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DIRITTO TRIBUTARIO – Parte Generale

PARTE PRIMA: NOZIONI GENERALI


CAPITOLO PRIMO: Gli istituti
Premessa
Ciascun individuo ha delle esigenze e lo Stato si prende cura di questi bisogni e li soddisfa. Lo Stato sostiene
dei costi per soddisfare i bisogni dell’intera collettività e per questo ha bisogno di reperire delle risorse
finanziarie. Le entrate dello Stato possono essere:
 Entrate di diritto privato: in questo caso lo Stato opera sullo stesso piano rispetto al soggetto debitore
e quest’ultimo paga allo Stato liberamente (decide lui di diventare debitore – es. locazione).
Fonte: contratto.
 Entrate di diritto pubblico: prestazioni patrimoniali imposte dalla legge e caratterizzare dalla
coattività. C’è una legge che prevede l’obbligo. Lo stato quindi è in una posizione di supremazia. I
TRIBUTI sono entrate di diritto pubblico.
Fonte: legge.

La nozione di tributo
Nel linguaggio comune “tributo”, “contributo”, “imposta” e “tassa” sono sinonimi.
Anche se il significato di ciascuno di questi termini non è definito nemmeno dall’ordinamento, nel lessico
giuridico hanno invece significati differenti.
Il tributo:
 comporta il sorgere di un’obbligazione (o altra forma di decurtazione patrimoniale); per questo il
tributo si distingue dagli altri istituti, che pur incidendo sul patrimonio comportano limitazioni o
ablazioni di altro tipo (espropriazioni).
 è un’entrata a titolo definitivo: è un’obbligazione con effetti definitivi, irreversibili: in ciò il tributo si
distingue dai prestiti forzosi. (Un prestito forzoso è la sottoscrizione da parte dei cittadini di titoli dello
stato sotto la volontà e l’obbligo dello stesso).
 è un’entrata coattiva, sempre imposto con un atto dell’autorità (il soggetto impositore deve essere
provvisto di poteri autoritativi); possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non
hanno carattere tributario (es. sanzioni), ma il fondamento giuridico del tributo è sempre un atto
dell’autorità. Ciò lo distingue dalle entrate di diritto privato.
 presupposto fatto a contenuto economico: il generatore del tributo è un fatto a contenuto economico
(lo Stato prende una parte della ricchezza che il soggetto realizza). Infatti il tributo non grava sul
contribuente in conseguenza al mancato rispetto di una legge (es. sanzioni pecuniarie, che sono
generate in conseguenza di un atto illecito)
 non prevede un corrispettivo: non è un’entrata a fronte di una controprestazione da parte dello stato.
 realizza il concorso alla spesa pubblica: secondo l’art. 53 della Costituzione il suo gettito è destinato a
finanziare lo Stato e gli Enti Pubblici. E’ rilevante quindi che il tributo sia imposto da soggetti
autoritativi come lo Stato o gli Enti pubblici ma non è importante lo scopo per cui viene imposto; di
regola, il gettito dei tributi è una risorsa dell’ente pubblico, senza destinazioni prestabilite. Tuttavia i
Comuni possono istituire “tributi di scopo”, destinati alla parziale copertura di spese per opere
pubbliche (il destinatario può anche essere un soggetto di diritto privato se svolge servizi di interesse
generale).
Non ha rilievo, per la definizione del tributo, il motivo per cui è istituito.

La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi


Tributo è un termine che comprende imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali.
La scienza delle finanze distingue tra spese pubbliche divisibili e indivisibili. I tributi indivisibili sono
caratterizzati dalla non correlazione tra il tributi che viene pagato e il servizio e, inoltre, la prestazione può
essere riferita ad una categoria di soggetti oppure no (imposte). Mentre le tasse sono un esempio di tributi
divisibili.
 Imposta: (tributo indivisibile) presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal
soggetto passivo; è un evento cui sono estranei enti e attività pubbliche. Le imposte sono dovute a titolo

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di solidarietà (art. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
L’imposta è il tributo per eccellenza.
 Tassa: il presupposto della tassa invece è un atto o un’attività pubblica (es. fruizione di un servizio o di
un bene pubblico, emanazione di un provvedimento) che riguardano un determinato soggetto. Tuttavia
nella tassa non vi è obbligatoriamente rapporto di corrispettività tra attività pubblica e prestazione
pecuniaria, ma un rapporto di correlatività (per questo ci sono tasse dovute anche se il servizio non è
concretamente utilizzato). Ciò che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime
giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se invece, ha base contrattuale, ha natura
privatistica. Inoltre, a potenziare tale teoria, vi sono i “corrispettivi” (canoni, tariffe, prezzi e diritti) che
devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non hanno la natura di tassa; essi non
hanno natura fiscale, anche se riscossi con mezzi fiscali (un esempio sono i canoni per l’erogazione
dell’acqua). Nonostante la denominazione, sono da considerare tasse sia il canone comunale sulla
pubblicità, sia la tariffa di igiene ambientale. Il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari è
una tassa e il c.d. canone televisivo è un’imposta. La tassa è una prestazione patrimoniale di confine per
quanto riguarda la definizione di tributo.
 Contributo: è nominato contributo (o tributo speciale) quel tributo che ha come presupposto
l’arricchimento (es. incremento del valore degli immobili) che determinati soggetti ritraggono
dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto; anche questo tributo è
imperniato sull’esecuzione di un’opera pubblica e sul beneficio che ne traggono determinati soggetti.
Sono inoltre denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni, consorzi, ecc.)
per il loro funzionamento (contributi a consorzi di bonifica, i contributi all’Autorità nazionale per la
cellulosa e la carta).

Il monopolio fiscale non è un istituto tributario. Ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio
non è un tributo, ma il corrispettivo per un normale contratto di compravendita. Se invece si ha riguardo alla
funzione dei tributi (procacciare entrate all’ente pubblico), anche il monopolio è un tributo, quando ha per
scopo di procurare entrate.

Le nozioni di tributo in uso nella giurisprudenza


La dottrina non ha dato una specifica definizione di tributo; essa è tratta dalla giurisprudenza da una
molteplicità di norme: quindi ci sono diverse definizioni di tributo in base alle norme a cui è collegato.
 La giurisprudenza costituzionale (corte costituzionale) adotta ad esempio una nozione di tributo più
amplia di quella tradizionale vista fino ad ora, comprensiva anche dei contributi previdenziali e sanitari.
Infatti la giurisprudenza costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata da due elementi
fondamentali: l'imposizione di un sacrificio economico e la destinazione del gettito per ottenere mezzi
per il fabbisogno finanziario per coprire le spese pubbliche. La stessa definizione di tributo vale per le
disposizioni costituzionali che hanno funzione di garantire i diritti individuali. E ciò ammette , in tema di
domicilio (art.14) accertamenti e ispezioni a fini fiscali e (art.20) vieta speciali gravami fiscali a carico
delle associazioni e istituzioni religiose. Inoltre la Costituzione, sempre all’art. 75 vieta il referendum
abrogativo delle leggi tributarie.
 La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da
comprendere le prestazioni previdenziali (quindi per la corte costituzionale i contributi previdenziali
hanno natura tributaria mentre per le corti di merito no). Sono considerate tributarie tutte le prestazioni
imposte in via coattiva ossia senza il consenso dell’obbligato. Tale definizione ha rilevanza pratica per la
delimitazione ad esempio delle controversie devolute alle commissioni tributarie o dell’ambito di
applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne


Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi; è un settore autonomo; fa parte
tuttavia del diritto finanziario che a sua volta è parte del diritto amministrativo. Infatti il diritto tributario è
un ramo dell’ordinamento (art. 2 della costituzione: tutti i consociati sono chiamati a sostenere
l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale) e a volte attinge ad altri

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settore rinviando ad altre norme di altri rami del diritto (civile ecc), a volte invece non si attinge ad altre
norme perché gli obiettivi sono diversi.

Il diritto tributario è tuttavia tutt’altro che omogeneo: si distingue infatti la disciplina sostanziale e la
disciplina formale:
 Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che disciplinano il presupposto di un
tributo, le esenzioni, i soggetti passivi ecc (corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del
diritto privato). Le norme sostanziali quindi rilevano un credito astratto attraverso la realizzazione di un
fatto economino.
 Dopodiché si verificano le norme procedurali/formali che individuano delle procedure al fine di
rendere concreto tale debito per esempio la dichiarazione, il pagamento o l’accertamento.
Partizioni ulteriori sono i complessi normativi che hanno per oggetto le sanzioni e i processi tributari, le
norme tributarie in materia di procedimenti, le norme tributarie penali che fanno parte del sistema penale
codicistico, norme tributarie contenute in ambito costituzionale, processuale, internazionale, comunitario,
civilistico. In tutti questi casi siamo di fronte a “sovrapposizioni di settori disciplinari”.

Vi è insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori
dell’ordinamento), e norme che appartengono a più settori disciplinari.

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CAPITOLO SECONDO: Le fonti

N.B. FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO


 Convenzioni e trattati internazionali
 Diritto UE
 Costituzione e leggi costituzionali
 Regolamenti parlamentari
 Leggi ordinarie e atti aventi forza di legge
 Leggi regionali
 Regolamenti appartenenti al potere esecutivo o amministrativo (DPR, Decreto Ministeriale)
 Usi e consuetudini

La riserva di legge
L’ART. 23 della Costituzione dispone che: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base a una legge” e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia delle
entrate (importante la rappresentatività – la prestazione patrimoniale deve avere base nella legge). Tale
articolo attribuisce anche la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere
esecutivo. Questo articolo segue il principio del “no tax without representation” (risalente alla Magna Charta
Libertatum).
L’art. 23 pone dei problemi di interpretazione per i seguenti temi: nozione di legge, nozione di base
legislativa , nozione di prestazione imposta:
 Per “legge” non si intende solamente una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge (cioè i
decreti legge e legislativi) e leggi regionali (e provinciali per Trento e Bolzano) e fonti dell’Unione
Europea. Infatti la Corte Costituzionale ha affermato che, con l’adesione del Trattato CE, l’Italia ha
operato una limitazione della propria sovranità, pienamente legittimata dall’art. 11 Cost. Le fonti UE,
quindi, non si pongono in contrasto con la riserva di legge.
 In generale, le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una materia è rimessa solamente alla
legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali (è richiesta soltanto
una “base” legislativa dal contenuto minimo). Poiché la riserva di legge dell’art. 23 è relativa, essa
riguarda le norme di diritto sostanziale quindi non sono oggetto della riserva di legge le norme su
accertamento e riscossione(poiché sono assolute). E’ richiesta solo una “base legislativa”cioè la legge
deve stabilire:
 i soggetti passivi;
 il presupposto;
 la misura del tributo: in particolare la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota. Per
quest’ultima, la Corte Cost. reputa rispettato l’art. 23 anche se la legge indica solo la misura
massima dell’aliquota o fissa criteri idonei a limitare la discrezionalità dell’autorità
amministrativa.
 L’art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Tale categoria è più ampia del
concetto di tributo. In tali casi, il cittadino è libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa
libertà è solo astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di
un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritariamente
prefissati(è il caso delle assicurazioni , delle tariffe elettriche e telefoniche). Tali contributi sono quindi
fissati unilateralmente e al privato è rimessa solo la libertà formale di richiedere o non richiedere la
prestazione.

Le leggi tributarie dello Stato


Le leggi tributarie non possono essere approvate con leggi di bilancio (art. 81 Cost.) e non possono essere
abrogate tramite referendum (art. 75 Cost.) La ratio del divieto di referendum abrogativo è intuitiva: i
referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia e potrebbero avere effetti
molto gravi sull’equilibrio di bilancio.
Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono “aiuti di stato”, devono essere
autorizzate dalla Commissione europea. Lo Stato membro non può dare esecuzione alle misure progettate

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prima che la procedura sia giunta alla decisione finale(e ciò che gli aiuti non influenzino negativamente il
mercato interno).

Lo statuto dei diritti del contribuente


Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente,
approvato con legge n.212 del 2000. Gli articoli dello statuto vanno distinti in due gruppi:
 la legge tributaria (artt. 1-4):
 Art. 1 comma 1: contiene due auto qualificazioni. Lo Statuto prevede che esso si pone in attuazione
degli articoli 3,23,53,97 della Costituzione e si dichiara portatore di principi generali dell’ordinamento
tributario. Questo non significa che le disposizioni dello Statuto integrano le disposizioni costituzionali
o che hanno rango costituzionale; lo Statuto è una legge ordinaria e le sue norme non sono norme da
assumere come parametro per valutare la costituzionalità delle leggi tributarie ma costituiscono dei
criteri guida vincolanti per l’interprete.
 Art. 1 comma 2: prevede che le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate
espressamente e mai da leggi speciali. Va tenuto presente che lo Statuto è una legge ordinaria e quindi
non può rafforzare l’efficacia delle proprie disposizioni e limitare così la funzione legislativa e non è
invalida una deroga allo Statuto contenuta in un atto avente forza di legge.
 rapporti fisco-contribuente (artt. 5 ss.)

I decreti-legge
La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia
decreti-legge e decreti legislativi.
I primi “sono provvedimenti provvisori con forza di legge”, che possono essere adottati dal Governo “in
casi eccezionali di urgenza”. Hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia ex tunc
(cioè dal momento della pubblicazione) se non sono convertiti entro 60 giorni, ma il legislatore può
disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti legge non convertiti (art. 77 Cost.). C’è però
un problema di rappresentatività perché mentre il provvedimento è per essere convertito in legge il
contribuente cambia atteggiamento.
Del decreto legge vi è un uso frequente in materia tributaria. Le ragioni dell’uso dei decreti legge in materia
fiscale sono tante: se si istituisce o si aumenta un tributo sui consumi è necessario un provvedimento non
preannunciato per evitare l’accaparramento dei generi colpiti, la stessa esigenza si avverte per le norme anti
elusione. La Corte costituzionale può controllare se sussistono i presupposti di straordinarietà ed urgenza e
dichiarare incostituzionali le norme dei decreti legge, anche se convertiti in legge. In generale non si può
disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad
altre categorie di contribuenti.

I decreti legislativi
Secondo l’art. 76 Cost. il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa “con
determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti”. Il
Parlamento si limita perciò a fissare nella legge di delega i “principi e criteri direttivi”. Il legislatore ricorre
spesso ai d.lgs. perché le norme tributarie, essendo dotate di tecnicismo, mal si presentano ad essere
elaborate e discusse in Parlamento. La riforma tributaria del 1971 è stata attuata appunto con una legge di
delega e la fase finale di quella riforma è costituita dall’emanazione dei testi unici tra cui il Tuir.

