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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA

FACOLTA’ DI ECONOMIA

CORSO DI LAUREA IN ECONOMIA E COMMERCIO

PROVA FINALE

“I PRINCIPI GENERALI DEL SISTEMA TRIBUTARIO COMUNITARIO


NELL’ESPERIENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ
EUROPEE”

RELATORE:

CH.MO PROF. MAURO BEGHIN

LAUREANDO: MARCO GRASER

MATRICOLA N. 519485

ANNO ACCADEMICO: 2009 – 2010


2
Indice

Introduzione.............................................................................................................................5
1. Il principio di non discriminazione fiscale ..............................................................15
1.1. Il principio di non discriminazione fiscale quale corollario del principio di
eguaglianza .............................................................................................................15
1.1.1 Il concetto giuridico del principio di eguaglianza: riflessioni.........................15
1.1.2 Il principio di non discriminazione e la sua valenza nel settore tributario .....17
1.2. Le libertà fondamentali sancite dal Trattato: la norma del trattamento nazionale in
relazione al principio di non discriminazione fiscale .............................................23
1.2.1. Le libertà fondamentali secondo il Trattato: efficacia diretta della norma del
trattamento nazionale.......................................................................................23
1.2.2. La comparabilità delle situazioni giuridiche e i differenti approcci utilizzati
dalla Corte........................................................................................................25
2. Il principio di non discriminazione fiscale e il divieto di restrizioni fiscali in
riferimento alle quattro libertà fondamentali.........................................................28
2.1. Il divieto di imporre restrizioni fiscali in entrata: la prospettiva dello Stato di
insediamento...........................................................................................................28
2.1.1 La libera circolazione dei lavoratori e libertà di stabilimento delle persone
fisiche: gli effetti della sentenza Schumacker...................................................28
2.2.2 La libertà di stabilimento delle imprese in rapporto alla libertà di circolazione
dei capitali e dei pagamenti come espressione del principio di non
discriminazione fiscale .....................................................................................31
2.2. Exit tax e libertà di movimento in uscita: la prospettiva dello Stato d’origine ......36
2.2.1 Introduzione al concetto di exit tax e divieto di ostacoli fiscali ai movimenti in
uscita.................................................................................................................36
2.2.2 La tassazione sulle plusvalenze latenti tra profili di compatibilità e incertezza
giuridica ...........................................................................................................41
2.3. Il divieto di ostacolare la libera prestazione di servizi ...........................................43
2.4. Deroghe alla norma del trattamento nazionale: le cause di giustificazione elaborate
dalla giurisprudenza................................................................................................46
Conclusioni.............................................................................................................................53
Indice delle sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee.............................57
Bibliografia.............................................................................................................................60
Sitografia ................................................................................................................................63

3
4
Introduzione

La presente tesi avrà come fine l’evidenziazione di alcuni principi, concepiti


particolarmente dall’analisi delle sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee,
posti a regolare il sistema dell’imposizione fiscale comunitaria. L’attenzione sarà rivolta a
specificare la portata del principio di non discriminazione e del divieto di restrizioni alle
libertà fondamentali sancite dal Trattato, con particolare riguardo all’imposizione diretta.
Per meglio comprendere l’universo giuridico di riferimento, in via preliminare rispetto allo
studio di queste tematiche, sarà necessario soffermare l’attenzione circa gli aspetti essenziali
dei tributi normati dalla Comunità, sia tramite i regolamenti e le direttive, sia mediante la
laboriosa opera di interpretazione compiuta dalla Corte di giustizia. Innanzitutto, però, è
necessario presentare le caratteristiche del principale organo giurisprudenziale comunitario.
La Corte di giustizia delle Comunità europee è l’istituzione giurisdizionale comunitaria la cui
attività si estrinseca essenzialmente riguardo1:
• il controllo della legittimità, in relazione ai trattati, degli atti e dei comportamenti posti
in essere dalle singole istituzioni comunitarie;
• la vigilanza sull’adempimento degli obblighi in capo agli Stati membri;
• l’interpretazione del diritto comunitario, con riferimento particolare alla compatibilità
delle giurisdizioni nazionali con i Trattati o con gli atti di diritto comunitario derivato,
su domanda dei giudici nazionali.
Essa è composta da tre organi giurisdizionali: la Corte di giustizia, il Tribunale di primo grado
e il Tribunale della funzione pubblica.
La Corte di giustizia è nominata all’art. 7 TCE come uno dei cinque organi fondamentali
mediante i quali la Comunità esegue i compiti ad essa affidati. Avente sede a Lussemburgo, è
composta da un giudice per Stato membro e da otto avvocati generali, nominati tra personalità
di primo ordine, in grado di offrire lapalissiane garanzie d’indipendenza. Essi devono inoltre
possedere i requisiti professionali indispensabili al fine di poter esercitare le massime funzioni
giurisdizionali all’interno dei loro Paesi, oppure essere noti come giuristi di indubbia
competenza. Il loro mandato ha durata di sei anni, ed è rinnovabile. All’interno dell’alveo dei
giudici ogni tre anni viene eletto il Presidente della Corte, il quale ha compiti di direzione e
coordinamento dell’attività riguardo gli aspetti amministrativi e giurisdizionali: presiede

1
Per un approfondimento si rinvia a: Pocar, F., 2004. Diritto dell’Unione e delle Comunità europee. IX edizione.
Milano: Giuffrè Editore. PP. 178-250.

5
quindi le udienze plenarie, per ogni causa nomina il giudice relatore, è competente in materia
sia di provvedimenti cautelari e d’urgenza, sia di sospensione dell’esecuzione delle sentenze.
L’avvocato generale è investito dell’onere di presentare pubblicamente conclusioni scritte,
accompagnate da spiegazioni, nelle cause svolte dinanzi alla Corte. Egli non ha il compito di
sostenere le tesi della Comunità piuttosto che dello Stato membro, o viceversa: è difensore del
diritto tout court.
Il Cancelliere, il cui mandato è rinnovabile, è nominato dalla Corte di Giustizia ogni sei anni.
Egli svolge, sotto la responsabilità del Presidente, funzioni di amministrazione e di gestione
finanziaria della Corte.
Dal 1988 è stato istituito, su decisione del Consiglio2, il Tribunale di primo grado delle
Comunità europee. Diversamente dalla Corte, non è previsto dall’art. 7 TCE. Il suo ruolo di
giurisdizione autonoma è stato riconosciuto formalmente solo nel 2001, all’art. 220 del
Trattato di Nizza. Avente anch’esso sede a Lussemburgo, è composto da almeno un giudice
per Stato membro, con requisiti in concreto analoghi a quelli dei componenti della Corte. Il
Tribunale, a differenza della Corte, viene assistito dall’Avvocato unicamente quando risiede
in seduta plenaria o quando la sua assistenza è richiesta dalla complessità della causa.
A titolo meramente classificatorio, fugacemente si delinea qui l’istituzione del Tribunale della
funzione pubblica la quale, come si comprenderà, non influirà in alcun modo sulla presente
trattazione. Istituita anch’essa dal Trattato di Nizza3, rappresenta il primo passo affinché
vengano costituiti, nel tempo, organi indirizzati a conoscere e disporre in primo grado a
proposito di ricorsi pertinenti talune materie specifiche. La sua competenza principale
concerne la pronuncia, in prima istanza, riferita ai contenziosi tra i dipendenti delle istituzioni
comunitarie e le istituzioni stesse. Le decisioni del Tribunale della funzione pubblica saranno
impugnabili, entro il termine di due mesi, innanzi al Tribunale di primo grado limitatamente
alle questioni di diritto.
Compito fondamentale della Corte di giustizia e del Tribunale di primo grado è offrire una
tutela giurisdizionale ai membri della Comunità, siano essi Stati o istituzioni o, più
semplicemente, persone fisiche e giuridiche. L’obiettivo è disporre di uno strumento efficace
affinché vengano garantiti i dettami delle fonti di diritto primario e derivato.
Il ruolo del giudice comunitario assume una posizione cruciale all’interno del sistema sia per
quanto attiene la precisazione dei diritti e degli obblighi in capo a tutti i soggetti pubblici e
civili, sia con l’intento di affinare i dispositivi realizzati a difesa di quei diritti, col fine ultimo
di perfezionare meccanismi in grado di accertare correttamente l’adempimento degli obblighi.

2
Decisione del Consiglio delle Comunità europee 88/591/CECA, CEE, Euratom del 24 ottobre 1988, GU N. L
319, 25/10/1988.
3
Trattato di Nizza, artt. 220 e 225A, GU N. C 80/1, 10/03/2001.

6
Il sistema giurisdizionale comunitario si articola su due differenti piani procedurali:
• il controllo diretto, attivato da chiunque ne abbia interesse, della Corte di giustizia e/o
del Tribunale che si consuma con la pronuncia del giudice comunitario;
• il controllo indiretto della Corte mediante la procedura pregiudiziale.
Il primo riguarda, semplificando notevolmente, tutte quelle procedure attinenti il controllo
sulla legittimità di atti e di comportamenti delle istituzioni comunitarie a cui possono
conseguire l’azione di annullamento (art. 230 TCE), l’azione di responsabilità (artt. 235 e 288
TCE), l’eccezione di invalidità (art. 241 TCE) e via dicendo. Riguarda inoltre il controllo
giurisdizionale sulla corretta applicazione del diritto comunitario da parte degli Stati membri
che, nel caso evidenzi delle mancanze, può portare al compimento della procedura
d’infrazione.
Il secondo, particolarmente rilevante ai fini di questo studio, è costruito sul rinvio
pregiudiziale dal giudice nazionale a quello comunitario, e si conclude lasciando al giudice
nazionale l’incombenza di disposizione riguardo la causa.
L’art. 234 TCE prefigura la base d’appoggio sulla quale costruire il piano della procedura
pregiudiziale. La sua funzione primaria è fornire un’interpretazione corretta della normativa
comunitaria in modo che la sua applicazione sia uniforme all’interno delle singole
giurisdizioni nazionali. Con tale opera di interpretazione, il giudice comunitario effettua un
controllo di compatibilità riguardo le norme nazionali in rapporto alle disposizioni
comunitarie. Altra funzione del rinvio pregiudiziale è l’interpretazione del precetto
comunitario al fine di verificare la legittimità della disposizione nazionale, o di un qualsiasi
atto o prassi compiuti dall’amministrazione nazionale.
Esistono due percorsi che chiunque può seguire per far accertare l’incompatibilità della norma
nazionale, che gli reca pregiudizio, rispetto a quella comunitaria: la segnalazione del conflitto
alla Commissione europea la quale avrà poi facoltà di intraprendere o meno la procedura
d’infrazione dinanzi la Corte ex art. 226 TCE; l’invitare il giudice nazionale, competente a
giudicare la controversia, di procedere al rinvio pregiudiziale d’interpretazione ex art. 234
TCE.
L’ultima funzione riguarda il controllo giurisdizionale sulla legittimità degli stessi atti
comunitari. Il motivo risiede nel fatto che molto spesso sono le stesse amministrazioni
nazionali ad essere incaricate a dare l’esecuzione a tali atti e, conseguentemente, si possono
creare controversie dinanzi ai giudici dei vari Paesi. Controversie che possono mettere in
discussione la legittimità della norma comunitaria oppure la base giuridica sulla quale l’atto
ha trovato fondamento. Il giudice nazionale, se non è in grado di dichiarare senza indugi la
legittimità dell’atto comunitario, utilizzerà il meccanismo del rinvio pregiudiziale,

7
sospendendo così provvisoriamente l’applicazione dell’atto medesimo, per reclamare
l’opinione dell’unico organo a cui spetta l’eventuale dichiarazione di illegittimità: la Corte di
giustizia. Si noti che tale procedura di rinvio pregiudiziale di validità è catalogabile dunque
all’interno delle ipotesi di controllo diretto in precedenza solamente accennato.
L’oggetto del rinvio pregiudiziale, se riguardante problemi d’interpretazione, è esteso a tutto
il sistema giuridico comunitario (trattati, atti delle istituzioni, accordi di associazione, principi
generali dello stesso diritto comunitario). A proposito però delle questioni di verifica di
validità, oggetti del rinvio possono essere esclusivamente gli atti posti in essere dalle
istituzioni comunitarie: sono escluse però le stesse sentenze della Corte e, riassumendo, tutti
gli atti impugnabili mediante il ricorso diretto ex art. 230 TCE.
Dal punto di vista soggettivo, il rinvio pregiudiziale può essere deciso da qualunque giudice
facente parte della giurisdizione di uno Stato membro. La nozione di giurisdizione fornita
dall’art. 234 TCE non è però di grande aiuto: essa definisce cos’è la giurisdizione
comunitaria, e conseguentemente non può accogliere tutte le linee inseguite dai vari sistemi.
Elementi di discrimine quali l’origine legale dell’organo, la stabilità, l’obbligatorietà,
l’applicazione del diritto e la terzietà sono l’approccio adottato dalla Corte in circa dieci anni
di sentenze a cavallo tra gli anni ottanta e novanta4.
Il rinvio pregiudiziale non è un obbligo che incombe sul giudice nazionale ogni qualvolta si
pongano i problemi sopra descritti. La facoltà del rinvio spetta al giudice nazionale la cui
sentenza sia impugnabile. Essa, ovviamente, si configura nei casi in cui il responso della
Corte è vitale affinché possa venir giudicata la controversia. L’obbligo del rinvio, invece, si
configura nel momento in cui la questione viene posta dinanzi ad un giudice nazionale di
ultimo grado, a meno che l’oggetto del rinvio sia già stato precedentemente risolto dalla Corte
mediante una giurisprudenza chiara ed uniforme. È infine logico affermare che l’organo che
ha sollevato il quesito alla Corte sarà il medesimo a cui verrà indirizzata la risposta.
Nei casi in cui l’oggetto del rinvio sia stato precedentemente definito, o quando esso sia
deducibile con certezza dalla giurisprudenza, o quando il dubbio viene considerato infondato,
la Corte può seguire una procedura semplificata ex art. 104 del regolamento di procedura:
saranno perciò esclusi i pareri dell’Avvocato generale e la trattazione orale. Tale procedura si
risolverà meramente con un’ordinanza della Corte. Negli altri casi il giudice comunitario
deciderà con sentenza.

4
Si veda per un approfondimento: Tesauro, G., 2005. Diritto Comunitario. IV edizione. Padova: CEDAM. PP.
307-312.

8
È bene ricordare che la decisione di intraprendere l’azione del rinvio spetta esclusivamente al
giudice, il quale può operarla anche d’ufficio5, cioè senza l’impulso o il consenso delle parti
oppure rettificando la formulazione da loro suggerita. In ogni caso esse potranno svolgere
osservazioni orali o scritte in sede di procedura dinanzi la Corte. Il giudice comunitario
compierà la propria decisione, infine, solamente in funzione di quanto contenuto nei quesiti
del rinvio pregiudiziale. Saranno perciò ignorati tutti quei fatti emersi nel corso della
procedura che differiscono da quelli esposti nell’ordinanza di rinvio.
Nel caso del rinvio pregiudiziale si pone il problema della tutela che i giudici nazionali
devono poter offrire ai diritti vantati dalle parti in base alle norme comunitarie, in attesa della
sentenza definitiva. Se l’ipotesi riguarda un diritto negato dall’ordinamento interno, ma
riconosciuto dalla normativa comunitaria, la giurisprudenza della Corte afferma che sussiste
l’esigenza di dare una completa ed immediata applicazione al diritto comunitario, quindi
senza dover attendere la sentenza della Corte, in forza del principio che impone una tutela
giurisdizionale piena ed effettiva. Nell’ipotesi, invece, in cui il giudice interno abbia
considerevoli dubbi riguardo la legittimità dell’atto comunitario, in via del tutto eccezionale
può sospendere l’esecuzione degli atti comunitari da esso ritenuti illegittimi, previo il rinvio
pregiudiziale alla Corte riguardo la validità dell’atto6. La possibilità di accordare
provvedimenti cautelari provvisori è sottoposta perciò ai casi in cui si verificano gli elementi
del fumus boni iuris, inerente le serie riserve sulla legittimità dell’atto, del periculum in mora,
e avendo riguardo dell’interesse superiore della Comunità.
La sentenza interpretativa della Corte è destinata a vincolare innanzitutto il giudice
proponente il rinvio, il quale è evidentemente obbligato ad applicare tale lettura della norma
comunitaria al caso concreto, accantonando perciò l’applicazione della norma interna se
ritenuta contrastante. L’effetto della sentenza non si limita però al solo caso che l’ha causata,
bensì deve ritenersi esteso a tutte le fattispecie in cui le norme così interpretate trovano
applicazione. La portata della sentenza è quindi enorme, ed il motivo è alquanto semplice: la
sentenza interpretativa della Corte di giustizia è pronunciata riguardo concetti di diritto.
Leggermente più complesso è il caso della sentenza su rinvio pregiudiziale di validità. Nel
caso in cui la Corte si pronunci a favore della validità dell’atto, tale sentenza avrà
applicazione limitata riguardo quel caso specifico. Nella situazione in cui sia dichiarata

5
C.G.C.E., sentenza del 14/12/2000, causa C-446/98, Fazenda Pública, PP. 47-50. Disponibile su
<http://curia.europa.eu>.
6
C.G.C.E., sentenza del 21/03/2000, causa C-6/99, Association Greenpeace France e altri, PP. 55-57,
disponibile su <http://curia.europa.eu>. Si vedano per un ulteriore approfondimento: C.G.C.E., sentenza del
22/10/1987, causa C-314/85, Foto-Frost, PP. 11-20; C.G.C.E., sentenza del 21/02/1991, cause riunite C-143/88
e C-92/89, Zuckerfabrik Süderdithmarschen, PP. 14-21, disponibili su <http://eur-lex.europa.eu>.

9
l’illegittimità dell’atto, l’effetto sarà il medesimo di una sentenza di annullamento e perciò
ogni altro giudice interno dovrà avvalersene riguardo gli atti su cui è tenuto a decidere.
L’efficacia nel tempo della sentenza pregiudiziale è normalmente di tipo ex tunc in quanto
tale pronuncia indica le modalità attraverso cui la norma comunitaria dovrebbe essere sempre
stata intesa e valutata dagli attori del sistema. Perciò la sentenza, sia essa d’interpretazione o
dichiarante l’invalidità dell’atto, si estende anche a tutti i rapporti sorti anteriormente rispetto
ad essa7. Per effetto della sentenza Kühne & Heitz, nemmeno i rapporti esauriti possono
ritenersi pacificamente esclusi dagli effetti della sentenza pregiudiziale. Al punto 28 di detta
sentenza la Corte, basandosi sul principio di cooperazione ex art. 10 TCE, afferma che
l’organo amministrativo è tenuto a riesaminare una decisione amministrativa definitiva per
tener conto dell’interpretazione accolta nel frattempo dalla Corte a condizione che ciò non sia
incompatibile col diritto nazionale, che la sentenza precedente sia stata fondata su
un’interpretazione errata del diritto comunitario adottato senza aver adito in via pregiudiziale
la Corte, che l’interessato si sia rivolto all’organo amministrativo immediatamente dopo
essere stato informato dalla giurisprudenza.
In particolari casi eccezionali è data la possibilità di sentenziare con efficacia ex nunc, sulla
scorta di quanto previsto per le sentenze di annullamento ex art. 231 TCE. La possibilità di
limitare nel tempo le sentenze pregiudiziali interpretative è stata adottata solo per evitare gravi
ripercussioni economiche conseguenti la notevole numerosità di rapporti giuridici costruiti in
buona fede in base alla normativa interna ritenuta erroneamente valida.
È il caso ora di introdurre i pilastri essenziali del sistema tributario comunitario. Si
descriveranno in primis gli articoli essenziali del Trattato istitutivo riguardanti la fiscalità,
successivamente verrà descritto il sistema fiscale così come normato dal diritto derivato.
L’obiettivo è, naturalmente, offrire un riferimento generale rispetto ai casi concreti trattati nei
prossimi capitoli.
L’art. 2 TCE è il caposaldo di tutto il sistema giuridico comunitario. Esso enuncia gli obiettivi
che la Comunità europea intende perseguire mediante gli strumenti ad essa conferiti dal
Trattato istitutivo. Tali fini riguardano le sfere più eterogenee e principali del tessuto sociale
tipico di ogni società progredita. Si parla di: sviluppo economico sostenibile e non
inflazionistico, convergenza dei risultati economici, elevata tutela ambientale, miglioramento
del tenore di vita, elevati livelli occupazionali e di protezione sociale, coesione sociale ed
economica, solidarietà tra gli Stati membri. Gli strumenti consistono nella creazione di un

7
C.G.C.E., sentenza del 13/01/2004, causa C-453/00, Kühne & Heitz NV, P. 22. Disponibile su
<http://curia.europa.eu>.

10
mercato comune, di un’unione economica e monetaria, quindi nell’attuazione di politiche e
azioni comuni.
L’art. 3 TCE impone il divieto di introdurre dazi doganali o restrizioni quantitative sulla
circolazione di merci, come pure di tutte quelle misure, anche se non enunciate, aventi il
medesimo effetto. Sancisce inoltre alcuni principi indispensabili per il funzionamento del
sistema quali la libertà di circolazione delle merci, delle persone, dei capitali e dei servizi.
Sottolinea l’importanza di ravvicinare le legislazioni nazionali, come l’esigenza di garantire
una concorrenza non falsata nel mercato interno. L’art. 12 TCE enuncia il principio di non
discriminazione effettuata sulla base della nazionalità, la cui attuazione deve essere coordinata
con le norme particolari previste dal Trattato.
Gli artt. 23-27 TCE sintetizzano i concetti di unione doganale e di Tariffa doganale comune
rimarcando il divieto di introduzione di dazi fiscali tra gli Stati membri. Gli artt. 28-31 TCE
sanciscono quanto concerne il divieto di introdurre restrizioni quantitative all’importazione o
all’esportazione, e introduce alcune ipotesi in cui tale precetto può essere giustificatamene
dissolto: ordine pubblico, pubblica sicurezza, moralità pubblica, tutela della salute e
dell’ambiente, tutela del patrimonio artistico o storico o architettonico, tutela della proprietà
industriale e commerciale. In riferimento ai principi di libera circolazione dei lavoratori e
della libertà di stabilimento8, gli artt. 39 e 46 TCE affermano che possono sussistere deroghe
se giustificate da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica. I
principi di libero movimento dei capitali e dei pagamenti ex art. 56 TCE trovano deroghe
nell’art. 58 TCE in cui si consente agli Stati membri “di applicare le pertinenti disposizioni
della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si
trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di
collocamento del loro capitale” autorizzando “di prendere tutte le misure necessarie per
impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel
settore fiscale (…) o di adottare misure giustificate da motivi di ordine pubblico o di pubblica
sicurezza”. Si può perciò affermare che il Trattato ammette deroghe, anche nel settore fiscale,
al principio di non discriminazione. Tale affermazione sarà ripresa e correlata nel prosieguo
della tesi coi principi elaborati dal diritto complementare.
Nello studio del diritto tributario comunitario particolare interesse potrebbe stimolare la
lettura dell’art. 87 TCE, il quale pone il divieto di concedere aiuti di Stato che falsino o
possano falsare, “sotto qualsiasi forma”, la concorrenza all’interno del mercato comune. Con
l’espressione “sotto qualsiasi forma” si può tranquillamente catalogare ogni forma di aiuto

8
Versione consolidata del Trattato che istituisce la Comunità europea, artt. 43, comma 2, e 48, GU N. C 325/33,
24/12/2002.

