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MODULO 1 che proporzionalmente rispetto al crescere della

NOZIONE DI DIRITTO TRIBUTARIO base imponibile.


Il diritto tributario consiste in quel complesso di La progressività può essere continua quando al
norme che disciplinano i tributi e il loro assetto crescere della base imponibile si realizza una
giuridico, di norma si riconduce al diritto crescita continua in ragione ad una formula
amministrativo anche se la dottrina spesso l’ha matematica, per classi, quando ad ogni classe di
considerato come un settore autonomo. Il diritto reddito corrisponde un’aliquota crescente per
finanziario consiste nell’insieme di norme che classi che procede dalla più bassa alla più alta, e
regolano la gestione e l’erogazione dei mezzi per scaglioni, quando ad ogni scaglione di reddito
finanziari, mentre la scienza delle finanze corrisponde una aliquota sempre più elevata,
analizza gli effetti economici del tributo. dentro ogni scaglione, l’imposta che cresce da
Le prestazioni impostesi dividono in prestazioni scaglione a scaglione rimane proporzionale.
personali, che impongono delle limitazioni della La tassa è una prestazione coattiva patrimoniale
libertà personale del privato, come ad esempio il causale, dove il prelievo è ricollegabile alla
servizio militare e le prestazioni patrimoniali fruizione di un servizio pubblico. Non abbiamo un
imposte che consistono invece in una rapporto di proporzionalità tra l’importo
decurtazione del patrimonio del privato senza corrisposto dal corrispondente e il costo del
alcuna compensazione a livello patrimoniale servizio pubblico corrispondente.
come ad esempio le sanzioni. Il contributo è un tributo collegato al beneficio
Il tributo rappresenta una prestazione ricevuto da alcuni soggetti o categorie di soggetti
patrimoniale coattiva all’imposta, che influisce relativo dall’esecuzione di un’opera pubblica,
sulle spese pubbliche ed è collegato a un fatto destinata però a una collettività. Non vi è
che si può valutare economicamente e, a comunque alcuna proporzione fra il contributo e
differenza della sanzione, non presuppone il costo dell’attività pubblica, non fanno parte di
necessariamente il compimento di un atto questo gruppo le contribuzioni volontarie.
illecito. Il tributo può essere suddiviso in imposta, Nei monopoli troviamo un solo soggetto che
tassa, contributo e monopoli fiscali. produce, importa, vende beni e presta servizi nel
L’imposta è una prestazione di carattere mercato, in modo da poter applicare un prezzo
patrimoniale e acausale, in quanto non vi è superiore rispetto a quello che si manifesterebbe
collegamento diretto tra il prelievo e l’impiego in una libera concorrenza, nel caso dei monopoli
delle somme prelevate. Le imposte possono fiscali invece, una parte del ricavato di tali scambi
essere dirette quando colpiscono direttamente la viene destinata all’erario. I monopoli possono
capacità economica, indirette quando lo essere di fatto quando l’esclusiva deriva dal
colpiscono indirettamente, personali che tengono mercato o di diritto quando invece l’esclusività
conto della situazione personale del viene imposta dal legislatore.
contribuente, reali come ad esempio l’imu,
istantanee il cui presupposto consiste in un GLI ELEMENTI COSTITUTIVI DEL TRIBUTO
determinato avvenimento, periodiche dove il Gli elementi che definiscono il tributo sono il
presupposto impositivo consiste in uno stato di presupposto, la base imponibile e l’aliquota.
fatto suscettibile di ripetersi nel tempo. Abbiamo Il presuppostoconsiste in quei fatti o situazioni
inoltre imposte fisse, che sono stabilite in misura previsti dalla legge, che qualora si verificassero
invariabile, variabili quando sono espresse in permettono la nascita dell’obbligazione
quote commisurate alla grandezza della base tributaria. Questi elementi vengono scelti dal
imponibile, proporzionali quando la tassazione legislatore con assoluta libertà, con il solo limite
avviene sulla base di un’aliquota che non muta al del rispetto della capacità contributiva. Per
variare della base imponibile, e in fine abbiamo le individuare e delineare al meglio il presupposto
imposte progressive dove l’aliquota cresce più impositivo è necessario analizzare le
equiparazioni e le esenzioni
Le equiparazioniconsistono in una specie di autonomie locali e del complessivo sistema della
ampliamento della fattispecie previsto dal costituzione. L’individuazione della legge come
legislatore, vengono realizzate per evitare fonte principale del diritto tributario permette di
fenomeni di evasione al fine di colpire un gran disciplinare gli interessi generali e astratti
numero di fattispecie economiche e soprattutto consentendo una miglior tutela delle minoranze,
quei fatti che diversamente sfuggirebbero alla inoltre è sottoposta al continuo controllo da parte
tassazione. della Corte Costituzionale che ne garantisce il
Le esenzioni si hanno quando il legislatore rispetto dei principi costituzionali.La riserva di
esclude, dall’applicazione del tributo un fatto o legge può essere relativa quando una materia
un insieme di fatti, nel caso di esenzione non viene regolata soltanto dalla legge ma da un
oggettiva, oppure persone o categorie di persone, complesso di fonti primarie e fonti di rango
nel caso di esenzione soggettiva. Al fine di evitare secondario, nell’ambito del diritto tributario è
contrasti costituzionali, le esenzioni possono utile a integrare la disciplina mediante
essere applicate soltanto per tutelare particolari conoscenze tecniche specifiche e consente
categorie di soggetti. l’esercizio di poteri di autonomia agli enti
Le fattispecie sostitutivederiva principalmente da territoriali minori. L’integrazione è possibile nel
tre motivazioni, l’agevolazione e alleggerimento rispetto del criterio della sufficienza, cioè quando
del prelievo fiscale, la semplificazione e una la norma tributaria contiene il presupposto
maggiore certezza del prelievo. impositivo, la base imponibile o i criteri della sua
La base imponibile consiste in quel valore sul individuazione, il soggetto passivo e l’aliquota.
quale si applica l’aliquota, al fine di determinare La fonte secondaria può quindi intervenire
l’ammontare dell’imposta dovuto dal integrando la disciplina normativa dove sono
contribuente, può essere una grandezza presenti lacune o punti non specificati dalla fonte
monetaria ma anche beni come nel caso delle primaria.
imposte di fabbricazione. Il grado di Il principio della capacità contributiva è
determinazione della base imponibile può essere contenuto nell’art. 53 cost dove si legge che tutti
più o meno complesso in relazione al tipo di sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
tributo da quantificare. ragione della loro capacità contributiva. Questo
L’aliquota consiste nel tasso di imposta che viene principio si ricollega al dovere di solidarietà
applicato alla base imponibile al fine di contenuto all’art. 2 cost, al principio di
quantificare l’esatto debito di imposta a carico universalità, contenuto nell’art. 53 al comma 1,
del contribuente. L’aliquota può essere fissa che riferisce il dovere di contribuzione a tutti i
quando espressa da una somma determinata di cittadini che si integra a sua volta con il principio
denaro, variabile quando è espressa da una di uguaglianza. Tale principio ammette però la
quota commisurata alla base imponibile, presenza di esenzioni e di agevolazioni, ma
proporzionale quando rimane costante al variare soltanto se con lo scopo di tutelare particolari
della base imponibile ed eventualmente aumenta disparità. Il termine capacità contributiva non è
sempre proporzionalmente, oppure può essere chiaramente definito dal nostro ordinamento,
progressiva quando aumenta in modo più che anche se in base a questo principio ogni imposta
proporzionale all’aumentare dell’imponibile. deve far riferimento a specifiche caratteristiche
economiche, come il reddito, il patrimonio o il
I PRINCIPI ED I LIMITI COSTITUZIONALI consumo, costituiti da denaro o beni di valore. La
Il principio della riserva di legge è contenuto capacità contributiva deve essere reale in quanto
nell’art. 23 Cost, dove si legge che nessuna ogni prelievo deve essere costituzionalmente
prestazione patrimoniale o personale può essere legittimo e deve assumere come suoi indici fatti
imposta se non in base alla legge. Questo che esprimono la capacità economica reale del
articolo, a differenza dei precedenti contenuti contribuente. La capacità contributiva deve
nello statuto Albertino, ha la funzione di essere effettiva, in quanto l’idoneità alla
proteggere le minoranze parlamentari delle contribuzione non deve essere soltanto supposta
ma deve essere effettiva e attuale, ciò determina La costituzione è la fonte più elevata del nostro
l’illegittimità delle presunzioni assolute, mentre le ordinamento, e definisce i principi di tale materia
presunzioni relative risultano compatibili soltanto attraverso numerosi articoli come il 23, il 53 il 75
se vengono rispettati parametri ben specifici. ecc, il principio di riserva di legge inoltre stabilisce
Particolare attenzione è rivolta ai metodi di come la fonte primaria del diritto tributario è
quantificazione forfettaria, sintetici e induttivi, appunto la legge, anche attraverso l’utilizzo di
tali strumenti sono legittimi soltanto se utilizzati decreti legislativi e decreti legge. Relativamente
in caso di comportamenti antidoverosi. alle fonti internazionali troviamo la consuetudine
La tassazione inoltre deve colpire chi realizza internazionale e le convenzioni internazionali. La
effettivamente il presupposto di imposta, quindi consuetudine internazionale opera in virtù
colui che esprime chiaramente l’attitudine a dell’art 10 cost secondo cui il nostro ordinamento
contribuire alle spese pubbliche. si conforma alle norme di diritto internazionale
La capacità contributiva deve anche essere riconosciute, mentre le convenzioni internazionali
attuale, cioè non è consentita la retroattività hanno bisogno di una apposita legge di ratifica
della norma. per diventare efficaci all’interno del nostro
Al fine di evitare che una legge tributaria ordinamento.
retroattiva contrasti con il principio della capacità Le fonti comunitarie derivano dalla sottoscrizione
contributiva è necessario che la Corte analizzi dei trattati che hanno permesso la costituzione
caso per caso se il legislatore, assumendo come della comunità europea, infatti nonostante i
presupposto un fatto verificatosi nel passato, regolamenti nazionali mantengano comunque la
abbia di fatto spezzato il rapporto fra capacità loro autonomia, le fonti comunitarie, all’interno
contributiva e imposizione, violando così il della loro competenza, prevalgono sulle
precetto costituzionale. normative interne sia precedenti che successive.
Il principio di progressività è contenuto nell’art. In questo contesto distinguiamo le fonti primarie,
53 comma 2 della Cost. e indica come il sistema ossia i trattati istitutivi delle comunità e le fonti
tributario è informato al criterio di progressività, derivate che sono i regolamenti, che sono efficaci
ciò indica che il legislatore può introdurre tributi immediatamente e direttamente e le direttive
proporzionali o regressivi, purchè siano presenti che invece diventano efficaci al momento in cui
meccanismi di compensazione fra i prelievi. avviene il recepimento da parte degli Stati
Il divieto del referendum abrogativo è contenuto membri.
nell’art. 75 Cost dove si legge che non è ammesso La potestà legislativa delle regioniè un concetto
referendum abrogativo di leggi tributarie, questo che si è sviluppato grazie a una serie di riforme
divieto è utile a evitare i referendum demagogici, come quella dell’art. 117 della costituzione che
molto attraenti per l’elettorato che potrebbe così ha dato maggiori poteri alle regioni, limitando di
accantonare l’utilità pubblica del prelievo fiscale. conseguenza la potestà legislativa dello Stato
La riserva assoluta di legge è prevista dall’art. 25 soltanto alle materie espressamente riservate alla
Cost e si riferisce non solo al campo penale, ma si legislazione statale. Importante è anche l’art 119
estende anche al diritto penale tributario, dove Cost. il quale prevede per i comuni, per le città
troviamo quindi due riserve di legge, quella metropolitane, per le provincie e per le regioni,
contenuta nell’art. 23 e quella contenuta nell’art. una maggiore autonomia finanziaria sia
25 cost. relativamente alle entrate che alle uscite, la
Il divieto di introdurre nuovi tributi mediante la potestà di istituzione e applicazione dei tributi
legge di bilancio è contenuto nell’art. 81 cost, il propri, nel rispetto dei principi costituzionali e
quale stabilisce che con legge di approvazione del una partecipazione al gettito di tributi erariali
bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e relativi al territorio.
nuove spese. Le regioni a statuto ordinario in seguito alle
riforme attuate all’art 117 e 119 hanno la potestà
LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO su tutte le materie su cui non è espressamente
prevista la competenza esclusiva dello Stato, il
quale, in ambito tributario, ha la funzione di Le norme di diritto tributario si distinguono in due
emanare leggi cornice che stabiliscano i principi gruppi, la categoria delle norme sostanziali e
generali di coordinamento della materia, anche quella delle norme procedurali. Le norme
se la regione può comunque intervenire qualora sostanziali si dividono in norme impositive che
si riscontrino inerzie da parte dello Stato. descrivono elementi della fattispecie tributaria e
La Corte Costituzionale relativamente a questo fissano i regimi fiscali sostitutivi, norme
nuovo assetto istituzionale ha specificato la sanzionatorie che individuano le fattispecie che
distinzione tra tributi propri, cioè quei tributi generano illecito sia penale che extra penale e le
aventi presupposti diversi rispetto a quelli dei norme agevolative che stabiliscono esenzioni
tributi statali aventi natura paracommutativa e i oggettive e soggettive, riduzioni di imposta e di
tributi impropri che, anche se riscossi nel aliquota. Le norme procedurali di dividono
territorio dell’ente, sono stati istituiti con una invece in norme di procedura amministrativa che
legge statale precedente alla riforma della regolamentano tutti quegli atti del procedimento
Costituzione, come ad esempio l’IRAP. impositivo esattivi e sanzionatorio amministrativo
Relativamente alle regioni a statuto speciale, la e le norme di procedura giurisdizionale, che
riforma del titolo V ha ulteriormente marcato la disciplinano il processo.
potestà normativa in ambito di diritto tributario
che era già comunque presente anche L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL
precedentemente alla riforma. Secondo la Corte TEMPO E NELLO SPAZIO E LA SUA
Costituzionale infatti le regioni a statuto speciale INTERPRETAZIONE
a differenza di quelle ordinarie, non hanno L’efficacia della norma tributaria nel tempo è
bisogno di aspettare l’emanazione di una legge disciplinata dagli art. 10 e seguenti delle disp. Prel
statale di coordinamento per legiferare in ambito al C.C. troviamo infatti una vacazio legis
tributario, devono comunque rispettare i principi quindicennale e l’irretroattività della norma, la
del sistema tributario statale e operare in tassazione retroattiva è comunque considerata
armonia con essi. Le fonti normative secondarie legittima in alcuni casi specifici anche se è
sono i regolamenti e le circolari. Relativamente ai necessario mantenere il nesso di attualità fra
regolamenti questi strumenti sono ammessi nei presupposto e capacità contributiva. Secondo
limiti indicati dalla Corte Costituzionale e l’art. 15 la norma tributaria può essere abrogata
vengono usati principalmente in quelle ipotesi espressamente da una legge successiva di pari o
dove non sono richieste particolari conoscenze superiore rango, oppure implicitamente nel caso
tecniche. In ambito tributario sono spesso in cui la norma successiva sia incompatibile con la
utilizzati i regolamenti di esecuzione, mentre precedente o riscriva le sue norme.
sono vietati i regolamenti indipendenti, mentre Relativamente all’efficacia della norma tributaria
nel caso di regolamenti delegati sono presenti nello spazioè necessario approfondire il concetto
particolari limiti che non permettono a tali fonti di territorialità e di esclusività della norma
di surrogarsi alla fonte primaria. Le circolari non tributaria. Secondo il concetto di territorialità, la
rappresentano fonti normative ma sono atti norma ha efficacia su tutto il territorio nazionale,
aventi una valenza interna, si dividono in circolari tranne in alcuni particolari casi come calamità
di istruzione agli uffici e le circolari interpretative. naturali o zone depresse, mentre per quanto
Relativamente a quest’ultimo atto, lo statuto del riguarda il carattere dell’esclusività, lo Stato
contribuente ha comunque stabilito alcune esclude la possibilità che disposizioni provenienti
regole specifiche con lo scopo di migliorare i da ordinamenti stranieri siano applicati nel nostro
rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il ordinamento. Questo principio però si trova in
contribuente. contraddizione con la sempre più crescente
internazionalizzazione dell’economia, troviamo
LE DIVERSE TIPOLOGIE DELLE NORME infatti alcuni incentivi alla collaborazione tra le
TRIBUTARIE amministrazioni finanziarie dei vari stati,
provenienti sia dall’unione europea sia da
importanti convenzioni, come quella OCSE che significato si deduce dalle stesse parole
hanno spinto verso una collaborazione tra stati contenute nell’enunciato, l’interpretazione logica
relativo al reperimento e allo scambio di consente di individuare le reali intenzioni del
informazioni, finalizzato al regolare corso del legislatore, attraverso l’argomento teleologico
processo di accertamento. Relativamente alla che consiste nell’attribuzione del significato che
valenza spaziale dei presupposti impositivi la più si avvicina al fine dell’intera disciplina,
dottrina si è spesso interrogata, definendo l’argomento psicologico derivante dalla volontà
comunque necessari, ai fini del prelievo, del legislatore in concreto, l’argomento
particolari legami sia con il territorio italiano che apogogico, relativo a un procedimento che
con il suo ordinamento, solo questi collegamenti evidenzia le assurde conseguenze che si
possono giustificare il prelievo nei confronti di potrebbero verificare qualora si interpretasse la
soggetti estranei al nostro ordinamento. I criteri norma in altro modo e l’argomento sistematico,
di collegamento possono essere oggettivi, come il dove il significato deriva dall’appartenenza della
luogo di ubicazione, il luogo di produzione del norma a un insieme più ampio di norme. In
reddito, oppure soggettivi, come la residenza e la ambito tributario molto importante risulta
cittadinanza. Nel caso in cui questi collegamenti si l’interpretazione giurisprudenziale, tra cui i
riscontrano in più nazioni, si manifesta il chiarimenti generati dalla Corte Costituzionale e
fenomeno della doppia imposizione l’interpretazione ufficiale dell’amministrazione
internazionale, questo fenomeno si può evitare finanziaria, relativa alle circolari e alle risoluzioni.
utilizzando il metodo dell’esenzione parziale o L’interpretazione analogica ed estensiva della
totale di un certo provento oppure prevedendo il norma tributariapermette di estendere la portata
credito di imposta in base al quale il contribuente della norma fino al più ampio significato
può dedurre dal debito di imposta dovuto nel compatibile con la stessa norma. Relativamente
paese di residenza l’imposta pagata in un paese all’interpretazione analogica, l’art 14 delle disp
estero. Ulteriori strumenti di prevenzione prel al CC esclude che questo metodo possa
provengono dalle Convenzioni internazionali, essere applicato alle norme penali e a quelle
relative al modello OCSE, come la procedura eccezionali, comprese quindi quelle penali
amichevole contenuta nell’art.25 che viene tributarie. Relativamente al divieto di
presentata all’autorità dello stato di residenza nel interpretazione analogica delle norme impositive
caso in cui il contribuente ritiene che le misure e di quelle sanzionatorie, tutt’oggi la dottrina è
adottate dallo stato contraente non siano piuttosto incerta, una parte infatti afferma che
conformi alle disposizioni contenute dalla tale divieto si fonderebbe sulla presunta
Convenzione, qualora il ricorso sia fondato, violazione del principio di riserva di legge, in
l’autorità competente farà del suo meglio per quanto si attuerebbe un processo creativo e non
regolare il caso. Questo strumento è spesso interpretativo, altri studiosi invece affermano che
risultato inefficace, in quanto non obbliga gli Stati tale divieto sarebbe una conseguenza della
a cercare un accordo, per superare questo natura quasi penale della norma impositiva. Vi
ostacolo, è stato rinnovato l’art. 25 dove si è sono comunque autori che negano la validità
definita la possibilità di instaurare una procedura delle tesi precedenti, considerano quindi valida
arbitrale ad impulso di parte per le questioni l’interpretazione analogica relativa alla norma
pendenti da oltre due anni. tributaria, mentre altri studiosi ritengono che sia
necessario analizzare caso per caso ogni singola
L’INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA norma tributaria.
L’interpretazione consiste in quel processo che L’elusione d’imposta si presenta quando il
permette di attribuire un significato agli enunciati contribuente effettua una serie di operazioni non
del legislatore, nel caso delle norme tributarie si vietate dall’ordinamento in modo da utilizzare in
applicano i principi interpretativi contenuti maniera esagerata un istituto consentito al fine di
nell’art. 12 e 14 delle disp prel del C.C. poter ottenere un risparmio dal punto di vista
L’interpretazione può essere letterale quando il fiscale. Nell’elusione troviamo quindi l’utilizzo di
uno strumento giuridico anormale, il Attraverso l’interpello generale il contribuente
proseguimento dello stesso fine che si sarebbe può chiedere chiarimenti all’Amministrazione
comunque realizzato attraverso l’uso dello finanziaria in caso di dubbi relativi
strumento giuridico ordinario e lo scopo di all’interpretazione di una qualsiasi fattispecie
ottenere così un vantaggio di imposta. L’elusione tributaria, le risposte a tali quesiti rientrano nella
si differenzia dall’evasione, che consiste normale attività di consulenza giuridica delle
nell’adozione di comportamenti illeciti che Amministrazioni Finanziarie ma non hanno alcuna
permettono di sottrarsi all’imposizione, si valenza giuridica particolare.
differenzia dall’erosione d’imposta che consiste L’interpello ordinario (ex art. 11 della legge
nell’adozione di comportamenti leciti che n.212/2000) ha come oggetto esclusivamente atti
permettono un risparmio di imposta, e si di normazione primaria o secondaria e deve
differenzia dalla rimozione d’imposta che consiste essere inoltrato alla direzione regionale di
nella scelta da parte del contribuente di competenza in maniera preventiva
privilegiare le fattispecie di minore importanza personalmente dal contribuente, dal sostituto o
tributaria o addirittura irrilevanti. dal responsabile d’imposta. L’agenzia deve
I rimedi per combattere l’elusione sono rispondere entro 120 giorni, nel caso in cui
l’interpretazione e l’applicazione di una specifica l’inerzia si protragga oltre questi giorni, si forma il
norma antielusiva di portata generale, ovvero silenzio assenso. L’amministrazione finanziaria è
attraverso singole disposizioni a carattere vincolata alla risposta fornita, infatti qualsiasi atto
antielusivo. impositivo o sanzionatorio emanato in difformità
Una primo tentativo di norma generale è nullo, in ogni caso può rettificare la propria
antielusiva è stato il d.P.R 600/73 all’art. 37 posizione, portando a conoscenza del
comma 3, successivamente l’art. 10 della legge contribuente un eventuale parere diverso da
n.408 ha disposto che l’elusione si verificava quello prestato in precedenza. Se il contribuente
quando l’operazione era posta in essere senza ha già applicato la norma la nuova
valide ragioni economiche, quando era realizzata interpretazione varrà per i casi futuri, se invece
esclusivamente allo scopo di ottenere un non ha ancora applicato la norma, il contribuente
vantaggio fiscale ed era tesa al realizzo di una dovrà versare l’imposta maggiore dovuta, gli
delle cinque operazioni descritte dalla norma. interessi di mora senza però sanzioni.
In seguito al rinnovo dell’art. 37 del dpr 600, si è Gli interpelli specialisi dividono in interpello di
stabilito che nell’elusione non è più necessaria la carattere preventivo e di carattere preventivo
fraudolenza del comportamento, ne l’esclusività disapplicativo. L’interpello preventivo è
dello scopo di ottenere un vantaggio fiscale. disciplinato dall’art. 21 comma 2 della legge n.
L’applicazione della norma è comunque 413 del 1991 si presenta quando il contribuente
subordinata al compimento di una delle dubita di porre in essere un comportamento
operazioni che sono elencate nel testo antielusivo e decide allora di presentare una
normativo.Tuttavia ad oggi non esiste una vera e istanza di interpello. L’interpello disapplicativo è
propria norma generale antielusiva, si possono previsto dall’art. 37 comma 8 bis del dpr 600 del
comunque applicare i principi previsti dalla Corte 73 e viene utilizzato dal contribuente per
di Giustizia in materia di abuso del diritto, senza ottenere la disapplicazione di disposizioni
però limitare la ricerca del legittimo risparmio di antielusive che possono ad esempio limitare
imposta ritenuto legittimo dalla Cassazione. detrazioni o deduzioni.
