Sei sulla pagina 1di 71

CAPITOLO 1:

IL SISTEMA PENAL-TRIBUTARIO E PRINCIPI COSTITUZIONALI


IL DIRITTO PENAL-TRIBUTARIO, TRA PARTICOLARISMO E PRINCIPI GENERALI
Il diritto penale → è quel settore del diritto penale che si occupa di reati che hanno come disciplina
sottostante la disciplina di carattere tributario. Le fattispecie penali sono poste ad estremo presidio per cui
sono previste sanzioni più gravi per violazioni più gravi. Il diritto penale tributario spesso aggiunge la
propria sanzione ed interviene negli snodi più importanti per il legislatore.

Il susseguirsi di riforme rende fondamentale lo studio dei principi generali in particolare quelli di valore
costituzionale. Infatti il diritto penale tributario ha la tendenza a “derogare” ai principi generali in forza
delle capacità “espansive” del particolarismo tributario (di cui si parla successivamente)

I DIVERSI TIPI DI ILLECITO


➢ Illecito civile → risponde ad un’esigenza di carattere risarcitorio e restitutorio. Ovvero vuole
recuperare un equilibrio rotto dalla condotta illecita del soggetto. Ma la riforma derivante dal D.lgs
7/16 ha incrinato la distinzione tra carattere meramente risarcitorio e punitivo degli illeciti civili.
Infatti in alcuni casi limitati hanno anche un carattere punitivo. Ma in linea di massima continua ad
avere carattere risarcitorio e restitutorio per riequilibrare una situazione
➢ Illecito amministrativo e penale → hanno un carattere più punitivo. Infatti questi illeciti hanno la
funzione di punire il soggetto per il comportamento (arrecare una sofferenza al soggetto).
Ovviamente il fine ultimo non è arrecare sofferenza ma ha una funzione di prevenzione generale
(dissuadere i consociati a tenere un comportamento illecito che l’ordinamento non vuole sia
tenuto). Quindi la natura punitiva accomuna illecito amministrativo e penale i quali si distinguono
tra loro in linea di massima per la tipologia di sanzione:
o Penale → prevede una sanzione grave ed incisiva che incide sulla libertà personale del
soggetto:
▪ effettiva → reclusione e arresto
▪ Potenziale → sanzioni pecuniarie ingenti che se non pagate sono convertite in
libertà controllata.
Tutti i reati LIMITANO LA LIBERTA’
o Amministrativo → non incidono sulla libertà personale del soggetto. Se non pagate non
limitano la libertà ma si utilizza lo strumento dell’esecuzione forzata.
Ma anche quest’ultima distinzione (illecito penale e amministrativo) è stata messa in crisi sotto certi profili.
Infatti dal punto di vista delle garanzie sovranazionali alcune sanzioni pecuniarie amministrative, se
particolarmente afflittive, possono esser considerate penali quindi la distinzione nell’ottica sovranazionale
è differente. Ma nel nostro ordinamento la differenza risiede SULLA TIPOLOGIA FORMALE DI SANZIONE.

Si parla di reato quando la condotta ha come conseguenza una sanzione penale. E la particolare affltitività
di queste richiede delle garanzie costituzionali.

Le garanzie costituzionali
• Principio di legalità (art. 25 c. 2 Cost.)
• Principio di personalità della responsabilità (art. 27 c.1 Cost)
• Principio di offensività (non espressamente previsto dalla costituzione ma che si ricava dalla stessa).

Questi sono i principi che devono guidare il legislatore nelle sue scelte e sono importanti in ogni area del
diritto. Ma sono ancora più importanti nel diritto penale tributario in quanto quest’ultimo ha la tendenza a
subire l’influenza di un principio noto come particolarismo tributario.

1
II particolarismo tributario
Il particolarismo tributario è l’autonomia del diritto tributario rispetto agli altri rami dell’ordinamento →
utilizzo di principi logici differenti rispetto agli altri settori del diritto. Questo troverebbe giustificazione
nella peculiarità degli interessi che vengono in considerazione, ovvero nella ragion fiscale. La ragion fiscale
è funzionale all’attuazione di un principio contenuto nell’art. 53 Cost.:

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva”

Questo principio, anche qualora non fosse stato esplicitato, si sarebbe comunque ricavato dalla
Costituzione. In quanto è un principio che garantisce l’esistenza dello stato che, se non ha risorse per
sopravvivere, non può provvedere ai bisogni dei consociati.

Questo principio caratterizza il diritto tributario per via dell’importanza dell’interesse che viene in
considerazione, ovvero la sopravvivenza stessa dello stato. Però si diffonde anche ad altri settori diversi da
quello tributario, ad esempio quello processuale (esempio non si può ricorrere alla prova testimoniale).
L’accertamento attraverso testimoni è ritenuto funzionale ed importante nel processo penale o civile ma il
processo tributario ha un’esigenza di celerità connessa alla ragion fiscale ed una necessità che non ci
siano impedimenti all’accertamento degli obblighi dei consociati per le esigenze tributarie dello stato.
Anche se poi vi sono altre difficoltà che rendono anche questi processi lunghi.

Il particolarismo tributario consente di leggere cosa è accaduto nel tempo al diritto tributario.

In ogni caso il particolarismo tributario desta delle perplessità nell’ambito del diritto penale tributario in
quanto quest’ultimo è un settore del diritto penale e non un settore del diritto tributario. Quindi le
fattispecie incriminatrici devono rispettare i principi generali del diritto penale. Ma la tendenza del
legislatore è stata quella di trovare nella ragion fiscale una giustificazione per introdurre marcate eccezioni.
Ad esempio:
- Nel 1929 sono state introdotte le norme generali per la repressione della violazione di leggi
finanziarie spesso derogando al codice penale che stava per esser reso pubblico
- Nel 1982 la legge 516 (manette agli evasori) vede diverse influenze del particolarismo tributario

La prima disciplina organica dell’illecito tributario risale alla legge 4 del 1929. Già dal principio emerge la
visione particolare del legislatore in quanto, a fronte della predisposizione del codice Rocco (1930) che
vuole costruire una disciplina organica in materia di illecito che accorpi il settore amministrativo e penale, il
legislatore tende a vedere l’illecito tributario come un corpo distinto rispetto a quello di carattere penale.
Il legislatore del ’29 è moderno perché mostra di avere una percezione di illecito amministrativo e penale
come appartententi ad un genere comune, che è quello del diritto punitivo. Però resta una CONCEZIONE
PATRICOLARE CHE TRASCINA AL DI FUORI DELLA DISCIPLINA ORDINARIA L’ILLECITO PENALE TRIBUTARIO.

INFATTI la legge n. 4 del 1929 presenta una disciplina peculiare sotto vari profili:
➔ Concorso nei reati
➔ Reato continuato
➔ Oblazione
➔ Deroga all’art. 2 → irretroattività della norma sfavorevole che non vale nei reati tributari.

Il secondo corpus normativo che ha evidenziato l’esistenza del particolarismo tributario è la legge 516 del
1982 → questa ha introdotto altre peculiarità in aggiunta alle 4 sopracitate:
➔ Pene accessorie
➔ Prescrizione
➔ Peculiare struttura dei reati→ reati che prescindono dal momento evasivo e si pongono in tensione
con il principio di offensività, giustificate dalla ragion fiscale.

2
Una forte inversione di tendenza si ha con il d.lgs 74/2000 che tenta di recuperare la coerenza con i principi
del diritto penale generale. Ma nel corso degli anni sono state introdotte diverse riforme ispirate alla
massima tutela possibile della ragion fiscale:
1. Riforma del 2004: Introduce il reato di Omesso versamento delle ritenute fiscali ed il carcere per
debiti. Quest’ultimo è un’eccezione a
a. Costruzione organica del decreto del 2000
b. Sistema di carattere penale
2. Ulteriori riforme nel 2006/2011/2015/2019
Il principio di legalità
Il principio di legalità è contenuto nell’art. 25 c.2 della Costituzione:
“Nessuno può essere punito se non in forza di una legge entrata in vigore prima del fatto commesso”

Questo principio contiene ulteriori 3 sottoprincipi:


• RISERVA DI LEGGE → solamente la legge può prevedere figure di reato e relative sanzioni. Questa
è una RISERVA ASSOLUTA (è la norma incriminatrice che prevede tutti gli elementi della fattispecie
incriminatrice). In teoria non dovrebbe essere possibile un’integrazione da parte di norme
secondarie, ma la giurisprudenza costituzionale è abbastanza flessibile. Infatti ammette le norme
penali in bianco (Norma giuridica caratterizzata dal fatto di essere composta da un precetto
indeterminato e una sanzione)→ purchè la legge predetermini in modo sufficientemente preciso i
limiti di operatività della norma secondaria.
• IRRETROATTIVITA’ DELLA LEGGE art. 2 c.p.→ la legge sfavorevole per il reo non retroagisce (una
legge entrata in vigore PRIMA DEL FATTO COMMESSO). → è coerente con la Cost. mentre la
norma favorevole retroagisce.
• DETERMINATEZZA E TASSATIVITA’→ la riserva di legge non avrebbe alcuna forza di garanzia senza
o Determinatezza → le norme devono esser costruite in modo determinato, preciso e
univoco al fine di garantire un’interpretazione univoca.
o Tassatività → divieto di applicazione della norma in modo analogico. La norma va applicata
solamente ai fatti che sono descritti dalla norma incriminatrice e non a situazioni diverse
che presentano la stessa ratio.

L’analogia è ordinariamente prevista per colmare le lacune del diritto, ma nel diritto penale questo non è
possibile. in particolare l’analogia non è mai possibile in malam partem (si ripercuote a sfavore del reo)
mentre è possibile in Bonam partem (si ripercuote a favore del reo).

LE PROBLEMATICHE NEL SETTORE TRIBUTARIO


La giurisprudenza si fa interprete della ragion fiscale e spesso tenta di non lasciare dei vuoti di tutela per cui
fornisce delle interpretazioni (*) talvolta estensive al limite dell’analogia.

Infatti il diritto penale si caratterizza per un intervento puntiforme e frammentario, ovvero non vengono
tutelate tutte le possibili condotte che possono arrecare un danno agli interessi tutelati, bensì solo le
condotte specificatamente definite dalla norma. Quindi i fatti che possono eventualmente produrre danni
ma non sono specificati dalla norma non possono esser puniti.

INTERPRETAZIONI (*)
L’interpretazione della norma si compone di due momenti:
➢ Letterale
➢ Teleologico
Infatti l’art. 12 delle preleggi afferma che:

“la legge si interpreta secondo il significato delle parole fatto palese in base alla connessione e anche
all’intenzione del legislatore”

3
Questo porta talvolta a interpretazioni estensive che non sconfinano nell’analogia fintanto che il significato
che si attribuisce resta compatibile con i possibili significati della lettera della norma, anche se si da un
significato più ampio rispetto a quello generalmente attribuito dalla collettività.

Ulteriore problematica riguarda LA RISERVA DI LEGGE in particolare in virtù di una sentenza della Corte di
Giustizia Europea sulla vicenda Taricco.

Il principio della personalità della responsabilità (art. 27 c.1)


“La responsabilità penale è personale [40 ss. c.p.].”

La responsabilità personale significa che il fatto deve appartenere al soggetto attivo soggettivamente ed
oggettivamente. E questo significa:
➢ Divieto di responsabilità per fatto altrui
➢ Responsabilità per un fatto che appartiene anche soggettivamente al soggetto attivo. → la
sentenza 364/88 della Corte Costituzionale (che ha tra le altre cose deciso sull’art. 5 in tema di
ignoranza inevitabile della legge penale) ha precisato che la responsabilità personale significa che
il fatto deve appartenere anche soggettivamente al soggetto attivo. Dunque la COLPEVOLEZZA
diventa un requisito indispensabile per l’elemento soggettivo del reato e dunque per l’attribuzione
della responsabilità.
Questo perché l’art. 27 c.3 afferma che:
“ Le pene [17 ss. c.p.] non possono consistere in trattamenti contrari al senso di umanità e devono
tendere alla rieducazione del condannato.”
Dunque le pene devono avere una tendenza rieducativa per cui sarebbe impossibile rieducare il soggetto a
cui non è soggettivamente imputabile una condotta.
➔ Dunque il principio di responsabilità comporta la costituzionalizzazione del principio di
colpevolezza
Per cui è necessario che il soggetto sia rimproverabile per il fatto. La corte aggiunge che questa
colpevolezza, ovvero giudizio di rimproverabilità per l’atteggiamento antidoveroso della volontà, non
deve abbracciare TUTTI gli elementi della fattispecie ma solo quelli più significativi, dunque qualche
elemento accessorio può esser imputato a titolo oggettivo →condizioni obiettive di punibilità art. 44

LE CONDIZIONI OBIETTIVE DI PUNIBILITA’


Sono eventi futuri ed incerti che non sono legati alla condotta, al verificarsi dei quali è subordinata la
punibilità di un fatto di reato già realizzato. → ovvero un soggetto commette il reato ma non viene punito
fino a che non si verificano tali condizioni obiettive.
La corte ammette le condizioni obiettive di punibilità in quanto ammette che possano esserci degli
elementi non essenziali del reato che concorrono a fondare la responsabilità del soggetto attivo e non sono
ascrivibili al soggetto dal punto di vista soggettivo.
Queste condizioni possono essere di due tipologie:
➢ Estrinseche: eventi futuri ed incerti che non hanno alcun collegamento con il cuore dell’offesa. Es il
reo si trova sul territorio dello stato
➢ Intrinseche: condizioni che toccano gli interessi tutelati dalla norma in qualche modo.
Rappresentano la concretizzazione dell’offesa già contenuta negli altri elementi della fattispecie. Es
la dichiarazione di fallimento per la bancarotta fraudolenta pre-fallimentare.
Ad esempio: un amministratore di società sottrae alla stessa società dei beni di rilevante valore.
- L’interesse tutelato è la funzione di garanzia dei beni sociali. Questo interesse è già stato offeso
dalla sottrazione
- Ma l’offesa si concretizza con la dichiarazione di fallimento
La dichiarazione di fallimento concretizza un’offesa già contenuta nella condotta precedentemente tenuta

4
Ma non è la condizione obiettiva di punibilità che concretizza l’offesa ad essere il cuore dell’offesa perché
c’è un altro importante principio: PRINCIPIO DI OFFENSIVITA’

PRINCIPIO DI OFFENSIVITA’
Il reato è offesa di un interesse tutelato. Dunque per questo l’offesa non può concretizzarsi tutta in una
condizione obiettiva di punibilità. Questo è un principio che non esiste espressamente previsto nella
Costituzione ma viene dalla stessa ricavato. In particolare Bricola ha ricavato il principio di offensività
dall’art. 13 Cost.: inviolabilità della libertà personale.

Il ragionamento: la libertà è un bene riconosciuto come fondamentale nel nostro ordinamento e le sanzioni
penali incidono sulla libertà personale. Per questa ragione le sanzioni penali non possono essere utilizzate
per ogni finalità ed ogni condotta illecita ma solo per quelle condotte che offendono altri interessi
costituzionalmente rilevanti.

I beni costituzionalmente rilevanti, prosegue Bricola, non sono solo quelli che si ricavano espressamente
dalla Costituzione ma anche quelli implicitamente ricavabili dalla stessa o beni che sono il presupposto di
beni riconosciuti dalla costituzione. Esempio il bene ambiente è presupposto del bene salute e ai tempi della
stesura della Costituzione non aveva una rilevanza come quella di oggi perciò non è espressamente prevista
la sua tutela.
➔ Questo è un processo di trasfigurazione del principio di offensività. Il principio di offensività viene
raccolto dalla dottrina e dalla giurisprudenza della costituzione e oggi si ritiene che:
il reato è offesa di un bene che deve esser sentito come tale dalla collettività ma che non deve essere
necessariamente riconosciuto dalla Costituzione.
Anche quella di Bricola era un’accezione di bene tutelabile ampia.

In sintesi la costituzione non è un catalogo chiuso di beni tutelabili dal diritto penale infatti lo stesso Bricola
ha incluso beni implicitamente ricavabili dalla Costituzione e altri beni presupposto di beni rilevanti per la
collettività. Alla fine si arriva a dire che il reato è offesa di un bene che deve esser sentito come rilevante e
meritevole di tutela dalla collettività. Quindi è il legislatore che di volta in volta si fa interprete del
sentimento della valutazione della collettività allora diventa difficile definire una norma incostituzionale
per violazione del principio di offensività. Infatti il principio di offensività sfocia nel principio di
ragionevolezza.

IL PRINCIPIO DI RAGIONEVOLEZZA
Si ricava dall’art. 3 della Costituzione (principio di parità ed uguaglianza). Ovvero il principio di offensività è
il principio guida nelle scelte di politica criminale del legislatore. Questo diventa principio di ragionevolezza
in quanto devono esser trattate allo stesso modo situazioni uguali e diversamente situazioni differenti,
ovvero quando le differenziazioni siano tali da giustificare ragionevolmente un trattamento diverso.

Le funzioni del principio di offensività:

➢ Limitazione delle scelte del legislatore → il legislatore deve costruire reati come offesa di un
interesse esistente nella collettività altrimenti è incostituzionale
➢ Interpretativa → la norma serve a guidare l’interprete (il giudice). Infatti il giudice deve verificare in
concreto l’offensività della condotta ovvero l’idoneità della condotta a generare un’offesa.

Quindi il principio di offensività si rivolge in primo luogo al legislatore e dal lato dell’interpretazione anche
al giudice. Sulla funzione interpretativa vi è stata una maggior penetrazione del principio di offensività nel
nostro ordinamento.

5
Principio di offensività e personalità si combinano in quanto nel momento in cui il reato è offesa di un
interesse tutelato l’unico limite si può avere nel principio di offensività. Dunque la colpevolezza deve
abbracciare l’offesa. Ovvero tutto ciò che costituisce l’offesa deve esser attribuibile al soggetto a livello di
elemento soggettivo. Nel diritto tributario questo è importante in quanto quasi tutti i reati del decreto
74/2000 hanno delle soglie di punibilità rapportate all’imposta evasa. Il dibattito è stato sulla natura di
queste soglie: sono condizioni obiettive di punibilità oppure elementi essenziali del reato?

COSA CAMBIA? Cambia perché le condizioni obiettive di punibilità non richiedono l’elemento soggettivo
(nello specifico il dolo in quanto si tratta di delitti dolosi) mentre gli elementi essenziali del reato sì. Dopo le
diverse posizioni discordanti si è arrivati ad una concordata di vedute secondo cui le soglie di punibilità
sono elementi essenziali dal reato quindi deve esserci il dolo anche per le soglie di punibilità.

REATI DI PERICOLO
Il reato è offesa di un interesse preesistente nella collettività. Questo vuol dire che il legislatore non può
inventarsi interessi o beni da tutelare. Ma cosa vuol dire offesa?
➢ REATI DI DANNO Lesione → il bene viene distrutto, diminuito o leso es la vita viene distrutta con
l’omicidio
➢ REATI DI PERICOLO Messa in pericolo → il bene tutelato è messo in pericolo
Ma esistono diverse ipotesi di pericolo:
➢ Pericolo concreto → il pericolo è elemento della fattispecie incriminatrice. Quindi il giudice deve
accertare in concreto l’esistenza del pericolo nella fattispecie concreta. Incendio di cosa propria
➢ Pericolo presunto o astratto → il pericolo non è un elemento previsto dalla norma incriminatrice
ma è la ratio per cui la norma incriminatrice esiste. Il legislatore punisce quel fatto in quanto è
pericoloso. Incendio di cosa altrui

è rispettato il principio di offensività?

C’è un evidente tensione con il principio di offensività che chiede che vi sia un’offesa al bene giuridico
tutelato in quanto la messa in pericolo non è una vera e propria offesa ma la norma interviene prima.
Dottrina e giurisprudenza hanno a lungo dibattuto sulla questione. Soprattutto in relazione ai reati di
pericolo presunto, fino ad arrivare ad una coerenza di vedute nel senso di considerare i reati di pericolo
irrinunciabili. Infatti vi sono fatti e casi in cui le condotte hanno una grande capacità di diffusività del danno
rispetto a beni primari (la vita, la salute) ed un intervento tardivo potrebbe comportare un danno troppo
grande. Ragion per cui esistono reati contro il commercio di medicinali guasti in quanto è la semplice
condotta di commercio degli stessi, anche qualora non ci sia ancora stato un reale danno, ad esser punita.
Infatti punire la condotta solo dopo aver venduto il farmaco ad una persona potrebbe aver già permesso di
cagionare danni a molti altri. → lo ha ribadito una sentenza del 2002 in cui viene detto che la tipicità del
pericolo è inclusa nella stessa condotta tipizzata nella norma incriminatrice per comune esperienza
pericolosa. Stessa cosa vale per i reati ambientali dove il singolo scarico di sostanze dannose non è
concretamente idonea a recare danno all’ambiente ma cumulate si. Intervenire tardivamente però
comporterebbe un danno troppo ingente per la salute pubblica.

➔ Resta evidente la tensione con il principio di offensività. D’altra parte l’importanza del bene
tutelato è tale da rendere tali reati legittimi.

Esiste un’ultima distinzione di reati di pericolo:

➢ Reati di pericolo ASTRATTO → ipotesi in cui il legislatore descrive situazioni che sono realmente
pericolose. Usa espressioni linguistiche tale da limitare, al momento dell’interpretazione del
giudice, la fattispecie ai soli fatti che siano realmente pericolosi. Es. l’incendio si riferisce al fuoco è
possibile distinguere i casi in cui c’è incendio e quelli in cui non c’è. Il fuoco è SEMPRE ragione di
messa in pericolo

6
➢ Reati di pericolo PRESUNTO → Sono quelli più problematici in quanto il legislatore presume la
pericolosità ma senza utilizzare espressioni linguistiche che definiscano chiaramente l’area
penalmente rilevante e potrebbe quindi applicarsi a fatti in realtà inoffensivi. Allora qui il legislatore
opera una presunzione irragionevole e si torna al principio di offensività e quindi di ragionevolezza,
i reati sono legittimi fintanto che sono anche ragionevoli.

Es. il legislatore punisce penalmente il sorpasso in curva, è sempre pericoloso (pericolo astratto). Poi
punisce l’attraversamento con il rosso. Non è sempre pericoloso se il soggetto ha controllato che nessuno
passi e non può arrecare danno in alcun modo.

REATI AD OFFESA FUNZIONALE


Il principio di offensività di lede quando, (ed è in tensione con):

- Non c’è una reale offesa del bene (reati di pericolo presunto)
- Si tutela un bene non rilevante costituzionalmente (reati ad offesa funzionale)

Il bene è quell’entità che in un certo momento storico è idonea a soddisfare i bisogni dell’uomo. Il bene
meritevole di tutela è quello che in un certo momento storico è considerato importante nel soddisfare un
bisogno dell’uomo tanto che la sua tutela giustifica la sanzione penale. Ovvero l’offesa di quel bene è tanto
grave da giustificare la compressione del bene libertà personale.

Nella concezione di Bricola sono beni costituzionalmente rilevanti quelli dapprima espressi dalla
Costituzione ma poi anche individuabili implicitamente nella stessa e quelli presupposto di altri beni
presenti nella costituzione. Ad oggi l’interpretazione si è ampliata al punto da considerare beni meritevoli di
tutela quelli che sono importanti per la collettività e il legislatore si fa interprete di questi bisogni e
definisce le norme incriminatrici.

A questo punto però esistono reati che tutelano beni che non hanno uno spessore o rilevanza
costituzionale ma sono funzionali a tutelare un bene più importante e complesso da tutelare: i beni
funzionali.

Queste norme si pongono in tensione con il principio di offensività dal momento che tutelano un bene che
non è rilevante costituzionalmente: non sottoporti ai controlli della Consob o di Banca di Italia per le
imprese presenti sul mercato azionario tutela l’amministrazione e la funzione di controllo della Consob.
Questi ultimi non sono interessi rilevanti per la collettività. Ma indirettamente si tutela l’interesse
patrimoniale degli investitori che quindi non acquistano beni di valore inferiore rispetto a quello reale. (i
reati di falso in bilancio similmente). Si tutela quindi il patrimonio.

Tradizionalmente erano tutelati penalmente i beni legati ai diritti fondamentali della persona, poi con il
tempo i beni tutelati si sono ampliati come ad esempio il bene ambiente o beni tradizionali tutelati con
altre forme più articolate. Questo è stato il risultato di:

- Innovazione e progresso tecnologico che ha ampliato la diffusività dell’offesa di certi beni


- Samterializzazione della ricchezza

È vero che si pongono in tensione con il principio di offensività ma l’opinione prevalente è quella che
afferma che i beni funzionali sono meritevoli di tutela in quanto puniscono le condotte che sono idonee a
creare un pericolo per il bene sottostante che è oggetto di tutela. Si tratta di un pericolo astratto
ragionevole per il bene finale.

Quindi siamo davanti a reati ad offesa funzionale che si traducono in reati di pericolo astratto nei
confronti di altri interessi rilevanti, ad esempio patrimoniali nel caso dei falsi in bilancio oppure omesso
controllo da parte di consob.

7
Quindi similmente ai reati di pericolo presunto si applicano a quelle condotte che hanno una capacità di
diffusività del danno su vasta scala.

È possibile utilizzare i reati ad offesa funzionale nei reati tributari?

Nel rispetto del principio di offensività è possibile costruire reati ad offesa funzionale fintanto che la
condotta è offensiva del bene sottostante. Dunque è possibile costruire reati ad offesa funzionale qualora
la condotta costituisca un pericolo almeno astratto e non solo presunto.

Come si adatta tutto questo ai reati tributari? O meglio è possibile tutelare la funzione di accertamento
tributario? il che equivale a dire tutelare la trasparenza delle scritture contabili in quanto sono il primo
strumento attraverso cui l’amministrazione tributaria svolge l’accertamento.

Inoltre bisogna tenere presente che c’è una stretta relazione tra funzione di accertamento tributario ed
interesse alla percezione dei tributi (che è il dato sostanziale). In quanto il legislatore quando costruisce i
tributi lo fa tenendo conto dell’effettiva possibilità di riscossione del tributo. In quanto l’esistenza di un
efficace sistema di accertamento svolge una funzione di deterrenza nei confronti di potenziali evasori.
Allora è corretto pensare di incentrare la tutela penale sul corretto funzionamento della funzione di
accertamento?

O meglio è corretto punire il soggetto ogni volta che ostacoli l’amministrazione finanziaria
nell’accertamento violando ad esempio degli obblighi formali? Non tenendo correttamente la contabilità
ad esempio. Stiamo parlando di tutela penale, ovvero extrema ratio, sanzioni che limitano potenzialmente
o effettivamente la libertà del soggetto.

Per rispondere alla domanda individuiamo il bene tutelato dalla norma.


• È la funzione di accertamento tributario che stiamo tutelando? Ovvero la funzione di accertametno
tributario è meritevole di tutela? Oppure il bene tutelato è un altro?

Non è la funzione di accertamento tributario ad esser tutelata ma l’interesse alla percezione dei tributi
come si ricava dall’art. 53 della Costituzione “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva” → il tributo è quindi la prestazione patrimoniale necessaria imposta per
concorrere alle spese pubbliche. Ed il diritto tributario ruota attorno all’interesse alla percezione dei tributi.

Dunque se questo è l’interesse che si ricava dalla costituzione è questo il bene meritevole di tutela nella
prospettiva penale. Questo perché l’interesse è già tutelato da discipline civilistiche ed amministrative e il
diritto penale interviene come extrema ratio cioè in relazione alle violazioni più gravi.

Dunque il bene meritevole di tutela è l’interesse alla percezione dei tributi, per non violare il principio di
offensività anche nei reati ad offesa funzionale ci deve essere almeno un pericolo astratto per questo bene
nella costruzione dei reati.
se costruissi reati ad offesa funzionale nei reati tributari accadrebbe che tutelerei la trasparenza fiscale
del contribuente per tutelare la funzione di accertamento al fine di tutelare la percezione dei tributi. Ma la
funzione di accertamento dei tributi non è un bene meritevole di tutela penale dunque si tratterebbe di
reati ad offesa funzionale che, per esser legittimi, dovrebbero quantomeno tutelare da un pericolo astratto
e non presunto.

Costruire reati tributari funzionali rischia di travalicare nella punizione di condotte di pericolo presunto
quindi la condotta punibile abbraccerebbe anche tutte quelle situazioni che non esprimono in concreto
alcun pericolo. A differenza dei reati che tutelano la funzione di accertamento di Consob o Banca di Italia i
reati tributari non esprimono una grande diffusività del danno in quanto è solo la controparte (lo Stato) che
può subire un danno e non un numero indistinto di soggetti. Infatti costruire reati ad offesa funzionale nel
diritto tributario equivale a sanzionare penalmente colui che passa con il rosso.

8
La legge 516/82 costruiva dei reati ad offesa funzionale che tutelavano la trasparenza fiscale e questo ha
portato ad alcuni pareri contrastanti nella giurisprudenza. In Particolare è dovuta intervenire la corte a
distinguere i casi di

- Non tenuta della contabilità → considerate tali anche quelle NON BOLLATE
- Contabilità non attendibile nel suo complesso a causa di irregolarità gravi o numerose

Nel primo caso la Cassazione ha ritenuto che il primo caso dovesse trattarsi di un reato di pericolo presunto
mentre il secondo di pericolo concreto in cui sarebbe quindi il giudice a valutare concretamente la
pericolosità della condotta.

Ma costruire reati ad offesa funzionale nel diritto tributario risponde solamente all’esigenza di semplificare
l’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria perciò è necessario costruire i reati tributari
incentrati sull’offesa dell’interesse alla percezione dei tributi.

Tutto questo non vuol dire che la funzione di accertamento non sia importante, infatti il nostro è un
sistema a fiscalità di massa incentrato sull’autodichiarazione e sull’autoliquidazione dei tributi in cui è il
contribuente a dover tener la contabilità dal quale definisce le dichiarazione e indica le imposte da versare.
Quindi una violazione della funzione di accertamento viola anche l’interesse alla percezione dei tributi.

Perciò se da una parte costruire reati ad offesa funzionale rischia di violare il principio di offensività, d’altra
parte è possibile individuare, nella costruzione del reato, modalità di offesa del bene che transitano anche
attraverso la funzione di accertamento.

