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Discorso tesi.

Domanda: il condono nellet repubblicana?

Innanzitutto bisogna premettere che nonostante il termine condono sia fortemente utilizzato
dalla pubblicistica moderna non dato ravvisare nel nostro ordinamento nessun
provvedimento che adotti questa definizione. Generalmente per i decreti legge che recano
questi provvedimenti viene utilizzata la denominazione Norme per agevolare la definizione
delle pendenze tributarie, dove con il termine pendenza tributaria si fa riferimento a tutte
quelle situazioni potenziali in cui il contribuente pu essere colpito da un atto di accertamento,
oppure alle situazioni in cui il contribuente gi stato colpito da un atto di accertamento, ma
non si ancora arrivati a una sentenza passata in giudicato nellambito del procedimento
tributario. Ovvero il contribuente ha gi commesso un illecito dal punto di vista della
legislazione tributaria, che pu essere il mancato pagamento di unimposta, oppure laver
dichiarato limposta in misura minore rispetto a quello che doveva essere dichiarata. Questa
situazione di illecito dovrebbe portare a un atto accertativo da parte della Amministrazione
Finanziaria; e, conseguentemente, a un giudizio tributario. I condoni permettono di sanare
queste situazioni, evitando al contribuente lintero procedimento, attraverso il pagamento di
una somma. Le modalit di definizione corrispondono sostanzialmente al pagamento della
somma e questa variamente determinata in base alle scelte del legislatore nel momento in
cui ha redatto la norma condonistica. Nellet repubblicana sono stati numerosissimi
provvedimenti di questo tipo, tanto che fino al 2002, data dellultimo condono in Italia, si
contavano ben 58 provvedimenti di condono. Eppure se si cerca allinterno della
giurisprudenza o della dottrina tributaria non possibile trovare una definizione unanime
dellistituto del condono. Questo dovuto al fatto che le definizioni che ne sono state date
sono indubbiamente frutto dellepoca nel quale il provvedimento stato adottato; nonch al
fatto che questo provvedimento ha subito una notevole evoluzione nel corso del tempo. La
definizione quindi pi corretta che pu essere utilizzata quella di provvedimento
straordinario di natura fiscale con il quale il contribuente pu definire la violazione di norme
tributarie, tassativamente indicate, tramite il pagamento di una somma variamente
determinata.

Quale che sia la definizione pi corretta tutti questi provvedimenti hanno degli elementi in
comune che sono:

Uno: un obbiettivo di politica economica. La loro emanazione generalmente dettata dalla


necessit di reperire gettito straordinario e aggiuntivo rispetto a quello ottenibile mediante i
normali mezzi a disposizione del legislatore.

Due. Unefficacia limitata nel tempo. I provvedimenti di condono si pongono in contrasto con
la normale esercizio della potestas puniendi da parte dello Stato nei confronti degli evasori che
possono sanare le loro posizioni di fronte al Fisco. Di conseguenza la possibilit di accedere al
condono in genere ha una durata molto ridotto.

Tre: luniversalit del ambito di applicazione sia oggettivo che soggettivo. Infatti, avendo scopo
di garantire il maggior gettito fiscale possibile, questi provvedimenti si indirizzano

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sostanzialmente a tutti i contribuenti e vanno a sanare le violazioni della quasi totalit delle
fattispecie impositive previste dallordinamento tributario al momento della loro emanazione.

Quattro: il frequente utilizzo di meccanismi automatici per la definizione delle pendenze


tramite lo strumento della dichiarazione integrativa. Limposta viene definita
automaticamente; e la violazione automaticamente sanata mediante il pagamento di
unimposta straordinaria variamente determinata secondo il provvedimento.

Cinque: generalmente i condoni moderni, ovvero gli ultimi condoni emanati in Italia a partire
dal 1973, hanno avuto anche lobiettivo di snellire la grande mole di contenzioso tributario
nato dallintroduzione nel nostro paese di copiose riforme in ambito tributario. Ad esempio nel
1973 abbiamo avuto la grande riforma del sistema tributario che introdusse lIRPEF, IRPEG,
lIva. Mentre nel 1982, tramite la legge numero 516 venne soppressa la pregiudiziale tributaria,
sancendo definitivamente lautonomia del processo tributario rispetto al processo penale.
Quindi il legislatore cerca, tramite questi provvedimenti, di riavviare una macchina
amministrativa eccessivamente ingolfata; nello stesso tempo viene data la possibilit ai
contribuenti di sanare violazioni che hanno seguito lintroduzione di normative estremamente
complesse.

Sei: il carattere della definitivit. Una volta che il contribuente ha utilizzato correttamente lo
strumento del condono, lAmministrazione Finanziaria non potr procedere a nessun tipo di
attivit accertatrice in merito ai periodi di imposta coperti dagli effetti del condono.

Domanda: Cosa sono condono clemenziale e il condono premiale?

Storicamente in Italia sono stati due principali tipi di condono che sono stati adottati: il
condono clemenziale e il condono premiale.

