LEZIONE 10 - DIRITTO TRIBUTARIO - 22/03/23

Principio del contraddittorio

Sentenza corte costituzionale n. 47 del 21 Marzo 2023 sul principio del contraddittorio, che
fa una ricognizione della situazione ed evoluzione del principio nel corso degli ultimi anni. Il
finale risiede in una dichiarazione di infondatezza poiché la modifica richiesta è una richiesta
a cui deve provvedere il legislatore.

Rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria

L’obbligazione tributaria è di tipo pecuniaria, trova la sua disciplina nel diritto privato e nel
diritto pubblico. È l’obbligazione di pagare una determinata somma, questa nasce nel diritto
pubblico (principio di riserva di legge per cui deve essere necessariamente il legislatore a
fissare l’ammontare). Vuoi nel diritto privato e nel diritto amministrativo non troviamo tutti gli
elementi della disciplina di tale obbligazione e si devono ricercare all’interno del codice civile
su come si soddisfano, su come si pagano le obbligazioni aventi ad oggetto il pagamento di
una somma di denaro.

Occorre fare riferimento ad una serie di alti rami del diritto, poiché la disciplina tributaria non
basta: occorre vedere le norme specifiche del diritto tributario (statuto del diritto del
contribuente), laddove lo statuto non arrivasse a disciplinare determinate fattispecie, si
ricorrere:

Al diritto privato: mediante il codice civile serve per trovare una serie di fattispecie ed
elementi che possono verificarsi. Un primo ambito che risulta utile è quello delle
modificazioni soggettive. Dunque occorre capire cosa succede al contribuente in caso di
morte.
Dimostrazione del diritto tributario: il problema della successione è regolato dall’art 65 dpr
600 in caso di morte del contribuente sussiste una responsabilità solidale degli eredi per le
obbligazioni del defunto.
La norma tributaria deroga alle regole civilistiche, le quali prevedono la successione degli
eredi nei limiti in cui sono stati chiamati all’eredità. L’art 65 è collocato del dpr 73.
Anche laddove è applicabile l’art 65, questa disposizione disciplina la successione dei
corredi; i coeredi tuttavia non vengono individuati nell’art 65 ma vengono disciplinati
all’interno del codice civile. Inoltre, all’interno del codice civile occorre individuare le norme
che riguardano l’accettazione dell’eredità.
Se il defunto non ha pagato imposte vecchie, si pone un problema di sanzioni, queste ultime
vengono regolate dalle norme sul diritto sanzionatorio tributario, le quali prevedono che le
sanzioni non vengano trasmesse agli eredi.
Possiamo avere norme civilistiche di riferimento ma spesso il legislatore tributario va ad
agganciare sopra la realtà.

Nel caso di società di persone, che non hanno personalità giuridica, sono i soci che
manifestano la capacità contributiva. Anche in questo caso occorre individuare la normativa
civilistica di riferimento ed individuare in che modo questa si ribalti all’interno della normativa
tributaria.

La norma civilistica funziona in assenza della norma tributaria; gli effetti civilistici della norma
civilistica, vengono filtrati alla luce del principio di capacità contributiva.
Un'ipotesi particolare del tributario è il pagamento mediante opere d'arte: se il contribuente
possiede opere d’arte è possibile pagare mediante tali beni.
Occorre verificare se il valore dell’opera è superiore o inferiore al debito tributario, se è
inferiore sarà il contribuente a dovere conguagliare. La possibilità di pagamento mediante
tali beni è difficile poiché occorre valutarli e non è detto che il valore dei medesimi sia
proporzionale al debito.
Civilisticamente tra i modi di estinzione dell’obbligazione vi sono: rinunzia, novazione ecc.
che non possono essere applicati all’interno del diritto tributario.
Tuttavia meccanismi a carattere novativi ci potranno essere a patto che funzionino con le
norme del diritto tributario.

Ad oggi la compensazione esiste come meccanismo generale di estinzione delle

obbligazioni tributarie, salvo leggi speciali le quali vanno a limitare la possibilità del
contribuente di compensare.
Nel diritto tributario, quando si parla di compensazione, occorre fare una distinzione:
- Compensazione orizzontale: ci si riferisce allo stesso anno ma ad imposte diverse
(iva 2022 con registro 2022), ci si muove nello stesso anno ma con imposte diverse;

- Compensazione verticale: si ha quando si pone il problema di compensare debiti del

contribuente nei confronti dello stato relativi alla medesima imposta ma in periodi
diversi. (Irpef 2021, irpef 2015).