In altre parole i reati tributari non sono caratterizzati solo da un disvalore di evento ma anche da una
quota di disvalore di condotta, ovvero la modalità con cui si è offeso l’interesse. Che in questo caso si
concretizza con l’offesa al bene strumentale della funzione di accertamento.

Ricordiamo che l’evento nel diritto penale ha due accezioni


➢ Naturalistico → la realtà naturalistica viene modificata dalla condotta
➢ Giuridico → semplice offesa dell’interesse tutelato
Nel diritto penale tributario siamo davanti a condotte che offendono l’interesse alla percezione dei tributi e
non modificano la realtà quindi il disvalore è l’offesa dell’interesse tutelato. Ma devono esser reati che
esprimono un pericolo concreto e per questa ragione rileva anche la modalità della condotta che è stata
tenuta.

Il principio di sussidiarietà
Dalle stesse norme da cui si ricava il principio di offensività è possibile ricavare un ulteriore principio:
sussidiarietà. Il principio di sussidiarietà prevede che l’offesa debba esser non solo meritevole di pena ma
tale pena deve anche esser necessaria. Infatti quel bene sentito rilevante dalla collettività richiede
l’intervento di una sanzione penale per esser tutelato. Nel nostro ordinamento esistono altri strumenti di
tutela meno costosi per la collettività quali le sanzioni amministrative, il diritto penale ha un carattere
fortemente afflittivo dunque è necessario che quel bene non possa esser tutelato con altri strumenti se non
la sanzione penale perché questa sia giustificata.

Questo significa che il diritto penale interviene solo in via sussidiaria

È un principio di carattere pragmatico, ovvero è utilizzato per guidare il legislatore nelle scelte di politica
criminale non è un principio precettivo direttamente operativo. Per questo motivo non si trovano sentenze
che dichiarino incostituzionale la norma per violazione del principio di sussidiarietà.

Tutto questo come si pone nel diritto penale tributario?

9
In primo luogo la necessità di ricorrere alla sanzione penale dipende da una combinazione di grado di
offesa ed importanza del bene. Ragion per cui per il bene vita la semplice messa in pericolo giustifica la
sanzione penale. Ma nel diritto tributario penale? In questo caso il bene tutelato è l’interesse alla
percezione dei tributi. Abbiamo visto che non è possibile costruire questi reati come reati di pericolo
astratto ma solo di pericolo concreto, infatti non possono esser costruiti reati ad offesa funzionale per
evitare di scivolare nei reati di pericolo presunto.

Ma l’interesse alla percezione dei tributi il bene è sufficientemente importante e l’offesa sufficientemente
grave da necessitare la sanzione penale per la tutela anche a fronte del mero pericolo? La risposta è sì. Il
bene interesse alla percezione dei tributi è un bene costituzionalmente rilevante che si ricava dall’art. 53
della Costituzione. È un interesse primario da cui dipende la vita dello stato che deve avere risorse
sufficienti per svolgere le funzioni necessarie.

Ma entrando maggiormente nella questione del principio di sussidiarietà questo come si pone rispetto
all’esistenza di soglie di punibilità? Ovvero il principio di sussidiarietà giustifica la limitazione della
responsabilità penale di condotte che offendono il bene ma non raggiungono una certa soglia di rilevanza
dal punto di vista quantitativo? Sì, anzi è proprio il principio di sussidiarietà per cui ricorro alla sanzione
penale in via sussidiaria in quanto è strettamente necessario per tutelare il bene il quale non potrebbe
esser altrimenti tutelato in modo adeguato a suggerire e giustificare le soglie di punibilità.

Infatti, anche in altri reati, quando l’evasione non è di importo rilevante non è necessaria la sanzione penale
ma è sufficiente quella amministrativa. Nonostante ciò la dottrina si oppone e definisce le soglie di
punibilità irragionevoli sulla base di due argomentazioni:

1. Una differenza minima, ad esempio di soli 100 € può determinare la rilevanza penale o meno.
Un’evasione di 49.900€ può non rilevare penalmente a fronte di una soglia di 50.000 €.
la risposta: la tutela penale è di carattere puntiforme. La capacità afflittiva del diritto penale che
può limitare la libertà personale richiede delle garanzie costituzionali tra cui il principio di legalità. Il
principio di legalità richiede che le fattispecie siano opportunamente individuate dalla norma
incriminatrice. Questo quindi implica che l’intervento sia di carattere puntiforme. Dunque è un
prezzo da pagare per avere come garanzia il principio di legalità.
2. Sperequazione rispetto ad altre tipologie di reati che hanno ad oggetto beni di carattere
patrimoniale. Ad esempio il furto non prevede soglie di punibilità. Il furto è sempre penalmente
punito sia di beni di modesto valore che di elevato valore.
La risposta: il paragone non è accettabile. I beni tradizionali patrimoniali sono beni assoluti di cui il
proprietario ha già il godimento e si chiede ai consociati di astenersi dal tenere condotte
aggressive. Mentre i beni che hanno ad oggetto beni relativi. Ovvero beni vuoti che devono esser
riempiti e per cui ai consociati si chiede una prestazione. Quindi nei reati patrimoniali tradizionali
abbiamo beni naturalistici mentre nei reati tributari abbiamo beni normativi.

Il disvalore percepito dalla collettività dall’offesa del bene interesse alla percezione dei tributi è inferiore
rispetto a quello percepito per l’offesa a beni patrimoniali. Il fatto che il fenomeno evasivo è così diffuso ne
è una prova. Proprio questa diffusione della condotta renderebbe ancora meno efficiente l’utilizzo della
sanzione penale. Infatti punire tutti i soggetti senza soglie di punibilità che evadono le imposte farebbe
perdere di credibilità all’utilizzo della sanzione penale:

1. Perché i fenomeni puniti e scoperti sarebbero in piccola percentuale rispetto a quelli compiuti
2. La collettività non percepirebbe il disvalore del fatto e non verrebbe sentito come penalmente
rilevante.

10
I profili evolutivi del diritto penale tributario
1929
Legge n. 4/1929
È la prima disciplina organica in materia di illecito tributario. In concomitanza con l’entrata in vigore del
codice Rocco si sente l’esigenza di emanare un corpo normativo dedicato ai principi in materia di illecito
tributario. Sin da subito questo settore venne percepito come peculiare ovvero si sottrae ai principi di
carattere generali previsti per il diritto penale. Il settore penal-tributario risponde ad esigenze peculiari
che giustificano quindi la deroga ai principi di carattere generale.

Caratteristiche della legge 4/1929


➢ Deroga alla disciplina in materia di successione di leggi penale nel tempo ispirata al favor rei
nell’art. 2 c.p. → per gli illeciti tributari modifiche favorevoli non si applicano neppure se
intervenute successivamente. Si richiede l’intervento della Corte Cost. in quanto si viola il principio
di ragionevolezza, ma la Corte ha ritenuto che le esigenze peculiari giustificassero tale differenza.

Quindi in linea generale si ha:


➢ Da una parte un atteggiamento vigoroso del legislatore che rafforzava la funzione di deterrenza
generale della minaccia della sanzione
➢ Dall’altra questo vigore era compensato dalla presenza di sanzioni pecuniarie piuttosto che
detentive. L’illecito amministrativo infatti era spesso sussidiario se non alternativo alla sanzione
penale. Laddove quest’ultima fosse presente era comunque di carattere pecuniario. Questa
tendenza ed altri aspetti hanno fatto pensare che le sanzioni non avessero tanto funzione punitiva
quanto carattere civilistico-risarcitorio al fine di procurare entrate. Infatti
o La sanzione consisteva in una soprattassa
o I reati in concorso di persone prevedevano la solidarietà
o La sanzione era ereditabile → impensabile nel caso di una funzione punitiva verrebbe
meno l’art. 27 c.1

Dunque vi era un sistema punitivo a basso impatto probabilmente per due motivi:
- Gli autori del reato erano principalmente soggetti benestanti con un certo peso nei confronti del
legislatore
- Il disvalore percepito dai reati tributari era inferiore rispetto ad altri reati contro il patrimonio

Nel 1931 viene emanato un regio decreto con una disciplina relativa ai reati tributari in cui le pene
detentive non sono previste neppure nei casi di frodi fiscali.

Nel 1958 il testo unico 645/58 introduce qualche pena detentiva ma rimangono prevalenti quelle
pecuniarie.

1973
DPR 600/1973
Cambio di situazione:
• vengono introdotte pesanti sanzioni detentive per reati basati su frode ed evasione. Infatti le
sanzioni detentive erano previste per fatti particolarmente gravi in funzione della modalità della
condotta oppure dell’imposta evasa.
• Deroga al regime dell’alternatività tra sanzione amministrativa e penale. Viene introdotto il regime
del cumulo delle due sanzioni → REGIME RIGOROSO
MA
C’è un forte limite a causa di una previsione introdotta con la legge del 1929 e che non è stata derogata: la
pregiudiziale tributaria. I reati tributari avevano come condizione di procedibilità l’intervenuta definitività

11
dell’accertamento. Ovvero per tali reati l’azione penale ha corso solo dopo che l’accertamento dell’imposta
e della sovraimposta è divenuto definitivo per le leggi che regolano la materia.

Questo rendeva i tempi eccessivamente lunghi dunque l’amministrazione perdeva interesse a procedere ed
i processi conclusi furono molto pochi.

1982
Legge n. 516/82
Dunque il sistema precedente era teoricamente repressivo ma incapace di svolgere le proprie funzioni.
Era necessaria una riforma che risolvesse il problema della pregiudiziale tributaria. Le alternative erano
due:

1. Sveltire l’accertamento tributario→ troppo costoso


2. Abolire la pregiudiziale → ma come?
a. Attribuire la competenza dell’accertamento al giudice penale (ciò che accade oggi) ma al
tempo si ritenne che il giudice penale non fosse in grado di operare un accertamento di
questo tipo
b. Spostare la tutela penale sull’accertamento → idea nata in un convegno del 1978
(Capaccioli e Micheli).

Perciò superare il problema della pregiudiziale spostando la tutela penale costruendo reati basati sulla
violazione degli obblighi formali del contribuente. In particolare vennero costruiti reati con soglie di
punibilità che riguardavano i ricavi piuttosto che le imposte evase.

Il bene che viene tutelato direttamente in questo modo è la trasparenza fiscale e quindi l’attività di
accertamento dell’amministrazione finanziaria → ovvero siamo davanti a reati funzionali che nel diritto
tributario pongono il problema della tensione con il principio di offensività e ragionevolezza. Infatti
prendendo il reato previsto dall’art. 1 della suddetta legge punisce chi non presenti la dichiarazione con un
ammontare di ricavi superiori a 100 milioni di lire. E se i costi fossero superiori ai ricavi? Non ci sarebbe
pericolo di evasione in quanto il contribuente sa che non sta evadendo le imposte, eppure la sua condotta
ha rilevanza penale. Sono quindi reati di pericolo presunto in quanto i reati di pericolo astratto sono
costruiti con ragionevoli presunzioni che permettono al giudice di non punire condotte che non esprimono
alcun pericolo. In questo modo però non c’è distinzione e si puniscono condotte che non esprimono
pericolo in quanto non c’è imposta da pagare e non c’è evasione.

La conseguenza della violazione di sussidiarietà e ragionevolezza porta a problematiche più concrete. Il


bassissimo disvalore delle condotte porta a punire le condotte con sanzioni molto lievi. Spesso si
ricorreva all’oblazione oppure alla sanzione pecuniaria. Questo portava quindi ad una ridotta efficacia di
deterrenza generale.

Ma soprattutto le condotte da punire erano moltissime, le procure erano intasate e spesso si incorreva
nella prescrizione e si finiva con il punire reati molto lievi ed incorrere e non punire quindi reati realmente
gravi. Perciò un sistema sicuramente molto rigoroso e rigido tanto che venne chiamato manette agli
evasori, ma fondamentalmente inefficace che richiese una riforma.

2000
D.lgs 74/2000
La legge 516/82 aveva portato diverse problematiche che hanno quindi richiesto l’introduzione di una
riforma che modificasse la struttura del sistema penale tributario. Il legislatore del 2000 ha cambiato
direzione ritornando ai principi generali di diritto penale. L’obiettivo strategico era quello di limitare la
repressione penale ai soli fatti direttamente correlati (sia sul versante oggettivo che soggettivo) alla

12
lesione degli interessi erariali con la correlata rinuncia alla criminalizzazione di violazioni meramente
formali e preparatorie all’evasione.

Dunque si vuole costruire un sistema incentrato sull’evasione

➢ Da un punto di vista oggettivo in quanto la gran parte dei reati richiede che ci sia evasione
➢ Dal punto di vista soggettivo ci deve esser il dolo. Non è più sufficiente la colpa come accadeva
nella legge 516 in cui la maggior parte delle sanzioni erano proprio contravvenzioni con la
possibilità di esercitare il diritto all’oblazione.

Perciò viene rispettato il principio di offensività. Questo ha portato a costruire reati esclusivamente
delittuosi e non colposi. I reati tributari sono solo delitti.

In ogni caso si valorizza comunque il momento della dichiarazione annuale ma con l’obiettivo di tutelare
l’interesse alla percezione dei tributi. Infatti in un sistema basato sull’autodichiarazione ed autoliquidazione
al fine di evadere è necessario presentare una dichiarazione non veritiera. In quanto qualora la
dichiarazione fosse veritiera e si indicassero delle imposte da versare che non vengono versate allora
l’amministrazione finanziaria procede ad esecuzioni forzate.

Per queste ragioni anche la dichiarazione annuale e condotte ad essa connesse possono esser sanzionate
penalmente. Soprattutto se la condotta è di tipo fraudolento. In ogni caso resta centrale l’interesse alla
percezione dei tributi. Non rilevano mere inadempienze formali.

Quindi il legislatore del 2000 si riavvicina ai principi generali, già nel 1999 era stato abrogato il principio di
ultrattività per cui nei reati penali non era prevista il principio del favor rei sancito dall’art. 2 del c.p.

Salvo alcune deroghe coerenti con le finalità del legislatore il decreto 74/2000 nella sua concezione
originaria non prevedeva grandi deroghe rispetto ai principi di carattere generali del diritto penale. Dunque
non è presente quel particolarismo tributario per cui la ragion fiscale giustifica le deroghe. Nonostante ciò
alcune deroghe ai principi generali sono necessarie per raggiungere le finalità del legislatore. In
particolare:

➢ L’art. 6 esclude la punibilità a titolo di tentativo. Questa deroga viene prevista in ragione del fatto
che il legislatore vuole evitare che la giurisprudenza definisca tentativo tutte quelle condotte
preparatorie legate quindi agli aspetti formali delle dichiarazioni e della tenuta della contabilità per
cui si tornerebbe ai medesimi problemi della legge 516
➢ L’art. 9 esclude la punibilità a titolo di concorso nel reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. I due reati speculari già prevedono la
sanzione per i soggetti che concorrono nel reato (chi evade e chi aiuta ad evadere). Escludere la
punibilità a titolo di concorso vuol dire evitare che venga violato il principio del ne bis in idem
sostanziale.
➢ l’art. 15 deroghe all’art. 5 e 47 sull’errore sul fatto. → deroga necessaria a fronte delle peculiari
esigenze che caratterizzano il diritto tributario.

La logica del decreto 74/2000 caratterizzata da un ritorno alle origini ha vita breve in quanto dal 2004
iniziano a succedersi diverse riforme ad un ritmo serrato

2004: viene introdotto l’art. 10-bis reato di omesso versamento delle ritenute fiscali. Si allontana dalla
logica del decreto 74/2000 in quanto il mero omesso versamento del tributo non deve costituire reato ma
aumentarono in quegli anni gli omessi versamenti di contributi fiscali quindi il legislatore interviene. Viene
inoltre introdotto il carcere per debiti.

2006: viene introdotto il reato di omesso versamento dell’IVA: anche qui è previsto il carcere per debiti

13
In entrambi i reati non si tratta di mancata indicazione dell’imposta in dichiarazione ma semplice omesso
versamento a cui lo stato avrebbe potuto provvedere quindi con un’esecuzione forzata.

2011: riforma del d.lgs 148/2011

Con questo decreto si stravolge la logica del decreto 74/2000 e si ritorna alla logica del particolarismo
tributario per cui la ragion fiscale giustifica diverse deroghe ai principi di parte generale.

➔ Abbassamento delle soglie di punibilità per molti reati (art. 3 dichiarazione fraudolenta,
dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione) → il problema non è l’abbassamento della soglia
dato che è decisa dal legislatore, quanto i continui cambiamenti che lasciano sconcertati
➔ Eliminazione delle ipotesi attenuanti per alcuni reati → tra cui quelle previste per i reati di
emissione di fatture per operazioni inesistenti ed utilizzo (reati speculari) per cui non sono previste
soglie di punibilità e che prevedono sanzioni elevate. La presenza di attenuanti consentiva di
erogare una pena più lieve per fatti meno gravi, il venir meno delle attenuanti pare quindi
irragionevole dato che sono sanzionati allo stesso modo coloro che emettono molte fatture per
operazioni inesistenti e chi ne emette solo una compiendo un’evasione di poche decine di euro.
➔ Esclusione della sospensione condizionale per la pena per macro evasioni → per imposte evase
superiori al 30% del volume di affari e superiore a 3 milioni se si è davanti ad un reato che prevede
una pena dai 2 ai 10 anni. È una deroga ai principi generali dato che la sospensione condizionale
della pena prevede la sospensione dell’irrogazione della pena per 5 anni in ragione della sanzione
irrogata e in questo caso si collega all’imposta evasa.
➔ Modifica dei termini di prescrizione → prescrizione aumentata di 1/3 rispetto a quelli
generalmente previsti
➔ Subordina l’istituto del patteggiamento al pagamento del debito tributario → è evidente la ragion
fiscale sottesa a questo cambiamento. Il patteggiamento è un istituto processuale che consente di
ridurre il numero dei processi e d’altra parte ridurre la sanzione. In questo caso si strumentalizza
per esigenze di cassa. Si può accedere al patteggiamento solo se prima si paga il tributo.

In origine il pagamento del tributo era un’attenuante speciale che permetteva di ridurre la pena fino alla
metà. Con la riforma del 2020 diventa un’attenuante comune che comporta una riduzione della pena fino
ad 1/3.

RIFORMA DECRETO LEGGE 201/2011


Quest’ulteriore riforma del 2011 ha introdotto un nuovo reato di carattere tributario che rende evidente
l’allontanamento dalla logica del 2000. Viene punito il soggetto che, a seguito di richieste
dall’amministrazione finanziaria, esibisce o trasmette documenti o atti falsi in tutto o in parte, ovvero
fornisce dati o notizie non rispondenti al vero. Questa disposizione si applica solo se a seguito delle
richieste si configurano le fattispecie di cui al decreto 74/2000.

La formulazione non è particolarmente chiara e possiamo concludere che la norma punisce il soggetto che
fornisce documenti falsi o atti falsi (ma questo è in parte già reato fintanto che si tratta di falso materiale)
ma anche la fornitura di dati o notizie non rispondenti al vero e reato, solamente se queste notizie si
riferiscono a fatti che costituivano reato.

➔ Ciò che è evidente è che si sta tutelando l’amministrazione finanziaria e la sua funzione di
accertamento e questo si pone in tensione con il diritto di difesa del soggetto.

In ogni caso non ci sono state molte applicazioni di tale norma.

Possiamo affermare che fino al 2011 c’è stata un’escalation nel rigore del diritto penale tributario e questo
ha portato anche ad incertezza da parte dei contribuenti. La giurisprudenza era arrivata nel 2011 a punire
anche fatti meramente elusivi e non evasivi. Il legislatore quindi è dovuto intervenire con una direzione

14
antitetica per evitare di scoraggiare gli investimenti dall’estero. I procedimenti penale di disvalore modesto
erano molti e soprattutto negli anni a ridosso della crisi del 2008 molti imprenditori, seppur dichiarando
correttamente, non versavano IVA e contributi e questo integrava reato.

RIFORME DEL 2015


Il legislatore ha voluto ridurre la pressione sui contribuenti per ridurre le incertezze e favorire gli
investimenti dall’estero. Quindi i due decreti rilevanti nel 2015 sono: d.lgs 128/2015 e d.lgs 158/2015. Il
primo introduce il concetto di abuso limitandolo e spiegandolo meglio rispetto al concetto di elusione. Per
l’elusione viene espressamente esclusa la rilevanza penale.

d.lgs 158/2015: interviene su diversi fronti:

• Riformula l’art. 3 (dichiarazione fraudolenta)


• Ridefinisce la dichiarazione infedele → non rilevano più i costi indeducibili ma quelli inesistenti.
Questo evita che errori nella deducibilità dei costi diventino condotta tipica di reati.
• Vengono introdotte ipotesi di non punibilità. Se il d.lgs 74/2000 prevedeva delle attenuanti, il
decreto del 2011 le aveva eliminate. A fronte del ricorrere di certe condizioni e davanti al
pagamento del debito tributario si esclude la rilevanza penale.

La ragion fiscale resta alla base della formulazione di tale riforma. Ma il legislatore è voluto intervenire per
ridurre le incertezze e favorire anche gli investimenti dall’estero. Quindi agisce in modo antitetico rispetto
al 2011.

RIFORME DEL 2019


Il decreto del 2019 si pone nuovamente in posizione antitetica in quanto irrigidisce nuovamente il sistema
sanzionatorio.

➢ Eleva in modo spropositato i livelli editali previsti per molti reati tributari → la riforma è il
risultato del fenomeno del populismo penale. Espressione utilizzata dalla dottrina per indicare
l’utilizzo dello strumento penale volto alla creazione di consenso sociale.

Spesso le sanzioni erano sproporzionate rispetto ai fatti, ma il populismo penale ha caratterizzato anche
altri settori del diritto. Questa riforma (decreto legge 124/2019) ha preso il nome di manette ai grandi
evasori. La legge 516/82 nota come manette agli evasori non aveva avuto un impatto positivo e questo
decreto legge del 2019 in realtà aveva lo scopo principale di tranquillizzare la collettività. Il problema è che
non tocca solo i grandi evasori ma anche piccoli/medi evasori per condotte non eccessivamente gravi con
un livello sanzionatorio elevato.

Esempi:

- Per il reato di dichiarazione fraudolenta per utilizzo di fatture inesistenti la pena era dai 4 agli 8 anni
- Sanzioni dai 3 ai 7 anni erano previste per deliti di occultamento o distruzione di documenti contabili

Insomma la sanzione meno grave erano 3 anni di reclusione → ipoteticamente si esclude la possibilità di
beneficiare della sospensione condizionale della pena prevista per pene fino a due anni. (salvo riduzioni di
pena). Pensando che reati di false comunicazioni sociali nelle società quotate prevedono una reclusione dai
3 agli 8 anni, mentre lo stesso in società quotate prevede una sanzione minore, la pena minima prevista per
la bancarotta fraudolenta è di 3 anni è evidente la sproporzione. Il danno causano e la diffusività del danno
causato da una bancarotta fraudolenta o dalla manipolazione del mercato è maggiore rispetto a quello
causato dalla distruzione di documenti contabili.

➢ Ulteriore intervento è LA CONFISCA ALLARGATA (art. 240-bis) → istituto che consente di


confiscare al reo tutti i beni che risultano sproporzionati rispetto alle proprie capacità reddituali e

15
patrimoniali salvo che non ne venga provata la provenienza e che non derivino da un reato di
evasione anche non penalmente rilevante.
➢ Estende i reati tributari come reati presupposto della responsabilità degli enti nel d.lgs 231/2001
→ l’estensione prevista dal decreto legge riguarda solo alcuni reati e non tutti
o Dichiarazione fraduolenta
o Emissione di fatture per operazioni inesistenti
o Occultamento e distruzione di documenti contabili
o Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

(stessi reati per cui è prevista la confisca allargata).

Quest’ultimo intervento non è solo legato al populismo penale ma anche all’intervento dell’UE che ha
pubblicato la direttiva 1371 del 2017 nota anche come PIF.

Questa direttiva è volta a tutelare gli interessi finanziari dell’UE e riguarda anche tutti i reati sull’IVA.
Essendo l’IVA un’imposta che è una fonte di finanziamento per l’UE allora vengono in considerazione gli
interessi dell’Unione. In particolare tale direttiva si vuole applicare solo ai casi di reati gravi contro il
sistema comune dell’IVA. Cosa si intende per reati gravi? Azioni od omissioni di carattere intenzionale che
siano connesse al territorio di due o più stati membri dell’unione e comportino un danno complessivo di
almeno 10 milioni di euro.

Nello specifico la direttiva da alcune indicazioni per reati che nel d.lgs 74/2000 corrispondono agli articoli 2,
3, 4, 5 c.1 e 10 -quater.

Dunque con il decreto legge 124/2019 il legislatore non solo si è adattato a queste disposizioni ma ha anche
ampliato la portata applicativa della norma: infatti il decreto legge introduce come reati presupposti
questi reati ma senza la previsione di frodi transfrontaliere con un danno pari ad almeno 10 milioni. In
particolare il legislatore ha introdotto come reati presupposti i seguenti reati previsti agli articoli
2,3,8,10,11 del d.lgs 74/2000. Ovvero ha introdotto anche alcuni reati non richiesti dalla direttiva.

È vero che da una parte ha dato esecuzione alla direttiva, ma dall’altra non ha introdotto tra i reati
presupposto della responsabilità degli enti l’art. 4 e 5 richiesti invece dalla direttiva. Quindi non ha
completamente dato esecuzione a questa direttiva.

Successivamente il legislatore ha emanato una legge (117 del 2019) contenente le indicazioni volte al
Governo per emanare un decreto legislativo per attuare la direttiva PIF. Questa legge 117 contiene alcune
previsioni:

1. Vengono introdotti nei reati presupposto i reati di cui agli articoli 4, 5 e 10-quater MA solo a
fronte di frodi gravi commesse a fronte di frodi transfrontaliere al fine di evadere l’IVA per un
importo di almeno 10 milioni di euro

Quindi: gli art. 2-3-8-10 prevedevano sempre la responsabilità penale, gli art, 4-5-10quater solo a fronte di
frodi gravi

2. Abrogare espressamente le norme interne incompatibili con la PIF→ la direttiva PIF chiedeva che
venissero punite a titolo di concorso e tentativo per i reati in materia IVA. La finalità era quella di
punire tutte le condotte di favoreggiamento, istigazione e concorso nei reati.

Il problema quindi riguardava gli articolo 9 e 6 (esclusione della punibilità a titolo di tentativo). Partendo
dall’art. 9 questo esclude la punibilità a titolo di concorso per i reati di emissione ed utilizzo di fatture
inesistenti. In realtà non c’è una vera e propria incompatibilità con la direttiva PIF. L’art. 9 infatti è volto a
tutelare il principio del ne bis in idem sostanziale. Vuole evitare di punire in modo cumulativo il soggetto
per lo stesso fatto. Infatti i due reati così come strutturati già consentono di punire i soggetti che

16
concorrono nel reato, anche se non vengono puniti a titolo di concorso. La finalità di punire a qualunque
titolo i soggetti che concorrono è raggiunta.

L’altro problema riguarda l’articolo 6 il quale esclude la punibilità a titolo di tentativo per i reati dal 2 al 4 (il
5 no perché il tentativo è strutturalmente incompatibile con il reato di omessa dichiarazione). Il legislatore
delegante chiedeva di abrogare l’art. 6 che escludeva la punibilità a titolo di tentativo per questi reati.
Questo avrebbe sconvolto gli equilibri del decreto legislativo 74/2000 ritornando al problema del 516/82.
Ovvero punire il tentativo porterebbe a punire condotte che offendono la trasparenza dell’amministrazione
finanziaria. Mentre la finalità del decreto 74/2000 è quella di punire l’evasione effettiva, abrogare
l’esclusione della punibilità a titolo di tentativo equivale ad abrogare uno degli snodi fondamentali del
decreto 74/2000. Per questo il legislatore delegato che ha emanato il d.lgs 75/2020 ha previsto la punibilità
a titolo di tentativo solo quando vengono commesse frodi gravi così come intese nella PIF. Ovvero l’art. 6
non viene abrogato ma il 6 comma 1-bis prevede che tale esclusione non vale qualora si tratti di frodi gravi
commesse anche nel territorio di un altro stato membro con il fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto
per un valore complessivo non inferiore a 10 milioni di euro.

Quindi il legislatore con il decreto 75/2020 si è conformato alla direttiva europea ma senza stravolgere il
decreto 74/2000

LEZIONE 4: I REATI TRIBUTARI NEL D.LGS 74/2000: PROFILI GENERALI, DOLO E REATI
TRIBUTARI
Dunque in estrema sintesi il diritto penale tributario è un settore del diritto penale che si caratterizza per
notevoli peculiarità. L’evoluzione del diritto penale tributario ha portato al decreto legislativo 74/2000 che
ha come obiettivo un ritorno ai principi generali del diritto penale. D’altra parte alcune riforme a partire dal
2011 hanno portato ad introdurre alcune deroghe alle discipline di parte generale:
➢ I tempi di prescrizione sono più lunghi
➢ Possibilità di accedere alla riduzione concordata solo a seguito del risarcimento del danno
Le deroghe ci sono ma non sono tante da definire un diritto a parte. L’art. 16 (articolo cerniera) è quello
che prevede che le disposizioni del codice si applicano anche al di fuori dello stesso. Infatti l’art. 16 afferma
che: “le disposizioni di questo codice si applicano anche alle materie regolate da altre leggi salvo che non sia
previsto diversamente dalle stesse”

I reati che vengono in considerazione nel diritto penale tributario sono tutti delitti. Questa è stata una
presa di posizione molto forte da parte del legislatore. Infatti nel diritto penale i reati possono esser:

➢ Delitti → sono i reati puniti con ergastolo, reclusione e multa


➢ Contravvenzioni→ sono puniti con arresto e ammenda

La differenza tra le due è formale, ovvero consiste nella sanzione, ma questa è una differenza che
comunque incide. Infatti le contravvenzioni prevedono:

➢ Estinzione per oblazione


➢ Non possono esser puniti a titolo di tentativo mentre i delitti si
➢ Elemento soggettivo del reato
o Per i delitti è possibile solo a titolo di dolo salvo che non sia espressamente prevista la
colpa
o Le contravvenzioni possono esser punite indistintamente sia a titolo di colpa che dolo

È stata una scelta quella di costruire i reati a titolo di dolo e non a titolo di colpa, infatti la legge 516
prevedeva la sanzione a titolo di colpa in quanto prevedeva le contravvenzioni. Dunque secondo il decreto
legislativo 74/2000 occorre sempre la coscienza e volontà dell’intero fatto di reato, compreso il dato
evasivo.