11
diverso dalla classica sovvenzione, ivi incluse le agevolazioni fiscali tra cui quelle norme che
riducono o escludono gli oneri fiscali falsando in qualche misura la concorrenza. Alcune
deroghe sono previste riguardo particolari settori produttivi, come l’agricoltura, o con aiuti
rivolti ai consumatori se ciò non discrimina l’origine dei prodotti, e in caso di calamità
naturali o altri eventi eccezionali9.
Le disposizioni fiscali direttamente esplicitate nel Trattato convergono agli artt. 90-93 TCE.
L’art. 90 TCE richiama il principio di non discriminazione, stabilendo il divieto di introdurre
imposizioni interne aventi un effetto discriminatorio rispetto ai prodotti importati dagli altri
Stati membri. L’art. 91 TCE aggiunge l’interdizione di sussidiare i prodotti destinati
all’esportazione con la concessione di rimborsi fiscali superiori alle imposte nazionali
effettivamente pagate. Derogando dai precedenti articoli, l’art. 92 TCE prevede la possibilità
per gli Stati membri di applicare, per periodi limitati di tempo e con l’approvazione del
Consiglio europeo, imposte speciali sulle importazioni o di concedere agevolazioni alle
esportazioni al fine di compensare eventuali divari fiscali tra gli Stati membri10. Di
fondamentale importanza è l’art. 93 TCE il quale attribuisce al Consiglio, le cui delibere
devono essere prese all’unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del
Parlamento europeo, il potere di armonizzare le diverse legislazioni in materia di imposizione
indiretta. Il fine è quindi la minimizzazione delle distorsioni fiscali che potrebbero
pregiudicare il funzionamento del libero mercato comunitario. Dallo studio di queste norme
fondamentali, è evidente che il Trattato non offre alle istituzioni della Comunità gli strumenti
giuridici necessari affinché venga concepito un sistema tributario univoco.
L’attenzione posta dal legislatore comunitario sull’imposizione indiretta è giustificata dal suo
stretto legame con la circolazione delle merci e dei servizi. Già a partire dal 1967, anno della
prima direttiva Iva11, si introdusse un sistema impositivo destinato a sconvolgere i sistemi
fiscali di allora, che si ricorda prevedevano imposte cumulative influenzate dal numero dei
passaggi. L’efficacia dell’Iva deve ricondursi alla sua neutralità in rapporto agli scambi e sul
fatto che l’onere impositivo non è cumulativo rispetto ai passaggi, in coerenza con la volontà
di creare un mercato utile agli scambi di beni e servizi. Oltre all’Iva, è stata prevista la
normativa relativa al regime dei prodotti soggetti ai diritti d’accise12. Si segnala che in questo
senso i principali prodotti interessati da tale sistema impositivo sono gli oli minerali, i

9
Tesauro, F., 2008. Istituzioni di diritto tributario. Volume 2 – Parte speciale. VIII edizione. Milano: UTET. P.
395.
10
Roccatagliata, F., 2005. Diritto tributario comunitario. In: V. Uckmar, a cura di, 2005. Diritto tributario
internazionale. III edizione. Padova: CEDAM. P. 1208.
11
Ci si riferisce in particolare alla Direttiva 67/227/CEE, e dalle successive direttive 69/463/CEE e 77/388/CEE,
nonché alle loro successive modificazioni, le quali, introducendo l’imposta sul valore aggiunto, regolano il
sistema comune di imposte sulla cifra d’affari.
12
Direttiva 92/12/CEE e successive modificazioni.

12
tabacchi, l’alcole e le bevande alcoliche. Se internamente al mercato comunitario è
intervenuta l’imposta sul valore aggiunto a non ostacolare gli scambi, nell’ambito esterno, in
strettissima conseguenza dell’unione doganale, è intervenuto il Regolamento CEE n. 918/83
ad armonizzare il sistema comunitario dei dazi. Sono state così stabilite le tariffe doganali e
determinati i casi in cui viene concessa una franchigia da dazi all’impostazione o
all’esportazione in riferimento al territorio comunitario. A completare la panoramica generale
sulle imposte indirette, è necessario rinviare alla Direttiva 2008/7/CE, la quale regola
l’imposizione sui conferimenti di capitale delle società di capitali, le operazioni di fusione
societaria caratterizzate da uno scambio di azioni o da un conferimento di beni, nonché
l’emissione di titoli e obbligazioni. Gli scopi risiedono nella volontà, da una parte, di evitare
che l’imposizione sulla raccolta dei capitali interferisca con la libera circolazione dei capitali
e, dall’altra, di proporre l’obiettivo dell’esenzione di imposta sui conferimenti quale forte
stimolo per il progresso economico.
La fiscalità diretta, la cui competenza è in capo agli Stati membri, ha trovato una
connotazione specifica in ambito comunitario negli ultimi due decenni, in particolare sono
state approvate direttive al fine di ravvicinare le legislazioni nazionali per quanto concerne le
fattispecie a rilevanza transfrontaliera. In questo senso operano la direttiva “fusioni” 13 e la
direttiva “madre-figlia”14. La prima offre una disciplina comune in materia di operazioni
societarie straordinarie quali fusioni, scissioni, conferimenti e scambi di azioni tra società di
Stati membri diversi. La seconda, invece, si prepone all’eliminazione del fenomeno della
doppia imposizione sulla distribuzione degli utili, destinati alla controllante, conseguiti dalle
controllate stabilite in altro Stato membro. In questo senso si segnalano dunque la
Convenzione arbitrale 90/436/CEE, la quale mira all’eliminazione delle doppie imposizioni in
caso di rettifica degli utili di imprese associate, e la cosiddetta “interest and royalties
directive”15, a cui si deve l’introduzione di un regime fiscale comune sui pagamenti di
interessi e canoni fra consociate di Stati membri diversi. Infine è opportuno richiamare la
direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio (cosddetta “savings directive”)16 concernente
l’imposizione sugli interessi pagati in uno Stato membro, relativi a crediti di qualsiasi natura,
a favore di persone fisiche che, in qualità di beneficiari effettivi, risultano fiscalmente
residenti in un altro Stato membro.
Nonostante il ravvicinamento degli ordinamenti fiscali nel settore dell’imposizione indiretta
realizzato negli ultimi anni, è opportuno sottolineare l’assenza di direttive volte

13
Direttive 90/434/CEE, 2005/19/CE e 2006/98/CE.
14
Direttive 90/435/CEE, 2003/123/CE e 2006/98/CE.
15
Direttive 2003/49/CE, 2004/76/CE e 2006/98/CE.
16
Direttive 2003/48/CE, 2004/66/CE e 2006/98/CE

13
all’introduzione di un’imposta comune sulle società. Se da un lato tale silenzio normativo è
spiegabile con la volontà politica degli Stati membri di non delegare all’Unione europea un
campo così rilevante della sovranità tributaria, dall’altro è opportuno rilevare come
l’imposizione sulle società influisca notevolmente sia sul piano delle scelte di localizzazione
degli investimenti, sia sul prezzo finale dei beni o dei servizi, con desumibili conseguenze
sulla realizzazione di un mercato comune non distorto dalla fiscalità. Alla Corte di giustizia
delle Comunità europee spetta dunque il difficile compito di valutare, caso per caso, la
compatibilità delle norme tributarie interne col Trattato e i suoi principi generali. Come si
osserverà nel prosieguo della tesi, l’opera della Corte, eliminando dal sistema le normative
ritenute contrarie all’ordinamento comunitario, si sostanzia in un’integrazione negativa degli
ordinamenti fiscali.

14
1. Il principio di non discriminazione fiscale

1.1. Il principio di non discriminazione fiscale quale corollario del principio di


eguaglianza

1.1.1 Il concetto giuridico del principio di eguaglianza: riflessioni

L’idea europea17 trova nella storia dei suoi popoli un filo di continuità culturale,
sociale e politica di cui oggi l’Unione Europea è la più alta espressione conosciuta. La
completa realizzazione dell’idea europea è intesa non come una mera aggregazione di
individui, bensì come una correlazione pacifica di differenti comunità funzionale al progresso
dell’uomo.
A fondamento dell’attuale realizzazione dell’idea europea si ritrovano, in una sorta di osmosi
etico-giuridica, i precetti su cui le varie comunità europee hanno costruito la loro stessa
esistenza. Appare dunque logico dover proporre, ed in questo senso analizzare, il principio di
eguaglianza quale uno dei capisaldi giuridici fondamentali dell’Unione Europea. Ritenuto un
principio ideale18, esso è stato invocato dalle rivoluzioni che hanno contribuito alla
realizzazione delle odierne democrazie. Sulla sua portata si ritiene necessario rimandare alle
carte costituzionali degli Stati membri, segnalando in particolare l’art. 1 della Dichiarazione
dei diritti dell’uomo e del cittadino del 26 agosto 1789, figlio della rivoluzione francese e del
suo spirito illuminista, il quale dispone che “gli uomini nascono e rimangono liberi e uguali
nei diritti”. Il medesimo principio è stato ribadito in ambito internazionale, e quindi
riconosciuto in sede di ratifica interna dagli Stati membri dell’ONU, il 10 dicembre 1948
all’art. 1 della Dichiarazione universale dei diritti umani19 proclamata dall’Assemblea

17
Sul concetto storico di “idea europea”, tra cui una breve analisi circa il fallimento del progetto europeo di
Napoleone Bonaparte, il ravvicinamento economico-politico circoscritto agli stati di matrice tedesca determinato
dallo Deutscher Zollverein, certamente interessante se paragonato all’odierna situazione dell’Unione Europea, e
nella sua attuazione nel secondo dopoguerra si rimanda a Sessa, G., Vitali, A., 1969. La politica fiscale della
Comunità Economica Europea. Motivazioni, realizzazioni, prospettive. Padova: CEDAM. PP. 7-23.
18
Si rileva che secondo la visione [miope] del contribuente il principio di eguaglianza consta nel comparare la
propria situazione fiscale a quella degli altri contribuenti al fine di evitare un’imposizione fiscale meno
favorevole. Marchessou, P., traduzione a cura di Librino, V., Uguaglianza e proporzionalità nel diritto
tributario. In: A. Di Pietro, a cura di, 2008. Per una costituzione fiscale europea. Padova: CEDAM. PP. 237-
238.
19
“Tutti gli esseri umani nascono liberi ed eguali in dignità e diritti. Essi sono dotati di ragione e di coscienza e
devono agire gli uni verso gli altri in spirito di fratellanza.”

15
Generale delle Nazioni Unite20. Sul concetto universale del principio di uguaglianza, la
Costituzione spagnola del 1978, introducendo il criterio della valenza effettiva21, sancisce
all’art. 9 che i poteri pubblici devono rendere effettive e reali “la libertà e l’uguaglianza degli
individui e della collettività di cui fanno parte”.
L’art. 3 della Costituzione italiana afferma, in una visione apparentemente limitata al
comparto domestico in quanto limitata dal concetto di cittadinanza, se non valutata
congiuntamente all’art. 10, II co., Cost., che “tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono
eguali davanti alla legge”22 e che la Repubblica ha l’onere di assicurare l’uguaglianza
sostanziale. In relazione alla condizione giuridica dello straniero, infatti, il soprarichiamato
art. 10 della Costituzione offre un esplicito rinvio alle leggi interne ed ai trattati internazionali;
pertanto è indubbio che il principio italiano di eguaglianza è posto a tutela non solo dei
soggetti portatori di cittadinanza italiana, bensì anche a tutela dei soggetti stranieri la cui
situazione giuridica li pone in relazione con l’ordinamento italiano. Sul carattere estendibile ai
cittadini stranieri del principio di eguaglianza si rinvia anche all’art. 1 della Costituzione
olandese il quale, affermando che la discriminazione è vietata in qualsiasi campo, pone la
rilevanza del divieto di discriminazioni basate sulla residenza e sulla nazionalità23.
Da ultimo si richiama l’ordinamento tedesco, il quale ha sopperito l’imprecisione
Costituzionale riguardo la tutela della situazione dello straniero tramite l’opera
giurisprudenziale. Il principio di eguaglianza è perciò esteso a tutela degli stranieri, anche nel
comparto fiscale, se il differente trattamento basato sulla nazionalità non possa essere
obiettivamente giustificato da questa.
A seguito della Convenzione Europea dei diritti dell’Uomo e delle disposizioni presenti nel
Trattato CEE, ricordati dalla Corte24 quali parametri di riferimento a sancire l’efficacia del

20
Sul significato “universale” della Dichiarazione, la quale ha riaffermato i principi introdotti nelle Dichiarazioni
scaturite dalle rivoluzioni francese e americana, è il caso di segnalare che tale termine è stato utilizzato dai padri
fondatori per evitare (anche) di dover tracciarne la territorialità circa l’applicazione. Si rammenta infatti che nel
1948 solo una ristretta cerchia di Stati si riconosceva nella neonata Organizzazione delle Nazioni Unite. In tal
senso si veda Archibugi, D., Beetham, D., 1998. Diritti umani e democrazia cosmopolita. Con un’appendice
delle dichiarazioni storiche. I edizione. Milano: Giacomo Feltrinelli Editore. PP. 7-24.
21
Sul principio di uguaglianza nell’ordinamento spagnolo si rinvia a Calvo Ortega, R., traduzione a cura di
Piccolo C., Addarii, E.. Uguaglianza e non discriminazione. In: A. Di Pietro, a cura di, 2008. Op. cit. PP. 231-
235.
22
In ambito strettamente tributario, i principi della capacità contributiva e della progressività dell’imposta ex art.
53 Cost., i quali vanno oltre al ristretto concetto di cittadinanza, ritenuti espressioni del più generale principio di
uguaglianza, sono gli strumenti idonei ad intervenire nella rimozione degli ostacoli sociali derivanti dalle
differenti situazioni di partenza. Per un approfondimento si rimanda a Falsitta, G., 2005. Manuale di diritto
tributario. Parte generale. V edizione riveduta. Padova: CEDAM. PP. 142-170.
23
La Costituzione olandese, espressione giuridica del multiculturalismo che ne ha caratterizzato la storia,
afferma all’art. 1 che: “tutte le persone nei Paesi Bassi devono essere egualmente trattate se si trovano in eguali
circostanze. La discriminazione in base alla religione, convinzioni politiche o morali, razza sesso o in qualsiasi
altro campo non è permessa”.
24
Sulla questione che i principi generali del diritto comunitario garantiscono l’osservanza dei diritti
fondamentali della persona si segnalano: C.G.C.E.: sentenza del 12/11/1969, causa C-29/69, Stauder; C.G.C.E.:

16
principio comunitario di eguaglianza, suddetto principio ha trovato la sua connotazione
specifica nella Carta europea dei diritti fondamentali25 (cosiddetta Carta di Nizza del 2000),
oggi richiamata dal Trattato di Lisbona26 a seguito della mancata introduzione del Trattato
istitutivo della Costituzione europea. All’art. 20 della Carta di Nizza si dispone che “tutte le
persone sono uguali davanti alla legge”, mentre nel successivo art. 21 si ritrovano disposizioni
di carattere generale e particolare riferite al principio di non discriminazione.
In conseguenza di questa serie di ragioni è pacifico poter affermare che il principio
comunitario di eguaglianza concerne il rapporto tra le norme e le situazioni a cui esse
intendono offrire una disciplina. Più specificatamente, il principio di eguaglianza viene
giuridicamente soddisfatto quando le situazioni comparabili vengono disciplinate dalla
medesima norma con la conseguenza che a situazioni distinte devono corrispondere normative
distinte.

1.1.2 Il principio di non discriminazione e la sua valenza nel settore tributario

Strettamente correlato al principio di eguaglianza, in ambito comunitario si ritrova il


principio di non discriminazione introdotto dall’art. 12 TCE27 secondo il quale “è vietata ogni
discriminazione effettuata in base alla nazionalità”. Il divieto di ogni forma di discriminazione
basata sulla nazionalità è certamente essenziale per il raggiungimento degli obiettivi politici e
socioeconomici cui la Comunità è investita. Il concetto giuridico di discriminazione è
raffigurabile come una “illegittima situazione di disparità di trattamento che non trova
fondamento nella diversità oggettiva dei presupposti giuridici”28 e va a determinare, quindi,
una categoria di soggetti posti in una situazione di svantaggio immotivato. Nonostante la
portata generale del principio di eguaglianza, è da notarsi come il principio di non
discriminazione sia ad esso confuso, ma è da sottolineare come la sua portata sia, rispetto al
primo, più ristretta. Se da un lato, infatti, il principio di eguaglianza, così come elaborato dalla
Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino e dalla successiva Dichiarazione universale
dei diritti umani, cui la Carta di Nizza è ispirata, opera tout court, cioè nel senso più ampio

sentenza del 17/12/1970, causa C-11/70, Internazionale Handelsgellschaft. Disponibili su <http://eur-


lex.europa.eu>.
25
Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, GU C 364/3, 18/12/2000.
26
Modifiche del Trattato sull’Unione europea e del Trattato che istituisce la Comunità europea, GU C 306/10,
17/12/2007.
27
Art. 12 TCE: “Nel campo di applicazione del presente Trattato, e senza pregiudizio delle disposizioni
particolari dallo stesso previste, è vietata ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità. Il consiglio,
deliberando secondo la procedura di cui all’articolo 251, può stabilire regole volte a vietare tali discriminazioni”.
28
Del Sole, A., 2007. Discriminazioni e restrizioni fiscali: i principi della Corte di Giustizia delle Comunità
europee. I edizione. Milano: EGEA. P. 33.