Il condono clemenziale stato applicato fino al 1973, anno in cui venne introdotto in Italia il
primo condono premiale. Questo consente di sanare pendenze tributarie dei contribuenti
mediante ladempimento delle prestazioni formali e/o sostanziali omesse. In sostanza il
contribuente alla possibilit di adempiere tardivamente ai propri obblighi tributari. Il vantaggio
accordato da questo provvedimento consiste unicamente nel totale abbuono delle sanzioni e
nelle impossibilit per il Fisco di adottare qualunque provvedimento accertativo nei confronti
del contribuente derivante dallutilizzo di questo strumento. Il condono clemenziale si pu
considerare quindi un esplicito esercizio della clemenza sovrana da parte del legislatore, che si
sostanzia nel condonare pene gi irrogate oppure irrogabili a seguito della commissione di un
atto illecito.

I condoni premiali partono da un presupposto totalmente diverso. Se la motivazione alla base


della loro emanazione la stessa, ovvero il recupero di gettito straordinario e snellimento del
contenzioso che ingolfa lAmministrazione Finanziaria; qui lottica del legislatore
completamente diversa. Teoricamente i condoni premiali dovrebbero avere il carattere della
eccezionalit e dalla irripetibilit, dettata da situazioni eccezionali e contingenti di reperire
gettito straordinario. Non pi quindi un esercizio di clemenza, ma una pressione psicologica
nei confronti del contribuente evasore. In realt questo aspetto stato completamente
disatteso.

I condoni premiali costituiscono la forma pi utilizzata di condono dal 1973 al 2002. Di questa
forma condonistica si talmente abusato che ormai pu essere considerata alla stregua di uno

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strumento tipico, se non addirittura tipizzato, allinterno del nostro ordinamento. Nella mia
analisi ho preso quali punto di riferimento il condono del 1973 e il condono del 1982 in quanto
rappresentano la pi chiara esemplificazione dellevoluzione dellistituto. Innanzitutto bisogna
premettere che questo tipo di condoni permettono di sanare definitivamente le pendenze
tributarie dei contribuenti mediante il pagamento di una somma variamente determinata in
base delle scelte del legislatore. Lo strumento che viene utilizzato quello della dichiarazione
integrativa, variamente modulato.

Partendo condono del 1973, introdotto con il decreto legge numero 660, ai contribuenti era
concesso di sanare le proprie pendenze tributarie attraverso la presentazione di una
dichiarazione integrativa cosiddetta in deroga. Tramite questo strumento viene concessa una
vera e propria remissione in termini per ladempimento delle obbligazioni tributarie per le
quali i termini per ladempimento fossero gi scaduti. La somma da versare, o per meglio dire il
costo del condono, era variamente determinato in base al fatto che: la dichiarazione fosse
presentata in assenza di un procedimento accertativo gi avviato; oppure fosse stata notificata
solo decisione di primo grado e questa potesse essere ancora impugnata. In entrambi i casi la
presentazione della dichiarazione e il pagamento delle relative somme comportava la
definizione di ogni pendenza tributaria esistente. Rimaneva comunque impregiudicata la
possibilit per il Fisco di accertare eventuali ulteriori redditi non oltre il secondo periodo di
imposta antecedente a quello a cui si riferiva la prima dichiarazione.

Il condono del 1982, introdotto con il decreto legge numero 429, rappresenta la prima
evoluzione del sistema introdotto con il precedente decreto del 73. In questo caso le
dichiarazioni integrative potevano essere di due tipi.

La prima la dichiarazione integrativa semplice senza definizione automatica. I contribuenti


potevano presentare una dichiarazione integrativa indicando una maggiore imposta dalla
quale per non sarebbe conseguita la automatica definizione delle pendenze tributarie.
Questa poteva essere presentata sia nel caso fosse stato gi notificato un accertamento che in
sua assenza. Nel primo caso in presenza di un accertamento il contribuente avrebbe
presentato la dichiarazione indicato un maggiore importo. In questo caso avrebbe sanato la
posizione originaria per la parte dichiarata corrispondente allaccertamento. Il Fisco avrebbe
potuto comunque proseguire nellesercizio dei poteri accertativi ai sensi del d.p.r. 600 del 1973
unicamente per la parte restante della pretesa fiscale non coperta dagli effetti del condono.

Nel caso invece in cui non sia stato notificato al contribuente un avviso di accertamento, la
dichiarazione integrativa avrebbe inibito il potere accertativo dellAmministrazione Finanziaria,
a meno che questa non fosse riuscito ad accertare una discrepanza tra limporto dichiarato
superiore al 10% del reddito originariamente dichiarato e del 50% del reddito aggiunto con
integrazione.