17
La teoria tripartita, la più accreditata dalla dottrina odierna, definisce l’illecito penale come composto da
tre elementi: il fatto tipico, l’antigiuridicità del fatto e la colpevolezza. Tutti questi elementi devono
appartenere al soggetto perché si possa dire che abbia commesso il reato.

COLPEVOLEZZA
L’elemento soggettivo del reato è la colpevolezza ovvero la rimproverabilità per l’atteggiamento
antidoveroso della volontà, cioè la volontà non si è atteggiata come avrebbe dovuto. La colpevolezza oggi è
un concetto composto da:

➢ Imputabilità → stato soggettivo che è un presupposto della colpevolezza. Ovvero è quella


condizione soggettiva che rende possibile la rimproverabilità del reo per il fatto commesso. Un
soggetto per esser punibile deve esser rimproverabile. Art. 85 c.p.
➢ Suitas → coscienza e volontà, appartenenza dell’azione al soggetto. Ovvero la condotta deve
appartenere al soggetto (art. 42 c.1 c.p.) nessuno può esser punito per un fatto previsto dalla
legge come reato se non l’ha commesso con coscienza e volontà. Dunque le ipotesi che escludono
la punibilità per mancanza di coscienza e volontà sono: costringimento fisico, incoscienza
indipendente da volontà.
➢ Elemento soggettivo → dolo, colpa o preterintenzione che sono il cuore della colpevolezza.
➢ Possibilità di conoscere la legge penale → la rimproverabilità presuppone la possibilità di
conoscere la legge penale.

DOLO, COLPA O PRETERINTENZIONE


Il fatto di reato deve esser rappresentato e voluto dal soggetto, questo elemento psicologico del dolo si
compone di due momenti distinti ma collegati tra loro: momento di rappresentazione (intellettivo,
cognitivo) in cui vi è una corretta ed esatta rappresentazione e consapevolezza degli elementi costitutivi del
reato; ed un momento volitivo in cui vi è la volontà di tenere quel comportamento.
ART. 43 C.1 C.P.: “Il delitto è doloso, o secondo l’intenzione, quando l’evento dannoso o pericoloso da cui la
legge fa dipendere l’esistenza del reato è dall’agente voluto e preveduto come conseguenza della sua azione
oppure omissione” ovvero l’evento giuridico è espressione della volontà e della coscienza dell’intero fatto di
reato.

Il dolo è rappresentazione e volontà dell’intero fatto di reato

Distinzione del dolo: Ci sono due momenti di rappresentazione e di volizione. La rappresentazione del
fatto e la volontà di realizzare il fatto. Quindi è possibile distinguere il dolo in:

1. Dolo generico → nel dolo generico l’elemento soggettivo abbraccia il momento intellettivo in tutti
gli elementi del reato. Ovvero la legge richiede solo la coscienza e la volontà del fatto tipico
2. Dolo specifico → c’è un momento in più. Oltre alla rappresentazione e volontà del fatto di reato c’è
anche il perseguimento di una finalità ma non è detto che quel fine si realizzi. Ovvero la legge
richiede che il soggetto non solo si rappresenti un fine ma lo voglia perseguire, non conta che poi
questo si realizza o meno.

Esempi
la truffa è un reato a dolo generico in quanto è punito il soggetto che con raggiri ed artifizi, inducendo
taluno in errore, procuri per sé o per altri ingiusto profitto. È necessario che il dolo abbracci tutti gli
elementi del fatto di reato. Quindi si deve rappresentare e volere tutti gli elementi del fatto.

Invece il furto è un reato a dolo specifico in quanto è punito il soggetto che si impossessa della cosa mobile
altrui, sottraendola a chi la detiene, al fine di procurare per sé o per altri ingiusto profitto. Ovvero il
soggetto deve impossessarsi della cosa mobile altrui con il fine di procurare per sé o per altri ingiusto

18
profitto. Non è necessario che il fine si realizzi, ma la rappresentazione e la volontà deve abbracciare tale
fine.

I reati a dolo specifico si possono porre in tensione con il principio di offensività in quanto si viene puniti
perché si vuole un’offesa anche qualora questa non si realizzi. Poiché il nostro ordinamento si basa sul
principio della materialità, che deriva dal principio di offensività, ovvero si viene puniti per una condotta
che si estrinseca esteriormente in quanto quella condotta offende l’interesse in considerazione.

DOLO INTENZIONALE, DIRETTO ED INDIRETTO


Una seconda classificazione del dolo si ha in funzione dell’intensità del momento volitivo. Il dolo è la
rappresentazione della fatto e la volontà del fatto e la volontà differenzia il dolo dalla colpa, infatti la colpa
è la rappresentazione del fatto. In particolare l’art. 43 c.2 definisce la colpa come: il delitto è colposo o
contro l’intenzione, quanto l’evento, anche se rappresentato, non è voluto e si rappresenta a causa di una
negligenza, imperizia ed imprudenza, violazione di leggi, ordine o discipline.

Dunque perché sussista la colpa è necessario che il fatto si rappresenti ma non sia voluto e sia la
conseguenza di una violazione di regole scritte (leggi, ordine e discipline) o non scritte (imprudenza,
negligenza o imperizia). Dunque è la volontà che differenzia colpa e dolo. E dal punto di vista dell’intensità
del momento volitivo si distinguono 3 tipi di dolo:
1. Intenzionale → il dolo è intenzionale quando si richiede che il soggetto agisca proprio con la finalità
di realizzare il fatto di reato. È la massima intensità del momento volitivo e se ne tiene conto per la
creazione della sanzione. La rappresentazione del fatto è ciò che muove il soggetto ad agire
2. Diretto → il soggetto non persegue il fine di realizzare quel fatto ma questo si rappresenta come
conseguenza connessa sicuramente o quasi sicuramente alla propria condotta.
3. Eventuale → estremo confine con la colpa. Nel soggetto si rappresenta la possibilità che si realizzi
quel fatto di reato ma non sta agendo per quel fine.

Problematica distinzione tra dolo eventuale e colpa cosciente

La colpa cosciente è la colpa “”più grave”” ovvero quella colpa per cui l’art. 61 del c.p. prevede anche una
circostanza aggravante. Infatti la colpa cosciente si ha quando il soggetto agisce senza voler cagionare
quell’evento ma lo prevede. Dolo eventuale e colpa cosciente vedono una differenza molto labile per cui
l’utilizzo di un criterio piuttosto che un altro può comportare esiti diversi. Ad esempio la vicenda del rogo
Tiss&Group.
I criteri sono diversi ma quello oggi maggiormente accreditato è quello dell’accettazione del rischio ovvero
il soggetto agisce con dolo tutte quelle volte in cui si rappresenta la realizzazione del fatto di reato come
solo possibile ma ne accetta il rischio. Quindi si utilizza la formula di Frank: come avrebbe agito il soggetto
se quell’evento si fosse rappresentato come certo e non solo come possibile?
- Avrebbe tenuto la stessa condotta → dolo eventuale
- Non avrebbe tenuto la stessa condotta → colpa cosciente.
Quindi si tratta di dolo eventuale nel caso in cui il soggetto accetta di agire comunque accettando il rischio
come prezzo da pagare per raggiungere la propria finalità.

ELEMENTO OGGETTIVO DEL REATO TRIBUTARIO


La teoria tripartita del reato identifica come primo elemento del reato il fatto tipico, ovvero l’elemento
oggettivo nella teoria bipartita. L’elemento oggettivo si compone di quattro elementi:

➢ Soggetto attivo → colui che tiene la condotta tipica, è il soggetto agente, l’autore del reato.
➢ Condotta → ogni comportamento umano che assume rilievo per il diritto penale. Questa condotta
può essere
o Attiva → è un comportamento attivo del soggetto volto ad offendere l’interesse tutelato

19
o Omissiva → è un concetto normativo che consiste nel mancato compimento di un’azione
che una norma giuridica definisce come doverosa. (tensione con il principio di materialità)
➢ Evento → Art. 40 c.p. la definisce come la conseguenza dell’azione od omissione in cui si sostanzia
la condotta del soggetto attivo. L’evento può avere due accezioni:
o Evento giuridico → effetto offensivo della condotta che si identifica nella lesione o messa
in pericolo del bene giuridico tutelato.
o Evento naturalistico → modificazione della realtà distinguibile logicamente e
cronologicamente dalla condotta umana.
➢ Nesso di causalità → art. 40 c.p. l’evento deve essere la conseguenza della condotta attiva o
omissiva del soggetto agente. L’art. 40 c.2 qualifica la responsabilità per i reati omissivi. Ovvero non
impedire un evento che si ha l’obbligo giuridico di impedire equivale a cagionarlo.

Questo definisce un ulteriore classificazione dei reati:

➢ Di pura condotta → il reato si integra puramente per aver tenuto una condotta
➢ Reati di evento → il reato si integra quando si verifica un evento.

Quindi quando vi è un evento naturalistico è necessario che questo evento sia legato alla condotta da un
nesso di causalità. D’altra parte i reati tributari sono reati di pura condotta per cui il problema del nesso di
causalità si pone meno rispetto ad altri campi del diritto penale.

Oltre ai 4 elementi essenziali del reato vi sono altri elementi accidentali che possono anche non esserci ed il
reato si configurerebbe comunque:

1. Le circonstanze → elementi accidentali che si aggiungono agli elementi essenziali ed incidono sulla
risposta sanzionatoria incidendo sulla gravità del reato e la capacità a delinquere. Sono quei
parametri da seguire per quantificare la pena. Definite dagli art. 61 e seguenti del c.p. le circostante
possono essere:

Aggravanti: aggravano la pena Attenuanti: diminuiscono la pena


Comuni: riguardano tutti i reati Speciali: riguardano solo certe figure di reato
Ad efficacia comune: riducono/aumentano la Ad efficacia speciale: riducono/aumentano la
pena fino ad un terzo pena oltre ad un terzo oppure comportano una
pena di specie diversa
Indipendenti: non c’è un aumento o diminuzione
rapportata alla pena principale ma viene previsto
un quadro edittale differente
Circostanze di natura soggettiva: sono Circostanze di natura oggettiva: sono
circostanze soggettive quelle che concernono la circostanze oggettive quelle che concernono la
intensità del dolo o il grado della colpa, o le natura, la specie, i mezzi, l'oggetto, il tempo, il
condizioni e le qualità personali del colpevole, o i luogo e ogni altra modalità dell'azione, la gravità
rapporti fra il colpevole e l'offeso, ovvero che del danno o del pericolo, ovvero le condizioni o
sono inerenti alla persona del colpevole le qualità personali dell'offeso
Le circostanze devono esser tassative (sono previste dal legislatore il giudice non ne può introdurre altre) e
obbligatorie (qualora ricorrano devono esser attuate).

2. Le condizioni obiettive di punibilità→ eventi futuri ed incerti che non sono collegati alla condotta
ma da cui il legislatore fa dipendere la punibilità di un fatto che è già illecito.

20
IL TENTATIVO
Art. 56 del codice penale: “ chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto,
risponde a titolo di tentativo, se l’azione non si compie o l’evento non si verifica” dunque sono puniti a
titolo di tentativo solo i delitti e si considerano come tentativo tutti quegli atti che siano idonei e diretti in
modo non equivoco alla realizzazione del fatto di reato. Quindi idoneità ed univocità sono le
caratteristiche del tentativo.

E nel diritto tributario?

L’art. 6 del d.lgs 74/2000 esclude la punibilità a titolo di tentativo per i reati di cui all’art. 2 3 4. Per quanto
riguarda l’art. 5 sebbene non espressamente esclusa la punibilità a titolo di tentativo quest’ultimo è
strutturalmente incompatibile con il reato. Infatti l’omessa dichiarazione è un reato omissivo, il tentativo
nei reati omissivi è incompatibile. Questo perché i reati omissivi si integrano quando il soggetto non tiene
una condotta che dovrebbe tenere. Vi è un termine entro cui il soggetto deve tenere quella condotta ma
fino a quel momento la sua astensione è un comportamento lecito, oltre il termine ha già integrato il reato
e non lo ha solo tentato. Cosa simile accade per i reati di omesso versamento IVA e contributi fiscali che
sono a condotta mista (vi è una parte di condotta attiva che consiste nella presentazione della dichiarazione
ed una omissiva che consiste nell’omettere il versamento). Il cuore del disvalore sta nell’omissione quindi
il tentativo è incompatibile.

Ma la direttiva PIF chiede di punire i reati di frode grave che ledono gli interessi UE anche a titolo di
tentativo.

Abrogare l’art. 6 vorrebbe dire andare contro la logica del d.lgs 74/2000 che voleva evitare di punire
condotte prodromiche all’evasione consistenti nella mera violazione di obblighi formale. Infatti abrogare
l’art. 6 porterebbe alle stesse problematiche del 516/82. Dunque il legislatore che ha recepito la direttiva
PIF con decreto lgs. 75/2020 ha introdotto l’art. 6 comma 1 bis che non prevede l’applicazione dell’art. 6
quando gli atti di cui agli articolo 2 3 4 sono compiuti anche in altro territorio dello stato membro dell’UE
al fine di evadere le imposte per un importo non inferiore a 10 milioni. In ogni caso è sempre esclusa la
punibilità per il reato di cui all’art. 8 (emissione di fatture per operazioni inesistenti). Ma perché? Perché
l’art. 2 e 8 sono speculari, per questo l’art. 9 prevede la non punibilità a titolo di concorso per questi due.
Non si vuole violare il ne bis in idem sostanziale. E se il soggetto attivo dell’art. 8 viene intercettato prima di
commettere il reato? Non risponde a titolo di tentativo perché in quel caso risponde a titolo di concorso del
reato all’art. 2 visto che non ha integrato il reato di cui all’art. 8

Allora come funziona il tentativo nei reati tributari?

NON si risponde a titolo di tentativo per i reati degli art. 2-3-4 perché previsto dall’art. 6. Ma neppure per
l’art. 5 perché strutturalmente incompatibile con il tentativo. Stessa cosa con l’omesso versamento IVA e di
ritenute fiscali. È comunque possibile il tentativo per i reati di dichiarazioni fraudolente ed infedeli qualora
rispettino la definizione di frode grave prevista dalla direttiva PIF.

DISCIPLINA IN MATERIA DI ERRORE


Il settore penal-tributario ha sempre, sin dal principio, visto una deroga alla disciplina in materia di errore.
Infatti tale deroga non è una conseguenza delle riforme che si sono succedute, piuttosto una deroga
prevista sin dal principio in virtù della peculiarità della disciplina. Infatti i contribuenti possono incorrere più
facilmente in errori rispetto ad altri settori, questo perché la disciplina tributaria è molto specialistica e
soggetta a riforme che la rendono mutevole. Questo può causare incertezza.

In ogni caso l’art. 16 c.p. prevede che le norme del codice penale si applicano anche al di fuori del codice
salvo non sia previsto diversamente. Dunque in linea generale si applicano gli articolo 5 e 47 del codice
penale.

21
L’art. 5 Ignoranza della legge penale → l’art. 5 prevede che l’ignoranza della legge penale non scusa quindi
non esclude la punibilità. La Corte cost. è intervenuta con sentenza 364/88 aggiungendo l’inciso “salvo che
non si tratti di ignoranza inevitabile”. Si tratta comunque di ipotesi marginali e quasi mai applicate.

D’altra parte l’art. 47 disciplina l’errore → l’errore sul fatto che costituisce reato esclude la punibiltà, se
l’errore è colposo allora è punito se per quel fatto è prevista la punibilità a titolo di reato colposo.

In linea generale però l’errore sul fatto può dipendere da:

➢ Errore di fatto → errore che cade sulla realtà naturalistica


➢ Errore di diritto → errore che cade sulla disciplina giuridica e non permette al soggetto di
rappresentarsi quel fatto come reato. Dunque in questi casi verrebbe meno il dolo.

Quindi l’errore sul fatto è scusato. Ma sorge un problema perché nel diritto penale tributario si tratta di
errore sul fatto che dipende da un errore di diritto. D’altra parte le norme di diritto extrapenale non
sempre integrano il fatto ma talvolta integrano anche il precetto (come le norme penali in bianco). Quindi si
tratta di errore di diritto quando l’errore cade sulla disciplina extrapenale che non sta integrando il
precetto, altrimenti si tratterebbe di ignoranza della legge penale che non è scusabile salvo ignoranza
inevitabile.

Il diritto tributario è soggetto a molti errori da parte dei contribuenti, ma si tratterebbe di ignoranza sulla
legge penale (questo è stato l’atteggiamento della giurisprudenza, atteggiamento rigoroso). Quindi già con
la legge 516 il legislatore aveva introdotto un articolo ad hoc (l’art. 8) che ricalcava l’art. 47 c.3. d’altra parte
è stato poco applicato dalla giurisprudenza. Per questo il legislatore con d.lgs 74/2000 ha introdotto l’art.
15: al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa dall’art. 47 c.3 è esclusa la punibilità per violazione di
norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di
applicazione.

Dunque il legislatore con l’art. 15 estende l’esclusione della punibilità per tutti quei casi in cui, anche se il
giudice dovesse ritenere che si tratti di ignoranza della legge penale, l’errore è dovuto ad una incertezza
obiettiva sulla portata ed ambito applicativo della norma tributaria. Questo perché il legislatore non può
imporre al giudice di applicare in tutti determinati casi l’art. 47 c.3 ed imporre un’interpretazione, quindi
estende l’ambito di applicazione dell’esclusione della punibilità.

Questa incertezza deve essere obiettiva → non deve essere un errore macroscopico in cui nessuno
avrebbe dovuto incorrere e incorre solo quel contribuente perché non attento.

LE PENE ACCESSORIE
ART. 20 c.p. : le pene principali sono inflitte dal giudice con sentenza di condanna mentre le pene
accessorie conseguono di diritto alla condotta come effetti penali della stessa e sono principalmente di
carattere interdittivo, si aggiungono alle pene principali.

Le pene principali sono: ergastolo, multa, reclusione, arresto e ammenda.

Funzioni:
➢ Carattere generale PREVENTIVO: la loro afflittività si aggiunge a quella di carattere generale e
potenziano l’effetto di deterrenza connesso alla pena principale
➢ Carattere speciale PREVENTIVO: Funzione di dissuasione del soggetto, questa funzione si dovrebbe
svolgere attraverso la neutralizzazione del reo.

Le pene accessorie vengono spesso costruite nella forma del contrappasso rispetto alle modalità con cui è
stata posta in essere la condotta. Per questo ha una funzione di prevenzione speciale verso il reo in quanto
si vuole neutralizzare il reto rendendo impossibile la realizzazione di reati analoghi in quanto gli si interdice
lo svolgimento dell’attività in relazione alla commissione di quel reato.

22
LE PENE ACCESSORIE NEI REATI TRIBUTARI
Nei reati tributari in relazione alle pene accessorie prevale la funzione di carattere di prevenzione generale
in quanto le pene accessorie sono collegate a qualunque reato indipendentemente dalla modalità con cui è
stato commesso. L’art. 12 del d.lgs 74/2000 è l’articolo di riferimento delle pene accessorie nei reati
tributari. D’altra parte tale articolo contiene la sola enunciazione delle pene accessorie e la durata che
queste possono avere, non viene disciplinato né il contenuto né la modalità con cui queste operano. Quindi
è necessario rimandare al codice penale attraverso l’art. 16.

In particolare l’art. 12 afferma che: la condanna per taluno dei reati previsti nel presente decreto
(74/2000) comporta:
- Interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche di impresa
- Incapacità di contrattare con la PA
- Interdizione della funzione di rappresentanza ed assistenza in materia tributaria
- Interdizione perpetua dall’ufficio di componente della commissione tributaria
- Pubblicazione della sentenza

Queste si applicano a TUTTI I REATI TRIBUTARI inoltre per reati gravi, nello specifico i reati degli articolo 1-
3-8 è prevista anche l’interdizione dai pubblici uffici.
Il fatto che le pene accessorie previste sono applicabili a tutti i reati tributari mostra la funzione di carattere
generale preventivo e non speciale.

Per il resto della disciplina si rimanda al codice penale.

Oltre a queste si possono applicare anche le pene accessorie presenti nel codice penale? NO e si arriva a
questa conclusione perché le prime due pene accessorie applicabili a tutti i reati più l’interdizione dai
pubblici uffici sono già previste dal codice penale e l’art. 12 le ha semplicemente riprese. Dunque quando il
legislatore ha voluto applicare le pene accessorie del codice penale lo ha espressamente previsto. Se non
sono riportate all’art. 12 allora non si applicano ai reati tributari. QUINDI SONO PENE ACCESSORIE A
NUMERO CHIUSO. Ovvero ai reati tributari si applicano solo le pene accessorie previste dall’art. 12

LA SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA


Sempre l’art. 12 disciplina la sospensione condizionale della pena. In particolare la riforma del 2011
(decreto legge 138/2011) che ha reso il sistema penal-tributario più rigoroso ha introdotto il comma 2-bis
all’art. 12 che prevede per i delitti previsti dagli articoli dal 2 al 10, l’istituto della sospensione
condizionale della pena (art. 166 c.p.) non trova applicazioni nel caso in cui ricorrano congiuntamente le
seguenti condizioni:
- L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume di affari
- L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a 3 milioni di euro

Dunque la sospensione condizionale della pena non si applica in caso di macro evasioni. È una deroga alle
disposizioni del codice penale. Ritorna la logica del particolarismo tributario, perché?

In genere l’istituto della sospensione condizionale della pena dipende da due fattori:
➢ Entità della pena irrogata in concreto → non deve esser superiore a due anni
➢ Prognosi favorevole del soggetto→ il soggetto si asterrà dal tenere nuovamente quella condotta
anche senza esecuzione della pena.

Dunque non c’è attinenza logica nel legare l’istituto della sospensione condizionale della pena con il volume
d’affari e l’imposta evasa, se non per la ragion fiscale.

I problemi dal punto di vista applicativo


I problemi dal punto di vista applicativo sono principalmente due:

23
1. Il concetto di volume di affari? A cosa si riferisce? Il concetto di volume di affari riguarda l’imposta
sul valore aggiunto in genere, oppure è inteso come sinonimo di introioti? Essendo una materia
tecnica ci si sta riferendo ad una previsione che riguarda solo il soggetto contribuente IVA. Quindi
questo genera, almeno in linea teorica, disparità. In realtà riguarda macro evasioni e difficilmente
viene applicata perché si chiede un’evasione di 3 milioni di €
2. La sfera applicativa. L’art. 12 fa riferimento ai reati dal 2 al 10, ovvero tutti i reati tributari ad
eccezione dell’omesso versamento di ritenute fiscali ed Iva e l’indebita compensazione. Ma è
sempre applicabile tale previsione?

Prendiamo l’art. 2,8,10 rispettivamente dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per
operazioni inesistenti, emissione di fatture per operazioni inesistenti e occultamento, distruzione di
scritture contabili.

• L’art. 2 → utilizzo fatture inesistenti → l’evasione non è elemento costitutivo del reato in quanto è
sufficiente l’utilizzo per integrare il fatto. Ma è concepibile che l’evasione di imposta ci sia stata
quindi l’esclusione della sospensione condizionale è applicabile
• Gli art. 8 e 10 invece sono ontologicamente incompatibili con la previsione. Questo perché chi
emette fatture per operazioni inesistenti non sta evadendo ma sta consentendo ad altri di evadere.
Così come il soggetto che distrugge od occulta i documenti contabili.

LE CAUSE DI NON PUNIBILITA’


L’art. 13 del d.lgs 74/2000 riguarda le cause di non punibilità. Questo articolo è stato oggetto di riforme.
Nella sua formulazione originaria (oggi spostata all’art. 13-bis) si voleva attuare quanto previsto nella legge
delega. Ovvero si stabiliva la necessità di meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno.
Quindi il legislatore delegato doveva considerare due esigenze contrapposte:
1. Prospettare al reo concreti benefici e vantaggi che lo spingessero a risarcire il danno
2. Evitare che i vantaggi prospettati determinassero una caduta nella capacità dissuasiva della
fattispecie penal-tributaria.

Quindi il legislatore ha consapevolmente escluso la possibilità di configurare il pagamento del tributo


come causa di non punibilità. → si vuole evitare che la sanzione penale perda la propria forza dissuasiva.
Allora cosa fa il legislatore? Deve anche prospettare al reo benefici per incentivare il risarcimento del
danno. Allora il pagamento del tributo + il versamento delle sanzioni amministrative + gli interessi
costituiscono un attenuante ad efficacia speciale. Ovvero vi è una riduzione fino alla metà della pena ma
non escludeva la punibilità.

Ma il timore del legislatore era che si monetizzasse completamente la sanzione detentiva riducendo quindi
l’effetto dissuasivo.

Per questa ragione nell’art. 13 viene introdotta una disposizione secondo cui della diminuzione della pena
ad opera dell’art. 13 non si può tener conto ai fini dell’istituto della conversione della pena detentiva in
pena pecuniaria.

2011
Il 2011 vede riforme volte ad irrigidire il sistema sanzionatorio e tocca anche l’art. 13 per cui l’attenuante
ad effetto speciale diventa un’attenuante ad efficacia comune che comporta una riduzione fino ad un terzo
della pena.

2015
Il quadro viene però stravolto dal decreto legge 158/2015 che trasforma il pagamento del tributo in causa
di non punibilità con conseguenza la caduta della capacità di prevenzione generale connessa alla minaccia
della sanzione. Infatti la riforma del 2015 ha avuto come obiettivo la riduzione del sistema sanzionatorio

24
rispetto a condotte non fraudolente. Soprattutto relativamente agli omessi versamenti IVA e ritenute fiscali
a seguito della crisi del 2008. La causa di non punibilità a fronte del pagamento del tributo però opera solo
per alcuni reati:
➢ Dichiarazione infedele
➢ Omessa dichiarazione
➢ Omessi versamenti
➢ Indebita compensazione
Mentre non si applica nei casi di reati più gravi legati a condotte fraudolente.

2019
Il decreto legge 124/2019 ha esteso le cause di non punibilità anche alle ipotesi di frode fiscale. La riforma
del 2019 ha inasprito il sistema sanzionatorio elevando tutti i quadri edittali previsti per tutti i reati penali,
in virtù del populismo penale. In contrapposizione a questo troviamo l’estensione delle cause di non
punibilità e questo sembra rispecchiare quella ragion fiscale per cui vi è esigenza di far cassa. Quindi a
differenza del 2015 in cui c’è una differenza di trattamento per reati gravi e meno gravi, nel 2019 no.

ART. 13 D.LGS 74/2000


Prima ipotesi:
I REATI: Art. 10-bis, 10-ter, 10-quater comma 1 (reati di omesso versamento dei tributi e indebita
compensazione)

Non sono punibili se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado il contribuente
corrisponda per intero debito tributario, sanzioni amministrative ed interessi in qualunque modalità.
Il pagamento può esser fatto in ogni momento, basta che venga fatto prima dell’apertura del dibattimento
di primo grado. Quindi il pagamento può avvenire anche dopo che il contribuente viene a conoscenza
dell’accertamento che si sta eseguendo nei suoi confronti, ma anche quando viene a conoscenza del
procedimento amministrativo o penale nei suoi confronti.
➔ È evidente che la capacità di prevenzione generale così viene ridotta. Anzi, la sanzione penale
rafforza la funzione di prevenzione generale ma connessa alla sanzione amministrativa.
È una scelta che ha senso considerando i reati a cui si riferisce. Infatti sono reati meno gravi e per cui il
contribuente sa che verrà inevitabilmente scoperto. Non può pensare di non versare il tributo dopo aver
presentato una dichiarazione.

Seconda Ipotesi:
I REATI: art. 2-3-4 e 5 (reati di dichiarazione fraudolenta, omessa dichiarazione, dichiarazioni infedeli… si
tratta di reati con forte disvalore anche in relazione alla modalità della condotta (fraudolenta). Il
contribuente ha significative probabilità di non esser scoperto.

Non sono punibili se PRIMA CHE L’AUTORE DEL REATO ABBIA AVUTO FORMALE CONOSCENZA sia di
attività di accertamento di carattere penale che di qualunque attività di accertamento amministrativo di
procedimenti penali.
Corrisponda integralmente l’ammontare pari al debito tributario, interessi e sanzioni.
Pagamento qui deve esser spontaneo.
Per questo motivo non possono esser utilizzate tutte le modalità di pagamento previste per il mero omesso
versamento. Quindi deve esser uno spontaneo ravvedimento oppure per i reati di omessa dichiarazione
attraverso la presentazione della dichiarazione entro il termine di presentazione relativo al periodo di
imposta successivo.

Problema che si pone: con il concetto di formale conoscenza di attività di accertamento di procedimenti
penali. Infatti non vengono indicati gli atti precisi ma si parla di formale conoscenza. Quindi sarà un
problema interpretativo che deve risolvere la giurisprudenza. Quindi verosimilmente non si può parlare di
formale conoscenza quando il contribuente viene informato da un soggetto terzo dell’esistenza di un

25
procedimento che raccoglie informazioni che riguardano il contribuente in quanto è una conoscenza di
fatto.

E se un atto formale venisse notificato ad un soggetto formale? Ovvero un atto che riguarda formalmente il
procedimento amministrativo viene notificato all’amministratore formale della società. Allora
l’amministratore di fatto è formalmente venuto a conoscenza dell’accertamento? A queste domande deve
rispondere la giurisprudenza.

Altro problema: se prima del dibattimento di primo grado il pagamento del tributo fosse in fase di
estinzione tramite pagamento rateale, cosa succede? Viene dato un termine di 3 mesi prorogabile dal
giudice per altri 3 mesi per estinguere il debito. Ma si può porre un problema legato al fatto che
l’amministrazione finanziaria consente pagamenti rateali anche in 16 rate trimestrali. Ma i procedimenti
sono diversi ed hanno esigenze diverse quindi è difficile trovare un coordinamento migliore.

