentemente dalla distribuzione, i redditi che sono stati prodotti dalla
societ. Se il socio una persona fisica pagher lIRPEF sul reddito che gli viene
imputato pro quota, se il socio una societ di capitali pagher lIRES.
Quando il principio di trasparenza si applica nei confronti delle societ di capitali
avremo anche in questo caso limputazione, a prescindere dalla distribuzione,
della quota di reddito al socio della societ di capitali (persona fisica o persona
giuridica).
Tassazione separata: istituto che svolge la funzione di attenuare il carico fiscale
nei confronti di redditi a formazione pluriennale, per esempio il TFR. Si tratta di
redditi che sono percepiti una tantum, ma che sarebbe ingiusto assoggettare
alla progressivit tipica dellIRPEF, dal momento che sono stati prodotti dallo
svolgimento di una attivit prolungata per pi periodi di imposta; perci questi
redditi sono soggetti a una tassazione separata che prevede lapplicazione di
aliquote inferiori a quelle ordinarie.

IRPEF: I SINGOLI REDDITI

Il testo unico prevede 6 categorie di reddito: reddito fondiario, reddito di capitale,
reddito di lavoro dipendente, reddito di lavoro autonomo, reddito di impresa e il
reddito diverso. Tutti questi redditi sono accumunati dal fatto di presentare sempre
una fonte produttiva di riferimento e permettono di individuare nel nostro sistema un
concetto di reddito prodotto che caratteristica la grande maggioranza delle fattispecie
imponibili. In alcuni casi, invece, il legislatore utilizza il concetto di reddito entrata, tale
per cui viene assoggettato allimposta un reddito che non deriva da una fonte
produttiva ma da un evento che non ricollegabile ad una fonte, per esempio le
vincite da lotterie tassate come redditi diversi, oppure in materia di redditi di impresa,
il legislatore assoggetta ad imposta determinate sopravvenienze attive che
43

costituiscono degli eventi eccezionali nella vita di una impresa e non sono ricollegabili
ad una determinata attivit svolta dallimprenditore.
CATEGORIE:
Redditi fondiari: la prima tipologia di reddito considerata dal legislatore,
quando la propriet terriera era considerata la forma principale di investimento
e reddituale per i contribuenti.
Oggi si parla di redditi di terreni o fabbricati e che il legislatore comunque
rimasto ancorato ad un criterio tradizionale, che assume a base della
imposizione non il reddito effettivamente ritratto dallo sfruttamento del suolo o
dal fabbricato, quanto piuttosto un reddito medio/stimato/normale che
rappresenta la redditivit media/normale del fondo in questione. Questo reddito
medio oggi espresso dalla rendita catastale che viene attribuita dallAgenzia
del Territorio, sulla base di criteri e coefficienti, modificati nel corso del tempo, e
che rappresenta il reddito imponibile che il contribuente tenuto a dichiarare
nella propria dichiarazione annuale la rendita catastale dellimmobile di cui
proprietario.
In alcuni casi il legislatore prevede delle agevolazioni o delle esenzioni fiscali in
questa materia, per esempio non assoggettata ad IRPEF la rendita catastale
dellimmobile adibito ad abitazione principale, ma in linea generale limposta
colpisce la rendita catastale dei terrenti/fabbricati situati in Italia, censiti in
catasto. Solo in alcuni casi il reddito fondiario non espresso dalla rendita, ma
dal reddito effettivamente incassato dal proprietario; si tratta di situazioni in cui
il fondo viene dato in affitto o il fabbricato viene concesso in locazione. In questi
casi il proprietario incassa un canone che rappresenta la base imponibile del
tributo reddito effettivo.
Redditi di capitale: si tratta di redditi che derivano dallimpiego di un capitale. Ci
sono numerose fattispecie da considerare, tra cui le pi importanti sono gli
interessi e dagli utili da partecipazione, che remunerano rispettivamente
linvestimento di un capitale di debito (capitale in prestito come mutuo o
capitale in titoli obbligazionari che danno diritto sia alla restituzione del capitale
investito sia alla percezione di un interesse che rappresenta la remunerazione)
o di un capitale di rischio (capitale investito che non ha diritto alla restituzione o
remunerazione periodica, per esempio alle azioni. Solo quando si delibera la
distribuzione del dividendo il socio avr diritto alla percezione di un utile quale
reddito di capitale).
Redditi di lavoro: sono redditi collegati allo svolgimento di una attivit che pu
essere svolta in maniera dipendente (sotto il controllo di un altro soggetto) o
autonoma (in maniera abituale, professionale e non subordinata da parte del
contribuente). I redditi da lavoro dipendente sono tassati sulla base di un
criterio di onnicomprensivit, che da rilievo cio alle somme comunque
correlate al rapporto di lavoro, attuale o passato (quindi anche le pensioni), di
un lavoro presso i locali dellimpresa del datore di lavoro o svolto a domicilio.
Nel caso del lavoro autonomo si tratta di componenti positive di reddito sia per
effetto dellesercizio dellattivit in questione (compensi professionali) sia per
effetto di operazioni che hanno natura straordinaria, cio di plusvalenze
determinate dalla vendita di beni strumentali o di cessione della clientela
(trasferimento di studio tra professionisti).
Sia i redditi di lavoro dipendente che autonomi sono tassati secondo il principio
di cassa, quindi il legislatore da rilievo al momento finanziario delleffettivo
incasso dello stipendio/compenso e dal momento effettivo dellesborso del costo
della spesa sostenuta.
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Redditi di impresa individuale: sono redditi dimpresa assoggettati ad IRPEF che

fanno riferimento alla figura dellimprenditore individuale, dal momento che le
imprese che esercitano la loro attivit in forma collettiva sono soggette allIRES.
Le disposizioni IRPEF dedicate al reddito dimpresa sono poche e
presuppongono la disciplina dellIRES; sono quindi delle disposizioni che si
limitano a prevedere alcune deroghe alla disciplina IRES relative alla posizione
dellimprenditore individuale.
Ci sono delle regole particolari, per esempio, in tema delle tassazioni di ricavi in
plusvalenze o di dividendi realizzati dalle imprese individuali. Inoltre il
legislatore da rilievo alla posizione delle imprese minori o minime, prevedendo
una semplificazione degli adempimenti formali richiesti e anche del regime di
tassazione relativo.
Redditi diversi: si tratta di una categoria residuale, che raccoglie delle
fattispecie imponibili che non sono inquadrabili in nessuna delle altre 5
categorie di reddito. Va comunque tenuto in considerazione il principio in base
al quale i redditi diversi sono tassati se, e solo se, espressamente previsti dal
legislatore e cio se previsti nellelenco contenuto nellart 81 del testo unico e
che comprende soprattutto delle fattispecie di plusvalenze immobiliari o
mobiliari a seconda dei casi.
Il privato che vende un immobile incassa un prezzo, che determina spesso il
sorgere di una plusvalenza causato dal valore superiore di vendita rispetto a
quello fiscalmente riconosciuto, ma non detto che questa plusvalenza sia
assoggettabile ad imposta; lo nei casi in cui la legge lo prevede: lo sempre
se si tratta di vendita di terreni edificabili, non lo necessariamente quando si
tratta di vendita di fabbricati, ad esempio non sono tassate le plusvalenze
derivanti dalla cessione di fabbricati posseduti per pi di 5 anni o destinati, per
la maggior parte del periodo di possesso, ad abitazione principale del soggetto.
Vi sono poi delle plusvalenze mobiliari, come i capital gains, che derivano dalla
cessione di partecipazioni qualificate e non da parte delle persone fisiche.