17
attribuibile al principio, quindi offrendo pari dignità e diritti a cittadini e stranieri, il principio
comunitario di non discriminazione si pone a tutelare esclusivamente quelle situazioni in cui il
soggetto comunitario si trova in relazione con l’ordinamento giuridico di uno Stato membro
diverso da quello originario. A conferma di ciò basti analizzare le cosiddette discriminazioni a
rovescio, non vietate né dal diritto primario o derivato né dal diritto complementare, le quali
pongono su un piano di svantaggio i cittadini dello stesso Stato membro rispetto ai soggetti
stranieri agevolati da normative ad essi favorevoli.
Spostando finalmente la trattazione nel comparto tributario, con il caso Lütticke29 la Corte ha
tolto ogni dubbio circa l’efficacia diretta del principio di non discriminazione nel settore
dell’imposizione indiretta, esplicitamente riconosciuto nel Trattato nell’art. 93 quale settore
regolato dal diritto comunitario tramite l’opera di armonizzazione, stabilendo che l’art. 95
CEE (ora art. 90 TCE) sancisce un divieto di discriminazione costituente in un obbligo
preciso ed incondizionato e, dunque, assoluto e giuridicamente perfetto30. Esso, appunto per
questo, produce effetti immediati in capo agli Stati membri, i quali sono tenuti ad osservarlo
nei rapporti giuridici con i loro amministrati e con gli altri Stati membri. Effetto dell’efficacia
diretta è la nascita automatica di diritti soggettivi perfetti e di interessi legittimi che chiunque,
cittadini società o istituzioni e via dicendo, possono far valere chiamando in giudizio le
Amministrazioni finanziarie degli Stati membri31.
Il divieto imposto dall’art. 90 TCE deve essere analizzato in senso complementare rispetto al
principio dell’abolizione delle barriere doganali di cui agli artt. 23 e 25 TCE in quanto è
destinato ad impedire che tramite le misure fiscali gli Stati membri possano realizzare una
politica protezionistica32. In tale senso è però opportuno rilevare la legittimità di una pressione
fiscale particolarmente elevata sui prodotti di determinati settori (solitamente prevista per i

29
C.G.C.E., sentenza del 16/06/1966, causa C-57/65, Lütticke. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
30
Amatucci, F., 2003. Il principio di non discriminazione fiscale. Edizione: ristampa con appendice di
aggiornamento. Padova: CEDAM. PP. 190-194.
31
È però da rilevare che la giurisprudenza pone limiti, che dal punto di vista di chi scrive sono discutibili, alla
restituzione di quanto ingiustamente versato a causa di disposizioni fiscali discriminatorie. La Corte afferma che
il diritto comunitario non esige che si restituiscano i tributi indebitamente riscossi a condizioni da causare
l’indebito arricchimento degli aventi diritto e pertanto i giudici nazionali devono tener conto della possibilità che
i tributi indebitamente riscossi siano stati incorporati nei prezzi di vendita. Chi scrive la presente ritiene che tale
giurisprudenza non tenga conto che la rivalsa sui prezzi di vendita potrebbe essere necessaria per l’esistenza
stessa del soggetto economico nel mercato e che l’aumento dei prezzi di vendita potrebbe causare conseguenze
non facilmente valutabili sul piano economico-monetario quali, a titolo esemplificativo, la perdita di opportunità
o l’offerta di dilazioni di pagamento gratuite necessarie per giustificare il maggior prezzo. Per approfondire
quanto sostenuto dalla Corte, si vedano: C.G.C.E., sentenza del 27/02/1980, causa C-68/79 Østre Landsret, e
C.G.C.E., sentenza del 27/03/1980, causa C-61/79, Denkavik italiana; disponibili su <http://eur-lex.europa.eu>.
A completare il quadretto interrogativo, si trova interessante segnalare una sentenza riguardante il principio di
responsabilità degli Stati membri per danni causati da violazioni del diritto comunitario da parte delle
disposizioni di diritto interno: sentenza del 05/03/1996, cause riunite C-46/93 e C-48/93, Brasserie du pêcheur e
The Queen, disponibili su <http://eur-lex.europa.eu>.
32
Si rinvia a: C.G.C.E., sentenza del 14/12/1962, cause riunite C-2/62 e C-3/62, Pan pepato. Disponibile su
<http://eur-lex.europa.eu>. In tal senso Boria, P., 2005. Diritto tributario europeo. I edizione. Milano: Il Sole 24
Ore. PP. 104-105.

18
prodotti di cui il sistema industriale interno è sprovvisto di capacità produttiva) in quanto
l’effetto non è da considerarsi discriminatorio o protezionistico: a determinare la
discriminazione è dunque la connessione con l’origine delle merci e pertanto l’elevato livello
di tassazione è legittimo fintantoché è fissato indistintamente per i beni importati e per i beni
prodotti dal sistema industriale interno33. A completare la problematica dell’elevato livello di
tassazione sui beni importati è da rilevare che questa si traduce in una discriminazione vietata
quando suddetti beni vengono percepiti, secondo l’ottica dei consumatori finali, come
concorrenti o alternativi, e quindi tra loro sostituibili, rispetto ad altri beni soggetti a
tassazione inferiore: l’applicazione di una tassazione superiore su particolari beni rispetto ad
altri valutati, dal consumatore, sostituibili è discriminatoria se questa differenza di tassazione
ha l’effetto di scoraggiare le importazioni dei beni tassati maggiormente.
Sull’applicabilità del principio di non discriminazione anche nel settore dell’imposizione
diretta è indispensabile premettere la configurazione del primato del diritto comunitario in
virtù della lettura del principio di sussidiarietà ex art. 5 TCE34, il quale segna i confini
giuridici entro i quali devono limitarsi la potestà legislativa interna e quella comunitaria
affinché il superiore interesse dei soggetti comunitari venga tutelato. L’intervento della
giurisprudenza comunitaria nel settore dell’imposizione diretta è giustificato dalla necessità di
evitare che i sistemi tributari interni minino l’obiettivo comunitario di un mercato basato sulla
concorrenza35, in particolare è giustificato dalla stretta relazione sussistente tra il costo legato
all’esborso monetario derivante dall’imposizione sul reddito e il prezzo finale del prodotto o
servizio, o sul salario reale percepito dal lavoratore per le sue prestazioni, i quali non possono
comprimere la libertà di circolazione dei beni, dei servizi e delle persone. In conclusione di
ciò, nonostante la potestà legislativa sulle imposte dirette sia in capo ai singoli Stati membri,
questa deve essere esercitata nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi. Appunto
per questo è opportuno condividere il pensiero della dottrina e della giurisprudenza costante
che attribuisce all’art. 90 TCE una norma di tutela al soggetto comunitario dalle fattispecie
discriminatorie nazionali rientranti nella fiscalità diretta il cui effetto consta in un’effettiva
maggiore imposizione sui prodotti esteri.

33
Si rinvia ad una nota sentenza inerente l’elevata tassazione danese sulle automobili. C.G.C.E., sentenza del
11/12/1990, causa C-47/88, Commissione c. Danimarca, P. 10. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
34
“La comunità agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e degli obiettivi che le sono assegnati
dal presente trattato. Nei settori che non sono di sua esclusiva competenza la Comunità interviene, secondo il
principio di sussidiarietà, soltanto se e nella misura in cui gli obiettivi dell’azione prevista non possono essere
sufficientemente realizzati dagli Stati membri e possono dunque, a motivo delle dimensioni o degli effetti
dell’azione in questione, essere realizzati meglio a livello comunitario”.
35
Amatucci, F., 2003. Op. cit.. PP. 112-117.

19
In tal senso si ricorda la sentenza Societè des Fonderies de Pont-à-Mousson36, la quale è stata
la prima decisione del giudice comunitario in merito al principio di non discriminazione
fiscale. In quel caso semplicemente si affermò che la discriminazione consiste nel trattare in
modo diverso situazioni comparabili. Nel caso Klöckner37 la Corte sostanzialmente aggiunse
che la conseguenza della discriminazione è la manifestazione di un pregiudizio in capo a
taluni soggetti. Affinché non sussista una discriminazione, le diversità di trattamento devono
perciò essere giustificate da differenze obiettive e di un rilievo apprezzabile con riguardo al
confronto fra le situazioni dei soggetti. A rifinire quanto fino ad ora affermato, sentenziando
sul caso Italian refrigeretors38, la Corte ha proseguito la sua opera di precisazione del
principio elaborando i concetti di discriminazione materiale e discriminazione formale. La
prima, che è vietata e non offre alcun nuovo spunto di riflessione rispetto alle precedenti
sentenze, è raffigurabile come un diverso trattamento ingiustificato di situazioni analoghe o
come un analogo trattamento di situazioni diverse. La seconda, che consiste nel trattare in
maniera diversa due situazioni obiettivamente dissimili, viene definita apparente, e quindi
ammissibile, se non risulta correlata ad una discriminazione materiale. Successivamente, nelle
cause riunite Ruckdeschel e Hauptzollamt39, la Corte ha chiuso il cerchio della definizione del
principio di non discriminazione affermando che esso è “l’espressione specifica del principio
generale di uguaglianza e che fa parte dei principi fondamentali del diritto comunitario”. In tal
modo, dal punto di vista di chi scrive la presente tesi, la Corte ha voluto sottolineare
l’altissima portata etico-giuridica del principio di non discriminazione in quanto lo ha
indirettamente definito non solo quale strumento necessario per il raggiungimento delle
finalità economiche sancite nel Trattato, bensì come corollario essenziale per l’attuazione
dell’ancora più generale principio di uguaglianza indispensabile per un corretto, proficuo e
non distorto funzionamento del mercato unico. Sempre nella appena citata sentenza, è stato
ribadito che tale principio impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo
che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata40.
Vista tale giurisprudenza, per fattispecie discriminatoria si intende:
• ingiustificata disparità di trattamento di situazioni giuridiche comparabili;
• ingiustificato trattamento similare di soggetti posti su situazioni giuridiche differenti;

36
C.G.C.E., sentenza del 17/12/1959, causa C-14/59, Societè des Fonderies de Pont-à-Mousson. Disponibile su
<http://eur-lex.europa.eu>.
37
C.G.C.E., sentenza del 13/07/1963, cause riunite C-17/61 e C-20/61, Klöckner – Werke AG e Hœsch AG.
Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
38
C.G.C.E., sentenza del 17/07/1963, causa C-16/63, Italian refrigeretors. Disponibile su <http://eur-
lex.europa.eu>.
39
C.G.C.E., sentenza del 19/19/1977, cause riunite C-117/76 e C-16/77, Ruckdeschel v Hauptzollamt Hamburg-
St. Annen. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
40
Per un ulteriore approfondimento, C.G.C.E., sentenza del 13/12/1984, causa C-106/83, Sermide, P. 28.
Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

20
• disparità di trattamento sproporzionata rispetto alla differenza delle situazioni
giuridiche dei soggetti41.
Oltre alla discriminazione basata sulla cittadinanza del soggetto, cosiddetta discriminazione
diretta o palese, la quale è espressamente vietata dal Trattato, dalla giurisprudenza della Corte
si evince l’estensione del divieto di discriminazione alle sue forme indirette o dissimulate. Più
precisamente: sono contrarie al principio di non discriminazione quelle norme interne che,
fondandosi su criteri diversi dalla cittadinanza del soggetto, pervengono allo stesso risultato
causato dalla discriminazione diretta42. Esempi lampanti di discriminazioni indirette43 si
ritrovano in tutte quelle norme che prevedono una diversità di trattamento basata sul concetto
di residenza: nella quasi totalità dei casi, infatti, nazionalità e residenza collimano e pertanto
la previsione di un trattamento legato alla residenza dei soggetti si traduce in una
discriminazione legata alla nazionalità. Come nota la Corte nel caso Biehl44, infatti, “il criterio
che ricollega alla residenza nel territorio nazionale l'eventuale rimborso dell’imposta versata
in eccesso, sebbene si applichi indipendentemente dalla cittadinanza del contribuente
interessato, rischia di danneggiare in particolare i contribuenti cittadini di altri Stati membri”.
Sulle discriminazioni a rovescio, solo accennate in precedenza, è opportuno soffermarsi
nuovamente al fine di comprendere l’operatività dei principi di eguaglianza e non
discriminazione e le naturali conseguenze sul piano del mercato europeo della concorrenza e
della fiscalità. La discriminazione a rovescio è raffigurabile in una disparità di trattamento che
pone in una situazione di svantaggio i cittadini o le imprese dello stesso Stato membro
rispetto ai cittadini o alle imprese straniere per quanto concerne settori direttamente o
indirettamente collegati al diritto comunitario45. Tali discriminazioni sono l’effetto naturale
della volontà di agevolare l’ingresso nel mercato interno46, da altro Stato membro, di merci,

41
Sulla comparabilità delle situazioni giuridiche si rinvia al paragrafo 1.2.2.
42
C.G.C.E., sentenza del 12/02/1074, causa C-152/73, Sotgiu. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
43
È opportuno segnalare che normalmente si ritengono indirettamente discriminatorie le diversità di trattamento
legate a particolari requisiti quali la lingua, l’esperienza legata al territorio e il non riconoscimento della qualifica
professionale conseguita in altro Stato membro.
44
C.G.C.E., sentenza del 08/05/1990, causa C-175/88, Biehl, P. 14. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
45
“L’applicazione, da parte di uno organo di uno Stato membro, ad un lavoratore, cittadino nello stesso Stato, di
provvedimenti che privano della libertà o che limitano la libertà dell’interessato di circolare nel territorio di detto
Stato, come provvedimento penale contemplato dalla legge nazionale ed a causa di fatti commessi nel territorio
di detto Stato, rientra fra le situazioni puramente interne, estranee all’ambito di applicazione delle norme del
Trattato CEE in materia di libera circolazione dei lavoratori”. C.G.C.E., sentenza del 28/03/1979, causa C-
175/78, Saunders. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
46
Per un esempio di discriminazione a rovescio atta ad incentivare l’ingresso di risorse straniere, e nel contempo
a tutelare il sistema interno da pratiche elusive, si rimanda alla normativa olandese sulle exit tax, la quale,
semplificando notevolmente, prevede la tassazione delle plusvalenze sulle partecipazioni rilevanti in capo ai
contribuenti olandesi, ma non in capo ai soggetti con residenza fiscale in altro Stato membro che si sono trasferiti
nel territorio dei Paesi Bassi per un breve periodo. Sull’analisi della sua incompatibilità col diritto comunitario,
si rinvia a: Boers, S., traduzione a cura di Nikifarava, K., 2009. L’impatto del diritto UE sulla normativa
olandese in materia di exit tax, in Exit tax: analisi comparata e comunitaria, 1, 1 Giu. Disponibile su
<http://ste.seast.org/home/home.aspx>. Data di accesso [16/12/2009].

21
capitali, risorse o persone. Per comprendere il limite che sussiste tra il divieto e il non divieto
dell’introduzione di norme discriminanti al rovescio, è da analizzare la portata dell’art. 12
TCE. Il principio di eguaglianza si pone a tutelare i soggetti comunitari se la loro situazione
giuridica è in relazione col diritto comunitario. Essendo le discriminazioni a rovescio
strettamente legate alla libertà di circolazione di merci e persone, si evince che suddetto
principio non opera, a causa del principio di sussidiarietà, esclusivamente nelle situazioni
puramente interne, cioè nelle situazioni in cui la discriminazione a rovescio non oltrepassa i
confini nazionali. Le discriminazioni a rovescio sono pertanto contrarie al diritto comunitario
quando si pongono, anche solo potenzialmente, a comprimere l’esercizio di una libertà
fondamentale: in particolare i soggetti o le imprese di uno Stato membro potranno essere
tutelati dall’art. 12 TCE se il trattamento discriminatorio osta sulla loro possibilità di ingresso
nel mercato comunitario. In questo senso, infatti, la giurisprudenza ha censurato le norme che
pongono in una situazione di svantaggio il soggetto ricorrente con residenza in altro Stato
membro, la cui posizione giuridica è assimilabile a quella di un soggetto di altra nazionalità47.
Se il trattamento discriminatorio in capo al soggetto residente non ha effetti sulla sua
possibilità, anche solo potenziale, di ingresso nel mercato, le discriminazioni a rovescio sono
considerate compatibili e quindi non censurabili. In questo senso, però, pare doveroso dover
riflettere sulle conseguenze di un simile atteggiamento giurisprudenziale. Da un lato la
capacità concorrenziale dei soggetti economici interni viene compressa per logiche
riassumibili nella volontà di attirare risorse ed investimenti. Dall’altro, non ponendo il diritto
comunitario il divieto di prevedere una tassazione maggiore sui soggetti nazionali rispetto agli
stranieri ivi insediati, l’ammissibilità delle discriminazioni a rovescio contribuisce affinché i
singoli sistemi fiscali si pongano in una corsa al ribasso dell’onere fiscale complessivo. Si
osserva che da un lato i singoli sistemi fiscali giocano col mercato offrendo agli operatori
economici la possibilità di accedere nel loro mercato interno ad una fiscalità di vantaggio
rispetto sia alla fiscalità cui i soggetti interni devono sottostare, sia alla fiscalità che
sottostarebbero i soggetti esteri nel loro Stato di residenza, dall’altro i sistemi fiscali tendono
ad evitare la fuoriuscita di risorse verso altri sistemi fiscali tramite normative discriminatorie
o restrittive di matrice protezionistica. Il circolo vizioso conseguente tale gioco trova il suo
risultato in una proliferazione di normative contrarie al diritto comunitario, quali le
disposizioni che ostano i movimenti in uscita, e dall’altro un effetto destinato a smantellare gli
equilibri e la coerenza dei singoli sistemi fiscali. La non volontà di tutelare i soggetti interni
dalle discriminazioni fiscali interne ha quindi l’effetto sia di rimandare agli organi

47
Si rimanda alla parte conclusiva del paragrafo 2.1.1. per un approfondimento in ambito tributario. C.G.C.E.,
sentenza del 27/06/1996, causa C-107/94, Asscher. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

22
costituzionali nazionali il sindacato di legittimità di siffatte normative in base ai singoli
principi di eguaglianza nazionali, sia di spiegare la limitata portata del principio comunitario
di eguaglianza. Dal punto di vista di chi scrive, è da rilevarsi come una maggior imposizione
fiscale sui contribuenti nazionali, in particolare sui soggetti organizzati in forma d’impresa,
rispetto ai contribuenti stranieri abbia l’effetto di distorcere il mercato interno e transazionale,
limitando la competitività del soggetto economico lecitamente sfavorito e, quindi, ponendolo
in una situazione di svantaggio in una più ampia ottica della competitività internazionale. È
quindi logico criticare la posizione della Corte sostenendo che, secondo una lettura ampia del
principio di sussidiarietà, la totalità, o la quasi totalità, delle discriminazioni fiscali a rovescio
si pongano indirettamente in contrasto sia con l’attuazione del mercato unico, sia con i
principi liberali su cui è fondata la stessa Unione Europea.

1.2. Le libertà fondamentali sancite dal Trattato: la norma del trattamento nazionale
in relazione al principio di non discriminazione fiscale

1.2.1. Le libertà fondamentali secondo il Trattato: efficacia diretta della norma del
trattamento nazionale

Il principio di non discriminazione basato sulla nazionalità, trovando “applicazione


generale e non limitata alle ipotesi espressamente prefigurate da altre disposizioni del
Trattato”48 ed essendo corollario specifico del generale principio di eguaglianza, viene
applicato in assenza di altre disposizioni che vietino specificamente trattamenti discriminatori.
Intimamente connesse al principio di non discriminazione enunciato dal Trattato, si ritrovano
le disposizioni che sanciscono le libertà fondamentali del soggetto comunitario.
La libertà di circolazione dei lavoratori ex art. 39 TCE è volta a garantire i diritti di
occupazione, di movimento e dimora all’interno dei territori comunitari, tramite l’abolizione
di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalità a proposito di accesso all’impiego,
retribuzione e, in generale, condizioni di lavoro.
L’art. 43 TCE sancisce che la libertà di stabilimento “importa l’accesso alle attività non
salariate e al loro esercizio nonché la costituzione di imprese e (…) di società alle condizioni
definite dal Paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini”. Tale articolo “implica la

48
Amatucci, F., Divieto di discriminazione fiscale dei lavoratori subordinati nell’ambito dell’Unione Europea,
in Diritto e pratica tributaria, 1996, II. PP. 227-257.