Estensione della causa di non punibilità nel caso di presenza di concorrenti: PROBLEMA SIGNIFICATIVO
Se il contribuente fosse una società e quindi il soggetto che avrebbe dovuto provvedere al pagamento fosse
l’amministratore delegato, supponiamo che gli altri amministratori fossero a conoscenza della situazione e
non si siano attivati per impedire il reato. Questi rispondono di concorso nel reato ai sensi dell’art. 40 c.2. a
fronte del pagamento del tributo l’amministratore delegato può usufruire della causa di non punibilità e gli
altri? Per rispondere dobbiamo definire la natura giuridica di questa causa di non punibilità. È una causa
di estinzione del reato o di non punibilità? Teniamo conto che le cause di estinzione del reato ci
riferiremmo all’art. 182 del c.p. e l’estinzione avrebbe effetto solo per coloro ai quali la causa di estinzione
si riferisce. In genere le cause di estinzione del reato operano per ragioni di interesse generale. Non si
adatta ai reati tributari. Inoltre la rubrica dell’art. 13 parla di cause di non punibilità e non cause di
estinzione della pena. In particolare le cause sopravvenute di non punibilità sono quelle cause che fanno
venir meno la punibilità a fronte della neutralizzazione o riparazione dell’offesa arrecata con quel tipo di
danno. Quindi sembrerebbe maggiormente coerente.

Ma vi è un problema: l’art. 119 in tema di concorso di persone nel reato prevede che le cause di non
punibilità si estendono ai soggetti solo se sono oggettive, ovvero quelle che fan venire meno
l’antigiuridicità del fatto. Invece le cause soggettive operano solo nei confronti del soggetto a cui si
riferiscono. D’altra parte non estendere la causa di non punibilità dell’art. 13 comporterebbe una violazione
dell’art. 3 Cost. (uguaglianza). È necessario trovare un’interpretazione della norma che sia compatibile con i
principi costituzionali ricordando però che vige il principio di legalità e dunque bisogna rispettare la lettera
della norma e le scelte del legislatore. A fronte di scelte in tensione con la costituzione allora si ricorre
all’intervento della Corte Costituzionale. In questo specifico caso ci si può rifare alla lettura che la Corte
Cost. ha offerto in tema di amnistia per cui si presentavano dei problemi analoghi. Il beneficio dell’amnistia
era connesso al pagamento del tributo, i concorrenti potevano usufruirne? La Corte cost. è arrivata a dire
che il beneficio sarebbe comunque stato esteso a tutti in quanto la norma si limitava a richiedere che il
debito venisse pagato in qualche modo.

Principio di specialità: Nel diritto penale opera il principio di specialità secondo cui nel momento in cui un
fatto integra un illecito previsto da due norme differenti si applica la norma speciale. In particolare se il
fatto integra un illecito amministrativo ed uno penale si applica la norma penale. Nel caso specifico in
relazione alle cause di non punibilità vi è una deroga a questo principio in cui il soggetto per usufruire della
causa di non punibilità deve versare la sanzione amministrativa oltre agli interessi.

LA CIRCOSTANZA ATTENUANTE DEL PAGAMENTO DEL DEBITO TRIBUTARIO 8ART. 13-BIS)


Un tempo era contenuta nell’art. 13, ora questo contiene la disciplina in tema di esclusione della punibilità,
mentre l’art. 13-bis contiene la disciplina delle circostanze attenuanti. Nello specifico l’art. 13-bis prevede
che FUORI DAI CASI DI NON PUNIBILITA’. → è una clausola di riserva che mostra che non si applica l’art.
13-bis se già viene applicato l’art. 13.

26
Le pene per i delitti del presente decreto sono ridotte fino alla metà e non si applicano le pene accessorie
dell’art. 12 se PRIMA DELLA DICHIARAZIONE DI APERTURA DEL DIBATTIMENTO DI PRIMO GRADO, i debiti
tributari, compresi interessi e sanzioni, sono stati estinti mediante pagamento integrale.
Quindi la formulazione è simile all’art. 13 riferito ai reati 10bis-ter-quater c.1 perciò l’art. 13-bis non si
applica MAI a questi reati in quanto già si applica l’art. 13 per l’esclusione della pena perciò non c’è spazio
applicativo. Si applica invece in tutti quei casi in cui è richiesto un pagamento integrale prima della
conoscenza formale per cui a fronte del pagamento integrale del debito è possibile ottenere un’attenuante.
Il pagamento integrale degli importi dovuti → questi possono non corrispondere a quanto inizialmente
contestato in quanto è possibile trovare un accordo con l’amministrazione finanziaria poiché è permesso il
pagamento tramite procedure conciliative e di adesione di accertamento. Rientra anche il ravvedimento
(volontario)? Può esser considerato anche il ravvedimento.

A modificare il 13-bis è intervenuto il d.lgs 158/2015 che riassegna la riduzione della pena fino ad un mezzo
(attenuante ad efficacia speciale) e sopprime la previsione secondo cui non sarebbe stato possibile tener
conto nella conversione della pena da detentiva a pecuniaria della riduzione ottenuta dall’attenuante.

PATTEGGIAMENTO (Ex. Art. 444)


L’art. 13-bis comma 2 prevede che: per i delitti del presente decreto l’applicazione della pena ai sensi
dell’art. 444 ccp può esser richiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza del comma 1 NONCHE’ il
ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13 commi 1 e 2.

In sintesi tale comma subordina la possibilità di ricorrere al patteggiamento quando ricorre la circostanza
del comma 1 o quando ricorra un ravvedimento operoso. Il nonché genera quale problema. Infatti abbiamo
detto prima che il c.1 include anche il ravvedimento operoso ma il comma 2 parla di circostanze di cui al
comma 1 oppure ravvedimento operoso. La lettera della legge è chiara e fa presumibilmente pensare che
nel comma 1 non sia incluso il ravvedimento operoso. Ma tale conclusione sarebbe irragionevole in quanto
il pagamento volontario non dovrebbe rilevare come circostanza attenuante mentre altre modalità sì.

In ogni caso in questo caso si strumentalizza un istituto processuale per finalità di cassa. L’applicazione
concordata della pena, comunemente il patteggiamento, è un istituto con una funzione deflattiva che offre
al reo dei vantaggi. In questo caso si subordinano dei vantaggi al pagamento del debito. Ma questa
subordinazione fa sorgere dei dubbi.

1. si subordina il patteggiamento al pagamento del tributo PER TUTTI I REATI DEL DECRETO. D’altra
parte non tutti i reati prevedono l’evasione come elemento costitutivo. ESEMPI
a. dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. La
mancanza di soglie di punibilità comporta la rilevanza penale di ipotesi in cui potrebbe non
esserci evasione
b. art. 8 emissione di fatture per operazioni inesistenti → non c’è evasione del soggetto attivo,
sta favorendo l’evasione di un altro
c. occultamento delle scritture contabili → non c’è una reale evasione connessa la reato, si
stanno nascondendo prove
d. art. 11 sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte → è sufficiente la messa in
pericolo dell’esecuzione forzata esattoriale.

Tutte ipotesi in cui non c’è evasione. Allora come si può usufruire del patteggiamento? In dottrina
l’opinione prevalente è quella secondo cui in questi casi non opera la previsione dell’art. 13-bis comma 2 in
quanto non essendo reati costruiti sull’evasione non bisognerebbe subordinare il patteggiamento al
pagamento del tributo. Ma la giurisprudenza è arrivata a conclusioni diverse in quanto vi è una sentenza in
cui, in relazione all’art. 10 (occultamento) la cassazione penale suborna il beneficio del patteggiamento al
pagamento del tributo. Come? Il debito tributario che si sia eventualmente accertato. Ma in alcuni casi
questa subordinazione è necessariamente esclusa. Questo lo si ricava dallo stesso art. 13 c.2 in quanto dice

27
ad esclusione delle ipotesi previste dall’art. 13 c.1 e 2. Infatti in questo casi a fronte del pagamento del
tributo non è neppure necessario il patteggiamento perché c’è una vera e propria esclusione della
punibilità. Quindi per i reati di omesso versamento IVA e ritenute fiscali ed indebita compensazione anche
la giurisprudenza era arrivata alla conclusione che sarebbe stato possibile ottenere il patteggiamento anche
senza pagamento del tributo. Perché altrimenti l’art. 13-bis c.2 non si sarebbe mai applicato. Questa
interpretazione è pacifica anche in relazione a quanto detto dalla Cassazione. Ma ci son state anche
conclusioni in senso diverso per cui anche per i reati più gravi come dichiarazione fraudolenta, omessa
dichiarazione e dichiarazione infedele non è necessario subordinare il patteggiamento al pagamento del
tributo. Ma questa conclusione è bizzarra perché la Cassazione ha subordinato il patteggiamento al
pagamento del tributo per reati meno gravi come l’occultamento di scritture contabili. Questa conclusione
ha un errore concettuale di fondo per cui il patteggiamento subordinato al pagamento del tributo prima
dell’apertura del dibattito di primo grado non si può applicare ai reati degli art. 10-bis-ter-quater c.1 in
quanto non c’è spazio di applicazione perché opera direttamente l’esclusione della pena. In tutti gli altri
casi invece c’è spazio di applicazione e non avrebbe senso arrivare a questa conclusione.
2. Il secondo problema: dell’attenuante e del patteggiamento è prevista l’estensione a tutti i soggetti
che hanno concorso nel reato o solo il soggetto che ha pagato il debito?
La conclusione non è certa e le posizioni prese dalla giurisprudenza sono state diverse. La norma
sembrerebbe intendere che si possa oggettivamente applicare a tutti i soggetti in quanto richiede solo
l’estinzione del tributo. Ma una sentenza della Cassazione del 2017 ha affermato che la circostanza opera
solo nei confronti del soggetto che ha curato l’adempimento tributario. Quindi la norma potrebbe esser
letta in entrambi i sensi.

Cosa accadrebbe se il debito si fosse estinto per decadenza o prescrizione?


Quindi se l’amministrazione finanziaria fosse in ritardo nell’accertamento del tributo e quindi questo
determinasse la decadenza allora sarebbe impossibile per il reo usufruire dell’attenuante? Per ovviare al
problema il legislatore ha introdotto l’articolo 14. Circostanza attenuante: riparazione dell’offesa nel caso
di estinzione per prescrizione del debito tributario. Per cui se i debiti dell’art. 13 risultano estinti per
prescrizione o decadenza, l’imputato per taluno di questi reati può chiedere di essere ammesso a pagare
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo
di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico tutelato dalla norma violata.

Questa somma, commisurata alla gravità dell’offesa, non può esser inferiore a quella risultante dal
ragguaglio previsto dall’art. 135 per la pena minima prevista per quel delitto. A questo punto il giudice fissa
con ordinanza un termine non superiore a 10 giorni per il pagamento. Quindi se il pagamento è eseguito nei
termini allora la pena è diminuita fino alla metà e non si applicano le pene accessorie previste dall’art. 12.

Ultimo comma: in caso di assoluzione o proscioglimento la somma pagata è restituita. → è diverso


rispetto all’art. 13 dove il debito tributario esiste quindi il pagamento non è restituito. Infatti qui si parla di
riparazione dell’offesa per cui non esiste un debito tributario per cui la somma va restituita.

Le modifiche introdotte dalla riforma del 2015 hanno intaccato anche l’art. 14 infatti nell’ultima comma vi è
un inciso che recita: si osserva la disposizione prevista dal comma 3 art. 13. In particolare non si parla
dell’attuale art. 13 (cause di esclusione della punibilità) ma si parla del vecchio articolo 13 per cui si
prevedeva l’impossibilità di applicare l’attenuante a fronte della conversione della pena. La riforma del
2015 ha eliminato questa esclusione per cui anche questo ultimo inciso dell’art. 14 è stato TACITAMENTE
ABROGATO.

28
CIRCOSTANZA AGGRAVANTE: ART. 13-BIS c.3
Le pene previste per i reati del presente decreto sono aumentate fino ad un mezzo se il reato è commesso
dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un
intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di
evasione fiscale.

La logica sottesa all’aggravante è quella di sanzionare più gravemente chi sfrutta le proprie competenze e
conoscenze tecniche per favorire l’evasione fiscale. Perché se le competenze sono utilizzate per favorire
sistematicamente la commissione di reati allora si è davanti a soggetti con particolari capacità a delinquere.

La maggior parte degli interpreti hanno censurato la norma sotto il profilo della TASSATIVITA’. Perché
non si capisce chiaramente a chi ci si sta riferendo. Infatti:
➢ Si utilizzano espressioni che non rinviano a categorie determinabili con precisione
➢ Non è chiara la connessione che deve sussistere tra qualifiche che rivestono questi soggetti e
svolgimento di attività di assistenza fiscale.
La Cassazione è arrivata alla conclusione che è sufficiente anche una connessione occasionale, il che vuol
dire che è sufficiente che il professionista svolga attività di assistenza fiscale occasionalmente. Non si parla
necessariamente di soggetti iscritti ad albi professionali.

Ma questa attività deve concretizzarsi nell’elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione


fiscale. Ovvero lo schema di evasione deve esser destinato ad essere utilizzato più volte. Per questo è
richiesto un certo livello di complessità che viene valutato dal giudice. Quindi bisogna intendere questi
soggetti nell’accezione più ampia possibile.

A CHI POSSO APPLICARE L’AGGRAVANTE?


Questa aggravante riguarda solo il professionista, intermediario finanziario o bancario o riguarda anche il
contribuente?

Le interpretazioni possono esser diverse ma è possibile arrivare alla medesima conclusione. Partendo da
un’interpretazione letterale della norma l’art. 13-bis c.3 parla di consulenza svolta dal concorrente e non
da un. Il che lascia intendere che l’aggravante si applica solo al concorrente (professionista). Ma a
prescindere dal lato letterale bisogna riprendere la disciplina in tema di circostanze di parte generale. In
particolare l’art. 59 prevede che per le circostanze che aggravano il reato si risponde se sono conosciute
dall’autore del reato o non conosciute per errore dipendente da colpa. Quindi nel caso di specie si
applicherebbero anche al contribuente. Infatti l’art.118 in tema di concorso di persone prevede che
l’estensione delle circostanze è esclusa ad altri concorrente solamente se queste riguardano intensità del
dolo, grado della colpa, motivi a delinquere o motivi legati alla persona del colpevole (imputabilità e
recidiva). Le qualità che riguardano il soggetto attivo invece si estendono a tutti concorrente quando sono a
questi rappresentate e conoscibili. Nel caso specifico queste sono certamente conoscibili e rappresentate.
Ma è davvero giusto estendere a tutti?

La cassazione in relazione all’art. 118 ha sviluppato un principio secondo cui sono estendibili le circostanze
aggravanti soggettive (previsioni o qualità personali del colpevoli) che abbiano inciso sulla realizzazione
del reato concorsuale ed abbiano agevolato la commissione del reato da parte degli altri concorrenti.

Dunque è possibile dire che qualità di professionista ha agevolato la commissione del reato? No perché la
vera ragione dell’aggravante risiede nella sistematicità per cui il professionista possa permettere ad altri
l’evasione. Dunque è più legata alla sua capacità a delinquere e non è ciò che ha agevolato la commissione
del reato.

29
La prescrizione
Art. 17 d.lgs 74/2000 riguarda la prescrizione nei reati tributari. Ritornando alla disciplina di parte generale.
Nel momento in cui il soggetto integra il reato è possibile che il soggetto non sia punibile per:

➢ Condizioni obiettive di punibilità → eventi futuri ed incerti al verificarsi dei quali l’ordinamento fa
dipendere la punibilità ma scollegati dalla condotta
➢ Cause sopravvenute di non punibilità →
o Pagamento del tributo art. 13
➢ Cause di estinzione del reato → cause che avvengono anteriormente alla sentenza di condanna e
rendono impossibile pronunciare la sentenza definitiva
➢ Cause di estinzione della pena → intervengono dopo la sentenza di condanna ed estinguono il
potere dello stato di dare esecuzione ad una pena irrogata.

Una delle cause di estinzione del reato è LA PRESCRIZIONE: causa di estinzione del reato per decorso del
tempo. Infatti una volta che è passato un certo periodo di tempo lo stato perde interesse a punire il reo.
Questo perché il ricordo del fatto e la pericolosità sociale presumibilmente sono venute meno.

Il tempo di prescrizione decorre dal momento in cui il reato è stato commesso (quando viene meno
l’antigiuridicità). Quindi nel caso del tentativo il termine di prescrizione inizia a decorrere dal momento in
cui cessa l’attività del colpevole.

Il termine di prescrizione: coincide con la pena massima prevista per quel reato ma per i delitti non può
essere inferiore ai 6 anni e per le contravvenzioni non può essere inferiore a 4 anni. In particolare possono
intervenire ipotesi di interruzione che devono esser tassativamente previste dal codice penale, gli effetti
interruttivi possono prolungare il termine ordinario fino al massimo ad ¼.

E NEL DIRITTO TRIBUTARIO?


La legge 516/82 prevedeva dei termini di prescrizione diversi da quelli ordinari con una disciplina del tutto
peculiare rispetto alla ordinaria. Mentre il d.lgs 74/2000 che si voleva adeguare alla disciplina generale non
specificava nulla riguardo ai termini di prescrizione. Dunque in virtù dell’art. 16 c.p. si applicavano i
medesimi termini del codice penale. D’altra parte i reati tributari non prevedevano pene superiori a 6 anni
per cui la prescrizione era di 6 per tutti i reati. Il legislatore del 2011 ha ritenuto che fosse un termine
troppo breve dunque introdusse l’art. 17 comma 1 bis secondo cui i termini di prescrizione per i reati dal 2
al 10 sono elevati di un terzo. Fondamentalmente restano fuori i reati di omesso versamento, indebita
compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

Tale differenziazione ha una spiegazione però: infatti le procure della repubblica avevano notizia dei reati
troppo tardi. L’amministrazione finanziaria può compiere accertamenti fino a 5 anni dopo la presentazione
della dichiarazione e fio a 7 in caso di omessa dichiarazione. Questo rende il termine di 6 anni troppo breve.
Nel caso degli ultimi 3 reati invece l’accertamento avviene automaticamente, presentare la dichiarazione e
sottrarsi al pagamento delle imposte è agevolmente rilevabile dall’amministrazione finanziaria. Quindi in
questo caso ha senso non prolungare il termine.

RIFORMA 124/2019 → questa riforma non ha effetti diretti sull’istituto della prescrizione. D’altra parte
questa riforma ha incrementato i quadri edittali per cui le pene massime per i reati tributari sono
aumentate. (dichiarazione fraudolenta ed emissione di fatture inesistenti art. 2-3-8 8 anni) e (occultamento
di scritture contabili, art. 10, 7 anni). Ma non è stato abrogato l’art. 17 c.1-bis per cui è sempre previsto
l’aumento della prescrizione fino ad 1/3. Per cui
➢ Frodi fiscali, art. 2-3-8 la prescrizione da 8 anni si allunga a 10 anni ed 8 mesi. Per effetto degli atti
interruttivi allungabile fino a 13 anni e 4 mesi
➢ Occultamento di scritture contabili, art. 10, la prescrizione da 7 anni si allunga a 9 anni e 4 mesi.
Per effetto degli atti interruttivi allungabile fino a 11 anni ed 8 mesi.

30
Questo è l’effetto di riforme settoriali stratificate senza una visione sistematica di insieme. In ogni caso vi è
un’altra peculiarità nell’art. 17.

Oltre agli atti indicati dall’art. 160 possono determinare un’interruzione del decorso della prescrizione
anche:
- Il verbale di contestazione : verbale redatto dall’amm. Finanziaria al termine dell’accertamento
- L’atto di accertamento delle relative violazioni: atto impositivo dedicato al contribuente che
costituisce titolo esecutivo se non impugnato.

L’art. 160 c.p. prevede le ipotesi di interruzione del decorso della prescrizione (citazione in giudizio,
interrogatorio…) oltre ai quali si aggiungono queste due per i reati tributari. Tenendo conto che la procura
della repubblica viene a conoscenza dei reati dopo il verbale o l’atto di accertamento i termini di
prescrizione per i reati tributari sono molto lunghi.

Inoltre a partire dal gennaio 2020 il corso della prescrizione si sospende definitivamente successivamente
alla sentenza di primo grado. Per cui è ipotizzabile che la sentenza definitiva arrivi anche dopo 4/5/6 anni.

LA VICENDA TARICCO
Esempio di dialogo tra le Corti le quali trattano di un problema legato alla prescrizione. Infatti la vicenda
Taricco riguarda un dialogo tra Corti Italiane ed europea su caso di frode IVA.

In particolare nel 2015 il giudice Italiano deve decidere in merito ad un caso di frode IVA. La questione
rimandata alla Corte di Giustizia riguarda i termini di prescrizione. Per la prima volta la sentenza della Corte
di Giustizia incide in malam partem (ovvero con effetti negativi per il reo) sul nostro ordinamento e questo
fa sorgere dei problemi. In particolare:

Corte di Giustizia 8 settembre 2015

La regola Taricco pronunciata dalla corte di Giustizia afferma che il giudice nazionale è tenuto a
disapplicare la normativa interna (art. 160 e 161 c.p.) che pregiudica gli obblighi imposti agli stati membri
(art. 325 TFUE) dal diritto dell’unione europea al fine tutelare adeguatamente gli interessi finanziari
dell’UE.

Nello specifico gli art. 160 e 161 ed il d.lgs 74/2000 in vigore al momento del fatto prevedevano una
prescrizione di 6 anni per i reati tributari con la possibilità di prolungare il termine al massimo di ¼ a fronte
di atti interruttivi. Questi articoli secondo la corte di giustizia non sono in linea con quanto previsto
dall’art. 325 TFUE par.1 e 2. Infatti questi due paragrafi affermano che gli stati membri devono adottare
misure dissuasive e tali da permettere una protezione efficace negli stati membri contro frodi e altre
attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’UE. Prosegue il paragrafo 2 affermando che gli stati
membri utilizzano per combattere le frodi che ledono gli interessi finanziari dell’UE le stesse misure che
adottano per combattere le frodi che ledono gli interessi finanziari degli stati membri.

In particolare afferma la corte di Giustizia che la normativa interna italiana impedisce di infliggere sanzioni
effettive e dissuasive in un numero considerevole di frodi gravi che ledono gli interessi finanziari dell’UE,
in conclusione il giudice è tenuto a disapplicare la norma interna in favore degli obblighi imposti agli stati
membri. Ovvero i termini di prescrizione dovrebbero esser maggiori rispetto a quelli previsti dal diritto
interno italiano.
Corte di Appello di Milano
La corte di appello di Milano aveva quindi sollevato la questione di rilevanza costituzionale. Dunque la
decisione viene rimessa alla Corte Costituzionale, la stessa Cassazione ha sollevato la questione di
legittimità.

31
Infatti la Corte di Appello di Milano afferma che non può disapplicare la norma interna in favore della
regola Taricco in quanto

1. Incide in malam partem → si applica un trattamento sfavorevole a fatti intervenuti


precedentemente (nessuno può esser punito in virtù di una legge se non intervenuta prima del
fatto commesso)
2. Si pone in tensione con il principio di legalità → manca la determinatezza. Parlare di un numero
considerevoli di casi di frode grave fa venir meno il principio di legalità perché viene meno
determinatezza e tassatività.

per cui solo la corte di appello può decidere.

Corte Costituzionale 2016


La corte costituzionale ribadisce che la richiesta della Corte di Giustizia di disapplicare la normativa interna
andrebbe contro dei principi costituzionali sanciti dagli art. 3/11/24/25/27c3/101c2 in particolare riguarda
al principio di legalità. Ovvero il regime di punibilità deve esser scelto esclusivamente dal legislatore
attraverso norme sufficientemente determinate ed applicabile a fatti commessi quando erano già in
vigore. Insomma si sta violando determinatezza ed irretroattività della legge penale (che è conseguenza
dell’art. 27 c.3). parlare di considerevole numero di frodi gravi lascia spazio ad interpretazioni e non
rispetta la determinatezza e la tassatività.

Quindi la Corte Costituzionale chiede di chiarire il significato di questa espressione. Il problema sorge
perché la prescrizione nel nostro ordinamento è un istituto di natura sostanziale e non processuale. In ogni
caso l’art. 7 CEDU e art. 49 Carta dei diritti fondamentali dell’UE definisce un principio di legalità, ma la sua
formulazione rimanda ad un diritto vivente e non al diritto scritto come nel nostro ordinamento. nessuno
può essere condannato per un’azione o un’omissione che, al momento in cui è stata commessa, non
costituiva reato secondo il diritto interno o internazionale. Secondo il diritto interno ed internazionale, nel
nostro ordinamento le decisioni giurisprudenziali non fanno stato. Quindi l’accezione di prevedibilità della
conseguenza da parte del reo non può essere intesa come prevedibilità della sanzione in funzione
dell’orientamento giurisprudenziale in quando il nostro è un ordinamento di civil law. Quindi nel nostro
ordinamento la regola Taricco non sarebbe sufficientemente determinata da trovare applicazione.

Corte di Giustizia 2017


Dopo aver ripercorso i tratti essenziali della vicenda la Corte di Giustizia Europea arriva a riconoscere i
cotnrolimiti della normativa europa affermando che il giudice può non applicare la regola Taricco qualora
questa sia in contrasto con il principio di legalità e determinatezza

Corte Costituzionale in Taricco -bis


Dichiara infondata la questione ma non accoglie pienamente la visione della corte di giustizia in quanto
afferma che nel nostro ordinamento non potrà mai applicarsi la regola Taricco perché non ci sarà mai una
prevedibilità della sanzione per il contribuente a fronte di un certo orientamento giurisprudenziale. Infatti
la sanzione deve esser determinata e definita dalla legge che è entrata in vigore prima del fatto commesso.
È la legge che deve prevedere precetto e sanzione in modo determinato.

32
IL PRINCIPIO DI SPECIALITA’
Art. 19 d.lgs 74/2000 principio di specialità e lettura restrittiva della giurisprudenza. Nel rapporto tra
reato tributario ed illecito amministrativo viene in rilievo il principio di specialità (principio che si trova
anche nella parte generale). In ogni caso la prima disciplina dei reati tributari (1929) prevedeva
un’alternatività tra sanzione penale ed amministrativa, mentre la legge 516/82 ha inasprito il regime
sanzionatorio introducendo il cumulo sanzionatorio. Per poi tornare con il d.lgs 74/2000 all’alternatività tra
le sanzioni e l’introduzione dell’art. 19.

L’art. 19 ricalca i tratti dell’art. 9 legge 689/1981 che prevede che quando un fatto è punibile a titolo di
una disposizione penale ed una amministrativa si applica quella penale. L’art. 19 similmente dice che tra
le due si applica quella speciale.

Nel diritto penale in generale accade che per lo stesso fatto vi siano due norme incriminatrici differenti,
anche in questo caso si applica il principio di specialità. Ovvero si applica la norma che fornisce elementi di
carattere specializzante rispetto all’altra. Ci saranno dei tratti di elementi costitutivi in comune, ma quella
più specializzante si applica. Ovviamente più la norma è specializzata e specifica meno sarà il suo ambito
applicativo. Es tra rapina e furto la rapina specifica la modalità della condotta (con violenza e minacce).

Tornando al diritto penale tributario non dovrebbero esserci problemi visto che le fattispecie penali sono
molto più ricche di elementi rispetto agli illeciti amministrativi:

- Illecito penale punito a titolo di dolo mentre l’amministrativo anche a titolo di colpa
- Illecito penale ha soglie di punibilità mentre l’amministrativo no
- Illecito penale spesso prevede particolari modalità di condotta mentre l’amministrativo richiede
talvolta un mero inadempimento

Eppure la giurisprudenza ha avuto un atteggiamento piuttosto restrittivo soprattutto negli illeciti di omesso
versamento.

Prendendo il reato dell’art. 10-ter (omesso versamento IVA) si punisce il soggetto che non versa l’IVA
dovuta in base alla dichiarazione annuale per un ammontare superiore a 250.000 € per periodo di imposta.
→ non rilevano i versamenti periodici. Nell’illecito amministrativo invece viene punito il soggetto che non
esegue in tutto o in parte i versamento in acconto, periodici, di conguaglio o al saldo.

Due sentenze gemelle della Corte di Cassazione che riguardano reati di omesso versamento IVA e di
ritenute fiscali arrivano alla medesima conclusione con le medesime motivazioni. In particolare: i due illeciti
son diversi seppur presentino dei tratti di condotta e presupposti della condotta in comune. Infatti l’uno
parla di dichiarazione annuale mentre l’altro periodico. Dunque la cassazione ritiene che la fattispecie
penale sia una violazione molto più grave rispetto a quella amministrativa, quindi quei segmenti
comportamentali si collocano in un momento successivo al compimento dell’illecito. Per questo son due
fattispecie diverse e come tali prevedono un cumulo di sanzioni.

In realtà nulla vieta che nel rapporto di specialità quegli elementi specializzati si verifichino in un momento
temporalmente successivo agli elementi comuni.

Quindi la Corte di Cassazione riconosce in un primo momento il rapporto di genere e specie tra illecito
amministrativo e penale. Poi però nega la specialità in quanto riconduce il rapporto tra le due in una
categoria di progressione in quanto l’illecito penale comporta una progressione ulteriore dell’offesa
rispetto all’illecito amministrativo. In realtà la categoria della progressione viene elaborata dalla dottrina
proprio per evitare il concorso di reati in ipotesi peculiari. Ipotesi in cui la sanzione per il reato più grave già
assorbe l’intero disvalore del fatto. Così da evitare la violazione del ne bis in idem sostanziale.

33
Il secondo comma dell’art. 19 però prevede una deroga, infatti il legislatore ha ritenuto che talvolta il
principio di specialità potesse essere un favore nei confronti del reo in quanto la sanzione amministrativa
potrebbe essere più afflittiva di quella penale. Questo ridurrebbe la capacità general-preventiva
complessiva dell’impianto sanzionatorio.

Il comma 2 prevede che: per i soggetti indicati dal c.1 dell’art. 11 del d.lgs 472/97 che non siano persone
fisiche concorrenti nel reato permane la responsabilità amministrativa. Quindi quando il fatto è commesso
da un soggetto diverso dal contribuente, la sanzione colpisce l’autore ma in solido è responsabile anche il
contribuente. Sia che si tratti di una persona fisica che giuridica. Questa deroga riguarda tutte le ipotesi in
cui il fatto non sia commesso dal contribuente, ma in particolar modo riguarda gli enti collettivi.

Il decreto 472/97 era improntato al principio della responsabilità personale per le sanzioni amministrative
quindi risponde ad esempio l’amministratore per le società, quindi l’art. 11 vuole evitare di mettere come
amministratore formale un soggetto nullatenente così da eludere la norma. Ma la riforma del d.lgs
269/2003 ha profondamente cambiato anche il 472/97. Infatti le persone giuridiche rispondono della loro
responsabilità amministrativa. Perciò la sanzione amministrativa sta in capo alle persone giuridiche stesse.