IRPEF SU AREE EDIFICABILI (CASS. 15626/2014)

La sentenza della corte di cassazione tratta di un problema che si posto in ambito
IRPEF con riferimento alla determinazione di fattispecie imponibili, quali redditi diversi,
in caso di cessione di fabbricati che lAE riqualifica come cessione di aree edificabili. La
differenza fondamentale dal momento che gli articoli 67/68 del vigente testo unico
prevedono la tassazione, in ogni caso, delle plusvalenze realizzati da privati per la
cessione onerosa di aree edificabili, mentre prevedono solo in alcuni casi la tassazione
di plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati. Diventa quindi necessario stabilire
se la vendita posta in essere dal privato abbia ad oggetto un aree edificabile. La
risposta parrebbe immediata: bisogna vedere cosa ha formato oggetto di vendita
(bisogna distinguere se si sta vendendo un fabbricato o casa di civile abitazione, come
nel caso di specie, o un appezzamento di terreno edificabile o no); in realt, in tanti
casi, lAE ha esercitato un potere di riqualificazione della fattispecie andando a
considerare come effettivo oggetto del contratto di vendita, non il fabbricato che
esisteva e che aveva formato oggetto di compravendita notarile, bens larea
edificabile e anche quella circostante dotata di una potenzialit edificatoria. Fino al
2013 lorientamento della giurisprudenza era favorevole allAE e permetteva una
riqualificazione di questo tipo, sulla base di circostanze di fatto, tali da rivelare la reale
intenzione delle parti contraenti con riferimento appunto al trasferimento dellarea
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edificabile (ad esempio che la parte venditrice avesse chiesto, pochi giorni prima del
rogito, la concessione edilizia per la demolizione del fabbricato e la successiva
costruzione di un nuovo fabbricato pi esteso) circostanze di fatto tali da suggerire
un oggetto reale di vendita diverso da quello apparente.
Questa sentenza del 2014 conferma un cambio di orientamento della corte di
cassazione, nel senso di escludere la possibilit di riqualificazione in questi termini,
preferendo una interpretazione basata sulla distinzione tra area edificabile e area gi
edificata espressa dalla corte di cassazione: se il fabbricato esiste non possiamo
parlare di un terreno edificabile ma gi edificato, e quindi parlare di una
compravendita avente ad oggetto un fabbricato o un terreno gi edificato, ma
comunque una entit diversa dal terreno edificabile che, invece, forma oggetto di
compravendita nelle ipotesi in cui si tratti di un area nuda, che pu essere considerata
edificabile a seguito della sua inclusione nei piani regolatori generali, ovvero che
assume in se una potenzialit edificatoria ma che non vede dei manufatti gi
realizzati.
Ecco che allora sulla base di questi criteri, la sentenza della corte di cassazione, dando
ragione ai contribuenti, conferma che non possibile ricondurre la vendita di una casa
in una delle ipotesi tassativamente previste, quale area edificabile, attraverso un
ragionamento presuntivo.
La corte sottolinea anche la ratio della norma, cio quella di andare a cogliere la
manifestazione di forza economica conseguente alla destinazione edificatoria del
terreno in sede di pianificazione urbanistica, non gi la potenzialit edificatoria che
possa derivare in un secondo momento per effetto di una demolizione del fabbricato
pre esistente.
Tutte le circostanze presuntive sono esterne alla fattispecie negoziale considerata e
quindi anche alla fattispecie imponibile da assoggettare ad imposta IRPEF.

LIRES
IRES: I SOGGETTI PASSIVI
Lanalisi della disciplina dellIRES prende le mosse dalle disposizioni del testo unico
che sono relative alla individuazione del presupposto dimposta e dei soggetti passivi.
LIRES un tributo molto giovane nel nostro ordinamento, introdotto da Tremonti nel
2003, ha sostituito lIRPEG introdotto negli anni 70. La logica dellIRPEG e limpianto
normativo del 1970 non sono stati abbandonati, il legislatore ha previsto nuove regole
ed istituti, ma li ha innestati in un sistema normativo che rimasto quello precedente.
Anche oggi abbiamo molti concetti della disciplina IRPEG che devono essere adattati
alla logica del nuovo tributo.
LIRES unimposta che colpisce il reddito delle societ e degli enti commerciali
assimilati alle societ, residenti e non residenti nel territorio dello stato.
Quando si individuano i soggetti passivi del tributo bisogna fare alcune distinzioni che
hanno innanzitutto riguardo al criterio della residenza nel territorio dello stato, sulla
base di una logica gi vista nellIRPEF.
Abbiamo quindi una tassazione IRES delle societ ed enti commerciali residenti nel
territorio dello stato che viene riferita ai redditi di impresa ovunque prodotta e una
tassazione IRES delle societ e degli enti commerciali non residenti nel territorio
statale circoscritta solo ai redditi prodotti in Italia.
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I soggetti passivi sono: societ di capitali (spa, sapa, srl, societ cooperative e mutue
assicuratrici) e una serie di enti assimilabili alle societ di capitali per il fatto di
svolgere una attivit commerciale (consorzi, enti pubblici). In questa materia vige il
principio della prevalenza della forma societaria, per effetto del quale il reddito
derivante dallesercizio di una attivit dimpresa commerciale, svolta da un ente che
ha una forma commerciale, sempre tassato come reddito dimpresa, anche se, di per
s, si ricollega ad una forma produttiva che non costituita dallimpresa commerciale,
ma dallattivit di un altro tipo, per esempio dal semplice possesso di unimmobile.
In secondo luogo sono considerati soggetti passivi dellIRES anche enti che non hanno
ad oggetto prevalente lesercizio di unattivit commerciale; cio enti non commerciali
(associazioni culturali, sportive, religiose, ricreative) che svolgono una attivit
commerciale in via secondaria, ad esempio gestione di un punto vendita da parte di
una associazione che cos facendo fornisce servizi aggiuntivi ai propri soci, e si
organizza in forma commerciale ecco allora lesigenza di una doppia contabilit che
tenga conto sia i proventi dellattivit primaria non commerciale e dellattivit
secondaria commerciale.
Solitamente i semplici enti non commerciale che non hanno attivit secondarie non
sono tassate dallIRES.
Oggi il legislatore prevede lassoggettamento ad IRES anche del TRUST, listituto di
diritto anglosassone, che ai fini fiscali ha sempre creato difficolt, poich continua a
presentare dei profili di incertezza sul piano applicativo; ma oggi il legislatore lo
riconduce in maniera espressa tra i soggetti passivi dellIRES.
Il TRUST un negozio giuridico per effetto del quale un determinato soggetto
disponente imprime un vincolo di destinazione su tutto o parte del proprio patrimonio
che viene destinato allo svolgimento di una determinata attivit, lucrativo o non
lucrativo. Vi sono quindi dei soggetti beneficiari dellattivit che viene svolta dal TRUST
o almeno vi sono nella maggior parte dei casi; questi soggetti sono obbligati al
pagamento dellimposta sul reddito che deriva dallo svolgimento dellattivit alla quale
il TRUST stato destinato e quindi anche al pagamento dellimposta dovuta. In altri
casi invece il TRUST non contempla dei beneficiari individuati.
Nei casi del primo tipo di parla di TRUST trasparente dal momento che impossibile
individuare chi ne leffettivo beneficiario, nei casi di secondo tipo si parla di TRUST
opaco poich non possibile determinare i beneficiari. Nel primo caso la tassazione
dei redditi in capo ai beneficiari, nel secondo caso il legislatore prevede che
lassoggettamento ad imposta sia in capo allo stesso TRUST, e quindi la tassazione dei
redditi che sono prodotti e incamerati per effetto della gestione dellattivit prevista
dal disponente; questa attivit viene gestita da un altro soggetto, chiamato TRUSTI,
che tenuto ad amministrare i beni destinati al TRUST e anche ad applicare lIRES sul
reddito che deriva da questa attivit.
Per gli enti non residenti nel territorio dello stato, come gi visto precedentemente,
vale la logica distintiva dellIRPEF, e diventa necessario individuare dei criteri di
residenza fiscale delle persone giuridiche e degli enti assimilati in base ai quali
applicare la disciplina prevista a riguardo dal testo unico.
Gli enti non residenti sono tutti quegli enti che assumono una forma collettiva, che
presentano un criterio di localizzazione con il territorio di un altro stato; ma anche in
questo caso il legislatore attento a prevedere dei criteri di localizzazione sia
sostanziali che formali. Quindi non sufficiente, per essere considerato residente
allestero, il fatto di porre allestero la sede legale-amministrativa dellattivit, bisogna
vedere dove realmente viene svolta e dove sia il centro degli interessi economici
commerciali del soggetto in questione. A questo riguardo il testo unico ha anche
fissato alcuni criteri, cosiddetti di estero-vestizione, che hanno lo scopo di evitare i
trasferimenti fittizi di sede allestero e quindi considerare residenti nel territorio dello
47

stato anche delle societ che, pur avendo sede legale allestero, presentano stretti
collegamenti con il territorio dello stato italiano, come ad esempio la residenza degli
amministratori in Italia.
Da notare anche che, quando si parla di enti non residenti, non si parla pi di
trasparenza fiscale che non si applica agli enti non residenti, quindi anche tutte le
societ di persone che producono un reddito in Italia, ma con sede fiscale allestero,
non vengono tassate per trasparenza; bens vengono assoggettate ad imposta che
sarebbe dovuta da societ di capitali residenti in Italia, cio allimposta dovuta al di
fuori dei regimi di trasparenza fiscale, cio ancora allIRES ma che si applica
direttamente allente e anche se si tratta di una societ di persone.