Diverso il caso della dichiarazione integrativa con definizione automatica, la quale


caratterizza il cosiddetto condono tombale. La caratteristica principale di questo tipo di
dichiarazione e di questo tipo di condono consiste nel fatto che il pagamento della una somma
variamente determinata definisce per sempre ogni situazione di irregolarit dinanzi al Fisco del
contribuente, permettendogli di accedere ad una amnistia per una serie di reati
tassativamente indicati dal decreto. La somma da pagare costituiscono limposta straordinaria
diversamente calcolata a seconda che al contribuente sia o non sia stato notificato un avviso di

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accertamento. La somma determinata in base a un aumento percentuale dellimporto
indicato nella dichiarazione originaria nel caso in cui non sia stato emesso un atto accertativo;
oppure in una percentuale di quanto accertato dal Fisco a sua volta rapportato ad una
percentuale di quando riportato nella dichiarazione originaria.

Volendo quindi tirare le somme del nostro discorso la differenza fondamentale tra il condono
clemenziale e il condono premiale sta nel fatto che: nel primo abbiamo solamente unamnistia
per quanto riguarda laspetto sanzionatorio, il contribuente dovr comunque provvedere al
pagamento di tutte le imposte per intero se vorr ottenere gli effetti condonistici. Per quanto
riguarda i condoni premiali abbiamo una prima fase intermedia, che possiamo identificare il
condono del 1973, nella quale abbiamo la prima forma di definizione della pendenza tributaria
in senso stretto subordinata al pagamento di una somma calcolata in base a un importo
percentuale della dichiarazione. Quindi viene estinta la posizione mediante il pagamento di
una percentuale dellimporto dichiarato o accertato, ma non vengono prese in considerazione
le sanzioni, nel quale vengono automaticamente sanata.

Abbiamo poi lultima fase, che quella del cosiddetto condono tombale, nella quale il
contribuente paga una imposta straordinaria variamente determinata in base alla legge e alla
situazione in cui si trova, quindi prima di aver avuto conoscenza formale di un avviso
accertamento oppure dopo la sua conoscenza formale, ma prima del raggiungimento di una
sentenza passata in giudicato. Non si parla neanche in questo caso di sanzioni, ma attraverso il
pagamento di questa imposta straordinaria tutte le posizioni vengono definitivamente sanate
e il Fisco non potr pi esercitare il suo potere accertativo in merito ad essa.

Domanda: perch si passa allo scudo?

In base a quello che abbiamo detto il condono, sia clemenziale o premiale, vengono utilizzati
dal legislatore per permettere di sanare illeciti relativi a violazioni di normative tributarie
interne; questi possono infatti riguardare il pagamento dellIrpef, dellIva dellIrpeg, o qualsiasi
altro tributo che il legislatore voglia condonare. Ma nel nostro sistema tributario non esistono
solo questo tipo di fattispecie, ma, a seguito dellespandersi dei mercati internazionali, della
creazione della Unione Europea e del desiderio dei legislatori europei di realizzare la libera
circolazione, non sono delle persone, ma anche dei capitali, il nostro paese si dotato di
normative in grado di monitorare lo spostamento di capitali verso lestero nonch il loro
ingresso. Infatti fino agli anni 70 il sistema italiano si basava fondamentalmente sul controllo
dei cambi valutari e le forti sanzioni penali previste da questo sistema erano profondamente in
conflitto con gli intenti dellUnione Europea. Di conseguenza a partire dagli anni 80, a seguito
di una direttiva del Consiglio dEuropa, si arrivati allapprovazione del testo unico sulle norme
di legge in materia valutaria le quali hanno permesso la libera circolazione dei capitali interno
della allora comunit e oggi Unione Europea. La libera circolazione dei capitali, per fine nobile
da raggiungere, porta comunque il rischio che i contribuenti possano evadere pi facilmente le
imposte portando allestero ingenti capitali. Per questo il nostro paese si da subito dotato di
una norma, il decreto-legge numero 167 del 1990, atta a monitorare tutti gli spostamenti di
capitali da e verso lestero. Questo decreto reca la normativa sul monitoraggio fiscale. Dal
punto di vista dellambito soggettivo di applicazione questa normativa indirizzata alle
persone fisiche, agli enti non commerciali, alle societ semplici e le associazioni equiparate ai

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sensi dellarticolo 5 del TUIR. La normativa attua il controllo sui capitali portati allestero sia
tramite trasporto al seguito o mediante plico postale che mediante lutilizzo di intermediari
finanziari. importante fin da subito chiarire chi intermediario finanziario ai fini della
normativa in oggetto: si tratta delle banche, delle societ fiduciarie e finanziarie, di Poste
italiane S.p.A. e ogni altro intermediario che per ragioni professionali effettua trasferimenti o si
interpone nellesecuzione di unoperazione finanziaria. In sostanza ogni volta che uno dei
soggetti interessati dalla normativa sul monitoraggio fiscale sposta capitali allestero o li
importa in Italia, sia mediante trasporto al seguito o plico postale che mediante lutilizzo di
intermediari finanziari, se supera limporto minimo di capitale, minimo pari a 10.000 fino al
2013 per poi passare a 15.000 con la legge numero 186, obbligato a presentare una
dichiarazione la quale verr poi trasmessa allAmministrazione Finanziaria. Allo stesso tempo
gli intermediari finanziari sono tenuti a trasmettere i dati relativi ad operazioni sopra la soglia
indicata e 10.000 allAmministrazione Finanziaria. In questo modo lAmministrazione
Finanziaria potr realizzare il cosiddetto back-tracing, ossia la ricostruzione a posteriori della
movimentazione. Ma il vero fulcro della normativa sul monitoraggio fiscale il Quadro RW.
Ovvero i soggetti tenuti ad osservare la normativa sul monitoraggio fiscale hanno lobbligo di
indicare nella propria dichiarazione dei redditi, attraverso un apposito modulo allinterno del
modello UNICO: tutte le disponibilit, le attivit patrimoniali o finanziarie detenute allestero.
Ovviamente in caso di violazione di questobbligo sono previste apposite sanzioni; queste sono
variate profondamente tempo e corrispondono sempre a una percentuale degli importi
detenuti allestero.