L’art. 7 del d.lgs 269/2003 prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di
società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Questo fa
venir meno l’art. 11 del d.lgs 472/97 in quanto il contribuente non ha più una responsabilità solidale. Ed
anche il rapporto di specialità viene meno perché l’illecito amministrativo prevede come soggetto attivo la
persona giuridica, mentre l’illecito penale no. Dunque c’è una divergenza di soggetti attivi. Quindi non
operano più, in relazione alle persone giuridiche, i commi 1 e 2 dell’art. 19

La lettura riduttiva del principio di specialità ed il rapporto con il diritto sovranazionale.


L’art. 117 della costituzione prevede che la potestà legislativa è esercitata dallo stato e dalle regioni nel
rispetto della costituzione nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali.
Dunque il nostro ordinamento si colloca all’interno di un ordinamento comunitario ed internazionale di cui
deve rispettarne i vincoli e gli obblighi. E come si pone questo rispetto alla lettura restrittiva della
giurisprudenza sul principio di specialità?
Bisogna considerare che l’art. 4 del protocollo 7 della CEDU sancisce il principio del ne bis in idem
processuale, ovvero nessuno può essere sottoposto ad un processo per un fatto per cui è già stato assolto
o condannato. Se il principio di specialità è volto a rispettare il ne bis in idem sostanziale l’art. 4 vuole
sancire quello processuale.

Infatti vi è una sentenza nota come Grand Stevens contro Italia, in questo caso la questione ruota attorno
alle sanzioni amministrative e penali riguardanti il reato di manipolazione del mercato. (art. 185 e 187-ter
del TUF). Infatti nel reato di manipolazione del mercato vi sono due norme: la prima che prevede una
sanzione penale mentre la seconda una sanzione amministrativa. La corte europea dei diritti dell’uomo
ritiene che questo doppio binario violi il ne bis in idem. Infatti la sanzione amministrativa, secondo anche la
Corte Europea, nel nostro ordinamento è una sanzione penale per tre ragioni:

➢ Qualificazione formale → l’ordinamento qualifica la sanzione come penale allora l’illecito è penale
➢ Natura e grado di severità della sanzione → la sanzione amministrativa in questi casi è molto
afflittiva
➢ Finalità della sanzione → ha una funzione punitiva più che risarcitoria.

I due illeciti sostanzialmente puniscono la medesima condotta quindi al di la degli aspetti formali a cui la
corte di cassazione fa riferimento, si starebbe punendo un soggetto due volte per lo stesso fatto
sottoponendolo a due processi per il medesimo fatto.

34
E questo come incide sui reati tributari? Fondamentalmente è possibile riportare le medesime conclusioni
ai reati tributari. Però il problema potrebbe esser ovviato grazie all’esistenza dell’art. 19. I percorsi della
giurisprudenza per evitare di incorrere nella violazione del ne bis in idem processuali sono stati diversi:

1. Tribunale di Monza 2016 → l’art. 117 Cost. richiede che la potestà legislativa debba rispettare i
vincoli e gli obblighi imposti dalla comunità europea e dagli obblighi internazionali. La CEDU ed i
suoi protocolli sono direttamente applicabili nel nostro ordinamento dunque la loro violazione
comporta una violazione dell’art. 117 Cost.
2. Tribunale di Bergamo → il principio del ne bis in idem processuale è sancito anche dall’art. 50 della
carta dei diritti fondamentali dell’UE. Se la Corte di Giustizia dovesse ritenere la norma interna
incompatibile con l’art. 50 allora il giudice dovrebbe disapplicare le norme interne in favore di
quelle comunitarie senza che si passi per la Corte Costituzionale
3. Tribunale di Asti → ha cercato di applicare direttamente l’art. 649 che tratta del ne bis in idem
processuale relativamente ai procedimenti amministrativi. Infatti la Corte di Cassazione ha
censurato tale lettura poiché l’art. 649 fa specifico riferimento ai procedimenti amministrativi.

D’altra parte l’atteggiamento rigido della Corte di Giustizia ha portato problematiche in diversi ordinamenti
per cui con la sentenza A&B contro Norvegia la stessa Corte di Giustizia ha mostrato un atteggiamento più
elastico. In particolare statuisce un principio per cui è possibile che due procedimenti convergano purchè i
due perseguano finalità differenti e complementari. Quindi se i procedimenti sono sufficientemente
connessi nella sostanza e nel tempo. I due procedimenti devono perseguire finalità complementari e
devono essere entrambi prevedibili per il reo. In ogni caso la sanzione finale irrogata tra i due procedimenti
deve esser proporzionale al fatto commesso sostanzialmente. Perciò i procedimenti dovranno tener conto
della sanzione già irrogata dall’altro procedimento.
In estrema sintesi:
➢ Cassazione → lettura restrittiva tanto da abrogare il principio di specialità e si pone in tensione con
il ne bis in idem processuale
➢ Corte euoprea dei diritti dell’uomo → offre una lettura più elastica dell’art. 50 con il concetto di
procedimenti complementari
➢ 2019 → fino al decreto legge 124/2019 non si poneva il problema per le persone giuridiche in
quanto queste rispondevano per la sanzione amministrativa mentre il soggetto che aveva posto in
essere il fatto per la sanzione penale.
L’introduzione dei reati tributari come reati presupposto del 231/2001 ha riportato il medesimo problema
per le persone giuridiche in quanto le sanzioni del 231/2001 sono considerate penali per la CEDU (afflittività
e natura della sanzione) ma anche la sanzione vera e propria amministrativa è considerata penale per la
CEDU.

Soggetti attivi nei reati tributari


SOGGETTI ATTIVI → I reati tributari sono principalmente reati propri, infatti, come per il diritto penale
dell’economia, il diritto penale tributario si caratterizza per la presenza di una normativa sottostante di
carattere extra-penale. Queste norme già prevedono degli obblighi, doveri e poteri in capo ai soggetti.
Allora il diritto penale tributario interviene a rafforzare gli snodi fondamentali della disciplina. Le scuole di
pensiero sono due:
➢ Il diritto penale ha una funzione costitutiva in quanto prevede autonomamente fatti illeciti →
dominante
➢ Il diritto penale ha una funzione sanzionatoria in quanto interviene in via sussidiaria alla disciplina
extra-penale rafforzando la sanzione

Dunque siamo davanti a reati propri, ovvero reati che possono esser commessi da un soggetto attivo che
possiede determinate qualifiche. Queste qualifiche possono esser di stampo naturalistico (rimandano alla
realtà naturalistica direttamente es. solo la gestante può commettere il reato di aborto) o normativo

35
(rimandano a dati della vita reale che sono di mediati da norme di carattere giuridico, es il pubblico
ufficiale). i reati tributari sono reati propri con qualifiche a stampo normativo.

I reati di cui agli art. 2-3-4-5-10bis,ter, quater e 11 sono tutti reati propri. La maggior parte quindi sono reati
propri ed inizialmente si riferivano alle dichiarazioni annuali. L’aggettivo annuale è stato eliminato per i
reati art. 2-3-5 mentre è rimasto per il reato art. 4 per far venire meno una lacuna di tutela che si era
creata. Infatti la dichiarazione fraudolenta od omessa possono riferirsi anche a dichiarazioni riferite ad
operazioni straordinarie come fusione, liquidazione e trasformazioni. Ma allo stesso tempo non si include la
dichiarazione infedele perché la riforma del 2015 voleva irrigidire il sistema sanzionatorio ma ammorbidire
la disciplina sulle dichiarazioni infedeli per evitare incertezze. Rilevano però solo le dichiarazioni per
imposte sui redditi ed IVA quindi no IRAP.

Rilevano le dichiarazioni del sostituto di imposta?


Qui si pone un problema in quanto nella legge 516/82 rilevano alcuni reati commessi dal sostituto di
imposta mentre il d.lgs 74/200 esclude OGNI IPOTESI di responsabilità del sostituto di imposta. Ma nel
2004 il legislatore introduce all’art. 5 c.1-bis il reato di omesso versamento delle ritenute del sostituto di
imposta. Il fatto che fosse espressamente prevista la responsabilità del sostituto di imposta conferma la sua
esclusione di responsabilità per altri reati. Ma nasce un dubbio, poiché l’art. 1 lett.c prevede che per
dichiarazione si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratori, liquidatori o
rappresentanti di società o in qualità di sostituto di imposta nei casi previsti dalla legge, alcuni ritengono
che allora la responsabilità del sostituto si estenda anche agli altri reati. Infatti è inverosimile che sia stata
introdotto per un unico reato. Ma le vedute non sono univoche in quanto una parte della dottrina ritiene
invece che la presenza dell’espressione nei casi previsti dalla legge, dimostra che la responsabilità del
sostituto di imposta sussiste solo quando espressamente previsto dalla legge, ovvero solo per il reato
dell’art. 5 c.1.bis

REATI COMUNI
Sebbene la maggior parte siano reati propri alcuni reati tributari sono reati comuni. In particolare l’art. 8 e
10 possono esser commessi da chiunque. Riferendosi all’art. 8 (emissione di fatture per operazioni
inesistenti) il reato può esser commesso da chiunque anche da un lavoratore occasionale che emette
ricevuta. Ancora più evidente è l’art. 10 in cui i documenti e le scritture contabili possono esser occultate e
distrutte da chiunque. Non servono specifiche qualifiche.

Il termine chiunque lo ritroviamo anche negli altri reati, ma è evidente che si riferisce a specifici soggetti,
nella dichiarazione infedele il chiunque si può riferire solo ai soggetti che sono tenuti a presentare la
dichiarazione.

Qualche problema si può porre nel caso degli enti: infatti in quel caso a presentare la dichiarazione è una
persona fisica e non l’ente. Dunque se l’ente ha la qualifica per commettere il fatto ma la persona fisica no?
Non si starebbe integrando il reato perché viene meno uno degli elementi essenziali, ovvero la qualifica del
soggetto attivo. Questo si pone in tensione con il principio di legalità. In realtà il problema si risolve in via
interpretativa, è ovvio che nel diritto penale l’imputazione alle persone giuridiche è sempre incompleta. Si
indica ciò che si deve e non si deve fare ma non il soggetto che deve tenere quel comportamento. Allora
come individuo il soggetto attivo? L’art. 1 c. 4 DPR 322/98 prevede che la dichiarazione di soggetti diversi
dalle persone fisiche viene sottoscritta dal rappresentante legale, dall’amministratore (anche di fatto) o da
un rappresentante negoziale.

Allora nel d.lgs 74/2000 rilevano anche le dichiarazioni presentate da questi soggetti ma per maggior
chiarezza il legislatore introduce l’art. 1 lett. c.

Ma l’altro problema riguarda l’elemento soggettivo, molti reati chiedono che la condotta sia tenuta al fine
di evadere le imposte. È chiaro che l’amministratore o il rappresentate legale non agiscono con il fine di

36
evadere le imposte per sé ma per l’ente. Dunque viene introdotto anche l’art. 1 lett.d in cui i fini di
evasione nei reati commessi da chi agisce in qualità di amministratore, rappresentante di persone
giuridiche si intendono riferiti alla società o ente per conto della quale si agisce. Il soggetto attivo è quindi
chi ha sottoscritto la dichiarazione.

E nei reati con condotta omissiva?


Omessa dichiarazione ed omesso versamento pongono qualche problema in più. Infatti chi risponde di
questi reati? L’intero CdA? Per rispondere bisogna considerare gli art. 2381 e 2392 c.c. in cui si prevedere
rispettivamente che il CdA può delegare le proprie attribuzioni ad un comitato esecutivo composto dai suoi
componenti o da un suo componente ed il 2392 in cui si afferma che tutti gli amministratori rispondono in
solido se vengono a conoscenza di fatti pregiudizievoli e non hanno fatto quanto potevano per impedirlo.

Dunque bisogna individuare il soggetto tenuto agli adempimenti di carattere fiscale, ma se gli altri
amministratori fossero a conoscenza del fatto e non facessero quanto possibile per impedirlo sarebbero
comunque responsabili. Responsabilità che deriva dalla funzione di garanzia degli amministratori.

L’AMMINISTRATORE DI FATTO
L’amministratore di fatto può esser responsabile qualora presenti una dichiarazione e lo afferma l’art. 1 c.4
DPR 322 ma può rispondere anche a titolo omissivo? La risposta è si e si evince dall’art. 2639 c.c. in cui i
soggetti di fatto e di diritto vengono equiparati. Tale norma riguardava originariamente i reati societari ma
ha statuito un principio generale che può estendersi anche al diritto tributario. Infatti Per i reati previsti dal
presente titolo al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge
civile è equiparato sia chi è tenuto a svolgere la stessa funzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in
modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione. Chi esercita in modo
continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione. Tanto che una sentenza ha
ritenuto che fosse l’amministratore di fatto il vero soggetto intraneo mentre quello formale un concorrente
nel reato. In particolare quest’ultimo risponde ai sensi dell’art. 40 c.2 per aver violato gli obblighi (funzione
di garanzia dei sindaci) previsti dall’art. 2392.
In relazione ai reati tributari la cassazione è arrivata ad affermare che il rappresentante legale si intende
mancante (ai sensi dell’art. 4 c.1 DPR 322) anche quando si è in presenza di un prestanome il quale non ha
alcun potere nella gestione dell’attività e non potrebbe presentare la dichiarazione in quanto non dispone
dei documenti contabili necessari. Qualora ricorra l’elemento soggettivo questo risponde ai sensi dell’art.
40 c.2.
I SINDACI
I sindaci non sono considerati soggetti attivi del reato, infatti questi non sottoscrivono la dichiarazione. Ma
larga parte della dottrina imputa loro una responsabilità a titolo di concorso. La loro condotta può esser
attiva se contribuiscono a realizzare il reato (anche con un mero sostegno morale) oppure omissiva se non
hanno impedito un evento che avevano l’obbligo giuridico di impedire.
In ogni caso l’art. 1 c.5 DPR 322/98 permette di ricavare una posizione di garanzia dei sindaci affermando
che le dichiarazioni di società sottoposte al controllo contabile sono sottoscritte anche dai soggetti che
sottoscrivono la relazione di revisione.

LA DELEGA DI FUNZIONI
Non ci stiamo riferendo alla delega del CdA dell’art. 2381 c.c. bensì del trasferimento di funzioni. Ovvero se
il soggetto individuato incaricato di svolgere obblighi dovesse trasferire questi obblighi ad altro soggetto
cosa accadrebbe in termini di responsabilità penale? Questa delega ha rilevanza? In realtà la delega non ha
visto alcuna previsione normativa fino al 2008 (art. 16 d.lgs 81/2008) in cui vengono definiti dei requisiti

37
perché tale delega fosse efficace. Fino al 2008 invece è stata la giurisprudenza a definire una struttura
teorica. Esistono quindi tre teorie:
1. Teoria formale → l’intraneo resta il soggetto formalmente incaricato dell’obbligo e la delega non
trasferisce la qualifica. La delega rileva solo ai fini della determinazione dell’elemento soggettivo.
Infatti se per quel reato è previsto il dolo allora il delegante presumibilmente non può rispondere a
titolo di dolo in quanto manca l’elemento soggettivo e quindi non potrebbe rispondere del reato.
Eventualmente se è ammessa la responsabilità a titolo di colpa può rispondere per quest’ultima.
Questo comporta un problema perché è necessario ricorrere all’istituto del concorso di persone per
far rispondere delegante e delegato del reato. Infatti il delegante non risponde per mancanza
dell’elemento soggettivo, il delegato non risponde per mancanza di qualifica. È possibile ricostruire
la tipicità del fatto solo attraverso il concorso di persone.
2. Teoria sostanziale-funzionale → la delega trasferisce la qualifica di intraneo. Quindi per quella
parte di funzione traferita da una delega efficace allora il delegato diventa intraneo. Ciò che rileva è
il sostanziale svolgimento delle funzioni.
3. Teoria mista → il delegato risponde nel caso in cui non adempie agli obblighi a lui delegati, ma la
delega non libera completamente il delegante il quale assume una posizione di garanzia. il
delegante deve sorvegliare il delegato e deve impedire il realizzarsi di fatti criminosi perciò può
rispondere sia autonomamente ai sensi dell’art. 40 c.2 ma anche a titolo di concorso nel reato. Crea
nuove posizioni autonome di garanzia

COSA ACCADE NEL SETTORE DEI REATI TRIBUTARI?


Nel settore della sicurezza sul lavoro la delega è efficace quando sussistono i presupposti previsti dall’art.
16 legge 81/2008. Ma nei reati tributari la situazione è diversa. Infatti nel vigore della legge 516/82 che
puniva alcuni fatti illeciti anche a titolo di colpa (ovvero come contravvenzioni) la delega non era
formalizzata. Dunque la giurisprudenza è arrivata a sostenere che la delega non fosse capace di trasferire
gli obblighi, creare nuove posizioni di garanzia né liberare il delegante. Infatti gli obblighi di carattere
tributario hanno natura personalissima e dunque sono indelegabili. Poiché il contribuente ha una posizione
di carattere pubblicistico un atto di autonomia privata non può trasferire gli obblighi. In linea di massima la
delega può rilevare ai fini dell’elemento soggettivo, ma nel vigore della legge 516/82 la risposta della
giurisprudenza era molto rigida, infatti è vero che la delega fa venire meno il dolo ma non la colpa. Questo
perché il contribuente è comunque tenuto a vigilare. Secondo la giurisprudenza il contribuente risponde
per non aver vigilato in modo attento la condotta del delegato. Quindi si costituisce una forma di
responsabilità oggettiva in capo al contribuente. Dall’altra parte la dottrina riteneva che la delega dovesse
rilevare quantomeno al fine di escludere la responsabilità del delegante.

Oggi

Oggi della delega nei reati tributari se ne parla poco in quanto i reati sono solo a titolo doloso dunque il
problema della rilevanza soggettiva della delega sfuma. Infatti nel momento in cui la delega è effettiva
allora la responsabilità del delegante è esclusa per mancanza dell’elemento soggettivo. Allo stesso modo,
salvo casi eccezionali, è difficile che il delegato abbia il fine di evadere le imposte. Ma la giurisprudenza è
anche arrivata a conclusioni opposte per cui una sentenza del 2009 ha affermato che gli obblighi tributari
sono personali ed indelegabili. Questa posizione è poco condivisibile nella misura in cui si starebbe
attribuendo al delegante una responsabilità oggettiva. Poi una sentenza del 2015 che ha in una prima
parte ripreso quanto detto nel 2009 ha aggiunto una precisazione importante: è vero che l’obbligo
tributario è personale ed indelegabile, ma la presenza di una delega efficace fa venir meno il coefficiente
soggettivo.

38
IL CONCORSO DEL CONSULENTE
Non esistono molte sentenze a riguardo nell’ambito penal-tributario. In particolare nel nostro ordinamento
a disciplinare il concorso nel reato è l’art. 110 il quale afferma che: quando più persone concorrono nel
reato ciascuna di esse soggiace alla pena prevista per quel reato. Dunque il contributo può essere:

➢ Materiale
➢ Morale
o Si crea l’idea di commettere il fatto
o Si rafforza la volontà di commettere il fatto

Dunque il consulente che aiuta il contribuente a presentare la dichiarazione fraudolenta o infedele non si
pongono problemi in quanto c’è un concorso materiale nel reato. Ma il problema si pone a fronte del
concorso morale. Infatti in questo caso è sufficiente che si accetti il rischio che l’altro commetta il reato
grazie al contributo agevolatore. Che rilevanza ha allora il consiglio tecnico? La tematica è sfuggente ed in
questo caso si tratterebbe di un contributo morale agevolatore ma è difficile identificarne i limiti. Infatti
non esiste una costruzione teorica elaborata dalla giurisprudenza per dare una risposta alla questione e la
decisione viene assunta di volta in volta. In particolare si tratta di un mero consiglio tecnico in cui il
professionista sta esercitando il proprio diritto/dovere fornendo le possibilità di condotta quando il
consiglio è totalmente asettico. Ovvero si rappresentano al contribuente le possibilità di condotta, tra cui
quella illecita, ma anche quelle lecite quindi non c’è una concreta spinta a commettere il reato. Il
professionista sta semplicemente fornendo il quadro delle possibilità.

Invece c’è concorso quando il professionista esercita una spinta propulsiva volta a contribuire e creare o
rafforzare l’idea di commettere il reato. Anche in quest’ultimo caso si pongono altri problemi. Infatti il reato
tributario è doloso ed è necessario che il consulente, quando fornisce il consiglio, fornisca una spinta
propulsiva che induca il contribuente a scegliere l’opzione criminosa e ci deve esser la rappresentazione da
parte del contribuente di questa condotta. Allora se sussistessero i presupposti potrebbe rispondere a
titolo di dolo eventuale. Ma la tematica è molto scivolosa tanto che non ci sono limiti di carattere generale
elaborati dalla giurisprudenza.

LA CONFISCA 12-bis
La confisca è l’espropriazione definitiva di determinati beni nei confronti del reo ma anche di altri soggetti.
In particolare è uno strumento utile per combattere la criminalità economica.

2007 → legge 244/2007 prima possibilità di applicare la confisca per quasi tutti i reati tributari (ad
eccezione del reato di occultamento e distruzione di scritture contabili). In particolare la previsione
prevedeva di applicare l’art. 322-ter c.p. ai reati dal 2 al 11 tranne 10. L’art. 322-ter prevede la confisca del
profitto o del prezzo del reato ma anche la confisca per equivalente.

La decisione di escludere il reato di occultamento dalla confisca è stata ragionevole in virtù del fatto che la
condotta di occultamento e distruzione non è idonea a determinare un profitto particolare. Ma la legge
158/2015 ha esteso la confisca anche nel caso dei reati di occultamento.

Nel d.lgs 74/2000 la confisca è prevista dall’art. 12-bis in cui si prevede la confisca del prezzo o del profitto
per tutti i reati del decreto ma anche una confisca per equivalente. Quindi non c’è più l’elencazione come
nel 2007 ma questa scelta è discutibile. Infatti se non vi sono dubbi di confisca in caso di prezzo del reato,
ovvero l’ammontare corrisposto dall’autore per commettere il reato, è dubbio il concetto di profitto. Infatti
chi occulta o distrugge documenti contabili non sta evadendo direttamente commettendo il reato, ma
evade commettendo un reato di dichiarazione infedele e fraudolenta conseguente alla distruzione di
documenti contabili. Infatti l’occultamento nasconde l’evasione compiuta ed è incompatibile con l’istituto
della confisca. D’altra parte la giurisprudenza non la pensa allo stesso modo: una sentenza del 2019

39
afferma che se da una parte è vero non si può operare confisca nel caso in cui non sia possibile accertare la
somma evasa, se si riesce a risalire alle somme evase, tramite altre modalità, allora è possibile la confisca .

Comunque la Cassazione prosegue affermando che ci possono esser perplessità in ordine al fatto che
insieme alla condotta di distruzione e occultamento il soggetto abbia commesso un ulteriore illecito
amministrativo o penale se ha integrato le soglie di evasione. Quindi i profitti possono esser coincidenti ma
comunque è considerato profitto del reato di occultamento. In ogni caso la confisca è operata una volta
sola. → è una lettura estensiva quella della giurisprudenza che sconfina nell’analogia del concetto di
profitto.

Quindi l’art. 12-bis individua due tipologie di confisca:

➢ Del profitto e del prezzo del reato → istituto della confisca già presente all’art. 240 c.p. che
prevede due tipologie di confisca:
o Facoltativa → il giudice può ordinare la confisca delle cose che servirono o furono
destinate a commettere il reato o delle cose che ne sono il profitto
o Obbligatoria → confisca delle cose che costituiscono il prezzo del reato
La confisca è considerata una misura di sicurezza infatti la connessione con il reato commesso ne implica la
pericolosità. Questo comporta effetti in termini di successione della legge nel tempo in quanto le misure di
sicurezza non sono soggette ad irretroattività della legge penale nel tempo. L’art. 25 c.3 e 200 prevedono
che nessuno può esser sottoposto a misure di sicurezza se non nei casi previsti dalla legge. Non si parla di
legge entrata in vigore prima del fatto commesso. La ratio è evidente ed è legata alla funzione della misura
di sicurezza che non ha carattere punitivo e rieducativo, ma una misura finalizzata ad evitare che il soggetto
commetta nuovamente il fatto e per contrastare la pericolosità di un bene connesso al reato.

Questa è la disciplina dell’art. 240 ma nell’art. 12-bis la confisca è sempre obbligatoria, sia per il prezzo del
reato che per il profitto del reato.
➢ Confisca per equivalente → prosegue l’art. 12-bis affermando che oppure quando non è possibile la
confisca dei beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente a tale prezzo profitto.
Si tratta di una confisca per equivalente che ritroviamo nel codice penale all’art. 322-ter e si caratterizza per
la mancanza di nesso di pertinenzialità tra bene confiscato e fatto commesso. Infatti viene confiscato un
qualunque bene di valore equivalente al prezzo profitto, non il prezzo o profitto direttamente. Il bene
quindi non esprime alcuna pericolosità allora diventa difficile pensare alla confisca in questo caso come ad
una misura di sicurezza, infatti assume più i tratti di una pena con carattere punitivo e dissuasivo.
Quest’ultima concezione è stata condivisa anche dalla giurisprudenza e dunque si applica il principio di
irretroaittività della legge penale previsto dall’art. 25 c.2 e art. 2 c.p.

Conseguenze: la confisca per equivalente quindi si applica solo ai reati commessi a partire dal 2007
(momento in cui la confisca viene estesa anche ai reati tributari) mentre dal 2015 per i reati di
occultamento. Allora è un istituto poliedrico e sfaccettato che assume natura giuridica diversa a seconda
del tipo di confisca che si prende in considerazione.

Disponibilità → nella confisca per equivalente non si parla di proprietà ma di disponibilità. Dunque è
sufficiente una situazione di fatto corrispondente al diritto di proprietà. Ovvero il possesso o qualunque
altra forma di disponibilità. Allora la confisca si applica ad un’ampia gamma di beni.

OGGETTO MATERIALE DELLA CONFISCA


Abbiamo detto che la confisca può esser diretta o per equivalente. In particolare la confisca riguarda il
prezzo (la somma pagata per la commissione del reato) ed il profitto che nella definizione della Cassazione
in linea generale è il vantaggio economico derivante in via diretta ed immediata dalla commissione
dell’illecito. La confisca va operata nei confronti di chiunque tranne il caso in cui prezzo o profitto

40
appartengano a persone estranee al reato (non hanno commesso il reato, non siano concorrenti, non
abbiano tratto alcun vantaggio).
Nei reati tributari → tendenzialmente è possibile affermare che il profitto del reato è l’ammontare
dell’imposta evasa, ma la maggior parte della giurisprudenza ne da un’interpretazione più ampia
includendo anche il mancato pagamento di interessi e sanzioni (amministrative). Questa tendenza nasce da
un equivoco in quanto la prima formulazione del principio arriva in relazione al reato dell’art. 11
(sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte). In questo caso il contribuente commette il reato di
compiere atti fraudolenti sui propri beni per sottrarsi al pagamento delle imposte. → questo reato nasce
quindi con l’esigenza di tutelare il funzionamento della procedura di risoluzione coattiva e non l’interesse
alla percezione dei tributi. In ogni caso è ragionevole considerare come profitto la somma minore tra
importo del valore dei beni oggetto di esecuzione forzata e credito per cui si sta eseguendo.
Estendere tale interpretazione a tutti i reati può portare a qualche problema, in quanto nei reati dichiarativi
interessi e sanzioni non costituiscono profitto del reato.
ED I BENI FUTURI?
Si parla di confisca dei beni di cui il reo ha disponibilità nell’art. 12-bis ma questa disponibilità è intesa al
momento dell’irrogazione della pena? La confisca riguarda il profitto del reato e nei reati tributari il profitto
è il risparmio di spesa quindi nulla vieta che ci si riferisca anche ai beni futuri. Il problema è che nel caso di
reati tributari commessi da amministratori delegati ci sarebbe una sproporzione tra confisca e capacità
reddituale dell’autore del reato.
Le sentenze a riguardo sono poche, alcune si sono orientate verso una parte e altro verso quella opposta.
Le sentenze che hanno escluso la confisca dei beni futuri hanno giustificato la scelta considerando la
confisca per equivalenti una vera e propria pena, d’altra parte questa non sarebbe teoricamente una
giustificazione. In ogni caso effettuare una confisca per equivalenti sui beni futuri porterebbe a tensioni con
alcuni principi constituzionali:
➢ Ragionevolezza → pena afflittiva per tutta la vita
➢ Funzione rieducativa della pena → espropria il reo di tutti i beni per tutta la vita impedendo
attività imprenditoriale
➢ Art. 41 e 42 su iniziativa economica e la proprietà
➢ Art. 35 e 36 tutelano il lavoro→ il soggetto verrebbe privato della possibilità di fruire dei frutti del
proprio lavoro
Quindi i problemi legati alla confisca:
A quali soggetti applico la confisca?
1. Nel caso di concorso di persone opera un principio di carattere solidaristico per cui tutti i
concorrenti sono responsabili per l’intero profitto realizzato MA non ci deve esser duplicazione
della confisca. L’erario non deve confiscare nel complesso un valore superiore al profitto realizzato
2. Nel caso di enti collettivi → problema che si è posto prima dell’entrata in vigore del 124/2019 in
cui alcuni reati tributari sono stati inclusi nei reati presupposto del d.lgs 231/2001 e dunque opera
l’art. 19 che identifica la confisca come pena principale. In ogni caso la giurisprudenza ha ricostruito
dei principi per cui anche prima del 2019 gli enti fossero soggetti a confisca.
Infatti se la confisca per equivalenti deve necessariamente riguardare il soggetto agente del reato, la
confisca diretta opera per tutti i beni di cui il reo ha disponibilità. Salvo che non appartengano a soggetto
estraneo al reato.
Se un amministratore commette un reato tributario agendo per conto di una società allora
• La società non è soggetto estraneo in quanto ottiene vantaggio economico dal reato quindi non si
considera estranea
• I reati tributari comportano come offesa l’evasione dei tributi che garantisce al soggetto attivo un
risparmio di spesa. Il risparmio di spesa si intende profitto nella misura in cui si parla di vantaggio
economico. Infatti non è in questo caso inteso come un vantaggio materiale ma economico

41
• Il denaro è un bene fungibile quindi è sufficiente che i conti della società abbiano del denaro per
operare una confisca diretta.
Dunque la Cassazione nella sentenza Gubert afferma che è vero che non si può operare una confisca per
equivalenti nel caso di reati commessi negli interessi di un ente, ma è possibile operare una confisca diretta
del profitto perché l’ente non è estraneo al reato, la confisca riguarda il profitto che è un risparmio
economico di un bene fungibile ed è quindi il denaro presente sui conti dell’ente.
COMMA 2 ART. 12-BIS
“La confisca non opera per la parte in cui il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di
sequstro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta”
Qui il legislatore positivizza un principio già elaborato dalla giurisprudenza per cui la confisca è possibile
solo per le somme che costituiscono un profitto o beni che costituiscono l’equivalente del profitto
sempre che questo profitto sia ancora esistente al momento della confisca. è evidente che se il
contribuente provvede ai versamenti allora la confisca non opera.
Però in questo secondo comma si parla di impegno, sembrerebbe sufficiente un mero impegno a versare
che però la giurisprudenza ha provveduto a spiegare affermando che si deve trattare di un impegno
assunto in maniera formale con l’amministrazione finanziaria.
Mentre il mancato versamento a cosa fa riferimento? Qui il legislatore non è stato sufficientemente chiaro
per cui interviene la giurisprudenza ad offrire una possibile lettura. Ovvero quando si parla di confisca che
non opera in caso di impegno non si sta dicendo che non possa esser disposta mentre quando si parla di
mancato versamento la confisca può esser sempre disposta. Dunque non occorre aspettare
l’inadempimento per disporla, è possibile disporre la confisca fin da subito ma questa non opera in
concreto fino al mancato versamento.
CONFISCA ALLARGATA O PER SPROPORZIONE (ART. 12-TER)
Vi è poi una terza forma di confisca che è quella prevista dall’art. 12-ter oltre alla confisca del profitto,
prezzo e relativa alla responsabilità degli enti. Questa terza tipologia è stata introdotta dal decreto legge
124/2019
Art. 12-ter. Casi particolari di confisca (1)
Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell'articolo 444 del codice di
procedura penale per i delitti di seguito indicati, si applica l'articolo 240-bis del codice penale quando:
dunque si applica sia in caso di condanna che di patteggiamento.
a) l'ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto
previsto dall'articolo 2;
b) l'imposta evasa è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 3;
c) l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro
duecentomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 8;
d) l'ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi è superiore a euro centomila nel caso
del delitto previsto dall'articolo 11, comma 1;
e) l'ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è
superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 11, comma 2.
I reati presupposto di questa confisca sono quindi:

a) art. 2 ovvero dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. In
questo caso non ci sono soglie di punibilità per integrare il reato ma perché operi questa confisca è
necessario che gli elementi passivi fittizi indicati siano superiori a 200 000 €
b) art. 3 ovvero dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi in questo caso esiste una soglia di
punibilità, l’imposta evasa per integrare il reato è di 30 mila euro, perché operi la confisca l’imposta
evasa deve esser superiore (100 mila euro).
c) Art. 8 (speculare al 2) ovvero emissione di fatture per operazioni inesistenti anche in questo caso
non ci sono soglie di punibilità previste per integrare il reato ma sono richiesti 200 mila euro di
importi indicati non rispondenti al vero

42
d) Art. 11 c.1 ovvero sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. In questo caso la soglia di
punibilità del reato è di 50 mila euro mentre per la confisca se ne chiedono 100 mila
e) Art. 11 c.2 ovvero sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. In questo caso la soglia di
punibilità del reato è indicare attivo inferiore al passivo per 50 mila euro e ai fini della confisca se ne
chiedono 200 mila.