LIRES: IL REDDITO DIMPRESA

In questa materia il legislatore tributario non ha la pretesa di esaurire la disciplina, e
dettare una disciplina del tutto autonoma, piuttosto parte dalla disciplina civilistica,
assumendo cio a base del reddito dellimpresa lutile di bilancio determinato dalla
societ; significa quindi che si assume, ai fini fiscali, il risultato di esercizio cos come
evidenziato nel bilancio della societ, e la scelta del legislatore fiscale stata una
scelta minimale, cio quella di apportare determinate variazione (in aumento o
diminuzione) dallutile civilistico e comunque quella di prevedere alcuni criteri
particolari di determinazione delle singole componenti del reddito dimpresa. Si parla
quindi di una derivazione dellutile fiscale dallutile del bilancio civilistico.
In questa materia ci sono principi generali che valgono per tutte o parte delle
componenti positive di reddito, e delle regole settoriali specifiche che riguardano le
singole componenti reddituali.
Per quanto riguarda i principi generali applicabili in questa materia si deve citare
larticolo 109 del testo unico e quindi i principi di: competenza, inerenza e previa
imputazione a CE.
Il principio di competenza vale per tutte le componenti positive/negative di
reddito, salvo eccezioni particolari come gli interessi. Ma in generale si applica
questo principio che non d rilievo al momento finanziario, cio al momento
dellincasso del corrispettivo o dellesborso del costo, d invece rilievo al
momento dellimpiego del bene/servizio acquistato al fine della sua produzione
di beni tipicamente prodotti dallimpresa, quindi un momento economico che
pu essere antecedente alla produzione del provento che materialmente entra
nelle casse dellimpresa.
Lart 109 si preoccupa di individuare determinati criteri in base ai quali stabilire
loperativit del principio di competenza che interessa le cessioni/acquisti di
beni immobili da parte dellimpresa.
in tema di cessioni mobiliari o prestazioni di servizi vige un altro criterio di
competenza.
Principio di inerenza: principio che interessa le componenti negative del reddito,
quindi i costi sostenuti; un principio per effetto del quale sono deducibili dal
reddito dellimpresa solo le componenti negative inerenti al reddito stesso, cio
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funzionali alla produzione di ricavi o altri proventi imponibili a capo

dellimprenditore. Per esempio: dedurre i costi per lacquisto di MP, di beni e
servizi che servono a svolgere lattivit produttiva anche se non
immediatamente impiegati, ma sufficiente che vi sia un nesso potenziale
futuro con lattivit dellimpresa.
Il principio di previa imputazione a CE: prevede in deduzione i soli costi che
siano stati previamente contabilizzati dallimprenditore. Ci sono alcune deroghe
tra le quali si segnala quella deroga prevista per la deduzione dei costi neri, non
contabilizzati, dei costi che limprenditore sostiene per produrre ricavi anche se
non accertati, purch ne dimostri lesistenza sulla base di elementi certi e
precisi.

Le singole componenti positive di reddito: ricavi, plusvalenze, interessi attivi,

dividendi, proventi immobiliari, sopravvenienze attive e altre componenti.
1. La componente tipica derivante dallesercizio dellattivit dimpresa costituita
dai ricavi, che derivano dalla cessione di beni o prestazione di servizi che
formano oggetto dellattivit; il legislatore prevede anche altre fattispecie
assimilate, tra le quali si ricorda il caso dellauto consumo personale o
famigliare o dei soci: caso in cui limprenditore non venda sul mercato il bene
prodotto, ma lo utilizza per s o per i famigliari (o la societ lo assegni al socio).
Limposta si applica tuttavia sul valore normale del bene auto consumato.
2. Le plusvalenze sono una componente straordinaria del reddito dimpresa che
derivano dallo svolgimento di una attivit che viene eccezionalmente posta in
essere dallimprenditore; vi sono numerose fattispecie di plusvalenze rilevanti
(cessione di immobile, azienda o partecipazione societaria) ma comunque una
componente positiva generata dalla cessione di beni diversi da quelli che
generano ricavi. Quando si tratta di aziende la legge prevede un regime di
neutralit fiscale, a certe condizioni, per effetto del quale non dovuta
limposta e quindi lazienda viene trasferita in neutralit ma anche in regime di
continuit di valori contabili fiscali, tali per cui si avr soltanto un differimento
nellapplicazione del tributo e limposta sar dovuta dallimprenditore
acquirente nel momento in cui rivender lazienda sul mercato.
3. Partecipazioni societarie: questi redditi sono disciplinati dallistituto
partecipation exemption introdotta dalla riforma Tremonti, che intende ridurre
il fenomeno della doppia imposizione economica sul reddito dimpresa, tale per
cui un reddito della impresa viene prima assoggettata ad IRES in capo alla
societ e poi nuovamente tassato con IRPEF o IRES in capo al socio in sede di
distribuzione del dividendo da parte della societ. Per evitare questi fenomeni di
doppia imposizione, il legislatore ha scelto il metodo della esenzione, cio ha
previsto che il reddito sia tassato solo in capo allimpresa che lo ha prodotto e
non a capo dellindividuo, ma questo solo nel caso di societ di capitali, ovvero
quando lindividuo sia tassato sotto regime IRES, ci vale a dire quando il
reddito rimane nel circuito imprenditoriale si prevede una esenzione del 95%
del dividendo incassato dal socio IRES.
La legge per richiede di 4 requisiti necessari per poter fruire di questo regime,
ed sufficiente che ne manchi uno per essere tassati pienamente.
Un regime analogo a quello di esenzione previsto in tema di tassazione dei
dividendi distribuiti (sempre in ambito IRES), in questo caso di parla di
esclusione, ma pi semplice perch la legge prevede solo una condizione in
presenza della quale fruire di questo regime: residenza della societ
partecipata, che distribuisce il dividendo, al di fuori di un paradiso fiscale.
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Tra le componenti negative di reddito si possono ricordare invece: le spese per

prestazioni di lavoro (stipendi), gli interessi passivi, sopravvenienze passive, le perdite
su crediti, le perdite di beni, le minusvalenze patrimoniali. Vi sono anche regole in
tema di ammortamento e accantonamento che sono volte a dare rilievo a dei costi di
natura pluriennale, sostenuti dallimprenditore per acquisto di beni che sono utilizzati
per pi esercizi; oppure dei costi di natura previsionale che si possono accantonare ai
fini civilistici e fiscali.
1. Gli interessi passivi: la deduzione degli interessi passivi ammessa entro certi
limiti e nel rispetto di determinate condizioni, poich il legislatore vede sempre
con disfavore lindebitamento societario e quindi usa la leva fiscale per
disincentivare le societ ad ottenere finanziamenti e successivamente dover
pagare interessi passivi per remunerare il finanziatore. Quindi la leva fiscale
incide limitando la deduzione dellinteresse passivo, sulla base di criteri
particolari previsti a riguardo.