Domanda: ricognizione dellistituto dello scudo.

Lo scudo fiscale nasce parallelamente allevoluzione dei sistemi di controllo sulle disponibilit
dei contribuenti detenuti allestero e nascoste al Fisco. Volendo fare un paragone potremmo
dire che stata ripresa un po la logica del condono del 73, quando si attuata la pi grande
modifica del sistema tributario italiano dellet repubblicana; dati anni 80 in poi, invece,
abbiamo una profonda modifica di quello che il sistema dei controlli sui contribuenti e
conseguentemente gli obblighi relativi a questi sono soggetti. In questottica il legislatore per
la prima volta nel 2001, con il decreto legge numero 351, ma poi di nuovo nel 2002, con il
decreto legge numero 282, e successivamente nel 2009, con il decreto legge numero 78, d la
possibilit ai contribuenti che siano incorsi in violazioni della normativa sul monitoraggio
fiscale di poter regolarizzare le loro posizioni attraverso il pagamento di unimposta
straordinaria, sempre variamente determinata in misura percentuale rispetto agli importi non
dichiarati. La logica quindi quella di: da una parte snellire il contenzioso; dallaltro
incentivare i contribuenti a dichiarare quelle che sono le loro giacenze in paesi esteri,
eliminando la possibilit per questi di essere oggetto di possibile confisca da parte
dellAmministrazione Finanziaria. Tutto questo attraverso il pagamento di una somma
relativamente esigua; allo stesso tempo i contribuenti avrebbero goduto della certezza di non
poter pi essere perseguiti dal punto di vista amministrativo per quanto riguarda le violazioni
delle normative tributarie n dal punto di vista penale per alcuni reati tassativamente indicati.
Quindi anche in questo caso abbiamo una amnistia nei confronti di questi contribuenti
concessa a seguito del pagamento di una imposta straordinaria allo stato in grado di generale
nuovo gettito straordinario. Tutto questo ha permesso di poter reperire una grande quantit di
gettito fiscale, in quanto si tratta di un riappropriarsi di giacenze la cui localizzazione non era
pi allinterno del territorio italiano, quindi un loro recupero sarebbe stato decisamente pi

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difficoltoso rispetto a quello che pu essere il recupero di unimposta evasa in Italia, come ad
esempio il mancato versamento dellIrpef. Soprattutto questa norma nasce in unepoca in cui:
se da un lato abbiamo una forte spinta la liberalizzazione dei mercati e della possibilit di
spostare ingenti quantit di capitali allinterno di tutta lEuropa; dallaltro lato era ancora
molto forte il desiderio degli Stati di attrarre capitali esteri e conseguentemente era molto pi
diffusa rispetto ad oggi la tutela del segreto bancario. Ovvero la ricerca di informazioni da
parte dellAmministrazione Finanziaria su un determinato contribuente allestero era molto
difficoltosa in quanto il segreto bancario tutelava i contribuenti evasori di fronte alle richieste
di informazioni nellamministrazione italiana. Questa situazione completamente cambiata al
giorno doggi e, come vedremo in seguito, ha portato alladozione di un provvedimento
totalmente nuovo rispetto a quelli che sono stati i provvedimenti di condono e di scudo fiscale,
ovvero la Voluntary Disclosure.

Tornando a quello che lo scudo fiscale, innanzitutto, bisogna analizzare quelli che sono i suoi
caratteri tipici. Gli ambiti di applicazione soggettivo e oggettivo li abbiamo gi visti, ovvero si
tratta dei soggetti destinatari dalla normativa sul monitoraggio fiscale, quindi stiamo parlando:
di persone fisiche, enti non commerciali, societ semplici, le associazioni equiparate ai sensi
dellarticolo 5 del TUIR residenti in Italia. Per quanto attiene il requisito della residenza
ricordiamo che ai sensi dellarticolo 2 del TUIR si considerano residenti in Italia i soggetti iscritti
per la maggior parte del periodo dimposta allanagrafe delle persone residenti, i soggetti che
hanno il domicilio in Italia per la maggior parte del periodo dimposta ai sensi del codice civile, i
soggetti che hanno la residenza in Italia ai sensi del codice civile, i cittadini che, salvo prova
contraria, pur cancellati dalle anagrafi italiane, sono residenti in stati a fiscalit privilegiata.
Stati a fiscalit privilegiata sono quelli indicati nellarticolo uno del decreto del Ministro delle
finanze del 4 maggio del 1999 e sono i cosiddetti paesi black list. Per quanto riguarda le societ
semplici le associazioni equiparate e gli enti giuridici non commerciali in riferimento agli
articoli 5 e 73 del TUIR secondo cui si considerano residenti le societ e associazioni che per la
maggior parte del periodo dimposta hanno la sede legale o la sede dellamministrazione o
loggetto principale nel territorio italiano.