L’interpello consiste in un’istanza, o in un quesito
che il contribuente pone all’Amministrazione MODULO 2
finanziaria con lo scopo di ottenere chiarimenti I SOGGETTI DEL TRIBUTO
sul metodo di applicazione, sul significato delle Si dividono in soggetti attivi e passivi del prelievo.
norme tributarie e su fattispecie particolarmente Il soggetto attivo deltributo sono quei soggetti ai
complesse. L’interpello può essere generale, quali viene imputato in maniera diretta
ordinario o speciale. l’incremento del patrimonio, in base a una
specifica normativa derivante dal prelievo contributiva, il soggetto passivo per eccellenza è il
effettuato al contribuente e si caratterizza per la contribuente, che come dice la stessa parola è
potestà di imposizione. La potestà di imposizione tenuto alla contribuzione. Alcuni studiosi in
è tendenzialmente vincolata, anche se a volte dottrina ritengono che la soggettività tributaria
può essere discrezionale, come nel caso di passiva sia più ampia della soggettività di diritto
rateizzazioni, è indisponibile, in quanto nei privato, questo perché gli obblighi tributari
contratti con lo stato non si può stabilire ricadono spesso anche su enti privi di personalità
l’esenzione da qualsiasi imposta o tassa vigente giuridica, un'altra parte della dottrina afferma
all’epoca della loro stipulazione ed infine è invece che la soggettività del diritto tributario
irrinunciabile, tranne in alcuni specifici casi come coincide con la personalità di diritto privato,
i condoni o gli sgravi di imposta. La potestà di questo concetto viene giustificato dal fatto che
imposizione spetta al ministero dell’economia e l’obbligazione tributaria, così come le altre
delle finanze, che ha funzioni di indirizzo, obbligazioni, è caratterizzata dalla soggezione del
vigilanza e controllo e alle agenzie delle entrate, patrimonio del soggetto obbligato alla garanzia
delle dogane, del territorio e del demanio che del creditore e quindi si può parlare di
svolgono funzioni di accertamento e di indagine. soggettività di diritto tributario solo se questo
soggetto è titolare di un patrimonio autonomo
I soggetti ausiliari sono quei soggetti che si rispetto a quello dell’ente o dei soggetti di
pongono tra i soggetti attivi e i soggetti passivi, riferimento.
che nell’esercizio della potestà impositiva,
permettono di eliminare inefficienze e Relativamente al concetto di solidarietà
incomprensioni al fine di rendere i rapporti tra il tributaria, non sempre un unico soggetto è
fisco e il contribuente molto più trasparenti e responsabile dell’adempimento di un tributo, ma
efficaci. Fino al 1 gennaio 1990 il nostro capita che all’adempimento possono essere
ordinamento prevedeva la figura dell’esattore responsabili più soggetti. Nei confronti
che è stata in seguitosostituita dal Servizio dell’amministrazione finanziaria, ciascuno è
Centrale di Riscossione dei tributi che si avvale comunque tenuto all’adempimento per l’intera
dell’aiuto di agenti che gestiscono in concessione obbligazione. La solidarietà si distingue in
il servizio di riscossione. La remunerazione del paritaria e dipendente. Nella solidarietà
concessionario e le spese della procedura di paritariail presupposto è realizzato dai
riscossione sono ripartiti tra lo Stato e i coobbligati, l’adempiente può agire anche verso
contribuenti che quindi pagano gli effetti dei loro un solo soggetto, l’avviso di accertamento avrà
stessi inadempimenti. Tra gli agenti di riscossione effetto solo verso il soggetto notificato e non ci
più importanti abbiamo Equitalia Spa, le aziende sarà espansione dell’atto verso gli altri soggetti.
di credito e gli uffici postali, abbiamo inoltre la Chi deve pagare ha diritto di rivalersi sugli altri
Guardia di finanza che svolge principalmente coobbligati solamente pro quota.
attività investigativa, i messi comunali, i messi La solidarietà dipendente si verifica quando un
notificatori e gli uffici giudiziari. Un ulteriore obbligato principale realizza il presupposto.
supporto al contribuente viene dato dall’attività Nell’imposta di registro il notaio deve provvedere
dei professionisti, come ragionieri e a versare l’imposta, se non vi provvedono le parti.
commercialisti che principalmente gestiscono le Lo Stato lo grava di questa posizione di garanzia,
contabilità e predispongono le dichiarazioni e dandogli in cambio la possibilità di portare a casa
versano per conto dei loro assistiti gli acconti e i ciò che ha pagato in tutto da ciascuno.
saldi delle imposte dovute, simili funzioni
vengono inoltre eseguite dai CAF. Il sostituto d’imposta è quel soggetto che è
obbligato a pagare un’imposta o un acconto in
Per soggetto passivo del tributo, si intende quel luogo di altri per fatti e situazioni che si
soggetto il cui patrimonio diminuisce in relazione riferiscono a questi soggetti, con questo
alla norma tributaria e in base alla sua capacità strumento si realizza una modifica del consueto
soggetto passivo, con un altro soggetto in insieme a loro contribuisce al pagamento
relazione alla specifica posizione di quest’ultimo dell’imposta sulla base di un presupposto
rispetto al presupposto. Il sostituto di imposta, impositivo realizzato da altri soggetti.
che spesso è un debitore del sostituito, esercita la
rivalsa, deve versale le ritenute all’erario, deve La successione del debito di imposta fa
certificare l’effettuazione della ritenuta, deve riferimento ai principi di diritto civile secondo cui
presentare annualmente la dichiarazione dei gli eredi subentrano in tutte le posizioni sia attive
sostituti di imposta e deve tenere le apposite che passive del cuius relative al diritto tributario.
scritture contabili. La sostituzione può però In questa ipotesi, gli eredi sono tenuti al
subire delle alterazioni, si può infatti verificare pagamento dei debiti in proporzione alla loro
che il sostituto non ha esercitato quota ereditaria, inoltre la rinuncia all’eredità
preventivamente la ritenuta, ma ha comunque farebbe estinguere la responsabilità solidare fra
versato la somma all’erario, in questo caso sarà gli eredi nei confronti dei debiti di imposta del de
libero dal suo debito. Può accadere che il cuius, senza che però questa rinuncia comporti
sostituto non ha esercitato la ritenuta in maniera l’estraneità dell’erede rinunciatario alle vicende
preventiva e non ha assolto il suo debito, in di accertamento, riscossione e di contenzioso. Gli
questa ipotesi, l’eventuale accertamento dovrà eredi devono comunicare all’ufficio delle imposte
essere effettuato al sostituto, inoltre, in virtù le loro generalità ed il proprio domicilio, al fine di
dell’obbligazione solidale, il sostituito può ricevere le dovute comunicazioni, se questo non
intervenire nella procedura di imposizione contro avviene le notifiche saranno effettuate agli eredi
il sostituto. impersonalmente e collettivamente all’ultimo
Se il sostituto ha esercitato la ritenuta in modo domicilio del defunto.
preventivo e ha assolto anche il debito, in questo
caso il rapporto tributario è esaurito, mentre se L’istituto dellarappresentanza, nel diritto
ha esercitato la ritenuta ma non ha assolto il tributario, segue la disciplina generale del codice
debito, in questo caso le conseguenze ricadono civile, anche se con alcune peculiarità. Nel caso
solo sul sostituto. La sostituzione può essere della rappresentanza legale e volontaria si
anche parziale, cioè a titolo di acconto, questa applicano le regole generali in tema di capacità di
ipotesi si verifica quando la legge impone al agire, i minori emancipati possono pagare i tributi
debitore l’obbligo di effettuare una ritenuta verso ma devono essere autorizzati a compiere atti di
l’erario a titolo di acconto di imposta straordinaria amministrazione. Il rappresentante
eventualmente dovuta dal creditore nei confronti legale dei soggetti diversi dalle persone fisiche è
del sostituto. colui che di fatto esercita la rappresentanza, nel
A differenza del sostituto di imposta, la titolarità caso in cui non può essere determinato in base
dell’obbligazione rimane a capo del soggetto che alle norme civilistiche. La rappresentanza
effettua la situazione base. Questo strumento si volontaria è ammessa dalle singole leggi di
utilizza spesso in materia di imposte sui redditi, imposta sia relativamente agli adempimenti e agli
come nel caso delle ritenute sulle retribuzioni dei obblighi di dichiarazione sia per l’assistenza
dipendenti, in questa circostanza si instaura un tecnica. In materia di rappresentanza
rapporto fra stato e soggetto che subisce la processuale, davanti alle commissioni tributarie,
ritenuta e un rapporto fra lo stato e il soggetto il contribuente può stare in giudizio
che opera la ritenuta. personalmente solo per le controversie che
hanno un importo sotto i 2500 euro, per quelle
Il responsabile di imposta è quel soggetto che, in superiori è necessario un difensore abilitato. La
base a determinate disposizioni di legge, è figura del rappresentante fiscale prevede, in
obbligato al pagamento dell’imposta insieme con materia di iva e di imposte dirette due particolari
altri soggetti per fatti e situazioni che sono riferiti ipotesi di rappresentanza, relativa ai rapporti
esclusivamente a questi. Il responsabile non tributari dei soggetti non residenti, l’art. 4 del dpr
sostituisce il soggetto passivo del tributo ma 600 e l’art 17 del dpr 633 del 1972, nel caso di
imposte sul reddito invece il rappresentante del contribuente dell’obbligazione di imposta,
fiscale è tenuto in maniera solidale al pagamento successivamente abbiamo l’esercizio del potere
delle sole sanzioni amministrative, mentre in di iniziativa di ufficio e in fine l’imposizione di una
materia di iva il rappresentante è solidalmente serie di atti non prestabiliti e tipici.
responsabile con il rappresentato del pagamento La dottrina, analizzando gli effetti che il
del tributo e delle eventuali sanzioni. procedimento di imposizione di ufficio
produrrebbe sull’obbligazione tributaria, ha
Al fine di poter effettuare un corretto prelievo formulato due diverse teorie, la teoria
tributario è necessario individuare gli uffici dichiarativa e la teoria e la teoria costitutiva.
competenti dove il contribuente dovrà effettuare Secondo la teoria dichiarativa l’atto di
le dovute operazioni, l’individuazione dell’ufficio accertamento avrebbe soltanto natura di
di competenza avviene grazie al domicilio fiscale. condizione di esigibilità del credito e quindi non
Per individuare il domicilio fiscale del avrebbe funzione di costituire il rapporto
contribuente il legislatore ha previsto diversi obbligatorio tributario, in sostanza realizzerebbe
parametri, le persone fisiche residenti ad soltanto la determinazione e la liquidazione della
esempio, hanno il loro domicilio fiscale presso il prestazione tributaria. Secondo la teoria
comune dove risultano iscritte, mente i soggetti costitutiva invece le norme tributarie sarebbero
non residenti hanno il loro domicilio presso il norme strumentali, che disciplinano il potere di
comune dove hanno prodotto il reddito, le imposizione utile a determinare l’obbligazione
persone giuridiche hanno il domicilio fiscale tributaria. In seguito ad ulteriori approfondimenti
presso il comune dove si trova la sede legale, si è arrivati ad affermare che la funzione vera
inoltre in deroga a questi criteri, dell’accertamento è quella di stabilire la quantità
l’amministrazione finanziaria ha comunque il e la qualità del presupposto anche grazie alla
potere di decidere il domicilio fiscale del collaborazione del contribuente. La reale capacità
contribuente nel comune dove svolge la maggior contributiva manifestata dal presupposto si
parte della sua attività, anche se con le dovute ottiene quindi da un lavoro di collaborazione tra
eccezioni derivanti da circostanze particolari. fisco e contribuente, agevolato anche da
strumenti come allegazioni contrarie alle pretese
del fisco, forme di partecipazione in
IL PROCEDIMENTO DI IMPOSIZIONE contraddittorio e da rivalutazioni di forme di
Il sistema fiscale italiano prevede due metodi di partecipazione.
prelievo, il procedimento di autoimposizione e di
imposizione ad iniziativa di ufficio, troviamo LA DICHIARAZIONETRIBUTARIA O
inoltre il modello concordato o negoziato. AUTOIMPOSIZIONE: NATURA FUNZIONE E
Il procedimento di autoimposizioneviene EMENDABILITA’
eseguito autonomamente dal contribuente senza Il nostro sistema tributario si basa
l’intervento dell’amministrazione finanziaria, sull’adempimento volontario del contribuente
distinguiamo una prima fase che consiste nella attraverso la dichiarazione che è quell’atto che
nascita del presupposto di fatto che genera assolve alla funzione di rivelare al fisco l’esistenza
l’obbligo di denuncia, nella seconda fase abbiamo e le dimensioni del presupposto.In dottrina si ci è
l’adempimento di tale obbligo che genera spesso soffermati sull’importanza della
l’obbligazione tributaria e successivamente dichiarazione e sulla sua natura, affermando
l’eventuale potere impositivo dell’Ufficio, utile a come la dichiarazione fiscale sia una
riparare ad eventuali errori o omissioni del manifestazione di scienza che ha comunque
contribuente. natura negoziale, relativamente a quelle parti che
Il procedimento di imposizione ad iniziativa di richiedono che il contribuente effettui una scelta
ufficiosi genera da un atto di evasione del tra le diverse modalità di determinazione del
contribuente, infatti abbiamo una prima fase tributo. Altri studiosi affermano come l’obbligo di
dove troviamo l’omesso adempimento da parte dichiarazione sorge di regola alla realizzazione del
presupposto, anche se è necessaria anche nei casi La dichiarazione dei soggetti IRES è unica e
di assenza di crediti o quando i redditi non riguarda tutti i redditi del soggetto, i soggetti
superano un determinato valore minimo. Oltre rientranti in questa categoria, come le Spa,
alla natura, la dottrina si è spesso soffermata devono inviare la dichiarazione esclusivamente in
anche sulla emendabilità, questo concetto è via telematica esclusivamente nei termini
stato riconosciuto dal D.pR 435 2001 dove si espressamente previsti dalla normativa
afferma che, in ambito IRAP, il contribuente può contenuta nel DL. 207 del 2008.
avvalersi della retrattabilità e quindi può La dichiarazione dei sostituti di imposta deve
effettuare rettifiche a favore dell’amministrazione essere presentata da tutti i soggetti che
finanziaria in relazione alle dichiarazioni corrispondono somme o valori soggetti a ritenuta
presentate, oppure può effettuare una rettifica alla fonte, questa dichiarazione è unica e deve
bonam partem entro un certo termine. Le indicare tutti i compensi erogati anche se con
rettifiche possono essere pro fisco e pro alcune eccezioni. Anche in questo caso i termini e
contribuente. i modi di pagamento sono espressamente previsti
Le dichiarazioni vanno redatte su stampati dal DL 207 del 2008.
conformi ai modelli redatti dal Ministero
dell’Economia e delle Finanze e pubblicati sulla LA DICHIARAZIONE NELLE IMPOSTE SUI
Gazzetta Ufficiale e devono essere sottoscritte dal TRASFERIMENTI E DOGANALI
contribuente o da chi ne fa le veci. Con Nelle imposte sui trasferimenti, il contribuente
l’evoluzione tecnologica è stato introdotto il deve dichiarare il presupposto e l’imponibile, ma
modello di dichiarazione semplificato unificato e non deve liquidare l’imposta, in quanto la
l’invio telematico direttamente all’agenzia delle disciplina dell’imposta di registro non prevede
entrate che può essere effettuato anche una vera e propria dichiarazione. Essendo
direttamente dal contribuente attraverso banche, l’imponibile rappresentato da un valore semplice,
uffici postali, o incaricati. la funzione principale della dichiarazione è
realizzata dalla presentazione dell’atto all’ufficio
LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI per la sua registrazione, in quanto gli elementi
La dichiarazione dei redditi deve essere utili al fisco sono già contenuti nello stesso atto.
presentata ogni anno dal contribuente anche se i Nel caso in cui questo atto mancasse, devono
redditi che possiede non generano alcun debito essere denunciati i contratti verbali e i contratti di
di imposta, relativamente alle persone fisiche, la affitto. La dichiarazione doganale invece può
dichiarazione riguarda tutti i redditi posseduti e essere fatta verbalmente, per iscritto o mediante
deve essere presentata entro determinate sistema informatico e deve contenere i dati sia
scadenze espressamente previste del dichiarante che del proprietario e alcune
dall’ordinamento, può essere presentata tramite i notizie sulla merce e sugli importi da pagare.
servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, e
tramite gli uffici fisici, tramite intermediari MODULO 3
autorizzati come i caf o mediante consegna IL CONTROLLO DELLA DICHIARAZIONE
presso gli uffici postali. Precise scadenze sono Il sistema fiscale italiano prevede per la maggior
inoltre stabilite per il versamento delle imposte e parte dei tributi, controlli di carattere selettivo,
anche le modalità di pagamento sono relativamente alle imposte sui redditi, la norma
chiaramente inserite nella legge n.14 del 2009. principale è l’art. 37 del d.P.R. 600 del 1973 dove
La dichiarazione delle società è presentata dalle si stabilisce che gli uffici delle imposte, in base
società di persona ed associazioni ad esse alle indicazioni fornite dal Ministro delle Finanze,
equiparate dall’art 5 TUIR agli effetti dell’IRPEF o effettuano il controllo sulle dichiarazioni al fine di
IRES dovuta dai soci, la dichiarazione è unica ma individuare quei soggetti che hanno omesso la
deve essere incrociata con quella del socio, così presentazione.
come prevede il DPR 600 del 1973 all’art. 6. Il controllo può essere testuale, così come detta
l’art. 36 bis del dpr 600 del 1973, in questo caso
gli uffici confrontano gli importi versati dal condominio e le richieste alle Banche, alle poste
contribuente con i dati che risultano dalla italiane, agli intermediari finanziari ecc.
dichiarazione stessa. L’amministrazione Oltre che richiedere notizie, dati e documenti,
finanziaria può quindi correggere gli errori l’Amministrazione Finanziaria può acquisire
materiali e di calcolo commessi nella direttamente questi stessi elementi, mediante
determinazione degli imponibili e negli altri accessi, verifiche ed ispezioni presso
importi, può ridurre le detrazioni e le deduzioni amministrazioni e organi dello Stato, presso
dal reddito e può controllare la rispondenza con aziende ed istituti di credito e presso locali
la dichiarazione e la tempestività dei versamenti destinati all’esercizio di numerose attività, come
delle imposte e degli altri strumenti operate dal quelle professionali e commerciali. Numerosi
sostituto di imposta. Se dal controllo emerge una sono gli strumenti a tutela della privacy del
cifra a credito del contribuente si effettua un contribuente, ad esempio in alcuni casi, non è
rimborso, nel caso di debito, l’amministrazione necessaria una sola autorizzazione, ma bensì è
finanziaria notifica al contribuente un atto con il previsto il rilascio di una duplice autorizzazione,
quale lo si invita a versare quanto dovuto. come nei casi di accesso in abitazioni o in altri
Se il contribuente non versa quanto dovuto, tale luoghi diversi da quelli dove si svolge di solito
somma viene iscritta a ruolo. l’attività tipica oppure nei casi di perquisizioni
L’art. 36 ter sempre del dpr 600 del 1973 personali. Inoltre l’art. 12 dello statuto del
stabilisce che l’amministrazione finanziaria può Contribuente prevede ulteriori cautele ed
escludere del tutto o in parte lo scomputo delle obblighi che gli uffici devono rispettare durante le
ritenute l’acconto, le detrazioni di imposta e le verifiche.
deduzioni non spettanti, può determinare i crediti Una volta conclusa la verifica è necessario
di imposta spettanti in base ai dati risultati dalle redigere un verbale dove sono contenuti tutti i
dichiarazioni e dai documenti richiesti ai risultati delle verifiche effettuate così come
contribuenti, può liquidare la maggiore imposta dettato dall’art. 53 del dpr 633 del art.12 dello
irpef, e può correggere gli errori materiali e di statuto del contribuente.
calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti
di imposta. Riguardo a questi due articoli, la Corte I METODI DI ACCERTAMENTO
Costituzionale ha stabilito che queste procedure Una volta terminata l’attività di controllo,
di controllo possono riguardare solo errori l’Amministrazione Finanziaria può emanare un
materiali o inesattezze facili da individuare e non avviso di accertamento con il quale contesta al
complesse questioni di diritto. contribuente la diversa determinazione del
L’amministrazione finanziaria può anche presupposto, ovviamente deve dimostrare
effettuare controlli più approfonditi, questi quanto afferma.
controlli sono disciplinati dall’art 32 e 33 del dpr In materia di iva, il metodo di accertamento
600 1973 e in materia di IVA dagli art. 51 e 52 del generale ha carattere analitico e si basa su dati
dpr 633 del 1972. Le indagini presso l’ufficio sono che si possono rilevare direttamente dalla
costituiti da inviti a comparire e dall’invio di contabilità o dalla dichiarazione.
questionari con successiva richiesta di documenti L’art. 54 co.2 del dpr 633 del 1972 riguarda
al contribuente, mentre le indagini verso l’accertamento in materia di iva attraverso il
contribuenti si realizzano tramite accessi, metodo analitico contabile della determinazione
verifiche e ispezioni. L’amministrazione dell’imponibile che si basa sul raffronto fra i dati
finanziaria può notificare diverse tipologie di contenuti nella dichiarazione con quelli contenuti
richieste di informazione, come le richieste di nei registri, nelle fatture e negli altri documenti
informazioni in generale, le richieste ad organi ed contabili.
alle amministrazioni dello stato, le richieste di Il metodo analitico contabile integrativo è
copie, estratti, di atti e di documenti depositati contenuto nell’art. 54 co. 3 e consente
presso i notai, le richieste agli amministratori di l’integrazione analitica della dichiarazione senza
l’ispezione contabile, ma attraverso altri tipi di
documenti o da ispezioni effettuate ad altri delle eventuali spese di produzione del reddito,
contribuenti. Il metodo induttivo extracontabile sono comunque deducibili dal reddito sintetico gli
è contenuto nell’art. 55 e si basa sull’analisi di oneri previsti dall’art. 10 del TUIR e competono le
notizie e dati comunque raccolti o venuti a detrazioni di imposta previste dalla legge.
conoscenza dell’ufficio relative a gravi violazioni L’art. 38 al comma 7 rende obbligatorio il
come l’omessa presentazione della dichiarazione contraddittorio preventivo fra amministrazione
IVA, comportamenti scorretti del contribuente o finanziaria e contribuente, infatti
nei casi in cui la contabilità è inattendibile a causa l’amministrazione ha l’obbligo di invitare il
di omissioni, false indicazioni ed annotazioni o contribuente o comunque il suo rappresentante a
altre irregolarità. comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
Nel caso delle imposte sui redditiè presente un dell’accertamento.
ulteriore strumento, il procedimento di L’art. 38 al comma 5 invece evidenzia un vasto
accertamento sintetico, estensibile a tutti i elenco di elementi indicativi di capacità
contribuenti. contributiva che permettono di formulare in
L’art. 38 del dpr 600 prevede per le persone maniera più dettagliata l’accertamento sintetico.
fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture Questi elementi sono soprattutto spese connesse
contabili il metodo di accertamento analitico e il ai diversi aspetti della vita quotidiana del
metodo sintetico. Il metodo di accertamento contribuente e sono raggruppati in alcune
analitico è analogo a quello previsto in materia di macrocategorie come i consumi di generi
iva e si basa sui dati contenuti nella dichiarazione alimentari, di bevande, abbigliamento ecc… Il
con quelli contenuti nelle dichiarazioni degli anni decreto inoltre suddivide queste spese in spese di
precedenti. Il metodo di accertamento sintetico ammontare certo, spese di ammontare
è stato recentemente modificato dall’art.22 del determinato dall’applicazione di elementi
decreto legge n.78 del 2010 al fine di renderlo presenti nell’anagrafe tributaria o in altri istituti,
adeguato ai mutamenti avvenuti nel contesto spese per beni e servizi di uso corrente di
socio-economico degli ultimi anni. L’attuale ammontare pari alla spesa media risultante
disciplina prevede che la determinazione dall’indagine istat annuale sui consumi e la quota
sintetica del reddito derivi da una presunzione di spesa sostenuta nell’anno per l’acquisto di beni
relativa, secondo cui tutto quanto è stato speso e servizi durevoli.
nel periodo di imposta è finanziato con i redditi
dello stesso periodo, anche se il contribuente può Relativamente alle persone fisiche obbligate alla
provare che le spese sono state finanziate con tenuta delle scritture contabili gli art. 39, 40 e 41
altri mezzi. Oltre a questa presunzione ne del dpr 600 del 73 prevedono tre tipi di
troviamo un’altra, che si basa sul contenuto accertamento, l’accertamento analitico contabile,
induttivo di elementi indicativi di capacità l’accertamento induttivo contabile e
contributiva da individuare con decreto del l’accertamento induttivo extracontabile.
Ministro dell’economia, attraverso l’analisi di L’accertamento analitico contabile si basa sul
campioni significativi di contribuenti, con la raffronto fra i dati relativi alla dichiarazione e
possibilità per il contribuente di fornire prova quelli contenuti nella contabilità. L’accertamento
contraria. La nuova normativa prevede che la induttivocontabile si basa sempre sulla
determinazione sintetica sia ammessa solo se il contabilità ma si attua nel caso in cui l’inesattezza
reddito complessivo accertabile sia superiore a e la falsità degli elementi presenti nella
un quinto di quello dichiarato e non un quarto, è dichiarazione o in contabilità risulti dall’utilizzo di
sufficiente che lo scostamento si verifichi anche poteri istruttori oppure da altre informazioni che
per un solo periodo di imposta e non più per un l’amministrazione finanziaria ha acquisito.
biennio, inoltre la determinazione del reddito L’accertamento induttivo extracontabile si
avviene sulla base delle spese di qualsiasi genere utilizza quando le violazioni commesse sono
sostenute nel corso del periodo di imposta. In molto gravi oppure quando ad esempio manca la
fine, anche se l’accertamento non tiene conto dichiarazione. In questo caso l’amministrazione
finanziaria può determinare il reddito in base ai comunque dimostrare la coerenza e la logicità del
dati o alle notizie comunque pervenuti. metodo utilizzato.
La teoria sostenuta dall’amministrazione
Relativamente alle imposte sui redditi, finanziariaafferma che alla luce della recente
l’accertamento induttivo può essere applicato per normativa non è più necessario che si presentino
omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi gravi violazioni della contabilità, gli accertamenti
del reddito di impresa oppure per omessa tenuta, effettuati attraverso gli studi di settore quindi
esibizione o sottrazione all’ispezione dei registri sono esperibili ogni volta che il contribuente
contabili, per inattendibilità complessiva delle dichiari redditi diversi da quelli presenti nella
scritture e dei registri contabili oppure nel caso di stima, essendo comunque presunzioni relative,
mancato seguito agli inviti disposti dagli uffici l’amministrazione finanziaria deve
previsti dalla legge. necessariamente tener conto di tutti gli elementi
offerti dal contribuente per dimostrare che non
GLI STUDI DI SETTORE ha effettivamente conseguito quei ricavi. In
Gli studi di settore sono uno strumento di merito si è pronunciata la Corte di legittimità,
accertamento, eseguito nei confronti di che in varie occasioni ha affermato come gli studi
particolari soggetti, basato su coefficienti di settore abbiano natura di presunzioni semplici,
presuntivi di ricostruzione del reddito e del la cui gravità, precisione e concordanza non nasce
volume di affari. Gli studi di settore sono stati ex legge, ma in seguito al contraddittorio con il
introdotti dall’art. 62 bis del d.l. n.331 del 1993. contribuente.
Attraverso questi studi l’amministrazione
finanziaria realizza una complessa ricostruzione L’AVVISO DI ACCERTAMENTO O IMPOSIZIONE DI
dell’ammontare statistico dei ricavi e dei proventi UFFICIO: L’ATTO DI ACCERTAMENTO, NATURA,
delle imprese che viene elaborato in base al EFFETTI
settore di appartenenza e varia in relazione ad L’Imposizione di ufficio permette
alcuni parametri relativi ai volumi dell’attività all’Amministrazione finanziaria di modificare la
esercitata rilevati dalle dichiarazioni o da alcuni rappresentazione della fattispecie tributaria
questionari compilati dai contribuenti. fornita dal contribuente, in modo da rimediare
I’accertamento basato sugli studi di settore viene alla sua mancanza e determinando gli elementi
effettuato nei confronti dei contribuenti che necessari alla quantificazione del tributo. Al fine
svolgono un’attività di impresa e di lavoro di evitare l’eventuale esercizio arbitrario di
autonomo, a prescindere dal regime contabile questo potere, il legislatore ha posto delle
utilizzato, sono esclusi i contribuenti che iniziano limitazioni all’esercizio del potere impositivo, ad
o che cessano l’attività nel corso del periodo di esempio l’art. 7 dello statuto del contribuente
imposta, i contribuenti i cui ricavi e compensi dispone come questi atti devono essere motivati
dichiarati sono inferiori ad una certa soglia, che secondo quanto previsto dall’art. 3 della legge n.
non stanno svolgendo la loro normale attività, 241 del 1990, il comma 2 dello stesso articolo
che determinano il loro reddito con criteri specifica che l’amm. Finanziaria deve specificare
forfettari e che esercitano le attività di incaricati l’ufficio e il responsabile dove il contribuente può
alle vendite a domicilio.La natura degli studi di ottenere informazioni. Un’altra garanzia consiste
settore è stata spesso dibattuta, la teoria nel dovere dell’ufficio di raccogliere la prova dei
sostenuta dalla dottrinaad esempio, afferma che presupposti che lo legittimano all’emanazione dei
gli studi di settore sono equiparabili a presunzioni vari atti in cui si manifesta la potestà di
semplici e sono quindi utilizzabili soltanto in imposizione.
presenza dei requisiti di gravità, precisione e In quest’ottica è importante definire l’atto di
concordanza, così come previsto dall’art. 39 dpr accertamento, che consiste in un atto
600, pertanto l’accertamento effettuato soltanto autoritativo che permette di individuare il
sugli studi di settore sarebbe illegittimo, in presupposto e di determinare l’imponibile e
quanto l’amministrazione finanziaria dovrebbe l’eventuale imposta, viene emanato
dall’amministrazione finanziaria sia in rettifica L’avviso di accertamento di ufficio presuppone
della dichiarazione, sia in assenza della stessa e invece la nullità o la mancata presentazione della
fornisce al fisco la propria versione sull’entità dichiarazione.
quali-quantitativa del presupposto. Secondo l’art.