IRES: I GRUPPI SOCIETARI

In questa materia il legislatore ha adottato delle nuove scelte a seguito della riforma
Tremonti del 2003, sono scelte che seguono in parte la logica seguita dal legislatore
civilistico, ma che non si spingono a dare un rilievo fiscale al gruppo di societ cos
come regolato ai fini civilistici. Infatti, il legislatore tributario, non prevede una
autonoma rilevanza del bilancio consolidato, che invece pu essere redatto ai fini
civili, ciononostante da rilievo ai gruppi societari sotto 3 profili in particolare: listituto
transfer-price, listituto della tassazione per trasparenza opzionale in capo alle societ
di capitali, listituto del consolidato nazionale.
Il criterio del transfer-price: la disciplina dei prezzi di trasferimento. Il legislatore
fiscale ribadisce lapplicazione di un criterio con funzione anti-elusiva, cio che
intende contrastare determinate condotte che societ appartenenti ad uno
stesso gruppo, quindi assoggettate ad un medesimo controllo, ma residenti in
paesi diversi, potrebbero essere tentate di realizzare al fine di allocare, secondo
criteri di convenienza fiscale, il reddito imponibile presso una o laltra azienda.
Il legislatore permette allAE di rideterminare, ai fini fiscali, la base imponibile
della operazione e di tassare in capo alla societ venditrice ricavi pari a quelli
che si sarebbero ottenuti normalmente sul mercato; questo criterio si applica
quando al fisco italiano derivi un incremento di gettito, non nel caso contrario.
Questo il primo criterio che da rilievo al fenomeno dei gruppi societari, proprio
perch interessa delle situazioni delle quali si in presenza di due o pi societ
che sono soggette ad un medesimo controllo; questo criterio si applica anche
nei casi di transfer-price meramente interno, cio quando entrambe le societ
siano situate nel territorio dello stato Italiano.
Trasparenza delle societ di capitali: questa una importante novit della
riforma del 2003, che ha esteso anche in materia di societ di capitali, la logica
e la disciplina, che gi da tempo informava il sistema di tassazione delle societ
di persone, cio il principio di trasparenza (per il quale il legislatore non si ferma
allo schermo societario, non vede la societ come soggetto passivo dellimposta
sul reddito, ma vede piuttosto i soci a cui imputa il reddito prodotto dalla
societ).
Questo criterio ha il pregio di risolvere alla radice il problema di doppia
tassazione, dal momento che non c un doppio momento di imposizione del
reddito (in capo alla societ poi in capo al socio percettore del dividendo), ma
50

un unico momento di tassazione che quello che interessa il socio, al quale

viene imputato il reddito prodotto dalla societ per quota.
Il principio di trasparenza si giustifica nei casi in cui vi una stretta comunanza
di interessi tra la posizione della societ e quella del socio, cio in riferimento a
societ con pochi soci, caratterizzate da una gestione di natura informale,
quindi propriamente le societ di persone e dal 2003 anche le societ di capitali
che presentino dei caratteri analoghi a quelli delle societ di persone. Quindi le
societ a responsabilit limitata hanno la possibilit di optare per il regime di
trasparenza fiscale (composte da al massimo 10 persone fisiche, o 20 persone
fisiche se si tratta di societ cooperative); la molteplicit dei soci non permette
questo regime perch esclusa una gestione comune, soprattutto nelle S.p.a.,
caratterizzate dal fenomeno della polverizzazione dellazionariato.
Listituto della trasparenza fiscale pu essere adottato anche dalle S.p.a.
quando si tratta di societ di capitale partecipate da pochi soci, cio nelle
situazioni in cui non si verifica un controllo di diritto tra societ, quindi nessun
socio detiene pi del 50% del capitale sociale e quindi la maggioranza assoluta
dei diritti di voto casi in cui deve sussistere una pluralit di soci che non deve
spingersi a superare il numero di 10 soci (anche societ).
Il consolidato nazionale: entrato nel 2003 con la riforma Tremonti. Questo
istituto permette di cumulare ai fini fiscali i rispettivi risultati di esercizio, cio di
consolidare, ai fini fiscali, utili e perdite di esercizio e di permettere alla societ
in utile di non pagare lIRES per effetto della possibilit di compensare le perdite
realizzate da unaltra societ che consolidata con essa.
Questo istituto fruibile in presenza di determinati requisiti, richiesti dalla
legge, fruibile su scelta di entrambe; le societ controllante pu optare per
questo regime con ciascuna delle proprie controllate. Una caratteristica del
regime di consolidato nazionale, rispetto al consolidato mondiale, quella in
base alla quale i redditi/perdite delle consolidate sono imputati integralmente
alla consolidante, indipendentemente alla quota di partecipazione. Il regime di
consolidato dura per un periodo di 3 anni, in alcuni casi cessa anche in forma
anticipata.

LE OPERAZIONI STRAORDINARIE DIMPRESA

Le operazioni straordinarie sono fenomeni che interessano lesercizio dimpresa, sono
disciplinati dal codice civile ma trovano anche in materia fiscale una disciplina di
riferimento.
Lidea che il legislatore fiscale segue quella di non interferire sulla vita e sulle scelte
gestionali delle imprese; nei casi in cui una societ decida di trasformare la propria
forma giuridica, fondersi con unaltra societ, scindersi in pi societ, porre in essere
delle operazioni significative sui beni (conferire unazienda), lintenzione del legislatore
quella di mantenere una posizione minimale di non interferenza sulle scelte
gestionali e quindi prevedere un regime di imposizione che di fatto non incide sulla
operazione compiuta ma si limita a tenerne traccia. Si ha quindi in materia la
previsione di regimi di neutralit fiscale, che caratterizzano tutte le operazioni
societarie straordinarie. Neutralit fiscale per effetto della quale le plusvalenze latenti
sui beni della societ, che attua questo genere di operazioni, non emergono e non
sono assoggettate a imposizione, ma vengono tracciate nella contabilit delle imprese
interessate e potranno essere tassate in un momento successivo, allatto della
fuoriuscita di quei beni dalla sfera giuridica imprenditoriale per effetto della cessione
che ne far la societ risultante dalloperazione straordinaria.
51

Quindi un regime fiscale che determina un mero differimento della tassazione ma che
ha il vantaggio di non interferire sulloperazione societaria in s considerata, e quindi
di non scoraggiare le trasformazioni/fusioni/i conferimenti societari proprio sotto
questo profilo; limprenditore sa di poter porre in essere loperazione societaria in
questione senza un onere fiscale che viene differito in un momento successivo, cio
allatto del successivo trasferimento del bene in questione che non sia a propria volta
unoperazione straordinaria societaria.
Le operazioni societarie straordinarie sono di 2 tipi: operazioni straordinarie sui beni e
operazioni straordinarie sui soggetti.
Operazioni straordinarie sui soggetti: si tratta di trasformazioni, fusioni e
scissioni societarie. In questi casi il legislatore tributario richiama la disciplina
civilistica di riferimento, anche se non perfettamente coincidente
(trasformazione omogenea ed eterogenea ai fini fiscali). Ai fini fiscali infatti la
trasformazione rimane omogenea quando non muta il regime fiscale di
riferimento, diventa eterogena quando questo regime fiscale muta, cio quindi
quando si passa da un regime di trasparenza (proprio delle societ di persone),
ad un regime di tassazione dei dividendi, che siano effettivamente distribuiti
dalla societ, proprio delle societ di capitali.
Vi sono delle regole particolari che presiedono alla rilevazione delle componenti
positive/negative di reddito che possono emergere a seguito dei fenomeni in
questione, ma in generale bisogna mantenere fermo il principio della neutralit
fiscale che appena stato richiamato.
Operazioni straordinarie sui beni: si tratta di operazioni di cessione di azienda,
conferimenti di azienda oppure cessione/conferimenti di partecipazioni
societarie. Si tratta anche in questo caso di operazioni straordinarie non usuali
nella vita di una societ; anche in questo caso la scelta del legislatore stata
quella di adottare dei regimi di neutralit fiscale.
Le cessioni di azienda generano plusvalenze che rimangono latenti (gi
sottolineato in presenza delle componenti positive di reddito), in presenza di
determinate condizioni, cio quando si tratta di permuta di azienda quando
limpresa cedente riceve in cambio dei beni strumentali ammortizzabili e li
iscrive in contabilit a valori che corrispondono al valore dei beni ceduti; quindi
c una invarianza di valori contabili e fiscali.
Il principio della neutralit fiscale rimane fermo anche nei casi di conferimento
societario, quando si tratta di conferimenti di azienda o di partecipazioni di
controllo; ma nel caso di conferimento di azienda il regime di neutralit diventa
necessario legalmente. Ci vuol dire che il conferimento di azienda non
determina lemersione di plusvalenze imponibili in capo alla impresa conferente,
non determina nemmeno il modificarsi del valore fiscalmente riconosciuto dei
beni; quindi limpresa conferente trasferisce lazienda alla conferitaria e ottiene
in cambio un pacchetto di partecipazioni al capitale della societ conferitaria, i
quali assumono i medesimi valori fiscali dellazienda conferita che sussistevano
prima delloperazione questo al fine di determinare quelleffetto di
differimento del prelievo.
Il principio della neutralit fiscale dei trasferimenti di azienda convive con la
possibilit per la societ conferitaria di affrancare i maggiori valori fiscali
dellazienda ricevuta e quindi di pagare unimposta sostitutiva sulla plusvalenza
emersa a lato del conferimento, al fine di ottenere il riconoscimento fiscale di
maggiori valori, quindi di potere poi, al successivo momento di cessione onerosa
dellazienda stessa, subire un minore carico dimposta, dal momento che una
volta fiscalmente riconosciuto, il valore di acquisto della azienda sar pi alto e
52