Ambito di applicazione oggettivo una violazione della normativa sul fiscale per quanto
concerne il Quadro RW. Lo scudo andando a sanare violazioni del Quadro RW non pu che
riferirsi che a quelle disponibilit che devono essere indicate allinterno quattro. A titolo
esemplificativo possono essere somme di denaro, attivit finanziarie produttive di redditi in
Italia, altri investimenti esteri di natura non finanziaria quali ad esempio immobili, i fabbricati,
gli oggetti preziosi.

La procedura recata dallo scudo fiscale permette di far emergere le disponibilit sottratte al
Fisco mediante una apposita procedura di emersione che si suddivide in una procedura di
rimpatrio e una procedura di regolarizzazione. Le due figure di emersione sono mutate nel
corso dei vari provvedimenti di scudo, ma le linee guida rimangono le stesse. Sostanzialmente
lapplicabilit o meno di una o dellaltra procedura dipende dal luogo di detenzione delle
attivit stessa: se le attivit ed tenuta in un paese cosiddetto collaborativo, ovvero se questo
consente lo scambio di informazioni con lAmministrazione Finanziaria italiana, i capitali
potranno continuare a essere detenuti allestero e in questo caso avremo una regolarizzazione;
viceversa nel caso in cui lo scambio non possa essere realizzato efficacemente i capitali

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dovranno essere riportati in Italia e depositati presso un intermediario italiano. Questa la
struttura di massima della procedura di emersione.

Andando pi nello specifico:

Il rimpatrio consiste nellemersione delle attivit detenute allestero e il suo trasferimento


fisico in Italia. Questo pu realizzarsi o mediante lutilizzo di intermediari finanziari o mediante
trasporto al seguito. importante ricordare che vi una figura minore di rimpatrio, il rimpatrio
virtuale che si realizza mantenendo allestero le disponibilit, ma affiancando lincarico relativo
al deposito a un intermediario italiano. In questa maniera si realizza un trasferimento non
materiale ma giuridico delle attivit detenute allestero, in quanto le stesse, pur rimanendo
fiscalmente al di fuori del territorio dello Stato, passano da uno status estero allo Stato
italiano.

Con la procedura di regolarizzazione invece le attivit finanziarie o patrimoniali detenute fuori


dallo Stato italiano rimangono fuori, ma allo stesso tempo il contribuente sana la propria
posizione dinanzi Fisco. Essendo una situazione che non permette un controllo continuo da
parte dellAmministrazione fiscale italiana, possono essere oggetto di regolarizzazione soltanto
le attivit, seppur depositate presso lintermediario non residente, quali conti correnti, libretti
di deposito, titoli, ovvero attivit facilmente tracciabili.

A questo punto vediamo lultimo elemento della procedura di scudo che rappresenta il vero
fulcro dello strumento. Stiamo parlando della dichiarazione riservata. I soggetti che voglio
accedere a questa procedura di emersione, sia passando tramite la regolarizzazione che
tramite il rimpatrio, dovranno presentare agli intermediari finanziari una dichiarazione
riservata in cui saranno indicati i valori da fare emergere. I dati da indicare nella dichiarazione
sono i pi vari: il codice fiscale, il cognome e il nome, la data di nascita, il sesso eccetera. Per i
soggetti diversi dalle persone fisiche invece si dovr indicare: il codice fiscale, la
denominazione comune, provincia della sede legale eccetera.

Ovviamente possono essere oggetto dello scudo fiscale solamente le attivit detenute fuori del
territorio dello Stato italiano prima dellentrata in vigore la norma, e questo proprio per evitare
che il provvedimento possa essere utilizzata per sanare le violazioni interne.

La caratteristica principale di questa dichiarazione proprio il suo essere riservata, ovvero: gli
intermediari finanziari non potranno in alcun modo essere tenuti a comunicare i soggetti che
hanno presentato la dichiarazione allAmministrazione Finanziaria, n i dati in essa contenuti
potranno essere utilizzati contro il contribuente. Quello che viene concesso un totale
anonimato. Questa quello che dovrebbe accadere nella teoria. Nella pratica lanonimato si
atteggia in maniera diversa a seconda delle modalit con le quali stato utilizzato lo scudo.
Lanonimato viene garantito unicamente nel caso in cui soggetto abbia rimpatriato le attivit
mediante circuito degli intermediari finanziari. In questo caso gli intermediari non possono
assolutamente comunicare allAmministrazione i nominativi. Nel caso invece in cui abbiamo un
rimpatrio mediante un trasporto al seguito o mediante plico postale il soggetto comunque
tenuto agli obblighi di dichiarazione al passaggio della dogana previsti dal decreto legislativo
numero 195 del 2008.