7 dello statuto del contribuente, questo atto deve In materia di imposta sul valore aggiunto,
essere motivato, deve contenere l’iter logico l’accertamento viene eseguito dagli uffici
giuridico seguito dall’ufficio per formare il proprio finanziari che seguono le regole vigenti per le
convincimento, mentre, in caso di motivazione imposte dirette. Esistono comunque degli
per relationem, l’atto richiamato deve essere elementi distintivi, infatti la normativa iva
allegato. La competenza di questi atti spetta ai distingue gli atti di accertamento di rettifica delle
vari uffici locali in relazione al domicilio fiscale del dichiarazioni che determinano analiticamente la
contribuente, inoltre gli avvisi relativi a tali atti maggiore imposta, e gli accertamenti induttivi
devono essere sottoscritti a pena di nullità dal mediante cui l’ammontare delle operazioni
capo ufficio o da un suo delegato, mentre i imponibili è determinato globalmente e sono
termini di decadenza, di accertamento, di ammessi sia in caso di mancata presentazione
liquidazione e di rettifica sono espressamente della dichiarazione, sia in ipotesi di anomalie
previsti dalla legge, inoltre il vizio di inosservanza relative alla contabilità. Il contenuto di questi
del termine rende l’atto annullabile. avvisi è determinato dall’art. 56 del dpr 633 del
1972, gli avvisi di rettifica infatti devono
TIPOLOGIA DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO contenere le violazioni su cui si fonda la modifica,
In materia di imposte sui redditi, possiamo avere mentre gli accertamenti induttivi devono indicare
l’avviso di accertamento in rettifica e un avviso di l’imponibile, le aliquote, le detrazioni e le ragioni
accertamento di ufficio. alla base del metodo usato, entrambi gli atti
L’avviso di accertamento in rettifica si riferisce ad inoltre, secondo il dlg 32 2001 devono indicare i
una dichiarazione presentata in modo valido che presupposti di fatto e le ragioni di diritto che li
però presenta un imponibile inferiore a quello hanno determinati, mentre relativamente alla
che l’ufficio reputa effettivo, si riferisce a tutti gli motivazione per relationem, questi atti devono
elementi acquisiti al momento della sua riprodurre nel loro contenuto essenziale, gli altri
emanazione e all’intera base imponibile. Al fine di atti in cui la motivazione è riferita. Relativamente
tutelare il principio di unicità e di globalità, ai termini di decadenza, per l’esercizio in materia
questo atto viene presentato con un unico testo di iva, rispetto ai termini previsti nelle imposte
anche per facilitare l’eventuale impugnazione del dirette, troviamo delle differenze per quanto
contribuente. Nel caso in cui vengano accertati riguarda l’attività di accertamento, mentre per
nuovi elementi di conoscenza, potrà essere l’accertamento parziale e integrativo non
emanato un accertamento integrativo, previsto troviamo differenze.
dall’art. 43 del dpr 600, a tal riguardo la dottrina
si è spesso interrogata sul rapporto che intercorre In materia di imposte indirette sui
tra il primo atto e il secondo, alcuni studiosi trasferimentil’applicazione dei tributi dipende
infatti definivano nullo il primo atto, altri principalmente dagli adempimenti che vengono
individuavano un rapporto di integrazione e imposti al contribuente, vengono infatti emanati
combinazione, altri invece un’autonomia dei due provvedimenti autoritativi che possono produrre
atti. Un ulteriore atto in contrasto con i principi di effetti preclusivi e hanno la funzione di
unicità e globalità sono gli avvisi di accertamento legittimare la successiva azione amministrativa.
parziale, che vengono emanati in maniera L’attività di imposizione in questa materia si
repentina qualora l’ufficio sia in possesso di esprime nella qualificazione giuridica degli
elementi semplici con evidenza probatoria che elementi dichiarati, realizza una verifica di
permettono determinazioni immediate ed congruità degli imponibili dichiarati rispetto ai
autonome. valori di beni e diritti utili alla ricostruzione
dell’imponibile ed ha notevoli possibilità di
richiedere ulteriori imposte in seguito alla L’accertamento con adesione o concordato è un
correzione degli errori commessi dalla stessa atto che realizza la cosiddetta imposizione
Amministrazione senza essere vincolata ai limiti concordata o negoziata. Attraverso questo
preclusivi previsti in materia iva per gli strumento, si forma un accertamento di carattere
accertamenti modificativi. L’avviso di rettifica e di definitivo vincolante per l’amministrazione che
liquidazione della maggiore imposta dovuta, esclude sia le eventuali impugnazioni da parte del
come previsto dall’art. 52 del TU 131 1986 contribuente, sia le integrazioni o le modifiche da
consiste in quell’atto che permette all’ufficio di parte dell’ufficio. La natura del concordato è stata
rettificare e di liquidare la maggiore imposta con spesso dibattuta in dottrina, alcuni studiosi
le relative sanzioni ed interessi, quest’atto svolge ritengono che sia un atto amministrativo
funzione impositiva, deve descrivere ciascun espressione del generale potere di riesame
bene oggetto di valutazione indicandone anche il dell’A.F, altri ritengono che questo istituto realizzi
valore, inoltre, a pena di nullità quest’atto deve una transazione fra fisco e contribuente, mentre
indicare i presupposti di fatto e le ragioni di altri ancore che sia un accordo di diritto pubblico.
diritto che hanno determinato l’accertamento. La dottrina principale lo ritiene un atto
consensuale che permette di determinare il
In materia di imposta sulle successioni e sulle presupposto del tributo. Il procedimento di
donazioniè previsto dall’art. 34 del D.lgs. 346/90 concordatoviene attivato dall’ufficio mediante la
un atto di accertamento che prende il nome di notifica al contribuente di un avviso a comparire
rettifica di liquidazione della maggiore imposta. contenente i periodi di imposta soggetti a
Mediante questo atto si dispone la rettifica e la concordato.
liquidazione della maggiore imposta, comprese le Il contribuente può chiedere all’ufficio una
eventuali sanzioni e interessi, inoltre deve proposta di accertamento, se invece
contenere indicazione dei beni o diritti non l’Amministrazione ha già notificato un avviso di
dichiarati compreso il loro valore o il maggior accertamento, il contribuente può presentare
valore, deve contenere i criteri adottati per la un’istanza di accertamento con adesione che
determinazione dei valori e le aliquote applicate. sospende il termine di impugnazione dell’atto e la
Penna la nullità è necessario indicare i riscossione del tributo per 90 giorni.
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo Entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza,
hanno determinato. l’Ufficio notifica al contribuente l’invito di
comparizione, se si verifica l’accertamento con
In materia di accise e di imposte doganali, così adesione, il precedente avviso di accertamento
come nelle altre materie, l’Amministrazione perde efficacia.
finanziaria svolge attività di controllo sulla L’atto di accertamento con adesione è redatto
correttezza della determinazione dell’imposta, per iscritto e sottoscritto dalle parti con
della dichiarazione e dei versamenti effettuati dai l’indicazione dei motivi e degli elementi su cui si
contribuenti. In quest’ambito non sono previsti fonda e si perfeziona con il pagamento delle
avvisi di accertamento, ma soltanto controlli che somme dovute da parte del contribuente entro
possono generare sanzioni e quindi il recupero 20 giorni. Secondo l’ex art.2 del D.Lgs n. 218 del
dell’imposta. Relativamente alle imposte 97 l’atto di accertamento non è impugnabile da
doganali, l’ufficio esamina la dichiarazione parte del contribuente, non è integrabile e
doganale e la bolletta allegata e successivamente, modificabile da parte dell’ufficio, non rileva ai fini
se non ci sono contestazioni, l’accertamento extra tributari fatta eccezione per i contributi
diviene definitivo e vengono liquidati i diritti previdenziali ed assistenziali, esclude la punibilità
doganali. per i reati contenuti nell’apposita normativa e
non esclude l’esercizio dell’ulteriore attività
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE O accertatrice nei termini di decadenza. Inoltre
CONCORDATO riduce le sanzioni amministrative dovute per
ciascun tributo nella misura di un terzo del
minimo previsto dalla legge, riduce le sanzioni
penali dovute nella misura di un terzo del minimo MODULO 4
previsto dalla legge e rende inapplicabili le GLI AVVISI DI ACCERTAMENTO ESECUTIVI
sanzioni accessorie e costituisce circostanza L’avviso di accertamento esecutivo è stato
attenuante per i fatti accertati perseguibili anche introdotto con l’art. 29 del D.L. 78 del 2010
penalmente il perfezionamento dell’adesione con convertito successivamente in legge ed entrato in
il pagamento della somma dovuta prima della vigore il 1 ottobre 2011 e stabilisce che gli avvisi
dichiarazione di apertura del dibattimento di di accertamento relativi agli atti previsti dalla
primo grado. norma e relativi al periodo successivo al 31
dicembre 2007, devono contenere l’intimazione
L’ADESIONE IMMEDIATA AI VERBALI DI ad adempiere all’obbligo di pagamento
CONSTATAZIONE contenuto negli stessi atti entro un termine
L’adesione immediata ai verbali di constatazione stabilito e che, in caso di mancato adempimento
è stata introdotta dal decreto legge n.112 del entro 30 giorni dal termine ultimo, la riscossione
2008 convertito successivamente in legge n.133 sarà affidata agli agenti della riscossione che
del 2008 e consiste in una forma di procedimento potranno anche effettuare una esecuzione
concordato simile all’accertamento con adesione forzata. Con questa nuova normativa si
ma che presenta comunque alcuni elementi di concentrano in un unico atto la pretesa
differenza. L’adesione riguarda verbali di impositiva, il precetto ed il titolo esecutivo.
constatazione in materia di imposte sui redditi e Per i tributi che non rientrano in questa riforma e
di imposta sul valore aggiunto, deve essere che sono precedenti al 31-12-07 rimane in vigore
integrale e deve essere prodotta entro i 30 giorni la precedente normativa.
successivi alla consegna del verbale con apposita Gli atti che rientrano nella nuova riformasono gli
comunicazione al competente ufficio dell’agenzia avvisi di accertamento emessi dall’agenzia delle
delle entrate e all’organo che ha scritto il verbale. entrate ai fini dell’imposta sui redditi, iva e irap e
Entro 60 giorni, l’Agenzia delle entrate notifica al i connessi provvedimenti di irrogazione delle
contribuente l’atto di definizione sanzioni, nonché gli atti successivi da notificare al
dell’accertamento parziale contenente contribuente nei casi in cui siano rideterminate le
l’indicazione per ciascun tributo degli elementi e somme dovute in base ai predetti avvisi di
della motivazione su cui la definizione si fonda, la accertamento ed ai connessi provvedimenti di
liquidazione delle maggiori imposte, le sanzioni e irrogazione delle sanzioni ai sensi di legge.
le altre maggiori somme eventualmente dovute. I nuovi avvisi devono prevedere la menzione
Le somme dovute devono essere versate dal delle somme dovute, l’intimazione ad adempiere
contribuente entro 20 giorni dalla redazione al pagamento delle somme indicate entro il
dell’atto di accertamento con adesione, tranne termine di proposizione del ricorso e
nei casi di pagamento rateale. l’avvertimento che decorsi 30 giorni dal termine
ultimo di pagamento, la riscossione delle somme
ADESIONE AGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO sarà affidata agli agenti di riscossione. L’art. 29,
L’art. 27 del decreto legge 185 del 2008 stabilisce alla lettera C prevede un affidamento anticipato
che l’invito al contraddittorio deve indicare, del credito agli agenti della riscossione e quindi
unitamente ai periodi di imposta, l’oggetto prima del termine previsto di 30 giorni, nel caso
dell’accertamento, il giorno e il luogo della in cui vi sia un fondato pericolo per l’esito
comparizione, le maggiori imposte, le ritenute, i positivo della riscossione, inoltre l’art. 7 lettera n
contributi, le sanzioni, gli interessi dovuti in caso del DL 70 del 2011 ha modificato l’art. 29
di definizione agevolata dell’invito e i motivi che stabilendo che l’esecuzione forzata da parte
hanno dato luogo alle rettifiche. Il contribuente dell’agente di riscossione non è immediata, ma è
può decidere di aderire a tale proposta mediante sospesa automaticamente per i successivi 180
comunicazione e quindi versare le somme giorni. Sono inoltre previste iscrizioni di ipoteca
riportate nell’invito entro 15 giorni. su beni del contribuente e il loro eventuale
sequestro conservativo qualora ci siano concreti quanto stabilito dall’Ufficio con l’eventuale
rischi di insolvenza. iscrizione a ruolo delle somme in caso di
inadempimento.
LINEAMENTI E MODALITA’ DEL SISTEMA DI In fine, per quanto riguarda le decisioni
RISCOSSIONE giurisdizionali, nel caso in cui vi sia
Il nostro sistema di attuazione del tributo si basa l’impugnazione dell’avviso di accertamento, la
principalmente su due fasi, la prima riguarda gli riscossione si divide in obbligazioni di imposta
atti di accertamento, che comprende gli atti di sempre più crescenti in relazione al livello
ricognizione, qualificazione e misurazione del dell’organo giurisdizionale. L’amministrazione
presupposto di imposta e gli atti di riscossione finanziaria ha il potere dovere di riscuotere in via
che comprende gli atti di attuazione della pretesa provvisoria in pendenza di giudizio in base all’art
del fisco. 68 del dlg 546, in caso di reiezione del ricorso,
La differenza fra questi due tipi di atti è che l’atto dopo la decisione della commissione tributaria
di accertamento è un atto autoritativo che provinciale, deve riscuotere 2/3 dell’ammontare
contesta al contribuente la determinazione del liquidato dall’organo giudicante al netto
presupposto e che assicura la corrispondenza fra dell’importo versato, e dopo la decisione della
il prelievo e la capacità contributiva, mentre l’atto commissione tributaria regionale, il residuo
di riscossione rappresenta la pretesa ammontare indicato in sentenza. In caso di
patrimoniale del fisco quantificando i presupposti accoglimento parziale del ricorso, dopo la
che sono già stati accertati e determinati, è decisione della Commissione Tributaria
anch’esso un atto autoritativo. Provinciale,l’amministrazione deve riscuotere
La riscossione è stata riformata con il d.PR n.43 l’imposta corrispondente all’imponibile o al
del 1988 che tra le altre cose ha soppresso maggior imponibile stabilito o comunque non
l’ingiunzione fiscale, ha sostituito la figura oltre i due terzi dell’imposta corrispondente
dell’esattore con quella del concessionario della all’imponibile o al maggior imponibile accertato,
riscossione, ha modificato la remunerazione del nonché alla sanzione nella stessa misura. In caso
concessionario e gli ha concesso di accedere ai di accoglimento del ricorso, dopo la decisione
pubblici uffici e all’anagrafe tributaria. della commissione tributaria regionale, il
contribuente ha diritto al rimborso di ufficio di
Le fattispecie della riscossione sono i versamenti quanto versato in esecuzione della decisione
in acconto, le ritenute alla fonte, la dichiarazione della commissione tributaria provinciale e dei
in materia di imposte sui redditi e di iva, relativi interessi.
l’accertamento e le decisioni giurisdizionali.
Gli acconti riguardano i versamenti anticipati GLI ATTI DI RISCOSSIONE
rispetto al verificarsi del presupposto e Gli atti di riscossione sono la ritenuta diretta, i
dell’imposizione definitiva, sono previsti per i versamenti diretti, la riscossione mediante ruoli,
principali tributi, i termini di versamento sono l’ingiunzione fiscale e la liquidazione.
previsti da ogni legge di imposta mentre La ritenuta direttaè prevista dall’art. 2 del dpr n.
l’ammontare dell’acconto dipende dal volume 602 e si riferisce esclusivamente alle imposte sui
dell’imposta dell’anno precedente. redditi, si caratterizza dalla coincidenza in un
Le ritenute alla fonte si ricollegano alla unico soggetto del creditore del tributo e
fattispecie di sostituzione di imposta, mentre per dell’erogatore della somma oggetto di ritenuta in
quanto riguarda la dichiarazione, per quelle un unico soggetto, inoltre tale ritenuta può
relative alle maggiori imposte, esse sono essere operata a titolo di acconto o di imposta.
connesse anche all’autoliquidazione ed al relativo I versamenti diretti riguarda tutte le ipotesi di
versamento, mentre per le imposte di registro, versamenti spontanei da parte del contribuente,
non è stato previsto l’obbligo generalizzato di come ritenute, acconti e saldi attraverso
presentare la dichiarazione. L’accertamento versamento diretto effettuato alla tesoreria dello
determina la nascita dell’obbligo di versare Stato attraverso delega irrevocabile all’agente
della riscossione. Ai fini della semplificazione, una dilazione di pagamento per un massimo di
l’art.17 del dlgs n. 214 del 1997 ha previsto il 72 rate in caso di temporanea situazione di
versamento unitario per le imposte sul reddito, le obbiettiva difficoltà, nel caso in cui il contribuente
relative addizionali, l’irap, l’iva, per le imposte non paghi la prima o le prime due rate, perde
sostitutive, per i contributi assistenziali e automaticamente il beneficio di dilazione, non
previdenziali e per altri strumenti previsti dalla può più beneficiare della modalità di pagamento
legge. rateale e deve pagare in un'unica soluzione
Relativamente all’istituto della compensazione, l’intera somma rimanente iscritta al ruolo. Sotto
inizialmente il legislatore aveva previsto soltanto l’aspetto formale, il ruolo si presenta come un
la compensazione verticale che prevede per la elenco generale di contribuenti, mentre la
stessa imposta il riporto in avanti del credito a cartella consiste in un estratto del ruolo, che si
compensazione del debito di imposta del riferisce all’unico contribuente iscritto al ruolo. In
successivo periodo, successivamente è stata fine, la legge n.31 del 2008 prevede gli elementi
prevista la compensazione orizzontale, che che la cartella esattoriale deve necessariamente
consiste nella possibilità di compensare debiti e contenere pena la nullità dell’atto, deve infatti
crediti irpef e irpeg tra loro, riferiti non solo ai contenere il responsabile del procedimento di
saldi ma anche agli acconti di imposta. Ulteriori iscrizione a ruolo, quello dell’emissione del ruolo
ampliamenti sono stati apportati nei confronti dei e quello della notificazione della cartella.
soggetti titolari di partita IVA i quali possono L’ingiunzione fiscale è uno strumento ormai poco
avvalersi della compensazione tra crediti e debiti utilizzato che è limitato solo a pochi tributi, è
afferenti alle stesse entrate. Ulteriore strumento predisposta dall’ufficio che ha effettuato
è il conto fiscale che viene acceso presso i l’accertamento e la liquidazione del tributo ed è
concessionari competenti per il territorio e dove resa esecutiva dal giudice del luogo in cui si trova
affluiscono i versamenti delle imposte e dei l’ufficio. L’ingiunzione reca l’invito a
contributi utili anche alla richiesta di eventuali corrispondere le somme dovute entro 30 giorni
rimborsi. dalla notifica, in caso di inadempimento si
La riscossione mediante ruoliriguarda lo procede con la riscossione coattiva.
strumento del ruolo, previsto dal dpr 602 del La liquidazione è quel processo mediante cui la
1973. Il ruolo può essere ordinario o capacità contributiva manifestata dal
straordinario, il ruolo straordinario viene emesso presupposto del tributo viene tradotto in entità
in circostanze particolari, quando ad esempio numerica e quindi in quella somma di denaro che
l’Amministrazione Finanziaria ha il timore fondato il contribuente è tenuto a corrispondere. Questi
di perdere il dovuto, mentre il ruolo ordinario si atti sono autonomamente impugnabili e
presenta in tutti gli altri casi. Il ruolo è formato espongono il calcolo e la liquidazione
dall’Ufficio di competenza nel territorio e dell’imposta sulla base di valori risultanti da altri
successivamente firmato dal titolare dell’ufficio o atti.
da un suo delegato in modo da conferire al ruolo
efficacia esecutiva. L’ISCRIZIONE A RUOLO
L’art. 7 comma 2 e 3 della legge n. 212 del 2000 Secondo l’art 6 comma 5 dello statuto del
inoltre stabilisce gli elementi che gli atti contribuente, prima di procedere all’iscrizione a
dell’Amministrazione finanziaria e della ruolo, nel caso in cui vi siano incertezze su aspetti
riscossione devono tassativamente indicare. rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione
Il ruolo si concretizza come atto della riscossione Finanziaria deve chiedere al contribuente di
attraverso l’emanazione della cartella di fornire i chiarimenti necessari e di produrre gli
pagamento che deve indicare l’invito a pagare la eventuali documenti mancanti.
somma iscritta a ruolo entro 60 giorni con Vengono iscritte a ruolo a titolo definitivo le
l’avvertimento che, in caso di mancato imposte e le ritenute determinate ex art. 36 bis e
pagamento trascorso questo termine si ter al netto dei versamenti già versati, le imposte
procederà ad esecuzione esattoriale. E’ prevista e le ritenute alla fonte liquidate in base ad
accertamenti definitivi e i redditi domiciliari dei LA RISCOSSIONE COATTIVA
terreni determinati dagli uffici in base alle In caso di adempimento dell’obbligazione
risultanze catastali e i relativi interessi. Vengono tributaria da parte del contribuente, così come
invece iscritte a ruolo provvisorio le imposte, i nel diritto civile, anche in quello tributario
contributi e i premi che corrispondono a l’amministrazione finanziaria può riscuotere
imponibili accertati ma non ancora definitivi e i coattivamente le somme dovute.
relativi interessi. Non possono essere iscritti a Questa materia ha subito nel corso degli anni
ruolo le somme di importo minimo, alcune notevoli cambiamenti normativi, la riforma
tipologie di compensi di lavoro dipendente e principale è stata eseguita con il DPR n.43 del
indennità a tassazione separata di importo 1988 che ha istituito il Servizio Nazionale di
minimo. Riguardo ai termini di iscrizione a ruolo, Riscossione e ha individuato il ruolo come atto
nel caso dei rilievi ex art. 36bis, il termine è il 31- generalizzato di riscossione coattiva ad eccezione
12 del secondo anno successivo alla di alcune imposte, come quella di bollo e sugli
presentazione della dichiarazione, per i rilievi ex spettacoli. Ad oggi la riscossione coattiva, salvo
art. 36 ter entro il 31-12 del terzo anno e entro il alcune eccezioni è disciplinata dal DPR 602 del
31-12 dell’anno successivo per le somme dovute 1973.
in base ad accertamento definitivo di ufficio. Questo procedimento si esplica in più fasi,
innanzitutto, successivamente all’iscrizione al
L’ESAZIONE IN MATERIA DI IVA, DI IMPOSTA DI ruolo, l’agente di riscossione notifica al
REGISTRO, DELLE IMPOSTE DOGANALI E DELLE contribuente la cartella esattoriale con
ACCISE indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
Relativamente all’IVA, tale imposta viene esecutivo e con l’invito al contribuente a pagare
riscossa attraverso il versamento diretto la somma dovuta entro 60 giorni. Alla scadenza
mediante delega irrevocabile ad una banca del termine, se il contribuente non ha ancora
convenzionata o alle Poste italiane, il pagamento pagato, l’amministrazione finanziaria può
delle eventuali maggiori imposte accertate deve intraprendere l’esecuzione coattiva prevista dal
essere effettuato entro 60 giorni dalla notifica dpr 602 del 1973 e dal codice di procedura civile.
dell’avviso di accertamento qualora non sia stato Le principali deroghe alle disposizioni del codice
impugnato. Nel caso di assenza di adempimento di procedura civile sono cinque, innanzitutto
spontaneo, l’ufficio forma il ruolo che legittima abbiamo la notifica di un unico atto con funzioni
l’attivazione del procedimento di esecuzione sia di avviso di pagamento che di mora, la
forzata esattoriale. preclusione dell’espropriazione immobiliare per
In materia di imposta di registro e di successione debiti inferiori ad un determinato importo, la
l’imposta viene pagata in base al contenuto facoltà del concessionario di non procedere, per
dell’atto sottoposto a registrazione mediante validi motivi, all’esecuzione mobiliare della casa
versamento al concessionario, tramite delega di abitazione del debitore, l’obbligo per i
bancaria o su appositi C/C. Il versamento dei concessionari di utilizzare sistemi informativi
diritti doganali e delle relative cauzioni viene collegati fra di loro con quelli dell’Af el’accesso
effettuato direttamente presso il concessionario e dei concessionari ai dati disponibili presso il
se non pagati vengono riscossi coattivamente in sistema informativo dell’Agenzia delle Entrate
base al ruolo. con possibilità di utilizzo ai fini dell’espletamento
Il pagamento delle accise dovute avviene in un delle procedure esecutive.
momento successivo a quello in cui si verifica il Dal 1 ottobre 2006, il servizio nazionale della
presupposto, viene infatti effettuato entro il 15 riscossione è stato soppresso e tale compito
del mese successivo a quello in cui si verifica viene esercitato dall’agenzia delle entrate,
l’immissione al consumo dei prodotti presso il attraverso la società di riscossione spa, la
concessionario o per il tramite delle banche o cosiddetta Equitalia.
delle poste.
IL RIMBORSO
Il rimborso di un’imposta consiste in quel procedimento di accertamento e o di riscossione
rapporto dove l’amministrazione finanziaria e il e liquidazione dell’imposta oppure nei casi di
contribuente vedono i loro tipici ruoli invertiti, annullamento di un atto di accertamento
infatti il contribuente assume in questo caso illegittimo, ad esempio la restituzione di quanto
posizione creditoria nei confronti del fisco. Si versato dal contribuente in esecuzione della
possono infatti verificare casi in cui il decisione della Commissione tributaria
contribuente versi più di quanto effettivamente provinciale.
dovuto, come ad esempio quando versa a titolo
di acconto un importo che risulta essere I PROCEDIMENTI DI RIMBORSO
superiore a quello che emerge dalla dichiarazione I procedimenti di rimborso sono espressamente
oppure in casi di errori commessi dal disciplinati dalle singole leggi che regolano ogni
contribuente stesso o dall’amministrazione tributo, nel caso in cui vi sia la mancanza di
oppure dal sostituto oppure per effetto specifiche disposizioni, il procedimento di
retroattivo di una norma che prevedeva l’obbligo rimborso deve essere presentata entro due anni
al versamento di una certa imposta.Nel rispetto dall’avvenuto pagamento. Il rimborso può essere
dei principi costituzionali l’amministrazione disposto sia ad istanza di parte che d’ufficio.
finanziaria deve restituire le somme non dovute Relativamente alle imposte sui redditi il
in quanto non sono espressione della reale procedimento ad istanza di parte può avvenire o
capacità contributiva del contribuente, inoltre la mediante richiesta tramite dichiarazione e
mancata restituzione contrasta con il principio di mediante presentazione di istanza propriamente
legalità che disciplina l’esercizio dell’attività detta.
amministrativa e con il principio di uguaglianza. Il procedimento di rimborso mediante
Relativamente al fondamento normativo del presentazione della dichiarazioneè previsto per
procedimento di rimborso, la dottrina si divide in quei casi in cui il contribuente, in seguito al
due concezioni, quella sostanzialistica che si procedimento di autoliquidazione dell’imposta,
fonda sul principio generale dell’indebito abbia versato una somma per sbaglio o in misura
soggettivo contenuto nell’art. 2033 cc. e quella maggiore del dovuto, il rimborso avviene
processualisticasecondo cui non esiste una vera e mediante la presentazione della dichiarazione
propria normativa a tal riguardo e quindi le azioni riveduta e corretta con le dovute modifiche negli
di rimborso sarebbero esperibili nei soli casi appositi spazi.
disciplinati dal legislatore e sulla base delle Il procedimento di rimborso mediante
norme procedimentali e processuali da lui presentazione di istanzarelativamente alle
applicate. imposte sui redditi è disciplinato dall’art 37 e 38
Il rimborso può essere attivato nei casi di del dpr 602 del 73 secondo cui il rimborso può
riscossione provvisoria, cioè in caso di imposte sui essere richiesto dal contribuente in caso di errori
redditi, dove dalla dichiarazione risulta un materiali, duplicazione o inesistenza anche in
ammontare di imposta inferiore rispetto a quanto parte dell’obbligazione tributaria, deve essere
già versato in acconto, oppure quando la norma richiesto entro 48 mesi all’Agenzia delle Entrate
che legittimava il prelievo è abrogata con effetto di competenza, la quale può accogliere l’istanza e
retroattivo ovvero è dichiarata illegittima dalla disporre il rimborso entro 30 giorni, oppure può
Corte Costituzionale, (la cosiddetta estinzione ab rigettare l’istanza oppure può non esprimersi, in
origine del debito tributario). Il rimborso si può questo caso, trascorsi i 90 giorni dalla
anche verificare quando si presenta presentazione della domanda, il contribuente
l’introduzione di una norma di favore con effetti può ricorrere davanti alla competente
retroattivi, oppure quando il contribuente commissione tributaria.
commette errori materiali di calcolo relativi alla In materia di imposta di registro, di successioni,
dichiarazione, il cosiddetto rimborso patologico o donazioni e di imposte ipotecarie e catastali,
accidentale, oppure per errori da parte l’istanza di rimborso deve essere presentata dal
dell’Amministrazione Finanziaria nel contribuente entro tre anni, che decorrono
dall’avvenuto pagamento del tributo o dal giorno Per facilitare tale operazione, il contribuente può
in cui il diritto di rimborso è sorto, in caso di richiedere l’accredito nel proprio conto corrente.
rifiuto espresso, l’atto sarà impugnabile davanti
alla commissione tributaria di competenza, in MODULO 5
caso di silenzio si applicherà la procedura prevista LE SANZIONI FISCALI, GENERALITA’
dall’ex art. 21 del dlgs 546 del 92. Le sanzioni rappresentano lo strumento
In materia di IVA, in caso di versamento errato predisposto dall’ordinamento per garantire il
dell’imposta o di specifiche disposizioni, si applica rispetto delle norme tributarie, sia sostanziali che
la disciplina di carattere generale, si può inoltre procedimentali.
verificare il caso in cui il contribuente non debba Nel 1929, la legge n.4 furono previste sia le
versare alcuna imposta, o che abbia un credito sanzioni penali che le sanzioni amministrative che
invece che un debito, in questo caso il si distinguevano in pena pecuniaria che era
contribuente può scegliere di computare irrogata dall’intendete di finanza e la soprattassa
l’importo in eccedenza in detrazione nell’anno che era invece irrogata dall’ufficio che applicava il
successivo, utilizzarlo in compensazione, oppure tributo, venne inoltre previsto il principio della
chiederne il rimborso totale o parziale. fissità, in base al quale le disposizioni di questa
legge non potevano essere abrogate o modificate
IL RIMBORSO DI UFFICIO da norme successive relative ai singoli tributi se
Nel rimborso di ufficio troviamo non per dichiarazione espressa del legislatore.
l’Amministrazione finanziaria che ha il potere- La legge n.689 del 1981 ebbe lo scopo di
dovere di restituire le somme che ha riformare la disciplina sanzionatoria divenuta
indebitamente percepito, mentre, relativamente ormai inadeguata in seguito alla riforma
al contribuente esso non ha l’onere di presentare tributaria, si diede maggior rilievo ai principi del
un’istanza entro un determinato termine. Le diritto punitivo, della personalità del trasgressore
principali ipotesi di rimborso di ufficio fanno e della pena e sulla sua intrasmissibilità agli eredi.
riferimento al procedimento di autoliquidazione e La legge n.516 del 1982 ha invece abrogato il
di riscossione provvisoria dell’imposta, come gli principio di fissità e ha esteso la rilevanza penale
acconti, oppure si riferisce a comportamenti anche verso alcuni comportamento prodromici,
erronei ed illegittimi dell’Amministrazione non fu però prevista una determinata soglia di
finanziaria, oppure nel caso di accoglimento del evasione che generò un eccessivo rallentamento
ricorso del contribuente ed al conseguente dell’operato dei giudici, chiamati a pronunciarsi
annullamento dell’atto impugnato. anche su comportamenti evasivi di poco rilievo.