Ci possono essere due modi di estinzione dell’obbligazione pecuniaria:

1. Confusione: la figura del debitore e del creditore si sommano nello stesso soggetto. Si
parla del caso in cui lo stato è sia debitore che creditore, sempre nell'ambito della
successione: nel caso in cui non ci sia un successore sarà sempre lo stato ad essere l’ultimo
successore;

2. Tregue o paci fiscali: modi alternativi di estinzione dell’obbligazione in cui lo stato accorda
degli sconti o riduzioni per cui l’originaria obbligazione può essere pagata in misura ridotta. Il
condono è un tipo di pagamento in misura ridotta rispetto alla somma dovuta. Le tregue
fiscali dovrebbero abbonare generalmente gli interessi, ma l’imposta dovrebbe essere
pagata per intero (esempio: se l’imposta è 100 e gli interessi 20, il contribuente dovrà
comunque pagare 100 ma saranno abbonati i 20).

Il diritto pubblico: occorre parlare della preistoria del diritto tributario e, nella fattispecie, di
un argomento molto in voga negli anni ‘60 ossia la nascita dell’obbligazione tributaria.
Questa distinzione ha ancora degli effetti nell’ottica del processo e in base a quali regole
debbano essere legati rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria.
I tributi si devono distinguere in: tributi con accertamento e senza accertamento. Questi
ultimi sono i tributi in cui obbligazione tributaria è il controllo nascono nello stesso momento
ad esempio la tassa di concessione governativa, la marca da bollo del passaporto); i tributi
con accertamento (il controllo avviene in un momento successivo e può avvenire per mezzo
della teoria dichiarativa o costitutiva con riferimento alle imposte sui redditi.
I sostenitori della teoria dichiarativa sostengono che l'obbligazione tributaria nasce secondo
lo schema norma-fatto.
Sorge dunque quando si verifica il fatto, presupposto di imposta, individuato dalla norma
come presupposto del fatto. (Se il presupposto dell’Irpef è possedere un reddito, in quel
momento nascerà l’obbligazione) -> Critica a questa teoria perchè nel caso dell’Irpef il
contribuente deve individuare quanto guadagnato e quanto ha speso durante l’anno, però la
misura di quel presupposto non è ancora definita poichè si può sapere solo alla fine. ->
teoria prevalente.

La teoria sostitutiva: l'obbligazione tributaria nasce secondo lo schema norma-potere-fatto.

Non basta che sia posto in essere il fatto individuato dalla norma ma occorre, in questa
circostanza, che il fatto integra la norma, deve essere accertato dall’esercizio del potere, per
mezzo di un atto dell’amministrazione finanziaria.
Tale teoria nasce negli anni ‘60 quando non vi era il sistema della dichiarazione dei redditi,
ma all’epoca il contribuente riceveva delle comunicazioni da parte dello stato che
costituivano dell’obbligazione tributaria.

Ci si domanda: quanto devono essere estesi i diritti del contribuente nella fase
dell’accertamento? Qual è la posizione del contribuente dinanzi all’amministrazione
finanziaria?
Vi è una procedimentalizzazione del diritto tributario, l’evoluzione di quest'ultimo è stata
quella di individuare le posizioni giuridiche del contribuente nella fase d’accertamento. Oggi
la cassazione è ferma sul fatto che durante l’accertamento il contribuente vanta diritti
soggettivi.

La legge n. 241/90 non si applica in materia tributaria, salva la legge delega in materia
fiscale che dovrebbe prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del
procedimento tributario.

Piena ponderazione di interessi nel diritto tributario non c’è poiché vige sempre il principio di
riserva di legge. La norma tributaria richiede di andare ad apprezzare una serie di situazioni
e circostanze di fatto, come la residenza. Apprezzare quelle circostanze di fatto non può
essere una discrezionalità tecnica e non è nemmeno ponderazione degli interessi.

L’amministrazione finanziaria ha una discrezionalità quando si parla di accertamento.

Il contribuente realizza il presupposto di imposta, successivamente il momento principale è
la dichiarazione dei redditi, è il primo atto di contatto tra contribuente ed amministrazione.
Questa dichiarazione può essere soggetta ad alcuni controlli: controlli di liquidazione;
controlli formali: un po’ meno generalizzati; controlli sostanziali: più stringenti in cui si
confronta la dichiarazione dei redditi con le prove che l’amministrazione finanziaria pubblica
può raccogliere sul contribuente.
Il punto di congiunzione è l’avviso di accertamento, dopo il quale il contribuente può pagare,
può impugnare, in ogni caso il contribuente dopo aver integrato il presupposto avrebbe
dovuto pagare. E dunque ogni qualvolta in cui si parla di pagamento occorre porsi il
problema del mancato pagamento che riguarda la parte di diritto tributario che si occupa
della riscossione.
In tutte queste fasi, occorre individuare i diritti del contribuenti che sono obblighi per
l’amministrazione finanziaria: rispettare le tempistiche, ecc.