A questo punto vediamo la fase conclusiva del provvedimento, ovvero il perfezionamento


dello scudo fiscale. Presentata la dichiarazione riservata il contribuente dovr depositare

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presso lintermediario italiano la somma per il pagamento dellimposta straordinaria prevista
dal provvedimento di scudo. A sua volta sar poi lintermediario finanziario a versare queste
somme presso il Fisco. I costi dello scudo variano a seconda dello scudo che consideriamo
comunque la percentuale oscillata tra un 2% e un 5% degli importi dichiarati.

Lo scudo fiscale ha poi delle sue peculiari cause ostative che non permettono laccesso ai
soggetti destinatari della procedura. Dal punto di vista tributario le cause ostative sono: linizio
di unattivit accertativa della quale si ha avuto formale conoscenza; laver ricevuto un atto di
contestazione delle sanzioni, di un atto di irrogazione delle sanzioni, una cartella di
pagamento; linizio di accessi ispezioni e verifiche.

Cause ostative penali sono tassativamente indicati dalla norma e fanno riferimento a tutta una
serie di reati tributari previsti dal decreto legislativo numero 74 del 2000.

Per quanto riguarda gli effetti premiali lo scudo comporta lestinzione delle sanzioni
amministrative, tributarie e delle violazioni previste dal decreto-legge numero 167 del 1990
relativamente alla violazione della normativa sul monitoraggio fiscale. Dal punto di vista penale
abbiamo tutta una serie di reati tassativamente indicati per i quali viene concessa la non
punibilit: tra questi spiccano i reati penal-tributari previsti dal decreto legislativo numero 74
del 2000: a titolo esemplificativo ricordiamo la dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture per operazioni inesistenti o mediante altri artifici; la dichiarazione infedele, omessa,
ecc.

Domanda: La Voluntary Disclosure.

La procedura di Voluntary Disclosure qualcosa di totalmente nuovo nel nostro ordinamento,


che permette di sanare violazioni di normative fiscali commesse fino al 30 settembre 2014. Da
un certo punto di vista possiamo trovare delle analogie con quelli che sono stati i classici
condoni applicati negli anni della Italia, in quanto va a sanare violazioni di fattispecie interne,
mediante una procedura che viene denominata Voluntary Disclosure domestica; allo stesso
tempo vi sono analogie anche con il provvedimento di scudo fiscale in quanto va a sanare
violazioni della normativa sul monitoraggio. Quello che cambia rispetto ai due precedenti
provvedimenti innanzitutto la genesi della Voluntary Disclosure. La Voluntary Disclosure non
nasce in Italia, ma in ambito internazionale. Negli ultimi anni infatti la collaborazione
internazionale contro levasione fiscale andata sempre pi intensificandosi; gli strumenti si
sono affinati, soprattutto gli strumenti di scambi di informazioni tra Stati. Si passati da un
modello incentrato principalmente sullo scambio di informazioni a richiesta, nel quale abbiamo
uno Stato A chiede informazioni su un determinato contribuente a uno Stato B; ad uno
scambio spontaneo nel quale lo Stato B, di sua sponte a mandare informazioni allo Stato A
nel caso in cui si ritenga che il contribuente abbia costruito fittiziamente la sua operazione in
modo da eludere le tasse; per arrivare a quello che lobiettivo dei prossimi anni, ovvero
scambio automatico di informazioni tra i paesi. Ad esempio in Europa abbiamo una specifica
direttiva, la direttiva 2011/16, la quale disciplina sia lo scambio di informazioni su richiesta che
lo scambio automatico obbligatorio di informazioni allinterno dei paesi dellUnione Europea. A
tutto questo si aggiunge a livello internazionale la sostanziale caduta, negli ultimi anni, di tutti i
cosiddetti paradisi fiscali e la morte del segreto bancario. Infatti, nellottica della crisi che
stiamo vivendo, nessun paese pu permettersi di non collaborare con gli altri paesi, di avere
uneconomia chiusa e ovviamente in questottica i paesi occidentali chiedono la rinuncia a

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segreto bancario. Chiarissimi esempi sono il Principato di Monaco, nella citt del Vaticano e la
stessa Svizzera che ha rinunciato al segreto bancario. In questottica sia lUnione Europea,
mediante un comunicato della Commissione, che la stessa OCSE hanno incentivato gli Stati a
concedere dei provvedimenti, delle procedure momentanee per permettere ai contribuenti di
sanare e regolarizzare la posizione dinanzi al Fisco. Sostanzialmente questo uno di quei
classici motivi che gi era alla base dei provvedimenti di condono o dei provvedimenti di
scudo, ovvero un forte ampliamento, dal punto di vista accertativo, di quelli che sono i poteri
in mano oggi allAmministrazione Finanziaria.