I testi unici
I testi unici non sono un tipo di fonte, ma un testo normativo caratterizzato dalla riunificazione di norme
contenute in più testi; dal punto di vista formale, possiamo avere testi unici contenuti in leggi, in decreti
legislativi o in regolamenti. I testi unici possono essere compilativi (pura raccolta delle disposizioni vigenti)
o innovativi (contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti, interpretano le stesse
e ne spiegano l’applicazione). Es. Testo unico imposte sui redditi (Tuir, 1986).

I regolamenti statali
Anche il governo e le altre autorità legislative hanno potestà normativa, esercitata con i regolamenti, che,
nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quando i regolamenti sono in contrasto con la legge

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questi sono illegittimi quando invece sono in contrasto con la Costituzione sono disapplicati, ossia non
vengono presi in considerazione.
La potestà regolamentare non è disciplinata dalla Costituzione, ma dalla L. 23 agosto 1988, n.400, recante
“Disciplina dell’attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri”. Secondo
questa, i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del
Consiglio di Stato; dopo essere stati sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei Conti , sono
emanati con decreto dal Presidente della Repubblica e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.
I regolamenti disciplinano:
 L’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti esecutivi);
 L’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti attuativi e integrativi);
 Le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti avente forza di legge (regolamenti
indipendenti);
 L’organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate
dalla legge (regolamenti organizzatori);
 L’organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi
sindacali.
Ci sono poi i regolamenti delegati attraverso i quali si attua il fenomeno della delegificazione: il governo è
titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non ricoperte da riserva
assoluta.
Il secondo e il terzo punto in diritto tributario possono essere ammessi solo per quella parte della disciplina
di un tributo non coperta dalla riserva di legge.
Dato che il diritto tributario è oggetto di una riserva relativa di legge possono esservi:
 regolamenti esecutivi: possono essere emessi anche senza apposita norma autorizzativa;
 regolamenti delegati: possono essere emessi in base ad una norma espressa, purché la legge detti la
disciplina di base della materia.
I regolamenti attuativi e integrativi non sono ammissibili in diritto tributario per le materie coperte da riserva
di legge; in tale materie, una norma di legge che si limiti ad indicare solo dei principi, e non la disciplina
richiesta dall’art. 23 Cost., non potrebbe essere integrata o attuata da un regolamento; i regolamenti in
esame, dunque possono essere ammessi solo per quella parte della disciplina di tributo che non è coperta
dalla riserva di legge. Nella materia coperta dalla riserva di legge non sono ammessi regolamenti
indipendenti.
I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministero, quando la
legge conferisce questo potere(tramite decreto ministeriale). Se la materia è di competenza di più ministri,
sono adottati regolamenti interministeriali(tramite decreto del Presidente del Consiglio). I regolamenti
ministeriali non possono andare contro i regolamenti governativi, debbono essere comunicati al Presidente
del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione, sono approvati pervio parere del Consiglio di Stato,
sono sottoposti al visto ad alla registrazione della Corte dei Conti e sono pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.
Un esempio di decreto ministeriale è quello in cui il Ministero fissa la revisione del Catasto, aggiorna le
rendite catastali, approva il modello di dichiarazione dei redditi, fissa le quote degli ammortamenti o anche il
redditometro.

Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni


 ART. 5: “la repubblica è una e indivisibile, riconosce e promuove le autonomie locali; attua dei servizi
che dipendono dallo Stato il più ampio decentramento amministrativo; adegua i principi ed i metodi
della sua legislazione alle esigenze dell’autonomia e del decentramento”.

 ART. 114: la repubblica è suddivisa in entità di carattere territoriale (Comuni, Province, Regioni, Stato)
quindi massimo decentramento.

 ART. 116 (fino al 2001): statuti speciali (Sicilia, Sardegna, Valle d’Aosta, Friuli Venezia Giulia,
Trentino) riflesse in ambito tributario.

 ART. 116 (vigente) ulteriori forme di autonomia possono essere attribuite alle regioni con legge dello
Stato.

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 ART. 117: si occupa della ripartizione della potestà legislativa. La potestà legislativa è esercitata dallo
Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione. Mancano i comuni e le province perché i comuni
possono incidere con regolamenti non con potestà legislativa per il problema della rappresentatività.
Potestà legislativa fa riferimento a due fonti: leggi ordinaria e leggi avente forza di legge (art. 23 riserva
relativa di legge).
 Comma 1: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della
Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali”. La potestà legislativa è dunque ripartita tra Stato e regioni.
 Comma 2 (esclusiva): Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva nelle materie indicate nel comma 2,
tra cui la disciplina del “sistema tributario e contabile dello Stato” e la “perequazione delle risorse
finanziarie”. Lo Stato disciplina il sistema tributario, stabilisce i suoi principi fondamentali e coordina
la finanza pubblica e il sistema tributario complessivo. Poi bisognerà distinguere quali tributi (no
principi) spettano alle regioni e quali allo stato coerenti con i principi definiti da quest’ultimo. Inoltre
è compito dello Stato perequare le risorse finanziarie: distribuire le risorse raccolte a tutti gli enti che
costituiscono la Repubblica. Solo lo Stato e non le regioni per queste specifiche materie.
 Comma 3 (concorrente): stabilisce le materie a legislazione concorrente (Stato – Regioni). Nella
materia di legislazione concorrente spetta alle Regioni la potestà legislativa, solo che per la
determinazione dei principi fondamentali riservati alla legislazione dello Stato. Le regioni si
occupano del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
 Comma 4 (residuale): spetta alle regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia non
espressamente riservata alla legislazione dello stato.

 ART. 119: prevede che regioni e enti locali “stabiliscano ed applicano tributi propri, in armonia con
la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”.
In realtà, solo le regioni hanno il potere di legiferare, purché sia fatto in coordinamento con il sistema
retributivo nazionale. Le regioni inoltre hanno il compito di coordinare il sistema tributario regionale e
locale. Inoltre, nella Costituzione italiana non vi è, come in altre, la ripartizione dei tipi di tributi
riservati allo Stato centrale, e dei tipi di tributi riservati agli anti locali. Lo stato ha quindi il compito di
indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale.
Possono esservi dunque tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e
disciplinati da leggi regionali; oppure leggi statali o leggi regionali con norme primarie, seguite da
regolamenti comunali attuativi.

L’attuazione del c.d. federalismo fiscale


Per quanto riguarda la competenza legislativa in materia di tributi regionali, a norma dell’art.119, comma 2,
Cost., le regioni “stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la costituzione e
secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”. Anche le regioni,
quindi , dispongono di potestà legislativa in materia tributaria, ma entro i principi del coordinamento statale.
La L. 5 Maggio 2009, n.42, recante “Delega al governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione
dell’art. 119 della Costituzione” prevede tre tipi di tributi regionali:
 Tributi “propri derivanti”, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni; le
regioni possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo
criteri fissati dalla legislazione statale;
 “Addizionali” sulle basi imponibili dei tributi erariali; le regioni possono modificare le aliquote e
disporre di detrazioni nei limiti fissati dalla legislazione statale;
 “Tributi propri” istituiti dalle regioni(su presupposti non assoggettati ad imposizioni erariali).

La competenza legislativa in materia di tributi locali


In materia di tributi locali possono esservi, nell’ambito del coordinamento statale, tributi locali ideati da
leggi statali, seguite la leggi regionali e da regolamenti comunali; e leggi statali o leggi regionali con norme
primarie, seguite da regolamenti attuativi comunali. Anche gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi
propri; ma gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi
propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi
statali o regionali.

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La legge delega, in tema di autonomia tributaria degli enti locali, dispone tra l’altro che la legge di
coordinamento:
 Individua i tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi
imponibili e stabiliscono le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale;
 Disciplina uno o più tributi propri comunali, in riferimento a particolari scopi;
 Disciplina uno o più tributi propri provinciali, in riferimento a particolari scopi;
 Prevede che le regioni possano istituire nuovi tributi dei comuni, delle provincie e delle città
metropolitane;
 Prevede che gli enti locali, entro i limiti fissati dalle leggi, possono modificare aliquote dei loro tributi e
introdurre agevolazioni.
I regolamenti delle regioni, delle provincie e dei comuni
La legge, statale o regionale, deve avere un contenuto minimo, come prevede l’art.23. La legge deve
disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo, nei suoi profili soggettivi e oggettivi, demandando
solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell’autonomia dell’ente locale. Anche le regioni
possono quindi regolamentare ma non lo possono fare in ambiti di competenza dello Stato. Gli enti locali,
non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i propri tributi, ma in via secondaria,
con norme attuative o integrative della norma primaria, contenute in leggi statali o regionali.

Le convenzioni internazionali
Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni; chi le ratifica
accoglie nel proprio ordinamento le disposizioni che contiene, perciò è incostituzionale la norma di legge
che si pone in contrasto con norme di convenzioni internazionali.
Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano dazi e la doppia imposizioni di redditi,
patrimoni e successioni.
Le finalità di questi accordi sono diretti anche a realizzare una collaborazione tra autorità fiscali di Stati
diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale ecc..
Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne. La
funzione delle convenzioni contro le doppie imposizioni è di evitare la doppia imposizione in senso
giuridico, cioè quella che riguarda uno stesso soggetto per uno stesso reddito in due stati diversi. Diverso è il
caso di doppia imposizione in senso economico che coinvolge uno stesso reddito o patrimonio di due
differenti soggetti. Se il legislatore italiano, mediante una norma interna, esprime in modo inequivocabile la
volontà di non rispettare il preesistente vincolo internazionale si ha la così detta treaty ovveride.

Le fonti dell’Unione europea


Secondo la Corte costituzionale, il rapporto fra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale è
concepito nell’ottica di due ordinamenti distinti ma coordinati.
Il giudice nazionale deve applicare le norme comunitarie nella disciplina di materie che competono
all’ordinamento comunitario, senza che sia necessario rivolgersi alla Corte costituzionale per dirimere il
conflitto (disapplicazione). In caso di incompatibilità con le norme nazionali, le norme dell’UE prevalgono
sulle norme nazionali, che devono essere disapplicate.
Il trattato sul funzionamento dell’UE è alla base del diritto europeo “derivato”, che è costituito dalle norme
emesse dagli organi dell’UE: regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri.

 I regolamenti comunitari sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente
applicabili. L’ordinamento dell’Unione Europea ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento
nazionale. I regolamenti hanno portata generale, nel senso che si rivolgono a categorie di destinatari
determinate in modo astratto; sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili
negli ordinamenti degli Stati membri. Gli stati non devono e non possono emanare norme per introdurre
le regolamentari nell’ordinamento interno, e neppure norme riproduttive.
 Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa
alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Le direttive
non hanno portata generale e si rivolgono solo agli Stati membri. Esse sono dunque uno strumento di
legislazione indiretta (o a due stadi), essendo necessario che gli Stati recepiscano le direttive. Se però gli
stati non adottano norme di recepimento, viene riconosciuto alle direttive il c.d. “effetto diretto”, quando
contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede l’emanazione di

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disposizioni ulteriori. Scaduto il termine, entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni
precise e incondizionate acquistano “efficacia diretta” nell’ordinamento dello Stato inadempiente, il
quale non può opporsi invocando norme nazionali contrarie al diritto comunitario (Iva e dazi doganali
sono le uniche imposte di derivazione europea introdotte da direttive).
 Le decisioni sono atti comunitari che riguardano casi specifici; essi sono simili ai provvedimenti
amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati. Un esempio è la
decisione della Commissione UE che ha ordinato la revoca dei benefici fiscali, i così detti “aiuti di
stato”. Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto.
 Raccomandazioni e pareri, invece, non sono vincolanti.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo


Le leggi e i regolamenti, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della
Repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal 15° giorno successivo
alla pubblicazione.
“La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo” (art. 11 preleggi CC). La regola
generale (posta da legge ordinaria) è dunque la irretroattività. Tale regola può essere derogata da altre
norme di legge, perchè è posta da una norma di legge ordinaria.
La retroattività non è però possibile applicarla per i regolamenti eccetto quando una norma di legge lo
consente espressamente.
La retroattività può riguardare la fattispecie dell’imposta (viene istituito un tributo che colpisce fatti del
passato), gli effetti(ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che
riguardano il passato od entrambi gli aspetti(leggi che determinano la proroga di efficacia di esenzioni
scadute
Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia il
trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge,in parte sotto
l’impero della legge successiva. In questo caso, qual è la legge più idonea da applicare? Di solito, il
legislatore risolve il problema con norme apposite, dette “norme di diritto transitorio”.
Vi sono le norme procedimentali; sono norme di applicazione immediata e si applicano anche ai
procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge, relativi a fatti
accaduti nel passato (es. le norme che hanno reso possibile l’applicazione del redditometro). Talvolta le leggi
procedimentali si applicano solo a fatti successivi all’entrata in vigore della legge.
In generale le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali
e (nel caso di leggi temporanee) quando scade il termine previsto.
L’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi: “per dichiarazione espressa del legislatore, per
incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l’intera materia della
legge anteriore” (art. 15 pre leggi CC).
Con l’abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc (continua a regolare i fatti avvenuti nell’arco
temporale in cui è rimasta in vigore dalla data della sua entrata in vigore fino alla data della sua
abrogazione). Al contrario, la dichiarazione di incostituzionalità di una legge fa cessare l’efficacia ex tunc; la
legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita (i tributi riscossi in base a tali norme debbono
essere rimborsati – se non è trascorso il termine ultimo per richiedere il rimborso o se un provvedimento è
diventato definitivo). Si ricorda che il referendum abrogativo non è ammesso per le leggi tributarie.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio


La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito.
Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello Stato (principio di territorialità),
ma certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero. Le imposte
personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti, si
tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione: in tal modo, la legge
fiscale italiana attribuisce rilievo a fatti accaduti all’estero. Nei confronti dei non residenti, invece, si tassano
soltanto i redditi prodotti nello Stato (principio di utile mondiale).
La legge tributaria non può avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranità dello Stato ed
in questo territorio è unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli
altri Stati. Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra

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amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e
riscossione dei tributi.