anche ai fini fiscali potr essere considerato come nuova base di partenza per il
calcolo della plusvalenza che deriver dalla cessione dellazienda stessa.
Un regime di neutralit fiscale previsto in materia di conferimenti di
partecipazioni societarie di controllo di collegamento, ma un regime questa
volta opzionale. Si parla di una neutralit contabile, dal momento che il regime
di neutralit fiscale dipende dai valori contabilizzati dalle societ in questione.
La legge prevede che la plusvalenza emerga, e quindi che risulti
immediatamente imponibile, a differenza dei conferimenti di azienda, nel caso
in cui i valori contabilizzati, da una o laltra societ interessate dalloperazione
di conferimento di partecipazioni, siano superiori rispetto al valore fiscalmente
riconosciuto della partecipazione stessa.
Quindi le societ interessate hanno la possibilit di mantenere inalterati questi
valori contabilizzando il medesimo valore o aumentare questi valori
contabilizzando un valore superiore a quello precedente, in questultimo caso il
maggior valore far emergere una plusvalenza assoggettata ad IRES; in questo
caso il conferimento sconta subito il prelievo e la partecipazione verr ottenuta
dalla societ conferitaria al nuovo valore fiscalmente riconosciuto, derivante
dallapplicazione dellimposta sul conferimento stesso. Un criterio analogo vale
anche in tema di scambi di partecipazione mediante conferimento/permuta.

I REDDITI TRANSNAZIONALI
Questa fattispecie riguarda soggetti che presentano dei criteri di collegamento con pi
stati e ordinamenti tributari sotto il profilo dellattuazione dellobbligazione dimposta.
Al legislatore fiscale si pongono diversi problemi in questa materia: localizzare la
produzione dei vari redditi, localizzare la residenza del percettore di questi redditi e il
problema di individuare i criteri di tassazione applicabili alle singole categorie di
reddito. Questo per evitare una doppia tassazione internazionale in senso giuridico ed
economico.
Il nostro teso unico prevede dei criteri di localizzazione dei redditi prodotti allestero
che variano a seconda della tipologia del reddito prodotto (fondiario, di lavoro,
dimpresa) e a seconda dei casi si far riferimento al luogo in cui situato limmobile,
al luogo in cui viene svolta lattivit produttiva, al luogo in cui si trova la societ che
corrisponde il reddito di capitale ecc.. In particolare per quanto riguarda i redditi di
capitale, assumono importanza i dividendi che sono prodotto in entrata o in uscita dal
territorio dello stato:
per dividendi in entrata si intendono gli utili da partecipazione che un soggetto
residente in Italia incassa a fronte di una partecipazione in una societ che non
residente nel territorio dello stato. In questo caso il criterio adottato dal
legislatore quello di una tassazione sostitutiva, che ha il pregio di semplificare
questa materia, sostituendo lordinario regime di imposizione con una imposta
che si applica in via proporzionale (aliquota fissa), e che determina una
differenziazione nl regime di tassazione di questi soggetti rispetto ai soci che
percepiscono dividendi distribuiti da societ residenti nel territorio dello stato.
Per quanto riguarda i dividendi in uscita esiste un criterio analogo e quindi il
socio non residente di una societ residente in Italia, che percepisca il dividendo
distribuito da questultima, si vedr tassato alla fonte con una imposta
53

sostitutiva. Il regime di imposizione applicabile varia poi a seconda del luogo di

residenza del socio, poich ci sono dei regimi di imposizione ridotti nei casi in
cui le societ interessate siano tutte residenti nel territorio dellUE.
Il nostro testo unico prevede uno strumento che ha il preciso scopo di ridurre il
fenomeno della doppia imposizione dei redditi prodotti allestero, cio quello del
credito per le imposte pagate allestero. La scelta del legislatore stata quella di
riconoscere ai soggetti residenti in Italia che producono allestero redditi di vario
genere, il diritto di detrarre dallimposta dovuta in Italia (IRPEF o IRES) su quei redditi,
limposta pagata allestero o una quota di essa, poich nella maggior parte dei casi
non integralmente deducibile/detraibile (dipende dallentit dellimposta dovuta allo
stato estero).
Un altro istituto interessa il regime delle societ estere controllate, che ha una
funzione essenzialmente anti-elusiva, che intende tassare in capo alla societ
controllante, residente in Italia, i redditi prodotti dalle societ figlie controllate
residenti in territori a bassa fiscalit (paradisi fiscali). Queste societ italiane si vedono
tassate in base ad un criterio, diverso da quello ordinario, ma che riprende invece il
criterio della trasparenza fiscale; il reddito delle societ figlie sono imputati alle madri
Italiane per trasparenza, a prescindere dalla distribuzione, in proporzione alle quote di
partecipazione. Questo regime non si applica quando la societ madre dimostri che la
localizzazione dellattivit, svolta dalla societ figlia nel paradiso fiscale, non dovuta
ad esigenze di risparmio fiscale ma una giustificazione economica effettiva, cio una
reale esigenza commerciale di andare a costituire una societ che nel paradiso fiscale
svolga una effettiva attivit dimpresa; oppure dimostri non derivato un risparmio
dimposta nei termini che il legislatore intende contrastare.
Il consolidato mondiale un istituto fratello del consolidato nazionale (discusso nella
tassazione dei gruppi in ambito IRES); anche in questo caso siamo in presenza di un
gruppo societario, ma non tutte residenti nel territorio dello stato. Il regime di
consolidato produce effetti analoghi a quelli del consolidato nazionale con alcune
differenze. Infatti, in questo caso, limputazione dei redditi e delle perdite non avviene
integralmente, ma pro quota; quindi si mantiene il criterio di partecipazione totalitaria,
maggioritaria, minoritaria che regge di regola limputazione dei dividendi in capo alle
societ che siano socie di altre societ. Altra differenza che lopzione per il regime di
consolidato mondiale deve essere espressa non per coppie ma congiuntamente da
tutte le societ che fanno parte del gruppo che intende adottare questo regime.
Listituto della stabile organizzazione una serie di regole/criteri che permettono di
localizzare nel territorio dello stato lattivit o parte di essa (quindi anche una parte
del reddito prodotto) da societ che non sono residenti nel territorio dello stato. In
questo caso, il legislatore non contesta il fatto della residenza estera dellimpresa
interessata, ma prevede dei criteri di localizzazione nel territorio dello stato di una
parte del reddito che quellimpresa produce; criteri che sono basati sul fatto che, nel
territorio dello stato, quellimpresa operi per mezzo di una stabile organizzazione
(materiale o personale). In presenza di una stabile organizzazione si applica quindi
lIRES, il reddito prodotto da questa organizzazione viene assoggettato ad IRES
secondo le regole del testo unico.