In materia di imposte sui redditi, secondo l’art. Per colmare queste lacune si intraprese un nuovo
38 e 41 del dpr 602, l’ufficio deve restituire al cammino di riforma, iniziato con la legge n. 662
contribuente l’ammontare delle ritenute e delle del 1996 e proseguito con la legge finanziaria del
imposte versate in misura superiore rispetto 97 che ha delegato il Governo di riformare sia il
all’imposta che risulta dal procedimento di sistema sanzionatorio amministrativo che il
liquidazione ex art. 36 bis del dpr 600 del sistema delle sanzioni tributarie penali.
73.Inoltre l’art. 41 stabilisce che il rimborso di Nello specifico, la legge n.205 del 1999rivisitò le
ufficio debba essere disposto nel caso in cui fattispecie penalmente rilevanti, attraverso la
l’indebito è stato determinato da un soppressione delle fattispecie prodromiche, attuò
comportamento sbagliato dell’Amministrazione la previsione di un numero di fattispecie limitate
finanziaria nella predisposizione degli atti della di natura esclusivamente delittuosa e introdusse
riscossione. In caso di accoglimento del rimborso, un sistema di sanzioni penali a carattere unitario.
l’amministrazione finanziaria deve entro 90 giorni
provvedere a rimborsare il contribuente la TIPOLOGIA DI SANZIONI
somma riscossa in eccedenza rispetto alle Il nostro sistema tributario prevedere tre diverse
determinazioni della commissione tributaria tipologie di sanzioni, abbiamo infatti le sanzioni
provinciale. amministrative, le sanzioni penali e le sanzioni
civili. Le sanzioni amministrative si dividono in soltanto chi è imputabile e quindi capace di
sanzioni principali ed accessorie, le sanzioni intendere e di volere, mentre la colpevolezza si
penali sono disciplinate principalmente dalla riferisce al fatto che la punibilità di un
legge n.74 del 2000 e dal codice penale, mentre determinato comportamento presuppone che sia
le sanzioni civili sono, secondo alcuni studiosi, presente l’elemento soggettivo del reato e che
un’autonoma categoria di sanzioni, caratterizzate quindi il soggetto ponga in essere la propria
dall’assolvere ad una certa funzione risarcitoria a condotta con dolo o colpa, importante è l’art.5
favore dello Stato. del dlgs 472 che definisce sia la colpa grave che la
violazione dolosa, inoltre limita la responsabilità
LE SANZIONI CIVILI ai soli casi di dolo e colpa grave per le violazioni
Tra le sanzioni civili abbiamo gli interessi di mora, commesse nell’esercizio dell’attività di
che sono previsti nei casi in cui il contribuente consulenza tributaria.
ritardi l’adempimento di un proprio debito nei l’art.5 e 11 del dgls 472ha stabilito chela
confronti dell’amministrazione finanziaria. La responsabilità nei soggetti legati da un rapporto
misura di tali interessi è stabilita ogni anno con qualificato è solidale per quanto riguarda il
un decreto del Ministro delle finanze e si calcola pagamento della sanzione, salvo l’esercizio del
tenendo conto dei tassi bancari attivi. Una delle diritto di regresso, ha inoltre specificato alcuni
normative vigenti in materia è l’art. 30 del dpr elementi che rendono tale regime applicabile e
602 del 1973. alcune specifiche legate ai casi di colpa lieve.
Questa normativa è stata ridisegnata dall’art. 7
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE, I PRINCIPI della legge 326 del 2003che ha stabilito come le
Le disposizioni principali in materia di sanzioni sanzioni amministrative relative ai rapporti
amministrative tributarie sono il Dlgs 472 del qualificati con persone giuridiche, rimangono
1997 che detta i principi del sistema esclusivamente a carico della persona giuridica,
sanzionatorio amministrativo tributario e i decreti nel caso delle società ed enti a responsabilità
471 e 471 che disciplinano le sanzioni in materia giuridica, l’illecito commesso dai soggetti
di imposte di redditi, di iva, di imposte indirette, dipendenti nell’espletamento delle loro funzioni
sui trasferimenti, di bollo, sulle assicurazioni ecc. risulta a carico della persona giuridica, mentre
Il sistema sanzionatorio si basa inoltre su diversi per le società ed enti non personificati è previsto
principi penalistici, abbiamo infatti il principio di un regime di responsabilità solidale fra soggetto
legalità e il principio di soggettività della sanzione agente e soggetto rappresentato, amministrato o
amministrativa. datore di lavoro.
Il principio della legalità viene introdotto dall’art.
25 della Costituzione e dall’art. 2 del codice TIPOLOGIA E DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI
penale dove troviamo inoltre il principio del AMMINISTRATIVE
divieto di irretroattività della norma Le sanzioni amministrative si dividono in sanzioni
sanzionatoria. Anche in materia tributaria, principali che sono costituite dalla pena
relativamente alle sanzioni amministrative, vige il pecuniaria, sono trasmissibili agli eredi e non
cosiddetto principio del favor rei, secondo cui si producono interessi e le sanzioni accessorie che
realizza la disapplicazione della sanzione sono disciplinate dall’art. 21
amministrativa collegata a un determinato del dlgs 472 che consistono principalmente in
comportamento giudicato non più rilevante da inibizioni di vario tipo.
una legge successiva, inoltre, si deve preferire la Il dlgs n. 472individua due differenti modalità di
sanzione più favorevole tra quella prevista dalla determinazione della pena, abbiamo infatti la
legge al momento del compimento dell’illecito e determinazione della pena fra una misura minima
quella prevista dalla legge attuale. e massima indicate dal legislatore e la
Relativamente al principio di soggettività della determinazione della pena in misura
sanzione amministrativaè importante definire proporzionale all’ammontare di imposta evaso.
l’imputabilità e la colpevolezza, infatti è punibile Nella prima modalità la determinazione avviene
sulla base di dati oggettivi e soggettivi relativi accertamento, innanzitutto abbiamo la notifica di
all’autore dell’illecito, mentre la seconda un atto di contestazione contenente gli elementi
modalità è utilizzata per gli illeciti che previsti dall’art. 16 comma 2, come i fatti
determinano un’evasione vera e propria, come il attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le
mancato pagamento o l’omessa dichiarazione. In norme applicate ecc, il contribuente può pagare
entrambi i casi si deve tenere in considerazione la l’importo pari a un terzo della sanzione indicata
recidiva. entro 60 gg, definendo così la controversia,
oppure può presentare deduzioni difensive
LE CAUSE DI NON PUNIBILITA’ oppure può impugnare l’atto di contestazione.
Le cause di non punibilità si dividono in due Il procedimento di irrogazione immediatainizia
categorie, una di matrice penalistica e una di con la notifica di un unico atto di accertamento
matrice fiscale. che presuppone l’esperimento di una precedente
Fra le cause di impunibilità di matrice penalistica attività di accertamento, il contribuente può
abbiamo l’errore sul fatto non determinato da impugnare l’atto oppure addivenire alla
colpa, la causa di forza maggiore e l’ignoranza definizione agevolata.
inevitabile della legge tributaria, mentre tra Il procedimento di irrogazione immediata delle
quelle di matrice fiscale abbiamo le obbiettive sanzioni mediante iscrizione a ruolo delle
condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito somme dovute non presuppone una previa
dell’applicazione delle disposizioni tributarie, le contestazione, in quanto l’ufficio procede
violazioni che non arrecano pregiudizio all’iscrizione al ruolo in maniera diretta e
all’esercizio delle azioni di controllo e che non immediata, fa riferimento alle sole sanzioni per
incidono sulla determinazione della base ritardo o omesso versamento di tributi.
imponibile, dell’imposta e sul versamento del In questo procedimento l’unica forma di reazione
tributo, le violazioni che dipendono da rilevazioni prevista dal legislatore è la tutela giurisdizionale.
eseguite nel rispetto della continuità dei valori di
bilancio e secondo corretti criteri contabili e di LE SANZIONI PENALI
stima e le valutazioni conseguenti a valutazioni Le sanzioni penali nel nostro ordinamento sono
estimative, in fine, limitatamente al contribuente, disciplinate dal dlgs n.74 del 2000 e da altre
sostituto e responsabile di imposta, in caso di disposizioni normative relative alla fattispecie del
mancati versamenti, solo se sia dimostrabile che contrabbando, in materia di imposte doganali e di
l’omissione dipende da un fatto denunciato accise, inoltre, così come nel diritto penale,
all’autorità giudiziaria e addebitabile solo a terzi. fondamentali sono i precetti contenuti nella
costituzione e nel codice civile. Il decreto in
IL PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE questione ha individuato con precisione le
Il procedimento di irrogazione è regolamentato fattispecie perseguibili penalmente, specificando
dal dlgs n, 472 del 1997 nel rispetto del principio che le condotte penalmente rilevanti devono
di efficienza e di economicità dell’attività contenere il dolo specifico, cioè che il fatto deve
amministrativa e delle garanzie a tutela del essere stato compiuto con la consapevolezza di
contribuente, la sanzione viene irrogata voler evadere le imposte sui redditi o sul valore
dall’ufficio competente ad eseguire l’attività di aggiunto. Il legislatore ha anche specificato le
accertamento relativo al tributo a cui le violazioni ipotesi di cause di non punibilità e di circostanze
si riferiscono. Il procedimento di irrogazione si attenuanti, come ad esempio l’art. 15 dove si
divide in tre modalità, abbiamo infatti il legge che le violazioni di norme tributarie
procedimento di irrogazione-contestazione, di derivanti da condizioni di incertezza sulla loro
irrogazione immediata e di irrogazione immediata portata e sul loro ambito di applicazione, oppure
delle sanzioni mediante iscrizione a ruolo. gli art. 13 e 14.
Il procedimento di irrogazione-contestazioneè Tra le fattispecie penalmente più rilevanti
un procedimento che non presuppone lo abbiamo i reati di dichiarazione fraudolenta, la
svolgimento di una precedente attività di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione.
La dichiarazione fraudolenta, a differenza di L’annullamento in sede di autotutela è quel
quella infedele, contiene l’elemento della frode processo di tutela del contribuente mediante il
ed è disciplinata dagli art. 2 e 3 dove troviamo la quale l’amministrazione finanziaria riconosce la
distinzione tra la dichiarazione fraudolenta viziosità e quindi l’illegittimità dei propri atti e dei
mediante l’uso di fatture e quella mediante propri provvedimenti e di conseguenza li annulla.
artifici. Questo strumento ha lo scopo di preservare il
Nella dichiarazione fraudolenta mediante l’uso principio di legalità, di efficienza e di economicità
di fatture è richiesta la presenza del dolo dell’azione pubblica, attraverso la correzione del
specifico, il comportamento illecito consiste nella proprio operato al fine di evitare contrasti spesso
contraffazione di documenti, come la costosi col cittadino. L’autotutela per gli atti
registrazione di fatture inesistenti nelle scritture dell’Amministrazione finanziaria è stato
contabili, ai fini penali il legislatore non ha espressamente disciplinato dalla legge n. 656 del
previsto una soglia di punibilità. 1994, mentre il Dlgs n.37 del 97 ha previsto il
Nella dichiarazione fraudolenta mediante regolamento applicativo dell’autotutela in
artificiè richiesta la presenza del dolo specifico e materia tributaria. L’autotutela riguarda tutti i
può commettere questo reato solo chi è tributi ed è di competenza dell’ufficio che ha
obbligato a tenere le scritture contabili, il emesso l’atto. L’art. 2 del dm del 97 elenca i
comportamento illecito è costituito da un reato a motivi illegittimi che permettono il ricorso da
formazione progressiva, dove prima si opera una parte del contribuente, come l’errore di persona,
violazione degli obblighi contabili e poi si l’errore sul presupposto di imposta, l’evidente
presenta la dichiarazione annuale redatta sulla errore logico e di calcolo, la doppia imposizione
base della contabilità artefatta, l’illecito assume ecc. è inoltre previsto qualora siano rilevate
rilevanza penale solo se l’imposta evasa alcune cause apparentemente ostative.
corrisponda all’ammontare complessivo degli La dottrinasi è spesso interrogata sulla natura del
elementi attivi sottratti all’imposizione sono potere di autotutela e sulla sua autonomia
superiori a un preciso ammontare. rispetto all’analogo istituto di diritto
Il reato di dichiarazione infedele si manifesta amministrativo, sono infatti sorte differenti
quando il contribuente omette di denunciare opinioni al riguardo.
elementi attivi di rilevante portata. In questo caso Parte della dottrina afferma che l’autotutela non
è richiesta la presenza del dolo specifico, inoltre il assuma connotazioni particolari rispetto al
comportamento illecito consiste nell’indicazione generale potere di autotutela della pubblica
di una delle dichiarazioni annuali relative ad amministrazione e che quindi tale attività sia
imposte sui redditi ed iva di elementi attivi per un discrezionale mentre l’interesse sarebbe il
ammontare inferiore a quello effettivo, questo semplice ripristino della legalità violata attraverso
comportamento assume rilevanza penale se l’emanazione dell’atto illegittimo.
l’imposta evasa e l’ammontare totale degli Un’altra parte ritiene che la tutela sia un’attività
elementi attivi sottratti all’imposizione superano vincolata attraverso cui si garantisce il ripristino
una certa soglia prevista dalla legge. della legalità violata, assicurato dalla corretta
Nel reato di omessa dichiarazione è richiesta la applicazione della norma impositiva.
presenza del dolo specifico, mentre il La dottrina dominante ritiene che l’esercizio della
comportamento illecito consiste nella mancata tutela sia discrezionale ed attribuisce al
presentazione della dichiarazione entro i 90 contribuente una posizione di interesse legittimo
giorni previsti, per avere rilevanza penale, a che l’esercizio del potere di annullamento si
l’imposta evasa deve essere superiore a 30000 manifesti in modo ragionevole e non arbitrario.
euro con riferimento a talune delle singole Su questo stesso filone, parte della dottrina oltre
imposte. all’attività discrezionale, individua nel
contribuente una posizione di mero interesse
L’AUTOTUTELA IN DIRITTO TRIBUTARIO procedimentale a che l’amministrazione
finanziaria dia l’avvio a un procedimento di
riesamina che porti all’adozione di un impugnato da parte della commissione
provvedimento motivato. provinciale e di quella regionale per
In fine, un’altra parte della dottrina, studiando provvedimenti relativi ad irrogazione di sanzioni,
alcuni dettagli, come la possibilità di attivazione fu previso il giudizio di ottemperanza per
ad istanza di parte, ritiene che l’autotutela nel garantire l’esecuzione delle sentenze del giudice
campo tributario sia autonoma rispetto alla tributario e in fine si applicò un ampliamento
stessa fattispecie del diritto amministrativo. della giurisdizione delle commissioni tributarie.

IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO LA GIURISDIZIONE DELLE COMMISSIONI


Alle controversie tra amministrazione finanziaria TRIBUTARIE
e contribuenti si applicano i principi costituzionali Relativamente alla giurisdizione delle
relativi al diritto di difesa e di tutela commissioni tributarie, si possono presentare
giurisdizionale, contenuti negli art. 24, 111 e 113 due tipi di limiti, dei limiti detti interni ed altri
cost. Per lungo tempo il legislatore si è detti esterni.
domandato a quale giudice affidare la I limite esterno ha la funzione di definire l’ambito
competenza di questa complessa materia, infatti della giurisdizione del giudice tributario, cioè se
affidare le controversie tributarie al solo giudice una controversia è di competenza della
ordinario poteva generare un ingolfamento commissione o di un altro organo. Per definire
dell’attività processuale, affidargli le controversie questo quesito è importante analizzare l’art.2 del
tributarie a sezioni specializzate contrastava con il dlgs n.546 che definisce gli elementi oggetto di
divieto di costituzione di nuovi giudici speciali, giurisdizione delle commissioni, abbiamo infatti i
mentre affidare tale materia al solo giudice tributi di ogni genere e specie, compresi quelli
amministrativo poteva generare anch’esso regionali, comunali e regionali e il contributo per
rallentamenti. Si decise perciò una soluzione il SSN, le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni
intermedia. Storicamente ricordiamo il dpr 636 amministrative, gli interessi, le controversie
del 1972 secondo cui il giudizio tributario era promosse dai singoli possessori di terreni e delle
articolato su tre gradi, la commissione tributaria unità immobiliari, le controversie legate alla
di primo e di secondo grado, le decisioni delle tariffa di igiene ambientale, e quelle attinenti
commissioni di secondo grado potevano essere l’imposta o il canone comunale sulla pubblicità e
impugnate davanti alla commissione tributaria le pubbliche affissioni. Risultano invece escluse le
centrale oppure davanti alla corte di appello. Per controversie relative agli atti di esecuzione
lungo tempo la corte costituzionale analizzò la forzata successivi alla notifica della cartella di
natura delle commissioni tributarie confermando pagamento.
in fine la loro legittimità costituzionale. Per quanto riguarda i limiti interni, innanzitutto
I decreti legislativi 545 e 546 del 1992diedero le la controversia deve riguardare i rapporti fra il
basi per l’attuale sistema di contenzioso contribuente e l’amministrazione finanziaria e
tributario che è formato da un doppio grado di non i rapporti con i privati, inoltre l’atto per
giurisdizione, dato dalla commissione tributaria essere impugnabile e deve essere ricondotto fra
provinciale e da quella regionale competente a quelli di cui all’elenco contenuto nell’art.18 del
pronunciarsi in appello. Al termine del secondo dlgs 546, inoltre abbiamo la preclusione di
grado di giudizio è possibile usufruire del ricorso impugnazione di atti consequenziali per motivi
in cassazione. Inoltre venne previsto un organo di propri degli atti presupposti non impugnati a suo
autogoverno che decide sulla nomina dei giudici, tempo. Sempre analizzando l’art. 19, vediamo
il quale compenso non è più a cottimo ma basato come sono impugnabili l’avviso di accertamento e
su una parte fissa e una variabile. di liquidazione, il provvedimento che irroga le
Furono stabiliti nuovi requisiti di nomina dei sanzioni, il ruolo e la cartella di pagamento,
giudici tributari, un obbligo di patrocinio pe le l’avviso di mora, l’iscrizione di ipoteca sugli
cause di valore superiore a un certo importo, fu immobili, il fermo dei mobili registrati, gli atti
previsto il potere di sospensione dell’atto relativi alle operazioni catastali, il rifiuto della
restituzione di tributi, sanzioni e interessi non commissione accoglie parzialmente il ricorso, il
dovuti, il diniego o la revoca di agevolazioni e di ricorrente deve versare l’intero ammontare
definizione agevolata di rapporti tributari e ogni stabilito dal giudice se inferiore o pari a due terzi
altro atto su cui la legge prevede l’autonoma del tributo controverso, detraendo comunque le
impugnabilità davanti alle commissioni. Sempre somme già pagate. Dopo la sentenza della
l’art. 19 precisa che gli atti diversi da quelli commissione tributaria regionale, nel caso di
elencati non sono impugnabili autonomamente, ricorso respinto, il contribuente deve versare la
possono essere impugnati soltanto per vizi propri. differenza di quanto stabilito dal giudice e quanto
già versato in esecuzione della decisione della
IL PROCEDIMENTO DAVANTI ALLE commissione provinciale. Nel caso di mancata
COMMISSIONI TRIBUTARIE esecuzione delle sentenze delle commissioni
Il procedimento davanti alle commissioni tributaria è prevista l’applicabilità del giudizio di
tributarie avviene con la presentazione di un ottemperanza.
ricorso, secondo lo schema vocativo ad iudicem e
non ad ius, questo ricorso va presentato entro 60 LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
giorni dalla notifica dell’atto e comunque entro La conciliazione giudiziale è disciplinata dall’art.
90 giorni dalla presentazione dell’istanza di 48 del dlgs 546 del 92 e consiste in uno
rimborso nel caso in cui si sia creato il silenzio strumento che favorisce la definizione
rigetto. Secondo l’art. 18 del dlgs 546 del 92, il concordataria di una controversia tra il
ricorso deve contenere l’indicazione della contribuente e il fisco al fine di evitare ulteriori
commissione di competenza, le generalità del aumenti della spesa determinati anche dall’esito
ricorrente, l’atto impugnato, l’oggetto della stesso del contenzioso. Attraverso questo
domanda, i motivi dell’impugnazione, strumento possiamo avere la chiusura definitiva
l’indicazione dell’ufficio contro cui il ricorso è della controversia, una ricompensazione delle
proposto e la firma del ricorrente o del spese di giudizio, una riduzione delle sanzioni
rappresentante. L’impugnazione dell’atto amministrative e di quelle penali, e
comunque non sospende la sua efficacia, è eventualmente la disapplicazione delle sanzioni
necessario infatti presentare un’apposita istanza accessorie, si può inoltre applicare un’unica
alla commissione provinciale per ottenere la sanzione in caso di cumulo di sanzioni che
sospensione dell’atto. Il ricorso deve essere derivano dall’applicazione della ripetitività
notificato alla controparte instaurando così il continua ma soltanto per le violazioni indicate
contraddittorio ed è obbligatorio il patrocinio nell’atto in contestazione o nel provvedimento di
legale se il valore della causa superi un certo irrogazione.
importo previsto dalla legge. Successivamente al La contestazione può avvenire fuori udienza o in
processo tributario che si svolge attraverso la udienza. La contestazione fuori udienza ha luogo
trattazione della causa in camera di consiglio, il dopo la fissazione della data di udienza ma prima
giudice può pronunciare delle sentenze di rito, del suo svolgimento, mentre la contestazione in
come l’inammissibilità del ricorso, oppure udienza si presenta quando ciascuna della parti
sentenze di merito, come l’annullamento abbia manifestato, producendo una istanza di
dell’atto, che comporta l’obbligo da parte dell’A. fissazione di pubblica udienza all’altra parte la
F. di restituire le somme riscosse erroneamente. volontà di conciliare, in tutto o in parte, oppure
L’art 68 del dlgs 546 del 92stabilisce gli importi quando il giudice inviti le parti a conciliarsi. Nel
da versare nel rispetto del principio della caso di conciliazione in udienza inoltre, la
provvisoria esecuzione delle sentenze delle conciliazione si perfeziona con il versamento
commissioni tributarie, infatti se la commissione entro 20 gg dell’intero importo dovuto, oppure in
tributaria provinciale respinge il ricorso, il caso di pagamento frazionato della prima rata,
ricorrente deve versare i due terzi del tributo con mentre nel caso della conciliazione fuori udienza,
i relativi interessi, detraendo le somme la conciliazione si perfeziona con il versamento
eventualmente già pagate, se invece la entro 20gg dalla data di comunicazione del
decreto, dell’intera imposta dovuta oppure della scaglioni di redditoche vanno da un minimo di
prima rata. 15mila euro fino ai redditi oltre i 75mila euro, con
aliquote che vanno dal 23% al 43%.
Il presupposto impositivo dell’irpef, contenuto
nell’art.1 del T.U. è il possesso in denaro o in
natura di redditi che rientrano nelle categorie
MODULO 6 indicate all’art.6 che sono i redditi fondiari, di
PROFILI GENERALI DELLA TASSAZIONE DEI capitale, di lavoro dipendente, autonomo, di
REDDITI impresa e redditi diversi, per ognuna di questa
Il sistema di tassazione dei redditi nel sistema categoria di reddito il legislatore ha stabilito
fiscale italiano ha subito notevoli mutamenti, particolari criteri di determinazione
soprattutto a partire dagli anni 70 quando da una dell’imponibile.
tassazione frammentata e poco personalizzata, si Esaminando invece il profilo oggettivo del
passò all’introduzione, dell’IRPEF, relativa ai presupposto impositivo, e cioè il reddito, il
redditi delle persone fisiche, dell’IRPEG relativa ai legislatore non ha voluto dare una definizione
redditi prodotti dalle persone giuridiche e generale, ma ha preferito dare delle indicazioni di
dall’ILOR relativa ai redditi di quei soggetti tipo casistico, rinviando alle differenti categorie di
connotati da una componente capitalistica, reddito previste dall’art.6 del T.U. Per reddito
queste imposte furono introdotte dobbiamo intendere la ricchezza novella, cioè il
rispettivamente dal DPR 597, 598 e 599 del 1973. reale incremento del patrimonio del
Successivamente l’IRPEG divenne IRES, mentre contribuente. Relativamente ai redditi in natura,
l’ILOR perse gradualmente valenza, fino alla sua per essere tassati devono essere prima convertiti
definitiva abrogazione, attualmente quindi il in valore monetario utilizzando il criterio generale
sistema italiano comprende due imposte sui del valore normale in base all’art. 9 del TUIR.
redditi, l’IRPEF e l’IRES che sono disciplinate Per quanto riguarda i redditi derivanti da attività
entrambe dal T.U. n.917 del 1986. illecite, inizialmente il legislatore non si è
Successivamente attraverso la legge n.80 del pronunciato, attivando di conseguenza un acceso
2003, nell’ottica di una nuova riforma del sistema dibattito in dottrina, successivamente l’art.14
tributario, si modificarono le aliquote, attraverso comma 4 della legge n.537 del 1993 ha ritenuto
la previsione di due scaglioni di reddito e di due tassabili i proventi derivanti da illeciti, purché
uniche aliquote, si individuò una soglia di povertà rientranti nelle categorie previste dall’art. 6 TU,
esente da tassazione, si attuò una progressiva nel 2006, con la legge 248 del 36, venne
sostituzione delle detrazioni da imposta con le eliminato anche questo requisito, e quindi ad
deduzioni dal reddito, si attuò una oggi tutti i proventi di attività illecite sono
concentrazione delle deduzioni sui redditi bassi e comunque tassati come redditi diversi.
medi e si sostituì l’irpeg con l’ires, e l’irpef con L’art 1 del TUIR quando descrive il presupposto
l’ire impositivo, ha individuato nel possesso la
relazione che deve intercorrere fra il reddito e il
L’IRPEF contribuente, esprimendo quindi una relazione
L’irpef è un’imposta che colpisce i redditi delle giuridica fra oggetto e soggetto della tassazione
persone fisiche, è un’imposta personale, in che coincide con la titolarità giuridica della fonte
quanto realizza il prelievo tenendo conto della di produzione del reddito con il potere di
situazione familiare e personale del contribuente, disposizione.