Dunque tale confisca prevista dal 240 bis viene estesa ai reati più gravi anche senza soglie di punibilità 8art.
2 e 8) e qualora siano previste le soglie perché operi la confisca sono più alte (art. 3 e 11). E questo si pone in
linea con l’obiettivo della riforma del 2019 ovvero manette ai grandi evasori. Quindi in questi casi quale
confisca opera?

Art. 240-bis: “è sempre disposta la confisca di denaro, beni o altre utilità di cui il condannato non può
giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta esser titolare o
avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato rispetto al proprio reddito dichiarato ai
fini delle imposte sul reddito o la propria attività economica”

Inizialmente questa disposizione era contenuta in un decreto legge ma è stata recentemente inclusa nel
codice penale per rimarcare la rilevanza di carattere ormai generalizzato dell’istituto. La confisca allargata o
per sproporzione nasce in relazione ai reati commessi dalla criminalità organizzata, la sistematicità dei reati
fa presumere che a fronte della commissione di un reato scoperto ve ne sono molti altri che non vengono
alla luce. In questo modo è possibile raccogliere informazioni e prove a supporto di altre accuse. Nel
momento in cui si estende anche ad altri reati allora la confisca allargata pone qualche problema in più.

La confisca allargata o per sproporzione fa venir meno quel nesso di pertinenzialità che esiste negli altri tipi
di confisca. In particolare è evidente la pertinenza nel caso di confisca di prezzo e profitto mentre è
indiretta nel caso di confisca per equivalente. Ma comunque si tratta di una pertinenza perché si confisca il
valore equivalente al prezzo o profitto. nella confisca per sproporzione non vi è alcuna pertinenza con il
reato commesso. Si confiscano tutti quei beni che sono sproporzionati rispetto alle capacità reddituali
dichiarati e di cui il reo non riesce a dare una giustificazione della provenienza legittima. Allora si sta
presumendo che il reo abbia commesso altri reati ma questo si pone in tensione con il principio di
presunzione di non colpevolezza. Principio costituzionale per cui il soggetto non è colpevole fino a prova
contraria.

Fintanto che la confisca allargata aveva come reati presupposto i reati commessi da certi tipi di criminalità
era ragionevole presumere che il soggetto aveva commesso altri reati. Ma quando i reati presupposto si
sono ampliati a reati spesso commessi occasionalmente dai soggetti allora la tensione con i principi
costituzionali di presunzione di non colpevolezza e ragionevolezza sono diventati più evidenti e articolati da
superare.

La corte costituzionale è stata investita della questione di legittimità ed ha risposto con la sentenza n. 33
La corte costituzionale inizia affermando che la confisca allargata (art. 240-bis c.p.) nasce con l’intento di
contrastare i reati commessi dalla criminalità organizzata. In realtà anche nella disciplina originaria che
vedeva come reati presupposto solo alcuni reati (usura, riciclaggio ed estorsione) la confisca non riguardava
necessariamente solo i reati commessi dalla criminalità organizzata. Infatti sebbene questi siano considerati
tipici della criminalità organizzata possono esser commessi anche da altri soggetti che neppure implicano
la qualità seriale dell’autore. Allora se il fine era contrastare l’accumulazione di ricchezza da parte della
criminalità organizzata in realtà si applica anche in caso di reati occasionalmente commessi al di fuori di
questo contesto. Allora il nesso stretto tra confisca allargata e criminalità organizzata viene meno. Quindi la
corte afferma che vanno bene tutti i reati come reato presupposto basta che possano esser commessi in
forma continuativa.

43
E rispetto ai reati tributari?
Rispetto ai reati tributari si pone qualche problematiche tensione in più, infatti:

1. Tensione con il principio rappresentato dal diritto di difesa → l’art. 240-bis parla di disponibilità
quindi sono oggetto di confisca allargata non solo i beni di proprietà ma anche nella disponibilità
del reo. Che non sia giustificata la provenienza legittima. Come provenienza legittima non è
possibile usare come giustificazione l’acquisto tramite provento o reimpiego dell’evasione fiscale.
Anche se non è un reato, ad esempio è sotto soglia.

La logica alla base dell’istituto è che il soggetto abbia commesso altri reati oltre a quello presupposto della
confisca allargata quindi il reato venuto in rilievo è un reato spia della commissione di altri reati.

LIMITE DELL’OPERATIVITA’: la confisca per sproporzione opera per tutti i beni di cui non viene data
giustificazione ma c’è un limite infatti ci deve essere una ragionevolezza temporale ovvero il reo deve aver
avuto disponibilità del bene in un periodo prossimo alla commissione del reato, non si specifica quando ma
il reato spia deve esser prossimo alla disponibilità del bene. Il principio infatti è il seguente: il principio di
acquisizione del bene non dovrebbe risultare talmente lontano dall’epoca di realizzazione del reato spia
da rendere irragionevole la presunzione di derivazione del bene stesso da un’attività illecita, seppur
diversa e complementare rispetto a quella per cui è intervenuta la condanna.

Il problema che si pone in relazione ai reati tributari è che il reo non si può difendere (tensione con il
principio di legittima difesa) giustificando l’acquisizione del bene con denaro di provenienza da altre
evasioni sebbene queste non costituiscono reato in quanto ad esempio sono sottosoglia.

2. Tensione con il principio di ragionevolezza → Tra i reati presupposto ci sono reati che non
generano evasione. Art. 8 e art. 11 prendendo l’art. 8 chiunque emetta una fattura per operazioni
inesistenti sta integrando il reato ma senza aver evaso quindi come può giustificare la provenienza
illecita di tutti i beni sproporzionati

mentre per quanto riguarda l’art. 11 il soggetto integra il reato solo se si sottrae fraudolentemente
all’esecuzione forzata dell’amministrazione finanziaria quindi come si può presumere che abbia prodotto
ricchezza da quel reato se ha subito un’unica esecuzione forzata?

3. Il problema si pone anche con gli enti collettivi, infatti pare irragionevole applicare la disciplina in
tutti quei casi in cui un soggetto integra il reato tributario al fine di far evadere l’ente e quindi il
risparmio di imposta è dell’ente. In linea teorica quindi il 240-bis è applicabile in quanto si fa
riferimento ai beni del condannato di cui non può giustificare la provenienza. Come lo applica poi la
giurisprudenza?
4. Ultima problematica natura giuridica. → la confisca nasce come una misura di sicurezza ma se
confisca diretta è considerata pacificamente una misura di sicurezza la confisca per equivalenti, a
fronte della sua non pertinenza diretta con il reato, è più assimilabile ad una pena. Invece la
confisca allargata nel diritto vivente è considerata una misura di sicurezza. Però il legislatore nel
decreto del 2019 ha specificato che si applica solamente alle condotte poste in esser dal momento
dell’entrata in vigore e poi. Quindi derogando alla retroattività delle misure di sicurezza in questo
caso non è retroattiva.

44
Riciclaggio e autoriciclaggio nei reati tributari
Il reato di riciclaggio e autoriciclaggio sono disciplinati rispettivamente dagli art. 648-bis e 648-ter del codice
penale.

Fuori dei casi di concorso nel reato(2), chiunque sostituisce o trasferisce denaro, beni o
altre utilità provenienti(3) da delitto non colposo(4); ovvero compie in relazione ad essi altre operazioni, in
modo da ostacolare l'identificazione della loro provenienza delittuosa(5), è punito con la reclusione da
quattro a dodici anni e con la multa da euro 5.000 a euro 25.000.

Vengono in considerazione denaro, beni ed altre utilità provenienti dalla commissione di un reato
(inizialmente per reati gravi come estorsione…). Quindi per quanto riguarda l’oggetto materiale si
ripresenta la stessa questione vista per la confisca del profitto. infatti inizialmente la derivazione era intesa
in senso materiale per cui il risparmio derivante dai reati tributari non integrava il reato di riciclaggio. Ma
come anche per la confisca il profitto è stato inteso in senso economico e non solo materiale, anche nel
caso del riciclaggio allora si intende un risparmio di spesa in senso economico. Dunque la giurisprudenza è
arrivata ad includere nei reati presupposto del riciclaggio anche i reati tributari. Questo viene confermato
nel 2014 quando viene introdotto il reato di autoriciclaggio ma viene anche introdotto l’art. 5-quinquies in
una legge del 1990 che esclude la punibilità dei reati di riciclaggio ed autoriciclaggio in ordine a quanto
disposto da quella disciplina. Questo significa che al di fuori del campo applicativo della specifica legge i
reati tributari sono presupposto del riciclaggio ed autoriciclaggio. → conclusione a cui la giurisprudenza era
già arrivata.

Presenta qualche perplessità il fatto che nei reati tributari dichiarativi che comportano un’evasione di
imposta non c’è una somma di denaro identificabile (separabile dal restante patrimonio) che deriva dal
reato. Infatti la ricchezza che si confisca poi è una ricchezza lecitamente accumulata ma l’ammontare di
imposta evasa la rende illecita.

AUTORICICLAGGIO: Chiunque, fuori dei casi di concorso nel reato e dei casi previsti dagli articoli 648 e 648
bis, impiega in attività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti da delitto(2), è
punito con la reclusione da quattro a dodici anni e con la multa da euro 5.000 a euro 25.000(3).

I reati tributari possono costituire presupposto anche per i reati di autoriciclaggio e lo conferma una
sentenza del 2019 la quale afferma che il concetto di provento del reato include non solo l’aumento di
patrimonio ma anche un risparmio in quanto si garantisce un vantaggio al soggetto. Allora il soggetto che
evade le imposte e le investe in attività economica rischia di generare una responsabilità per autoriciclaggio
e questo fa sembrare che si introduca una forma di responsabilità per equivalente. Infatti non si utilizzano
somme derivanti direttamente dal reato ma somme lecitamente accumulate all’interno del quale vi è una
parte di denaro che sarebbe stata destinata alle imposte. Il concetto di provento di reato ad oggi è molto
ampio.

La responsabilità amministrativa degli enti


Il decreto legislativo 231/2001 ha introdotto la responsabilità amministrative degli enti da reato. Dunque si
supera il principio del societas delinquere non potest ed inizialmente riguardava un catalogo ridotto di reati.
D’altra parte recentemente (attraverso due tappe 2019 e 2020) tale responsabilità amministrativa degli enti
ha come reati presupposto anche i reati tributari.

Considerando che la natura di questa responsabilità è ancora oggetto di discussione (alcuni ritengono si
tratti di una responsabilità amministrativa, altri penale ed altri ancora mista) sono sorti alcuni problemi.

Innanzitutto il d.lgs 124/2019 ha introdotto i reati tributari più gravi (art. 2-3-8-10-11) come reati
presupposto nell’art. 25 quinquies c.1 del d.lgs 231/2001. Ma questo non determinava un adeguamento
completo alla Direttiva PIF del 2017. Infatti interviene il d.lgs 75/2020 ad introdurre nei reati presupposto

45
anche altri reati tributari per adeguarsi alle richieste della direttiva PIF. Infatti questa direttiva chiede che i
paesi degli stati membri puniscano anche gli enti per tutti quei reati che ledono gli interessi finanziari
dell’UE in materia di frodi IVA. Le frodi considerate dalla direttiva PIF non si limitano a quelle considerati
tali dal nostro ordinamento (art. 2 e 3) ma anche reati previsti dall’art. 4-5-10quater). In realtà la direttiva
PIF per tutti i reati in materia di frodi IVA chiede che siano puniti solo in caso di frodi gravi, ovvero quando
si è davanti
- Ad azioni od omissioni di carattere internazionale connesse al territorio di due o più stati membri
dell’unione
- E comportino un danno complessivo pari ad almeno 10 milioni di euro.
Allora il d.lgs 75/2020 inserisce nei reati presupposto della responsabilità degli enti anche i reati dell’art. 4-
5-10quater MA solo nel caso di frodi gravi.
Quindi la responsabilità degli enti per i reati tributari segue un doppio binario:
1. Art. 2-3-10-11 anche l’ente è sempre responsabile se integrato il reato
2. Art. 4-5-10 quater l’ente è responsabile solo se si tratta di frodi gravi.

Per quanto riguarda il sostituto di imposta → l’art. 5 in materia di omessa dichiarazione al c.1 bis prevede
la punizione anche dell’omessa dichiarazione del sostituto di imposta ma non rileva ai fini della seguente
trattazione in quanto riguarda solo le imposte dirette allora dell’art. 5 rileva solo il c.1 che riguarda anche
l’IVA.

TIPOLOGIA DI SANZIONI
Le sanzioni previste dal d.lgs 231/2001 sono di tipo pecuniario ed interdittivo.

➢ Le sanzioni pecuniarie, rispetto alla responsabilità della persona fisica, sono determinate per
quote:
o Il numero di quote → si rapporta alla
▪ Gravità del fatto commesso
▪ Caratteristiche persona giuridica
▪ Grado di responsabilità
o L’entità delle quote → determinata in base alla capacità economica della persona giuridica
➢ Le sanzioni interdittive nel caso dei reati tributari non sono previste le sanzioni interdittive più
gravi, sono previste quelle meno gravi in relazione al verificarsi di alcuni presupposti:
o Una sorta di recidiva → commissione di un illecito amministrativo tributario nei 5
precedenti
o Dall’illecito l’ente ha tratto un profitto di rilevante entità
o Illecito commesso da un soggetto apicale o soggetto sottoposto al controllo del soggetto
apicale con violazione degli obblighi di sorveglianza

PROBLEMATICHE

In realtà si discute di estendere la responsabilità agli enti dei reati tributari già da tempo prima della
Direttiva PIF. Infatti punire la sola persona fisica che ha materialmente commesso il fatto pare consistere
nel trovare un capro espiatorio per il fatto. Quindi con l’estensione della responsabilità si vuole imputare
all’ente la conseguenza dei reati che sono espressione in qualche modo della politica aziendale. I reati
tributari sembrano esser i reati che più si prestano a questa logica. Infatti questi garantiscono un vantaggio
all’ente e non direttamente al soggetto che ha commesso il fatto. Ma questa conclusione non è così
semplice.

La condotta che integra il reato tributario è già una condotta che integra un illecito amministrativo, in realtà
dal 2003 gli enti rispondono della responsabilità amministrativa quindi del reato risponde la persona fisica e
dell’illecito amministrativo risponde l’ente, questa seconda responsabilità riguarda esclusivamente l’ente e

46
non la persona fisica. Estendere la responsabilità amministrativa del 231/2001 vorrebbe dire avere due
responsabilità in capo all’ente:
- Amministrativa in senso stretto
- Amministrativa da reato ai sensi del 231/2001
- Responsabilità penale per l’amministratore o il legale rappresentante.

Ci sarebbe così una violazione del ne bis in idem processuale, infatti le prime due sono sanzioni
amministrative (sebbene sulla natura della seconda vi è discutibilità). In prospettiva sovranazionale il
problema è ancora più evidente. Infatti i criteri Hengel definiti dalla Corte Europea dei Diritti dell’uomo
definiscono sanzione penale qualunque sanzione che:

➢ Sia così qualificata nell’ordinamento


➢ Sia qualificabile come penale sulla base dei dati sostanziali (finalità ed afflittività)

Le due sanzioni amministrative, da un punto di vista sostanziale, sono considerabili sanzioni penali a tutti gli
effetti. Allora c’è anche una violazione del principio del ne bis in idem di derivazione europea. In
conclusione questo può portare ad un eccessivo carico sanzionatorio in capo all’ente.

PROBLEMA N.2
Incoerenza con il sistema penal-tributario nel nostro ordimento: il legislatore spesso si è mosso tenendo
presente l’esigenza di generare gettito fiscale. Infatti il pagamento successivo del tributo è stato una
circostanza attenuante ad efficacia speciale, poi comune ed ora una causa di esclusione della punibilità
quando ricorrono i presupposti. La riforma del 2019 ha esteso la causa di esclusione della punibilità anche
per i reati di dichiarazioni fraudolente.

Ma tutto questo entra in contraddizione con l’estensione della responsabilità di questi reati agli enti. Infatti
la causa sopravvenuta di punibilità opera esclusivamente in relazione alla persona fisica e non all’ente.
Questo perché non è una causa di estinzione del reato ma una causa sopravvenuta di non punibilità e il
d.lgs 231/2001 prevede, all’art. 8, l’autonomia di responsabilità degli enti che rispondono anche qualora
l’autore del reato non sia stato identificato, non sia imputabile o se il reato si estingue per una causa
diversa dall’amnistia.

Allora c’è un problema perché da una parte l’ordinamento vuole spingere il reo a pagare il tributo, dall’altra
la responsabilità resta comunque in capo all’ente. Inoltre l’ente è l’unico che può pagare il tributo perché la
sanzione è rapportata alla sua capacità economica e non a quella della persona fisica che ha fisicamente
commesso il reato. Allora l’amministratore delegato o il rappresentante legale si troverebbero in conflitto
di interessi in quanto avrebbero interesse a pagare il tributo per l’esclusione della punibilità, ma se il fatto
non è ancora stato oggetto di accertamenti penali o amministrativi il pagamento del tributo sarebbe una
sorta di autodenuncia e l’amministratore non avrebbe alcun interesse a provvedere al pagamento.

In realtà l’estensione della responsabilità agli enti era fondamentale per alcuni per poter estendere
l’istituto della confisca anche agli enti. Però la giurisprudenza nella sentenza Gubert era già arrivata alla
conclusione di poter estendere la confisca anche al denaro presente nei conti correnti dell’ente come
confisca diretta (infatti questa è esclusa solo il bene appartiene a soggetti estranei al reato e l’ente non è
estraneo). Però l’estensione della responsabilità agli enti per i reati tributari ha portato, a partire dal 2019,
di operare la confisca agli enti al massimo del suo potenziale. Infatti si applica la disciplina della confisca
prevista dal d.lgs 231/2001 anche per equivalente quindi possono esser confiscati anche beni immobili di
valore equivalente.

47
Il concetto di imposta evasa
Il concetto di imposta evasa è un concetto trasversale in quanto tocca diversi reati del d.lgs 74/2000. In
particolare per alcuni reati tra cui art. 3-4-5 sono previste soglie di punibilità rapportate all’imposta evasa.
Per questo motivo l’art. 1 lettera f (norme definitorie) da una definizione di imposta evasa come differenza
tra imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione al netto delle somme versate dal
contribuente o da terzi a titolo di acconto, ritenuta o in pagamento a detta imposta prima della
presentazione della dichiarazione o del relativo termine.

Dunque evadere per il legislatore significa sottrarre in modo definitivo le somme dovute al fisco. L’imposta
evasa deve esser quella effettiva, e dipende anche dalle condotte di terzi in quanto si dice al netto delle
somme versate anche da terzi a titolo di ritenute. Dunque il soggetto che integra il reato ma pensa di non
aver superato la soglia di punibilità perché il terzo ha versato delle somme a titolo di ritenuta ma in realtà
non lo ha fatto ha integrato il reato? Manca l’elemento soggettivo, le soglie di punibilità sono elementi
essenziali del reato e il soggetto deve rappresentare e volere l’evasione per 100 mila euro, se crede di aver
evaso solo 70 mila euro perché i restati 30 dovevano esser versati a titolo di ritenuta allora manca
l’elemento soggettivo.

Imposta EFFETTIVAMENTE dovuta


Il diritto penale vede come fondamentale il concetto di effettività, infatti rilevano anche tutti quei costi non
contabilizzati dal soggetto (“in nero”) che risultino da elementi certi e precisi. Ovvero il giudice può
riconoscere l’esistenza di questi costi. In questo caso va a favore del contribuente che ai fini del calcolo
dell’imposta evasa vede rilevare anche costi non contabilizzati. Questo discorso non vale per l’evasione di
IVA ma solo per le imposte dirette. Questo perché la liquidazione si basa su fatture inserite in contabilità
quindi senza contabilizzazione non si può avere IVA detraibile.

Il rapporto tra settore penale e tributario


Questo rapporto è stato problematico sin dal principio. La legge 516/82 aveva risolto il problema della
pregiudiziale tributaria andando a costruire reati incentrati sulla trasparenza fiscale. Questo aveva portato
ad un proliferare di reati di basso disvalore impedendo la punizione per reati più gravi. Infatti ad oggi non è
stata introdotta la pregiudiziale tributaria ma i due procedimenti si caratterizzano per il principio del
doppio binario. Ovvero i due procedimenti penale e tributario sono tra loro autonomi.
➢ Nel procedimento penale è il giudice penale ad accertare tutti gli elementi del reato quindi anche
l’evasione di imposta → inoltre l’art. 20 del d.lgs 74/2000 prevede che l’accertamento tributario
non può esser sospeso per la pendenza di un procedimento penale avente ad oggetto i medesimi
fatti
➢ Il procedimento amministrativo tributario prevede all’art. 3 c.c.p. che il procedimento penale non si
sospende per accertare questioni pregiudiziali, se non siano questioni pregiudiziali che riguardino
stato di famiglia o cittadinanza.

Gli strumenti di accertamento


I due procedimenti si basano su strumenti di accertamento differenti. Ad esempio il procedimento
amministrativo tributario può operare un accertamento induttivo basato su presunzioni semplicissime
(difettano della gravità, presunzione e concordata richieste dal procedimento penale). Allora si possono
utilizzare studi di settore, accertamenti sintetici… ma questi non possono operare con la stessa efficacia nel
procedimento penale. Il procedimento penale infatti si basa su due principi:
1. Libero convincimento del giudice
2. Necessità che il libero convincimento sia fondato su indizi gravi, precisi e concordanti.

Quindi quelle presunzioni semplicissime non costituiscono prove su cui il giudice può fondare la propria
decisione ma possono concorrere insieme ad altri elementi al libero convincimento del giudice.

48
Viceversa le sentenze passate in giudicato nel procedimento penale non fanno stato nel procedimento
tributario. La ragione è semplice: il procedimento tributario non ammette la prova testimoniale mentre il
procedimento penale sì. Allora se si è giunti ad una sentenza in base a prove testimoniali queste non sono
valide ai fini del procedimento tributario. Può esser utilizzato solo come elemento probatorio che insieme
ad altri elementi contribuisce a costruire il libero convincimento del giudice.

ANNULLAMENTO DELLA PRETESA TRIBUTARIA

Cosa accade se si inizia un procedimento penale per effetto di una comunicazione della notizia di reato da
parte di Agenzia dell’Entrate durante il processo verbale di constatazione e poi l’amministrazione
finanziaria torna sui propri passi e non segue alcun accertamento oppure segue un accertamento che poi
viene annullato? Insomma, cosa succede se la pretesa tributaria viene annullata?

La risposta non è semplice in quanto vige il principio formale del doppio binario per cui il procedimento
penale dovrebbe proseguire e l’annullamento della pretesa non dovrebbe determinare alcun vincolo. Però
è anche vero che la sede competente ritiene che non ci sia alcuna imposta evasa allora dovrebbe esser
vincolante per il giudice penale. Ma su questa conclusione non c’è alcun aggancio formale. Dunque ci sono
state sentenze in cui si è detto che: poiché il dato da cui si deve muovere il giudice penale è
l’accertamento tributario che viene operato nella sede competente, allora quell’accertamento operato
dalla sede competente si deve ritenere corretto e se il giudice volesse giungere ad una diversa
conclusione dovrebbe evidenziare motivazioni particolari. → questo perché formalmente opera il
principio del doppio binario.

Concetto di imposta evasa post 158/2015


Alla definizione precedentemente vista il decreto legislativo del 2015 aggiunge la seguente espressione:
non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata ad una rettifica in
diminuzione di perdite dell’esercizio o perdite pregresse spettanti ed utilizzabili.

Le letture sono diverse ma non ci sono state sentenze a riguardo. In particolare una parte della
giurisprudenza ritiene che ci si sta riferendo alla falsità del contribuente che indica perdite maggiori di
quelle effettive. Dunque la rettifica operata per definire l’imposta effettiva non deve tener conto come
imposta evasa della riduzione delle perdite. In realtà tale lettura è abbastanza discutibile perché non
andrebbe ad aggiungere nulla alla definizione originaria infatti l’imposta evasa già per definizione è la
differenza tra quanto effettivamente dovuto e quella indicata in dichiarazione. Un soggetto in perdita che
indica una perdita maggiore in realtà non dovrà comunque versare alcuna imposta perché potrebbe restare
in perdita. Però questo non aggiungerebbe nulla alla definizione.

I REATI DICHIARATIVI: PROFILI GENERALI


Il sistema penal-tributario del d.lgs 74/2000 è un sistema incentrato sui reati dichiarativi. Questo è evidente
perché il bene tutelato è l’interesse alla percezione dei tributi, il nostro sistema tributario è basato su
autodichiarazione ed autoliquidazione, dunque l’evasione deve necessariamente passare attraverso una
dichiarazione falsa altrimenti l’amministrazione finanziaria provvede con esecuzione forzata. Il legislatore si
è concentrato quindi sulle dichiarazioni false introducendo diversi reati distinti:
- Art. 2 dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesisitenti
- Art. 3 dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi
- Art. 4 dichiarazione infedele
- Art. 5 omessa dichiarazione

In realtà la riforma operata dal d.lgs 158/2015 ha inciso sotto vari profili infatti è venuta meno
l’omogeneità completa dell’oggetto materiale della condotta (prima rilevava sempre e solo la
dichiarazione annuale oggi rilevano anche altre dichiarazioni per alcuni reati), la perfetta simmetria tra i
reati (alle soglie di punibilità rapportate all’imposta evasa si aggiungono quelle rapportate ai crediti fittizi),

49
ha depotenziato il reato di dichiarazione infedele (oggi rilevano solo i costi inesistenti mentre prima
rilevavano anche i costi fittizi [costi indeducibili che rilevano solo nella dichiarazione fraudolenta]), ed ha
potenziato l’operatività del reato di dichiarazione fraudolenta (prima il soggetto attivo poteva solo esser il
soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili).

Dunque rispetto all’originario d.lgs 74/2000 oggi ci sono reati che si differenziano dal punto di vista di
oggetto materiale (tipo di dichiarazione) ed elementi passivi da indicare. Ma il rapporto tra tali reati è
rimasto pressochè invariato. Infatti il legislatore delegante del ’99 ha voluto che i reati di dichiarazione
fraudolenta tramite l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, quella fraudolenta tramite altri artifizi e le
dichiarazioni infedeli fossero differenziate. Infatti oggi questi sono 3 reati distinti (rispettivamente art. 2-3-
4). La ratio è la seguente: questi tre reati presentano un disvalore di condotta diverso. In primo luogo i reati
dell’art. 2 e 3 sono più gravi dell’art. 4 infatti sono previste sanzioni più elevate, la falsità mediante artifizi è
più grave della mera infedeltà.