54

LIVA
LIVA: LA STRUTTURA
La disciplina che regola lIVA contenuta nel D.p.r. 633/1972. Si tratta di un tributo sui
generis, tributo con una matrice comunitaria delineata a fine anni 60 e in pi occasioni
modificato da diverse direttive sia nazionali che europee, e nel nostro ordinamento
introdotto nel 1972.
Si tratta di unimposta particolare perch tutta incentrata su un meccanismo
giuridico inteso a garantire la neutralit del tributo per i soggetti passivi, e a prevedere
lincisione di consumatori finali che non siano soggetti passivi del tributo. strano
perch i soggetti passivi non risultano alla fine incisi, mentre lonere economico viene
traslato su soggetti che non sono soggetti passivi dellimposta (consumatori finali).
Si tratta di un istituto che pone problemi dal punto di vista costituzionale, dal
momento che ci si chiesti se sia legittimo prevedere unimposta che gravi
formalmente su soggetti passivi, che sono tenuti ai relativi adempimenti (versamento)
e sono considerati contribuenti dalla legge, ma che al tempo stesso non devono
rimanere incisi poich non manifestano il fatto indice di capacit contributiva che il
legislatore intende tassare (latto di consumo). I soggetti passivi non sono
consumatori, sono imprenditori e professionisti che immettono sul mercato i
beni/servizi, mentre i soggetti che il legislatore vuole colpire sono i consumatori finali,
non sono soggetti passivi ma soggetti incisi tramite un meccanismo legalmente
riconosciuto.
Questo meccanismo si articola in 4 situazioni giuridiche soggettive riconosciute in
parte ai soggetti passivi e in parte ai consumatori finali.
La neutralit dellimposta assicurata dalla coesistenza di due situazioni giuridiche si
segno opposto che si elidono a vicenda: da una parte il debito dimposta, che il
soggetto passivo ha verso il fisco, dallaltra parte il credito di rivalsa dello stesso
soggetto passivo nei confronti della controparte negoziale.
Per quando riguarda la posizione della controparte negoziale, c il riconoscimento di
diverse situazioni giuridico soggettive che variano a seconda del fatto che essa sia o
meno soggetto passivo dellimposta; perch se la controparte , a propria volta,
soggetto passivo la legge le riconosce insieme al debito di rivalsa anche un credito
dimposta, inteso a neutralizzare lonere economico del debito di rivalsa; se invece la
controparte non un soggetto passivo, il legislatore non riconosce pi il diritto di
detrazione, e in questo modo determina leffetto di finale incisione del tributo che
proprio dellIVA.
Limposta si applica su una serie di operazioni poste in essere dai soggetti passivi;
intendiamo come soggetti passivi gli imprenditori, gli artisti e i professionisti; soggetti
che svolgono unattivit dimpresa commerciale o agricola, oppure unarte o una
professione. Valgono gli stessi criteri in materia di IRPEF con la differenza che, in
questo tributo, il concetto di imprenditore pi ampio, ci sono infatti degli imprenditori
che sono soggetti al regime di IVA ma non a quello dellIRPEF si tratta di
imprenditori agricoli che svolgono attivit agricola con una stretta connessione col
fondo: in materia reddituale lesercizio dellattivit agraria non genera
necessariamente un reddito dimpresa ma solo un reddito fondiario a seconda che sia
o meno una stretta connessione con il fondo. Ai fini dellIVA il discorso diverso,
55

perch lesercizio di unattivit agricola genera sempre un volume di affari rilevante ai

fini dellimposta.
Per quello che riguarda le prestazioni di servizio, la materia dellIVA non presenta
molte differenze dalla materia reddituale; ai fini IVA il legislatore si preoccupa di
individuare i soggetti passivi, negli imprenditori o professionisti che prestano i servizi
di riferimento.
Per quanto riguarda il profilo oggettivo di questa imposta, va individuato il campo di
applicazione dellimposta. Vi sono infatti delle operazioni incluse e operazioni escluse
dal campo IVA.
Le operazioni escluse non generano obblighi n obbligazioni in capo ai soggetti che le
pongano in essere, anche se si tratta di soggetti passivi di imposta; le operazioni
incluse generano sempre obblighi od obbligazioni che per non sono sempre uguali,
dipendono dal genere di inclusione.
Ci sono tre diverse fattispecie di operazioni rilevanti: imponibili, non imponibili ed
esenti in tutti e tre i casi sorgono obblighi di natura formale.
nel caso di operazioni imponibili sorgono obblighi sostanziali, cio lobbligo del
pagamento del tributo. LIVA dovuta sulle operazioni imponibili e non sulle
altre.
Le operazioni imponibili sono: cessione di beni, prestazioni di servizi e
operazioni assimilate che abbiano ad oggetto i beni o i servizi dalla legge
considerati rilevanti sotto questo aspetto.
loperazione imponibile genera quindi un debito dimposta, un diritto di rivalsa e
generer, in capo alla controparte, le situazioni soggettive a seconda del fatto
che sia o meno soggetto passivo.
Le operazioni imponibili (pi frequenti): cessioni onerose/gratuite di diritti reali,
prestazioni di servizi di mandato/appalto/somministrazione.
Le operazioni non imponibili si caratterizzano poich non generano il debito
dimposta, ma non intaccano nemmeno il diritto di detrazione che spetta al
soggetto passivo in riferimento agli acquisti compiuti; questIVA rimane
detraibile a favore del soggetto che pone in essere operazioni non imponibili
(esportazioni, poich il sistema dellIVA si regge sul principio di tassazione nel
paese di destinazione e non di origine).
Le operazioni esenti da un lato non generano debito dimposta, ma, dallaltro,
non generano neanche un diritto di detrazione. Il soggetto passivo di imposta
che ponga in essere operazioni esenti, non ha debito dimposta e non deve
pagare/addebitare lIVA alla controparte ma perde anche il diritto di detrarre
lIVA, che stata assolta sugli acquisti funzionali allesercizio della propria
attivit.
Il momento impositivo dellimposta identifica il momento di genesi del debito (il
momento in cui sorge il debito dimposta) e si ricollega, con alcune differenze, al
principio di competenza (IRPEF) che caratterizza limputazione delle componenti
positive di reddito in capo allimprenditore.
Vi una sovrapposizione delle due discipline (reddituale ed IVA) quando c una
cessione di beni, invece una differenza quando si tratta di prestazioni di servizi, perch
ai fini IVA si d rilievo al pagamento del corrispettivo. I rapporti di rivalsa e detrazione
caratterizzano cos i maccanismi di applicazione del tributo.

IVA: LAPPLICAZIONE
Limposta deve essere applicata su una base di una serie di adempimenti richiesti ai
soggetti passivi, cio obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione delle
56