è un’imposta progressiva, in quanto l’ammontare Relativamente al soggetto passivo dell’irpef,
del prelievo cresce in misura più che possiamo individuare due distinte categorie, le
proporzionale al crescere della base imponibile, è persone fisiche residenti nel territorio dello Stato
inoltre progressiva a scaglioni in quanto ad ogni e le persone fisiche non residenti nel territorio
scaglione di reddito corrisponde una aliquota dello Stato, i soggetti appartenenti alla prima
sempre più elevata. Attualmente abbiamo 5 categoria sono tassati sulla base del principio del
reddito mondiale, mentre i secondi scontano definizione dell’imposta sul reddito, abbiamo
l’IRPEF sui soli redditi che si considerano prodotti infatti i redditi fondiari, di capitale, di lavoro
nel territorio dello Stato sulla base dei criteri dipendente, di lavoro autonomo di impresa e
individuati dall’art. 23 TUIR. Il soggetto passivo, ai redditi diversi. Ogni categoria di reddito
fini della corretta tassazione deve rispondere a costituisce in maniera autonoma un sistema
due requisiti, uno oggettivo e uno temporale, il chiuso, dotato di regole specifiche proprie
soggetto deve infatti essere iscritto nell’anagrafe relative alla determinazione dei redditi che lo
della popolazione residente, oppure deve avere compongono, questo concetto è ribadito anche
la residenza o il domicilio, inoltre deve dal principio di sostituzione, secondo cui i
permanere all’interno del territorio per almeno proventi conseguiti in sostituzione di redditi,
184gg nell’arco dell’anno solare che coincide con anche per effetto di cessione dei relativi e le
il periodo di imposta IRPEF, questi elementi indennità conseguite, anche a titolo di
permettono di determinare la residenza fiscale. risarcimento di danni consistenti nella perdita di
Ai fini di evitare trasferimenti fittizi in paesi con redditi esclusi quelli da invalidità permanente o
regimi fiscali agevolati l’art. 2 comma 2 prevede da morte, costituiscono redditi della stessa
che sono considerati residenti anche i cittadini categoria di quelli sostituiti o perduti.
cancellati all’anagrafe e trasferiti in stati o Un'altra regola importante è quella secondo cui
territori diversi da quelli individuati con decreto gli interessi moratori e gli interessi per dilazione
del Ministero delle finanze da pubblicare nella di pagamento costituiscono redditi della stessa
Gazzetta Ufficiale, la cosiddetta white list. In categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui
questi casi si possono generare casi di doppia tali interessi sono maturati.
imposizione, che possono essere scongiurati
attraverso convenzioni internazionali contro la I REDDITI FONDIARI
doppia imposizione, qualora mancassero tali L’art. 25 del TUIR stabilisce che i redditi fondiari
convenzioni, uno Stato può decidere di escludere sono quelli che si riferiscono ai terreni e ai
da tassazione in tutto o in parte determinati fabbricati dislocati sul territorio dello Stato che
proventi, può accordare il rimedio del rimborso o sono o devono essere iscritti nel catasto dei
può prevedere il credito di imposta per i redditi terreni o nel catasto edilizio urbano, nel caso in
prodotti all’estero. cui mancano questi requisiti, questi proventi
Nello specifico, l’art 165 del T.U. prevede verranno iscritti nei redditi diversi.
l’istituto del credito di imposta per i redditi In questa ipotesi la tassazione si basa sul
prodotti all’estero, in particolare sono ammesse risultanze catastali e non sul reddito effettivo, si
in detrazione le imposte pagate all’estero a titolo valuta infatti l’astratta e potenziale capacità del
definitivo per crediti prodotti in quel territorio, se bene di produrre un reddito. I redditi fondiari
il reddito è costituito da redditi provenienti da più sono imputati ai soggetti che posseggono gli
Stati esteri, la detrazione si applica in maniera immobili a titolo di proprietà, enfiteusi o
separata per ogni Stato, inoltre la detrazione usufrutto in proporzione alla durata del possesso
deve essere calcolata nella dichiarazione relativa durante il periodo di imposta. I redditi fondiari si
al periodo di imposta cui appartiene il reddito dividono in redditi dominicali dei terreni, redditi
prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta. agrari e redditi dei fabbricati.
La detrazione non spetta in caso di omessa Il reddito dei terrenisi suddivide in dominicale e
presentazione della dichiarazione, mentre nel reddito agrario. Il reddito dominicale è imputato
caso in cui il reddito concorra parzialmente alla al possessore del fondo a titolo di proprietà o
formazione del reddito totale, anche l’imposta altro diritto reale, di un terreno accatastato come
deve essere detratta nella stessa percentuale. terreno agricolo a prescindere dal suo impiego
produttivo, non si considerano produttivi di
LE CATEGORIE DI REDDITO reddito dominicale i terreni che costituiscono
L’art. 6 del TUIR costituisce l’elenco di specifiche pertinenze di fabbricati urbani, i terreni dati in
categorie di reddito che concorrono alla affitto per usi non agricoli e quelli produttivi di
reddito di impresa. La definizione di reddito I redditi di capitale, così come specificato
agrario è contenuta nell’art. 32 del TUIR secondo nell’art.44 del TUIR,sono costituiti da tutti quei
cui si dice reddito agrario quello che deriva proventi che derivano da un rapporto giuridico
dall’esercizio dell’attività agricola. Lo stesso cha ha ad oggetto l’impiego del capitale, come ad
articolo precisa inoltre le attività che si esempio gli interessi e i proventi derivanti dagli
considerano agricole, abbiamo infatti le attività stessi strumenti finanziari, mentre sono
dirette alla coltivazione del terreno e alla riconducibili alla categoria dei redditi diversi di
silvicoltura, le attività di allevamento di animali natura finanziaria i differenziali positivi che
con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal derivano invece da un evento incerto, come ad
terreno, la produzione di vegetali tramite esempio le plusvalenze derivanti dall’acquisto e la
l’utilizzo di strutture fisse o mobili, nonché le successiva vendita di titoli azionari o
attività di manipolazione, conservazione, obbligazionari.
trasformazione commercio e valorizzazione dei E’ possibile inoltre suddividere i redditi di capitale
prodotti contenuti nel fondo anche se non svolte in due sottogruppi, i redditi che derivano da
sul terreno, quando abbiano ad oggetto prodotti rapporti aventi ad oggetto l’impiego di capitale,
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del che dà origine a un rapporto di finanziamento e i
fondo, dal bosco o dall’allevamento di animali. redditi che derivano da un capitale investito o
Questo reddito viene determinato attraverso conferito che danno origine a un rapporto di
l’utilizzo di tariffe di estimo, stabilite per ciascuna partecipazione.
qualità di classe e di terreno, secondo le norme Per quanto riguarda i redditi di capitale, la
della legge catastale ed è quello che deriva normativa prevede particolari regole, le principali
dall’esercizio di attività agricola. riguardano i diversi principi legati alla
Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito tassazione. La tassazione dei redditi di capitale è
medio ordinario, che deriva da ciascuna unità innanzitutto alla fonte, attraverso la ritenuta a
immobiliare urbana, determinato secondo le titolo di imposta, o a titolo di acconto, nonché
tariffe di estimo del catasto che distinguono ogni attraverso alcune imposte sostitutive utili ad
unità immobiliare per categorie e classi. Le unità evitare la fuga dei capitali. La tassazione avviene
immobiliari sono tutti i fabbricati e le costruzioni al lordo dell’importo risultante dal titolo senza
stabili comprensivi dell’area occupata e di quelle alcuna deduzione delle spese eventualmente
pertinenziali, il titolare di questo reddito è il sostenute dal contribuente per la produzione del
proprietario dell’immobile, l’usufruttuario e colui reddito. La tassazione in questo caso segue il
che ha diritto di uso dell’abitazione, tranne principio di cassa, cioè imputando il reddito al
l’affittuario. Non sono produttivi di reddito dei periodo di imposta in cui è percepito, inoltre
fabbricati le unità immobiliari destinate al solo fanno parte del reddito di impresa anche i
culto, le costruzioni rurali e le relative pertinenze proventi che rientrano fra i crediti di capitale
destinate ad abitazione principale delle persone percepiti nell’esercizio di attività commerciali.
addette all’attività agricola, a ricovero di animali, I redditi di capitale della categoria sub A sono
destinate a deposito di piante, macchinari o quelli che derivano dall’impiego del capitale.
prodotti agricoli e gli immobili relativi ad imprese L’art. 44 del TUIR individua le fattispecie
commerciali che danno già luogo a reddito di rientranti in questa categoria, abbiamo infatti gli
impresa e di lavoro autonomo. Secondo l’art.43 interessi e gli altri proventi derivanti da mutui,
del TUIR gli immobili strumentali si distinguono depositi o conti correnti, dalle obbligazioni, dalle
per destinazione, cioè quelli utilizzati dal azioni e da titoli similari, le rendite percepite, i
possessore solo per l’esercizio dell’attività di compensi per prestazioni di fideiussione, gli utili
impresa e per natura, cioè quelli immobili derivanti da associazioni in partecipazione e i
insuscettibili di diversa utilizzazione senza redditi imputati ai beneficiari di un trust. Secondo
realizzare una radicale trasformazione. l’art 45 del TUIR, tutti gli interessi derivanti da
mutui si presumono percepiti alla scadenza e
I REDDITI DI CAPITALE
nella misura pattuite per iscritto, in contrasto dipendente, sottolinea anche il principio di cassa,
quindi con il principio di cassa. in deroga a quest’ultimo principio il legislatore ha
I redditi di capitale della categoria sub B sono previsto che si considerano percepiti nel periodo
quelli che derivano da un capitale investito o di imposta anche le somme corrisposte dai datori
conferito. Secondo l’art. 44 del Tuir sono redditi di lavoro entro il 12 gennaio del periodo di
di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione al imposta successivo a quello di riferimento, al fine
capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti di evitare il rinvio, per motivi fiscali delle somme
all’imposta sul reddito delle società, la norma non relative all’ultimo mese dell’anno. Un altro
si riferisce invece agli utili provenienti dalle principio è quello della irrilevanza degli eventuali
società di persone che vengono già tassati come costi di produzione dei redditi e la loro
redditi dei singoli soci. Al fine di evitare la doppia conseguente indeducibilità dal reddito, tuttavia in
tassazione su uno stesso provento in capo a due deroga a tale principio, è prevista una detrazione
differenti soggetti e la disparità di trattamento tra forfettaria dall’imposta lorda da rapportarsi al
soggetti che esercitano l’attività in modo periodo di lavoro dell’anno. Il comma 2 Art. 51
individuale e chi la esercita invece come società, prevede uno speciale regime per le somme
il legislatore ha previsto il principio percepite dal lavoratore nei casi di trasferte fuori
dell’esenzione. Secondo questo principio se il comune e per le somme a titolo di rimborso
socio è una persona fisica imprenditore, i spese di vitto, alloggio viaggio e trasporto, sono
dividenti che concorrono alla formazione state inoltre esclusi dalla tassazione alcuni
dell’imponibile sono del 49,72%, se il socio è una proventi, in deroga al principio di
persona fisica non imprenditore, l’esenzione varia onnicomprensività della nozione del reddito di
in ragione della quota di partecipazione da lui lavoro dipendente.
posseduta, è importante infatti verificare se la Il metodo di determinazione convenzionale, è
partecipazione è qualificata o non qualificata, se contenuto nell’art. 51 comma 8 bis del TUIR e si
qualificata i redditi concorrono alla formazione riferisce al reddito derivante da lavoro
dell’imponibile per il 49,72%, mentre gli utili dipendente prestato all’estero in modo
relativi a partecipazioni non qualificate sono continuato e come oggetto esclusivo del
assoggettati a ritenuta a titolo di imposta nella rapporto, nel caso in cui il lavoratore soggiorni in
misura del 12,5%. uno Stato estero per più di 183 giorni l’anno. Tale
reddito è determinato in base alle retribuzioni
I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE convenzionali definite annualmente con decreto
La definizione di lavoro dipendente è contenuta ministeriale.
nell’art.49 del TUIR ed è definito come quel I fringe benefits sono beni e servizi che
reddito derivante da rapporti aventi per oggetto costituiscono benefici aggiuntivi rispetto alla
la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, normale retribuzione in denaro che il datore di
purché alle dipendenze o sotto la direzione altrui, lavoro prevede per alcune categorie di lavoratori,
come ad esempio la retribuzione, le indennità, gli soprattutto per i quadri e i dirigenti, al fine di
scatti di anzianità ecc. nonché le pensioni di ogni incentivare la loro produttività, come ad esempio
tipo e gli assegni ad esse associati. Il reddito le autovetture aziendali, i cellulari o assicurazioni
dipendente viene tassato mediante ritenute alla speciali. Questi beni o servizi concorrono alla
fonte a titolo di acconto da parte del datore di determinazione del reddito dipendente, tranne
lavoro che funge da sostituto di imposta. nei casi in cui il loro valore sia di poca rilevanza, ai
L’art 51 TUIR stabilisce la determinazione del fini della tassazione il valore di questi beni viene
reddito di lavoro dipendente che può avvenire determinato in base al criterio del valore
attraverso due metodi, il metodo effettivo e nominale. Il legislatore ha comunque previsto
quello convenzionale. l’esclusione dalla tassazione per alcuni fringe
Per quanto riguarda il metodo di determinazione benefits, come i buoni pasto entro una certa
effettivo, l’art. 51 del TUIR oltre a definire il soglia o per le somme destinate agli asili nido.
concetto di onnicomprensività del lavoro
I redditi assimilati al lavoro dipendente fanno nell’oggetto dell’arte o della professione
riferimento a quelle fattispecie reddituali che non esercitate dal contribuente.
presentano tutte le caratteristiche tipiche del
reddito di lavoro dipendente così come descritto I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
nell’art. 49 TUIR. Tra i redditi assimilati più Secondo l’art. 53 del TUIR sono considerati
rilevanti abbiamo i compensi percepiti dai reddito autonomo quelli che derivano
lavoratori soci delle cooperative di produzione e dall’esercizio delle arti e professioni, questo
lavoro, di servizi e agricole, le indennità e i articolo non fornisce una vera e propria
compensi percepiti a carico di terzi da prestatori definizione di questa tipologia, ma si limita ad
di lavoro dipendente per incarichi svolti in affermare che si deve trattare di attività differenti
relazione a questa qualità, le somme corrisposte da quelle che generano redditi di impresa.
a titolo di borsa di studio, le somme percepite Per stabilire se un provento costituisce un
nell’ambito di collaborazioni coordinate e reddito autonomo o dipendente è possibile
continuative, le remunerazioni dei sacerdoti, i utilizzare alcuni criteri, è importante infatti
compensi per l’attività libero professionale analizzare il nomen iuris utilizzato dalle parti,
intramuraria del personale dipendente del SSN, e oppure si può verificare la concreta sussistenza
indennità dei parlamentati, dei consiglieri dei requisiti tipici della subordinazione, oppure si
comunali regionali e provinciali, le rendite possono combinare entrambi questi criteri anche
vitalizie costituite a titolo oneroso, le prestazioni attraverso una verifica, in concreto, della
erogate dai fondi pensione e gli altri assegni presenza di alcuni indici ausiliari come l’obbligo di
periodici la cui produzione non concorrono orario, la presenza di retribuzioni periodiche o
attualmente né il capitale né il lavoro. l’obbligo di giustificare le proprie assenze o i
La collaborazione coordinata e continuativa è propri ritardi, oppure il fornire quotidianamente
una delle ipotesi più rilevanti di redditi assimilati un rapporto sull’attività svolta.
al lavoro dipendente. Inizialmente il legislatore Per stabilire invece se un provento è classificabile
aveva inserito questa ipotesi nei redditi assimilati come reddito di lavoro autonomo o reddito di
al lavoro autonomo, successivamente ha impresa, è necessario analizzare la definizione di
cambiato questa prospettiva a causa della reddito di impresa contenuta nell’art. 55 TUIR
debolezza contrattuale che caratterizza questa secondo cui le attività che producono reddito di
tipologia di lavoro. Secondo l’art.50 lettera impresa sono le attività considerate commerciali
possiamo avererapporti tipici, come dal C.C. anche se non organizzate in forma di
l’amministratore, il sindaco, il revisore di società impresa e le attività di prestazioni di servizi a terzi
ecc e rapporti atipici come i rapporti di solo se organizzate in forma di impresa. Affinché
collaborazione aventi per oggetto la prestazione un provento sia riconducibile nella categoria del
di un’attività svolta senza vincolo di reddito di lavoro autonomo è necessario che la
subordinazione a favore di un soggetto nel prestazione sia di carattere personale, e nel caso
quadro di un rapporto unitario e continuativo in cui il lavoratore si avvalesse di una
senza l’impiego di mezzi organizzati e con una organizzazione per la propria attività, tale
retribuzione periodica prestabilita. organizzazione deve mantenere una funzione
Per esserci una collaborazione coordinata e secondaria e strumentale rispetto
continuativa i rapporti devono avere per oggetto all’insostituibile apporto personale del soggetto. I
attività svolte senza vincolo di subordinazione, le lavoratori autonomi professionali inoltre sono
prestazioni devono essere rese nei confronti di un soggetti all’obbligo della tenuta della contabilità e
soggetto nel quadro di un rapporto unitario e sono assoggettati ad IVA.
continuativo, le attività devono essere svolte Le regole per la determinazione del reddito di
senza impiego di mezzi organizzati e con lavoro autonomo, contenute nell’art.54 del TUIR,
retribuzione periodica prestabilita e le attività sono molto simili alle regole utili a determinare il
non devono rientrare nei compiti istituzionali reddito di impresa, anche se con alcune
compresi nell’attività di lavoro dipendente o semplificazioni, in particolare, tale reddito è dato
dalla differenza fra l’ammontare dei compensi in derivanti dall’utilizzazione economica da parte
denaro o natura percepiti e le eventuali spese dell’inventore, di opere dell’ingegno, gli utili
sostenute nell’arco dello stesso esercizio, i derivanti da contratti di associazione in
compensi cono considerati al netto dei contributi partecipazione, gli utili spettanti ai promotori ed
previdenziali ed assistenziali a carico del soggetto. ai soci fondatori di società di capitali, le indennità
Nello stesso articolo sono inoltre contenute per la cessazione di rapporti di agenzia e le
alcune regole fondamentali, infatti, ai fini della indennità derivanti dall’attività di levata dei
determinazione del reddito di lavoro autonomo, protesti dai segretari comunali. La loro
la tassazione si basa sul principio di cassa, la determinazione avviene principalmente
rilevanza dei costi inerenti all’esercizio dell’arte e attraverso un metodo forfettario che non
della professione e la rilevanza dei costi considera i costi di produzione effettivamente
documentati, inoltre la tassazione deve essere al sostenuti e l’ammontare del reddito viene ridotto
netto dei contributi assistenziali e previdenziali di una percentuale predeterminata dal
obbligatori ex lege. Dal 1 gennaio 2007 vanno legislatore.
inoltre considerate le plusvalenze e le
minusvalenze conseguite a seguito della cessione MODULO 7
di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, nel LA NOZIONE DI REDDITO D’IMPRESA
rispetto comunque di determinati parametri. Per ricavare la nozione di reddito d’impresa è
necessario analizzare tre articoli del TUIR, il 6, il
55 e l’81 mentre le regole generali per la sua
determinazione sono contenute nel capo II
sezione I del TUIR relativo all’ires, queste regole
fanno riferimento all’analisi di criteri oggettivi,
IL REGIME DELLE SPESE che si riferiscono alle modalità di svolgimento
Le spese deducibili dal reddito di lavoro dell’attività nel concreto e in criteri soggettivi,
autonomo sono soltanto quelle che si riferiscono riferiti alla natura giuridica del soggetto passivo.
all’esercizio dell’arte o della professione e relative Analizzando i criteri oggettivi, l’art. 55 afferma
al periodo di imposta, non sono quindi deducibili che i redditi di impresa sono quelli che derivano
le spese che si riferiscono ad esempio alla dall’esercizio di imprese commerciali e cioè
famiglia, o alla produzione di redditi di altro l’esercizio per professione abituale, non esclusiva
genere. della attività indicate nell’art. 2195cc anche se
Tuttavia il legislatore ha previsto alcune non organizzate in forma d’impresa.
eccezioni, alcuni costi infatti sono deducibili Analizzando le attività previste dall’art. 2195 del
secondo il principio di competenza, come i costi cc. Abbiamo le attività industriali dirette alla
di acquisto di beni strumentali, deducibili produzione, le attività intermediare commerciali,
mediante quote annuali di ammortamento, le attività di trasporto, le banche e assicurazioni e
oppure i canoni di leasing dei beni strumentali. le attività ausiliarie a quelle già elencate.
Il legislatore ha anche previsto un regime di Secondo l’art 55 sono considerati redditi
deducibilità parzialecome le spese per i beni d’impresa anche quelli derivanti dalle attività
mobili di uso promiscuo che sono deducibili a agricole, come l’allevamento, la lavorazione dei
metà, come le auto, così come le spese per prodotti del fondo o del bosco, anche se non
convegni, congressi e corsi di aggiornamento, le organizzate in forma di impresa. Fanno parte del
spese per alberghi e ristoranti sono invece reddito d’impresa anche i redditi che derivano
deducibili entro il limite del 2% dei compensi dall’esercizio di attività organizzate in forma di
percepiti nel periodo di imposta, mentre le spese impresa, dirette alla prestazionedi servizi che
di rappresentanza sono deducibili entro il limite non rientrano nell’art. 2195cc, il parametro
dell’1% dei compensi percepiti. idoneo in questo caso è proprio l’organizzazione
Secondo l’art. 54 TUIR si considerano redditi in forma d’impresa, se infatti la prestazione è
assimilati al lavoro autonomo anche i proventi ricollegabile esclusivamente alla persona, in
questo caso si tratta di reddito di lavoro Le rettifiche permanenti riguardano variazioni
autonomo. In fine, sono ricollegabili al reddito relative alla volontà del legislatore di non tenere
d’impresa anche le attività di sfruttamento di conto di voci del conto economico
risorse naturali, come miniere cave, torbiere ecc, specificamente definite non rilevanti ai fini fiscali,
in questo caso non è richiesta la forma d’impresa mentre le rettifiche temporanee riguardano
e la professionalità, ed è conseguito solo da chi variazioni imposte dalla necessità di far
effettua l’attività e non al proprietario che cede concorrere determinate componenti alla
solo il diritto. formazione dell’imponibile come nel caso dei
limiti fissati all’ammontare degli ammortamenti
LA MODALITA’ DI DETERMINAZIONE DEL deducibili senza valutarne l’effettivo
REDDITO D’IMPRESA deterioramento.
L’art. 83 TUIR enuncia che il reddito di impresa è
determinato apportando all’utile o alla perdita I PRINCIPI GENERALI IN MATERIA DI
relativa al conto economico, relativo all’esercizio DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA
chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in La determinazione del reddito d’impresa si basa
aumento o in diminuzione relativi all’applicazione sulla combinazione di norme generali e di norme
dei criteri stabiliti dalle varie disposizioni. In speciali.
sintesi quindi il reddito d’impresa si basa sulla I principi di carattere generale sono il principio
tassazione in base al bilancio che dovrebbe della tassazione dell’utile netto, di non tassatività,
rappresentare in modo veritiero e corretto la di competenza, di inerenza di imputazione e
situazione patrimoniale e economica dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi
dell’impresa. Nel caso in cui si verifichi uno relativi ad attività che non concorrono a formare
scostamento tra il risultato della gestione e il il reddito d’impresa.
reddito fiscalmente tassabile, si applica la regola In base al principio della tassazione dell’utile
della dipendenza solo tendenziale verso il nettoil reddito di impresa si determina
bilancio, evidente in due ipotesi previste dal TUIR. assumendo come dato di partenza il risultato che
In una prima ipotesi si ammette la deducibilità di emerge dal conto economico residuo redatto a
componenti negative imputate al conto norma di legge, comprese le variazioni fiscali
economico in un esercizio precedente, mentre la derivanti dalle disposizioni del TUIR.
seconda ipotesi prevede la deducibilità del In base al principio di nontassatività, quando il
reddito d’impresa di quei costi che, pur non sistema del reddito d’impresa non disciplina
essendo imputabili al conto economico, lo sono chiaramente un elemento reddituale, questo
invece per disposizione di legge. Le singole voci deve in ogni caso concorrere alla determinazione
del conto economico sono soggette a variazione dell’imponibile in base all’attuazione dei principi
se il loro apporto non risulta coerente con le generali.
regole che definiscono il reddito di impresa, Secondo il principio di competenza, gli elementi
possiamo avere infatti variazioni in aumento reddituali negativi e positivi sono imputati
determinate dalla indeducibilità fiscale di all’periodo d’imposta in cui si verificano i fatti di
componenti negativi del conto economico, gestione dalle quali hanno origine, anche ancora
oppure dalla inclusione tra i componenti positivi non è avvenuta la relativa manifestazione
di poste non imputate o imputate in misura finanziaria. Questo principio si applica a tutti i
minore al conto economico e variazioni in componenti del reddito, tranne per le norme
diminuzione, determinate dal regime di speciali, come gli oneri fiscali e contributivi che
esenzione riservato a taluni proventi, oppure sono deducibili in base al principio di cassa. Ad
dall’esclusione tra i componenti negativi di oneri integrazione di questo principio abbiamo i
non imputabili al conto economico, oppure di requisiti della certezza e della obbiettiva
considerare un costo in misura maggiore. determinabilità, secondo cui i ricavi e i costi di cui
Per quanto riguarda le rettifiche, possiamo avere ancora non si conosce con esattezza la
rettifiche permanenti e rettifiche temporanee. competenza, vanno imputati all’esercizio in cui si
verificano appunto le condizioni di certa esistenza la lettera B, elenca le plusvalenze realizzate
e determinabilità. mediante cessione di beni immobili acquistati o
In base al principio di inerenza i componenti di costruiti da non più di 5 anni
reddito devono risultare inerenti all’esercizio
dell’attività di impresa, questo collegamento non Le plusvalenze dei titoli capital gains sono i
deve essere soltanto in senso economico, ma differenziali positivi che il contribuente realizza
anche giuridico. nel caso in cui si verifichi un dato evento incerto,
Secondo il principio di imputazione le ad esempio quando vende un titolo ad un prezzo
componenti negative del reddito assumono superiore rispetto al prezzo di acquisto, in questo
rilevanza ai fini della determinazione del reddito caso si creerà un reddito diverso.
imponibile se e nella misura in cui sono imputate L’attuale regime di tassazione delle plusvalenze si
al conto economico dell’esercizio di competenza basa sulla distinzione fra partecipazioni
nel caso in cui si riferiscono a spese qualificate che rappresentano una percentuale
effettivamente sostenute. superiore al 2 o al 20% degli aventi diritto al voto
In fine abbiamo il principio dell’irrilevanza fiscale o al 5 o 25% del capitale e le partecipazioni non
dei componenti negativi, relativi ad attività che qualificate che sono quelle che si fissano al di
non concorrono a formare reddito d’impresa che sotto di questi parametri, nel primo caso la
è utile ad evitare che un’impresa beneficiaria di plusvalenza concorre alla formazione del reddito
agevolazioni parziali nella tassazione del reddito, nella misura del 40%, nel secondo caso invece è
possa godere dell’ulteriore possibilità di dedurre prevista una imposta sostitutiva del 12,50%.
dal reddito imponibile componenti negativi Nel caso dell’applicazione dell’imposta
relativi a proventi assoggettati a regimi sostitutiva, il contribuente può scegliere fra tre
vantaggiosi o non tassati in via sostitutiva. diversi regimi impositivi, il regime della
dichiarazione, del risparmio amministrato e del
risparmio gestito.