23
possibilità per un cittadino comunitario, di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla
vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine”49.
La portata della norma del “trattamento nazionale “ sancita dall’art. 43 TCE è ricavabile dalla
sentenza Reyners50. Il caso si fondava sulla mancata ammissione all’Ordine professionale
legale belga al sig. Reyners, cittadino olandese che aveva svolto gli studi legali in Belgio, in
ragione della sua cittadinanza. La Corte sentenziò che la norma del trattamento nazionale è un
caposaldo giuridico fondamentale della Comunità e che le sue disposizioni sono direttamente
applicabili non appena concluso il periodo transitorio51 con l’unico limite delle deroghe
previste dallo stesso Trattato. Il medesimo principio si applica, oltre che alle persone fisiche
anche alle società per effetto di quanto sancito nell’art. 48 TCE52. Gli artt. 49-55 TCE
esplicitano il divieto di restrizioni alla libera prestazione di servizi, prevedendo deroghe a
proposito dell’attività di banche ed assicurazioni, all’interno della Comunità nei confronti dei
cittadini comunitari stabiliti in uno Stato membro della Comunità diverso da quello
destinatario della prestazione. L’art. 55 TCE richiama le precedenti disposizioni di cui agli
artt. 45-48 TCE affermando che esse regolano anche il capo relativo ai servizi. In tale senso si
ritiene opportuno rinviare al caso van Binsbergen53, relativo al divieto di restrizioni alla libera
prestazione di servizi. Il sig. van Binsbergen conferì la procura ad litem all’avv. Kortmann,
cittadino olandese che durante il procedimento d’appello davanti al Centrale Raad van Beroep
(corte d’appello in materia di sicurezza sociale e di funzione pubblica) trasferì la propria
residenza in Belgio. Il rinvio trovò giustificazione nella contestazione promossa dal Centrale
Raad van Beroep all’avvocato in merito alla sua legittimazione di svolgere ancora il mandato
in quanto la legge olandese prevedeva che solo persone residenti in Olanda potevano
assumere il patrocinio dinanzi al Centrale Raad van Beroep. La Corte, sancendo
l’incompatibilità della norma olandese, affermò l’efficacia diretta del divieto di
discriminazioni che colpiscono il prestatore del servizio in virtù della sua nazionalità o della
sua residenza in uno Stato diverso da quello in cui viene fornito il servizio54.
Gli obiettivi della libertà di stabilimento e della libera prestazione di servizi consistono nel
garantire il libero esercizio alle attività commerciali, industriali, artigianali e alle libere

49
C.G.C.E., sentenza del 19/11/2009, causa C-314/08, Filipiak, P. 52. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.
50
C.G.C.E., sentenza del 21/06/1974, causa C-2/74, Reyners. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
51
L’ex art. 52 CEE prevedeva infatti che le restrizioni alla libertà di stabilimento dovevano essere gradatamente
soppresse durante il periodo transitorio.
52
Secondo l’art. 48 TCE, per poter beneficiare della libertà di stabilimento le società devono essere costituite in
conformità con la legislazione di uno Stato membro e devono avere la sede sociale, l’amministrazione centrale o
il centro di attività principale all’interno del territorio comunitario.
53
C.G.C.E., sentenza del 3/12/1974, causa C-33/74, van Binsbergen. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
54
Per un approfondimento circa l’efficacia diretta del diritto di stabilimento in rapporto al principio di non
discriminazione si veda: Perilli, L., 2001. Seminario di studio “Il trattato di Amsterdam e l’evoluzione
dell’Unione europea”. Il diritto di stabilimento nell’esercizio delle attività commerciali e professionali. Trento,
26/10/2001. Disponibile su <http://www.csm.it> [Data di accesso: 01/12/2009].

24
professioni sul territorio della Comunità col fine di instaurare e sviluppare il mercato comune
e nell’offrire alla Comunità uno strumento giuridico che, se misurato come complemento del
più generale principio di non discriminazione, sicuramente contribuisce all’integrazione
socio-economica e agli altri compiti cui la Comunità è promotrice.
Si richiama da ultimo l’art. 56 TCE per quanto attiene la libertà di circolazione dei capitali55 e
dei pagamenti la cui portata sostanziale è in continuo sviluppo in virtù della rilevante
integrazione monetaria conseguente l’introduzione dell’Euro. Il Trattato sancisce il divieto di
“restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e Paesi terzi”.
Viene però lasciata la facoltà di prevedere differenziazioni normative, a condizione che non si
delineino come discriminazioni arbitrarie o restrizioni dissimulate, fondate sulla residenza
degli investitori o sul luogo in cui trovano collocazione i capitali56.

1.2.2. La comparabilità delle situazioni giuridiche e i differenti approcci utilizzati dalla


Corte

Prima di passare all’analisi dei settori della fiscalità europea coinvolti da questioni di
incompatibilità con l’ordinamento comunitario, si ritiene opportuno terminare il presente
capitolo andando a specificare il differente approccio adottato dalla Corte nella formulazione
delle sue sentenze57. Esistono tre grandi filoni adottati dalla Corte strettamente legati alla
storia della sua giurisprudenza e della sua capacità di lettura del Trattato. Fino alla sentenza
Futura58 è stato prevalentemente adottato un approccio volto ad accertare la presenza di una
norma discriminatoria, cosiddetto approccio basato sul divieto di discriminazioni. A
premettere la competenza a sentenziare, innanzitutto la Corte deve rilevare se l’oggetto della
questione trova una tutela nel diritto comunitario, secondo il principio di sussidiarietà e
valutata la presenza dell’elemento transfrontaliero, il quale è strettamente legato all’esercizio
di una libertà fondamentale. Successivamente la Corte analizza la comparabilità delle
situazioni giuridiche. La problematica principale dell’analisi della situazione soggettiva
consiste nell’individuare il concetto di similarità tra due situazioni, o meglio determinare
quando due situazioni possono definirsi comparabili. Studiando la formazione del giudizio di
comparazione, si può affermare che la giurisprudenza si è mossa, utilizzando formulazioni
individuate di caso in caso, su uno dei seguenti binari:

55
Il Trattato ha trovato attuazione nella Direttiva 88/361/CEE.
56
In tal senso si veda: Valente, P., 2006. Fiscalità sovranazionale. II edizione. Milano: Il Sole 24 Ore. P. 275.
57
Si veda: Del Sole, A., 2007. Op. cit. PP. 37-39.
58
C.G.C.E., sentenza del 15/05/1997, causa C-250/95, Futura-Singer. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

25
• comparazione limitata al singolo aspetto del rapporto giuridico;
• comparazione della complessiva posizione economica e giuridica del soggetto59.
Sui termini di comparazione è il caso di soffermarsi brevemente anticipando gli effetti delle
sentenze Schumacker e Futura che saranno analizzati nel successivo capitolo. Nei due casi di
riferimento la Corte ha sollevato la problematica della comparabilità fra le situazioni
giuridiche dei residenti rispetto ai non residenti. Innanzitutto bisogna premettere che il
paragone viene costruito sul versante interno al singolo ordinamento: sarebbe insensato
confrontare la situazione del residente con quella non residente confrontando le normative
fiscali dei due Stati membri perché in tal caso si andrebbero a confrontare i due sistemi
giuridici evidenziando, semmai, i noti problemi di armonizzazione o ravvicinamento delle
legislazioni. La comparazione affrontata sull’analisi del singolo sistema fiscale deve essere
basata sulla logica sottesa al principio di capacità contributiva. In questo senso, quindi, la
competenza a determinare l’effettiva capacità contributiva spetta allo Stato membro in cui il
soggetto trova la fonte della sua quasi totalità dei redditi. In conseguenza di ciò un soggetto
non residente che non produce una parte rilevante dei suoi redditi nello Stato membro in cui è
insediato non potrà essere validamente confrontato con un soggetto che risiede e produce in
suddetto Stato la totalità dei suoi redditi60. Appare dunque pacifico affermare che un diverso
trattamento fiscale è legittimato se giustificato dalla differente situazione giuridica dei
soggetti su cui è basato il paragone, nel contempo è perciò ingiustificato e discriminatorio un
trattamento fiscale similare di due soggetti la cui posizione giuridica, in virtù di quanto
sopraespresso, non risulti paragonabile61.
Se l’approccio volto ad accertare una discriminazione vietata trova il suo fulcro interpretativo
nella comparabilità delle situazioni giuridiche e si pone sempre a tutela del superiore principio
di eguaglianza, l’approccio volto ad accertare una restrizione vietata appare tecnicamente più
snello ed efficace. L’analisi non si concentra, infatti, sulla difficile comparabilità tra residenti

59
Boria, P., 2005. Op cit. PP. 109-112.
60
“La diversità di trattamento ai fini impositivi tra soggetti appartenenti ad una comunità statale (…) e soggetti
esterni non può essere il linea di principio considerata discriminatoria, visto che alla base delle due situazioni
non vi è quell’eguaglianza la cui violazione potrebbe determinare” la discriminazione. Pistone, P., La non
discriminazione anche nel settore dell’imposizione diretta: intervento della Corte di giustizia, in Diritto e pratica
tributaria, 1995, I-2. PP. 1471-1501.
61
Sulla non comparabilità tra contribuenti residenti e contribuenti non residenti il cui patrimonio è
principalmente posseduto nello Stato di residenza, in virtù della regola Schumacker, si segnala: C.G.C.E.,
sentenza del 05/07/2005, causa C-376/03, D. PP. 37-38, 43. Disponibile su <http://curia.europa.eu>. Per un
commento si rinvia a: Bulgarelli, F., Il principio di libera circolazione dei capitali e la comparabilità delle
situazioni di residenti e non residenti e di non residenti di Stati membri diversi tra loro: il caso D, in Rassegna
tributaria, 2005, 6. PP. 2038-2060. Secondo l’autore il concetto di capacità contributiva è connotato da un
elemento di ordine sovranazionale e pertanto non può essere limitato dalle scelte di un singolo ordinamento
giuridico. In questo contesto va dunque analizzato il confronto del residente rispetto al non residente: da un lato
risultano necessari indici di ricchezza economica quali presupposto dell’imposta; dall’altro, all’ordinamento del
contribuente non residente deve risultare irrilevante il fatto che lo Stato di sua residenza non assoggetti a
tassazione il patrimonio su cui è calcolata suddetta ricchezza.

26
e non residenti, bensì è volto unicamente ad accertare che l’utilizzabilità delle libertà
fondamentali non trovi ostacoli nella normativa tributaria dello Stato membro. In questo
senso, qualsiasi norma fiscale il cui effetto diretto o indiretto si espliciti in un onere che renda
sconveniente l’utilizzo di una libertà fondamentale, se non sussistono cause legittimanti una
deroga, può essere considerata restrittiva e, dunque, vietata. Oltre ai due approcci qui rilevati,
è utile segnalare che negli ultimi anni la Corte sta adottando un approccio misto. Il
ragionamento posto a valutare l’idoneità della norma non è più volto ad effettuare un’analisi
in senso discriminatorio o restrittivo, pare piuttosto confondersi. In tali casi infatti la Corte
utilizza il test di comparazione con l’intento di analizzare la portata restrittiva di una norma,
oppure afferma che una restrizione vietata si traduce in una discriminazione. Nonostante la
confusione di ordine terminologico e operativo, suddetto approccio ha sia l’effetto di
specificare, nel caso sussistessero dubbi, l’interconnessione logica tra la norma del
trattamento nazionale, la libertà di utilizzo dei diritti fondamentali e il più generale principio
di eguaglianza, sia la capacità di affrontare, in un’ottica semplificatrice, la sempre maggiore
complessità dei casi di matrice fiscale.

27
2. Il principio di non discriminazione fiscale e il divieto di restrizioni
fiscali in riferimento alle quattro libertà fondamentali

2.1. Il divieto di imporre restrizioni fiscali in entrata: la prospettiva dello Stato di


insediamento

2.1.1 La libera circolazione dei lavoratori e libertà di stabilimento delle persone fisiche:
gli effetti della sentenza Schumacker

Il “valore assoluto delle libertà fondamentali”62 è stato riconosciuto nel settore della
fiscalità con il caso Barbier63, in base al quale la tutela comunitaria può essere invocata anche
senza motivazioni di ordine economico o professionale64.
Sul generale divieto di prevedere discriminazioni fiscali in materia di imposte sul reddito non
alberga alcuna ipotesi di dubbio, dovendo le imposte dirette, nonostante siano sottese alla
potestà legislativa degli Stati membri, confrontarsi con il Trattato CE e i principi che regolano
il diritto comunitario65.
L’approccio di cui la Corte si è servita per valutare la compatibilità della normativa fiscale
interna in riferimento al principio di libera circolazione dei lavoratori è, nella maggioranza dei
casi, riferibile a quello basato sul divieto di discriminazioni. Per valutare la presenza o meno
di una discriminazione vietata è stata perciò utilizzata, caso per caso, la tecnica della
comparazione della situazione giuridica dei non residenti in rapporto a quella dei residenti66.
La ragione di suddetta comparazione risiede nel carattere personale tipico delle imposte sui
redditi delle persone fisiche le quali, al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva, da
un lato comprendono i redditi prodotti su base mondiale e dall’altro prevedono la deducibilità
di particolari oneri necessari alla loro formazione. Secondo questa logica, se il non residente
produce redditi significativi sia nello Stato di residenza sia in quello di destinazione, si può in
generale apprezzare un’effettiva diversità circa le situazioni oggetto di comparazione.

62
Tesauro, F., Il ruolo della Corte di Giustizia nel coordinamento della tassazione delle società – Schema della
relazione svolta alla conferenza della Commissione europea, EU Corporate Tax Reform: Progress and New
Challenge, Roma-Ostia, 05/12/2003, in Tributimpresa, 2004, 1.
63
C.G.C.E., sentenza del 11/12/2003, causa C-364/01, Barbier. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
64
In senso contrario, a dimostrazione dell’orientamento giurisprudenziale precedente alla sentenza Barbier, si
segnala: C.G.C.E.: sentenza del 26/01/1993, causa C-112/91, Werner. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
65
Si rimanda al caso Biehl precedentemente citato.
66
In tal senso: Del Sole, A., 2007. Op. cit. P. 244.

28
Nell’ordinamento tributario dello Stato di destinazione il non residente potrà così essere
correttamente considerato nella stessa posizione del residente nei seguenti casi:
• la normativa dello Stato d’origine non riconosce al residente particolari deduzioni o
detrazioni fiscali in virtù del suo movimento in uscita;
• la normativa tributaria dello Stato d’origine, a sua volta, tratta il soggetto come non
residente.
Pertanto, al verificarsi di una delle situazioni sopraespresse, la compatibilità della norma
tributaria interna viene analizzata considerando comparabili le situazioni dei residenti rispetto
a quella dei non residenti.
Negli altri casi è quindi logico affermare che la normativa fiscale interna potrebbe
legittimamente non prevedere la deducibilità di particolari oneri in capo ai non residenti sulla
logica che essi saranno considerati in deduzione dal reddito imponibile nello Stato membro a
cui è collegata la loro residenza. In questi casi, quindi, la Corte andrà ad esaminare la
legittimazione delle disparità di trattamento in virtù delle differenti situazioni giuridiche, al
fine di determinare la compatibilità della norma nazionale.
La generale non comparabilità, ai fini dell’imposta personale sui redditi, tra la situazione del
residente rispetto a quella del non residente, derivante dal fatto che normalmente il non
residente percepisce nello Stato di destinazione solo una parte del suo reddito mondiale, è
stata sancita con il caso Schumacker67. La previsione di un diverso trattamento tributario cui
sono assoggettati residenti e non residenti può essere giustificato dal fatto che, nella generalità
dei casi, i non residenti producono la maggior parte del loro reddito nel Paese di residenza. Da
tale sentenza si evince inoltre che, per non essere ritenuta discriminatoria, la normativa dello
Stato di destinazione deve essere in grado di valutare la situazione del non residente,
necessaria al fine di determinarne la capacità contributiva, se tale situazione non è considerata
nel suo Stato d’origine. In conseguenza di ciò, la capacità contributiva del contribuente deve
essere valutata dal Paese membro in cui tale indice è più agevolmente determinabile, cioè nel
Paese in cui si forma la totalità, o la quasi totalità, dei redditi imponibili68. In conclusione di
ciò, devono considerarsi indirettamente discriminatorie le disposizioni normative degli Stati
di destinazione che prevedono un trattamento fiscale più gravoso in capo ai soggetti residenti

67
Il caso riguardava la valutazione di una normativa tedesca che prevedeva una maggiore tassazione per il non
residente, risultante da una mancata considerazione della situazione personale e familiare, che ivi svolgeva
attività lavorativa, senza tener conto che la mancata percezione di redditi significativi nello Stato di residenza
precludeva l’accesso a particolari benefici fiscali. C.G.C.E., sentenza del 14/02/1995, causa C-279/93,
Schumacker. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
68
In tal senso si segnala la sentenza Wallentin in cui la Corte ha sancito che lo Stato di residenza non è in grado
di determinare se al soggetto che percepisce la totalità o la quasi totalità del suo reddito nello Stato di
destinazione spettano o meno agevolazioni fiscali la cui base è la determinazione della situazione personale e
familiare del soggetto. C.G.C.E., sentenza del 01/07/2004, causa C-169/03, Wallentin. Disponibile su
<http://eur-lex.europa.eu>.

29
in altro Stato membro e aventi esercitato una libertà fondamentale, la cui capacità contributiva
sia valutabile nello Stato di destinazione, rispetto ai residenti perché, in tali casi, residenti e
non residenti devono essere assoggettati alla stessa imposta e, nel contempo, devono poter
usufruire delle medesime agevolazioni fiscali69.
La soluzione Schumacker è sicuramente adatta a risolvere i casi di una certa semplicità ma,
probabilmente, la sua inadeguatezza è sollevabile se utilizzata nel risolvere quelle situazioni
intermedie riscontrabili nei casi in cui il reddito familiare venga a determinarsi tramite la
tassazione congiunta dei redditi dei due coniugi di cui uno ha trasferito nello Stato di
destinazione la residenza, mentre l’altro risulta residente nello Stato d’origine. Dalla
giurisprudenza si evince che la soluzione Schumacker è ritenuta compatibile nel caso il
reddito familiare sia quasi totalmente determinato dal coniuge che ha trasferito la propria
residenza nello Stato di destinazione70. L’inadeguatezza, che deriva da un’incertezza circa la
determinazione della comparabilità delle situazioni, è semmai riscontrabile quando entrambi i
coniugi producono redditi rilevanti alla formazione del reddito complessivo familiare. A
parere della Corte, normative che prevedono dei limiti minimi circa la frazione del reddito
complessivo prodotto nello Stato di destinazione come condizione necessaria per poter
accedere alle agevolazioni in questo ultimo Stato sono da considerarsi compatibili71. La logica
è riconducibile al fatto che la previsione di una base imponibile sufficiente ai fini della
determinazione della situazione personale e familiare è strumentale per non creare
discriminazioni basate su un’ingiusta equiparazione di situazioni giuridiche sostanzialmente
differenti. In tal senso è il caso di segnalare l’inadeguatezza di suddetta logica: sarebbe
semmai corretto prevedere una ripartizione dell’imposizione tributaria, e quindi la ripartizione
dei benefici fiscali, determinata sulla base della proporzione dei redditi prodotti nello Stato
d’origine e nello Stato d’insediamento. Certamente però la mancanza di fonti normative
comunitarie in suddetto ambito non possono aiutare né la Corte, la quale può soltanto limitarsi
a determinare la compatibilità di tali normative anche secondo il principio di proporzionalità,
né gli organi nazionali preposti a legiferare.
Oltre al generale divieto di prevedere un trattamento fiscale sfavorevole a chi ha esercitato
una libertà in entrata, è il caso di riprendere fugacemente la questione delle cosiddette
discriminazioni a rovescio. Tali discriminazioni si distinguono da quelle fino ad ora esaminate
per il fatto che “la controversia viene instaurata nei confronti dello Stato membro del quale il

69
Amatucci, F., 1996. Op. cit.
70
C.G.C.E., sentenza del 16/05/2000, causa C-87/99, Zurstrassen. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
71
C.G.C.E., sentenza del 14/09/1998, causa C-291/97, Gschwind. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

30
ricorrente è un cittadino”72 residente in altro Stato membro. Estendendo la regola Schumacker
anche in questi casi, la Corte è pervenuta a ritenere discriminatoria quella norma il cui
risultato si concretizza in una maggior imposizione fiscale in capo al non residente cittadino la
cui situazione è assimilabile a quella del residente73. Le altre discriminazioni a rovescio,
riassumibili in una maggior imposizione fiscale in capo ai residenti, la cui ragione d’essere è
riferibile più ad un incentivo all’ingresso nel mercato interno da parte di soggetti residenti in
altri Stati membri piuttosto che a voler porre in una situazione di svantaggio gli stessi
residenti, sono invece considerate conformi al Trattato CE.