CAPITOLO QUARTO: I principi

N.B: I PRINCIPI
 Dovere di contribuire (art. 2 Cost.)
 Funzione extrafiscale (art. 3 Cost.)
 Limiti costituzionali (art. 117 Cost., art. 20, art. 36 ecc)
 Capacità contributiva
 Effettività
 Attualità
 Uguaglianza
 Obblighi dei terzi
 Progressività

Sezione prima: Principi costituzionali


Doveri di concorrere alle spese pubbliche

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L’ART. 53 della Costituzione dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva” e che “il sistema tributario è formato a criteri di progressività”. Il dovere
di concorrere alle spese pubbliche è uno dei “doveri inderogabili di solidarietà economica, politica e sociale”
sanciti dall’art. 2 della Costituzione. Il fondamento del dovere tributario risiede quindi nel dovere di
solidarietà cui sono tenuti tutti i membri della collettività. Il singolo deve contribuire alle spese pubbliche
non in rapporto a ciò che riceve dallo Stato ma in ragione della sua capacità contributiva. Ciò spiega anche
perché l’art. 53 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressività.
Funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato ma ogni tributo ha anche funzioni e riflessi
extrafiscali. L’insieme dei tributi non deve semplicemente coprire le spese pubbliche perché il
finanziamento delle pubbliche spese è a sua volta un mezzo per perseguire l’uguaglianza sostanziale (art.3
cost.) e i fini di coesione sociale fissati dalla costituzione e dal diritto dell’UE. La costituzione infatti non
accoglie il concetto della finanza pubblica come finanza “neutrale”, ma ne delinea un concetto “funzionale”:
il tributo è mezzo di attuazione del principio di solidarietà ed è strumento per l’adempimento dei fini sociale,
che la Costituzione assegna alla Repubblica. Un cittadino deve pagare i propri contributi non in base a
quanto riceve. Lo stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale ma
deve “rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza
dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana” (art.3). I tributi non sono solo lo
strumento con il quale lo stato si procura le risorse necessarie al suo funzionamento, ma hanno anche
funzioni extra fiscali (funzioni retributive, fini di solidarietà verso categorie e zone svantaggiose).
La funzione legislativa in materia fiscale è limitata anche da altre norme della costituzione (art.20 libertà
religiosa, art. 117 vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario ecc.). Le leggi tributarie non devono
ledere i diritto e le libertà costituzionalmente garantite come ad esempio la tassazione dei redditi da lavoro
deve rispettare il principio per cui la retribuzione deve assicurare al lavoratore un’esistenza libera e dignitosa
(art. 36 Cost.).

Il principio di capacità contributiva: vincolo e garanzia


L’art. 53 della Costituzione collegando i tributi alla capacità contributiva, deve essere visto, dal lato del
legislatore, come una norma che ne vincola e limita il potere; dal lato dei contribuenti, come una norma di
garanzia. Questo perché nel primo caso vincola il legislatore nella scelta dei presupposti dei tributi, che
devono essere fatti espressivi di capacità contributiva. Le leggi tributarie devono essere dunque conformi al
principio di capacità contributiva e non devono ledere altri valori costituzionali. Le leggi contributive che
non rispettano la Costituzione vengono eliminate.

Nozione di capacità contributiva


La Corte Costituzionale ha svolto un ruolo importantissimo nel definire la nozione di capacità contributiva,
definito vagamente dall’art.53. Per capacità contributiva si intende la capacità economica; fatto espressivo
di capacità contributiva è un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. Di solito, il
legislatore non assume, come presupposti d’imposta, fatti non economici; da questo punto di vista, quindi, la
norma costituzionale potrebbe apparire inutile, o poco importante. Per dare concretezza al concetto espresso
di capacità contributiva, occorre anche indicare, in positivo, quali fatti economici esprimono capacità
contributiva. Vi sono in proposito orientamenti divergenti:
 Vi è un orientamento garantista, che adotta una nozione soggettiva di capacità contributiva; si applica
tramite l’utilizzo di indici concretamente rivelatori di ricchezza personale(i contributi sono messi in
relazione alla ricchezza soggettiva).
 Vi è un orientamento elastico, più oggettivo secondo cui la capacità contributiva viene ravvisato in
qualsiasi fatto economico, anche non espressivo dell’idoneità soggettiva del contribuente obbligato;
quindi, secondo tale definizione, qualsiasi fatto economico appare indice di capacità contributiva.
Nell’ambito di questa concezione, trova giustificazione anche l’imposta alle imprese(come l’Irap), che
assume come presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito,e colpisce, quindi,
anche imprese che chiudono l’esercizio in perdita.

Indici diretti e indiretti di capacità contributiva

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 Indici diretti: Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è il reddito. Il reddito complessivo
delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzione(dal
reddito)o detrazione (dall’imposta) di particolari oneri(personali o familiari), si presta, più di ogni altra
forma di ricchezza, a rispecchiare la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche, ed a
fungere da base di commisurazione dell’imposta progressiva sul reddito globale. Sono considerati indici
diretti di capacità contributiva anche il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio.
 Indici indiretti: sono, invece, indici indiretti di capacità contributiva il consumo e gli affari(colpiti dalle
imposte indirette, come le imposte di fabbricazione, l’IVA, l’imposta di registro). Non tutti i consumi di
beni o servizi è indice di capacità contributiva e infatti non sono tassati come la spesa sanitaria. Altro
indice indiretto è il trasferimento di un bene.

La capacità contributiva come limite quantitativo


Non tutti i fatti economici sono espressivi di capacità contributiva (capacità contributiva diversa da capacità
economica). Un reddito minimo non è indice di capacità contributiva. Il tributo quindi non deve intaccare i
mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali (il soggetto può contribuire alla
spesa pubblica ma solo dopo aver assolto ai propri bisogni vitali). Il secondo limite attiene alla misura
massima del tributo che non può essere mai fissato ad un livello superiore alla capacità contributiva
dimostrata dall’atto o dal fatto economico. Non vi è però alcuna indicazione di quale sia il limite massimo
della tassazione e quindi rientra nella discrezionalità del legislatore fissare la misura del tributo tenendo
conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza.

Il requisito di effettività
Occorre che il fatto tassato sia rilevatore di capacità contributiva effettiva, non apparente o fittizia. Si
realizza il requisito dell’effettività se il collegamento tra fatto espressivo di capacità contributiva e tributo è
effettivo. Il requisito di effettività richiede che le basi imponibili non includano componenti meramente
nominali, che non tengono conto in alcun modo della svalutazione della moneta. L’apprezzamento
dell’incidenza della svalutazione monetaria è rimesso alla discrezionalità del legislatore, che solo in casi di
particolare gravità deve depurare la base imponibile dagli effetti conseguenti ai processi di svalutazione
monetaria.
Dal requisito di effettività della capacità contributiva sono state estratte una serie di questioni come ad
esempio è stata ritenuta incostituzionale  la norma che imponeva di valutare le aziende agricole al lordo
delle passività.
Spesso il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la quantificazione di qualche elemento
dell’imponibile o dell’imposta. Si pensi al reddito catastale, alle forfetizzazioni dei redditi, alle detrazioni
Irpef. Il requisito dell’effettività, inteso in senso rigido, dovrebbe comportare l’incostituzionalità di tali
norme quando hanno valore sostanziale.
Alla luce di ciò la giurisprudenza della corte ha considerato costituzionalmente legittimo il sistema catastale
in quanto la capacità contributiva non è rilevata soltanto dal reddito effettivo, ma anche dal reddito medio
ordinario.
Le presunzioni legali non sono ammesse (la legge non può dire che si presume che un tale soggetto abbia
un reddito pari a x). Possono essere legittime solo se non costituiscono una base fittizia (immaginaria) di
imposizione cioè se si tratta di presunzioni legali relative cioè che possono fornire la prova contraria mentre
le presunzioni legali assolute sono ritenute illegittime.

Il requisito di attualità. Limiti di ammissibilità dei tributi retroattivi e dei pagamenti anticipati
Oltre che effettiva, la capacità contributiva deve essere attuale; il tributo, nel momento in cui trova
applicazione, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non ad una capacità contributiva
passata o futura.
I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacità contributiva del passato. Tuttavia devono
essere individuati i limiti entro cui il legislatore può istituire tributi retroattivi vista la vigenza del principio
di irretroattività. A tal proposito è prevista una deroga a tale principio per cui il legislatore può emanare
tributi retroattivi purché trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in
contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti. In particolare, secondo la giurisprudenza
costituzionale, i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi se colpiscono fatti del passato che

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esprimono una capacità contributiva ancora attuale. Oltre che la distanza temporale, ha rilievo la
prevedibilità del tributo retroattivo.
Il requisito di effettività impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si
collegano a presupposti d’imposta che si verificheranno in futuro; anche qui però ci sono casi in cui il
legislatore può imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto, ma è necessario che la fattispecie cui si
collega il prelievo anticipato non violi il requisito di effettività, che l’obbligo di versamento non sia
incondizionato (deve essere cioè data la possibilità al contribuente di non versare se prevede di non produrre
reddito) e infine che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza


Con riguardo al principio della “uguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge” enunciato dall’art. 3 della
Cost., nella giurisprudenza della Corte Costituzionale si afferma che:
 il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di
situazioni diverse;
 spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse; tuttavia la Corte può sindacare le
scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli, ossia quando sono irragionevoli i
trattamenti indifferenziati di situazioni uguali o il trattamento uguale di situazioni diverse;
 devono essere comunque fatti salvi i limiti indicati nello stesso articolo, comma 1: cioè non possono
esservi discipline discriminatorie per ragioni di razza, sesso, lingua, religione, opinioni politiche,
condizioni personali/sociali.
 Nelle questioni di costituzionalità che coinvolgono il principio di uguaglianza, occorre mettere a
confronto la norma di legge sospettata di incostituzionalità con un’altra disciplina legislativa e valutare
se è giustificata o irragionevole la disparità di trattamento. Il principio di uguaglianza esige che le leggi
non dettino discipline contraddittorie; esige cioè coerenza interna alla legge tributaria (tetium
comparationis).

Capacità contributiva e rimborso dell’indebito


L’art.53 della Costituzione sancisce che il fisco non possa trattenere prelievi avvenuti indebitamente e,
quindi, in assenza di capacità contributiva(ne richiede il rimborso).

Capacità contributiva e norme formali


Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme
formali(procedimentali e processuali). Devono essere pertanto conformi al principio di capacità contributiva
le norme che disciplinano i tributi(presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi), il diritto al
rimborso dell’indebito, ed ogni altro profilo di diritto sostanziale. Le norme procedimentali e processuali che
non tutelano adeguatamente il contribuente non rispettano la costituzione ma non l’art. 53 perché l’articolo
53 riguarda solo la disciplina sostanziale dei tributi (non rispettano gli art. 24 e 111).

Capacità contributiva ed obblighi dei terzi


L’art. 53, in quanto esige che ciascuno sia tenuto a contribuire in ragione della propria capacità contributiva,
pone un requisito soggettivo: occorre cioè che il presupposto sia espressione dell’attitudine soggettiva a
contribuire della persona chiamata a concorrere alle spese pubbliche. Occorre dunque che l’obbligazione
tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo. Sarebbe violato l’art.53 Cost. se il
tributo ricadesse su di un soggetto che, non realizzando il presupposto, non pone in essere il fatto espressivo
di capacità contributiva a cui si collega il tributo. Vi sono però anche norme che pongono obblighi a carico
di terzi(ossia di soggetti diversi da coloro cui è imputabile il presupposto). Ma l’art. 53 non è violato se il
terzo sia posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto. Ciò
legittima le norme che prevedono obbligazioni in solido a carico di soggetti che non realizzano il
presupposto, perché chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati. È quindi legittima
la figura del responsabile d’imposta. Un esempio è il datore di lavoro che paga i salari e gli stipendi: deve
trattenere una somma e pagarla allo Stato. Queste somme sono tributi a carico del lavoratore non del datore
di lavoro ma il pagamento del tributo avviene da parte de datore lavoro che poi fa ricadere l’onere sul
lavoratore pagando dei salari minori. Lo stato ha fatto ciò per ricevere più velocemente il pagamento.

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Capacità contributiva e tributi commutativi
Il fondamento di un tributo può essere costituito, oltre che dalla capacità contributiva, da altri fatti. Secondo
la scienza delle finanze si possono distinguere servizi indivisibili e servizi divisibili:
 Ai servizi pubblici indivisibili si applica necessariamente il principio di capacità contributiva perché
non vi è la possibilità di individuare chi ne fruisce in modo distinto (imposte).
 Quando invece è individuabile chi fruisce del servizio pubblico (tasse), quindi per i servizi divisibili, il
relativo finanziamento può essere fondato sul principio del beneficio o controprestazione. Ciò non
implica però che si possa sempre prescindere dalla capacità contributiva. Lo Stato infatti deve stabilire
i livelli essenziali delle prestazioni. I servizi essenziali pubblici devono dunque essere assicurati nel
rispetto della capacità contributiva quindi il legislatore non può porre il costo di un servizio pubblico
essenziale a carico di chi ne fruisce senza tener conto della capacità contributiva. La tassa dunque non è
al di fuori dell’art.53 e non lo sono neppure le tariffe se relativi alla fruizione di un servizio pubblico
essenziale. È solo per il finanziamento dei servizi pubblici non essenziali che non vige il principio
della capacità contributiva. Sono tributi commutativi, cioè fondati su principio del beneficio o
controprestazione, i tributi ambientali (chi usa in modo particolare un bene comune deve corrispondere
un tributo che ha natura commutativa).

Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali


Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive(e, in
generale, per le norme che pongono trattamenti deteriori), ma anche per le norme di favore. Secondo la
giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e
derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla Corte solo se sono
irragionevoli: il legislatore può concedere agevolazioni se ciò risponde a scopi costituzionalmente
riconosciuti. Gli ambiti di maggiore applicazione di agevolazioni fiscali sono la famiglia, il risparmio, la
montagna, la salute, la scuola, il lavoro e la cooperazione. Raramente viene sollevata una questione di
costituzionalità perché è stata illegittimamente concessa una agevolazione, violando il principio di
uguaglianza. Di solito, infatti, le questioni di costituzionalità non vengono sollevate per ottenere la
eliminazione di un beneficio, ma perché il beneficio è accordato ad alcuni e non ad altri. La questione è
quindi posta per estendere una norma di favore. Come in tutte le questioni in cui è evocato il principio di
uguaglianza, è necessario confrontare la norma che concede l’agevolazione con la disciplina prevista per la
categoria cui l’agevolazione è negata, ossia, in pratica, con la disciplina ordinaria del tributo, che funge da
tertium comparationis (quando ci si paragona ad altri con le stesse caratteristiche ma trattati diversamente).

Tutela dell’interesse fiscale e diritti inviolabili.


L’interesse fiscale è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si trattano
di discipline che differiscono da quelle del diritto comune: “la materia tributaria, per la sua particolarità e per
il rilievo che ha nella Costituzione l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica discipline
differenziate”. L’interesse del cittadino alla tutela giurisdizionale e quello generale della comunità alla
riscossione dei tributi devono essere “armonicamente coordinati” (interesse fiscale coordinato con la tutela
dei principi costituzionali tra cui quelli relativi ai diritti inviolabili come art. 2 ).