Nel regime della dichiarazione il contribuente
deve presentare la dichiarazione, determinare le
I REDDITI DIVERSI plusvalenze e la relativa imposta sostitutiva, nel
La categoria dei redditi diversi è regolata dall’art. caso del regime del risparmio amministratoil
67 del TUIR e comprende tutte quelle ipotesi contribuente lascia i propri titoli in custodia o
reddituali che non possono essere catalogate in amministrazione ad un intermediario che
nessuna delle altre categorie di reddito, provvederà a regolare la plusvalenza dal punto di
assumendo quindi carattere di residualità. Le vista fiscale, in fine nel regime di risparmio
principali categorie di redditi diversi sono le gestitoil risparmiatore non decide in proprio gli
plusvalenze immobiliari e mobiliari, le investimenti da effettuare, ma conferisce
plusvalenze dei titoli capital gains e le altre l’incarico di gestire il proprio denaro ad un
tipologie di proventi rientranti in questa categoria intermediario che provvede anche ad assolvere il
di reddito. tributo.

Nel caso delle plusvalenze immobiliari e Tra le altre tipologie di proventi appartenenti
mobiliari, il reddito tassabile deriva da alla categoria dei redditi diversitroviamo i redditi
dismissioni patrimoniali che possono generare immobiliari non riconducibili ai redditi fondiari, i
plusvalenze relative alla differenza fra costo di proventi derivanti dall’utilizzazione economica di
acquisto e il corrispettivo derivante dalla opere dell’ingegno, relative ad esperienze
dismissione. Nell’art. 67 TUIR alla lettera A acquisite in campo industriale, commerciale o
troviamo le plusvalenze soggette a tassazione scientifico nel caso in cui siano percepiti da
relative alla lottizzazione di terreni e soggetti diversi dagli autori o dagli inventori, i
all’esecuzione di opere intese a rendere redditi derivanti dall’affitto o concessione in uso
edificabili e soggetti a vendita i terreni e gli edifici, di veicoli, i redditi derivanti da attività
commerciali non esercitate abitualmente, i società di armamento, alle società di fatto e alle
proventi derivanti dall’affitto dell’unica azienda associazioni professionali senza personalità
da parte dell’imprenditore e i proventi relativi alle giuridica, inoltre il dgls 344 del 2003 ha
vincite, delle lotterie e dei concorsi a premio. introdotto un regime di tassazione per
trasparenza opzionale anche per le società ed
LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DIVERSI enti commerciali con determinati requisiti,
Per quanto riguarda i redditi diversi sono presenti mentre l’art.116 prevede questo regime anche
diversi criteri di determinazione, le plusvalenze per le società srl a ristretta base proprietaria.
immobiliari sono date dalla differenza tra il
corrispettivo percepito e il prezzo di acquisto o L’IMPRESA FAMILIARE IL REDDITO DELLA
costo di costruzione del bene immobile ceduto, FAMIGLIA
più i vari costi inerenti, per le plusvalenze L’impresa familiare assume rilievo fiscale soltanto
derivanti dalle partecipazioni, si applica la se sono presenti, mediante atto pubblico, i
differenza tra il corrispettivo percepito e il costo o nominativi dei familiari che collaborano
valore di acquisto del titolo, aumentato di tutti gli all’impresa mediante l’esercizio di attività di
oneri inerenti, mentre i premi e le vincite sono lavoro a carattere continuativo e permanente. In
tassati al lordo, cioè senza alcuna deduzione, questo caso la tassazione del reddito di impresa
mediante l’applicazione della ritenuta a titolo di familiare viene ripartito, secondo il principio di
imposta, per tutte le altre tipologie di redditi trasparenza fra il titolare e i suoi collaboratori nel
diversi sono comunque previsti altrettanti metodi periodo di imposta in cui è stato conseguito.
di valutazione. In seguito all’abrogazione del cumulo dei redditi
previsto dal dpr 397 1973, l’irpef viene adesso
applicata separatamente nei confronti di ciascun
familiare ed in proporzione alla reale capacità
IL PRINCIPIO DI TRASPARENZA contributiva del soggetto. L’art. 4 TUIRinoltre
Il principio di trasparenza è dettato dall’art. 5 stabilisce che i redditi oggetto della comunione
TUIR secondo cui i redditi delle società semplici, legale sono imputati a ciascun coniuge per metà
in nome collettivo, e in accomandita semplice, del loro ammontare o per la diversa quota
residenti nello Stato, sono imputati a ciascun stabilita nelle eventuali convenzioni modificative,
socio, in maniera proporzionale alla sua quota di mentre i redditi dei beni appartenenti al fondo
partecipazione agli utili. E’ quindi compito della patrimoniale sono imputati per metà del loro
società di persone presentare la dichiarazione dei ammontare netto a ciascun coniuge, in fine i
redditi, sulla quale determinare il reddito di redditi dei figli minori sono imputati per metà del
ciascun socio, il quale dovrà dichiarare la sua loro ammontare al netto a ciascun genitore.
quota di reddito, sommarla agli altri eventuali
redditi e corrispondere le relative imposte. IL PERIODO DI IMPOSTA E LA DETERMINAZIONE
La misura in cui il reddito della società viene DELL’IRPEF
diviso a ciascun socio è proporzionale alla sua Al fine di poter individuare il reddito è necessario
quota di partecipazione agli utili. E’ importante fare riferimento a un preciso contesto temporale,
sottolineare alcune differenze tra le società per le persone fisiche coincide con l’anno solare,
semplici e le società in nome collettivo e in mentre per le società è l’anno sociale.
accomandita semplice, ad esempio le società L’art. 7 del TUIR ci mostra il procedimento utile a
semplici producono reddito di impresa solo se determinare il tributo che si suddivide in quattro
svolgono attività commerciale, le loro perdite fasi.
sono attribuite ai soci e non sono riportabili agli Nella prima fase abbiamo la determinazione del
anni successivi, mentre alcuni costi sono reddito complessivo, costituito dalla somma dei
imputabili ai soci come oneri deducibili dal vari redditi, successivamente si calcola il reddito
reddito o come oneri detraibili dall’imposta. Il imponibile, ottenuto deducendo dal reddito gli
principio di trasparenza si applica anche alle oneri deducibili e le eventuali perdite,
successivamente abbiamo la liquidazione anni ma che sono conseguiti in un solo periodo, al
dell’imposta lorda, mediante l’uso delle aliquote fine di evitare aggravi impositivi, il legislatore ha
di reddito imponibile e in fine abbiamo previsto che i proventi in questione sono
l’individuazione dell’imposta netta tramite lo estrapolati dal coacervo di redditi di periodo e
scomputo delle detrazioni, delle ritenute, dei sono sottoposti al prelievo in base ad aliquota
crediti di imposta e di eventuali acconti già proporzionale, determinata in base a metodi
versati. complessi. L’art. 17 TUIR elenca le fattispecie che
Sono invece esclusi dalla base imponibile ex art.3 rientrano in questa tassazione, che sono
TUIR i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta a suddivise in due categorie, i redditi conseguiti a
titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, gli fronte di cessazione di attività lucrativa, come il
assegni periodici destinati al mantenimento dei TFR e gli altri redditi percepiti in unica soluzione
figli in seguito alla cessazione degli effetti civili del al verificarsi di eventi eccezionali, per entrambe
matrimonio e gli assegni familiari e gli le categorie sono previste differenti modalità di
emolumenti per carichi di famiglia. determinazione dell’aliquota.

IL SISTEMA DI TASSAZIONE ORDINARIO L’IRES


DELL’IRPEF Prima della riforma degli anni 70, la tassazione
L’irpef essendo un tributo personale, deve delle società era realizzata dall’imposta delle
necessariamente tener conto della situazione società, che in seguito al dpr 598 del 73 venne
personale e famigliare del contribuente, questo sostituita dall’IRPEG che a differenza della
avviene attraverso gli oneri deducibili dal reddito precedente, era una imposta a carattere
e le detrazioni di imposta. In una prima fase dal personale che gravava soltanto sul reddito e non
reddito complessivo bisogna individuare il reddito sul patrimonio. Successivamente la legge n.80 del
effettivamente imponibile, sottraendo gli oneri 2003 ha sostituito l’IRPEG con l’IRES la quale
deducibili, che possono essere spese necessarie adotta come criterio impositivo il cosiddetto
alla vita, spese giuridicamente necessitate e sistema della imputazione-organizzazione in base
spese socialmente utili. Una volta ottenuta la al quale l’obbligo impositivo si riferisce all’ente e
base imponibile dell’imposta, si applica l’aliquota non ai soggetti che li compongono. Relativamente
in base allo scaglione di appartenenza ottenendo al problema della doppia tassazione, l’IRES
così l’imposta lorda dalla quale è necessario prevede il meccanismo dell’esenzione dei
scomputare le detrazioni di imposta al fine di dividendi in capo ai soggetti passivi IRES per le
ottenere l’imposta netta. Le detrazioni sono società ed enti collettivi, mentre per le persone
disciplinate dall’art.12-16 del tuir e le più fisiche è prevista una imposizione di carattere
importanti sono le detrazioni per carichi di attenuato.
famiglia, le detrazioni per oneri ammesse nella Il presupposto impositivo dell’ires è
misura del 19%, le detrazioni per canoni di rappresentato dal possesso di redditi in denaro o
locazione e altre detrazioni. natura rientranti nelle categorie di cui l’art.6
Per ottenere l’imposta netta è necessario TUIR. L’ires è un’imposta personale, in quanto la
sottrarre ulteriori importi, se esistenti, come i determinazione del reddito avviene considerando
crediti per le imposte pagate all’estero, le alcuni elementi facenti capi al soggetto, è
ritenute subite o gli acconti di imposta. periodica, in quanto si riferisce al risultato
Se l’imposta netta supera i crediti di imposta e gli economico relativo a un certo periodo e
acconti, il contribuente dovrà pagare la proporzionale, in quanto l’ammontare
differenza, nel caso contrario il contribuente avrà dell’imposta si ottiene applicando alla base
un credito di imposta che potrà richiedere a titolo imponibile una aliquota proporzionale,
di rimborso oppure far valere per i periodi di attualmente del 27,5%.
imposta successivi. I soggetti passivi dell’ires sono elencati dal
La tassazione separata dell’irpef si utilizza nel comma 1 dell’art. 73 e sono le società di capitali,
caso di proventi che maturano nel corso di più cooperative e di mutua assicurazione residenti
nel territorio dello stato, gli enti pubblici e privati
diversi dalle società residenti nel territorio, che I COMPONENTI POSITIVI DEL REDDITO DI
svolgono attività sia commerciali che non e le IMPRESA
società ed enti di ogni tipo, con o senza Relativamente ai componenti positivi abbiamo i
personalità giuridica non residenti nel territorio ricavi che secondo l’art. 85 TUIR possono essere, i
dello Stato. La legge fissa come parametri corrispettivi delle cessioni di beni e delle
fondamentali, la commercialità relativa al tipo di prestazioni di servizi, i cosiddetti beni merce, i
attività svolta, che si evince dall’atto costitutivo e corrispettivi che derivano da cessioni di materie
in base all’attività effettivamente esercitata nel prime e sussidiarie di semilavorati, i corrispettivi
territorio, e al criterio della residenza secondo cui derivanti da cessioni di titoli, azioni e obbligazioni
una società di definisce residente quando svolge o simili, le indennità conseguite a titolo di
la sua attività nel territorio italiano per la maggior risarcimento e i contributi in denaro o in natura
parte del periodo di imposta. Altri elementi che spettanti in forza dei contratti stipulati. Oltre ai
delineano la residenza sono la sede legale, la ricavi abbiamo le plusvalenzeelencate dall’art. ex
sede amministrativa e l’oggetto principale 86 TUIR, relative ai corrispettivi realizzati dalla
dell’attività, inoltre il comma 5 dell’art.73 cessione di beni strumentali, i corrispettivi
stabilisce come, salvo prova contraria la sede originati dalla cessione di beni di investimento, le
delle società si considera esistente in Italia se indennità risarcitorie relative ai beni e il valore
sono controllate, anche indirettamente, ai sensi normale nel caso di destinazione dei beni a
dell’art. 2359 CC, da soggetti residenti in Italia, finalità estranee all’esercizio di impresa. L’art. 87
oppure sono amministrate da un organo TUIR prevede un particolare regime di esenzione
composto prevalentemente da persone residenti per alcune plusvalenze patrimoniali denominato
in Italia. Sono soggetti passivi dell’ires anche le partecipation exemption che prevede dei casi in
Onlus, per cui è prevista una specifica normativa, cui il corrispettivo ricevuto all’atto della cessione
l’art. 150 del TUIR, mentre l’art. 73 include tra i della partecipazione è escluso dalla tassazione
soggetti passivi anche le altre organizzazioni non per il 95% del suo ammontare qualora si
appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti verifichino delle ben precise condizioni, relative
delle quali il presupposto dell’imposta si verifica ad esempio al possesso della partecipazione, alla
in modo unitario e autonomo, non rientrano sua classificazione e alla residenza fiscale della
invece in questa categoria gli organi e le partecipata.
amministrazioni dello Stato, come i comuni, le Le sopravvenienzetrattate nell’art.88 TUIR
provincie e le regioni. vengono classificate in sopravvenienze in senso
La base imponibile viene determinata utilizzando proprio e sopravvenienze per assimilazione. Le
principalmente due modelli di fondo, il modello sopravveniente in senso proprio sono quelle che
onnicomprensivo e il modello atomistico. Il primo derivano da eventi che modificano gli effetti
modello è tipico delle società ed enti commerciali reddituali di operazioni contabilizzate e imputate
dove si attua una classificazione unitaria di tutti i al reddito in precedenti periodi di imposta, che
redditi comunque riconducibili al soggetto generano variazioni in aumento del patrimonio,
passivo, mentre nel secondo modello, tipico degli come i ricavi conseguiti a fronte di spese, perdite
enti non commerciali, il reddito viene frazionato o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio
nelle diverse categorie in base alla fonte di negli esercizi precedenti, oppure conseguiti per
produzione. un ammontare superiore a quello che ha
concorso a formare il reddito negli esercizi
La base imponibile degli enti commerciali si precedenti. Le sopravvenienze per assimilazione
ottiene portando all’utile o alla perdita rilevate sono anche loro formate da incrementi di
dal conto economico, le variazioni in aumento e ricchezza a carattere straordinario, ma che non
in diminuzione dettate dalla norma civilistica. I sono riconducibili a fatti che hanno influenzato il
componenti del reddito di impresa si suddividono reddito di impresa in precedenti periodi di
in componenti attivi e passivi. imposta e che quindi non determinano una
rettifica dei componenti positivi o negativi che Per quanto riguarda le spese di manutenzione,
hanno concorso alla determinazione del reddito riparazione, ammodernamento e
di impresa, come ad esempio le indennità per trasformazione, si applicano due regimi fiscali. Le
risarcimenti. se spese sono portate ad incremento del costo
Abbiamo inoltre i dividendi, gli interessi attivi e i dei beni di riferimento, vengono ammortizzate
proventi immobiliari. congiuntamente al costo del bene, se invece
Per quanto riguarda i dividendi, è necessario vengono imputate al conto economico sono
distinguere fra gli utili derivanti dalle società deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo
tassate per trasparenza e quelli relativi ad altre di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti
tipologie societarie. Il regime di tassazione per all’inizio dell’esercizio dal registro dei cespiti
trasparenza implica l’imputazione alla ammortizzabili.
partecipante del reddito a prescindere dalla Relativamente alle minusvalenze patrimoniali,
effettiva percezione, in proporzione alla quota di cosi come le plusvalenze, sono determinate
partecipazione agli utili. Al fine di evitare la operando un
doppia imposizione, si attua l’esclusione, confronto tra il corrispettivo ricevuto e il costo
mediante variazione in diminuzione del conto del bene, al netto delle quote ammortamento gia
economico dal calcolo del reddito, degli utili posti dedotte.
in distribuzione dalla partecipata. Per quanto Le sopravvenienze passive rappresentano delle
riguarda gli interessi attivi essi concorrono alla rettifiche in negativo di componenti reddituali già
formazione del reddito di impresa per la quota contabilizzati in precedenti esercizi e che hanno
parte maturata nell’esercizio di riferimento, già concorso a formare il reddito di impresa,
mentre per quanto riguarda i proventi come ad esempio il mancato conseguimento di
immobiliari il legislatore ha previsto un differente ricavi. Per quanto riguarda le perdite di beni
regime a seconda se i beni in questione siano dell’impresa, sono deducibili soltanto se relative a
strumentali o meno all’esercizio dell’impresa. beni patrimoniali e a beni strumentali, in quanto
le eventuali perdite relative ai beni merce
I COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO DI rientrano tra le rimanenze. Le perdite di beni
IMPRESA sono deducibili se risultano da elementi certi e
Gli interessi passivi, dal punto di vista della precisi.
deducibilità, hanno subito nel tempo notevoli
variazioni, passando dalla thin capitalization rule, Gli ammortamenti consistono nella ripartizione
alla disciplina del pro-rata patrimoniale a quella del costo relativo a un bene pluriennale per più
della pro-rata generale fino alla determinazione esercizi, il TUIR stabilisce che le quote di
forfettaria. In seguito alla legge n.244 del 2007, si ammortamento sono deducibili a partire
è introdotto un diverso regime di deduzione che dall’esercizio di entrata in funzione del bene e
ha modificato l’art.96 TUIR. Secondo questa che quindi l’ammortamento riguarda solo i beni
nuova normativa gli interessi passivi sono strumentali e che le quote di ammortamento
deducibili, se non compresi nel costo dei beni, in sono deducibili a partire dall’esercizio in cui il
ciascun periodo di imposta fino a concorrenza bene strumentale è stato effettivamente
degli interessi attivi e proventi assimilati, immesso nel ciclo produttivo. Dal punto di vista
l’eccedenza è quindi deducibile per il 30% del fiscale distinguiamo un ammortamento ordinario
risultato operativo lordo della gestione e uno finanziario. L’ammortamento
caratteristica. ordinarioconsente di dedurre dal reddito il costo
Per quanto riguarda gli oneri fiscali e del bene a partire dal primo esercizio di messa in
contributivisono deducibili dal reddito d’impresa funzione del bene, secondo coefficienti stabiliti
così come gli altri costi, quando si riferiscono dalla legge, ridotti alla metà per il primo esercizio,
all’attività dell’impresa, sono comunque presenti nel caso in cui il bene venga eliminato dal
delle specifiche disposizioni, come nel caso processo produttivo prematuramente, la legge
dell’IRAP e dell’ICI che ne limita la deducibilità. prevede la deduzione totale del costo residuo.
Sono inoltre previste alcune norme che elevato, in questo caso a ciascun bene vengono
permettono la deduzione di costi relativi attribuiti i relativi costi di acquisto e produzione,
all’ammortamento di beni immateriali. mentre con la valutazione a categorie omogenee,
L’ammortamento finanziario riguarda i beni si suddividono i beni in gruppi omogenei con
acquistati o costruiti sulla base di concessioni caratteristiche merceologiche simili. L’art. 92
amministrative che alla loro scadenza le imprese prevede anche la svalutazione del magazzino, che
concessionarie devono ritrasferire gratuitamente permette, nel caso in cui il valore del magazzino
al concedente, come ad esempio le autostrade o risulti superiore a quello di mercato medio dei
gli aeroporti, in questo caso le deduzioni beni dell’ultimo mese dell’esercizio, di valutare
riguardano quote costanti calcolate non in base l’intera quantità dei beni in giacenza in base a
alla vita utile del bene ma alla durata della tale minore valore.
concessione.
La valutazione dei titoli non immobilizzati
Gli accantonamenti permettono di far I titoli che in caso di cessione danno origine a
partecipare al risultato di un esercizio ricavi e che sono collocati in bilancio fra le poste
componenti negative relative ad oneri non ancora dell’attivo circolante formano oggetto di
sostenuti ma dei quali si prevede il futuro valutazione ai fini della determinazione del
sostenimento. I casi di accantonamenti reddito di impresa. Sono previste comunque
fiscalmente deducibili sono tassative in quanto particolari regole ai fini della valutazione, infatti i
non sono ammesse deduzioni per titoli devono essere raggruppati in categorie
accantonamenti diversi da quelli espressamente omogenee in base alla natura, nel primo esercizio
considerati dalle disposizioni di legge, sono ogni titolo è valutato in base al prezzo unitario
inoltre previsti dei precisi limiti massimi di medio, ottenuto dividendo il prezzo complessivo
deducibilità. Ad esempio gli accantonamenti per per la quantità, in fine negli esercizi successivi le
rischi di quiescenza e previdenza sono deducibili maggiori quantità vanno valutate in base al
nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, prezzo unitario medio dell’esercizio di
mentre quelli per rischi su crediti sono deducibili formazione, mentre se le quantità sono diminuite
nei limiti dello 0,5% dei crediti commerciali iscritti si applica il metodo lifo.
in bilancio, fino a quando l’ammontare totale
delle svalutazioni eseguite non raggiunga il 5% I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale
dei crediti esistenti a fine esercizio. sono regolate dall’art.92 del TUIR. Per quanto
riguarda i lavori con durata non superiore ad un
Per quanto riguarda la rimanenze di magazzino, anno, la valutazione fiscale si basa sulle spese
l’art 92 TUIR stabilisce che concorrono a formare sostenute nell’esercizio, come ad esempio quelle
il reddito di impresa quelle variazioni delle per le materie prime, o i semilavorati o per le ore
rimanenze finali dei beni merce rispetto alle di lavoro impiegate, per le opere di durata
esistenze iniziali dell’esercizio, mettendo in pluriennale, l’art. 93 tuir prevede la suddivisione
rapporto le rimanenze finali dell’anno precedente dell’intero periodo di svolgimento dei lavori in
con quello appena trascorso possiamo ottenere tanti periodi, ciascuno corrispondente ad un
una valutazione positiva nel caso in cui le anno, in modo da consentire che l’opera concorra
rimanenze di magazzino abbiano subito un progressivamente alla formazione del risultato
incremento nel corso dell’anno, oppure possiamo reddituale in ogni esercizio.
avere un riscontro negativo qualora le rimanenze
dell’anno passato siano superiori di quello LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
appena concluso. DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
Le rimanenze possono essere valutate o a costi La determinazione della base imponibile degli
specifici o a categorie omogenee. enti non commerciali avviene in base al principio
La valutazione a costi specifici si applica nel caso atomistico, cioè attraverso il rinvio alle norme
in cui il quantitativo di merci da valutare non è previste dal TU per le singole categorie di reddito
indicate nell’art. 6 del TUIR, ad esclusione dei Secondo l’art. 151 TUIR alle società e agli enti
redditi esenti soggetti a ritenuta a titolo di non residenti sono imponibili in Italia soltanto i
imposta o ad imposizione sostitutiva. redditi che si sono prodotti sul territorio
Per gli enti non commerciali risultano rilevanti nazionale in base ai criteri di collegamento
solo le norme relative alla determinazione dei individuati dall’art. 23 TUIR.
redditi di capitale, di impresa, diversi e fondiari, Al fine di determinare la base imponibili è
ad esclusione quindi dei redditi di lavoro necessario prendere in analisi tre diversi gruppi di
subordinato e autonomo, anche se esistono soggetti.
particolari differenze in materia di reddito di Le società e gli enti commerciali non residenti
impresa. operanti sul territorio attraverso una
Riguardo al procedimento di determinazione organizzazione stabile, devono determinare la
dell’impostai redditi vengono determinati in base base imponibile in base alle disposizioni previste
alle regole proprie di ciascuna categoria, si per i redditi delle società ed enti commerciali
sommano e si calcola quindi il reddito residenti, le società e gli enti commerciali non
complessivo imponibile lordo, successivamente si residenti operanti sul territorio senza stabile
deducono alcuni oneri fra quelli previsti dall’art. organizzazione, devono determinare la loro base
10 TUIR in modo da ottenere il reddito netto, a imponibile in virtù del comma 2 dell’art 52,
cui si applica l’aliquota vigente che permette di sommando quindi i redditi delle singole
determinare l’imposta lorda. Dall’imposta lorda, categorie. In fine gli enti non commerciali non
si detraggono gli oneri detraibili, i crediti di residenti determinano la base imponibile
imposta, le ritenute subite e gli acconti versati in secondo quanto stabilito dal comma 2 dell’art.
modo da ottenere l’imposta netta. 154 sommando quindi i redditi delle singole
Per quanto riguarda gli enti di tipo associativo e categorie.
le ONLUS, l’art. 148 TUIR stabilisce che le attività
svolte in conformità alle finalità istituzionali nei LA NOZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE
confronti degli associati o partecipanti non sono La nozione di stabile organizzazione è stata
considerate attività commerciali, inoltre le introdotta nel TU all’art. 162 successivamente
somme versate dai soci di tali enti a titolo di alla riforma del 2003. In questa normativa sono
quote o contributi associativi non concorrono alla previste due diverse figure, l’organizzazione
determinazione della base imponibile. L’art. 148 stabile materiale e quella personale, la prima si
inoltre identifica quelle prestazioni per cui è contraddistingue dalla presenza di una struttura
riconosciuta la natura commerciale e quelle in cui fissa nel territorio dello Stato, mentre nel
non è riconosciuta, in alcuni casi è importante secondo caso è invece caratterizzata dallo
individuare lo scopo associativo, in altri casi svolgimento di un’attività negoziale a favore
invece la natura commerciale è individuata o dell’impresa estera con carattere di abitualità da
meno a prescindere dallo scopo associativo della intermediari qualificati.
prestazione. Per le ONLUS l’art. 150 prevede un L’art 162 TUIR recependo entrambe le definizioni
regime agevolato che analizza da un lato le afferma che rappresenta una stabile
attività principali o istituzionali che sono svolte organizzazione, una sede fissa di affari, mediante
nel perseguimento di finalità istituzionali e che la quale l’impresa estera esercita la sua attività,
non sono considerate attività commerciali e le una sede di direzione, succursale, officina,
attività secondarie, i cui proventi non concorrono laboratorio o miniera, oppure un cantiere di
alla formazione del reddito imponibile qualora costruzione, montaggio ecc di durata superiore a
sono direttamente connesse alle attività tre mesi. Nei casi in cui l’attività svolta è
istituzionali. meramente preparatoria ed ausiliaria oppure
quando non è idonea a integrare parte
LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE dell’attività principale dell’impresa estera, non
DEGLI ENTI NON RESIDENTI possiamo parlare di organizzazione stabile.