2.2.2 La libertà di stabilimento delle imprese in rapporto alla libertà di circolazione dei
capitali e dei pagamenti come espressione del principio di non discriminazione
fiscale

La norma del trattamento nazionale è la formula in base alla quale il principio di non
discriminazione si esprime in riferimento alla libertà di stabilimento. Esistono due modalità
tramite le quali una società si può insediare in uno Stato membro:
• formula del cosiddetto stabilimento primario, consistente nel diritto di esercitare la
propria attività principale in uno Stato membro diverso da quello d’origine;
• formula del cosiddetto stabilimento secondario: la società si insedia in uno Stato
membro tramite l’apertura di agenzie, succursali o filiali.
È da rilevare fin da ora che la libertà di stabilimento è intimamente connessa alla libertà di
movimento dei capitali. La ragione risiede nel fatto che la scelta di stabilire l’attività in altro
Stato membro comporta la necessità di poter trasferire liberamente anche i capitali
indispensabili al suo avvio e al suo funzionamento, sui quali non devono perciò gravare oneri
di derivazione normativa che possano pregiudicare l’accesso al mercato o, più in generale, la
competitività dell’impresa. In tal senso bisogna comprendere il legame tra queste due libertà,
in particolare è da rilevare il principio secondo il quale eventuali normative atte ad ostacolare
il trasferimento di capitali siano da valutarsi in riferimento alla libertà di circolazione dei

72
Melis, G., 2006. I redditi di lavoro dipendente e il diritto comunitario. Disponibile su <http://www.luiss.it>.
Data di accesso [05/12/2009].
73
Si rimanda al caso Asscher precedentemente citato nel quale la Corte, ai fini della valutazione della
comparabilità delle situazioni giuridiche, è pervenuta a constatare che tra due contribuenti che esercitano la
stessa attività, se non sussistono ragioni che possano giustificare una non comparabilità, non è possibile
prevedere una maggior imposizione fiscale in capo al non residente.

31
capitali o alla libertà di stabilimento. La sentenza Bachmann74 sancisce il principio secondo il
quale le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali devono essere risolte in base alla
normativa riferibile alla libertà cui tali restrizioni risultano essere direttamente sottese, cioè in
base alle norme riferibili alla libertà fondamentale violata cui la restrizione alla libera
circolazione dei capitali è stata strumento indispensabile. Tale principio di portata generale ha
trovato la sua specifica applicazione nell’ambito della libertà di stabilimento con la sentenza
della Corte nel caso Baars75. Si evince che la restrizione alla libera circolazione dei capitali va
valutata secondo il principio della libertà di stabilimento laddove suddetta restrizione sia
potenzialmente in grado di ostacolare, o di rendere meno conveniente, l’acquisizione di una
partecipazione tale da conferire al soggetto che la detiene la capacità di influenzare
concretamente i processi decisionali della società. In ambito tributario è perciò da constatare
che il principio di libero movimento dei capitali e dei pagamenti si può riassumere nel divieto
di prevedere un beneficio o un onere fiscale che renda meno attraente il movimento
transfrontaliero dei capitali. In tal senso quindi sono vietate sia le restrizioni dei movimenti
dei capitali in entrata76, sia le normative il cui effetto si sostanzia in un ostacolo ai movimenti
dei capitali in uscita77.
Nonostante la formulazione letterale del Trattato sia alquanto limpida, si rileva la tendenza
degli Stati membri a trasgredire o dissuadere il principio della libertà di stabilimento, sia per
scoraggiare il trasferimento all’estero delle imprese nazionali78, sia per attirare nuovi capitali e
nuovi investimenti nei propri territori o, in riferimento a particolari settori, per ostacolare gli
investimenti esteri nel mercato interno con l’evidente scopo di proteggere le imprese nazionali
dalla legittima concorrenza che si verrebbe a creare in un mercato privo di ostacoli fiscali.
A sancire il principio della libertà nella modalità di stabilimento in altro Stato membro da
parte della società non residente, è intervenuta la Corte con la nota sentenza Avoir Fiscal79,
dalla quale si ricava che si considerano discriminatorie le disposizioni tributarie che trattano
in maniera ingiustamente diseguale i soggetti in base alla modalità di stabilimento da essi

74
Si rammenta che tale sentenza riguarda una restrizione riferibile alla libera circolazione dei lavoratori attuata
mediante una norma restrittiva circa la libertà di circolazione dei capitali. C.G.C.E., sentenza del 28/01/1992,
causa C-204/90, Bachmann. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
75
C.G.C.E., sentenza del 13/04/2000, causa C-251/98, Baars, PP. 22, 30-31, 41. Disponibile su <http://eur-
lex.europa.eu>.
76
In tal senso si rimanda al caso Bouanich, che sancisce il divieto di dissuadere gli investitori non residenti nello
Stato membro di acquistare azioni di società ivi residenti. C.G.C.E., sentenza del 19/01/2006, causa C-264/04,
Bouanich, PP. 34. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
77
Tra le varie si rimanda al caso Verkooijen, che stabilendo che la concessione dell’esenzione sui dividendi sulla
base che tali dividendi siano distribuiti da società ivi residenti, sancisce il generale divieto di ostacolare la
raccolta di capitali nello Stato membro da parte di società residenti in altro Stato membro. C.G.C.E., sentenza del
06/06/2000, causa C-35/1998, Verkooijen. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
78
Si rimanda al successivo paragrafo 2.3. per la trattazione dell’argomento.
79
C.G.C.E., sentenza del 16/10/1986, causa C-270/83, Avoir Fiscal. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

32
adottata80. In capo ad ogni imprenditore sussistono così, sullo stesso piano, sia la libertà di
stabilimento primaria, sia la libertà di stabilimento secondaria, spiegabile come il diritto di
aprire stabili organizzazioni81 in un altro Stato membro. Sulla scorta di ciò, con il caso
Commerzbank82 la Corte, riprendendo la sentenza Sotgiu, dispose che il principio della parità
di trattamento vieta non solo le discriminazioni basate sulla cittadinanza o sulla sede bensì
anche le discriminazioni dissimulate, e pertanto non è ammissibile che uno Stato membro
riservi un trattamento diverso sulla base della sede posta in altro Stato membro in quanto si
svuoterebbe di significato l’art. 43 TCE. Lo Stato di destinazione non può quindi sacrificare il
pieno realizzo della libertà di stabilimento, e quindi il diritto di scegliere la forma giuridica
appropriata alle esigenze dell’impresa83, tramite normative interne che concedano vantaggi
fiscali il cui presupposto è il trasferimento della residenza, o in virtù di una Convenzione
stipulata contro le doppie imposizioni. La norma del trattamento nazionale impone allo Stato
membro di “concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni
previste dalla Convenzione alle stesse condizioni delle società residenti”84. Tale asserzione ha
suscitato non poche perplessità in dottrina. Infatti è da rilevare che, secondo la prassi
internazionale, l’ambito di applicazione soggettivo delle Convenzioni bilaterali è riferito
esclusivamente ai residenti degli Stati stipulanti, pertanto una stabile organizzazione di un
soggetto non residente non può beneficiare, nello Stato di stabilimento, di quanto introdotto
dalle Convenzioni. Tuttavia, con la citata sentenza Saint-Gobain, la giurisprudenza

80
Nel caso di specie, Secondo la Corte non è escluso che in ambito tributario si possa, in determinati casi,
compiere in maniera giustificata una distinzione basata sullo Stato ove la società ha la sua sede. In ogni caso non
trova giustificazione, e quindi crea discriminazione fiscale, la disparità di trattamento nella fruizione di
un’agevolazione d’imposta, tra le imprese aventi sede sociale nel territorio francese e le succursali o le agenzie
situate nello stesso territorio ma aventi la sede principale in altro Stato membro, se sono poste sullo stesso piano
ai fini della tassazione sui profitti da esse realizzati. Sarebbe stato quindi sensato, in quanto non fiscalmente
discriminatorio, negare il credito d’imposta alle società non residenti se le stesse non fossero tenute a versare
l’imposta sul dividendo ricevuto. È quindi logico affermare che, trattando nella stessa maniera le due forme di
stabilimento ai fini della tassazione sui profitti, il diritto francese ha tacitamente statuito che le due categorie di
soggetti erano comparabili creando, in conseguenza di ciò, una discriminazione fiscale ingiustificata.
81
L’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE definisce la stabile organizzazione “una sede fissa d’affari
mediante cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. I requisiti richiesti affinché si configuri una
stabile organizzazione possono sintetizzarsi nell’esistenza e permanenza nello Stato di un centro di installazione
idoneo a produrre connesso con la società estera. Per un interessante approfondimento in merito al concetto di
stabile organizzazione si segnala: Garbarino, C., 2005. Manuale di tassazione internazionale. I edizione. Milano:
IPSOA. PP. 263-312.
82
C.G.C.E., sentenza del 13/07/1993, causa C-330/91, Commerzbank. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
83
C.G.C.E., sentenza del 23/02/2006, causa C-253/03, CLT-UFA, P. 17. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.
Nel caso di specie si segnala però un’interessante critica di Tenore circa il termini di comparazione, secondo il
quale “anziché comparare la stabile organizzazione in Germania ad una società residente in tale stesso Stato, la
Corte avrebbe dovuto equiparare a quest’ultima la società residente in Lussemburgo” in quanto si dovrebbe
analizzare l’esistenza della distribuzione dell’utile anziché “l’effettiva imposizione del dividendo in capo
all’azionista”. Tenore, M., Metodi per eliminare la doppia imposizione economica e ricerca del giusto tertium
comparationis nello Stato della stabile organizzazione, in Rivista di diritto tributario, 2006, III. PP. 149-166.
84
Così si è espressa la Corte in merito all’estensione dei benefici in capo ai soli soggetti aventi residenza in
Germania conseguenti una Convenzione bilaterale stipulata tra Germania e Stati Uniti. C.G.C.E., sentenza del
21/09/1999, causa C-307/97, Saint-Gobain. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.

33
comunitaria si è posta in senso contrario alla direttrice internazionale, estendendo anche alle
stabili organizzazioni estere gli effetti delle Convenzioni stipulate dallo Stato in cui sono
insediate.
Più in generale, è da rilevare che in materia di imposizione dei redditi la libertà di
stabilimento risulta violata quando, ai sensi della normativa interna, le stabili organizzazioni
risultano discriminate rispetto alle imprese residenti per quanto attiene i criteri posti alla
determinazione della base imponibile qualora le due categorie di soggetti siano poste sullo
stesso piano ai fini della tassazione perché, in tal caso, sarebbe lo stesso ordinamento interno
ad ammettere implicitamente la comparabilità delle situazioni giuridiche. La differenza di
trattamento fiscale sarebbe perciò legittima e giustificabile se imprese residenti e stabili
organizzazioni fossero sottoposti a distinti regimi fiscali e se le situazioni giuridiche poste a
fondamento di tali regimi risultassero effettivamente incomparabili.
Risultano pertanto incompatibili col diritto comunitario le normative interne che concedono
ad una società residente, controllata da una società estera, dei benefici fiscali subordinati al
fatto che la residenza della controllante sia rinvenibile nel medesimo Stato membro85.
Il divieto di prevedere trattamenti fiscali più gravosi in capo ai soggetti che hanno usufruito
della libertà di stabilimento in entrata trova una sua interessante connotazione nella
valutazione in merito alla compatibilità delle norme antiabuso, con particolare riferimento alle
norme sulla thin capitalization86. Tali norme, diffuse nella generalità degli ordinamenti
tributari interni, mirano a contenere quelle pratiche elusive che si traducono in una struttura
del patrimonio societario abile a favorire il risparmio fiscale. La pratica di conferire denaro ad
una società tramite finanziamenti, da parte dei soci, atti ad eludere un effettivo apporto di
conferimenti comporta la trasformazione degli utili in oneri finanziari passivi aventi il duplice
effetto di sottocapitalizzare il patrimonio societario e di erodere la base imponibile fiscale87

85
In tal senso si segnala una sentenza relativa al regime fiscale dei dividendi imposto nello Stato di residenza
della società distributrice. Il problema di fondo concerneva l’impossibilità di accedere all’imposizione di gruppo
in presenza di capogruppo residente in altro Paese membro, possibilità accordata invece se la capogruppo era
residente nel Regno Unito. In conseguenza di ciò era concessa la facoltà alle sole succursali di capogruppo
residenti di pagare i dividendi senza essere tenute al pagamento anticipato dell’imposta, vantaggio evidente se si
considerano i benefici economici legati ad una gestione profittevole dei flussi di cassa. La Corte ha rilevato che
per evitare una discriminazione nei confronti degli azionisti stranieri sarebbe stato necessario prevedere un
sistema di rimborsi accessibile alle capogruppo stabilite in altro Stato membro che risarcisca la perdita
finanziaria tenendo conto, ovviamente, anche degli interessi a questa correlati. C.G.C.E., sentenza del
08/03/2001, cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e Hoechst. Disponibile su <http://eur-
lex.europa.eu>.
86
Per approfondire lo studio circa l’applicazione delle norme di capitalizzazione minima, a seguito della
sentenza Lankhorst-Hohorst, negli ordinamenti fiscali europei e in particolare nell’ordinamento italiano si
segnala: Dodero, A., Ferranti, G., Izzo, B., Miele, L., 2008. Imposta sul reddito delle società. I edizione. Milano:
IPSOA. PP. 347-354.
87
In tal senso si veda: Percuoco, S., 2006. Gli effetti delle thin capitalization nella fiscal unit. In: A. Iorio, a cura
di, 2006. L’attività di controllo sul consolidato nazionale – Spunti di dialogo tra A.F. e mondo accademico,
professionale e imprenditoriale. Milano: IPSOA. P. 229.

34
che, se considerate in un’ottica di tassazione di gruppo multinazionale, trovano il loro realizzo
finale nello spostamento dei profitti nello Stato membro il cui livello di tassazione risulta
inferiore. In questo senso le varie normative tributarie hanno predisposto lo strumento del
debit/equity ratio, efficace nel misurare il livello di indebitamento della struttura patrimoniale
e, quindi, utile a determinare la sottocapitalizzazione della società. Si pone così il problema
della deducibilità di suddetti oneri finanziari, a cui le normative sulla thin capitalization
cercano di offrire una soluzione in chiave antielusiva. Con la sentenza Lankhorst-Hohorst88 la
Corte è intervenuta sancendo che le norme sulla thin capitalization sono da considerarsi
contrarie al diritto comunitario se prevedono un trattamento diversificato basato sulla
nazionalità tale da scoraggiare l’esercizio della libertà di stabilimento. La necessità di
combattere l’elusione fiscale non può giustificare una normativa che colpisca la totalità delle
situazioni in cui la capogruppo, o i soci, delle società residenti sono residenti in altro Stato
membro perché, in questo caso, anche le società che si sono fortemente indebitate verso i
propri soci per motivi diversi dalla volontà di ottenere un risparmio fiscale verrebbero
danneggiate per il solo fatto di risultare sottocapitalizzate. La normative interne sulla thin
capitalization, e più in generale le normative che restringono l’esercizio di una libertà
fondamentale, devono essere proporzionate agli scopi antiabuso o antielusione che intendono
perseguire, ma non possono tuttavia attuarsi in una presunzione di carattere generale destinata
a colpire, nel concreto, anche le situazioni i cui intenti elusivi risultano pacificamente estranei.
La normativa restrittiva interna, per essere giustificata, deve quindi avere “lo specifico scopo
di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di
effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività
svolte nel territorio nazionale”89 e, in conseguenza di ciò, deve essere previsto che il
contribuente possa motivare, senza dover sostenere eccessivi oneri, le ragioni determinanti le

88
La normativa tedesca prevedeva la riqualificazione in dividendi degli interessi relativi ai finanziamenti
fruttiferi, superiori a tre volte il valore della partecipazione detenuta (debit/equity ratio), erogati da soci
qualificati, cioè dai soci che detenevano oltre il 25% delle partecipazioni, privi del diritto del credito d’imposta.
Tale diritto non spettava agli azionisti non residenti e a particolari categorie di persone giuridiche di diritto
tedesco. La questione trovava dimora nel contenzioso sorto tra la società tedesca Lankhorst-Hohorst, il cui socio
unico era una società residente in Olanda, e il Finanzamt Steinfurt a seguito della riqualificazione a dividendi,
con relativa tassazione pari al 30%, della quota di interessi del finanziamento eccedente il debit/equity ratio. A
parere del giudice del rinvio, detto finanziamento poteva essere ottenuto a condizioni analoghe tramite
l’indebitamento verso terzi, tesi non accolta dalla società che invece sosteneva che detta operazione era
necessaria ai fini del suo stesso salvataggio visto l’elevato tasso di indebitamento e le garanzie prestate pressoché
inesistenti. La Lankhorst-Hohorst sostenne quindi che detto finanziamento, costituendo un tentativo evidente di
salvataggio, non poteva essere qualificato come distribuzione dissimulata di dividendi e, inoltre, che tale norma
era discriminatoria ai sensi dell’art. 43 TCE in quanto gli azionisti tedeschi potevano beneficiare, a differenza di
quelli non residenti, del suddetto credito d’imposta. C.G.C.E., sentenza del 12/12/2002, causa C-324/00,
Lankhorst-Hohorst , PP. 31-32, 37-38. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.
89
C.G.C.E., sentenza del 13/03/2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, P. 74.
Si veda anche, tra le altre: C.G.C.E., sentenza del 12/09/2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury
Schweppes Overseas, P. 55. Disponibili su <http://curia.europa.eu>.

35
transazioni transfrontaliere in oggetto90. Con il caso Lammers & van Cleef NV91 si può
chiudere il cerchio relativo alle norme sulla thin capitalization. In tale sentenza la Corte ha
statuito il principio secondo il quale la riqualificazione di interessi in utili è legittima se
l’importo di suddetti interessi è maggiore di quanto si converrebbe in un contesto di piena
concorrenza. Di conseguenza, il mancato rispetto del principio di piena concorrenza
costituisce un indicatore oggettivo e verificabile per stabilire se la transazione sia il frutto di
una costruzione artificiosa finalizzata all’elusione della legislazione fiscale di detto Stato
membro.

2.2. Exit tax e libertà di movimento in uscita: la prospettiva dello Stato d’origine

2.2.1 Introduzione al concetto di exit tax e divieto di ostacoli fiscali ai movimenti in uscita

In questo paragrafo si intende investigare circa la compatibilità delle exit tax rispetto
al diritto comunitario. Non avendo lo spazio per analizzare l’intero panorama giuridico, ci si
soffermerà ad esaminare le misure i cui effetti si rinvengono in capo a società o imprenditori e
il modo in cui la giurisprudenza le ha valutate in rapporto al principio di non discriminazione
e al principio della libertà di stabilimento. Prima di procedere, è bene inquadrarle in linea
generale sia da un punto di vista prettamente definitorio, sia in riferimento alle norme sancite
dal Trattato. Per exit tax si intendono le forme di imposizione in uscita legate al trasferimento
da uno Stato membro ad un altro, della residenza di un individuo, di una società o di una
stabile organizzazione92. Il loro scopo è raffigurabile sia nella volontà di assicurare a
tassazione la base imponibile del soggetto passivo maturata nello Stato d’uscita nel periodo
fiscale in cui esso era ivi residente, sia nel volere contrastare quelle operazioni a carattere
elusivo che si realizzano per ragioni di mero risparmio fiscale e che si concretizzano in
un’erosione della base imponibile.
Per offrire una classificazione sommaria delle possibili configurazioni delle imposizioni
all’uscita, è il caso di ripartire gli ordinamenti tributari comunitari in due distinti gruppi in
90
In tal senso la citata sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, P. 92.
91
C.G.C.E., sentenza del 17/01/2008, causa C-105/07, Lammers & van Cleef NV, PP. 30-34. Disponibili su
<http://curia.europa.eu>.
92
In tal senso si trova interessante segnalare che il termine è “Generally used to refer to a tax which arises on
emigration, either of companies and individuals, under which the taxpayer is deemed to dispose of its assets and
is taxed on any resulting gain” in Larkink, B., a cura di, 2001, International Tax Glossary, IBFD, P. 138 e citata
da Kuiper, W. G., I trattati fiscali contro le doppie imposizioni. In: Dragonetti, A., Piacentini, V., Sfondrini, A.,
a cura di, Manuale di fiscalità internazionale. III edizione, 2008. Milano: IPSOA, P. 100.