Tra i reati dell’art. 2 e 3 è il primo ad essere più grave infatti è più difficile per l’amministrazione scoprire
una falsità in dichiarazione basata su fatture realmente emesse ma che si riferiscono ad operazioni
inesistenti (falso ideologico). Mentre nell’art. 3 si fa riferimento a falsi materiali ovvero documenti
contraffatti e tramite controlli incrociati sono meno difficili da scoprire. Dunque il disvalore di condotta
dell’art. 2 è maggiore perché vi è una forte insidiosità.

50
I REATI TRIBUTARI
ART. 2 D.LGS 74/2000: IL REATO DI DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA TRAMITE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
TESTO NORMATIVO: “È punito con la reclusione da 4 a 8 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una
delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2.Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando
tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova
nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

2-bis se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 100.000 si applica la reclusione da 1
anno e 6 mesi a 6 anni.

L’interesse tutelato
L’interesse tutelato è l’interesse alla percezione dei tributi. La mancanza di un riferimento evasivo
potrebbe indurre a pensare che la tutela venga arretrata all’interesse strumentale al regolare svolgimento
dell’attività di accertamento. Non è così infatti il d.lgs 74/2000 ha una struttura volta proprio ad evitare la
costruzione di reati prodromici alla successiva evasione. Lo conferma lo stesso reato dell’art. 2 che_

1. Prevede un trattamento sanzionatorio eccessivo perché si tratti di una tutela alla funzione di
accertamento
2. La presenza dell’elemento soggettivo al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto
→ viene richiesto un dolo specifico quindi il soggetto attivo deve agire con lo scopo di realizzare
l’evasione anche se questa poi non si concretizza ma tale condotta deve essere idonea al
raggiungimento del fine e quindi che abbia concretamente esposto a pericolo il bene tutelato.

Oggetto materiale della condotta


L’oggetto materiale della condotta sono le dichiarazioni ed i documenti qualificati come fatture o altri
documenti aventi valore probatorio.
Quali sono questi documenti? Definizione nell’art. 1 lettera a del d.lgs 74/2000
➢ Fatture → sulle fatture non c’è spazio per interpretazioni infatti si tratta dei documenti fiscali con i
requisiti richiesti dalla normativa fiscale (DPR 633/72)
➢ Altri documenti → il diritto penale non guarda la forma ma il dato sostanziale per cui il legislatore
estende l’ambito di operatività ed include tutti i documenti che abbiano valore probatorio analogo
(ricevute fiscali, scontrini fiscali, note di credito
La lettera della norma parla di normativa tributaria quindi tutti quei documenti che la normativa tributaria
ritiene abbiano valore probatorio. Il rimando a fonti normative secondarie non lede il principio di legalità
perché è il legislatore stesso che assegna rilevanza a questa documentazione.

Il concetto di FALSITA’ (p. 215)


Al fine di comprendere la norma è necessario definire il concetto di falsità. Infatti l’art. 1 lett. a parla di
documenti emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i
corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscano
l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

La falsità può esser di due tipi:


➢ Materiale → alterazione o contraffazione. Alterare vuol dire indicare falsamente il soggetto da cui
origina il documento mentre contraffazione cancellarne una parte o modificarla.
➢ Ideologica → riguarda il contenuto del documento che dice il falso

51
Non esiste una definizione generica ma è possibile ricavare una definizione dagli art. 477 e 479 c.p relative
a falsità materiale ed ideologica del pubblico ufficiale.

Sebbene una parte della giurisprudenza ritenga che il reato dell’art. 2 contempli solo il falso ideologico, la
Corte di legittimità ha offerto una lettura più restrittiva includendo anche ipotesi di falso materiale. In
realtà tale lettura si pone in conflitto con l’esistenza di due reati distinti ovvero il reato dell’art. 2 e quello
dell’art. 3. Un falso ideologico è molto più insinuoso e difficile da scoprire per questo la sanzione più grave
viene giustificata dal maggior disvalore di condotta. Mentre il falso materiale è meno complesso da scoprire
grazie ad un controllo incrociato. Includere nell’art. 2 anche fattispecie di falso materiale implicherebbe non
riconoscere la distinzione tra art. 2 e 3.

Le tipologie di falsità ideologica.


queste sono di 3 tipologie:

1. Operazioni non effettuate in tutto o in parte → è una falsità oggettiva per


a. Inesistenza oggettiva
b. Diversa qualificazione dell’inesistenza stessa (inesistenza giuridica)
2. Sovrafatturazione → una fattura indicante corrispettivi o IVA superiore per cui chi la utilizza deduce
elementi passivi superiori a quelli effettivamente sostenuti.
3. Riferire l’operazione a soggetti diversi rispetto a quelli effettivi → inesistenza soggettiva
dell’operazione. Perché l’operazione è esistita ma è stata posta in essere da soggetti diversi da
quelli indicati.
SIMULAZIONE ASSOLUTA
Si ha la simulazione assoluta quando le parti fingono di porre in essere un negozio giuridico, ma in
realtà non vogliono compiere nessun atto.
Esempio: un debitore simula la vendita dei propri beni a favore di un terzo al fine di sottrarli all'azione dei
creditori, ma in realtà non vuole compiere nessuna vendita.
L'intenzione reale delle parti è, in genere, contenuta in un altro atto, destinato a rimanere noto solamente
ad esse: tale atto è detto controdichiarazione.
SIMULAZIONE RELATIVA
Si ha la simulazione relativa quando le parti vogliono compiere un negozio, ma diverso rispetto a quello
apparente.
Esempio: Tizio intende donare un bene a Caio, ma non desidera che si sappia. Di conseguenza stipula un
atto di vendita simulato con Caio che non paga alcun prezzo per il bene.
L'atto che appare ai terzi è l'atto simulato (nell'esempio precedente l'atto di vendita). L'atto nascosto, ma
realmente voluto dalle parti è l'atto dissimulato (nell'esempio precedente l'atto di donazione).
Un altro caso di simulazione relativa è quello nel quale le parti indicano nell'atto un prezzo diverso da
quello reale.
Allora vi sono due ipotesi
➢ Interposizione fittizia → un caso particolare di simulazione relativa è rappresentato
dalla simulazione soggettiva detta anche interposizione fittizia di persona.
In questo caso si finge di stipulare un negozio giuridico con una persona, ma in realtà si vuole stipularlo con
un'altra.
Esempio: Tizio vuole costituire una società con Caio, ma non vuole figurare come socio. Quindi si mette
d'accordo con Caio e con un'altra persona, Sempronio, in modo che quest'ultima risulti essere socia della
società, ma in realtà tutti gli effetti del contratto di società ricadranno su di Tizio.
La persona che finge di concludere il negozio giuridico (nel nostro esempio Sempronio) è detta persona
interposta o prestanome o uomo di paglia o ancora testa di legno.

52
➢ Interposizione reale→ un'altra ipotesi di interposizione di persona è l'interposizione reale.
Nell'interposizione reale una persona agisce per conto di un'altra, ma in nome proprio.
Esempio: Tizio vuole comprare un bene messo in vendita da Caio, ma non vuole comparire come acquirente.
Si mette allora d'accordo con Sempronio che compra da Caio e poi rivende il bene a Tizio. In questo caso
Caio non ha alcun rapporto con Tizio verso il quale non ha alcun obbligo e alcun diritto. Si vengono così ad
avere due negozi: uno tra Caio e Sempronio per la vendita del bene, l'altro tra Sempronio e Tizio in base al
quale Sempronio è obbligato a trasferire a Tizio il bene acquistato per suo conto, ma non in suo nome.
Questa ipotesi si inquadra nell'ambito della rappresentanza indiretta.

Tornando al diritto penal-tributario è necessario che questa inesistenza soggettiva dell’operazione sia
finalizzata ad indicare elementi passivi fittizi. Allora possiamo affermare che l’inesistenza soggettiva non
rileva ai fini delle imposte sui redditi ma solo ai fini IVA. Infatti non può rilevare ai fini delle imposte sui
redditi in quanto il reddito è dato da ricavi – costi ed irrilevante che l’operazione sia intervenuta con un
soggetto o un altro. Invece ai fini dell’IVA (a causa del meccanismo IVA) perché imputare a me
un’operazione di acquisto che mi consente di dedurre dei costi sarà diverso rispetto ad imputarla al vero
soggetto che ha effettuato l’operazione.

Il bene giuridico
La norma vuole tutelare l’interesse alla percezione dei tributi, infatti sebbene desti perplessità il fatto che
non vi sia diretto riferimento all’evasione in realtà il fine di evadere le imposte sottolinea l’impostazione
strutturale del d.lgs 74/2000 in cui l’interesse tutelato è la percezione dei tributi e non la trasparenza del
contribuente.

Il soggetto attivo
In linea generale i reati in funzione del soggetto attivo possono essere reati comuni (possono esser
commessi da chiunque) o reati propri (possono esser commessi solo da un soggetto che è titolare di una
specifica qualifica). Nei reati propri possiamo distinguere una qualità che sia naturalistica (es. la gestante
nel delitto di aborto) e qualifiche giuridiche (risultato di ).

Il pronome CHIUNQUE potrebbe far pensare che si tratti di reati comuni, in realtà la maggior parte dei reati
tributari sono reati propri che possono esser commessi solamente dal soggetto che è tenuto alla
presentazione della dichiarazione e quindi al versamento delle imposte. A tal riguarda non ci si riferisce solo
alla persona fisica ma anche alle persone giuridiche come viene espressamente stabilito dall’art. 1 lett. c ed
e in cui si afferma che per dichiarazioni si intendono anche quelle presentate in qualità di amministratore,
liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto di imposta, nei casi previsti
dalla legge. Inoltre prosegue la lettera e riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di
amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche il fine di evadere le
imposte si intende riferito alla società, ente o persona fisica per conto di cui si agisce.

Condotta del soggetto attivo


Perché il soggetto integri il reato di cui all’art. 2 è necessario che indichi nella dichiarazione elementi passivi
fittizi avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Dunque la condotta è bifasica in
quanto

1. Presentazione della dichiarazione


2. Indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi

Cosa si intende per elementi passivi fittizi viene in parte definito dall’art. 1 lett. b in cui si afferma che per
elementi attivi o passivi si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o
negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle

53
imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta
dovuta.

Quindi elementi attivo o passivi sono stati definiti, e fittizi? Non c’è una definizione ma un’interpretazione è
stata fornita dalla giurisprudenza. Definizione proveniente dal diritto vivente che secondo
un’interpretazione maggioritaria è stata confermata dallo stesso legislatore con la riforma del 2015.

Le regole della contabilità parlano di costi indeducibili, insussistenti o inesistenti e non parla di costi fittizi
quindi è un termine atecnico che per la maggioranza fa riferimento a costi inesistenti ma anche indeducibili.
Infatti con la riforma del 2015 il legislatore ha tolto nell’art. 4 il riferimento ai costi fittizi e li ha definiti costi
inesistenti inserendo secondo alcuni una linea di demarcazione tra ciò che rilevai ai fini degli art. 2 e 3 e
quello che rileva ai fini dell’art. 4

Colpevolezza → elemento soggettivo


I reati del d.lgs 74/2000 sono delitti (ovvero reati dolosi e si risponde per colpa solo quando espressamente
previsto dalla legge). In questo caso la formula al fine di evadere le imposte rimanda al dolo specifico.
Infatti nel caso dell’art. 2 si tratta proprio di un delitto a dolo specifico in quanto si chiede al contribuente di
agire proprio con il fine di evadere le imposte. Non è rilevante poi che raggiunga tale fine, è sufficiente che
vi sia la volontà del fine. Questo quindi qualifica il reato dell’art. 2 come reato di pericolo concreto, in cui il
giudice deve verificare in concreto che ci sia la finalità di evadere le imposte e che questo quindi
concretamente mette in pericolo l’interesse alla percezione dei tributi che alla luce del dolo specifico è il
vero bene tutelato dalla norma.

Sanzione
La pena prevista è la reclusione da 4 ad 8 anni, quadro edittale inasprito dalla riforma del 2019. Prima la
sanzione era la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Questo insieme all’assenza delle soglie di punibilità
mostra il maggior disvalore percepito per questi reati. Disvalore legato alla condotta decettiva a causa della
falsità ideologica che rende difficile per l’amministrazione finanziaria accertare il falso.

Circostanza attenuante
Qualora gli elementi passivi fittizi fossero inferiori a 100 000 € la pena è ridotta ad 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
Ovvero la precedente sanzione.

54
Art. 3: Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi
TESTO NORMATIVO: “Fuori dai casi previsti dall’art.2, è punito con la reclusione da 3 ad 8 anni chiunque, al
fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente
o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare
l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative
a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o
crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:
a. L’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte
b. L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione
di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati
in dichiarazione, o comunque, è superiore a 1.500.000€, ovvero qualora l’ammontare complessivo
dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta è superiore al 5% dell’ammontare
dell’imposta medesima o 30.000€

Rapporto tra art. 2 e 3:


nel rapporto tra articolo 2 e articolo 3 è possibile notare come l’art. 3 interviene in via sussidiaria rispetto
all’articolo 2. E questo lo si può desumere da due elementi:
➢ Rubrica della norma → dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi vuol dire che sono altri
rispetto alle fatture per operazioni inesistenti
➢ Incipit→ al di fuori dei casi previsti dall’art. 2 è una clausola sussidiaria.

D’altra parte vi sono dei tratti comuni legati al soggetto attivo (chiunque) condotta che consiste
nell’avvalersi ed il termine elementi passivi fittizi.

Bene giuridico tutelato


Oltre alle medesime considerazioni viste per l’art. 2 la presenza di soglie di punibilità rende ancora più
evidente che il bene giuridico tutelato dalla norma è l’interesse alla percezione dei tributi. Infatti in questo
caso è necessario che ci sia evasione di imposta e che questa venga rappresentata e voluta dal contribuente
per uno specifico ammontare.

Rispetto alla normativa prima della riforma del 2015 l’art. 3 è stato notevolmente riformato, infatti viene
introdotto il riferimento ai crediti ed alle ritenute fittizie e viene eliminata la condotta di falsa
rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.

La condotta
La condotta diventa bifasica (non più trifasica come prima del 2015) e si estrinseca nella presentazione di
una dichiarazione falsa avvelendosi di documenti falsi o compiendo operazioni simulate. La presenza del
gerundio sembra far intendere che tali condotte precedano o accompagnino la presentazione della
dichiarazione che è il momento in cui si consuma il reato. L’eliminazione della condotta “falsa
rappresentazione delle scritture contabili” amplia la platea di soggetti attivi per cui tutti i contribuenti
potenzialmente possono integrare il reato.

1. Compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente → definito da art. 1 let. g-bis


come operazioni apparenti poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte
ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti.

Il termine apparentemente è ridondante in quanto già la definizione di operazioni simulate oggettivamente


e soggettivamente viene ricondotta ad operazioni che vengono poste in essere con la volontà di non
realizzarle in tutto o in parte. Dunque la definizione ricalca quella dell’art. 1 lett. a in quanto le operazioni
simulate oggettivamente paiono abbracciare sia l’inesistenza giuridica che inesistenza oggettiva. Mentre

55
relativamente alle operazioni simulate soggettivamente si fa riferimento all’interposizione fittizia
esclusivamente. Se tale interposizione origina poi una fattura allora si rientra nella fattispecie dell’art. 2

2. Avvalendosi di documenti falsi o altri documenti → rilevano tutti quei documenti che non rilevano
ai fini dell’art. 2 (fatture con falso materiale, falsità ideologica di altri documenti, falsità anche
ideologica di documenti che riguarda elementi attivi).
3. O altri mezzi fraudolenti → definita dall’art. 1 lett g-ter come condotte artificiose attive nonché
quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa
rappresentazione della realtà. Sembra porsi in rapporto di genere e specie rispetto alle operazioni
simulate quindi
a. Condotte artificiose attive → decontestualizzato dall’art. 3 non sembra dare una vera
definizione ma rispetto all’art. 3 le condotte artificiose attive devono esser concretamente
idonee ad ostacolare l’accertamento attraverso l’induzione in errore dell’amministrazione
finanziaria
b. Condotte omissive in violazione di uno specifico obbligo giuridico che determinino una
falsa rappresentazione della realtà → è difficile individuare delle applicazioni concrete e
sembrerebbe starsi riferendo anche a casi di mera violazione degli obblighi di fatturazione e
annotazione degli elementi attivi … ma questo andrebbe contro l’ultimo comma dell’art. 3
che ne esclude la rilevanza penale.

Ma in questi altri mezzi fraudolenti quali condotte sono incluse? In alcuni casi la giurisprudenza ha incluso
anche l’occultamento di scritture contabili (art. 10) ma non è una conclusione condivisibile nella misura in
cui non sta convalidando elementi passivi o attivi fittizi. Oppure la tenuta della contabilità non corretta o in
nero, in realtà il comportamento non è così decettivo anzi se trovata permette di ricostruire il volume
d’affari.

Elemento soggettivo
Sembrerebbe un dolo specifico ma è necessario che il risultato si realizzi (l’evasione) quindi si tratta di un
dolo generico in quanto ci sono le soglie di punibilità. In particolare è vero che è richiesto un dolo generico
ma il dolo intenzionale riguarda solo la finalità di evadere le imposte, per questo il contribuente non può
sottrarsi alla responsabilità affermando che non ha voluto il superamento della soglia in quanto il dato
numerico può esser abbracciato dal dolo eventuale ovvero dall’aver accettato il rischio di superare la soglia.

Natura giuridica delle soglie di punibiltà


Condizioni obiettive di punibilità o elementi essenziali del reato? per un certo periodo una parte della
giurisprudenza ha ritenuto che le soglie di punibilità fossero eventi futuri ed incerti al verificarsi dei quali il
soggetto è punibile. D’altra parte la dottrina ha ritenuto che si trattasse di elementi essenziali del reato in
quanto non c’è nulla di incerto nell’evasione. L’evasione dipende dal comportamento del soggetto il quale
può rappresentarsi l’evasione in quanto gli obblighi tributari sono rappresentati da leggi ben precise.
Questo porta ad una grande differenza in quanto essendo elementi essenziali del reato la soglia di rilevanza
deve esser abbracciata dal dolo e non è sufficiente la colpa.

56
ART. 4: IL DELITTO DI DICHIARAZIONE INFEDELE
TESTO NORMATIVO: “Fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da 2 a 4 anni e 6
mesi chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni
annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi
passivi inesistenti, quanto, congiuntamente:

a. L’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 100 mila
b. L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione
i elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi
indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore ad euro 2 milioni

Oggetto materiale della condotta


È solo la dichiarazione annuale, la riforma del 2015 ha eliminato il riferimento alla dichiarazione annuale
negli altri reati ma è rimasto nella dichiarazione infedele. A dimostrazione del fatto che si tratta di un reato
meno gravi di quelli dell’art. 2 e 3

Regime sanzionatorio
Oggi da 2 a 4 anni e 6 mesi, regime inasprito dalla riforma del 2019 ed è stata contestualmente prevista una
riduzione delle soglie di punibilità. L’abbassamento delle soglie costituisce un aumento della rilevanza
penale dei fatti mentre l’innalzamento definisce un’abolitio criminis.

Condotta
Le soglie sono maggiori rispetto a quelle previste dall’art. 3 e questo è evidente in quanto il disvalore di
condotta dell’art. 4 è nettamente inferiore rispetto a quello dell’art. 3. Un minor disvalore di condotta deve
esser accompagnato da un maggior disvalore di evento perché la sanzione penale sia meritevole.

Soggetto attivo
Vale la stessa considerazione fatta per gli altri reati. Nello specifico qui rileva solo il contribuente tenuto alla
presentazione della dichiarazione annuale

Le soglie di punibilità
L’analisi della natura delle soglie di punibilità è la stessa. La presenza delle soglie di punibilità rende questi
reati reati di evento e non reati di pericolo concreto come invece accadeva nell’art. 2

Elementi passivi
In questo caso si parla di elementi passivi inesistenti e non fittizi. Questo perché non devono rilevare gli
elementi passivi indeducibili. Il legislatore nel 2015 ha voluto introdurre questa precisazione per evitare che
condotte elusive rilevassero penalmente a fronte di una interpretazione restrittiva della giurisprudenza.

Cause di esclusione della punibilità


Nel 2015 il legislatore è intervenuto per operare delle modifiche che hanno inciso sull’art. 4. Infatti era
prevista una causa di esclusione della punibilità all’art. 7 che valeva per tutti i reati dal 2 al 4. Mentre con
questa modifica l’art. 7 è stato abrogato ed è stato travisato nell’art. 4 c.1-bis. Questo significa che rileva
solo ai fini dell’art. 4 a sottolineare la minor gravita della dichiarazione infedele rispetto agli altri reati.

In realtà definire il comma 1-bis una causa di esclusione della punibilità è improprio perché causa di
esclusione della punibilità vuol dire che il soggetto ha integrato il fatto tipico e il legislatore ha previsto la
possibilità di escludere la punibilità a fronte del verificarsi di alcune condizioni. In questo caso il legislatore
parla di casi in cui non si applica l’art. 4 quindi non c’è rilevanza penale perché non è stato integrato il fatto
tipico. → non c’è reato. In particolare non si tiene conto nell’applicazione dell’art. 4 di:

• Non corretta classificazione

57
• Valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti quando i criteri utilizzati vengono
indicati in bilancio o altra documentazione rilevante ai fini fiscali → dal 2015 rilevano anche altra
documentazione rilevante ai fini fiscali e non solo i bilanci.
• Violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza
• Non inerenza
• Non deducibilità di elementi passivi reali → è una ripetizione perché già l’art. 4 parla solo di costi
inesistenti

Valutazione degli elementi passivi ed attivi


Con la legge 516/82 non si dava rilevanza penale alle valutazioni ma questa scelta è stata criticata perché si
rischia di rendere ineffettivo il sistema. Nell’art. 4 invece oggi rilevano le valutazioni nel caso in cui i criteri
utilizzati non sono indicati dal contribuente perché qualora siano indicati si favorisce il contribuente
trasparente. Ai fini dell’art. 3 invece le valutazioni di elementi attivi e passivi in astratto possono avere
rilevanza penale al contrario dell’art. 2 in cui non ci sarebbe spazio di applicazione a causa della necessità di
utilizzare documenti e fatture per operazioni inesistenti.

Disposizione 1-ter
Fuori dai casi previsti dal comma 1-bis non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente
considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette. Degli importi compresi in tale
percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1
lett. a e b

Fuori dai casi previsti dal comma 1-bis → oltre alle valutazioni non considerate perché indicati i criteri non
rilevano neppure le valutazioni che complessivamente si discostano in misura inferiore al 10% da quelle
corrette

Qual è il parametro di riferimento? Si parla di valutazioni corrette ma la disciplina è fluida, bisogna


considerare i criteri legali o in alcuni casi rilevano quelli comunemente usati in base ai principi contabili in
vigore?

Complessivamente considerate → introdotto dal legislatore del 2019 che non ha voluto l’abrogazione di
tale articolo il quale prima parlava di singolarmente considerati. In ogni caso ha senso lasciare la
disposizione in quanto le valutazioni fisiologicamente prevedono degli scostamenti ma se non sono rilevanti
allora è giusto escludere la rilevanza penale. Parlare di scostamenti complessivamente considerati vuol dire
ridurre l’ambito applicativo della norma.

Il consolidato fiscale
Come si pongono i reati tributari e la responsabilità delle società rispetto al consolidato fiscale? A partire
dal 2003 le società appartenenti a gruppi possono optare per il consolidato fiscale:

➢ Mondiale → il risultato economico delle controllate viene imputato alla controllante che presenta
la dichiarazione. Quindi non si pongono problemi
➢ Nazionale → le singole società provvedono a determinare le basi imponibili e presentano le proprie
dichiarazioni e la controllante si fa garante del versamento del tributo.

La disciplina, per come è congeniata, rende la controllante non responsabile per le dichiarazioni delle
controllate quindi farebbe propendere verso una responsabilità anche penale di ciascuna società per
quanto dichiarato. In realtà la giurisprudenza ha talvolta dato un interpretazione opposta assegnando
rilevanza penale agli amministratori delegati della controllante con una sorta di responsabilità per
delegazione. Ma questa non è l’interpretazione prevalente.

58
Art. 5: IL DELITTO DI OMESSA DICHIARAZIONE
TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 2 a 5 anni chiunque al fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette
imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro 50 000

1-bis è punito con la reclusione da 2 a 5 anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di
sostituto di imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad € 50 000,

Analisi diacronica della fattispecie


1982: l’omessa dichiarazione era già punita ma era una contravvenzione, dunque punita anche a titolo di
colpa e non solo dolo, inoltre era possibile estinguere il reato tramite l’oblazione. Inoltre le pene erano
basse e non era prevista la reclusione. Infine la soglia di punibilità era rapportata ai ricavi e proventi non
dichiarati e non all’imposta evasa.

1999-2000 l’omessa dichiarazione, e tutti i reati tributari, diventano delitti quindi non contravvenzioni e
non vengono puniti a titolo di colpa ma solo a titolo di dolo. Il delitto prevede un evento che è l’evasione di
imposta.

È una norma penale in bianco?


Per alcuni si e questo la pone in tensione con il principio di legalità, o meglio con la riserva assoluta di legge.
Perché viene fissata la sanzione ma il precetto viene rimandato ad altre norme anche di fonti secondarie
(contenuto della dichiarazione da presentare). Ma un’altra parte ritiene che non si tratti di una norma
penale in bianco perché il legislatore fissa un precetto ovvero se violi l’obbligo di presentazione e lo fai con
il dolo di evadere le imposte allora sei punito.

Norma mista cumulativa


La fattispecie comprende più reati:

1. Omessa presentazione della dichiarazione IVA o imposte sui redditi


2. Omessa presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta (introdotto nel 2015)

Soggetto attivo
Chiunque → è un reato proprio nonostante il pronome. Altro soggetto attivo è il sostituto di imposta che è
tenuto a presentare la dichiarazione del sostituto di imposta. I soggetti attivi sono
➢ Persone fisiche
➢ Persone giuridiche
PREMESSA: il soggetto residente in Italia (con sede legale in Italia) sono tenuti alla presentazione della
dichiarazione. Ma ci sono delle eccezioni
• Stabile organizzazione occulta → società con sede legale all’estero ma stabile organizzazione in
Italia
• Estera organizzazione → speculare in cui la società ha sede legale all’estero ma svolge l’attività nel
territorio dello stato quindi realizza i presupposti del tributo nel territorio dello stato (ha sede
legale, amministrativa o di fatto nel territorio dello stato)
Importante per la distinzione tra evasione ed elusione trattata in seguito.
In ogni caso il soggetto attivo è la persona fisica, la persona giuridica ed anche la persona giuridica con
stabile organizzazione occulta o estera organizzazione.

Oggetto materiale della condotta


L’oggetto materiale della condotta sono le dichiarazioni, in questo caso tutte le dichiarazioni e non solo
quelle annuali (dal 2015). Inoltre dal 2015 le dichiarazioni non si presentano tramite un unico modello ma

59
separatamente quindi qualora le dichiarazioni non presentate siano diverse si incorre in un concorso
materiale di reato (cumulo materiale → sanzione è la somma delle sanzioni per ciascun reato). Salvo che
non costituisca un’ipotesi di reato continuato (il soggetto viola la medesima o diverse disposizioni di legge
anche in tempi diversi collocati in un medesimo disegno criminoso→ non è previsto il cumulo materiale
ma giuridico).

Condotta
Si tratta di un reato omissivo di pura omissione. L’omissione è un concetto normativo in quanto si integra il
reato nel momento in cui vi è un mancato compimento di un’azione che una norma giuridica impone
come doverosa. (si pongono leggermente in tensione con il principio di materialità). I reati omissivi di pura
omissione sono quei reati in cui il soggetto si astiene da una condotta che la norma giuridica impone,
invece i reati omissivi impropri sono quelli in cui il soggetto aveva un obbligo giuridico di evitare l’evento
ma non lo ha fatto (posizione di garanzia).
Dunque l’ordinamento stabilisce un obbligo giuridico di agire, ma il soggetto non agisce. Esiste un comma
2 dell’art. 5 che pone un limite esegetico alla fattispecie tipica ed afferma che:
ai fini delle disposizioni degli art. 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90
giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello
prescritto.
Dunque non si considera omessa la dichiarazione che viene presentata entro un certo limite, oppure quella
presentata con difetti di forma.

La struttura dei reati omissivi impedisce che possano esser puniti a titolo di tentativo, infatti il reato è un
reato istantaneo che si consuma in un unico istante spazio-temporale. Ma soprattutto il fatto che fino al
termine dei 90 giorni non c’è alcuna condotta illecita, oltre i 90 giorni il reato è già consumato. Non c’è
spazio per il tentativo.

Soglie di punibilità
Valgono le stesse considerazioni fatte per gli altri reati. Infatti è possibile notare come il disvalore di
condotta dell’art. 5 è inferiore rispetto all’art. 3 in quanto sono previste soglie di punibilità più alte (50 mila
euro) ma allo stesso tempo queste soglie sono inferiori a quelle dell’art. 4 perché ha un disvalore di
condotta maggiore. Questo perché disvalore di evento e condotta sono oggetto di un bilanciamento.

Si tratta sempre di elementi essenziali del reato ma se nell’art. 4 costituiscono delle modalità di condotta,
nell’art. 5 possono esser indentificate come presupposti della condotta. Infatti perché la condotta sia tipica
l’imposta deve esser superiore a 50 mila euro altrimenti non c’è rilevanza penale.

Elemento soggettivo
La presenza (nel comma 1) dell’espressione al fine di evadere le imposte combinata alla presenza di soglie
di punibilità permette di classificare il dolo come dolo generico INTENZIONALE. Mentre nell’1-bis manca
l’espressione al fine di evadere le imposte ma è presente la soglia di punibilità, inoltre i reati tributari sono
tutti delitti. Dunque anche nel caso del sostituto di imposta il reato è doloso ma il dolo, che è comunque
generico, può essere ammesso anche nella configurazione del dolo eventuale.

Trattamento sanzionatorio
La sanzione da 2 a 5 conferma quanto detto nelle soglie di punibilità. Il fatto è percepito come di disvalore
minore rispetto all’art. 2 e 3 (da 4 ad 8 anni, da 3 ad 8 anni) ma di disvalore maggiore rispetto all’art. 4 (da 2
a 4 anni e 6 mesi).