operazioni che vengono poste in essere (anche quelle che non generano debito
dimposta: non imponibili ed esenti).
Si tratta di adempimenti di carattere formale molto importanti, dal momento che
condizionano anche la disciplina sostanziale del tributo ed incidono sulla spettanza del
diritto di detrazione dellimposta che stata assolta sugli acquisti da parte degli
imprenditori/professionisti; questo significa che, in presenza delle condizioni
sostanziali previste dalla legge, limposta regolarmente fatturata e registrata pu
sempre essere detratta; invece, in alcuni casi, il legislatore esclude la detraibilit
dellimposta versata dal contribuente ma in riferimento alla quale non sono stati
adempiuti gli obblighi formali previsti dalla legge.
La fatturazione deve essere effettuata con riferimento alla data delle operazioni attive
che vengono poste in essere dai contribuenti; di regola la fatturazione segue
leffettuazione delloperazione ma pu anche risultare precedente rispetto
alleffettuazione delloperazione stessa, e si gi ricordato come lemissione della
fattura costituisca momento impositivo rilevante ai fini dellIVA, quindi generi il debito
dimposta anche con riferimento ad operazioni professionali che non siano ancora
state compiute.
Le fatture devono essere registrate nei libri contabili previsti dalla legge, i soggetti
passivi devono tenere un registro delle vendite/acquisti e dare rilevanza contabile sia
alle operazioni attive che a quelle passive, cio evidenziare sia lIva a debito che a
credito (iva detraibile). La legge prevede un obbligo di dichiarazione annuale sullIVA
che viene presentata a termine del periodo dimposta, che non si differenzia dagli altri
tipi di dichiarazioni tributarie; si tratta di una dichiarazione che incide sul piano della
riscossione del tributo, che presenta la duplice natura (di scienza e di volont) molto
importante in regime di IVA, poich la legge prevede una serie di opzioni che i
contribuenti possono manifestare in merito allapplicazione di determinati regimi di
imposta previsti.
Limposta viene periodicamente versata, la legge prevede degli obblighi di
versamento piuttosto ravvicinati (mensili o trimestrali/ a saldo o a consuntivo);
piuttosto frequente, nel sistema delliva, infatti il caso delleccedenza dimposta, cio
che il soggetto passivo chiuda a credito il periodo e quindi evidenzi un diritto di
detrazione superiore rispetto allimposta dovuta. In questi casi il diritto di credito pu
essere fatto valere in dichiarazione, chiedendo rimborso o portando a nuovo il credito.
Particolari problemi si pongono in riferimento alle operazioni inesistenti, che possono
suddividersi in differenti fattispecie: inesistenza oggettiva o inesistenza soggettiva
delloperazione.
INESISTENZA OGGETTIVA: Nel primo caso loperazione fatturata non stata
compiuta, che in realt non esiste; nel secondo caso, invece, loperazione
fatturata stata realmente compiuta e il profilo dellinesistenza interessa solo
laspetto soggettivo della fattispecie, cio loperazione stata realmente
effettuata ma tra soggetti diversi da quelli che risultano in fattura. Nel primo e
nel secondo caso si pone sia il problema della genesi del debito dimposta e sia
quello della detraibilit dellimposta indicata in fattura. Per il primo problema, si
potrebbe ritenere che data la mancanza delloperazione fatturata ma
oggettivamente inesistente non sorga neanche il relativo debito dimposta, ma
la legge risolve il problema prevedendo comunque la genesi del debito
dimposta anche in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti una
norma di cautela per linteresse fiscale, dal momento che permette allAE di
chiedere il pagamento dellIVA tutte le volte che vi sia una fattura che indica
unimposta dovuta, anche se quellimposta relativa ad unoperazione
oggettivamente inesistente.
57

Questa norma si giustifica con riferimento allaltro effetto che produce la

fattura, ovvero quello di attribuire il diritto di detrazione dellimposta fatturata al
cessionario del bene, quindi il legislatore prevede come primo effetto della
fatturazione quello della genesi del debito dimposta anche in presenza di
operazioni inesistenti. Non automatico invece leffetto che interessa la genesi
del diritto di detrazione, cio non detto che la fatturazione di unoperazione
inesistente attribuisca al cessionario il diritto di detrarre limposta; anzi, in
questi casi, si ritiene che limposta fatturata su operazioni inesistenti sia
indetraibile in quanto non inerente allattivit dellimpresa, poich inesistenti.
INESISTENZA SOGGETTIVA: diverso discorso riguarda le operazioni
soggettivamente inesistenti, poich loperazione stata realmente posta in
essere ma da un soggetto diverso da quello che risulta come tale in fattura. In
questi casi la soluzione preferita in giurisprudenza quella di permettere la
detrazione dellimposta fatturata su operazioni soggettivamente inesistenti, nei
casi in cui il cessionario dimostri la proprio buona fede e non essere stato a
conoscenza in maniera non imprudente della alterit soggettiva del cedente del
bene da quello che ha emesso la fattura.
Se il cessionario riesce a convincere di questa buona fede lAE o il giudice
tributario, potr vedere riconosciuto il diritto alla detrazione dellimposta
relativa. La giurisprudenza, a questo riguardo, adotta ulteriori cautele
dellinteresse fiscale e tende a circoscrivere ancora il riconoscimento di questo
diritto.
Per quanto riguarda infine il rimborso dellIVA non dovuta, problema delicato nella
nostra materia, che interessa lindividuazione dei soggetti che hanno diritto alla
restituzione del tributo e le modalit in base alle quali poter conciliare questo istituto
con il diverso ma parallelo istituto del diritto di detrazione dellimposta che risulti a
credito a favore dellimprenditore/professionista.

IVA E OPERAZIONI SOGGETTIVAMENTE INESISITENTI (cass.15331/14)

La sentenza della corte di cassazione 15331/2014 interviene sullargomento
dellapplicazione dellIVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, il
problema, cio, del riconoscimento del diritto, allacquirente di merci, di detrazione nei
casi in cui la relativa vendita/prestazione risulti inesistente sotto il profilo soggettivo;
risulti quindi effettivamente avvenuta ma da soggetti diversi da quelli che appaiono
(inesistenza soggettiva). Invece, nei casi di inesistenza oggettiva, ovvero nei casi in
cui non viene neanche posto in essere il trasferimento di merci o la prestazione di
servizio, loggetto del contratto non esiste e quindi si tratta di una falsa fatturazione di
operazioni che in realt non esistono; in questi casi prassi che il falso acquirente non
possa detrarre limposta che viene addebitata in fattura lart 21 del decreto IVA, a
riguardo, prevede comunque il debito dimposta in capo al falso venditore, in funzione
sanzionatoria e repressiva verso questi fenomeni, ma il principio dellinerenza
impedisce di riconoscere una simmetrica detrazione in capo allacquirente.
Diverso discorso riguarda invece le operazioni soggettivamente inesistenti.
In questo caso il principio dellinerenza risulta effettivamente realizzato, dal momento
che la merce stata acquistata e/o il servizio stato fruito e pagato, quindi parrebbe
58

doversi concludere per la detraibilit della relativa imposta, se non ch vi un profilo

di inesistenza delloperazione dal lato soggettivo.
Lorientamento della corte di cassazione in questa materia e in mancanza di norme
che specificamente regolino il fenomeno, quella di tutelare lacquirente e
riconoscergli la detraibilit dellimposta solo in presenza di uno stato soggettivo di
buona fede (cio non parte della frode della alterit soggettiva tra fornitore della
merce ed emittente della fattura); ma, la legge aggiunge, anche in uno stato di colpa:
deve cio aver operato con la normale diligenza che si richiede nella pratica
commerciale e non essersi reso conto della alterit soggettiva per cause non
imputabili.
La sentenza in esame esclude il diritto di detrazione dellimposta in questultimo caso,
nel caso di specie si tratta di una fatturazione di operazioni soggettivamente
inesistenti aventi ad oggetto lacquisto di uva da vino, apparentemente ceduta da una
ditta che non possedeva nemmeno i vigneti e quindi era chiaro che non poteva cedere
il bene che ha formato oggetto del negozio in questione. La commissione tributaria
provinciale aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente affermando che
mancava il presupposto della disponibilit della merce apparentemente ceduta e
quindi andando ad escludere la sussistenza di uno stato di buona fede/ignoranza
incolpevole in capo allacquirente. La commissione tributaria regionale, invece, invece
ha ribaltato il giudizio, in quanto aveva ritenuto che lAE non avesse dimostrato
linesistenza soggettiva delloperazione, perch si era avvalsa di dichiarazioni di terzi
illegittime, quindi annullata per difetto di prova.
La corte di cassazione viene a confermare lavviso di accertamento affermando che le
prove in merito allinesistenza soggettiva delloperazioni depositate dallAE erano
legittime e quindi doveva essere il contribuente a dimostrare il proprio stato di buona
fede. La corte di cassazione richiama propri precedenti in tema di riparto dellonere
della prova in questa materia; in casi, per, di questo tipo non sufficiente dare una
prova generica, anzi ci sono elementi di fatto che valgono ad escludere lo stato
soggettivo di buona fede e quindi la detraibilit dellIVA; per esempio il fatto che il
soggetto fatturante fosse sfornito di dotazione personale e strumentale stato
ritenuto elemento sintomatico dellassenza di buona fede dellacquirente compratore.
Il principio di diritto che viene affermato dalla corte di cassazione in tema di IVA:
spetta allamministrazione provare linesistenza delloperazione commerciale anche
attraverso elementi presuntivi, comprese le dichiarazioni dei terzi; una volta che
questa prova stata fornita, sar il contribuente che dovr presentare una
controprova dellesistenza delloperazione contestata (quando viene contestata
loggettiva inesistenza delloperazione), oppure, almeno, dare prova del proprio stato
soggettivo di buona fede quando si tratta di operazioni solo soggettivamente
inesistenti.