36
base ai principi adottati in tema di trasferimento della residenza fiscale: si distinguono così gli
ordinamenti che adottano il principio della sede reale dagli ordinamenti che adottano il
principio dell’incorporazione93. Nei primi si osserva che dal punto di vista tributario il
trasferimento della residenza fiscale viene assimilata alla liquidazione dell’attività. Nei
secondi, invece, la normativa si è concentrata principalmente nella tassazione delle
plusvalenze latenti maturate al momento del trasferimento dei cespiti, o di altre attività, in una
stabile organizzazione estera. Oltre alla tassazione anticipata delle plusvalenze e
dell’assimilazione in campo tributario del trasferimento alla liquidazione, nell’esperienza
europea le exit tax si sono configurate anche in norme che prevedono presunzioni di residenza
destinate ad ampliare il presupposto soggettivo dell’imposizione o, nell’ambito della
determinazione del profilo territoriale dell’imposta, in norme il cui effetto è rinvenibile in
un’estensione dei criteri di localizzazione dei redditi prodotti nel territorio di competenza
dello Stato d’origine da soggetti passivi emigrati in un’altra giurisdizione tributaria. Per
riprendere e proseguire quanto accennato all’inizio di questo paragrafo, è corretto constatare
che le exit tax trovano un largo successo negli ordinamenti interni: i loro scopi dichiarati si
ritrovano nel determinare, e quindi riscuotere, le imposte competenti allo Stato d’uscita, e nel
porre un freno al diffondersi di pratiche di elusione fiscale. Altre cause d’introduzione, non
sempre palesate dai legislatori nazionali, potrebbero banalmente riassumersi nella volontà di
perseguire la cosiddetta ragion fiscale94 e nella volontà di arginare i possibili danni derivanti
dalla concorrenza fiscale osservabile nel mercato comunitario dei tributi, quindi impedire che
i trasferimenti di risorse in altri Paesi membri possano concretamente ridurre le entrate fiscali
dello Stato d’origine.
A titolo esclusivamente classificatorio, è il caso di distinguere fugacemente tra restrizioni
fiscali all’uscita dirette e indirette. Le prime negano l’uscita dallo Stato d’origine ai beni o ai
soggetti mentre le seconde si prepongono a deprimere l’uscita dallo Stato d’origine
prevedendo gravami fiscali sui beni o sui soggetti in uscita maggiori rispetto a quelli che
restano confinati all’interno del territorio nazionale95.
Le imposizioni fiscali destinate a colpire, direttamente o indirettamente, il soggetto passivo a
causa della sua scelta di trasferire in altro Paese comunitario i propri interessi economici
devono tuttavia confrontarsi, ovviamente, col dettato normativo comunitario e, in particolare,

93
Per un approfondimento riguardo la comparazione dei profili societari e tributari nelle operazioni di
trasferimento della residenza fiscale nei vari diritti interni si veda: Melis, G., 2005. Profili sistematici del
“trasferimento” della residenza fiscale delle società. Disponibile su <http://www.luiss.it>. Data di accesso
[05/12/2009].
94
Per “ragion fiscale” si intende la “tutela dell’interesse pubblico primario alla rapida e sicura riscossione dei
tributi”. In tal senso Falsitta, G., 2005. Op. cit. P. 158.
95
In tal senso si rinvia ad una definizione riferita alla libera circolazione delle merci: Del Sole, A., 2007. Op. cit.
P. 266.

37
col Trattato e i fini per i quali esso è stato costituito. È il caso di segnalare che, in un’analisi
meramente superficiale, si potrebbe affermare che il Trattato nulla esplicita circa
l’introduzione di tali disposizioni tributarie in quanto si concentra, come già precedentemente
esaminato, unicamente a sancire il divieto di discriminazioni basate sulla nazionalità e il
divieto di restrizioni in entrata con l’evidente scopo di osteggiare le misure poste a proteggere
gli equilibri del mercato interno a scapito di quello comune. È il caso però di segnalare che la
libertà di trasferimento96 in altro Stato membro è stata riconosciuta dal legislatore comunitario
tramite la Direttiva 68/360/CEE97, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento
dei lavoratori comunitari, e la Direttiva 73/148/CEE98, relativa alla soppressione delle
restrizioni al trasferimento in materia di stabilimento e di prestazione di servizi. Bisogna
inoltre ricordare che l’obiettivo cardine cui la Comunità dovrebbe mirare la soddisfazione
tramite le sue politiche e i suoi atti è sancito all’art. 2 TCE, pertanto è corretto inserire anche
in questo contesto l’analisi delle exit tax per valutare se esse possono configurarsi come degli
illegittimi muri posti a limitare la creazione del mercato unico. Sottesi agli obiettivi di
integrazione sanciti dal Trattato si ritrovano dunque i diritti essenziali del soggetto
comunitario concernenti nella libertà di circolazione o di stabilimento, quindi è indiscutibile,
secondo la giurisprudenza comunitaria che si andrà a commentare nel prosieguo, che per una
completa realizzazione del mercato comune, e per il non ostacolare il compiersi delle
operazioni transfrontaliere, tali diritti debbano essere intesi nel loro significato più ampio,
cioè anche in riferimento al diritto d’uscita.
Il primo passo per offrire un’analisi della compatibilità delle imposte riferite ai movimenti in
uscita è stato fatto con la già citata sentenza Biehl. Nel caso di specie il giudice comunitario
ha valutato contraria al diritto comunitario una norma fiscale lussemburghese che prevedeva
la non rimborsabilità delle trattenute d’imposta debitamente subite sulla retribuzione del
contribuente. Tale norma prevedeva inoltre che il cambio di residenza in corso d’anno non era
valido motivo di restituzione di quanto eccessivamente versato. In particolare si è osservato
che una siffatta norma, nonostante sia indirizzata verso la generalità dei contribuenti
indipendentemente dalla loro cittadinanza, comporta una discriminazione indiretta in quanto,
nel concreto, pone in una situazione di svantaggio immotivato i cittadini di altri Paesi membri
visto che nella generalità dei casi saranno questi ultimi a trovarsi nella situazione di aver
subito eccessive trattenute, vista la loro normale propensione a cambiare la residenza, rispetto
al debito tributario effettivamente dovuto. Questa sentenza dimostra che la norma del
96
Per un approfondimento circa la libertà di trasferimento dei cittadini dell’Unione si veda la Direttiva
2004/58/CE, GU L 158/77, 30/04/2004, concernente il diritto dei cittadini comunitari di circolare e soggiornare
liberamente nei territori dell’Unione, che abroga le direttive 68/360/CEE e 73/148/CEE.
97
Direttiva 68/360/CEE, GU L 257, 19/10/1968.
98
Direttiva 73/148/CEE, GU L 172, 28/06/1973.

38
trattamento fiscale nazionale, quale strumento per la soddisfazione del principio della libertà
di circolazione, debba essere applicata anche in relazione al movimento in uscita del soggetto,
sia esso destinato verso uno Stato membro terzo o verso lo Stato membro d’origine del
movimento migratorio. Riassumendo, e completando quanto affermato nei precedenti
paragrafi, il diritto comunitario pone dunque il divieto agli Stati membri di prevedere oneri
fiscali più gravosi in ossequio alla scelta di esercitare la libertà di circolazione in uscita.
Pertanto, più semplicemente, le disposizioni che impediscono o scoraggiano un cittadino di
uno Stato membro di lasciare il Paese di residenza, sia esso d’origine o di precedente
destinazione, per esercitare tale libertà fondamentale sono da considerarsi in linea di massima
vietate, anche se si applicano indipendentemente dalla cittadinanza degli interessati99.
In sintonia con quanto affermato in merito alla libertà di circolazione e di stabilimento delle
persone fisiche, le conclusioni giurisprudenziali circa il diritto di stabilimento in uscita delle
società si fondano sul concetto che l’art. 43 TCE assicura la libertà di stabilimento non solo
quale strumento per evitare misure protezionistiche a favore delle imprese nazionali, bensì
anche nel senso che impedisce la creazione di ostacoli di natura giuridica imposte dallo Stato
d’uscita alle società. In tal senso è da sottolineare il percorso seguito dalla Corte, la quale ha
espressamente considerato contrarie al diritto comunitario norme fiscali che prevedevano un
diverso trattamento circa il riporto delle perdite in base alla presenza, o meno, della società
correlata nel territorio dello stesso Stato membro100. Ponendo sullo stesso piano giuridico la
localizzazione delle filiali in rapporto alla casa madre, rendendo così comparabile la
situazione di una casa madre con filiali situate nel medesimo territorio rispetto ad un’altra
casa madre con filiali situate in altro territorio comunitario101, la Corte ha affermato che sono
parimenti considerate contrarie alla libertà di stabilimento le normative fiscali che offrono un
beneficio fiscale alla casa madre alla condizione che la filiale non sia situata oltre i confini
nazionali102: concetto questo che, se condivisibile da un punto di vista prettamente limitato

99
Per quanto concerne il divieto, posto sullo Stato d’origine, di ostacolare, con una normativa fiscale
dissuadente, la libera circolazione dei lavoratori si trova interessante segnalare: C.G.C.E., sentenza del
12/12/2002, causa C-385/00, De Groot, PP. 77-78. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
100
In tal senso, si veda il caso Amid. La normativa belga stabiliva che le perdite potevano essere detratte
dall’utile d’esercizio solo se residuavano a seguito del riporto di suddette perdite negli utili delle stabili
organizzazioni situate in altro Stato membro. Tale limite non sussisteva, invece, se la società correlata era
residente in Belgio. C.G.C.E., sentenza del 14/12/2000, causa C-141/99, Amid, P. 23. Disponibile su <http://eur-
lex.europa.eu>.
101
È il caso di segnalare che in ambito societario il test di comparabilità ricavabile dalle sentenze Schumacker e
Avoir Fiscal trova un’applicazione mediata. Si ricorda in questa sede che in suddetta sentenza, già esaminata nel
precedente paragrafo, la Corte ammise che la situazione giuridica del soggetto residente è sostanzialmente
diversa da quella del non residente, ammettendo quindi un trattamento fiscale diversificato.
102
In tal senso la Corte afferma che l’art. 52 TCE deve essere interpretato in modo che sia vietato per uno Stato
membro legare la deducibilità degli oneri sostenuti per l’acquisizione di partecipazioni alla localizzazione delle
stesse all’interno del medesimo Stato membro. C.G.C.E., sentenza del 23/02/2006, causa C-471/04, Keller
Holding, P. 50. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.

39
alla salvaguardia del principio di divieto di restrizioni in uscita, appare piuttosto limitato e
semplicistico in quanto non punta a risolvere il problema analizzandone le radici, cioè non si
preoccupa di connettere le normative degli ordinamenti interni come risposta alla mancanza di
norme positive comunitarie destinate alla suddivisione della potestà tributaria tra gli Stati
membri. Compiendo una necessaria inversione di tendenza, la Corte, nel caso Marks &
Spencer103, ha ristretto il concetto di comparabilità delle situazioni giuridiche sopraesposto
anche nel settore delle restrizioni in uscita con esplicito riferimento alle note sentenze
Schumacker e Avoir Fiscal, introducendo una serie di ipotesi legittimanti la diversità di
trattamento fiscale tra gruppi di imprese nazionali e gruppi di imprese con società situate in
altro territorio comunitario. La necessità di prevedere un trattamento diversificato è essenziale
non solo per evitare una riduzione delle entrate fiscali dello Stato d’origine, ma anche al fine
di evitare “pericolosi arbitraggi volti a trasferire le perdite negli Stati in cui il livello di
tassazione è più elevato, al fine di ridurre l’onere fiscale complessivo del gruppo”104. Con tale
sentenza, infatti, si sono introdotti i principi secondo i quali la differenziazione del trattamento
di consolidamento delle perdite tra società con filiali nello stesso Stato membro rispetto a
società con filiali site anche in altri Stati membri, e quindi più in generale nell’ambito della
possibilità di accedere o meno a benefici fiscali in base alla luogo in cui sono localizzati gli
investimenti, è legittimata se non sproporzionata rispetto agli obiettivi preposti. Tali principi
si possono così riassumere:
• è necessario ripartire il potere impositivo tra gli Stati membri in cui sono situati gli
investimenti;
• la misura restrittiva è necessaria e non contraria al diritto comunitario se persegue il
fine di contrastare la duplice utilizzazione delle perdite in compensazione;
• la misura restrittiva è giustificata nel momento in cui è destinata a colpire le pratiche
di trasferimenti di perdite intragruppo attuati col solo scopo di ottenere un risparmio
del consolidato fiscale105.
Concludendo, le misure fiscali protezionistiche, ovverosia le disposizioni aventi lo scopo o
l’effetto sostanziale di scoraggiare gli investimenti dei soggetti nazionali verso l’estero per
incoraggiare semmai quelli destinati ad attività domestiche, costituiscono certamente una

103
C.G.C.E., sentenza del 13/12/2005, causa C-446/03, Marks & Spencer, PP. 31-35, 38-41, 44, 47-51, 59.
Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
104
Del Sole, A., 2007. Op. cit. P. 300.
105
Le osservazioni presentate dal Regno Unito e dagli altri Stati membri circa la giustificazione alle misure
restrittive si possono così riassumere: (I) necessità di ripartire in maniera equilibrata il potere impositivo degli
Stati membri; (II) le perdite potrebbero essere utilizzate due volte se fossero conteggiate esclusivamente nello
Stato membro della società sussidiaria; (III) sussiste un rischio di pratiche di evasione fiscale se le perdite non
fossero considerate nello Stato membro di stabilimento della filiale. In tal senso si segnala: Hellebrekers, J.,
L’influenza dei principi generali della normativa comunitaria nell’imposizione diretta e giurisprudenza in
materia. In: Dragonetti, A., Piacentini, V., Sfondrini, A., a cura di. Op. cit. P. 221-223.

40
discriminazione106, se riservano un trattamento diversificato a situazioni giuridiche
comparabili, o una restrizione illegittima se ostacolano o scoraggiano il diritto di avvalersi di
una libertà fondamentale107, se non sono supportate da una causa giustificatrice meritevole di
tutela.

2.2.2 La tassazione sulle plusvalenze latenti tra profili di compatibilità e incertezza


giuridica

Dopo questa necessaria panoramica sugli ostacoli fiscali riguardanti i movimenti in


uscita, è ora il caso di spostare la trattazione nell’argomento di maggior interesse, vista la sua
diffusione tra gli ordinamenti interni, di questo paragrafo: la valutazione della compatibilità
delle imposte sulle plusvalenze latenti in riferimento al superiore diritto comunitario. La
tassazione delle plusvalenze, che normalmente avviene nel momento della loro effettiva
realizzazione, cioè nel momento in cui i beni o il complesso dei beni possono essere
configurabili quali elementi positivi di reddito a seguito di un’alienazione o di un’operazione
ad essa assimilabile, assume una connotazione specifica nei casi di trasferimenti
transfrontalieri. Il problema della valutazione della compatibilità della tassazione delle
plusvalenze ovviamente non sorge se il trasferimento dei beni di cui sopra ha luogo tra
soggetti interni allo Stato membro, bensì se un soggetto passivo trasferisce la propria
residenza in un altro Paese senza aver prima alienato i beni, e quindi realizzato le relative
plusvalenze, oppure se i cespiti di una società vengono trasferiti verso una sua stabile
organizzazione presente in altro Stato membro. È da sottolineare che in questi casi, anche in
virtù delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate, gli eventuali profitti
sfuggirebbero dalla potestà impositiva dello Stato d’origine per confluire in quella dello Stato
di destinazione. La soluzione generalmente adottata dagli ordinamenti fiscali interni consta
quindi nell’assoggettare a tassazione i plusvalori maturati, e non realizzati, nel momento
dell’emigrazione del soggetto passivo o del trasferimento del singolo bene108.

106
Tra le altre, oltre alla già citata sentenza Biehl, per un approccio basato sul divieto di discriminazioni si trova
interessante segnalare: C.G.C.E., sentenza del 21/02/2006, causa C-152/03, Ritter-Coulais, PP. 35-38, 41.
Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
107
Tra le altre, si trova interessante segnalare una sentenza riguardante il divieto di restrizioni sulla circolazione
dei capitali; in particolare si sancisce che il diritto comunitario osta ad una norma fiscale che ostacoli la raccolta
dei capitali nazionali da parte di società situate in altro Stato membro: C.G.C.E., sentenza del 09/11/2006, causa
C-520/04, Turpeinen. PP. 20, 22, 31, 39. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
108
Kovàcs, L., traduzione a cura di D’Angelo, G., 2009. La politica della Commissione europea in materia di
exit tax, in Exit tax: analisi comparata e comunitaria, 1, 1 Giu. Disponibile su
<http://ste.seast.org/home/home.aspx>. Data di accesso [16/12/2009].

41
Normative di siffatta specie sono state, negli ultimi anni, oggetto di giudizio da parte della
Corte. Si parla in particolare dei casi, sostanzialmente simili, De Lasteyrie109 e N110. Nei due
casi si rilevava la presenza di una serie di oneri particolarmente gravosi, in capo ai
contribuenti intenzionati a trasferire altrove il proprio domicilio fiscale, che miravano
innanzitutto a determinare il valore delle plusvalenze mobiliari latenti e successivamente ad
assoggettarle a tassazione anticipandone il presupposto d’imposta111. È da rilevare che il
presupposto d’imposta, in siffatti casi, non è il realizzo di un reddito, come avviene per le
plusvalenze conseguenti l’alienazione effettiva dei cespiti, bensì è collegato unicamente alla
decisione di trasferire in altro Stato membro la propria residenza fiscale con evidente
contrasto del principio di capacità contributiva. Norme che prevedono la possibilità di
ritardare il pagamento del debito d’imposta non risolvono la questione, semplicemente
riducono i danni derivanti dalla restrizione che rimane, dunque, violata. Motivazioni quali
l’esigenza di impedire la riduzione delle entrate fiscali112, la volontà di prevenire l’evasione
fiscale e l’efficacia dei controlli, concernenti nella volontà di evitare che i contribuenti
abusino della libertà di stabilimento spinti dallo scopo predominante di aggirare la normativa
fiscale dello Stato d’origine, non possono giustificare un simile trattamento generalizzato
sull’intera platea dei contribuenti, bensì dovrebbero stimolare l’amministrazione fiscale
affinché rilevi quei soli casi in cui si siano strumentalizzate suddette libertà113. In sintonia con
la giurisprudenza114, la Corte ha rilevato quindi l’incompatibilità delle normative che limitano
in maniera generale il diritto di trasferire in altro Stato membro la residenza fiscale dei
contribuenti residenti. Nello specifico si intendono contrarie al diritto comunitario sia la
tassazione immediata sulle plusvalenze latenti sia le normative che sospendono suddetta
tassazione in base ad una garanzia patrimoniale avente l’effetto di rendere meno attirabile il
movimento in uscita115.
La compatibilità delle imposte sulle plusvalenze maturate ma non ancora realizzate, per
assicurare le libertà economiche di circolazione e stabilimento, è correlata quindi al profilo
temporale in cui avvengono la determinazione del debito d’imposta e la relativa riscossione. È
indubbio che la tassazione non può avvenire al momento del trasferimento del cespite onde

109
C.G.C.E., sentenza del 11/03/2004, C-9/02, De Lasteyrie. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
110
C.G.C.E., sentenza del 07/09/2006, causa C-470/04, N. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
111
In particolare, nel caso De Lasteyrie si segnalano le condizioni necessarie per l’ottenimento del differimento
dell’imposizione sulle plusvalenze, tra cui la costituzione di una garanzia idonea e la nomina di un
rappresentante fiscale.
112
Si segnalano in tal senso: la citata sentenza Verkooijen, P. 59; C.G.C.E., sentenza del 16/07/1998, causa C-
264/96, ICI, P. 28. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
113
Per un approfondimento si veda: Damiani, M., 2004. Libertà europee e imposizione fiscale. Per una
convivenza senza distorsioni. I edizione. Milano: Giuffrè Editore. PP. 227-231.
114
A titolo esemplificativo si rimanda al caso Biehl precedentemente analizzato.
115
Per un interessante approfondimento si rimanda a De Pietro, C., Exit tax su partecipazioni rilevanti, in
Rassegna tributaria, 2006, 4, PP. 1377-1401.

42
evitare che venga ostacolato il predominante diritto al pieno utilizzo delle libertà sancite dal
Trattato. Conseguenza inevitabile, se non risolta con una visione più ampia del problema,
della perdita di residenza è, per lo Stato d’uscita, la perdita del potere impositivo sulla parte
della base imponibile di sua competenza determinabile soltanto nel momento del realizzo
nello Stato d’adozione. In tal senso, infatti, è intervenuta la Corte, sollevando il problema del
riparto del potere impositivo tra gli Stati membri e offrendo uno schema risolutivo
apprezzabile se valutato secondo i principi di equità fiscale:
• lo Stato d’origine dovrebbe evitare di tassare le plusvalenze latenti;
• lo Stato d’adozione dovrebbe, nel momento del realizzo delle plusvalenze, condividere
il proprio potere impositivo con lo Stato d’origine116.
L’applicazione di suddetto schema non è però agevole per motivi che riguardano, ovviamente,
il profilo della territorialità. Allo Stato d’origine dovrebbe, infatti, venir concesso il potere di
seguire l’evolversi delle plusvalenze latenti anche nei territori estranei alla sua sovranità. In
tal senso però non esiste un modello comunitario ricavabile da atti normativi e perciò questo
schema risolutivo appare più un idealismo fiscale che una tecnica di prelievo attuabile. La
soluzione si inquadrerebbe così in un invito a stipulare convenzioni internazionali in ambito
fiscale che dovrebbero prevedere la possibilità, per lo Stato d’origine, di esercitare la propria
potestà tributaria anche nei territori dello Stato di destinazione in cui le plusvalenze vengono a
realizzarsi117.