Il principio di progressività(continua lo studio dell’art 53)


L’art. 53, comma 2, della Cost. prevede che “il sistema tributario è uniformato a criteri di progressività”. Il
principio di progressività indica che il sistema tributario non ha soltanto lo scopo di fornire mezzi finanziari
allo Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla
Costituzione. Questo principio non riguarda i singoli tributi, ma il sistema nel suo complesso.
Il precetto costituzionale può dunque essere attuato ricorrendo ad un tributo a carattere progressivo che
abbia valore caratterizzante di tutto il sistema tributario (es. IRPEF).
Nella giurisprudenza della Corte costituzionale viene sottolineato che il principio di progressività non
riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non è quindi vietato che singoli tributi siano
ispirati a criteri diversi. E’ quindi difficile immaginare che una norma tributaria sia dichiarata
incostituzionale per contrarietà al principio di progressività.

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PARTE SECONDA: STRUTTURA DELL’IMPOSTA
CAPITOLO QUINTO: L’obbligazione tributaria
Tipologia delle norme tributarie
L’obbligazione tributaria è l’effetto che scaturisce dal realizzarsi della fattispecie imponibile infatti effetto
principale della fattispecie dell’imposta è l’obbligazione tributaria (obbligo di pagare una somma di denaro).
L’obbligazione tributaria può essere vista come la soddisfazione di un credito nei confronti di una persona
che ha già un patrimonio nel diritto civile (rapporto credito-debito, obbligazione coattiva, colpisce un fatto a
contenuto economico).
Occorre distinguere tra:
 Norme tributarie sostanziali: individuano e disciplinano la fattispecie tributaria e in esse, occorre
esaminare, da un lato, le fattispecie e, dall’altro, gli effetti. Gli effetti della fattispecie tributaria sono
molteplici e di varia natura; si tratta di effetti di diritto sostanziale (tra cui l’obbligazione tributaria) e
gli effetti di diritto formale. Quindi l’obbligazione tributaria non è l’unico effetto ma ci sono altri atti
giuridici come presentare una dichiarazione affinché la fattispecie sia una fattispecie completa.
 Norme tributarie procedurali: disciplina procedurale per attuare il tributo (non hanno ad oggetto il
fatto a contenuto economico).
Tuttavia, il verificarsi della fattispecie non sempre determina, di per se, il sorgere di una obbligazione
tributaria, perché lo schema tipico di attuazione dei tributi collega l’obbligazione al compimento, da parte
dell’ente impositore o dei soggetti passivi del tributo, di determinati atti giuridici (dichiarazione, avviso di
accertamento). Ci sono quindi due teorie:
1. Teoria costitutiva: al verificarsi del fatto economico nasce l’obbligazione tributaria e il soggetto
diventa automaticamente debitore;
2. Teoria dichiarativa: al verificarsi del fatto economico non nasce subito l’obbligazione tributaria ma
solo in seguito alla dichiarazione.
L’obbligazione tributaria non è un fatto giuridico isolato, perché può essere anticipata da obbligazioni di
acconto e seguita da obbligazioni accessorie(interessi).

La disciplina dell’obbligazione tributaria


L’obbligazione tributaria non si differenzia (né concettualmente, né strutturalmente) dall’obbligazione di
diritto privato, disciplinata nel codice civile.
Dell’obbligazione tributaria, però, vi è una disciplina “propria” nel diritto tributario: essa è dunque
un’obbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l’interprete può
colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se ricorrono i presupposti dell’analogia:
 la disciplina tributaria deve presentare una lacuna in senso tecnico (ad esempio quando il diritto
tributario non disciplina aspetti essenziali come presupposti di solidarietà, decadenza e prescrizione);
 le norme del codice civile devono essere estendibili oltre il diritto privato al diritto tributario e alle sue
peculiarità (ad esempio nel diritto tributario vi sono norme che stabiliscono gli interessi dovuti
quando il contribuente ritarda il pagamento del debito d’imposta ma se la disciplina tributaria in tema
di interessi non è completa la lacuna può essere colmata applicando le norme del codice civile).

L’obbligazione tributaria è una obbligazione legale. Tale definizione indica, in primo luogo, che la
disciplina dell’obbligazione (soggetti passivi, presupposto, quantificazione, adempimento ecc) è stabilita
dalla legge (e da altre fonti normative che, nel rispetto dell’art. 23 della Costituzione, possono concorrere a
disciplinarla). L’obbligazione tributaria non deriva esclusivamente dalla legge poiché la sua formazione può
derivare anche da atti del contribuente o dell’Amministrazione finanzia (quote di ammortamento – facoltà di
dedurre quote di ammortamento secondo coefficienti: scelta che può essere effettuata dal contribuente nei
limiti della legge). I poteri autoritativi dell’Amministrazione finanziaria o dei contribuente sono sempre
vincolati dalla legge.

L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria


Tra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria non vi è né la novazione né la remissione del debito:
infatti il diritto tributario è dominato dal principio di legalità, per cui l’Amministrazione finanziaria, a

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differenza del diritto privato, non può disporre dei suoi crediti (c.d. indisponibilità dell’obbligazione
tributaria) né del potere impositivo.
A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi mediante compensazione, ma nei limiti previsti dalle
norme tributarie.

Il presupposto
La fattispecie che dà vita - in modo diretto o mediato - all’imposta è variamente denominata: presupposto,
fatto imponibile, fatto generatore, situazione-base.
Il presupposto è un fatto economico (evento) al verificarsi del quale sorge in capo al soggetto passivo
l’obbligazione tributaria. Il presupposto è connotato dal legislatore sotto diversi profili:
 oggettivo;
 soggettivo (devo individuare un fatto e ricollegarlo a un soggetto passivo);
 temporali e spaziali (manifesta un criterio di collegamento con il territorio dello Stato).
Il presupposto può dar vita all’obbligazione tributaria oppure far sorgere soltanto il dovere di porre in essere
degli atti per cui l’obbligazione nasce da questi atti e si ricollega solo indirettamente al presupposto.
Presupposto e oggetto dell’imposta sono spesso utilizzati come coincidenti anche se sono nozioni differenti:
il primo è preferito nei discorsi giuridici, mentre l’oggetto è usato con significato economico.

Imposte dirette e indirette; reali e personali


Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto.
Una nota distinzione è quella fra imposte dirette ed indirette:
 Imposte dirette: colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva (imposte sul reddito o
tassazione dei patrimoni – non mi devo interrogare su quale si è arricchito).
 Imposte indirette: colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva (indici indiretti di
capacità contributiva: imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari ecc).
Non esistono imposte statali sul patrimonio, la categorie delle imposte dirette erariali coincide con le
imposte sui redditi; tutte le altre imposte statali sono indirette.

Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali:


 Imposte personali: le caratteristiche del soggetto passivo d’imposta hanno un ruolo preponderante;
 Imposte reali: colpiscono i singoli tipi di reddito percepiti dal soggetto considerando la capacità
contributiva della persona in maniera oggettiva prescindendo dalle caratteristiche personali del soggetto
passivo.
Un esempio è l’IRPEF: colpisce tutti i redditi di un soggetto, con aliquote progressive, e tiene conto, oltre
che delle spese di produzione del reddito, anche di situazione personali attraverso detrazioni e deduzioni.

 DEDUZIONE: diminuzione del reddito imponibili.


 DETRAZIONE: diminuzione dell’imposta lorda.

Imposte istantanee e periodiche


La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; da qui la
distinzione tra imposte istantanee e periodiche:
 Imposte istantanee: colpiscono fatto a contenuto economico che si presenta una volta sola. Hanno per
presupposti fatti istantanei: “per ogni singolo avvenimento sorge una distinta obbligazione” (es.: le
imposte sul patrimonio in un dato istante, l’imposta di registro che tassa gli atti giuridici, l’imposta
sulle successioni).
 Imposte periodiche: colpiscono fatto a contenuto economico che si presenta con una certa periodicità
(sono destinate ad applicarsi su più anni). Sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una
fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si
collocano in un dato arco temporale (“il periodo di imposta”). Un esempio sono le imposte sui redditi,
che prevedono che “l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde
un’obbligazione tributaria autonoma”. Anche l’IVA è un tributo periodico: l’insieme delle operazioni
rilevanti compiute in ciascun anno solare determina il calcolo del volume d’affari. Il rapporto
obbligatorio delle imposte periodiche non è un rapporto di durata, né un rapporto ad esecuzione
periodica ma è un rapporto la cui fattispecie comprende un dato intervallo temporale. il suo ripetersi

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periodicamente non è la sua caratteristica essenziale. Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che
le modifiche nella disciplina delle imposte periodiche si applicano solo a partire dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Le
imposte sul patrimonio possono essere una tantum o come imposte periodiche. Esse hanno però come
riferimento il patrimonio in un dato istante di tempo. L’imposta comunale sugli immobili (IMU) si
applica annualmente ma la sua base imponibile è il valore degli immobili alla data dell’1 gennaio di
ogni anno.

 IRPEF: anno solare (1/1 - 31/12)


 IRES: anno sociale, ma se non è previsto: anno solare.

Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari


 Fattispecie equiparate/assimilate: ci sono norme che allargano l’ordinario campo di applicazione di
un’imposta, aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene talvolta perché il
legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione; essi sono perciò equiparati al
presupposto tipico di un’imposta, pur se presentano tratti di eterogeneità.
Esempio:
 Nell’Irpef sono equiparate ai redditi derivanti da lavoro dipendente varie ipotesi come le borse studio,
le remunerazioni dei sacerdoti, le indennità di disoccupazione, i compensi percepiti per l’esercizio di
pubbliche funzioni elettive, le rendite vitalizie e gli altri assegni periodici.
 Altro esempio può essere fatto con le imposte di registro dove fattispecie tipica è la registrazione
degli atti formati per iscritto. In deroga a tale norma è stabilito che determinati contratti verbali sono
soggetti ad imposta mediante registrazione della denuncia del contratto.
 Fattispecie tipica dell’imposta sul reddito è il possesso di un reddito ossia un incremento di
patrimonio per effetto di un possesso di un capitale o di una attività. Vi sono dei casi in cui il
legislatore sottopone ad imposta anche proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito.
Sono infatti tassati come reddito i proventi conseguiti in sostituzione di redditi: redditi prodotti dal de
cuius ma incassati dagli eredi.
 Il presupposto dell’iva è costituito dai corrispettivi di prestazioni di servizi o di cessioni di beni ma vi
sono fattispecie assimilate alle prestazioni, o alle cessioni di beni pur trattandosi di ipotesi non
definibili in termini di cessione o prestazione;
 Sono equiparate alle cessioni onerose ipotesi come le cessioni gratuite di bene la cui produzione o il
commercio rientra nell’attività propria dell’impresa.
 Fattispecie surrogatorie/supplementari: fattispecie imponibile che il legislatore aggiunge a quelle
tipiche al solo fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie
supplementare per fini di elusione. L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione
di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc.
Esempio:  si ipotizzi che un soggetto (mandante) conferisca ad un altro soggetto (mandatario) un
mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto per vendere un immobile. Se l’immobile
viene acquistato dallo stesso mandatario, sulla vendita immobiliare dovrebbe essere pagata l’imposta di
registro sul mandato, e non la maggiore imposta di registro prevista per la vendita immobiliare. Per
evitare che venga utilizzato un mandato a vendere per dissimulare una vendita al mandatario, il
Legislatore ha previsto che nell’ipotesi descritta non venga applicata l’imposta normalmente prevista
per il mandato, ma (la maggiore) imposta prevista per l’atto per il quale è stato conferito il mandato.

Fattispecie alternative e fattispecie condizionali


Si hanno fattispecie alternative quando un fatto, che è di regola, presupposto di applicazione di una
imposta, non lo è (o lo è in misura ridotta) allorquando è soggetto ad altra imposta.
Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte, ma
l’applicazione di una sola imposta e la non applicazione dell’altro tributo.
Esemplare è il caso dell’alternatività tra IVA e imposta proporzionale di registro. Gli atti scritti, normalmente
soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale, sono tassati con imposta (in misura) fissa quando
hanno per oggetto cessioni di beni o prestazioni di servizi soggetti all’IVA. Ad esempio, se la vendita di un

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immobile è soggetta ad IVA, l’attività di vendita deve essere registrato, ma l’imposta di registro si applica in
misura fissa.
L'efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a:
 condizione sospensiva: l’avvenimento della condizione determina il sorgere del debito d’imposta;
 condizione risolutiva: l’avvenimento della condizione determina l’estinzione del debito d’imposta.

Esempio: nell’imposta di registro, quando viene stipulato un contratto per persona da nominare, la
dichiarazione di nomina è soggetta ad imposta fissa a condizione che la relativa facoltà derivi dalla legge e
sia esercitata entro tre giorni. Se tale condizione non si verifica è dovuta l’imposta sull’atto cui si riferisce la
dichiarazione.
Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione.

La misura dell’imposta. La base imponibile


La base imponibile è concettualmente diversa dal presupposto; quest’ultimo è ciò che provoca l’applicabilità
del tributo (l’an debeatur), mentre la base imponibile ne determina la misura (il quantum). Presupposto
d’imposta può essere il possesso o l’acquisto di un bene, il conseguimento di un reddito, la stipulazione di
un contratto. Può aversi identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, è al tempo
stesso presupposto e base imponibile; quando un’imposta non si applica se la base imponibile non supera un
certo ammontare, la misura dell’imponibile diviene elemento del presupposto.
La base imponibile può essere:
 Importo netto: in materia di imposte dirette (IRPEF, IRES), la base imponibile è un importo netto, pari
a ciò che residua dopo avere applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste;
 Importo unitario, senza deduzioni. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo:
ad esempio nell’IVA è costituita dal corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizi.
Le deduzioni della base imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni
extrafiscali (ad esempio, agevolative).
La base imponibile può essere un:
 Valore monetario: la base imponibile è in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e
negativi ed è spesso espressa da una grandezza monetaria.
 Valore normale: la base imponibile può essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro
caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità (ad esempio, le accise – imposta di
consumo o di fabbricazione, la tassa sulla raccolta dei rifiuti è rapportata alla superficie degli
immobili); in questi casi sarà necessario quantificarne il valore in moneta (solitamente importo pattuito
tra le parti ma non solo perché una parte non sarebbe così tassata quindi ci sono delle norme che
fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione)

Le norme sulla base imponibile sono complesse perché il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base
imponibile di un tributo ma detta anche norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri
di valutazione. Se la base imponibile è un valore netto, si hanno due serie di norme: norme sui componenti
positivi (ricavi, compensi ecc) dalle norme sui componenti negativi (costi, debiti ecc). Deduzioni dalla base
imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali.