LE IMPOSTE DI REGISTRO E LE
SUCESSIONI
LE IMPOSTE DI REGISTRO E LE SUCCESSIONI
Questa disciplina interessa due tributi ormai tradizionali nel nostro ordinamento, la cui
struttura risale al 1923, e che rappresentano i pi importanti tributi sui trasferimenti
nel nostro sistema: trasferimenti a titolo gratuito nel caso dellimposta sulle
successioni e sulle donazioni, trasferimenti a titoli onerosi nel caso dellimposta di
registro.
59

La relativa disciplina il frutto di una evoluzione normativa che si basa su alcuni

principi fondamentali che non sono mutati nel corso del tempo: per quanto riguarda
limposta di registro bisogna ricordare che un tributo che ha continuato ad essere
applicato senza soluzione di continuit, anche se qualche nuovo istituto stato
introdotto nel corso del tempo, soprattutto in tema di determinazione della base
imponibile dellimposta e al fine di facilitare il compito degli uffici impositori e di
prevenire dei fenomeni di elusione dimposta. Per quando riguarda limposta sulle
successioni, si tratta di un tributo che ha incontrato alterne vicende, nel senso che
stato addirittura soppresso per alcuni anni (2001/2006) e poi rinato seppur in forma
diversa (oggi imposta di successione sulle singole quote ereditarie, mentre in passato
era prevista anche sul valore globale dellasse ereditario).
Limposta di registro interessa una ampia serie di fattispecie, individuate nel testo
unico dellimposta di registro, e che hanno in comune il fatto di interessare operazioni
negoziali che determinano il trasferimento a titolo oneroso di diritti reali, operazioni
societarie o di altro tipo che abbiano comunque un contenuto economico.
Limposta di registro si applica sulla base del principio di alternativit con lIVA: una
regola per effetto della quale il regime tributario di una determinata fattispecie, che
sia astrattamente riconducibile sia nel campo di applicazione dellIVA sia in quello
dellimposta di registro, varia a seconda della natura giuridica del soggetto passivo,
cio a seconda del fatto che tale soggetto sia o meno soggetto passivo dellIVA; per
esempio, quando il trasferimento del bene immobile viene posto in essere da un
imprenditore (soggetto passivo dellIVA), e costituisce per limprenditore unoperazione
imponibile ai fini del tributo, la legge prevede lapplicazione dellIVA per effetto del
principio dellalternativit non si rende dovuta limposta di registro ma semplicemente
la tassa di registro in misura fissa.
Quando invece lo stesso trasferimento venga posto in essere da un privato (non
soggetto passivo dellIVA) il regime impositivo della fattispecie muta: non pi dovuta
lIVA ma limposta di registro in misura proporzionale, sulla base delle aliquote previste
dalla legge (il legislatore intervenuto a modificare il sistema e prevedere una
semplificazione dato che le aliquote sono due 9% e 3%).
Il testo unico di registro prevede diverse forme di registrazione delle operazioni:
registrazione in termine fisso e registrazione in caso duso
La registrazione in termine fisso obbligatoria. Il termine fisso quello di 20
giorni dalla redazione dellatto che deve essere sottoposto a registrazione e in
questi casi le parti interessate sono solidalmente obbligate alladempimento
della registrazione e alladempimento dellobbligazione tributaria. Si infatti
visto che, in materia di registro, sono previste diverse fattispecie di solidariet
paritetica giustificate dal concorso di pi soggetti alla realizzazione del
presupposto dimposta; nel nostro caso il presupposto rappresentato dal
contratto concluso dalle parti e che viene compreso tra gli atti, in riferimento ai
quali, la legge richiede la registrazione in termine fisso.
La registrazione in caso duso non necessariamente prevista dalla legge, ma si
rende dovuta soltanto dove si verificano i casi duso dellatto in questione,
previsti dal testo unico, che riguardano principalmente le ipotesi in cui latto o il
documento venga prodotto per essere utilizzato in un procedimento
amministrativo
Vi un terzo tipo di registrazione, cio la registrazione volontaria, che non
prevista dalla legge come doverosa in nessun caso, ma semplicemente
rimessa alla scelta delle parti che possono decidere di sottoporre latto alla
registrazione e costituirsi debitrici di unimposta che altrimenti non sarebbe
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dovuta, per poter fruire degli effetti che la registrazione di un atto determina, e
principalmente delleffetto dellattribuzione della data certa allatto stesso.
Va comunque ricordato che ci sono diversi tipi di imposte di registro, dal momento che
la disciplina cambia a seconda dei casi; si distinguono, infatti, unimposta principale,
unimposta suppletiva e unimposta complementare di registro in riferimento ai
momenti e alle situazioni nelle quali il tributo viene applicato.
Limposta principale di registro quella dovuta allatto di registrazione sul
valore dichiarato dalle parti
Limposta suppletiva di registro dovuta, invece, in un momento successivo, al
fine di correggere eventuali errori che siano stati commessi dallufficio allatto
della liquidazione dellimposta principale
Limposta complementare di registro dovuta in ogni altro caso, cio
principalmente nei casi di rettifica di maggior valore: nei casi in cui lAE
intervenga in sede di accertamento, contesti il valore dichiarato dalle parti e
quindi limposta principale versata dalle parti, pretenda il versamento di una
maggiore imposta in conseguenza maggior accertato valore del contratto/atto
sottoposto alla registrazione.
In materia di imposta di registro molto importante anche lattivit di interpretazione
degli atti, si tratta infatti di un tributo strutturato e pensato per andare a colpire la
sostanza economica dellatto compiuto che si ricollega agli effetti giuridici prodotti
dallatto; il testo unico precisa che limposta di registro dovuta non in riferimento alla
forma apparente di un atto, o alla sua intestazione data dalle parti, quanto piuttosto in
riferimento alla realt giuridica delloperazione negoziale e questo richiede anche
unattivit di interpretazione del contenuto degli effetti giuridici del negozio da parte
dellAE. proprio in riferimento a questo aspetto che si poi posto e sviluppato il
problema della elusivit degli atti posti in essere dai contribuenti, problema che
dallimposta di registro ha occupato un campo pi ampio (esteso al campo delle
imposte sui redditi dellimposizione del valore aggiunto) del quale si parla oggi
parlando di elusione fiscale o di abuso del diritto tributario (in materia di imposta di
registro: abuso di forma giuridica).
La base imponibile dellimposta di registro data dal valore dei beni trasferiti, e non
dal prezzo di vendita; se il prezzo differisce dal valore di mercato, il legislatore precisa
che bisogna tenere conto del maggiore tra i due quindi nelle situazioni in cui il bene
venga trasferito ad un prezzo minore di quello mercato, lAE autorizzata ad applicare
limposta sul valore di mercato del bene, con successive controversie di stima, che
hanno ad oggetto la corretta determinazione della base imponibile del tributo, cio del
valore di mercato del bene trasferito. In altri casi il legislatore semplifica questo
sistema e prevede delle preclusioni allufficio in merito al giudizio di congruit, cio
impedisce allufficio di andare a sindacare leffettivo valore dellatto compiuto
accontentandosi invece di un valore predeterminato, cio del valore catastale del bene
che si determina applicando determinati coefficienti e indici di rivalutazione alla
rendita catastale del bene che oggetto del trasferimento (questo sistema interessa,
in modo particolare, i fabbricati ad uso abitativo che siano trasferiti tra soggetti
privati).
Limposta sulle successioni e le donazioni colpisce i trasferimenti a titolo gratuito sulla
base di differenti aliquote, modulate in maniera tale da favorire il passaggio
generazionale della ricchezza, quindi i trasferimenti immobiliari tra parenti in linea
retta o collaterale. Colpisce invece in misura pi significativa i trasferimenti a favore di
parenti pi lontani o estranei; anche in questo caso la base imponibile rappresentata
dal valore del bene/diritto trasferito.
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