2.3. Il divieto di ostacolare la libera prestazione di servizi

Il principio di libera prestazione dei servizi “interessa gli operatori economici (persone
fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un Paese diverso da quello in cui sono stabiliti”118.
A differenza della libertà di stabilimento, che è fondata sul concetto della permanenza nello
Stato di destinazione, la libertà di prestazione dei servizi è riferibile a chi svolge in modo non
permanente un’attività non salariata in uno Stato membro diverso da quello in cui il servizio
trova utilizzo. Tale principio, che opera quando non è invocabile una tutela basata sui principi
che regolano le libertà di circolazione di merci, persone e capitali, si pone a tutelare i

116
In tal senso, la tutela dell’equa ripartizione della potestà impositiva è una giustificazione espressa dall’Olanda
in riferimento al caso N e la Corte ne ha sostanzialmente accettato il principio giuridico. Si vedano quindi i punti
42-48 della citata sentenza.
117
Per un approfondimento circa la debolezza del modello ricavabile dalla giurisprudenza comunitaria si
rimanda a Di Pietro, A., 2009. Passato e futuro dell’exit tax, in Exit tax: analisi comparata e comunitaria, 1, 1
Giu, disponibile su <http://ste.seast.org/home/home.aspx>. Data di accesso [20/12/2009].
118
Tesauro, F, 2008. Op. cit. P. 388.

43
prestatori e i fruitori dei servizi transfrontalieri. Al prestatore di servizio è concessa la libertà
di entrare in altro Stato membro per poter prestare il servizio alle stesse condizioni riservate ai
cittadini di detto Stato, mentre al fruitore deve essere concessa la possibilità di poter usufruire
del servizio nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore alle stesse condizioni riservate
ai cittadini dello Stato del prestatore119. L’elemento transfrontaliero è perciò il carattere
essenziale affinché si possa invocare la tutela garantita dalla liberalizzazione dei servizi120.
Spostando la trattazione specificatamente al settore tributario, si rileva che in suddetto campo
si pone il problema di come valutare la compatibilità di norme che prevedono un trattamento
fiscale diversificato sulla base del luogo in cui è stabilito il prestatore. L’applicazione della
norma del trattamento nazionale pare indispensabile per tutelare i prestatori ed i fruitori dei
suddetti servizi: da un lato si pone a salvaguardare il diritto dei fruitori a ricevere i servizi
senza ulteriori aggravi fiscali, dall’altro è indispensabile tutela dei prestatori affinché operino
in un mercato concorrenziale non distorto.
Ricordando che le normative fiscali non sono solamente degli strumenti indispensabili al
finanziamento della spesa pubblica, bensì anche delle leve attraverso le quali il policy maker
va ad influire sulle scelte comportamentali della collettività, è da rilevare la logica di certe
scelte normative che prevedono la deducibilità o la detraibilità di particolari spese o oneri (si
pensi al trattamento delle assicurazioni previdenziali nei vari ordinamenti tributari) in capo a
determinare categorie di soggetti mentre dall’altro il sistema tributario assorbe tali
agevolazioni tramite forme di prelievo sui profitti realizzati dalle organizzazioni che erogano i
servizi agevolati. Al fine di garantire un bilanciamento all’interno del sistema, i vari
ordinamenti tributari interni spesso si segnalano all’attenzione della Corte con la previsione di
normative che contrastano le prestazioni transfrontaliere di servizi favorendone quindi quelle
circoscritte all’interno dei confini nazionali.
Sono vietate quelle normative fiscali nazionali che producano “l'effetto di rendere la
prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente
interna a uno Stato membro”121, con riferimento alle modalità di applicazione dell’imposta e
alla misurazione del prelievo cui è sottoposto il contribuente. Tali normative sono perciò
incompatibili col Trattato e i suoi principi se negano o limitano illegittimamente122 la
deducibilità dei costi sostenuti per l’acquisizione dei servizi resi da prestatori di servizi
residenti in altro Stato membro o temporaneamente stabiliti nello Stato di destinazione del
servizio. A completare il ragionamento, è il caso di sottolineare che la restrizione può anche
119
Sul divieto di restrizioni alla fruizione del servizio in altro Stato membro si veda: C.G.C.E., sentenza del
29/04/1999, causa C-224/97, Ciola. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
120
C.G.C.E., sentenza del 24/10/1978, causa C-15/78, Koestler. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
121
C.G.C.E., sentenza del 28/04/1998, causa C-118/96, Safir. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
122
Sulle giustificazioni si rimanda al paragrafo conclusivo del presente capitolo.

44
operarsi tramite presunzioni che limitano la deducibilità fiscale dei costi sostenuti. In
particolare con il caso Vestergaard123 è stata ritenuta contraria all’art. 49 TCE una norma
danese che prevedeva la non deducibilità delle spese di partecipazione a convegni tenuti in
località turistiche estere, a meno che il contribuente non né dimostrasse l’inerenza. La Corte
ha rilevato la contrarietà di suddetta norma in quanto sui destinatari di tali servizi sussiste il
diritto di fruirne in uno Stato membro diverso da quello in cui vengono prestati,
indipendentemente dalla nazionalità del prestatore ed anche se prestatore e fruitore vantano la
medesima nazionalità.
In questo senso è il caso di citare la modalità di tassazione sui redditi derivanti da una
prestazione di servizio transnazionale resa da un non residente. La previsione di un regime di
ritenuta alla fonte ad hoc per la fattispecie in esame pone ovvi problemi di compatibilità con
la norma del trattamento nazionale. In particolare, nel caso Scorpio124 la Corte di
Lussemburgo ha affrontato l’analisi di un simile regime in virtù degli effetti derivanti
dall’applicazione della ritenuta da parte dei fruitori. Nel caso di specie, si rilevò che suddetta
normativa, se confrontata con quella di cui potevano disporre i prestatori di servizio residenti,
svantaggiava i prestatori non residenti ed i relativi fruitori. I primi, infatti, erano svantaggiati
in termini di liquidità, in quanto la ritenuta era applicata solamente nei loro confronti, mentre i
secondi erano svantaggiati in quanto si vedevano accollati gli oneri amministrativi, con le
conseguenti responsabilità, in virtù della loro scelta. In sintonia con la giurisprudenza, è stato
rilevato che anche in connessione alla libertà di prestazione di servizi è applicabile la regola
Schumacker, secondo la quale le posizioni giuridiche dei non residenti sono confrontabili con
quelle dei residenti nel caso i primi percepiscano la totalità o la quasi totalità dei loro
compensi nello Stato della fonte125. Se una disparità di trattamento tra residenti e non residenti
risulta giustificabile, strettamente correlato a ciò si ritrova la giustificazione di una norma, il
meccanismo della ritenuta alla fonte, la cui ratio consiste nella volontà di garantire la
riscossione dell’imposta sul reddito e, quindi, di evitare che il prestatore non residente sfugga
dalla tassazione sia nello Stato della fonte, sia in quello della residenza126.
In un’ottica di sintesi, che sarà ripresa nel prossimo paragrafo, si intende qui accennare alla
coerenza del sistema fiscale quale giustificazione per una restrizione alla libera prestazione
dei servizi. La ragione su cui si fonda tale giustificazione risiede nel fatto che la possibilità di
concedere un’agevolazione derivante dalla fruizione di un servizio è direttamente compensata

123
C.G.C.E., sentenza del 28/10/1999, causa C-5/98, Vestergaard. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
124
C.G.C.E., sentenza del 03/10/2006, causa C-290/04, Scorpio. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
125
In tal senso si rinvia a: C.G.C.E., sentenza del 12/06/2003, causa C-234/01, Gerritse. Disponibile su
<http://eur-lex.europa.eu>.
126
Russo, M., La libera prestazione di servizi: tassazione cedolare o tassazione progressiva su opzione del
contribuente?, in Rivista di diritto tributario, 2007, IV. PP. 174-191.

45
dalla possibilità di prevedere un’imposizione sul profitto del prestatore. Tale giustificazione è
stata invocata per particolari servizi, come ad esempio quelli inerenti l’ambito assicurativo o il
leasing.

2.4. Deroghe alla norma del trattamento nazionale: le cause di giustificazione


elaborate dalla giurisprudenza

Nel lavoro fino a qui svolto chi scrive la presente tesi si è concentrato particolarmente
nel verificare come la normativa fiscale interna possa essere in contrasto con le libertà
fondamentali sancite dal trattato e con il principio di non discriminazione fiscale. Al fine di
analizzare la compatibilità della misura fiscale nazionale, la Corte esamina la conciliabilità
con il Trattato e con i principi generali del sistema tributario comunitario le eventuali cause,
sollevate dagli Stati membri, che giustificherebbero il trattamento restrittivo o discriminatorio.
Nel prosieguo si spiegheranno tali deroghe, le cosiddette rule of reason, nell’intento di
completare la panoramica offerta.
A titolo meramente classificatorio, a seconda della fonte da cui trovano una genesi diretta, si
distinguono le cause di giustificazioni espressamente previste dal Trattato da quelle elaborate
dalla giurisprudenza. Le prime127 “sono elencate in modo tassativo (…) e si sostanziano nella
necessità di tutelare l’ordine, la sicurezza, la moralità e la sanità pubblici”128. Le seconde si
riuniscono nell’individuazione degli interessi pubblici meritevoli di tutela comunitaria.
In particolare, sono state sottoposte al vaglio della Corte una serie interessi di ordine pubblico
riassumibili nelle seguenti categorie:
• salvaguardia delle entrate fiscali;
• tutela della coerenza del sistema fiscale;
• preservazione dell’efficacia dei controlli fiscali;
• lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
Attraverso il test di ragionevolezza, cosiddetto rule of reason test, la Corte verifica l’esistenza
effettiva di un interesse generale meritevole di tutela e la compatibilità della restrizione fiscale
col superiore diritto comunitario. Viene quindi rilevato il fine cui la norma è preposta e se ne
valuta l’idoneità al raggiungimento. Tramite l’analisi della necessità e della proporzionalità si
rileva invece se le restrizioni della norma non eccedano il fine perseguito. Pertanto la norma

127
Si rimanda all’introduzione e al primo capitolo per una loro trattazione.
128
Damiani, M., 2004. Op. cit. P. 161.

46
restrittiva deve essere idonea e non deve eccedere quanto strettamente necessario affinché sia
tutelata l’esigenza fiscale nazionale legittima.
Per quanto attiene la necessità di salvaguardare le entrate fiscali, o la volontà perseguita dallo
Stato membro di tutelarsi dalla concorrenza fiscale promossa dagli altri ordinamenti tributari
europei, si rinviene come la Corte abbia escluso la legittimità di suddetti interessi. In
particolare si segnala la non apprezzabilità delle giustificazioni quali la compensazione
economica risultante dal rapporto tra gli svantaggi fiscali provocati dalla normativa
discriminatoria e i vantaggi economici a cui può accedere il contribuente per il semplice fatto
di essere residente in altro Stato membro. Per il raggiungimento di siffatti obiettivi si
dovrebbero quindi prevedere normative differenziate sulla logica dell’eventuale diversità tra
le situazioni giuridiche dei soggetti passivi piuttosto che creare, all’interno della stessa
normativa, discriminazioni o restrizioni mirate a non prevedere agevolazioni od oneri
ricollegabili esclusivamente al profilo della residenza.
Il generale obiettivo di tutelare la coerenza del sistema fiscale ha trovato l’apprezzamento
della giurisprudenza comunitaria. La logica che sottende la sua legittimazione cambia, però,
se la norma fiscale opera esclusivamente all’interno del sistema fiscale dello Stato membro, o
se è il risultato di una Convenzione internazionale. In assenza di Convenzioni internazionali,
la compensazione tra vantaggi e svantaggi conseguenti la norma, per essere apprezzata, deve
essere direttamente circoscritta nella materia fiscale, e più precisamente all’interno della
stessa imposta ed in capo al medesimo contribuente129. Se la norma opera in un contesto
convenzionale il giudizio della Corte si sposta dalla coerenza del sistema fiscale interno alla
valutazione della “reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti”130: in questo
contesto di coerenza fiscale interstatale, cui le legislazioni degli Stati contraenti hanno
volontariamente rimesso parte della loro sovranità fiscale, deve essere valutata la norma.
Dalla giurisprudenza comunitaria in merito all’analisi delle norme convenzionali non si
rinviene tuttavia una chiara volontà di tutelare la coerenza fiscale interstatale, semmai si rileva
la “più limitata esigenza di equilibrio interstatale emergente”131 dalle norme sottese a tali
accordi. La necessità di tutelare la coerenza del sistema fiscale può essere considerato un
limite legittimo all’applicazione integrale del principio di non discriminazione essendo
considerato il regime fiscale uno strumento indispensabile all’equilibrio della finanza

129
In tal senso si rimanda alla citata sentenza Bachmann.
130
C.G.C.E., sentenza del 11/08/1995, causa C-80/94, Wielockx. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
131
Damiani, M., 2004. Op. cit. P. 174.

47
pubblica in quanto consente “il rispetto della struttura impositiva prescelta e (…) di evitare
artificiose ed incontrollabili fuoriuscite di gettito fiscale”132.
La necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali è stata riconosciuta come una
giustificazione legittima, tuttavia si rileva come tale esigenza difficilmente possa essere
perseguita senza la violazione del principio di proporzionalità. Nonostante il suo formale
riconoscimento nella sentenza nota come Cassis de Dijon133, è stata invocata dagli Stati
membri per giustificare misure che ponevano “limitazioni di natura probatoria alla
deducibilità di perdite, oneri e spese sostenuti nello Stato da soggetti non residenti”134. La
difficile convivenza dell’interesse legittimo in questione con il principio di proporzionalità è
rinvenibile nel caso Futura. In quel caso la normativa lussemburghese prevedeva dei limiti
circa il riporto delle perdite pregresse di un soggetto non residente: se da un lato la condizione
essenziale della compensazione era il nesso economico tra le perdite portate a nuovo e i
redditi realizzati nello Stato lussemburghese, dall’altro la riportabilità delle perdite era legata
ad una tenuta della contabilità secondo la normativa di suddetta legislazione col fine di
dimostrare la correttezza del risultato contabile. In conseguenza di ciò, è chiaro che la casa
madre estera, affinché potesse beneficiare del riporto delle perdite pregresse in relazione ai
risultati economici della propria succursale, avrebbe dovuto tenere, oltre alla propria
contabilità secondo le disposizioni dello Stato d’origine, anche una contabilità separata riferita
all’attività della succursale tenuta secondo le disposizioni dello Stato di insediamento. Mentre
il primo aspetto della questione è stato ritenuto non discriminatorio, perchè conforme al
principio di territorialità, il secondo aspetto, ritenuta valida la necessità di salvaguardia
dell’efficacia dei controlli fiscali, è stato censurato, e valutato contrario alla libertà di
stabilimento, in quanto sproporzionato rispetto al fine prefissato. La normativa dello Stato di
destinazione avrebbe dovuto, secondo la Corte, essere esclusivamente concentrata a prevedere
che il contribuente non residente potesse comprovare la sussistenza e l’entità delle perdite
senza imporgli l’onere della tenuta di una contabilità aggiuntiva. Riassumendo il rapporto tra
efficacia dei controlli fiscali e principio di proporzionalità, è da rilevare che l’introduzione di
presunzioni relative o assolute relative alla deducibilità degli oneri sostenuti in altro Stato

132
Boria, P., 2004. L’anti-sovrano. Potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario. Torino: G.
Giappichelli Editore. P. 69.
133
Nel caso in questione la legge tedesca prevedeva un contenuto minimo di alcool per la commercializzazione
di una bevanda alcolica (Cassis de Dijon). In suddetto caso la Corte elaborò, per la prima volta, delle cause di
giustificazione non esplicitamente previste dal Trattato affermando che “gli ostacoli per la circolazione
intracomunitaria derivanti da disparità delle legislazioni nazionali relative al commercio dei prodotti di cui
trattasi vanno accettati qualora tali prescrizioni possano ammettersi come necessarie per rispondere ad esigenze
imperative attinenti, in particolare, all’efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla
lealtà dei negozi commerciali e alla difesa dei consumatori”. C.G.C.E., sentenza del 20/02/1979, causa C-120/78,
Rewe-Zentral. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
134
Damiani, M., 2004. Op. cit. P. 165.

48
membro sono state ripetutamente ritenute sproporzionate. Con la Direttiva 77/799/CEE, del
19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati
membri nel settore delle imposte dirette, è offerto uno strumento affinché le amministrazioni
finanziarie possano ottenere dalle autorità competenti di un altro Stato membro “ogni
informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul
patrimonio”135, pertanto la previsione di suddette presunzioni in capo al contribuente risultano
sproporzionate in quanto l’amministrazione potrebbe sia valutare l’esistenza e l’inerenza degli
oneri dichiarati dal contribuente, sia determinarne la capacità contributiva effettiva136.
Direttamente correlate alla volontà di rendere efficaci i controlli fiscali, si ritrovano le
cosiddette norme antielusive, le quali hanno lo scopo di prevenire l’evasione e l’elusione
fiscale, nonché il contrasto alle pratiche di abuso del diritto finalizzate all’ottenere vantaggi
fiscali. È il caso di distinguere, in linea con l’approccio preponderante nel palcoscenico
giuridico internazionale, il concetto di evasione da quello di elusione. Mentre l’evasione si
spiega nel non rispetto della normativa fiscale attraverso la frode fiscale, l’implementazione di
attività illegali o tramite la volontà di celare agli organi amministrativi una parte del profitto
soggetto a tassazione, l’elusione consiste in una “riduzione dell’obbligo fiscale mediante
l’utilizzo di mezzi legali”137. In questo ambito opera dunque l’abuso del diritto, il quale,
sovrapponendosi ai concetti di elusione ed evasione fiscale, è raffigurabile nelle operazioni
negoziali congegnate con l’intento di conseguire un vantaggio fiscale. Tramite l’abuso il
soggetto intende disapplicare la disposizione pertinente all’operazione per farla rientrare in
una norma diversa, e logicamente più vantaggiosa, da quella elusa. A questo scopo viene
utilizzata la tecnica dell’analogia, che opera estendendo la ratio di una disposizione al caso
concreto, la quale sarebbe però riferita ad una fattispecie differente.
La portata della tutela comunitaria alla lotta all’elusione e all’evasione è stata storicamente
piuttosto limitata nella giurisprudenza: nonostante il suo apprezzamento riconosciuto dal
punto di vista prettamente teorico, il pensiero seguito dalla Corte non ha permesso di
giustificare alcuna limitazione alle libertà fondamentali o al principio di non discriminazione
fiscale al fine di ridurre il rischio di perdita di gettito fiscale legato allo spostamento
transfrontaliero di risorse o attività effettuate con lo scopo di massimizzare la leva fiscale. Il
motivo di questo atteggiamento guardingo all’introduzione nel sistema tributario comunitario

135
Art. 1.1, Direttiva 77/799/CEE, GU L 336, 27.12.1977.
136
Per un approfondimento circa la reciproca assistenza fra le amministrazioni finanziarie si segnala: Persano, F.,
2008. La collaborazione in materia di fiscalità diretta fra sovranità statale e diritto comunitario: disciplina
attuale e prospettive di sviluppo, in Diritto del commercio internazionale – pratica internazionale e diritto
interno. 22.3-4. Luglio-Dicembre 2008. PP. 605-639.
137
Kuiper, W. G., Definizione e analisi dei principi generali che regolano la fiscalità internazionale. In:
Dragonetti, A., Piacentini, V., Sfondrini, A., a cura di. Op. cit. P. 21.