60
Elusione fiscale ed abuso del diritto di evasione fiscale
Definizioni
• Evasione fiscale → violazione della norma stabilita dall’ordinamento nel settore del diritto
tributario
• Lecito risparmio di imposta → a fronte di più regimi giuridici tra loro fungibili il contribuente
sceglie quello a lui più favorevole. Usa un vantaggio che l’ordinamento gli consente di ottenere
• Elusione fiscale → definizione per differenza. Ipotesi in cui, pur in assenza di una violazione di
legge, il contribuente pone in essere un comportamento, rappresentandolo all’amministrazione
finanziaria, che aggira le norme tributarie. Comportamento che contrasta con la ratio dietro la
norma ma non è una violazione diretta, ottiene cosi indebiti risparmi di imposta

Analisi diacronica
Normativa ad hoc sull’elusione: DPR 600/73 nota come disposizioni antielusive. Sono inopponibili
all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti, i negozi giuridici, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare gli obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
- Inopponibile → non possono esser riconosciuti al contribuente i vantaggi in quanto indebiti
- Diretti ad aggirare… → ciò che caratterizza l’elusione è l’aggiramento della norma
2015
L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti ed i negozi
di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte
dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione.

Il terzo comma prevede una serie di operazioni che limitano l’ambito di applicabilità dei commi 1 e 2 alle
sole operazioni elencate. Tra cui
1. Trasformazioni, fusioni, liquidazioni volontarie
2. Conferimento in società
3. Cessioni di crediti
4. Cessioni di eccedenze di imposta…
Quindi i commi 1 e 2 prevedono una disposizione astratta e generale la cui operatività è limitata dal comma
3 che limita l’applicazione solo a certe operazioni.

Che rilievo hanno le condotte elusive nel diritto penale? IL CASO DOLCE E GABBANA
DOMANDA alla Cassazione: nel caso in cui ci fossero comportamenti elusivi non rientranti nelle disposizioni
del comma 3 è possibile assegnare loro rilevanza penale?

Premessa dei fatti: D&G aveva una sede legale in Lussemburgo ed era comunque obbligata a presentare la
dichiarazione fiscale in Italia perché un caso di esterovestizione. Quindi sono stati imputati per omessa
dichiarazione. In realtà il problema non si poneva perché si tratta di un caso di evasione a tutti gli effetti
visto che viene direttamente violata una norma del diritto tributario che richiede di presentare la
dichiarazione fiscale nel caso in cui l’attività è svolta in italia.

In ogni caso la Cassazione deve dare dei principi generali da seguire nell’interpretazione. L’elusione ha
rilevanza solo ai fini degli art. 4 e 5 e mai ai fini degli art. 2 e 3.

Conclusione della Cassazione: l’elusione ha rilevanza penale e gli argomenti sono stati i seguenti:

• La nozione di imposta evasa: differenza tra quanto effettivamente dovuto e l’imposta indicata in
dichiarazione. Nella definizione di imposta effettivamente dovuta si deve intendere anche al netto
dei vantaggi fiscali che in realtà ha indebitamente ottenuto e non doveva ottenere. (indebiti
vantaggi ottenuti)

61
• L’art. 4 nella sua formulazione precedente (quando parlava di elementi passivi fittizi) può rilevare
l’elusione. Infatti si includono i costi non deducibili.
• L’art. 7 (vecchio articolo ora travisato nell’art. 4 c. 1-bis) dava rilevanza all’elusione fiscale in quanto
escludeva la rilevanza penale nei casi in cui le valutazioni estimative si discostavano di un certo
ammontare. Allora vuol dir e che al di fuori di questi casi rilevano i costi indeducibili indebitamente
ottenuti
• Art. 16. Prima del 2015 vi era un articolo 16 che escludeva la rilevanza penale della condotta del
soggetto quando il contribuente chiedeva e si adeguava al parere di un comitato (comitato per
l’applicazione di norme antielusive). quindi tutti gli altri casi l’elusione fiscale rileva.

Tutte le argomentazioni della Cassazione riguardano articoli del d.lgs 74/2000 in vigore nel 2011, ma il vero
problema era capire se le condotte elusive derivanti da comportamenti al di fuori di quanto previsto al c.
3 dell’art. 37-bis del DPR 600/73 rilevassero penalmente.

La corte di Cassazione da un’interpretazione abbastanza criticata in quanto afferma che sulla base delle
sentenza della giurisprudenza europea nel nostro ordinamento, accanto all’elusione fiscale, vi è un
principio generale di abuso del diritto che vieta a ciascuno di ottenere vantaggi contrari alla ratio
fondamentale delle norme di riferimento e dei principi dell’ordinamento.

Quindi afferma che è vero che l’art. 37-bis definisce le operazioni a cui si limita la rilevanza penale
dell’elusione, ma è anche vero che dall’art. 37-bis si ricava un principio generale valido per tutte le
operazioni. Allora se a fronte dell’elusione ricorrono anche gli elementi delle fattispecie del d.lgs 74/2000 vi
è rilevanza penale.

62
Art. 10 DELITTO DI OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DELLE SCRITTURE
CONTABILI
TESTO NORMATIVO: Salvo che il fatto non costituisca un più grave reato, è punito con la reclusione da 1
anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di
consentire a terzi l’evasione, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui
è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.

Bene giuridico
In questo caso non si sta tutelando solamente l’interesse alla percezione dei tributi, infatti la condotta di
sottrazione o distruzione pare tutelare un altro bene strumentale che è la trasparenza del contribuente. (si
ritorna un po’ alla logica della legge 516/82). Quindi questo rende il reato un reato di danno che è stato
costruito come danno alla funzione di accertamento dell’amministrazione finanziaria. In particolare è un
reato di danno costruito per evitare che venga messo in pericolo il bene principale interesse alla
percezione dei tributi.

Rapporto con altri reati


Salvo che il fatto non costituisca un più grave reato → è una formula che rimanda chiaramente ad un
principio di sussidiarietà espressa. La norma interviene ogni volta che non sia integrata una fattispecie
incriminatrice più grave. In questo caso la condotta si pone in rapporto con l’art. 116 (Bancarotta
fraudolenta). Infatti l’art. 116 l.f. punisce l’imprenditore che dichiarato fallito distragga, occulta o sottrae
documenti fiscali ai fini di pregiudicare i creditori.

Il principio di sussidiarietà astrattamente sembra lineare e chiaro perché nelle ipotesi più gravi sia applica il
116 ogni volta che i documenti fiscali sono distrutti od occultati nella vita ordinaria della continuità
aziendale e si ostacola la costruzione offendendo la funzione di accertamento dell’amministrazione
finanziaria allora si applica l’art. 10. MA la giurisprudenza di Cassazione ne ha dato un’interpretazione
diversa: ha detto che il principio di sussidiarietà si fonda sul fatto che vi sia una fattispecie principale che
punisce un’offesa più grave al medesimo bene giuridico tutelato. Qui i beni tutelati sono diversi: da una
parte la funzione di garanzia patrimoniale dall’altra l’interesse alla percezione dei tributi. allora è un
concorso materiale di norme. Questa lettura è criticabile per due ragioni:

• Vi è una clausola di sussidiarietà espressa. Il legislatore dice che non rileva l’interesse venuto in
considerazione perché la condotta più grave è punita con la fattispecie più grave
• È vero che gli interessi son diversi ma sono beni strumentali. Quindi non ha senso ragionare in
questi termini

Soggetto attivo
Chiunque → pronome indefinito che in quasi tutti i reati tributari (tranne art. 8 e 10) viene usato al posto
del sostantivo contribuente quindi configura un reato proprio. Ma in questo caso è proprio la condotta di
chiunque che può integrare il reato quindi è un reato comune.

Oggetto materiale della condotta


La res su cui ricade la condotta. Documenti o altre scritture contabili di cui è obbligatoria la
conservazione. Solo quei documenti obbligatori e non la contabilità nera od informale. Al massimo quella
può rilevare ai fini della bancarotta fraudolenta quindi solo i documenti obbligatori (libri inventari, giornale,
scritture obbligatorie ed altri documenti richiesti da norme specifiche o fiscali).

La condotta
La distruzione (annientarlo, annullarne il valore) o l’occultamento (nascondere materialmente il bene) di
scritture contabili o documenti obbligatori in modo da impedire la ricostruzione dei redditi o del volume
d’affari. Apparentemente in modo da, sinonimo di concretamente idoneo, rimanda ad un reato di pericolo

63
concreto. Ma qui bisogna analizzare l’espressione in virtù dell’interesse giuridico tutelato. Una prima
interpretazione identifica il bene tutelato nella funzione di accertamento quindi si tratta in realtà di un
reato di danno. Se si identifica come bene tutelato l’interesse alla percezione dei tributi allora è un reato di
pericolo concreto.

Cosa accade se l’amministrazione finanziaria riesce in altro modo a ricostruire i redditi e di fatto non c’è
danno? Si risponde a titolo di tentativo, il fatto è comunque integrato ma il reato non si è consumato
quindi si risponde ai sensi dell’art. 56 c.p. infatti l’art. 6 esclude il tentativo per i reati degli art. 2-3-4.

Elemento soggettivo
È un dolo specifico, la mancanza di soglie di punibilità rende l’espressone al fine di evadere le imposte o
consentire a terzi l’evasione, un reato a dolo specifico in cui si deve perseguire un fine ulteriore che non è
necessario si realizzi.

Art. 11: Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte


TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di sottrarsi al
pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero interessi e sanzioni relative a dette
imposte di ammontare complessivo superiore ad euro 50.000, alinea simulatamente o compie altri atti
fraudolenti sui propri beni o sui beni altrui idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di
riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni od interessi è superiore ad euro 100.000 si
applica la reclusione da 1 a 6 anni.

Clausola di sussidiarietà?
A partire dal 2010 viene meno l’espressione salvo che il fatto non costituisca un più grave reato. Che
ripeterebbe la medesima analisi vista per l’art. 10. In particolare in questo caso viene in rilievo il reato di
bancarotta fraudolenta patrimoniale. Ma ad oggi la clausola non vi è più quindi a seconda dei casi è
possibile identificare un concorso materiale o formale tra art. 11 e 216 lf.

Interesse giuridico tutelato


In genere il d.lgs 74/2000 tutela l’interesse alla percezione dei tributi. Nel caso specifico invece tutela il
bene strumentale della procedura di riscossione coattiva in quanto si punisce il soggetto che si spoglia dei
propri beni per evitare che la procedura sia efficace.

Questo qualifica il reato come reato di pericolo concreto in quanto non si parla di procedura resa inefficace
ma si chiede che la condotta sia idonea a rendere la procedura inefficace. Quindi può accadere che la
procedura poi prosegua ma il soggetto ha posto in essere atti concretamente idonei a renderla inefficace.

Soggetto attivo
Il pronome indefinito chiunque identifica in questo caso un reato proprio. Infatti solo il soggetto
contribuente può porre in essere la condotta. Quando si parla di atti fraudolenti su beni altrui si fa
riferimento al rappresentante di persone giuridiche. Quindi è sempre un reato proprio.

Condotta
Alienazione e simulazione (aliena simulatamente) → i soggetti pongono in essere negozi giuridici simulati
con la finalità di sottrarsi al pagamento delle imposte, sanzioni ed interessi

Altri atti fraudolenti → non è mezzi fraudolenti (definita dall’art. 1 lett g-ter come condotte artificiose
attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una
falsa rappresentazione della realtà) riguarda solo le condotte attive con gli stessi effetti delle azioni
simulate, ovvero tutte le condotte attive volte ad alterare/rappresentare una situazione diversa da quella
reale e non le condotte omissive. È una categoria residuale di condotte per evitare aree di irrilevanza
penale.

64
Oggetto materiale
Beni propri o altrui → sono beni che devono esser pignorabili in quanto devono essere quelli altrimenti
riscossi forzatamente dall’amministrazione finanziaria. Ed inoltre con un presumibile valore di realizzo pari
a € 50 000

Circostanza aggravante
Se l’ammontare di sanzioni, interessi ed imposta è superiore ad € 200.000 allora la reclusione è da 1 anno a
6 anni.

Comma 2 art. 11
TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni, chiunque, al fine di ottenere per sé o per
altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica in documentazione presentata ai fini della
procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi
passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad €50.000.

Se l’ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad € 200.000 si applica la reclusione da 1 anno a 6


anni.

La transazione fiscale → procedura definita nella legge fallimentare relativa alle procedure di accordo
preventivo ed accordo di ristrutturazione del debito.

Quindi il soggetto che indica in detta transazione fiscale elementi attivi inferiori o passivi fittizi allora incorre
in responsabilità penale. Qui si fa riferimento sia al falso ideologico che materiale.

Elemento soggettivo
Il dolo è specifico, perché se è vero che è presente una soglia non è necessario che quell’ammontare venga
effettivamente ottenuto per integrare il fatto. È sufficiente che sia rappresentato e voluto dal soggetto.

Natura del reato


Il reato è un reato proprio, è vero che si parla di far ottenere a terzi un pagamento anche parziale, però
questo si riferisce al rappresentante di una persona giuridica. Quindi solo il contribuente può porre in
essere la condotta.

È una disposizione introdotta nel 2010 quindi non è perfettamente allineata al resto del decreto.

Bene giuridico
Anche in questo caso si tratta di un bene strumentale.

65
Art. 10-bis e 10-ter: REATI DI OMESSO VERSAMENTO
Art. 10-bis: Omesso versamento di ritenute dovute o certificate
TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base
della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata dai sostituti, per un ammontare superiore
a 150.000€ per ciascun periodo di imposta.

Analisi Diacronica
I due reati di omesso versamento sono stati introdotti successivamente al d.lgs 74/2000. Lo si desume dalla
stessa numerazione (10-bis e 10-ter). In particolare 10-bis introdotto dalla legge finanziaria del 2005 e 10-
ter nel 2006. Questa introduzione sembra superare l’iniziale logica della riforma di voler incentrare la
punizione sulle fattispecie dichiarative (salvo poi punire altre condotte fraudolente tutelando beni
strumentali).

In ogni caso l’art. 10-bis inizialmente faceva riferimento alle sole ritenute certificate e non quelle presenti in
dichiarazione. Questo ha comportato alcune problematiche in quanto, secondo la disposizione, erano
escluse dalla rilevanza penale le condotte di omesso versamento in cui il sostituto di imposta non rilasciasse
certificazioni. La giurisprudenza aveva tentato di darne un’interpretazione tale da includere anche l’omesso
versamento risultante dalla dichiarazione qualora le certificazioni non fossero rilasciate.

La riforma del 2015 riforma l’art. 10-bis su due fronti:


• Alza la soglia di punibilità da 50 mila a 150 mila → abolitio criminis per le condotte sotto soglia
• Include anche le ritenute risultanti dalle dichiarazioni del sostituto di imposta → irretroattività
norma penale.

Soggetto attivo
Chiunque → pronome indefinito che anche in questo caso identifica un reato proprio. Infatti è solo il
sostituto di imposta che può operare delle ritenute e poi ometterne il versamento.

Il sostituto di imposta è disciplinato dall’art. 23 DPR 600/73 ed è il soggetto che, in forza della legge, è
obbligato al pagamento del tributo in luogo di altri, a titolo di imposta o acconto.
➢ Ritenute a titolo di imposta → il rapporto si esaurisce tra fisco e sostituto
➢ Sostituzione a titolo di acconto → il sostituito presenta la propria dichiarazione e detrae le imposte
che sono state trattenute dal sostituto di imposta.

Prima del 2015 la giurisprudenza aveva assegnato rilevanza penale alla condotta di omesso versamento
anche a fronte della mancanza di certificazioni in quanto la certificazione era un mero presupposto e non
l’oggetto dell’accertamento. Questo comportava tensioni con il principio di determinatezza e tassatività.
Dal 2015 il legislatore ha quindi introdotto anche le ritenute risultanti dalle dichiarazioni

La condotta
La condotta è mista:
➢ Attiva→ il soggetto che presenta la dichiarazione o la certificazione
➢ Omissiva → omette di versare le imposte

Questa riforma non ha risolto tutti i problemi, infatti nel caso in cui il sostituto non dovesse superare le
soglie di punibilità a fronte della presentazione di una dichiarazione infedele non risponde né ai sensi
dell’art. 4 né ai sensi dell’art. 10-bis. → ma il diritto penale è puntiforme e non interviene in tutte le
condotte.

66
Elemento soggettivo
È un dolo generico, infatti non è richiesto un fine in più. È richiesta la rappresentazione e la volontà di
omettere il versamento delle ritenute. Quindi si pongono alcune problematiche in relazione
all’imprenditore che in crisi di liquidità non può versare le ritenute e non perché voglia evadere le imposte,
dunque dal punto di vista del diritto sostanziale, è una condotta meritevole di sanzione penale?

Soglie di punibilità
La soglia è di 150 000 € ed è un elemento essenziale del reato

Concorso di reati
L’art. 10-bis può comportare un concorso di reati con l’art. 5 (omessa presentazione della dichiarazione del
sostituto di imposta). In particolare
➢ Il sostituto che presenta la dichiarazione ma non rilascia la certificazione ed omette di versare le
ritenute risponde dell’art. 10-bis ma non dell’art. 5
➢ Il sostituto che rilascia la certificazione ma non presenta la dichiarazione e non versa le ritenute
integra le condotte dell’art. 10-bis ma anche del 5

Che concorso è?
1. Escludiamo il concorso formale perché non c’è un’unica azione od omissione che viola più
disposizioni normative quindi sicuramente non può esserci un cumulo formale
2. È un concorso apparente di norme o un concorso materiale? Nel concorso apparente ricorrono il
principio di specialità o di assorbimento e viene applicata solo una delle due norme mentre nel
concorso materiale vengono applicate entrambe.
a. Escludiamo il principio di specialità perché le due si pongono in un rapporto di specialità
reciproca che impedisce di ricorrere al principio di specialità
b. Ricorre il criterio di assorbimento (è una delle interpretazioni ed è quella del libro). Le
argomentazioni sono le seguenti:
• L’art. 5 contiene un disvalore di condotta (omessa dichiarazione) ed uno di evento (superato la
soglia di rilevanza di 50 mila euro), questo disvalore è maggiore dell’art. 10-bis per
o Sanzione più grave
o Soglia di punibilità più bassa

Quindi l’art. 5 assorbe l’intero disvalore dell’art. 10-bis.

Art. 10-ter: Omesso versamento IVA


TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il termine per il
versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in
base, alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore ad € 250.000 per ciascun periodo di imposta

Anche in questo caso la condotta è mista in quanto c’è la presentazione di una dichiarazione ed
un’omissione del versamento dell’imposta. Le differenze rispetto al 10-ter:

• Meccanismo IVA → versamento entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo
di imposta successivo
• Soglia di punibilità più alta

Le frodi carosello
Sono un particolare insieme di condotte fraudolente che in astratto sono suscettibili di chiamare in causa
diversi tipi di delitti. Infatti sono un sistema di frodi che utilizzano un medesimo schema di base costruito
sul regime transitorio ed il meccanismo dell’esenzione IVA sulle operazioni intracomunitarie. Il meccanismo
IVA si basa sulla rivalsa e sull’esenzione nelle operazioni intracomunitario. Le frodi carosello vedono tre
soggetti:

67
➢ Alfa → fornitore comunitario che fornisce un bene a Beta. Non c’è IVA in questa transazione
perché Alfa è in un altro stato membro
➢ Beta → collocata in Italia riceve il bene esente da IVA. Questo regista l’acquisto con una fattura
recante l’IVA con aliquota italiana sia in entrata che in uscita. L’IVA si compensa ed è esente. Ora
vende il bene a Gamma ed ha un debito IVA verso l’erario per quella vendita
➢ Gamma → acquista il bene ed ha un credito IVA verso l’erario e con un meccanismo analogo vende
ad Alfa.

In realtà questa operazione è fittizia e non esiste quindi non c’è nessun bene. A questo punto la situazione
è che Gamma ha un credito verso l’erario per l’IVA pagata a Gamma e Beta ha un debito verso l’erario per
quell’ammontare. Beta sparisce e quel debito non viene mai pagato e Gamma però ha un credito per
quell’importo.

Quali reati vengono in rilievo?


➢ Alfa → se in uno schema opposto si trovasse in italia allora integra il reato dell’art. 8 relativo a
fatture per operazioni inesistenti
➢ Beta → sparisce quindi omette la dichiarazione ma anche il versamento dell’imposta. (art. 5 e 10-
ter)
➢ Gamma → presenta una dichiarazione fraudolenta sulla base di una fattura per operazioni
inesistenti. Art. 2

68
CRISI DI LIQUIDITA’ ED OMESSO VERSAMENTO
L’omesso versamento è un reato che tutela la percezione dei tributi ed è uno strumento di ipertutela in
quanto si prescinde dal disvalore di condotte fraudolente e si guarda al solo inadempimento. Ma allora ci si
chiede è giusto sanzionare penalmente chi non ha versato i tributi in quanto ha utilizzato quelle risorse
per garantire la continuità aziendale?

Sebbene dal punto di vista del diritto sostanziale pare evidente la risposta in realtà il giudice, nel momento
in cui decide di assolvere chi ha omesso i tributi in quanto verteva in una situazione di crisi di liquidità non
imputabile al contribuente, deve ricorrere a degli istituti esistenti nell’ordinamento per giustificare
l’assoluzione. In questo senso sono state diverse le posizioni prese da alcuni tributali:

• Tribunale di Padova 2014, Tribunale di Milano 2013 hanno sostenuto che il contribuente che verte
in una crisi di liquidità per causa a lui non imputabile non possa esser punito penalmente per
omesso versamento in quanto viene meno il dolo. Infatti nel caso del tribunale di Milano il soggetto
era amministratore di una società che si trovava in difficoltà economiche per alcune congiunture
non a lui imputabili. Inoltre il soggetto imputabile era il figlio del vecchio amministratore deceduto
d’improvviso. Il curatore fallimentare ha affermato che c’è stata la volontà e collaborazione nel
ripagare i debiti ed i versamenti IVA in parte erano stati pagati. Quindi manca il dolo perché il
soggetto si è comportato in modo diligente e si è trovato davanti ad una situazione indipendente
dalla volontà.
• Alcuni altri si sono mossi verso l’utilizzo dell’istituto dello stato di necessità. Lo stato di necessità
esclude la coscienza e volontà di commettere il fatto e quindi viene meno la colpevolezza. In realtà
lo stato di necessità fa riferimento a costringimento fisico o tutela dell’incolumità propria o di altri.
È poco applicabile al caso di omesso versamento per crisi di liquidità.

Tra queste prime due interpretazioni quella più accettabile pare esser l’assenza di dolo ma il problema è
che l’art. 10-bis e ter sono puniti a titolo di dolo generico e non specifico. Infatti la Cassazione interviene nel
2013 con due sentenze gemelle affermando che: i reati dell’art. 10-bis e ter sono puniti a titolo di dolo
generico. Questo significa che il contribuente deve rappresentarsi e volere non versare le imposte all’erario
(anche per l’importo rilevante). Non è richiesto che agisca con quel fine (questo sarebbe il dolo specifico).
Inoltre prosegue affermando che il contribuente è tenuto ad accantonare l’ammontare relativo all’IVA o
alle ritenute nel momento in cui riceve la fattura o rilascia la certificazione. Quelle somme devono esser poi
utilizzate per i versamenti all’erario e sono le altre somme che costituiscono le risorse che il contribuente
deve utilizzare per la continuità aziendale.

Questa posizione è criticabile: non tanto per la parte relativa al dolo generico e non specifico quanto alla
parte in cui la Cassazione chiede che siano accantonate le somme. Infatti questo non è previsto dalla
fattispecie penale, il legislatore non chiede che vengano accantonate le somme e non è questa la condotta
penalmente rilevante.

• Tribunale di Milano 2015: supera il problema del dolo, infatti anche il tribunale ammette che il
dolo è generico e non specifico quindi non si chiede al contribuente di agire con il fine di evasione.
Ma il tribunale di Milano in questo caso si rifa ad un principio di meritevolezza di sanzione. Art. 27
c.1 definisce la colpevolezza nell’interpretazione data dalla costituzione nella sentenza 364/88.
Infatti il fatto deve esser imputabile al soggetto anche soggettivamente e non solo oggettivamente.
Questo perché la sanzione penale interviene quando il fatto è antigiuridico ed è antigiuridico
quando il comportamento dell’agente è rimproverabile. Allora la colpevolezza è l’insieme dei
requisiti che rendono il soggetto rimproverabile per aver commesso un fatto antigiuridico.

Ma in questo caso, prosegue il tribunale di Milano, il soggetto è realmente rimproverabile? Secondo il


tribunale di Milano la colpevolezza viene meno dato che il soggetto ha fatto il possibile per non integrare la

69
condotta. Quindi bisogna considerare quella condotta come imposta dalle circostanze che si è trovato ad
affrontare ed è inesigibile una condotta diversa e non è quindi possibile muovere un rimprovero
all’agente che è COLPEVOLMENTE responsabile del fatto.

• Sentenza del 2019 che richiede l’onere di allegazione nel processo. Ovvero l’imputato deve fornire
al giudice la prova del ricorrere di quelle circostanze che consentono di ragionare in termini di non
imputabilità. (si pone un po’ in tensione con la presunzione di non colpevolezza) infatti qui è
l’imputato a dover dimostrare e non il PM. Di solito nel procedimento penale accade il contrario.
Quindi si va a vedere cosa è accaduto nel lasso di tempo tra termine fiscale e penalmente rilevante
perché magari il soggetto si aspettava di ottenere della liquidità da un creditore affidabile (es la PA)
e poi non l’ha ricevuta.

Art. 10-quater: INDEBITA COMPENSAZIONE


TESTO NORMATIVO: è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, chiunque non versa le somme dovute,
utilizzando in compensazione crediti non spettanti, per un importo superiore a 50 000€

È punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in
compensazione crediti inesistenti per un importo superiore a 50 000€

È una disposizione a due norme in quanto abbiamo due è punito con… quindi sono previsti due reati distinti
e differenti. È stato introdotto nel 2006 a chiusura dei reati del d.lgs 74/2000 e a differenza di tutti gli altri
non riguarda solo le imposte sul valore aggiunto o sui redditi. Infatti nel nostro ordinamento è previsto un
unico versamento di tutte le imposte statali o locali e ritenute previdenziali. Dunque si sta facendo
riferimento a tutte le imposte. La prima fattispecie riguarda crediti che esistono ma non spettano la
seconda crediti che oggettivamente non esistono.

Le due fattispecie son da considerare separatamente perché la soglia dei 50 000 € non può esser raggiunta
dalla somma di crediti spettanti e inesistenti ma sono separati. Qualche problematica si è posta in relaziona
al fatto che:

• Il d.lgs 74/2000 è rubricato nuova disciplina in materia dei reati sui redditi e sul valore aggiunto
quindi ci si chiede come l’art. 10-quater sia collocato in questo decreto se si riferisce a tutte le
imposte
• D’altra parte il dato letterale è chiaro in quanto non parla di imposte sui redditi o sul valore
aggiunto come gli altri reati ed ha quindi un ambito di operatività maggiore

Soggetto attivo
Solo il contribuente obbligato alla presentazione ed al versamento tramite F24 può commettere il fatto
quindi è un reato proprio. In particolare è commissivo perché si chiede la compensazione

Elemento soggettivo
È un reato a dolo generico in quanto manca l’espressione al fine di evadere le imposte…

Condotta
Il reato è commissivo e riguarda la compensazione di crediti non spettanti e crediti inesistenti. La seconda
fattispecie è più grave della prima e si evince dal quadro edittale.

Causa di non punibilità


L’art. 13 precisa che il pagamento del tributo prima del dibattimento di primo grado esclude la punibilità
per i reati dell’art. 10-bis, ter, quater.

70
CORRUZIONE IN MATERIA DI PAGAMENTO E RIMBORSO DEI TRIBUTI
In generale la corruzione è un reato che consiste nello scambio di beni o altre utilità in cambio di favori se
questo scambio interviene tra un privato ed un pubblico ufficiale o soggetto incaricato di un pubblico
servizio.

➢ Corruzione in atti giudiziari


➢ Corruzioni per atti del proprio ufficio (art. 318 c.p.).
➢ Corruzione per un atto contrario ai doveri d’ufficio (art. 319).

TESTO NORMATIVO ART. 319 il pubblico ufficiale che, per omettere o ritardare o per aver omesso o
ritardato un atto del suo ufficio, ovvero per compiere o per aver compiuto un atto contrario ai doveri di
ufficio, riceve, per sé o per un terzo, denaro od altre utilità, o ne accetta la promessa, è punito con la
reclusione da 6 a 1 anni

ART. 319-BIS la pena è aumentata se il fatto dell’art. 319 ha per oggetto il conferimento di pubblici
impieghi o stipendi o pensioni o la stipulazione di contratti nei quali sia interessata l’amministrazione a
cui il pubblico ufficiale appartiene NONCHE’ IL PAGAMENTO O IL RIMBORSO DI TRIBUTI.

Quindi al di fuori del d.lgs 74/2000 il pagamento o rimborso dei tributi è una circostanza aggravante per il
reato di corruzione per atto contrario ad un ufficio.

FALSITA’ NELLE DICHIARAZIONI


Art. 11 decreto legge 201/2011 convertito in legge 214/2011 prevede che: Chiunque, a segutio delle
richieste effettuate nell’esercizio dei poteri di cui art. 32/33 DPR 673 e 51-52 DPR 633/72 esibisce o
trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero, è
punito ai sensi dell’art. 76 DPR 445/2000
Quindi se qualcuno è destinatario di specifiche richieste dal fisco e nelle autodichiarazione esibisce
documenti falsi allora soggiace ad una pena che non è indicata in questo articolo. Questo art. 76 però
rimanda ad un’altra disposizione quindi c’è un rinvio nel rinvio.
➔ Si pone un limite con determinatezza e tassatività perché c’è un rinvio nel rinvio. Ma anche
perché non definisce questa falsità
Quali disposizioni possono venire in rilievo?
• Art. 483 falso ideologico in atto pubblico →falsità nel contenuto. Ma qui si parla di atto pubblico.
Le risposte al fisco sono considerabili atti pubblici? No quindi andrebbe bene in una prima parte ma
in una seconda no
• Art. 485 c.p. falsità materiale → articolo abrogato quindi la falsità materiale è stata depenalizzata
• Art. 489 uso di atto falso → pone incertezze interpretative per via della tecnica legislativa utilizzata
del rimando che non definisce direttamente la sanzione.

71

Potrebbero piacerti anche