Per quello che riguarda lItalia in particolare, vediamo che la situazione stata radicalmente
modificata dalla legge numero 97 del 2013, ovvero la legge europea del 2013. Questa ha
innanzitutto modificato il quadro RW, in quanto se da un lato lo ha semplificato, riducendone
la complessit della compilazione che pi volte era stato oggetto di critica, ha ampliato la
compagine soggettiva a cui si riferisce. Infatti la novella del 2013 va a incidere in maniera
diretta sulla normativa sul monitoraggio fiscale: non sono solo i classici soggetti visti primi ad
essere tenuti allosservanza della normativa sul monitoraggio fiscale: ovvero persone fisiche,
enti non commerciali, le societ semplici ed equiparate; ma anche coloro che vengono definiti i
titolari effettivi. Si considera titolare effettivo quel soggetto che pur non essendo Possessori
diretto degli investimenti esteri e delle attivit estere di natura finanziaria, sia comunque
titolare effettivo dellinvestimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio, il
decreto legislativo 231 del 2007. Quindi si considera titolare effettivo la persona fisica per
conto della quale realizzata unoperazione o unattivit; oppure questa possieda una
partecipazione qualificata in una societ o altre entit giuridica, identificabile nel possesso di
una quota pari al 25% +1. Allo stesso tempo, nellottica di combinare sempre di pi la
normativa antiriciclaggio con la normativa sul monitoraggio fiscale, viene unificata la categoria
degli intermediari finanziari tenuti agli obblighi di segnalazione che prima erano distinti.

questo il quadro in cui nasce in Italia la procedura di Voluntary Disclosure, recata dalla Legge
numero 186 del 2014. Sostanzialmente la procedura consiste in una autodenuncia presentata
dal contribuente Amministrazione Finanziaria riguardante: o la violazione di fattispecie interne
non ancora accertate dal Fisco, e quindi siamo nellambito della Voluntary Disclosure
domestica; oppure violazioni degli obblighi imposti dalla normativa sul monitoraggio fiscale da
parte dei soggetti tenuti sullosservanza, e quindi siamo nellambito della Voluntary Disclosure
internazionale.

Volendo affrontare prima la Voluntary Disclosure domestica per quanto riguarda lambito
oggettivo di applicazione questo tendenzialmente generale in quanto possono volersene
anche soggetti diversi da quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale quali ad esempio i
soggetti IRES. E permette di sanare le violazioni relative alle imposte, alle relative addizionali,
imposte sostitutive, allIva per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non siano
ancora scaduti i termini per laccertamento.

Per quanto riguarda invece la Voluntary Disclosure internazionale ambito di applicazione


soggettivo lo stesso ambito di quello indicato dalla normativa sul monitoraggio fiscale. Per
quanto riguarda lambito di applicazione oggettivo ci riferiamo sempre alle attivit finanziarie o
patrimoniali detenute allestero e non dichiarate al Fisco. Una particolarit sottolineare
lambito di applicazione temporale. Ovvero non dobbiamo dimenticare che il decreto legge
numero 78 del 2009 ha introdotto il cosiddetto raddoppio dei termini per laccertamento nel

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caso in cui le attivit siano detenute in paesi cosiddetti a fiscalit privilegiata. Infatti in questo
caso larticolo 12 del decreto 78 prevede che le attivit detenute in Paesi a fiscalit privilegiata,
ai soli fini fiscali salvo prova contraria, si presumono costituite mediante redditi sottratti a
tassazione e al tempo stesso vengono raddoppiati i termini per procedere allaccertamento. Di
conseguenza in caso di dichiarazione infedele il termine passa da 4 a 8 anni, mentre nel caso di
una dichiarazione omessa il termine passa da 5 a 10 anni.

Come per lo scudo fiscale anche la Voluntary Disclosure ha proprie cause ostative per laccesso
alla procedura. Infatti i contribuenti non potranno accedere a questo strumento nel caso in cui
abbiano gi avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche ai sensi del d.p.r. 600 del
1973; dellinizio di una qualunque attivit di accertamento amministrativo ai sensi del d.p.r.
633 del 1972; oppure nel caso in cui venga consegnato un PVC o un invito al contraddittorio ai
sensi del decreto legislativo numero 218 del 1996. Allo stesso tempo costituisce causa ostativa
linizio di un procedimento penale per violazione di norme tributarie e i contribuenti abbiano
ricevuto uninformazione di garanzia ai sensi dellarticolo 369 del c.p.p.

Attraverso un apposito modulo messo a disposizione dallAgenzia delle Entrate il contribuente


dovr indicare nel dettaglio tutti gli investimenti e le attivit costituite o detenute allestero,
anche indirettamente o per interposta persona, e fornire tutti documenti e le informazioni
necessarie per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti del IRPEF e
delle relative addizionali, delle imposte sostitutive, dellIRAP, dellIva.