49
del principio di tutela della finanza pubblica inteso in senso ampio, e quindi inteso sia in
riferimento alla coerenza del sistema fiscale, sia alla lotta ai comportamenti elusivi ed evasivi,
è da spiegarsi col comprensibile timore sentito dalla Corte di un uso improprio del principio
da parte degli Stati membri destinato a scomporre il mosaico del superiore interesse fiscale
comunitario a favore dei particolari interessi interni di stampo protezionistico ed egoistico138.
Negli ultimi anni il panorama appena richiamato ha subito un incisivo cambiamento di
tendenza, ed oggi la dottrina può apprezzare il tentativo della giurisprudenza comunitaria di
dare rilevanza all’interesse della lotta all’evasione e all’elusione fiscale affinché il diritto
comunitario non sia solo destinato a limitare l’esercizio della sovranità fiscale degli Stati
membri garantendo la tutela di alcune libertà ritenute fondamentali, bensì possa posizionarsi
come un punto di riferimento entro il quale costruire una serie di regole destinate ad evitare
un utilizzo delle suddette libertà contrario allo spirito del libero mercato e alla leale
concorrenza fra gli operatori economici. A partire dalla sentenza Halifax139, l’elaborazione del
divieto di abuso del diritto ha cominciato a trovare un suo apprezzamento
140
giurisprudenziale . Al punto 85 di suddetta sentenza si afferma infatti che “la sesta direttiva
dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a
monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo”.
Pertanto affinché si possa parlare di abuso del diritto, “le operazioni controverse devono (…)
procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da
quelle stesse disposizioni” e perciò devono “risultare da un insieme di elementi obiettivi che
le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Le
operazioni implicate nel contesto dell’abuso devono perciò “essere ridefinite in maniera tale
da ristabilire la situazione che sarebbe esistita” senza le operazioni che hanno fondato l’abuso
del diritto. Sempre in ambito Iva il quadro concettuale può chiudersi con la sentenza Part
service141, la quale ha precisato che l’operazione creata artificiosamente viene a considerarsi
abusiva quando il suo scopo predominante consiste nella volontà di ottenere un vantaggio
fiscale142.
Nel campo delle imposte armonizzate, la inevitabile conseguenza della sovrapposizione coatta
della norma elusa a quella utilizzata abusivamente parrebbe essere l’applicazione del tributo
sulla base imponibile determinata dalla norma elusa. Un’interpretazione simile dovrebbe però

138
In tal senso si rinvia a Boria, P., 2004. Op cit. PP. 70-72.
139
C.G.C.E., sentenza del 21/02/2006, causa C-255/02, Halifax. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.
140
Era già stato affermato che “i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie”.
C.G.C.E., sentenza del 23/03/2000, causa C-373/97. Diamantis, P. 33. Disponibile su <http://eur-lex.europa.eu>.
141
C.G.C.E., sentenza del 21/02/2008, causa C-425/06. Part service, P. 45. Disponibile su
<http://curia.europa.eu>.
142
Nel precedente caso Halifax, invece, la Corte considerava abusive solo quelle operazioni artificiose il cui
unico scopo era il conseguimento di vantaggi fiscali.

50
tenere conto delle diverse conformazioni dei sistemi tributari nazionali, e sarebbe in ogni caso
errata in quanto non rileverebbe che suddette sentenze sono riferite all’interpretazione delle
Direttive, con la conseguenza che gli Stati membri dovrebbero recepire con atto normativo il
principio antiabuso elaborato dalla giurisprudenza affinché il pieno valore dell’interpretazione
possa traslarsi anche nel versante interno. L’effetto finale è quindi una frammentazione del
sistema armonizzato determinato dall’elastica discrezionalità a disposizione dei legislatori
nazionali per quanto concerne l’adozione delle normative antiabuso in ossequio al filone
Halifax143. A conferma dell’enfasi posta dalla Corte nella lotta all’elusione fiscale, si segnala
la sentenza Kofoed144, secondo la quale il mancato recepimento della clausola antielusiva in
tema di tributi armonizzati, così come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria, non è
motivo sufficiente affinché non venga perseguita una condotta contraria al principio in
questione se nell’ordinamento interno è comunque prevista una norma generale antiabusiva.
L’interesse di tutelare il sistema tributario dagli arbitraggi volti a schernire le norme tributarie
non si limita alle sole imposte armonizzate. A partire dalla già sentenza Cadbury Schweppes
si ammette che “una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di
ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di
effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività
svolte sul territorio nazionale”.
La libertà di stabilimento non è esercitata in forma abusiva se si rilevano la presenza fisica,
determinata secondo un livello minimo, della società nello Stato di stabilimento e l’effettivo
esercizio di un’attività economica a tempo indeterminato. Pertanto la libertà di stabilimento
non può essere invocata se l’attività economica non è realmente esercitata nello Stato membro
di insediamento, intendendosi per attività economica l’offerta di beni e servizi ad un mercato
esistente. In conseguenza di ciò, se non esiste il mercato non può esistere l’attività economica
e quindi non è invocabile la libertà di stabilimento145.
Seguendo la medesima corrente interpretativa, dalla sopraccitata sentenza Lammers & van
Cleef NV riguardante le norme sulla thin capitalization, si può evincere il limite che impone il
principio di proporzionalità alle norme antiabuso: esse devono trovare la propria operatività

143
Per un approfondimento si segnala: Poggioli, M., La Corte di Giustizia elabora il concetto di
“comportamento abusivo” in materia d’Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una
clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, in Rivista di diritto tributario, 2006, III, PP. 122-142.
144
Si rinvia a una sentenza che ha sancito la possibilità di non applicare le norme sullo scambio di azioni
secondo la Direttiva 90/434/CEE nel caso in cui l’operazione fosse compiuta con l’abuso del diritto. C.G.C.E.,
sentenza del 05/07/2007, causa C-321/05, Kofoed, PP. 46, 48. Disponibile su <http://curia.europa.eu>.
145
Per un approfondimento: Grilli, S., Le costruzioni di puro artificio nella giurisprudenza della Corte di
Giustizia: considerazione in tema di effettività economica, in Rassegna tributaria, 2008, 4. PP. 1155-1189.

51
“limitatamente alla parte in cui mancano nell’atto abusivo la struttura e funzione normali”146.
In altri termini, all’operazione artificiosa in cui la volontà di elusione fiscale è valutata
predominante rispetto alle valide ragioni economiche è ammissibile la sostituzione
proporzionale della norma abusata con quella elusa.

146
Gentili, A., Abuso del diritto, giurisprudenza tributaria e categorie civilistiche, in IANUS, 2009, 1.
Disponibile su <http://www.unisi.it/ianus>.

52
Conclusioni

Il complesso delle norme atto a plasmare un qualsivoglia ordinamento giuridico sono


fondate sui principi generali che lo sostengono. In ambito comunitario, i principi espressi nel
Trattato istitutivo e nelle sue successive modificazioni hanno il ruolo di esplicitare le volontà
e gli ideali dei padri fondatori cui l’Unione europea deve la sua essenza e il suo rinnovamento,
nonché la funzione di raccordare gli stessi principi su cui si fondano i singoli ordinamenti
nazionali.
Il diritto tributario comunitario trova nelle opere di armonizzazione e ravvicinamento delle
normative fiscali interne la sua genesi basilare. A completarlo, e ad arricchirlo, è intervenuta
la Corte di Lussemburgo in un difficile lavoro, spesso anche di ordine creativo, finalizzato a
smussare le singole normative interne contrarie all’ordinamento comunitario e, in particolare,
al fondamentale principio di non discriminazione su cui l’intero palcoscenico giuridico è
sorretto. L’opera di smussamento che la dottrina, all’unisono, definisce efficacemente
utilizzando l’espressione “integrazione negativa” ha da un lato eliminato le singole norme
nazionali considerate discriminatorie o restrittive, dall’altro ha posto l’accento sulla necessità
di un’integrazione positiva di più ampia portata affinché il comune mercato non venga
distorto dai comportamenti protezionistici atti a salvaguardare i singoli interessi nazionali. È
tuttavia opportuno riflettere sulla funzione stessa del tributo: in primo luogo esso è
strumentale al finanziamento della spesa pubblica, in secondo luogo è un mezzo efficace
attraverso cui il policy maker, al fine di perseguire l’interesse della comunità, influenza le
scelte dei soggetti. Si ritiene quindi corretto attribuire al tributo una funzione ineluttabile di
espressione della sovranità. Intendendosi per sistema tributario un complesso coordinato di
norme finalizzato al reperimento delle risorse finanziarie indispensabili al concreto realizzo
delle politiche del policy maker, non è affatto pacifico poter confermare l’esistenza di un
sistema tributario comunitario. Considerando il sistema dell’Unione di approvvigionamento
delle risorse finanziarie, è da rilevarsi che le norme fiscali di matrice comunitaria, seppur con
le eccezioni della quota dell’imponibile Iva, dei prelievi agricoli comunitari e dei dazi riscossi
in dogana sul valore delle merci extracomunitarie importate, hanno lo scopo diretto di dare
efficacia al pieno utilizzo delle libertà fondamentali. Tuttavia, dal punto di vista di chi scrive,
è lecito parlare di sistema tributario comunitario se si considera la notevole influenza degli atti
di diritto primario, derivato e complementare, sulla conformazione stessa dei singoli sistemi
interni e, quindi, sulla conseguente imposizione interna destinata inevitabilmente ad influire
sulle ricchezze prodotte dai sistemi nazionali che, per effetto dei trasferimenti di risorse dagli

53
Stati membri all’Unione europea, determinano le risorse finanziarie dell’Unione. Per
sostenere suddetta tesi, sarebbe sufficiente analizzare l’operato della Corte di giustizia che,
applicando nel settore della fiscalità i principi generali del diritto comunitario, afferma
implicitamente l’esistenza del sistema in esame. In tal senso è da rilevarsi, infatti, che suddetti
principi non verrebbero richiamati se non esistesse un sistema tributario.
Il sistema tributario comunitario, nella sua atipicità, si pone in senso trasversale, o
coordinativo, tra i singoli sistemi interni per quanto concerne il ravvicinamento, in senso di
assoluta supremazia nei settori armonizzati e in tutte quelle norme fiscali collegate ai
movimenti transfrontalieri.
Il ruolo oggi rivestito dal diritto tributario comunitario, nonostante l’entrata in vigore del
Trattato di Lisbona, è di natura strettamente funzionale ai concetti di mercato unico e unione
doganale. Questo rispecchia il modello istituzionale ispirato dal pensiero di Jean Monnet, il
quale sosteneva la necessità di adottare un’organizzazione di stampo “funzionalista”, cioè
fondata su una graduale delega della sovranità dagli Stati membri verso l’Unione europea. In
questo senso va esaminato l’odierno stato di salute del diritto tributario comunitario. La
creazione di un mercato della fiscalità è la risposta inevitabile offerta dagli Stati membri ad un
diritto tributario comunitario concentrato essenzialmente a tutelare i soggetti dalle
disposizioni, con ripercussioni transfrontaliere, discriminatorie o restrittive. Le conseguenze si
riassumono in una tendenziale corsa al ribasso dei livelli effettivi di tassazione al fine di
attirare ricchezze estere con effetti positivi in capo ai soggetti in grado di poterne profittare
legittimamente, ed effetti negativi sui bilanci degli Stati membri che, vedendosi prosciugare le
risorse, non sono in grado di finanziare le necessarie spese di struttura e di assistenza sociale.
In questa ottica, la gara alla tassazione più bassa sarà vinta dai Paesi caratterizzati da una
spesa pubblica irrisoria, la quale è intimamente legata al livello di assistenzialismo offerto ai
cittadini.
La mancanza di armonizzazione del settore dell’imposizione diretta, in particolare la
mancanza di una vera imposta comunitaria, il cui effettivo potere di riscossione ed
accertamento sia in capo alle istituzioni comunitarie, non deve sorprendere né tanto meno
irritare gli animi degli europeisti. La non armonizzazione della fiscalità diretta, se confrontata
con altri settori cardine dell’espressione della sovranità quali, a titolo meramente
esemplificativo, la politica estera comune, o l’organizzazione di un esercito comunitario,
dimostra che i tempi non sono ancora maturi per una sostanziale autolimitazione della
sovranità degli Stati membri necessaria affinché si realizzino gli Stati Uniti d’Europa. Lo stato
di salute del sistema tributario comunitario deve essere valutato in base alla volontà di unione,
e quindi in base alla volontà in capo ai singoli Stati membri di rinunciare alla propria

54
sovranità affinché vengano soddisfatte l’idea europea e gli interessi ultranazionali. Lo stesso
Trattato conferma le perplessità nazionali circa un ravvicinamento rimarchevole
nell’imposizione diretta e, fino a quando la volontà dei singoli Stati membri non aprirà le
tenaglie del diritto tributario comunitario, l’armonizzazione delle imposte dirette e la
creazione di un sistema tributario comunitario apprezzabile resteranno illusioni.
A dimostrazione della portata di tali preoccupazioni basti scorrere il Rapporto Neumark del
1962, secondo il quale la necessità di un ravvicinamento degli ordinamenti fiscali, e con essi
una collaborazione fra le varie amministrazioni fiscali, era indispensabile per eliminare le
disparità dei singoli sistemi tributari. Il compromesso fiscale non avrebbe però dovuto
sfociare in un “tentativo di unificare completamente la struttura dei sistemi fiscali degli Stati
membri della Comunità”, in quanto tale percorso sarebbe fallito per una mancanza di
apprezzamento politico. Il concetto di neutralità fiscale, intendendo con siffatta espressione
l’irrilevanza del sistema fiscale in rapporto alla localizzazione degli investimenti, si deve al
Rapporto Segrè del 1966. Secondo lo studio, per realizzare un mercato europeo dei capitali
sarebbe stato necessario eliminare la doppia imposizione internazionale, le agevolazioni che
spingono i contribuenti ad investire nel Paese in cui risiedono e la differenza di trattamento
fiscale basata sulla residenza. Il Rapporto Ruding, pubblicato nel 1992, valutò l’influenza
della tassazione sulle scelte di investimento. Rilevando una notevole differenza tra gli
ordinamenti interni, sosteneva la tesi secondo cui, nonostante i singoli sistemi fiscali erano
destinati a convergere spontaneamente in conseguenza della concorrenza fiscale, si
necessitava di una politica volta all’eliminazione delle normative discriminatorie e destinate a
creare distorsioni nei sistemi fiscali, nonché la previsione di un livello minimo, correlato
all’introduzione di un’imposta comune, riguardo la tassazione sulle società. A completare
questo excursus conclusivo, si rimanda al pacchetto fiscale del 1997, il quale ha previsto
l’introduzione di un codice di condotta, giuridicamente non vincolante, in materia di fiscalità
delle imprese col quale i Paesi si impegnano a non incentivare la concorrenza fiscale dannosa
tramite l’adozione di misure che possano incidere sulla localizzazione delle risorse
economiche. In particolare si rileva il danno concernente l’applicazione di un livello di
tassazione sui non residenti estremamente inferiore a quello normalmente praticato nello Stato
membro.
Affinché la patologia della concorrenza fiscale dannosa trovi una soluzione curativa, sarebbe
auspicabile l’introduzione di norme che ravvicinino le legislazioni nazionali nell’ambito
dell’imposizione diretta. In particolare, si segnala la necessità di creare una direttrice comune
su quegli aspetti di maggior sensibilità, quali la tassazione sui movimenti in uscita, il
trasferimento transfrontaliero delle perdite o l’eliminazione della doppia imposizione

55
internazionale. In un’economia sempre più allargata, e in una sempre maggiore complessità
inerente le operazioni societarie, l’urgenza di integrare in questo senso i sistemi tributari
interni e la necessità di allargare la portata del principio di non discriminazione fiscale anche
alle fattispecie meramente interne che, seppur indirettamente, confluiscono a distorcere il
mercato della fiscalità, appaiono obiettivi essenziali affinché l’Unione, in un futuro più o
meno prossimo, possa qualificarsi nello Stato federale sperato da Monnet. Se da un lato
l’assoluta convergenza dei sistemi tributari in un sistema accentrato appare una follia, anche
alla luce delle esperienze storiche extraeuropee, sarebbe indubbiamente desiderabile
l’abbandono del principio dell’unanimità a cui oggi è sottomesso il sistema tributario
comunitario.
Per concludere, con l’abbandono del principio dell’unanimità e l’introduzione di un diritto
tributario comunitario con funzionalità realmente integrative e basato su un principio esteso di
eguaglianza, le distorsioni fiscali di cui oggi siamo spettatori potranno trovare una
significativa compressione.

56
Indice delle sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee

• Sentenza del 17/12/1959, causa C-14/59, Societè des Fonderies de Pont-à-Mousson.


• Sentenza del 14/12/1962, cause riunite C-2/62 e C-3/62, Pan pepato.
• Sentenza del 13/07/1963, cause riunite C-17/61 e C-20/61, Klöckner – Werke AG e
Hœsch AG.
• Sentenza del 17/07/1963, causa C-16/63, Italian refrigeretors.
• Sentenza del 16/06/1966, causa C-57/65, Lütticke.
• Sentenza del 12/11/1969, causa C-29/69, Stauder.
• Sentenza del 17/12/1970, causa C-11/70, Internazionale Handelsgellschaft.
• Sentenza del 12/02/1074, causa C-152/73, Sotgiu.
• Sentenza del 21/06/1974, causa C-2/74, Reyners.
• Sentenza del 3/12/1974, causa C-33/74, van Binsbergen.
• Sentenza del 19/19/1977, cause riunite C-117/76 e C-16/77, Ruckdeschel v
Hauptzollamt Hamburg-St. Annen
• Sentenza del 24/10/1978, causa C-15/78, Koestler.
• Sentenza del 20/02/1979, causa C-120/78, Rewe-Zentral
• Sentenza del 28/03/1979, causa C-175/78, Saunders.
• Sentenza del 27/02/1980, causa C-68/79 Østre Landsret.
• Sentenza del 27/03/1980, causa C-61/79, Denkavik italiana.
• Sentenza del 13/12/1984, causa C-106/83, Sermide.
• Sentenza del 16/10/1986, causa C-270/83, Avoir Fiscal.
• Sentenza del 22/10/1987, causa C-314/85, Foto-Frost.
• Sentenza del 08/05/1990, causa C-175/88, Biehl.
• Sentenza del 11/12/1990, causa C-47/88, Commissione c. Danimarca.
• Sentenza del 21/02/1991, cause riunite C-143/88 e C-92/89, Zuckerfabrik
Süderdithmarschen.
• Sentenza del 28/01/1992, causa C-204/90, Bachmann.
• Sentenza del 26/01/1993, causa C-112/91, Werner.
• Sentenza del 13/07/1993, causa C-330/91, Commerzbank.
• Sentenza del 14/02/1995, causa C-279/93, Schumacker.
• Sentenza del 11/08/1995, causa C-80/94, Wielockx.

57
• Sentenza del 05/03/1996, cause riunite C-46/93 e C-48/93, Brasserie du pêcheur e The
Queen.
• Sentenza del 27/06/1996, causa C-107/94, Asscher.
• Sentenza del 15/05/1997, causa C-250/95, Futura-Singer.
• Sentenza del 28/04/1998, causa C-118/96, Safir.
• Sentenza del 16/07/1998, causa C-264/96, ICI.
• Sentenza del 14/09/1998, causa C-291/97, Gschwind.
• Sentenza del 29/04/1999, causa C-224/97, Ciola.
• Sentenza del 21/09/1999, causa C-307/97, Saint-Gobain.
• Sentenza del 28/10/1999, causa C-5/98, Vestergaard.
• Sentenza del 21/03/2000, causa C-6/99, Association Greenpeace France e altri.
• Sentenza del 23/03/2000, causa C-373/97. Diamantis.
• Sentenza del 13/04/2000, causa C-251/98, Baars.
• Sentenza del 16/05/2000, causa C-87/99, Zurstrassen.
• Sentenza del 06/06/2000, causa C-35/98, Verkooijen.
• Sentenza del 14/12/2000, causa C-141/99, Amid.
• Sentenza del 14/12/2000, causa C-446/98, Fazenda Pública.
• Sentenza del 08/03/2001, cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e
Hoechst.
• Sentenza del 12/12/2002, causa C-324/00, Lankhorst-Hohorst.
• Sentenza del 12/12/2002, causa C-385/00, De Groot.
• Sentenza del 12/06/2003, causa C-234/01, Gerritse.
• Sentenza del 11/12/2003, causa C-364/01, Barbier.
• Sentenza del 13/01/2004, causa C-453/00, Kühne & Heitz NV.
• Sentenza del 11/03/2004, causa C-9/02, De Lasteyrie.
• Sentenza del 01/07/2004, causa C-169/03, Wallentin.
• Sentenza del 05/07/2005, causa C-376/03, D.
• Sentenza del 13/12/2005, causa C-446/03, Marks & Spencer.
• Sentenza del 19/01/2006, causa C-264/04, Bouanich.
• Sentenza del 21/02/2006, causa C-152/03, Ritter-Coulais.
• Sentenza del 21/02/2006, causa C-255/02, Halifax.
• Sentenza del 23/02/2006, causa C-253/03, CLT-UFA.
• Sentenza del 23/02/2006, causa C-471/04, Keller Holding.
• Sentenza del 07/09/2006, causa C-470/04, N.

58
• Sentenza del 12/09/2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes
Overseas.
• Sentenza del 03/10/2006, causa C-290/04, Scorpio.
• Sentenza del 09/11/2006, causa C-520/04, Turpeinen.
• Sentenza del 13/03/2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group
Litigation.
• Sentenza del 05/07/2007, causa C-321/05, Kofoed.
• Sentenza del 17/01/2008, causa C-105/07, Lammers & van Cleef NV.
• Sentenza del 21/02/2008, causa C-425/06. Part service.
• Sentenza del 19/11/2009, causa C-314/08, Filipiak.

59
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