Il tasso
L’imposta può essere stabilita in misura:
 fissa (è il caso dell’imposta fissa di registro dovuta in una certa misura per ogni atto cui si chiede la
registrazione o l’imposta di bollo e di tasse sulle concessioni governative come la licenza di caccia e
pesca o il porto d’armi ).
 variabile: il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è
una grandezza monetaria, da una aliquota (cioè da una percentuale dell’imponibile), che può essere:
 proporzionale: nel caso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base
imponibile.
 progressività: sono diverse modalità tecniche con cui un’imposta può essere resa progressiva: per
classi, per scaglioni (nell’Irpef è adottata la progressività per scaglioni - ad ogni scaglione di

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reddito corrisponde un’aliquota via via crescente che non varia all’interno dello scaglione),
continua e per detrazione. Le imposte sono regressive quando l’aliquota diminuisce con
l’aumentare della base imponibile, mentre nelle imposte graduali la base imponibile è divisa in più
gradi, a ciascuno dei quali corrisponde una determinata aliquota.

La misura dell’imposta, inoltre, può dipendere da situazioni personali o familiari del debitore. Ad esempio,
le aliquote dell’imposta sulle successioni(e donazioni) variano a seconda del rapporto di parentela tra de
cuius ed erede.
Vi possono essere, nella disciplina di una medesima imposta, più aliquote fisse: è il caso, dell’imposta sul
valore aggiunto (ove si hanno aliquote diverse per gruppi di beni e servizi).

Sovrimposte e addizionali
Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (“imposta madre”), viene
usata come fattispecie di un’altra imposta, detta “imposta figlia”; cioè ha la base imponibile in un’altra
imposta.
È uno stratagemma per far si che una parte di ricchezza prodotta nel territorio rimanga in quel territorio.
L’imposta figlia è denominata addizionale o sovrimposta (ad esempio, le addizionali comunali, provinciali e
regionali all’Irpef sono applicate alla stessa base imponibile dell’Irpef).
E’ denominato addizionale anche il tributo la cui misura è ragguagliata da una frazione o un multiplo di
quanto dovuto per l’imposta base.
 Sovrimposte : presupposto e imponibile di un'imposta costituiscono presupposto e imponibile di
un'altra imposta.
 Addizionale: sulla base imponibile di un'imposta si prevede l'applicazione di un'ulteriore aliquota
rispetto a quella già prevista per l'imposta principale.

Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni


 Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo fattispecie che invece
sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto di quel tributo. Le esenzioni possono
essere temporanee (ad esempio, esenzioni o riduzioni d’imposta concessa alle nuove imprese per un
decennio) e permanenti. Vi sono esenzioni di carattere:
 soggettivo: ad esempio l’esenzione dall’imposta comunale sugli immobili (Imu) degli immobili
posseduti dallo Stato, dalle regioni ecc (sottratti dall’ambito applicativo)
 oggettivo: esenzione dall’imposta comunale sugli immobili (Imu) dei fabbricati classificati o
classificabili nelle categorie catastali E/1 e E/9 e dei terreni agricoli ricadenti in aree montane quindi
capacità contributiva diversa (esenzioni per caratteristica oggettiva).
 misto (sia requisito oggettivo che soggettivo): esempio l’esenzione delle imposte sui redditi dei
redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato e altri enti pubblici (soggettivo) che si
applica solo per gli immobili destinati ad uso o servizi di pubblico interesse e quindi finalità
istituzionali (oggettivo).
Le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespite mentre un esenzione
soggettiva non opera più quando la proprietà del bene viene trasferita ad un soggetto non esente. Diverso
può essere il modo di operare delle esenzioni: ci sono esenzioni operanti ex lege (in forza di legge), ed
altre operanti solo a seguito di istanza di parte o apposito provvedimento esonerativo.
Nel contesto della riforma tributaria del ’70, la materia delle esenzioni è stata riordinata ove sono previste
oltre ad alcune agevolazioni di carattere soggettivo, agevolazioni per l’agricoltura, per la cooperazione,
per il settore di credito, di carattere territoriali ed altre.
A volte il legislatore esenta una fattispecie da una imposta perché prevede l’applicazione di un’altra
imposta. Le esenzioni dunque possono comportare tanto l’esonero da qualsiasi imposta, quanto
l’applicazione di un’imposta alternativa; e solo se l’imposta sostitutiva comporta un minore onere
economico per il contribuente si può affermare che ha natura agevolativa (le esenzioni dall’iva escludono
l’imposta ma queste operazioni devono essere fatturate e contabilizzate).
Per individuare le fattispecie esenti si possono seguire due criteri: quello logico (sono esenzioni tutti i
casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto) o quello
nominalistico in quanto non possono non essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica

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espressamente come tali anche se non sono in rapporto di deroga o eccezione rispetto alla regola
generale.
 Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga alla disciplina
generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di
applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. Le esclusioni quindi
operano a monte: nell’individuare la fattispecie, il legislatore esclude a priori quell’elemento ancora
prima che la fattispecie venga determinata. Ad esempio nella disciplina del reddito d’impresa, alcune
plusvalenze sono esenti altre sono escluse: le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate in quanto
esenti, per i dividendi invece il legislatore specifica che non sono tassati in quanto esclusi. La distinzione
non è priva di rilievo perché i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili mentre i costi inerenti ai
proventi esenti non sono deducibili.
 Può essere definita agevolazione ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria,
riduce il quantum dell’imposta (deduzioni, detrazioni, riduzioni di aliquote, regimi sostitutivi, crediti
d’imposta ecc). per individuare le agevolazioni è necessario definire il trattamento ordinario (benchmark
di riferimento) e in secondo luogo occorre distinguere tra le disposizioni riduttive quelle che hanno
natura agevolativa perché ad esempio ci sono elementi che riducono la base imponibile o l’imposta che
non sono agevolazioni, ma sono elementi costitutivi del regime ordinario. Le agevolazioni invece
costituiscono una deroga rispetto al trattamento ordinario, per fini extrafiscali. Ci possono essere
aliquote ridotte rispetto ad un aliquota ordinaria da considerare agevolazioni (aliquota sulla prima casa).
Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione:
 risolutiva: fa cessare un’agevolazione rendendo dovuto il pagamento dell’imposta;
 sospensiva: in questo caso vi è dapprima una condizione di pendenza. Può darsi che durante la
pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore e quando si avverrà la condizione il
contribuente cesserà di essere soggetto di imposta. Potrà essere prevista o non essere prevista
l’efficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso di quanto pagato. Se la
condizione non si verificherà cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l’imposta per
effetto congiunto dell’ordinario presupposto e della fattispecie secondaria, che ha eliso gli effetti
dell’esenzione.

Le esenzioni e le agevolazioni dal punto di vista del bilancio dello Stato sono equivalenti a spese ( introiti
mancati) dette spese fiscali.
Per quale ragione sono previste esenzioni e esclusione? Per avere giustizia fiscale per ripianare quel
disequilibrio che è presente nella nostra collettività (art. 2 e 3 Cost.).

Le fattispecie. I regimi fiscali sostitutivi


Il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte
all’applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ,ad altro, speciale regime.
Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva (o regime fiscale sostitutivo); ciò può avvenire sia per scopi di
agevolazione (extrafiscali), sia per motivi di tecnica impositiva.
In materia di regimi sostitutivi, previsti nel settore delle imposte indirette si consideri, ad esempio, l’imposta
sostitutiva dovuta agli enti che effettuano operazioni di credito a medio - lungo termine o operazioni di
credito in determinati settori(crediti all’artigianato, alla cooperazione o all’agricoltura).
Nel settore dell’imposizione sui redditi, i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto per le rendite
finanziarie. In tali casi vien imposta una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto al regime normale, in
tali ipotesi si hanno le seguenti ipotesi:
 Soggetto passivo del tributo sostitutivo non è colui che percepisce il reddito ma il sostituto;
 Il reddito è tassato in via autonoma, con aliquota fissa; non è quindi componente del reddito
complessivo del percettore, ed è sottratto alla progressività;
 La tassazione alla fonte toglie ogni imposta diretta (IRPEF E IRES).

I crediti d’imposta.
L’espressione credito d’imposta è ambivalente, perché indica tanto il credito del fisco verso il contribuente,
quanto l’opposto, ossia il credito del contribuente verso il fisco. Qui l’espressione è usata nel secondo
significato. L’ordinamento positivo riconosce più tipologie di crediti d’imposta.

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Abbiamo innanzitutto i crediti d’imposta accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio
a fenomeni di doppia imposizione(è il caso del credito d’imposta attribuito a coloro che percepiscono
reddito di fonte estera; in tal senso il credito d’imposta evita la doppia imposizione). Vi sono poi crediti
d’imposta accordati per ragioni extrafiscali. Si tratta di finanziamenti di cui i beneficiari fruiscono
compensando i crediti così attribuiti con i debiti d’imposta.
Nell’ambito dei crediti d’imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non rimborsabili. I
crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d’imposta,e, se vi è
un’eccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso. In sostanza, tali crediti equivalgono a delle
detrazioni (ad esempio il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero perché se l’imposta pagata
all’etero è più elevata di quella dovuta in Italia il credito è attribuito in misura limitata, ossia in misura non
superiore all’imposta dovuta in Italia sul reddito prodotto all’estero).
I crediti d’imposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi(per alcuni deve essere
presentata apposita istanza); se i crediti d’imposta non sono indicati nella dichiarazione dei redditi, il
contribuente decade dal diritto di farli valere.
I crediti d’imposta possono essere ceduti ma la cessione, per essere efficace nei confronti del fisco,
dev’essere stipulata con atto pubblico, o scrittura privata autenticata, e dev’essere notificata dall’ente
pubblico cui spetta ordinare il pagamento.
Il contribuente-creditore può chiedere all’Agenzia delle entrate l’attestazione dei crediti tributari che gli
spettano. Questa non può essere usata per agire nei confronti dell'amministrazione finanziaria, ma gli è utile
nei rapporti privati (per cederlo a terzi, per ottenere un mutuo).

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CAPITOLO SESTO: I soggetti passivi
DOMICILIO CIVILE: il soggetto detiene in questo luogo il centro dei suoi affari.
RESIDENZA CIVILE: luogo dove il soggetto dimora.
DOMICILIO FISCALE: per i residenti nel paese è il comune in cui risiedono. Per i residenti all’estero è
il comune dove si produce il reddito più elevato.
Contribuente e domicilio fiscale
Contribuente non è un termine tecnico-giuridico; esso è stato però tecnicizzato dalle leggi tributarie, che lo
usano per indicare il debitore dell’imposta (soggetto passivo d’imposta); esso è perciò il soggetto che ha
realizzato il presupposto per il tributo.
Contribuente: soggetto passivo d’imposta che deve manifestare la capacità contributiva.
Ogni contribuente ha il “domicilio fiscale” in un Comune dello Stato. Il domicilio fiscale è una nozione di
diritto formale che indica il comune in base a cui si individua l’ufficio territorialmente competente ad
amministrare la posizione fiscale del contribuente. Il domicilio fiscale dei residenti è nel comune
dell’anagrafe in cui sono iscritti; per le società e per gli enti è nel comune in cui hanno la sede legale. Il
comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dell’ufficio che deve controllare la
posizione fiscale di quel contribuente. Indica anche il comune in cui devono essere notificati gli atti
provenienti dall’Amministrazione finanziaria.
Il domicilio fiscale è distinto dalla “residenza fiscale”: quest’ultima, nell’ambito delle imposte sui redditi, è
una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la tassazione in Italia della totalità dei redditi del
residente, anche se prodotti all’estero (principio dell’utile mondiale). La residenza fiscale può derivare da:
domicilio fiscale, mera iscrizione anagrafica, dimora abituale. Esso è regolato a fini reddituali.

La soggettività tributaria
Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica, possono essere titolari di
situazioni giuridiche anche dei soggetti non dotati di personalità giuridica (soggetti non personificati). Sono
perciò soggetti passivi d’imposta anche le società di persone, le associazioni non riconosciute e nell’Ires “le
altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto si
verifica in modo unitario e autonomo”. Tra i soggetti passivi dell’IVA sono espressamente comprese le
organizzazioni senza personalità giuridica.

La solidarietà tributaria
Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalla fattispecie tributarie possono fare capo ad una pluralità
di soggetti passivi.
Anche l’obbligazione tributaria, dunque, come quella di diritto civile, può essere un’obbligazione solidale.
In diritto tributario non vi sono forme di solidarietà attiva, ma solo ipotesi di solidarietà passiva.
Vale per la solidarietà passiva tributaria la definizione dell’art. 1292 cod. civ., secondo cui “l’obbligazione è
in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può
essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”.
Il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma è
anche tenuto all’adempimento di obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione.
Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione
comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti. Nelle leggi tributarie sono espressamente
indicati i casi in cui l’obbligazione solidale ma non vi è null’altro.

La solidarietà tributaria paritaria


Vi sono due tipi di solidarietà: quella paritaria e quella dipendente.
Si ha solidarietà paritaria quando il presupposto del tributo è riferibile ad una pluralità di soggetti.
Nel caso di solidarietà dipendente, vi è un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto del
tributo, ed un obbligato dipendente (il c.d. responsabile d’imposta), che non ha partecipato alla realizzazione
del presupposto, ma è tuttavia obbligato (in solido), perché ha posto in essere una fattispecie collaterale. Ad
esempio, l’imposta sulle successioni è dovuta agli eredi in solido.

La solidarietà dipendente e il “responsabile d’imposta”

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Viene denominato “responsabile d’imposta” quel particolare debitore d’imposta che non realizza il
presupposto, ma una fattispecie collaterale, ed è fiscalmente obbligato, in via dipendente, in solido con il
soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale).
Secondo la definizione contrattuale contenuta nel ART. 64, il responsabile d’imposta “è obbligato al
pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferiti a questi”. Ciò che
distingue il responsabile d’imposta dall’ordinaria figura di coobbligato della solidarietà paritaria è il fatto
che la sua responsabilità non deriva dall’aver concorso a realizzare il presupposto dell’imposta, ma dell’aver
posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa.
Tra fattispecie principale, cui si collega il debito dell’obbligato principale, e fattispecie secondaria, da cui
deriva l’obbligazione del responsabile, vi è un rapporto di pregiudizialità-dipendenza: l’obbligazione del
responsabile, in tanto esiste, in quanto esiste quella principale; il responsabile è un coobbligato in via
dipendente. Ciò però non ha rilievo nei confronti del fisco: nei rapporti esterni, il responsabile d’imposta è
un coobbligato in solido, come nella solidarietà paritaria.
Nei rapporti interni, invece, solidarietà paritaria e dipendente differiscono, perché il responsabile d’imposta,
che paga il tributo, ha il diritto di regresso per l’intero nei confronti dell’obbligato principale (nella
solidarietà paritetica, il coobbligato che paga l’intero ha diritto di regresso pro quota).