Sar lAmministrazione Finanziaria, a questo punto, a dover accertare il quantum dovuto dal
contribuente. Questa potranno essere versate: o a seguito di un invito a comparire ai sensi
dellarticolo 5 del decreto legislativo numero 218 del 1997, in questo caso beneficer di una
riduzione della sanzione di 1/6; oppure a seguito di un accertamento con adesione, nel caso in
cui non vi sia stata adesione allinvito a al quale verranno unite le somme dovute in base
allatto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli
obblighi di dichiarazione dovuti in base alla normativa sul monitoraggio fiscale. In questo caso
le sanzioni vengono ridotte di 1/3.

Il fatto che si tratti di una autodenuncia comporterebbe, in base a quanto previsto dalla
normativa sul monitoraggio fiscale, come novellato dalla legge europea del 2013,
lapplicazione di una sanzione compresa tra il 6% e il 30% delle attivit non dichiarate nel caso
in cui le stesse siano situate in un paese black list, altrimenti lapplicazione di una sanzione
compresa tra il 3% e il 15%. Ma le agevolazioni concesse della Voluntary Disclosure permette al
contribuente di poter beneficiare di un ulteriore diminuzione delle sanzioni di , nonch
dellapplicazione sempre nella minima misura sanzionatoria: quindi il 3% o il 6%.

A tutto questo si aggiungono altri effetti premiali dal punto di vista penale, i quali comportano
la non punibilit per alcuni reati penal-tributari previsti dal decreto legislativo numero 74 del
2000, nonch per alcuni reati quali ad esempio il riciclaggio e il nuovo reato introdotto con la
stessa legge che ha introdotto Voluntary Disclosure, ovvero il reato di antiriciclaggio.

Volendo dare uno sguardo invece a quello che linquadramento sistematico della procedura, la
dottrina si particolarmente soffermata sulle particolarit di questo istituto. Infatti,
contrariamente a quello che accadeva con i precedenti provvedimenti di condono o di scudo
fiscale, in questo caso non siamo di fronte ad autonomo procedimento, ma vengono richiamati
ed utilizzati dalla legge stessa istituti gi conosciuti dallordinamento tributario, quale linvito a

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comparire, laccertamento con adesione e il procedimento di irrogazione delle sanzioni.
Questa sicuramente una grande novit per il nostro ordinamento, in quanto la stessa legge
186 che va a modificare il decreto legge 167 inserendo gli articoli dal 5 quater al 5 septies;
questi disciplinano questa particolare fase procedurale che si inserisce in un momento
interstiziale nelle gi conosciute procedure di accertamento e di invito a comparire. Questo
aveva sollevato alcuni dubbi, in particolar modo con riferimento a quello che il momento
perfezionativo della procedura. Ovvero la dottrina si domandava quali effetti avrebbe
comportato un atto di diniego di accesso alla procedura o il silenzio dellAmministrazione.
Questo in effetti poteva essere un grande punto debole della Voluntary, che avrebbe portato
sicuramente i contribuenti a non utilizzare lo strumento. Infatti il mancato perfezionamento
della procedura comporta non solo limpossibilit di accedere a tutti i benefici che questa
concede, ma, allo stesso tempo, sarebbero piovuti addosso ai contribuenti conseguenze
devastanti, in quanto, comunque, lAmministrazione Finanziaria avrebbe avuto in mano
elementi per poter emanare un avviso di accertamento basato sulla stessa istanza del
contribuente, il quale non avrebbe avuto alcun modo di difendersi. In realt ogni dubbio pu
essere fugato dal fatto che il momento perfezionativo della procedura proprio il pagamento
dellimposta straordinaria e non si capisce quali autonomi motivi possano sostenere un atto di
diniego da parte dellAmministrazione. Questa confermato dal fatto che, non solo alla data di
oggi non vi sono stati contenziosi in merito alla procedura in questione, ricordiamo infatti che il
termine ultimo per accedere alla procedura era originariamente il 30 settembre 2015, poi
prorogato fino al 30 novembre 2015, a seguito del quale lAmministrazione Finanziaria era
tenuta a notificare entro il 31 dicembre 2016 un avviso di accertamento e un nuovo atto di
contestazione con la determinazione della sanzione, nel caso in cui la procedura non fosse
andata a buon fine. Inoltre il gettito fiscale recuperato stato comunque rilevante, si parla
infatti di oltre 120.000 adesioni; questo ha portato allemanazione del decreto legge numero
193 del 2016 che riapre la possibilit di accedere alla procedura medesima, attraverso una
nuova procedura denominata Voluntary Disclosure bis. Qua si pu gi notare una differenza
tra la Voluntary Disclosure e quelli che erano i precedenti provvedimenti di condono e scudo.
Infatti non potranno accedere alla Voluntary Disclosure bis a coloro che hanno gi usufruito
della precedente Voluntary. La Voluntary Disclosure bis non presenta grandi differenze rispetto
alla precedente, se non che introduce una nuova procedura di autoliquidazione, mediante la
quale il contribuente ha la possibilit di provvedere alla liquidazione delle somme entro il 30
settembre 17. Sar quindi fondamentale, in questa nuova procedura, lintervento di
professionisti esperti della materia tributaria.

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