Rappresenta stabile organizzazione anche
l’attività svolta da un intermediario, sul territorio titolo originario o gli atti di attribuzione di diritti
dello Stato per conto di un’impresa estera, tranne reali di garanzia.
nei casi in cui l’intermediario sia un soggetto L’art. 3 del dpr 633 del 72 ci fornisce la
indipendente sia dal punto di vista giuridico che definizione di prestazioni di servizi che
economico dall’impresa estera ed operi consistono in quelle operazioni rese verso
nell’ambito della sua ordinaria attività. corrispettivo in esecuzione di contratti d’opera,
d’appalto, di deposito, di trasporto, di mandato,
MODULO 8 di spedizione, di agenzia e di mediazione. Anche
L’Imposta sul valore aggiunto (IVA) è stata in questo caso il legislatore ha indicato delle
introdotta in Italia, in seguito a precise direttive specifiche fattispecie in materia, come ad
europee, dal dPR 633 del 1972, l’iva è un’imposta esempio le concessioni di beni in locazione, i
generale sui consumi, è riferita infatti a tutte le prestiti in denaro e titoli rappresentativi di merci,
cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate le somministrazioni di bevande e le cessioni di
nell’ambito del territorio nazionale, nonché le contratti di ogni genere e tipo.
importazioni da chiunque effettuate. L’iva viene
applicata nei confronti del consumatore finale, L’art. 4 del dpr 633 del 72 individua il
questo implica che l’imposta, nei confronti dei presupposto soggettivo, cioè l’esercizio di
soggetti IVA risulta essere neutrale, proprio impresa.
perché si generano soltanto crediti e debiti verso Secondo l’art. 4 infatti si definisce esercizio di
l’erario. L’iva non è cumulativa, non viene infatti attività di impresa, lo svolgimento abituale e non
influenzata dal numero di passaggi che esclusivo delle attività previste dall’art. 2195 e
intercorrono tra il produttore e il consumatore 2135cc anche se in mancanza di una stabile
finale del bene o del servizio, come ultima organizzazione di impresa, e delle attività non
precisazione, l’elemento assoggettato a previste dagli articoli ma che sono comunque
tassazione è il solo valore aggiunto, cioè il valore organizzate in forma di impresa.
che si è formato, attraverso il ciclo produttivo, Nel caso delle persone fisiche è necessario
presso il soggetto IVA. I presupposti IVA sono analizzare le cessioni di beni e le prestazioni di
quindi tre, il presupposto oggettivo è la cessione servizi e individuare quelle rientranti nell’attività
di beni e la prestazione di servizi, quello commerciale e le attività eseguite in forma di
soggettivo è l’esercizio di arti e professioni o di privati. Sono considerate commerciali anche
impresa, mentre il presupposto territoriale è alcune attività svolte dagli enti pubblici, come
ricondotto alla necessità che tali operazioni siano l’erogazione di acqua, gas, luce ecc. Al fine di
realizzate nel territorio dello stato. evitare alcune prassi elusive, la legge prevede
delle fattispecie che non sono considerate
Per quanto riguarda il presupposto oggettivo, commerciali anche se svolte da società
l’art. 2 del dpr ci dà la definizione di cessione di commerciali, come ad esempio il possesso e
beni, intesi come atti a titolo oneroso che gestione di abitazioni, di mezzi ad uso privato ed
comportano il trasferimento della proprietà il possesso e gestione di complessi sportivi o
oppure la costituzione o il trasferimento di diritti ricreativi in alcuni casi specifici.
reali di godimento sui beni di ogni genere. Nello L’art. 5 ci dà la definizione di esercizio di arti e
stesso articolo troviamo alcune specifiche professioni ai fini IVA.Secondo cui è considerato
fattispecie che, anche se non rientranti esercizio di arti e professioni l’esercizio di attività
esattamente nella prima definizione, comunque di lavoro autonomo abituale, escludendo di
formano il presupposto oggettivo, come ad conseguenza da questo concetto l’esercizio di
esempio le vendite con riserva di proprietà attività di lavoro subordinato, di lavoro autonomo
oppure le locazioni con clausola di trasferimento occasionale e l’esercizio di attività di
della proprietà vincolanti. Di conseguenza non collaborazione coordinata e continuativa nel caso
formano il presupposto oggettivo gli acquisti a in cui i collaboratori non esercitino abitualmente
altre attività di lavoro autonomo. In sintesi si può
affermare che l’esercizio di arti e professioni è che si considerano soggetti passivi per le
rappresentato dallo svolgimento di attività non di prestazioni di servizi i soggetti esercenti attività
impresa, anche se meramente materiali, purché d’impresa e i privati nei casi di esercizio delle
effettivamente autonomo e quindi non inserite in stesse attività, gli enti e le associazioni anche
una organizzazione altrui. quando agiscono al di fuori delle attività
commerciali o agricole e gli enti e associazioni
L’art. 7 del dpr 633 72 definisce il presupposto non soggetti passivi identificati fini dell’imposta
territoriale IVA, affermando che un’operazione sul valore aggiunto.
risulta rilevante ai fini IVA se si è manifestata Il nuovo art. 7 ha stabilito inoltre alcune deroghe
all’interno del territorio dello Stato. Per quanto ai criteri generali di territorialità, sia assolute che
riguarda la cessione di beni, questi devono relative che riferite ai committenti privati stabiliti
essere presenti sul territorio al momento extra UE.
dell’operazione, mentre per i beni mobili devono Le deroghe ai criteri generali di territorialità
inoltre trovarsi nella condizione di beni nazionali, assolute si riferiscono a tutti i soggetti, sia privati
comunitari o in temporanea importazione. che passivi, nel caso di prestazioni di servizi
Relativamente alle prestazioni di servizi è correlate a beni immobili, come la fornitura di
importante individuare la posizione del alloggio alberghiero, sono soggette ad IVA se
prestatore, sono infatti considerate effettuate in l’immobile è ubicato in Italia, le prestazioni di
Italia, le prestazioni rese da un soggetto che ha trasporto passeggeri sono assoggettate ad IVA in
nello Stato il domicilio o la residenza oppure le Italia in proporzione alla distanza percorsa nel
prestazioni rese da un soggetto residente territorio nazionale, mentre le prestazioni di
all’estero ma attraverso una stabile ristorazione, e catering rese a bordo di una nave
organizzazione in Italia. Nell’ambito delle o di altro mezzo di trasporto si considerano
prestazioni di servizi, sono presenti alcune effettuate nel territorio nazionale se vengono
deroghe, ad esempio per le prestazioni di servizi eseguite nello stesso, mentre se vengono
relative a beni immobili si applica il criterio del eseguite su territorio UE, si considerano
locus rei sitae, mentre per quelle relative a beni effettuate nel territorio nazionale se il luogo di
mobili materiali o di carattere culturale si applica partenza è l’Italia.
il criterio del luogo di esecuzione della Le deroghe ai criteri generali di territorialità
prestazione. I servizi di trasporto si reputano relative si riferiscono ai privati
effettuati nel territorio in proporzione alla indipendentemente dal luogo di stabilimento, ad
distanza percorsa mentre le prestazioni relative a esempio le prestazioni di intermediazioni si
locazioni anche finanziarie di beni materiali, le considerano rese in Italia se l’operazione è
cessioni di beni immateriali, le prestazioni effettuata sul territorio nazionale, le prestazioni
pubblicitarie, di consulenza tecnica o legale ecc. si di trasporto di beni diverse da quelle
considerano localizzate nel territorio dello Stato intracomunitarie si considerano rese in italia in
se l’utilizzatore ha qui il domicilio, oppure è una proporzione alla distanza percorsa, le prestazioni
stabile organizzazione in Italia di un soggetto di trasporto di beni intracomunitarie si
domiciliato all’estero. considerano rese in Italia se il luogo di partenza è
In seguito a numerose direttive europee, recepite il territorio italiano, nelle prestazioni di
dal dlgs 18 del 2010 l’art 7 ha subito consistenti lavorazione e perizie relative a beni mobili ed
modifiche, soprattutto relativamente alle operazioni accessorie ai trasporti il criterio di
prestazioni di servizi. L’art. 7 ter pone la collegamento è dato dal luogo di svolgimento
distinzione fra operazioni fra soggetti passivi iva e della prestazione, mentre per quanto riguarda le
operazioni fra soggetto iva e soggetto privato, nel prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici
primo caso il criterio di collegamento è dato dal se il prestatore è stabilito extra UE l’operazione è
luogo di stabilimento del committente, mentre tassata in Italia se il committente è domiciliato al
nel secondo caso la regola è rimasta quella del suo interno. Per quanto riguarda le prestazioni di
luogo di stabilimento del prestatore. Ricordiamo telecomunicazioni e radiodiffusione vi sono
regole diverse a seconda se l’emittente è stabilita effettuate, anche tramite commissionario di beni
in Italia o meno, lo stesso vale per le locazioni spediti fuori dal territorio comunitario in nome
anche finanziarie e nel noleggio a breve termine del cessionario, le cessioni a cura o per conto del
di mezzi di trasporto. cessionario non residente sempre che l’avvio
Le deroghe relative riferite a committenti privati avvenga entro 90 giorni dalla consegna e le
stabiliti extra UE riguardano le cessioni e cessioni di beni e prestazioni di servizi nei
concessioni di diritti di autore, marchi, licenze e confronti di soggetti che abbiano effettuato
simili effettuati da soggetti diversi dagli autori ed cessioni all’esportazione o operazioni
eredi, le prestazioni pubblicitarie, le prestazioni di intracomunitarie e chiedano al fornitore di non
consulenza ed assistenza tecnica o legale nonché applicare l’imposta.
di elaborazione dati, le operazioni finanziarie e Le operazioni assimilate alle cessioni
bancarie, la messa a disposizione del personale, all’esportazione riguardano quelle attività
la locazione e noleggio di beni mobili diversi dai caratterizzate da un senso transazionale, come le
mezzi di trasporto, le concessioni di accesso al gas cessioni di navi, di aeromobili che svolgono
naturale ed energia elettrica, servizi di trasporti internazionali.
trasmissione e trasporto degli stessi e servizi L’art. 9 del dpr 633 comprende alcune operazioni
collegati, i servizi di telecomunicazione e di che rientrano nei servizi internazionali, come il
teleradiodiffusione con eccezione di quelli trasporto di persone effettuato in parte in
utilizzati in Italia, i servizi in via elettronica e i territorio estero, oppure i servizi prestati negli
servizi inerenti all’obbligo di non esercitare in aeroporti, gli scali ferroviari di confine, porti
tutto o in parte un’attività o un diritto di cui alle relativi al funzionamento degli impianti o al
precedenti lettere, in tutte queste ipotesi la movimento di beni e mezzi di trasporto.
prestazione è assoggettata ad IVA nel paese di L’art. 8 lett c) prevede inoltre che i soggetti che
destinazione. pongono in essere cessioni di beni e prestazioni
di servizi nei confronti di soggetti che abbiano
LE IMPORTAZIONI effettuato cessioni all’esportazione o operazioni
Le importazioni rappresentano un presupposto intracomunitarie, possano acquistare beni e
impositivo autonomo e consistono, in un’ottica servizi senza applicazione dell’imposta, nei limiti
europea, nell’introduzione nel territorio dello dell’ammontare complessivo dei corrispettivi
Stato di beni provenienti da paesi extra UE. delle cessioni all’esportazione di cui le lettere A e
In questa ipotesi l’IVA si applica sul valore dei B dell’art 8 bis e 9 registrate nell’anno
beni importati ai sensi delle disposizioni doganali, precedente subordinando però tale facoltà ad
quindi sul corrispettivo riportato sul contratto, una serie di cautele e formalità.
più gli eventuali diritti e spese di inoltro fino al
luogo di destinazione finale indicate nel LE OPERAZIONI ESENTI
documento di trasporto. Nel caso in cui Le operazioni esenti sono fattispecie che, anche
l’importazione rientra tra le attività di azienda, se rientrano nel campo di applicazione dell’IVA,
l’operatore ha diritto a detrarre l’IVA. sono state espressamente escluse da parte del
Per quanto riguarda le operazioni relative agli legislatore nel rispetto di precise finalità. Così
scambi con l’estero, abbiamo la tassazione dei come le operazioni non imponibili concorrono
beni in entrata e la detassazione dei beni in comunque alla determinazione del volume di
uscita, la normativa prevede come operazioni affari e sono assoggettati agli obblighi formali
non imponibili le esportazioni effettuate verso i previsti dalla normativa IVA come la registrazione
paesi estranei all’Unione Europea, le cessioni e la fatturazione. Alcuni esempi di operazioni
all’esportazione eseguite verso altri paesi esenti sono le ipotesi di esenzione motivate da
comunitari ed ipotesi associate e i servizi finalità di utilità sociale, come le prestazioni
internazionali e le operazioni annesse. sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione e le
Le cessioni all’esportazione sono definite all’art. ipotesi di esenzione motivate da finalità di
8 del dpr 633-72 e riguardano le cessioni agevolazione fiscale.
proveniente dall’Italia che non ha scontato l’IVA
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE in Italia, emette l’autofattura contenente l’IVA
Le operazioni svolte all’interno dell’Unione all’aliquota nazionale e la registra sia a debito che
Europea sono assoggettate a un particolare a credito. Anche nella cessione la normativa
regime, introdotto dal dl 331-93 che presenta prevede diversi regimi applicativi a seconda dei
però carattere transitorio. Alla fine di questo soggetti destinatari delle cessioni o delle
periodo transitorio, alle cessioni di beni inviati in prestazioni, come nel caso di cessione con
altri stati UE verrà applicata l’IVA del paese del destinatario un soggetto consumatore finale
cedente, mentre se il cessionario ha effettuato appartenente a un altro paese UE e nel caso di
tale acquisto nell’esercizio di impresa potrà cessione fra soggetti IVA.
detrarre l’IVA seguendo la normativa del suo
paese. L’individuazione del momento di effettuazione
In seguito a questo decreto, gli scambi di beni delle operazioni sono indicati nell’art. 6 del dpr
all’interno dell’UE non rappresentano più 633 e si differenziano in base alla tipologia di
importazioni ed esportazioni, ma acquisti e operazione eseguita dal contribuente, per quanto
cessioni intracomunitarie. riguarda le cessioni di beni immobili si
Sono considerati scambi intracomunitari le considerano effettuate al momento della stipula
operazioni che avvengono tra operatori residenti dell’atto traslativo, mentre le cessioni di beni
in paesi UE entrambi soggetti passivi IVA, che mobili si considerano effettuate al momento della
comportano l’acquisto a titolo oneroso di un consegna o della spedizione del bene, le cessioni
diritto di proprietà o altro diritto reale e che periodiche e continuative relative a contratti di
implicano la spedizione o il trasporto da una somministrazione si considerano effettuate al
nazione all’altra. Gli scambi intracomunitari momento del pagamento del relativo
possono essere acquisti o cessioni. Gli acquisti corrispettivo, mentre nel caso di destinazione di
intracomunitari si realizzano se il cedente e il beni a finalità estranee all’esercizio di impresa si
cessionario sono entrambi soggetti passivi IVA nel fa riferimento al momento del prelievo, in fine, le
loro paese, l’operazione deve determinare prestazioni di servizi si considerano effettuate al
l’acquisto a titolo oneroso di un diritto di momento del pagamento del corrispettivo.
proprietà e il bene è fisicamente introdotto nel Queste operazioni si considerano effettuate alla
territorio italiano e proviene da un altro stato UE. data di emissione della fattura o del pagamento,
Dal punto di vista impositivo l’acquirente italiano qualora questi eventi siano precedenti al
soggetto ad Iva riceve la fattura dal cedente momento di effettuazione. L’esigibilità
estero, la integra con l’ammontare dell’iva dovuta dell’imposta coincide solitamente con il
e la annota sia sul registro degli acquisti che sul momento di effettuazione dell’operazione, anche
registro delle vendite. Il nostro ordinamento se in alcuni casi viene posticipata al momento del
prevede un differente regime applicativo a pagamento del corrispettivo al fine di evitare al
seconda della tipologia di soggetti destinatari cedente di dover anticipare l’imposta. Il decreto
delle cessioni o delle prestazioni, come nel caso 185 del 2008 ha previsto il regime di esigibilità
delle cessioni da parte di soggetti iva a differita per tutte le operazioni eseguite dai
consumatori finali italiani, gli scambi fra soggetti contribuenti con un determinato volume di affari
iva e le cessioni da parte di privati a soggetti IVA stabilito da apposito decreto.
italiani.
Le cessioni intracomunitarieconsistono in IL MECCANISMO APPLICATIVO DELL’IVA
cessioni di beni fra soggetti Iva attraverso il L’iva è un’imposta neutrale nei confronti dei
trasporto o la spedizione nel territorio di un altro soggetti passivi di imposta coinvolti negli scambi
stato membro dell’UE. Queste cessioni vengono mentre colpisce il consumatore finale sotto il
eseguite dal cedente nei confronti di cessionari profilo prettamente economico, la neutralità
soggetti di imposta. In base alla normativa viene realizzata mediante la rivalsa e la
vigente, il cliente riceve il bene in un paese UE detrazione. Attraverso la rivalsa (contenuta
nell’art 18 dpr 633) gli imprenditori che LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E
effettuano prestazioni di servizi o cessioni di beni LA LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA
nell’ambito della loro attività devono applicare La base imponibile IVA è rappresentata dal
l’IVA addebitandola ai propri cessionari, corrispettivo contrattuale pattuito per la cessione
qualunque sia la fase dello scambio, mentre del bene o per la prestazione di servizio, più le
attraverso la detrazione(contenuta nell’art. 19 somme accessorie, e i debiti e oneri verso terzi
dpr 633) gli imprenditori che, nell’esercizio della indicati nel prezzo. Nel caso di cessioni gratuite la
loro attività, effettuano cessioni di beni o commisurazione del corrispettivo avviene in base
prestazioni di servizi, devono versare al valore corrente della cessione del bene e della
successivamente all’erario l’eventuale differenza prestazione del servizio, mentre nelle cessioni o
tra l’imposta addebitata ai cessionari e l’imposta prestazioni dipendenti da atto della pubblica
assolta sugli acquisti inerenti alla loro attività. autorità, il corrispettivo è sostituito
La detrazione è esclusa nei casi di acquisti di beni dall’indennizzo. Nella determinazione della base
o servizi utilizzati per realizzare operazioni esenti imponibile sono esclusi gli interessi moratori, le
o escluse, mentre è limitata per alcuni acquisti penali per ritardi o irregolarità e i rimborsi di
che potrebbero nascondere finalità di carattere anticipazioni fatte in nome e per conto della
privato o personale. La detrazione si dice pro rata controparte. Alla base imponibile si applica
nel caso di svolgimento promiscuo di operazioni l’aliquota vigente che si distingue in ordinaria,
esenti e imponibili, mentre prende il nome di 22% e ridotta, che può essere al 4% o al 10%.
detrazione pro rata temporisquando gli acquisti
riguardano beni strumentali e quindi GLI OBBLIGHI FORMALI
ammortizzabili. La disciplina IVA prevede diversi obblighi di
Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui natura formale a carico dei soggetti passivi.
l’imposta diventa esigibile e può essere esercitato Chiunque voglia intraprendere un’attività
al più tardi mediante la dichiarazione relativa al professionale o di impresa deve presentare la
secondo anno successivo a quello in cui è sorto il dichiarazione di inizio attività entro 30 gg
diritto di detrazione. Esistono alcune deroghe ai all’ufficio competente in modo da ricevere la
meccanismi applicativi, ad esempio l’art. 60 bis partita IVA. Ogni cessione di bene e prestazione
del dpr 633 prevede una forma di solidarietà di servizio deve essere fatturata, la fattura deve
relativa al pagamento del tributo per i cessionari necessariamente contenere determinati dati e
nel caso in cui i cedenti non abbiano ancora deve essere emessa in duplice copia, una per la
versato l’imposta, il prezzo fosse stato pattuito in controparte mentre l’altra va annotata
misura inferiore al valore normale ed il bene nell’apposito registro. L’emissione della fattura
rientrasse fra quelli previsti da un apposito non è necessaria per quei soggetti che effettuano
decreto ministeriale. Un altro esempio è il operazioni di cessione di beni e prestazioni di
reverse charge che consiste in un servizi di esiguo importo, in questo caso è
capovolgimento del criterio di imputazione obbligatorio il rilascio dello scontrino o della
soggettiva del rapporto tributario tra soggetti ricevuta fiscale ed è necessario annotare, in un
passivi, con riferimento a determinate operazioni, apposito registro, l’importo globale dei
come le cessioni di telefoni cellulari o personal corrispettivi e delle imposte relative alle
computer. In questo caso se il committente è operazioni imponibili, suddivise per aliquota,
soggetto passivo IVA, il cedente emette fattura effettuate nell’arco di un giorno.
senza addebito IVA, questa fattura verrà in Nel caso in cui si verifichino delle variazioni
seguito integrata dal cessionario con l’indicazione dell’imponibile o dell’imposta in aumento, ad
dell’imposta e dell’aliquota e dovrà essere esempio per sopravvenuti accordi o per vicende
annotata sia nel registro delle fatture emesse che giudiziali, il fornitore deve emettere ed inviare al
in quello delle fatture ricevute. cliente una nuova fattura, detta nota di addebito,
e registrarla, mentre per quanto riguarda le
variazioni in diminuzione, queste sono facoltative
e consentite solo in alcuni casi, mentre sono TU n. 131 si distinguono tre diverse forme di
vietate in caso di sopravvenuto accordo fra le prelievo, l’applicazione del tributo in misura
parti oppure nel caso in cui sia decorso un anno proporzionale al valore dell’atto, l’applicazione
dall’effettuazione dell’operazione, queste del tributo in misura fissa e l’applicazione
variazioni comportano l’emissione della nota di dell’imposta volontaria, dall’analisi di queste
accredito con la quale il cedente restituisce l’iva modalità possiamo individuare due presupposti
non dovuto al cessionario e riduce la misura della impositivi, la formazione di un atto giuridico che
propria IVA a debito verso l’erario. L’autofattura giustifica il tributo a livello costituzionale e la
è un documento che viene emesso dal prestazione del servizio amministrativo della
cessionario che non ha ancora ricevuto la fattura registrazione.
dal cedente, entro un determinato periodo, Il TU 131 individua tre differenti tipologie di atti,
relativa alla cessione di beni o prestazioni di gli atti assoggettati a tassazione a termine fisso A,
servizi, al fine di evitare sanzioni pecuniarie gli atti soggetti a tassazione in caso di uso B e gli
dovute alla mancata dichiarazione dell’iva.L’art atti esclusi dalla registrazione C.
27 del dpr 633stabilisce che il soggetto passivo La tipologia Acomprende quegli atti in relazione
IVA deve procedere a liquidazioni periodiche ai quali grava su determinati soggetti l’obbligo di
provvisorie del tributo, calcolando entro il 15 di richiedere la registrazione entro 20 gg dalla
ogni mese, la differenza fra l’imposta esigibile formazione come gli atti scritti indicati nella prima
relativa al mese precedente e l’IVA passiva parte della Tariffa, i contratti verbali di locazione,
emergente dalla registrazione, tenendo conto le operazioni di riorganizzazione societaria e gli
delle eventuali variazioni. Se risulta una atti formati all’estero aventi ad oggetto il
differenza a debito, questa deve essere versata trasferimento e la locazione di immobili o di
all’erario entro il 16 del mese di scadenza, mentre aziende nel territorio nazionale.
se la differenza è a credito, questa potrà essere La tipologia B comprende alcuni atti per cui il
portata a compensazione dell’IVA del successivo legislatore non ha previsto l’obbligo di
periodo. Dalla dichiarazione può risultare una registrazione tout court ma soltanto in caso di
eccedenza di imposta rispetto ai versamenti uso. L’uso, secondo l’art. 6 del dpr 131, consiste
periodici già effettuati, ciò comporta un credito nel deposito dell’atto.
che può essere computato a diminuzione dell’IVA Per gli atti non soggetti all’obbligo di
a debito dell’anno successivo oppure può esserne registrazione, la registrazione può essere richiesta
richiesto il rimborso. da chiunque vi abbia interesse a fruire del servizio
La legge prevede alcune categorie esonerate pubblico, in questi casi la registrazione si dice
dalla dichiarazione, mentre i soggetti cui esercizio volontaria.
sociale coincide con l’anno solare, la La registrazione, così come riportato dall’art. 16
dichiarazione IVA confluisce nella dichiarazione TU 131, è quell’operazione attraverso cui i
annuale unificata. pubblici funzionari addetti procedono
all’annotazione dell’atto, della denuncia o della
L’IMPOSTA DI REGISTRO richiesta di registrazione in un apposito registro.
L’imposta di registro è attualmente disciplinata La tipologia C comprende gli atti, indicati nella
dal TU n.131 del 1986. Prima di questa tabella allegata al TU 131, che rientrerebbero
normativa, l’imposta di registro rappresentava il nell’ambito applicativo del tributo ma che il
corrispettivo per l’esercizio del servizio pubblico legislatore ha scelto di esentare dall’imposta di
di registrazione, il cui importo era spesso molto registro.
esiguo, attualmente, questa imposta è dovuta, in Nel caso in cui gli atti soggetti ad obbligo di
maniera generale anche in occasione della registrazione non vengano registrati da chi ne ha
formazione di atti giuridici. Secondo il principio di l’obbligo, la registrazione viene effettuata
alternatività tra iva e imposta di registro, l’iva d’ufficio, dopo la riscossione dell’imposta dovuta.
prevale, e nel caso di coincidenza di presupposti, La registrazione di ufficio è prevista per gli atti
quest’ultima si applica in misura fissa. In base al pubblici, le scritture private autenticate e gli atti
giudiziari, che si trovano presso il pubblico presentati a registrazione, anche se non vi
ufficiale che li ha redatti oppure presso le corrisponde il titolo o la forma apparente. Per
cancellerie giudiziarie oppure risultino da quanto riguarda gli atti a contenuto plurimo la
repertori e registri. La registrazione di ufficio è normativa prevede differenti disposizioni.
prevista inoltre per le scritture private non L’art.21 stabilisce che quando in un atto sono
autenticate depositate presso pubblici ufficiali o presenti più disposizioni, se queste disposizioni
che sono entrate in possesso, per diversi motivi, non derivano le une dalle altre per loro natura,
dell’Amministrazione finanziaria, e per i contratti ciascuna è soggetta ad imposta di registro
verbali, in mancanza di prova diretta, la autonomamente, mentre quando le disposizioni
registrazione di ufficio può essere effettuata sulla derivano le une dalle altre si applica l’imposta
base di presunzioni. una sola volta e in base al trattamento più
oneroso. L’art. 22 afferma che quando l’atto
Secondo la disciplina del TU 131/86 possiamo enuncia atti non registrati, l’imposta si applica
individuare diverse tipologie di soggetti passivi anche sugli atti non registrati e se l’atto era
coinvolti nel meccanismo applicativo del tributo, soggetto all’obbligo di registrazione a termine
in alcuni casi infatti non sempre troviamo una fisso si applica anche una sanzione. Secondo l’art.
coincidenza fra soggetto obbligato a richiedere la 23 quando la disposizione ha ad oggetto beni
registrazione dell’atto e il soggetto tenuto al assoggettati ad imposizione secondo diverse
pagamento dell’imposta di registro, come ad aliquote, si applica l’aliquota più elevata salvo che
esempio nel caso degli atti redatti dai pubblici per i singoli beni o diritti non siano stati pattuiti
ufficiali, mentre nei casi di redazione di scritture distinti corrispettivi. L’art. 25 stabilisce che un
private non autenticate, di contratti verbali e di atto in parte oneroso e in parte gratuito è
atti formati all’estero, questi due soggetti soggetto ad imposta di registro per la parte
coincidono. onerosa ed all’imposta sulle donazioni per la
Alcuni soggetti, come ad esempio i cancellieri o parte gratuita. In base all’art. 27 gli atti sottoposti
gli impiegati dell’Amministrazione Finanziaria a condizione sospensiva sono soggetti a tassa
sono obbligati alla sola richiesta di registrazione. fissa al momento della registrazione, al momento
In generale i soggetti passivi dell’imposta di in cui si verifica la condizione si applica l’imposta
registro sono coloro che realizzano il presupposto proporzionale. Secondo l’art. 28 è assoggettata
del tributo, che consiste nella stipulazione ad imposta fissa la risoluzione del contratto
dell’atto, ovvero beneficiano del servizio di dipendente dalla clausola risolutiva espressa
registrazione, sono obbligati a chiedere la contenuta nel contratto a suo tempo già
registrazione per le scritture private non assoggettato ad imposta proporzionale. L’art. 30
autenticate e per gli atti formati all’estero e afferma che la ratifica di convalida e la conferma
devono effettuare il pagamento dell’imposta di un contratto sono assoggettate ad imposta
principale liquidata in sede di registrazione fissa salva pattuizione di eventuali corrispettivi.
oppure successivamente. Non sono soggetti Al fine di evitare fenomeni elusivi il legislatore ha
passivi di imposta i soggetti titolari di previsto un particolare regime per gli atti invalidi,
obbligazioni dipendenti e cioè i pubblici ufficiali e secondo l’art.38 del TU la nullità o l’annullabilità
i soggetti su cui incombe esclusivamente l’obbligo dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la
di registrazione. registrazione di pagare la relativa imposta, la
legge stabilisce inoltre il rimborso dell’eventuale
Per quanto riguarda la base imponibile, l’imposta imposta proporzionale già versata dal
di registro è un’imposta che colpisce gli atti contribuente in relazione all’atto invalido quando
giuridici e l’atto in relazione al contenuto la nullità o l’annullamento siano pronunciate con
giuridico dello stesso e non in relazione al nomen sentenza passata in giudicato, quando la causa di
iuris utilizzato dalle parti. L’art 20 del TU infatti invalidità non sia imputabile alle parti e quando
afferma che l’imposta è applicata secondo l’atto non sia suscettibile di conferma, convalida o
l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti ratifica.