Esempio: In ambito Ires la società partecipata non è debitrice d’imposta per il proprio reddito ma è obbligata
come garante del debito fiscale dei soci. Ogni società controllata risponde dei debiti che si collegano alla sua
dichiarazione dei redditi. Risponde dell’imposta in quanto soggetto che realizza il reddito; e risponde delle
sanzioni in quanto scaturiscono da violazioni che essa ha commesso. È però obbligata anche la controllante.
La capogruppo è dunque responsabile anche di debiti fiscali che scaturiscono da redditi delle controllate per
cui si ha una situazione di solidarietà dipendente perché il presupposto è realizzato dalla controllata.
Vi sono dei casi in cui la solidarietà tributaria è dalla legge collegata alla volontà del coobbligato come nella
dichiarazione dei redditi congiunta dei coniugi che comporta la responsabilità del coniuge in riferimento ai
maggiori redditi accertati nei confronti dell’altro coniuge. Per esempio, nell’imposta di registro, il notaio o
altro pubblico ufficiale, che redige un atto e lo autentica, è obbligato al pagamento dell’imposta (principale)
insieme con le parti contraenti; le parti realizzano il presupposto del tributo e il notaio è tenuto in quanto
“responsabile”. Questo è fatto per ridurre il rischio di evadere le imposte, dato che il notaio non ha alcun
interesse a evadere l’imposta di registro.
La solidarietà tributaria può dipendere anche da norme civilistiche. I soci delle società in nome collettivo e i
soci accomandatari delle società in accomandita rispondono solidalmente e illimitatamente dei debiti della
società e quindi anche dei debiti fiscali.

I rapporti interni tra condebitori


I rapporti tra condebitori d’imposta non sono disciplinati dal diritto tributario, ma dal codice civile.
L’art 1298 cod. civ. prevede che l’obbligazione solidale, nei rapporti interni, si divide per le quote, e le quote
si presumono uguali, se non risulta diversamente; inoltre secondo l’articolo 1299 cod. civ., chi ha pagato
l’intero ha diritto di regresso è può ripetere dai condebitori (soltanto) la quota competente a ciascuno di essi.
Bisogna precisare che l’art. 1298 del codice stabilisce la divisione del debito nei rapporti interni in base al
criterio di interesse per il quale l’obbligazione è stata contratta, ma nella solidarietà tributaria occorre
riferirsi al rapporto di ciascun debitore con il presupposto dell’imposta.
Non sempre, nella solidarietà tributaria paritaria, è possibile suddividere il presupposto dell’obbligazione
solidale, così da individuare la quota riferibile a ciascuno dei coobbligati. Quando è possibile imputare per
quote il presupposto, la stessa suddivisione si riflette sulla divisione del debito nei rapporti interni. Quando,
invece, la suddivisione non è possibile, occorre verificare se il legislatore detta norme ad hoc, oppure
considerare uguali le quote. In ogni caso i privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione
tra di essi dell'onere tributario.
La sostituzione tributaria e le ritenute
Il sostituto d’imposta è tenuto in luogo (al posto) di altri per fatti a questi riferibili.
Secondo la definizione legislativa, sostituto è “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento
di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”.
Non esiste un fenomeno giuridico di vera sostituzione perché vi è dall’origine l’imposizione di un obbligo a
carico del sostituto, il quale si differenzia dall’ordinario soggetto passivo perché non realizza il presupposto
(la sostituzione avviene da subito perché l’obbligazione nasce direttamente sul sostituto d’imposta). Il

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coinvolgimento del terzo, nell’attuazione del tributo, è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà
evasione, essendo il terzo fiscalmente in posizione neutrale.
Sono sostituti d’imposta i soggetti passivi Ires, le società di persone, le associazioni, gli imprenditori
individuali, coloro che esercitano arti e professioni, quando corrispondono:
 somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o reddito assimilato a quello di lavoro
dipendente;
 compensi di lavoro autonomo;
 provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e
procacciamento di affari;
 interessi, dividendi e altri redditi;
 compensi per avviamento commerciale;
 premi e vincite.
I sostituti devono operare la ritenuta e versarla.
Il rapporto tra sostituto e sostituito è un rapporto di diritto privato, pur se originato da ragioni fiscali. I
rapporti fiscali sono quello che intercorrono tra fisco e contribuente. Il sostituto nel momento in cui
corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha il diritto-dovere di trattenerne una frazione.
Operare la ritenuta è , di regola, non solo un diritto, ma anche un obbligo, la cui violazione è punita con
sanzione amministrativa (pari al 20% dell’importo non trattenuto; è invece del 30% la sanzione per omesso
versamento).
La sostituzione tributaria si presenta in due forme, come sostituzione a titolo d’imposta e come sostituzione
a titolo d’acconto.

La sostituzione a titolo d’imposta: La ritenuta a titolo d’imposta.


La sostituzione a titolo di imposta comporta l’applicazione d’una aliquota fissa su di un determinato
provento, che è così sottratto alla sua inclusione , secondo le ordinarie norme Irpef, nel reddito complessivo
del percipiente (soggetto a tassazione progressiva). Essa realizza, al tempo stesso, una sostituzione in senso
oggettivo (la ritenuta a titolo d’imposta, ossia un regime fiscale sostitutivo) e in senso soggettivo (in quanto
l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito).
Questa sostituzione costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone
fisiche; accade quindi in tre casi principali:
 Le ritenute sui compensi corrisposti ai lavori autonomi non residenti;
 Le ritenute sui redditi di capitale spettanti ai non residenti;
 Le ritenute su taluni redditi di capitali e sulle vincite.
I sostituto a titolo definitivo, a differenza del sostituto a titolo d’acconto, è unico debitore, verso il fisco,
dell’imposta dovuta sul presupposto realizzato dal sostituto. Tra fisco e sostituito non v’è alcun rapporto;
quest’ultimo non deve neppure dichiarare i proventi soggetti ala ritenuta alla fonte. Tra sostituto e sostituito
v’è un rapporto privatistico. Ma il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto
dovuto secondo il rapporto civilistico originario, ma una minor somma, come conseguenza del diritto del
sostituto di operare una ritenuta sulla somme che corrisponde al sostituito.
Dal punto di vista del rapporto di rivalsa, non vi è differenza tra sostituto a titolo d’imposta e sostituzione a
titolo di acconto, salvo l’obbligo, nel secondo caso, per il sostituto, di rilasciare al sostituito un certificato.
La posizione del sostituito muta se il sostituito omette sia le ritenute, sia il versamento; in tal caso, sostituito
e sostituto sono obbligati in solido (per imposte, sanzioni e interessi). Ciò non vuol dire che sostituto e
sostituito sarebbero entrambi obbligati verso il fisco sin da quando si verifica il presupposto, perché
l’obbligazione tributaria è posta anche a carico del sostituito solo a seguito della duplice omissione del
sostituto. Bisogna quindi distinguere la situazione originaria(nella quale, come si è detto, tra fisco e
sostituito non corre alcun rapporto), e la situazione successiva, di natura “patologica”, da cui scaturisce la
solidarietà prevista dalla legge. Il sostituto è coobbligato solo quando il sostituto non effettua la ritenuta e
non versa, ed è perciò iscritto a ruolo: è solo da questa successiva fattispecie che scaturisce la
coobbligazione solidale del sostituito.
La figura della sostituzione a titolo di imposta è da distinguere con quella del responsabile d’imposta.
Vi è un responsabile d’imposta quando l’obbligazione tributaria ricade, oltre che su colui che realizza il
presupposto, anche (solidalmente) su un altro soggetto: il responsabile d’imposta.
Anche nella sostituzione a titolo d’imposta il soggetto passivo è un soggetto diverso da colui che realizza il
presupposto, ma mentre nella solidarietà dipendente vi sono più soggetti passivi (l’obbligato principale e il

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responsabile), nella sostituzione d’imposta, invece, di regola, il soggetto passivo è uno soltanto (il sostituto).
Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua obbligazione si aggiunge
quella del sostituito, sicché essi diventano obbligati in solido verso il Fisco: si realizza così un’obbligazione
solidale successiva e dipendente.

La sostituzione a titolo d’acconto: le ritenute a titolo di acconto.


Nella sostituzione a titolo d’acconto (la progressività non viene intaccata), il sostituto non è debitore in
luogo del soggetto che sarebbe obbligato secondo i criteri generali della soggettività passiva, ma è soggetto
passivo di un autonomo obbligo di versamento (previa effettuazione delle ritenute), al quale non è riferibile
alcuna idea di sostituzione.
Il sostituto a titolo d’acconto nei confronti del fisco non è soggetto passivo dell’obbligazione tributaria
commisurata al presupposto, ma è tenuto per obblighi di natura diversa, che hanno come fattispecie
l’erogazione di somme al sostituito, e che consistono nell’operare una ritenuta e nel versare una somma pari
alla ritenuta.
Il sostituito è obbligato sull’intero suo reddito, comprese le somme che sono assoggettate a ritenuta. Chi
subisce la ritenuta acquisisce un credito di pari ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato nella
dichiarazione dei redditi e sarà detratto dal debito d’imposta di quell’anno.
La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella più parte dei casi, è fissa; nel caso
dei redditi di lavoro dipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare globale della retribuzione
annua.
La posizione del sostituito, nei confronti del fisco, è quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le somme
che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma – per il fatto di
subire le ritenute- esso acquista il diritto di dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle
ritenute subite. Il sostituito, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui
acquista il diritto di detrarre, dall’imposta dovuta per quel periodo d’imposta, l’ammontare delle ritenute
subite.
Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito verso il
fisco: questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il
versamento, può agire solo nei confronti del sostituto.
Più problematica, perché non regolata dalla legge, è la situazione che si prospetta quando non sono operate
le ritenute di acconto.
Se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi complessivi e quindi si costituisce debitore, esso
(adempiendo) libera il sostituto. Ma, se il sostituto non si costituisce debitore, il fisco non può pretendere
due volte l’imposta (una volta nei confronti del sostituto e una del sostituito). Il sostituto che non effettua le
ritenute d’acconto rimane obbligato nei confronti del fisco; al tempo stesso, permane il suo diritto-dovere di
rivalersi sul sostituto (c.d. rivalsa successiva).
Perciò, il fisco può emettere, nei confronti del sostituito, avviso di accertamento, per stabilire che ha omesso
di effettuare le ritenute e di versarle; l’importo delle ritenute può essere richiesto solo al sostituto.
Secondo la giurisprudenza, invece, il fisco può non solo accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui
quali è stata omessa la ritenuta d’acconto, ma può anche riscuotere la relativa imposta.

Traslazione e rivalsa
Vi sono altri casi in cui il debitore dell’imposta ha il diritto di trasferire il pagamento di un tributo verso gli
altri come nella traslazione.
Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo è il debitore, che è
tenuto a pagare il tributo, il secondo colui che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo riversare su altri.
Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare economicamente su altri
soggetti. È il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici (fabbricanti,
commercianti ecc), ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dell’onere tributario
dal soggetto passivo al consumatore può verificarsi come fatto puramente economico (traslazione di fatto),
mediante inglobamento dell’onere tributario nel prezzo del bene.
Ma vi sono casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa. Ad
esempio, i soggetti passivi dell’IVA hanno il diritto (e l’obbligo) di addebitare l’imposta ai loro clienti

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(cessionari di beni e committenti di servizi). Quando è previsto il diritto di rivalsa, la traslazione è l’effetto
economico della rivalsa.
Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è un soggetto diverso da colui che realizza
il presupposto: ci riferiamo al sostituto d’imposta e al responsabile d’imposta. Questi hanno diritto di rivalsa
nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale
diritto. Ma in generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto, ogni “terzo” che sia
tenuto a corrispondere il tributo; tale diritto, se non è previsto dalle norme tributarie, è comunque desumibile
dai principi civilistici dell’ingiustificato arricchimento.
Il rapporto di rivalsa è un rapporto di tipo privatistico (può derivare da norme civilistiche o contrattuali), ma
ciò non impedisce di includerlo, nei casi in cui ha fondamento tributario, nell’insieme delle norme che
costituiscono il tributo. Si ha in tal caso, un rapporto di diritto privato inserito in un istituto di diritto
pubblico, quale è il tributo.
Accanto al diritto di rivalsa è da ricordare il diritto di surrogazione secondo cui chi ha pagato un’imposta
dovuta per un presupposto riferibile ad altri ed ha assolto il debito d’imposta, può surrogarsi nei confronti
del debitore d’imposta che ha posto in essere il presupposto (il suo credito è assistito dagli stessi privilegi da
cui è garantito il credito del fisco).

I patti di accollo dell’imposta


La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, obbligatoria o vietata.
È obbligatoria quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri.
Sono nulli i patti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa, accollandosi in via definitiva l’onere
economico del tributo. Possono esservi norme che vietano la rivalsa.
Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta.
Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato),
a far fronte ad un determinato debito d’imposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvivere a carico
dell’altro soggetto. Ad esempio in contratto di mutuo può esservi inserita una clausola di accollo sul
mutuatario delle imposte facenti carico al mutuante sugli interessi del mutuo, in modo da consentire al
mutuante un utile anno netto predeterminato; in caso di intestazione fiduciari, il fiduciante può impegnarsi a
tenere indenne il fiduciario degli oneri fiscali conseguiti all’intestazione.
L’accollo può essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre
effetti per il creditore; in tal caso il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dell’accollante.
Oppure può trattarsi di accollo con rilievo “esterno”, che attribuisce al creditore (accollatario) il diritto di
agire verso l’accollante; è a tale genere di patti che si riferisce lo Statuto dei diritti del contribuente,
prevedendo che 9“è ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente
originario”. I privati possono dunque prevedere che l’accollo abbia efficacia solo tra di loro, senza attribuire
alcun diritto al fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del fisco (contratto a favore di terzo). Il
debitore originario del tributo non può essere mai liberato: l’accollo di imposte è sempre cumulativo, mai
liberatorio.
I patti sull’imposta non configgono con il principio di capacità contributiva. L’art. 53 si rivolge al legislatore
e regola il rapporto tra legislatore e contribuente, non i rapporti tra i contribuenti.

La successione nel debito d’imposta


La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano
capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. Ciò
vale, in linea di principio, anche per gli obblighi formali(ad esempio, obbligo di dichiarazione) e per le
situazioni procedimentali.
Il fenomeno non è compiutamente regolato dal legislatore tributario: questo è regolato dalla normativa
codicistica, che dispone la successione dell’erede in tutte le situazioni soggettive del de cuius (suscettibili di
trasmissibilità), incluse le situazioni soggettive tributarie. Trova quindi applicazione nell’art. 752 cod. civ., a
norma del quale gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione
delle rispettive quote.
Tale regola vale sempre tranne per un’eccezione che riguarda le imposte sui redditi, per i quali vi è una
norma ad hoc che dispone la solidarietà degli eredi (art. 65) secondo cui gli eredi rispondono in solido delle
obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa (solo sulle
imposte sui redditi). In tale caso, infatti, la legge dispone che tutti i termini pendenti alla data della morte

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causa o scadenti entro quattro mesi da essa(compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e
quello per ricorrere contro gli accertamenti) sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. Gli eredi
debbono comunicare all’ufficio delle entrate dell’ultimo domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e
il proprio domicilio fiscale; l’ufficio può notificare l’avviso di accertamento intestato al defunto presso il
domicilio del medesimo impersonalmente e collettivamente agli eredi e l’atto è efficace nei confronti degli
eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione delle loro generalità e del
domicilio fiscale.
In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuenti deceduto possono
essere adempiuti dagli eredi entro 3 mesi(proroga del tempo). Per le altre imposte, se non vi sono
disposizioni specifiche si applicano i principi civilistici.
Quando invece il de cuius è obbligato in solido con altri verso il fisco, si applica l’art. 1295 cod. civ., che
riafferma il principio della divisione del debito ereditario tra gli eredi (no solidarietà).

I successori delle società


La cancellazione di una società dal registro delle imprese ne determina l’estinzione, a ciò segue il
trasferimento dei diritti e dei beni ai soci. Anche le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali rispondono
dei debiti relativi all’imposta nei limiti dei beni ricevuti durante la liquidazione e nei due anni precedenti la
messa in liquidazione. Se la cancellazione avviene in pendenza di un giudizio, il processo è interrotto, e può
essere riassunto dai soci o nei confronti dei soci.
La società cancellata sopravvive, a certi effetti, per il fisco: ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti
di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi,
l’estinzione della società ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle
imprese.

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PARTE TERZA: DINAMICA DELL’IMPOSTA
CAPITOLO SETTIMO: La dichiarazione
Lo schema standard di attuazione dei tributi
L’attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard ed è affidata, in primis, agli stessi
contribuenti, ai quali sono imposti obblighi molteplici di contabilità, autoliquidazione, versamento,
dichiarazione, ecc.
Il contributo deve trovare compiuta attuazione senza interventi dell’Amministrazione finanziaria. Se il
contribuente non dichiara compiutamente il tributo, o non versa, è compito dell’Amministrazione finanziaria
accertare il tributo non dichiarato e riscuotere le somme non versate, entro termini previsti a termine di
decadenza. L’avviso di accertamento contiene anche l’irrogazione di sanzioni amministrative. Distinto dal
potere di accertare il tributo(non dichiarato) è quello di riscuotere le somme non versate, con atti che hanno
valore di titolo esecutivo.
Un modello lievemente diverso è quello dei tributi che la dottrina meno recente denominava tributi
immediati o senza imposizione. È il caso delle accise, ove l’obbligazione tributaria sorge al momento della
fabbricazione o importazione di determinati prodotti e deve essere adempiuta quando si verifica
l’immissione al consumo.

Le scritture contabili
L’applicazione delle principali imposte del vigente sistema tributario(imposte sui redditi e imposte sul valore
aggiunto)è affidata, come già notato, agli stessi contribuenti. Vi sono innanzitutto delle norme contabili.
Prima che dalle norme fiscali, gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal codice civile; le
norme fiscali però si estendono anche a coloro che non sono obbligati a tenere le scritture contabili; gli
obblighi fiscali son infatti imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo le norme
tributarie, e quindi anche a soggetti che non sono imprenditori commerciali in senso civilistico; inoltre, vi
sono obblighi fiscali di contabilità imposti ai lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilità
secondo il codice civile.
 All’interno della categoria fiscale degli imprenditori commerciali, bisogna distinguere gli imprenditori
soggetti al regime della contabilità ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di
contabilità è semplificato. Sono sottoposti al regime di contabilità ordinaria le società e gli enti
commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle società (Ires); gli imprenditori individuali e le società
di persone con ricavi superiori a un dato ammontare. Anche gli enti non commerciali sono obbligati a
tenere la contabilità, ma solo per l’attività commerciale da essi svolta. Agli effetti dell’imposizione sui
redditi, gli imprenditori commerciali (in senso fiscale) devono tenere le seguenti voci contabili:
 il libro giornale e il libro degli inventari;
 i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto(ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture emesse, iva a debito, e quello degli acquisti, iva
a credito);
 le scritture ausiliarie(conti di mastro)in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che
concorrono alla formazione del reddito;
 le scritture ausiliarie di magazzino;
 il registro dei cespiti(registra i beni per i quali è ammesso l’ammortamento e in esso sono annotati i
costi di acquisto, gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che comportano
l’eliminazione del bene dal processo produttivo). Le fatture devono essere annotate in progressione di
numero entro quindici giorni dalla loro emissione. Nelle fatture degli acquisti devono essere annotate
le fatture e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o importanti.

 Il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori individuali
e alle società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori a una determinata
soglia(400.000€ per le imprese che prestano prevalentemente servizi e 700.000€ per le altre). La
contabilità fiscale semplificata è composta essenzialmente dai due registri iva, ove sono annotati gli
acquisti e le vendite. Le imprese minori non sono cioè obbligate a tenere le scritture contabili di cui
consta la contabilità ordinaria(libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie) e la dichiarazione
dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri iva. Perciò, la contabilità fiscale
semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale. Data la sua rudimentalità, la
contabilità semplificata è poco attendibile; perciò il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori

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è fondato, non tanto sulla contabilità, quanto su standard medi di redditività(studi di settore). Lo statuto
fiscale dell’impresa minore ha rilievo non solo ai fini fiscali ma anche ad altri fini. Infatti nei confronti
dell’impresa minore vi sono regole peculiari per la determinazione del reddito imponibile (diritto
sostanziale) e vi sono regole peculiari per l’accertamento, da parte degli uffici, del reddito imponibile.

 I lavoratori autonomi devono tenere i due registri iva (registro dei corrispettivi e registro degli acquisti)
e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il
valore dei beni da ammortizzare. E’ comunque in facoltà dei lavoratori autonomi optare per il regime di
contabilità ordinaria.

 Gli imprenditori e altri sostituti d’impresa devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui annotare
le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate.

 I contribuenti possono essere assistiti dai Centri Autorizzati di Assistenza Fiscale (CAAF), che si
distinguono in CAAF delle imprese e CAAF dei lavoratori dipendenti. I CAAF delle imprese sono
società di capitali, costituite- previa autorizzazione dell’Amministrazione finanziaria- da sindacati degli
imprenditori e la loro funzione è quella essenzialmente di assistere i contribuenti nella tenuta della
contabilità e nella preparazione della dichiarazione dei redditi. Più precisamente, essi possono:
 tenere e conservare le scritture contabili, controllando la regolarità formale;
 predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati;
 apporre il “visto di conformità formale” dei dati esposti nelle dichiarazioni rispetto ai dati risultanti
dalla contabilità;
 asseverare i dati da utilizzare per gli studi di settore;
 inoltrare le dichiarazioni dei redditi all’Amministrazione finanziaria per via telematica.
Le attività dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti,
ragionieri), i quali possono apporre sulle dichiarazioni da essi predisposte il visto di conformità.
I lavoratori dipendenti sono assistiti, nei loro adempimenti fiscali, dal proprio datore di lavoro, o dai “CAAF
dipendenti”, o da professionisti abilitati

La dichiarazione d’imposta in generale


Dichiarazione: atto giuridico unilaterale.
Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare una
dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto e
l’ammontare dell’imposta.
La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono
tributi periodici, la cui base di commisurazione varia di anno in anno. Vi sono poi tributi la cui base
imponibile può rimanere invariata nel tempo di conseguenza la dichiarazione ha efficacia fino a quando non
si verificano variazioni (tassa raccolta rifiuti, imposta comunale sugli immobili ecc)
Alcuni tributi a carattere istantaneo (come l’imposta di registro e sulle successioni), richiedono che la
dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto. Vi sono tributi per i quali non è prevista
dichiarazione.

La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati


La dichiarazione dei redditi dev’essere presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel periodo
d’imposta, abbia posseduto redditi. A tale regola si aggiungono due regole particolari:
 La dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun
debito d’imposta (cioè alcun obbligo di versamento);
 I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione,
anche se non hanno prodotto redditi.
Analogamente, i soggetti passivi iva devono presentare la dichiarazione annuale di tale imposta, anche se
non hanno effettuato operazioni imponibili. Vi sono dei casi in cui vi è obbligo di presentare la dichiarazione
ma non è alcun debito d’imposta.
Sono esonerati i soggetti che hanno solo i redditi da lavoro dipendente e il reddito dell’abitazione principale.
Non devono presentare la dichiarazione i soggetti che possiedono solamente redditi esenti o redditi soggetti

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a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta(purché non obbligati alla tenuta delle scritture contabili) e i soggetti
che hanno redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile.

I contenuti della dichiarazione dei redditi


I contenuti della dichiarazione sono molteplici e di varia natura, con funzioni diverse. I principali sono i
seguenti:
 Ai fine Irpef e Ires è dato dalla “indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse”. Devono essere
indicati anche i redditi soggetti a tassazione separata. Nella dichiarazione IRPEF( imposta sul reddito di
persone fisiche) devono essere indicati, tra le altre cose, anche gli elementi necessari per determinare
l’imposta dovuta e la somma da versare. Sono quindi da indicare gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le
detrazioni dell’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i crediti d’imposta, ed,
infine, il saldo finale(somma da versare o credito). Inoltre, sia la dichiarazione IRPEF, sia la
dichiarazione IRES( imposta reddito società), devono indicare dati ed elementi necessari per
l’effettuazione dei controlli, con altri elementi, richiesti nel modello di dichiarazione. Si aggiunga che
nella dichiarazione devono essere indicati i trasferimenti da e verso l’estero e la disponibilità di
investimento all’estero. La dichiarazione dei redditi è dunque un atto il cui contenuto è vario e
complesso, in relazione alle molteplici funzioni da assolvere.

 La dichiarazione è anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni: 1. la scelta del regime di
contabilità; 2. la scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta; l’opzione in materia di
tassazione separata. Alcune componenti del reddito d’impresa consente delle opzioni, in materia di
rateizzazione delle plusvalenze realizzate, sopravvenienze attive costituite da contributi o liberalità,
quantificazione degli ammortamenti, spese per studi e ricerche e per pubblicità e propaganda. Se vi sono
perdite d’impresa pregresse, il contribuente deve esprimere, nella dichiarazione, la volontà di utilizzarle
a compensazione del reddito dell’esercizio. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e l’imposta non
dipendono solo dalla legge, ma anche da scelte del contribuente, la cui volontà concorre, quindi, a
determinare il quantum del contributo. Altra opzione da effettuare in dichiarazione concerne la
destinazione dell’8 per mille alla Chiesa Cattolica o ad altre confessioni religiose e del 5 per mille agli
enti non profit.

 I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare presentano la dichiarazione
unificata annuale, che è un atto a contenuto plurimo, comprendente: la dichiarazione dei redditi, la
dichiarazione irap (imposta regionale alle attività produttive), la dichiarazione di sostituto d’imposta e la
dichiarazione annuale Iva.

 I lavoratori dipendenti (se la loro situazione patrimoniale non è complessa) possono presentare una
dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730), avvalendosi dell’assistenza del proprio datore di
lavoro, o di un Caaf, o di un professionista abilitato. Se il datore di lavoro si rende disponibile, i
dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la dichiarazione redatta sul modello semplificato. Il
datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti al lavoratore (a credito o a debito). Se il
lavoratore risulta debitore, il datore di lavoro trattiene la somma dovuta sulla retribuzione dovuta per il
mese di Luglio(e per i mesi successivi). Se invece il lavoratore risulta creditore, il rimborso viene attuato
mediante la riduzione delle ritenute(da Luglio in poi). Lavoratori e pensionati possono avvalersi anche
dell’assistenza dei CAAF dipendenti, presentando il modello 730 al CAAF, che liquida l’imposta e ne
comunica il risultato al datore di lavoro. Datori di lavoro e CAAF trasmettono telematicamente le
dichiarazioni semplificate all’Agenzia delle Entrate.

Natura giuridica della dichiarazione: Contenuti narrativi e opzioni


La dichiarazione deve contenere l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione
degli imponibili; vi è inoltre la esposizione di altri fatti, dati, notizie. Si tratta di contenuti narrativi, che
rappresentano altrettante dichiarazioni di scienza. Va però aggiunto che il contribuente non deve soltanto
esporre fatti e dati, ma deve anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta dichiarare un reddito,

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ma occorre anche qualificarlo, indicando la categoria a cui appartiene(reddito di impresa, di lavoro
autonomo…)
La dichiarazione contiene dunque la esposizione di fatti, ed, inoltre, la qualificazione giuridico tributaria di
tali fatti (cioè dei giudizi).
A ciò seguono degli effetti giuridici, che la legge ricollega a quanto dichiarato. Si tratta di effetti che
derivano dalla dichiarazione non in quanto voluti dal dichiarante, ma in quanto previsti dalla legge; la
dichiarazione fiscale non è una dichiarazione di volontà, ma un mero atto. In altri termini, la dichiarazione
non è un negozio, ma un atto giuridico in senso stretto.
Nella dichiarazione dei redditi(come nella dichiarazione IVA) vi sono anche, come abbiamo visto, delle
opzioni, ossia delle dichiarazioni di volontà.
La dichiarazione è quindi un mero atto, o atto giuridico in senso stretto, ma talora contiene anche delle
opzioni, cioè delle dichiarazioni di volontà, e quindi si presenta come un atto a contenuto misto.

Requisiti formali e sottoscrizione (presentazione)


La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati
annualmente dall’Amministrazione finanziaria.
Il modello standard è detto “Unico”; vi è poi il modello semplificato (mod. 730) destinato a dipendenti e
pensionati.
La dichiarazione non sottoscritta è nulla, ma l’ufficio deve procedere nel richiamare il contribuente: solo se
il contribuente non ottempera si producono gli effetti di nullità.
La dichiarazione delle società o enti soggetti a Ires deve essere sottoscritta anche dal presidente del collegio
sindacale e ,per le società soggette a controllo contabile, anche da coloro che hanno sottoscritto la relazione
di revisione.
La dichiarazione dei redditi e IVA, redatta su modello cartaceo, deve essere presentata in via telematica
entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di imposta cui si riferisce(tramite banca, caaf e tutti i
soggetti abilitati come i professionisti, i ragionieri).
I soggetti passivi Ires devono presentare la dichiarazione in via telematica entro l’ultimo giorno del settimo
mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. Essa è considerata consegnata quando è stata
consegnata dal contribuente alla banca, o ufficio postale o Agenzia delle entrate. Il contribuente deve
comunque mantenere una copia cartacea che può servire in caso di accertamento.
Sono valide le dichiarazione presentate con un ritardo non superiore ai 90 giorni, ma si applica una sanzione
amministrativa. La dichiarazione tardiva viene qualificata come atto di “ravvedimento” e si applica la
sanzione pari a 1/8 del minimo della sanzione prevista per l’omissione della dichiarazione.
Le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore ai 90 giorni si considerano omesse (con la conseguenza
che l’accertamento sarà fatto nella forma dell’accertamento d’ufficio e non come accertamento di rettifica).
Esse costituiscono però titolo per la riscossione di imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate.
Queste dichiarazioni sono dette “ultratardive”, sono insomma prese in considerazione dal fisco solo “in
utilibus”.