La base imponibile può variare in relazione al 2 commi 47 e 54 del d.l. 262 del 2006 convertito
tipo di atto, quella dei contratti traslativi e in legge n.286 del 2006.
costitutivi è data dal valore del bene e del diritto
alla data dell’atto, per le permute del valore del Il presupposto impositivo dell’imposta sulle
bene che da luogo alla maggiore imposta, per le successioni è elencato dagli art. 2 comma 47 della
cessioni di contratto dal corrispettivo pattuito o legge 2006 e dall’art. 1 del TU 346 del 90,
dal valore delle prestazioni da eseguire per gli atti secondo cui l’imposta si applica ai trasferimenti di
costitutivi o estintivi di una determinata beni e diritti per causa di morte e nei casi di
obbligazione dall’ammontare di quest’ultima, per immissione nel possesso temporaneo dei beni
gli atti con i quali viene prestata garanzia reale o dell’assente e di dichiarazione di morte presunta.
personale dalla somma garantita e per i contratti Nello specifico si può affermare che il
diversi da quelli elencati dall’ammontare dei presupposto è dato dall’arricchimento del singolo
corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata erede e che quindi l’imposta in analisi è
del contratto. un’imposta indiretta che grava sull’arricchimento
del singolo erede e del legatario e non sul
La riscossione si distingue in materia di imposta patrimonio ereditario conseguito mortis causa.
di registro fra imposta principale, suppletiva e Secondo l’art. 7 sono considerati eredi soltanto i
complementare, l’imposta principale è liquidata soggetti chiamati che non hanno rinunciato
all’atto della registrazione ovvero, in sede di all’eredità, i quali sono obbligati a presentare la
autoliquidazione, in caso di registrazione dichiarazione di successione ed in caso di mutata
telematica da parte del pubblico ufficiale, devoluzione ereditaria possono chiedere il
l’imposta è suppletiva quando è applicata rimborso dell’imposta versata.
dall’Amministrazione Finanziaria in rettifica di
eventuali errori dalla stessa compiuti, mentre La base imponibile dell’imposta sulle successioni
l’imposta è complementare in tutti gli altri casi. è rappresentata dal valore netto degli
arricchimenti conseguiti dai soggetti passivi e
L’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI quindi dal valore dell’eredità o delle singole
L’imposta sulle successioni grava su quote ereditarie al netto di oneri e legati gravanti
quell’arricchimento che si genera su un soggetto su di essi e dal valore dei legati al netto di
all’atto dell’apertura di una successione. La eventuali oneri imposti ai legatari. Il legislatore, al
norma era disciplinata dalla legge n. 383 del 2001 fine di evitare operazioni elusive, ha inserito
che è andata a sostituire il dlgs n. 346 del 1990. nell’attivo alcuni elementi facilmente occultabili,
La nuova normativa ha escluso dalla imposizione i come gioielli, denaro, o mobili, i quali concorrono
trasferimenti degli arricchimenti derivanti da alla formazione dell’imponibile per un importo
successione ereditaria, mantenendo l’obbligo di pari al 10% del valore netto imponibile dell’asse.
presentare la dichiarazione di successione in caso Sono deducibili i debiti del defunto, le spese
di trasferimenti mortis causa aventi ad oggetto mediche relative al de cuius, sostenute dagli eredi
beni immobili e diritti reali immobiliari, ha inoltre e relative agli ultimi sei mesi e le spese funerarie
escluso dal prelievo i trasferimenti di beni e diritti entro certi limiti. L’imposta sulle successioni è
oggetto di donazione o di altre liberalità fra vivi commisurata al valore della quota ereditaria o del
nei confronti del coniuge e dei parenti in linea legato con diversi gradi in base al grado di
retta, mentre nei confronti di altri parenti e nei parentela, ad esempio per le quote a favore del
confronti di estranei questi trasferimenti sono coniuge e dei discendenti in linea retta è prevista
assoggettati ad imposizione se superano i 175 una franchigia fino a 1 milione di euro e un
mila euro. Il d.l. n.262 del 2006 ha introdotto aliquota del 4% sulla parte eccedente, mentre per
nuovamente nel nostro sistema fiscale l’imposta le quote a favore di fratelli e sorelle è prevista
sulle successioni e donazioni stabilendo che la una franchigia fino a 100mila euro e un’aliquota
nuova normativa è data dalla fusione del dlgs del 6% sull’eccedenza, diverse disposizioni
346/90 e dalle successive modificazioni e dall’art. riguardano invece le quote a favore di altri
parenti, di altri soggetti e di altri soggetti applicano le regole previste in materia di imposta
portatori di handicap. di registro.

Per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta, L’IMPOSTA IPOTECARIA


innanzitutto i chiamati alla successione, i legatari, L’imposta ipotecaria attualmente si applica
i rappresentati legali, i curatori dell’eredità proporzionalmente sul valore dei beni e dei diritti
giacente, gli esecutori testamentari, devono trasferiti.
presentare la dichiarazione di successione, entro Il presupposto impositivo dell’imposta
12 mesi dall’apertura, all’ufficio di competenza, ipotecaria, secondo la giurisprudenza consiste
non vi è l’obbligo di presentazione se nell’attuazione di una peculiare forma di
l’ammontare attivo non supera i 25 mila euro, pubblicità inerente al singolo immobile,
non comprende immobili ed è stato devoluto dal indipendentemente da un effettivo trasferimento
coniuge o da altri parenti in linea retta. In base di ricchezza o da una attribuzione patrimoniale
alla successione, l’Ufficio liquida l’imposta concreta, mentre la dottrina afferma che il
principale, non prima di aver comunque corretto presupposto impositivo sarebbe diverso in
e rettificato gli eventuali errori presenti in relazione al tipo di atto. Ad esempio, in caso di
dichiarazione. trascrizione di atti che determinano la
Il contribuente deve pagare le imposte liquidate costituzione o il trasferimento di diritti reali
entro 60gg, se invece non presenta la immobili, il presupposto sarebbe dato dal
dichiarazione entro 5 anni, l’ufficio provvederà compimento di un atto, di un provvedimento o di
all’accertamento d’ufficio. un fatto che determina la costituzione o il
trasferimento di diritti reali sugli immobili o il
L’IMPOSTA SULLE DONAZIONI trasferimento degli stessi mortis causa. Nel caso
L’imposta sulle donazioni è regolata dall’art.2 del di trascrizione di atti diversi da quelli sub A,
dl 262 del 2006 che al secondo comma afferma ovvero soggetti ad IVA, il presupposto sarebbe
che l’imposta sulle donazioni colpisce dato dalla esecuzione della formalità, il
l’arricchimento determinato da donazioni, atti a presupposto in caso di imposta sulle iscrizioni
titolo gratuito e dalla costituzione di vincoli di ipotecarie, sarebbe datodalle annotazioni e nel
destinazione. Il prelievo colpisce anche quegli atti caso delle rinnovazioni, il presupposto sarebbe
diversi dalle donazioni ma che realizzano lo dato dall’attuazione della pubblicità ipotecaria.I
stesso scopo, come il contratto a favore di terzo, soggetti relativi all’imposta ipotecaria sono
l’intestazione di un bene sotto nome altrui, distinti in due categorie, abbiamo i soggetti che
l’adempimento di un obbligo altrui, il negozio di pur non essendo soggetti passivi di imposta, sono
dotazione collegato a quello di fondazione e l’atto comunque obbligati alla richiesta delle formalità,
di vendita collegato ad un atto di rinuncia a far come i cancellieri e alcuni segretari di organi
valere il credito relativo al prezzo del bene. giurisdizionali e i soggetti obbligati al pagamento
Rientrano nella sfera della tassazione anche il del tributo, mentre nell’ambito della categoria
negozio del trust, nell’ipotesi in cui vi siano dei sub B i veri soggetti passivi del tributo sono quelli
destinatari individuati del trasferimento fiduciario nel cui interesse viene effettuata la formalità.
che si realizza mediante trust, l’imposta dovrebbe Così come nell’imposta di registro, l’imposta
colpire le singole attribuzioni effettuate in capo ai ipotecaria può essere applicata in misura fissa o
beneficiari con le relative aliquote e franchigie, in misura proporzionale così come contenuto nel
mentre nell’ipotesi in cui non sia possibile dlgs 347del 1990 nella prima categoria abbiamo
individuare specifici destinatari dell’attribuzione, l’imposta proporzionale nella misura del 2%
e quindi il trust si assuma le connotazioni di relativa alle trascrizioni per fatti, atti e
autonoma entità, il soggetto passivo dell’imposta provvedimenti traslativi o costitutivi di diritti reali
sarà il trust. Per quanto riguarda la disciplina immobiliari, mentre nel secondo
dell’accertamento della riscossione e del raggruppamento abbiamo l’imposta fissa nella
rimborso in materia di imposta sulle donazione si misura di 168 euro che colpisce le altre tipologie
di trascrizioni e gli atti di fusione, di scissione, atti costituire strumenti di manovre economiche,
di conferimenti di azienda anche se dalle fiscali e finanziarie. La normativa al riguardo ha
operazioni suindicate conseguano trasferimenti subito notevoli modifiche, in adeguamento ad
immobiliari. alcune direttive europee, come la legge n. 427
del 1993 che ha introdotto la disciplina generale
L’IMPOSTA CATASTALE con riferimento soltanto ad alcune accise, e il TU
Il presupposto dell’imposta catastale è dato dalla n.504 del 1996 che ha introdotto la disciplina
stipulazione di un atto nella emanazione di un generale delle imposte sulla produzione ed il
provvedimento oppure nell’apertura di una consumo, con questa normativa si sono distinte
successione, dai quali deriva una diversa le accise armonizzate che rientrano nella
intestazione di diritti immobiliari e una successiva disciplina del TU, come le accise sui minerali e
volturazione catastale. Questa imposta viene sugli alcolici e le accise non armonizzate regolate
riscossa al momento della registrazione dell’atto invece dalla legge n. 427, come l’imposta di
prima della presentazione della domanda di consumo sull’energia elettrica.
voltura e indipendentemente dalla sua Successivamente è stato emanato il dlgs n.26 del
esecuzione. I soggetti passivi di imposta in 2007 in attuazione del protocollo di Kjoto che ha
questo caso sono i soggetti che pur non essendo esteso l’area di armonizzazione e ha introdotto
soggetti passivi di imposta sono obbligati alla livelli minimi di tassazione per i prodotti
richiesta della formalità e i soggetti obbligati al energetici.
pagamento del tributo. L’imposta catastale può Per quanto riguarda il presupposto impositivo,
essere applicata in misura fissa o in misura l’art. 2 del TU 504 identifica due precisi momenti
proporzionale, l’imposta proporzionale nella rilevanti ai fini impositivi, la fabbricazione ed
misura dell’1% è dovuta in relazione a fatti atti e importazione dei prodotti e l’esigibilità delle
provvedimenti traslativi o costitutivi di diritti reali imposte rinviata al momento dell’emissione al
immobiliari soggetti a voltura, mentre l’imposta consumo del bene nel territorio dello Stato, su
in misura fissa di 168 euro è dovuta in relazione questa definizione la dottrina si è divisa in due
alle altre tipologie di atti soggetti a voltura che differenti teorie, in base alla prima teoria, il
non comportano costituzione o trasferimenti di presupposto impositivo sarebbe rappresentato
diritti immobiliari e negli atti di fusione, scissione, dalla fabbricazione e dalla importazione dei
atti di conferimenti di azienda anche se da queste prodotti nel territorio, mentre nella seconda
operazioni ne conseguano trasferimenti teoria, si suppone che il legislatore abbia previsto
immobiliari, negli atti soggetti ad imposta sul un presupposto di formazione progressiva, cioè
valore aggiunto e sugli atti traslativi di case di dalla necessaria combinazione dei due momenti
abitazione non di lusso. Per quanto riguarda descritti dall’art. 2.
l’accertamento, la liquidazione e la riscossione, si L’art 2 c 4 del TU stabilisce che il soggetto
applicano le stesse disposizioni previste per passivoè riconducibile in tutti quei soggetti
l’imposta di registro. coinvolti nella fabbricazione e nella circolazione
dei beni fino alla fase di immissione al consumo,
abbiamo infatti il depositario autorizzato, cioè il
MODULO 9 soggetto titolare e responsabile della gestione del
LE ACCISE deposito fiscale, l’operatore registrato che è quel
Le accise rappresentano una categoria soggetto autorizzato a ricevere prodotti soggetti
eterogenea di tributi indiretti erariali che ad accisa in regime sospensivo, l’operatore non
colpiscono la fabbricazione, il consumo e la registrato cioè il soggetto che svolge
importazione di determinati prodotti nel occasionalmente le operazioni previste per
territorio dello Stato. Questi tributi colpiscono l’operatore registrato e il rappresentante fiscale
beni prodotti da grandi imprese che operano in cioè quel soggetto designato dal depositario che
regime di monopolio, rappresentano una fonte di provvede agli adempimenti previsti dal regime di
ingente gettito per lo Stato e possono spesso circolazione intracomunitaria.
La base imponibile delle accise è costituita dalla Le aliquote dell’imposta di bollo applicata in
quantità di prodotto immesso al consumo misura fissa sono state recentemente
risultante da appositi registri e, da misuratori rideterminate, infatti la legge 24 giugno 2013, n.
automatici qualora siano stati istallati da parte 71 prevede che a decorrere dalla data di entrata
dell’Amministrazione Finanziaria. Il prelievo sulla in vigore della legge di conversione, le misure
base imponibile è applicato in misura dell'imposta fissa di bollo attualmente stabilite in
proporzionale ed il relativo versamento deve euro 1,81 e in euro 14,62, ovunque ricorrano,
essere effettuato entro il giorno 16 del mese sono rideterminate, rispettivamente, in euro 2,00
successivo all’immissione in consumo del bene. e in euro 16,00."
Il mancato versamento dell’imposta di bollo
L’IMPOSTA DI BOLLO dovuta non invalida l’atto, ma la parte che utilizza
La disciplina dell’imposta di bollo è contenuta nel questi atti è esente dalla responsabilità soltanto
dpr n.642 del 1972, nella Tariffa ad esso allegata, se entro 15 giorni li presenta all’ufficio
dove sono contenuti tutti gli atti e i documenti competente e provvede alla regolarizzazione
assoggettati al prelievo compresi i relativi criteri dell’imposta. Una volta regolarizzato l’atto sarà
di determinazione e le modalità di pagamento e responsabile delle violazioni soltanto l’effettivo
nella tabella nella quale sono indicati gli atti trasgressore.
esenti dall’imposta come gli atti relativi ai I soggetti passivi dell’imposta di bollo sono coloro
procedimenti tributari e le fatture relative al nel cui interesse l’atto o il documento è stato
operazioni assoggettate ad imposta sul valore redatto, sono inoltre obbligati in solido per le
aggiunto, nel rispetto del principio di alternatività sanzioni e l’imposta tutte le parti che
tra questi due tributi. sottoscrivono, ricevono, accettano, negoziano atti
Il presupposto impositivo è dato dalla e documenti non in regola o li enunciano o li
formazione di un atto, registro o documento fra allegano ad altri, oppure se l’imposta è dovuta in
quelli indicati nella Tariffa allegata al dpr a caso di uso, ne fanno uso.
prescindere dalla validità ed efficacia in concreto
dell’atto. Questi atti possono essere assoggettati L’IRAP
o a tassazione ad origine cioè nel momento in cui L’irap è stata introdotta con il dlgs n.446 del 1997
l’atto o il documento è formato o a tassazione in con lo scopo di semplificare il sistema tributario,
caso di uso in occasione della presentazione attraverso la realizzazione dello stesso gettito
all’ufficio competente dell’atto per la mediante un unico tributo e con la previsione di
registrazione. realizzare un tributo regionale che consentisse
L’attuale normativa prevede due differenti alle regioni di realizzare l’effettiva autonomia
modalità di pagamentoil modo virtuale e il modo finanziaria. Tuttavia questi due obbiettivi non
ordinario, a differenza della precedente che sono mai stati pienamente realizzati, soprattutto
invece prevedeva tre modi di pagamento, quello il secondo punto, infatti l’irap nonostante le
ordinario, quello straordinario e quello virtuale. Il innumerevoli modifiche e direttive, presenta
modo virtuale è basato su una dichiarazione resa ancora la forma di tributo statale.
all’ufficio competente e dalla quale risultano gli L’art. 2 identifica il presupposto impositivo
atti soggetti ad imposizione nell’anno precedente, nell’esercizio abituale di una attività
sulla base di questa dichiarazione si liquida autonomamente organizzata diretta alla
l’ammontare del tributo dovuto, attraverso il produzione o allo scambio di beni o alla
modo ordinario invece si paga l’imposta ad un prestazione di servizi, quindi sono soggette ad
intermediario convenzionato con l’Agenzia delle irap non soltanto le attività commerciali ma
Entrate che rilascia per via telematica, un anche le attività svolte da enti non commerciali,
apposito contrassegno. L’imposta di bollo può privati e pubblici, nonché lo stesso esercizio di
essere applicata in misura fissa per ciascun foglio pubbliche funzioni.
che compone il documento, oppure in misura A tal proposito la dottrina si è spesso interrogata
proporzionale al valore del contenuto dell’atto. sulla conformità di questo presupposto al
principio di capacità contributiva, la corte federalismo fiscale che porterebbe al
costituzionale è intervenuta al riguardo con la decentramento del prelievo fiscale dello Stato
sentenza n.156-2001 affermando la legittimità attraverso la riduzione o la soppressione di tributi
costituzionale del presupposto impositivo erariali che sono sostituiti da tributi degli enti
dell’irap. locali e dall’attribuzione del gettito di taluni
L’art. 3 indica i soggetti passivi tributi erariali agli enti locali, ampliando nel
dell’irapraggruppati in differenti categorie, per contempo, il potere regolamentare e di
cui sono stabilite diverse modalità di intervento degli stessi.
determinazione del valore della produzione Nonostante le numerose normative, compresa la
netta. Tra i soggetti passivi abbiamo i soggetti modifica del libro V della Costituzione, il
passivi irpeg, lo stato e le amministrazioni statali, federalismo fiscale non è stato ancora
le società di persone e gli enti equiparati, gli ampliamente applicato, nell’assetto attuale
esercenti di arti e professioni, gli imprenditori l’autonomia impositiva delle regioni e degli enti
individuali e i produttori agricoli titolari di reddito locali è limitata all’accertamento e
agrario. all’amministrazione dei tributi e nella possibilità
Per i soggetti esercenti arti e professioni la corte di stabilire alcuni parametri, come l’aliquota,
costituzionale, con la sentenza 156-2001, ha secondo le direttive stabilite dalla normativa
stabilito che la sussistenza o meno nazionale.
dell’organizzazione è un requisito che deve
essere accertato caso per caso ed in sua assenza IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI
non vi dovrebbe essere assoggettamento ad È l’unica imposta sul patrimonio di un certo
IRAP. rilievo del nostro sistema fiscale. I comuni hanno
La base imponibile dell’irap è data dal valore il potere di determinarne l’aliquota ma deve
della produzione netta derivante dall’attività essere in misura non inferiore al 4 per mille e non
esercitata nel territorio della regione, se il valore superiore al 6 per mille o al 7 per mille per
della produzione derivi da attività svolte in più straordinarie esigenze di bilancio.
regioni, è necessario effettuare una ripartizione in Presupposto del tributo è il possesso di uno dei
base ai criteri di legge. Il legislatore ha previsto seguenti tipi di immobili: fabbricati, aree
diversi criteri di determinazione del valore della fabbricabili e terreni agricoli. Dal 2008 è esente la
produzione netta in base alla categoria a cui prima casa ovvero l’unità immobiliare adibita ad
appartiene il soggetto passivo, ad esempio nelle abitazione principale.
società ed enti commerciali il valore della Sono soggetti passivi del tributo il proprietario
produzione netta è dato dalla differenza tra i dell’immobile o il titolare del diritto di usufrutto,
proventi e i costi della gestione ordinaria, ad uso, abitazione, enfiteusi, superficie. Se
esclusione di alcuni elementi, mentre nelle l’immobile è dato in affitto, non è previsto che il
attività professionali tale valore è dato dalla proprietario possa rivalersi sul conduttore, ma se
differenza fra i compensi percepiti e i costi è dato in locazione finanziaria l’imposta è dovuta
inerenti esclusi gli interessi passivi e le spese del dal locatario.
personale dipendente. Nelle attività non La base imponibile è costituita dal valore
commerciali e nelle amministrazioni pubbliche dell’immobile, per i fabbricati iscritti in catasto, si
questo valore è dato dal totale delle retribuzioni applica alla rendita catastale il moltiplicatore
corrisposte. (100) previsto per imposta di registro, per i
fabbricati non iscritti in catasto, si tiene conto
I PRINCIPALI TRIBUTI DELLE REGIONI E DEGLI della rendita attribuita a fabbricati similari, per i
ENTI LOCALI fabbricati posseduti da imprese, che non siano
Dal punto di vista normativo il rapporto fra Stato, iscritti in catasto, si considera valore di acquisto al
Regioni e enti locali si è spesso modificato nel lordo di ammortamenti e rivalutati con
corso degli anni, recentemente si è cercato di coefficiente variabile in base all’anno, per le aree
costruire un assetto tipico del cosiddetto fabbricabili, si tiene conto del “valore venale in
comune commercio, mentre per i terreni agricoli, 2000 definisce come risorse proprie l’1% del
si moltiplica il reddito dominicale per 75. gettito IVA, i dazi doganali nei confronti di beni
provenienti da Stati terzi, una quota di PIL dei
paesi membri e i prelievi agricoli.
L’armonizzazione fiscale è un concetto
TASSA SMALTIMENTO RIFIUTI (TARSU) strumentale alla realizzazione e al corretto
Soggetti passivi sono coloro che occupano o funzionamento del mercato unico europeo,
detengono locali o aree scoperte in zone del l’armonizzazione comporta la realizzazione di un
territorio comunale in cui è istituito il servizio di unico ordinamento fiscale mediante l’unificazione
smaltimento e la commisurazione varia sulla base delle diverse legislazioni in materia di imposte e il
della quantità e qualità di rifiuti presumibilmente coordinamento fra le disposizioni vigenti
producibili. La Tarsu può essere sostituita dalla all’interno dei differenti Stati membri, al fine di
Tia ovvero tassa di igiene ambientale. Entrambe perseguire il corretto funzionamento del MEC.
però dovranno, in attuazione delle direttive L’interventi più significativi in questo ambito sono
comunitarie, essere sostituite dalla “tariffa per la stati l’introduzione nei paesi CEE dell’IVA con i
gestione dei rifiuti urbani” prevista dal Codice relativi parametri, l’introduzione di un nuovo
ambientale. Tariffa composta da una quota regime per gli scambi intracomunitari, la
determinata sulle componenti essenziali del costo regolamentazione delle accise, alcune direttive in
del servizio e da una quota rapportata alla materia di imposte di fabbricazione, e la
quantità di rifiuti conferiti. regolamentazione delle imposte sulla raccolta dei
capitali con i rispettivi parametri. Nello specifico,
LA FISCALITA’ DELL’UNIONE EUROPEA la direttiva 335 del 1969 promuove l’introduzione
Il concetto di diritto tributario comunitario può di un’unica imposta sulla raccolta dei capitali con
essere inteso come quel gruppo di norme recanti struttura armonizzata e prelievo moderato,
la disciplina delle risorse proprie CE o come quel applicabile una sola volta al capitale conferito,
complesso di norme che pone limiti agli Stati con conseguente eliminazione di tutte le altre
membri al fine di realizzare concretamente imposte indirette vigenti, questa direttiva ha
l’Unione Europea e il mercato unico fra gli stati sollevato però alcuni problemi di incompatibilità
membri. con il sistema tributario italiano, oggi ormai
In seguito alla fine della seconda guerra superati. Per quanto riguarda le imposte dirette,
mondiale, fra gli stati europei si iniziò a sentire la l’armonizzazione fiscale non è stata prevista
voglia di creare una maggiore liberalizzazione espressamente dal legislatore comunitario,
economica degli scambi commerciali, i primi passi l’unica normativa che riguarda tale materia è
furono l’istituzione dell’OECE, organizzazione infatti l’art 293 del trattato, nonostante questo, la
europea per la cooperazione economica, il CECA, Comunità può comunque agire anche in questo
e l’EURATOM. settore, in base alla norma generale di
Fondamentale in questo cammino fu il Trattato di riavvicinamento delle legislazioni contenuta
Roma, che proponeva di realizzare la tutela delle nell’art. 94 del trattato.
quattro libertà di circolazione, delle merci, dei A partire dagli anni 90, la rinnovata necessità di
servizi, delle persone e dei capitali, l’introduzione regolarizzare la materia delle imposte dirette,
del Testo Unico Doganale e il mercato unico portò all’emanazione di numerose direttive,
europeo, dal punto di vista fiscale si stabilirono come la direttiva madre figlia n.435 del 90 e la
delle norme per la tutela della circolazione delle direttiva sulle operazioni straordinarie n. 434 del
merci, la creazione di una tariffa unica doganale e 90.
la non introduzione di prelievi equivalenti e di Il trattato istitutivo CEE ha inoltre previsto
restrizioni di tipo quantitativo. l’assenza di ogni discriminazione basata sulla
Le risorse proprie consistono in entrate coattive nazionalità, il diritto alla parità di trattamento dei
di natura tributaria di cui dispone l’UE, quattro fattori produttivi all’interno dell’UE, il
attualmente, l’art.2 della decisione 29 settembre divieto di applicare prelievi superiori rispetto a
quelli vigenti all’interno del paese, l’eliminazione
di dazi doganaliall’importazione e
all’esportazione fra Stati membri e l’adozione di
una unica tariffa doganale nei confronti dei paesi
terzi.

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