Particolari fattispecie.
Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due obblighi.
I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i valori
corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute d’acconto, debbono essere indicate le generalità dei
percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo d’imposta.
Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di lavoro dipendente(e
assimilati). Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente(e assimilati) possono non presentare la
dichiarazione dei redditi al fisco ma presentare, al sostituto, una speciale dichiarazione nel quale devono
indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione
dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta.
Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di ricevere le dichiarazioni (e di controllarne la regolarità formale); esso
deve, inoltre, presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli elementi risultanti dalle
dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti.

In caso di liquidazione di società o enti soggetti ad Ires, o di società di persone ed enti equiparati, o di
imprese individuali, il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la

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messa in liquidazione; si configura così uno speciale periodo d’imposta che va dall’inizio del normale
periodo d’imposta sino alla messa in liquidazione; l’obbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo pre-
liquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro nove mesi da
quando ha effettuato la liberazione di messa in liquidazione.
Devono poi essere presentate le consuete dichiarazioni annuali e la dichiarazione relativa al bilancio finale,
entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione

In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni:


1. una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in corso alla data del fallimento e
l’inizio del fallimento(entro nove mesi);
2. una successiva alla chiusura del fallimento, entro nove mesi (tale dichiarazione riflette l’intero periodo
concorsuale)
In caso di liquidazione coatta amministrativa il commissario liquidatore deve adempiere gli stessi obblighi
del curatore fallimentare.

I caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali, o viceversa (e quindi di


modificazione del regime giuridico fiscale), il periodo d’imposta cessa, e deve essere presentata, entro nove
mesi dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dall’inizio del normale periodo
d’imposta. Analogo obbligo vi è in caso di fusione ed è eseguito dalla società incorporante o risultante dalla
fusione. In caso di scissione totale, tenuta alla dichiarazione è la società a ciò designata nell’atto di
scissione.

Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel relativo
obbligo; vi è però per gli eredi una proroga di sei mesi del termine.

Nel caso di impresa familiare, la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione
agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote sono proporzionate alla qualità e quantità del
lavoro effettivamente presentato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo d’imposta;
ciascun collaboratore deve attestare, nella propria dichiarazione annuale, di aver prestato la sua attività
nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti), l’obbligo della dichiarazione
deve essere assolto dal rappresentante legale; in questo caso, vi è dissociazione tra titolarità del reddito(e
quindi soggezione all’imposta) e obbligo di dichiarazione, perché il rappresentante legale è obbligato alla
dichiarazione ma non è soggetto passivo del tributo.

Gli effetti della dichiarazione dei redditi.


Funzioni ed effetti della dichiarazione dei redditi possono essere schematizzati da quattro punti di vista:
 Dal punto di vista procedimentale; la dichiarazione ha una rilevanza procedimentale poiché è
innanzitutto un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento amministrativo di
determinazione dell’imposta. Essa è sottoposta al controllo dell’Amministrazione(per la c.d. liquidazione
automatica e per il controllo formale). L’Ufficio è legittimato a rettificare in modo analitico e sintetico il
reddito, in relazione alla completezza della dichiarazione; in caso di omissione o nullità della
dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria emetterà un avviso di accertamento d’ufficio. Quando la
dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di reddito, e non reca
l’indicazione di un reddito(ma di una perdita), essa non è atto costitutivo o dichiarativo dell’imposta per
quel periodo; è un adempimento formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo per quel periodo
e per i periodi d’imposta successivi, ma può avere valore sostanziale in ordine alle entità e ai valori che
trasmettono da un periodo d’imposta al successivo. Nel quadro del rilievo procedimentale della
dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo probatorio. La dichiarazione esonera l’ufficio dal
provare i fatti in essa esposti; invece, tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione dev’essere provata
dall’amministrazione. Poiché dichiarare un presupposto d’imposta vuol dire dichiarare un fatto che
determina per il dichiarante il sorgere d’un debito, la dichiarazione –in passato- era considerata una
confessione(definita dall’art. 2730 cod. civ.). Ciò comporta l’applicabilità della disciplina legale della
confessione come mezzo di prova, ai sensi dell’art. 2730 ss. Cod. cov. (efficacia di piena prova,

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revocabilità solo previa dimostrazione che è stata determinata da errore di fatto o da violenza). La
dichiarazione, nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante, è una confessione
stragiudiziale, ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica della confessione, perché mancano i
presupposti per applicare la disciplina (civilistica) della confessione nel procedimento amministrativo
d’imposizione o nel processo tributario. La dichiarazione tributaria non può avere efficacia vincolante né
efficacia di prova piena, contro colui che l’ha resa, perché verte su diritti non disponibili.
 Rispetto all’obbligazione tributaria (genesi dell’obbligazione), la dichiarazione è da considerare
diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria
costitutiva, la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la
teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere dell’obbligazione tributaria, per
cui la dichiarazione è estranea al congegno che genera l’obbligazione.
 Dal punto di vista della riscossione, la dichiarazione è titolo per la riscossione dell’imposta liquidata in
base a quanto dichiarato. L’amministrazione finanziaria può porre in discussione(mediante iscrizione a
ruolo) le somme non versate, ma dovute in base alla stessa dichiarazione.
 La dichiarazione dei redditi è titolo costitutivo di un credito del contribuente, nel caso in cui
l’ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute è superiore
all’ammontare dell’imposta netta sul reddito complessivo; ed il contribuente ha diritto, a sua scelta, di
computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo periodo d’imposta o di chiederne il
rimborso nella stessa dichiarazione dei redditi, che è dunque, alternativamente, titolo per la riscossione o
titolo per il rimborso.

La dichiarazione integrativa
Scaduto il termine per presentare la dichiarazione, l’atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente può
porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione, che sani le violazioni formali,
o rechi un aumento dell’imponibile o dell’imposta, o la riduzione della perdita dichiarata.
Si prevede infatti che le dichiarazioni dei redditi, e quelle dell’IRAP e dei sostituti d’imposta, possono essere
integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare nel termine
entro cui l’ufficio può rettificare le dichiarazioni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Il ravvedimento operoso è ammesso a condizione che la violazione non sia stata già constatata e comunque
non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali
l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
La presentazione della nuova dichiarazione riduce le sanzioni 1/8 del minimo, se la nuova dichiarazione è
presentata entro un anno dall’omissione o dall’errore.

La dichiarazione in diminuzione.
La dichiarazione, una volta presentata, è acquistata in modo definitivo dal fisco; il contribuente non può
revocarla; può, però, rettificarla a suo vantaggio. La dichiarazione è rettificabile quando il dichiarante
intenda fare valere errori commessi nella sua redazione e che comportino un prelievo indebito.
La modifica della dichiarazione può essere fatta sia prima, sia dopo la scadenza del termine entro cui va
presentata, ed anche dopo la notifica di un avviso di accertamento. Se la modifica ha luogo prima della
notificazione dell’avviso di accertamento, l’ufficio ne deve tener conto; se la modifica è successiva, è onere
del contribuente dimostrare la correttezza della modifica.

Con riguardo alla modifica della dichiarazione dei redditi, della dichiarazione Irap e della dichiarazione dei
sostituti, si prevede espressamente che tali dichiarazioni possono essere integrate dai contribuenti per
correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore reddito o, comunque,
di un maggiore debito d’imposta o di un minore credito; non è imposto un termine alla modifica, ma se la
dichiarazione correttiva è presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo, l’eventuale credito emergente della correzione può essere utilizzato
in compensazioni dei debiti di imposta. La disposizione distingue tre ipotesi:
 indicazione di un maggiore reddito;
 indicazione di una maggiore imposta;
 indicazione di un minore credito d’imposta.

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Nel caso in cui una dichiarazione con cui il contribuente ha indicato un debito errato per eccesso si
accompagna un versamento eccessivo, il contribuente può rimediare all’errore commesso presentando
istanza di rimborso, ma nel termine previsto per tale istanza. Se l’errore riguarda la dichiarazione dei redditi,
il termine per l’istanza di rimborso è di 48 mesi dal versamento indebito.
In caso di errori di opzione e revoca dei regimi di determinazione dell’imposta o dei regimi contabili, hanno
rilievo i comportamenti concludenti.

La dichiarazione nulla, incompleta e infedele


Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini delle
sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele.
Vi è omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto, ma anche quando è stata
presentata oltre 90 giorni dalla scadenza.
La legge qualifica come “nulla” la dichiarazione non redatta su stampanti conformi a quelle ministeriali e
quella non sottoscritta (o non sottoscritta da persona legittimata).
Dal punto di vista dell’accertamento, la dichiarazione nulla è equiparata a quella omessa; l’Amministrazione
può emettere un “accertamento d’ufficio”, e quindi può accertare il reddito globale delle persone fisiche con
metodo sintetico(invece che analitico) e quello d’impresa e di lavoro autonomo con metodo induttivo-
extracontabile(invece che analitico-contabile). La dichiarazione non sottoscritta è nulla, ma si tratta di nullità
sanabile perché, come già detto, l’ufficio deve invitare il contribuente a regolarizzare l’atto.
La dichiarazione è “infedele” quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare; è
“incompleta” quando è omessa l’indicazione di una fonte reddituale; le due fattispecie sono comunque
trattate allo stesso modo dal punto di vista della sanzione amministrativa (sanzione pecuniaria da una a due
volte l’imposta non dichiarata). La dichiarazione è fraudolenta, invece, si ha quando vengono utilizzate
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti o in cui viene attribuito un valore superiore a quello
effettivo (sanzione penale).

La dichiarazione nell’IVA e nell’imposta di registro


Se fino ad ora si è esposta la dichiarazione dei redditi(la più importante), ora si fanno brevi cenni ad altre
dichiarazioni.
 La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non hanno
effettuato operazioni imponibili; se non deve essere presentata in forma unificata, è presentata come
dichiarazione autonoma in via telematica tra il 1° Febbraio e il 30 Settembre. Nella dichiarazione
annuale Iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dell’ammontare delle
operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione dei controlli, nonché gli altri elementi richiesti nel
modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle Entrate è in grado di acquisire direttamente.
E’ redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d’imposta; devono essere indicati: l’ammontare
delle operazioni imponibili e delle relative imposte; l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con
le relative imposte(agli effetti del diritto di detrazione), l’ammontare delle somme versate, ed il saldo
finale(credito d’imposta o debito). Oltre alla dichiarazione, il contribuente deve inviare in via telematica,
entro il mese di Febbraio di ciascun anno, una comunicazione dei dati relativi all’imposta sul valore
aggiunto riferita all’anno solare precedente.
 Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa un’importanza ridotta,
poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da
registrare; la dichiarazione, quindi, non è di regola un atto autonomo. Nella presentazione di un atto per
la registrazione è infatti implicita la dichiarazione che il presupposto d’imposta è quello emergente
dall’atto da registrare. Le richieste di registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili possono essere
presentate per via telematica, autoliquidando il tributo. Gli uffici controllano la regolarità
dell’autoliquidazione e del versamento e, se è dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via
telematica, un avviso di liquidazione.

L’avviso di liquidazione
Nell’accertamento dell’imposta di registro, la legge distingue tra la determinazione del valore imponibile e
determinazione dell’imposta. Quando rettifica il valore imponibile, l’ufficio deve altresì rettificare
l’imposta: si ha, quindi, un unico atto contenente la rettifica dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta.
Può esservi, poi, come atto autonomo, l’avviso di liquidazione, nel caso in cui, essendo già determinato

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l’imponibile, si tratta solo di liquidare l’imposta e chiederne il pagamento. Ad esempio, la rettifica della
liquidazione dell’imposta liquidata in sede di registrazione di un atto può essere fatta con avviso di
liquidazione. La nuova liquidazione del tributo, dopo una sentenza che riduce l’imponibile accertato, è fatta
con avviso di liquidazione. L’avviso di liquidazione, in quanto atto determinativo dell’imposta, è un atto
impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo.

L’atto di recupero
L’atto di recupero è emesso quando il contribuente dichiara un credito d’imposta che non gli spetta e lo
compensa con somme da versare. Con l’atto di recupero l’amministrazione finanziaria accerta
l’insussistenza di un credito d’imposta e recupera somme che non sono state versate. L’atto di recupero è un
atto impositivo, che dev’essere motivato e notificato come gli avvisi di accertamento; esso inoltre è titolo
esecutivo per cui in caso di mancato pagamento entro il termine prefissato si procede alla riscossione
coattiva.

L’ingiunzione fiscale
L’ingiunzione fiscale è l’atto di accertamento delle imposte indirette per le quali la legge non prevede
l’avviso di accertamento come atto tipico.
La riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza delle province e dei comuni è effettuata
mediante ingiunzione fiscale se è svolta in proprio dall’ente locale o se è affidata a soggetti terzi diversi
dagli agenti del servizio nazionale della riscossione. L’ingiunzione ha perduto le funzioni che aveva in
precedenza di titolo esecutivo e di precetto, ma è rimasta in vita come atto di accertamento delle imposte
indirette.

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CAPITOLO UNDICESIMO: L’elusione
Premessa
ART. 10-bis: L’elusione è costituita da operazioni prive di sostanza economica, che, pur nel rispetto
formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.
L’elusione è diversa dall’evasione perché non è violazione, ma aggiramento dei precetti fiscali (conforme
alle norme fiscali ma non alla loro ratio) per cui il risparmio fiscale che ne deriva è abusivo.
Elusione e abuso sono termini equivalenti perché chi elude abusa delle norme fiscali, conseguendo risultati
indebiti. Se il vantaggio fiscale non è indebito, non vi è elusione, ma legittimo risparmio d’imposta.

Prima che fosse disciplinata nello Statuto, l’elusione era recitata nell’articolo 37-bis (ora abrogato) che
recitava: sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra di
loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento
tributario, e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
La giurisprudenza ritiene esistente nel nostro ordinamento, a prescindere dai casi previsti dall’art. 37-bis una
clausola generale antielusiva non scritta, ovvero un divieto generale di abuso del diritto fiscale. Essa è
stata influenzata dalla giurisprudenza comunitaria, che, anche in settori non fiscali, ha affermato il principio
secondo cui i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie. Questa clausola si
desume dai principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione.
In ambito fiscale, ad esempio, nella sentenza Halifax la Corte ha affermato che il soggetto passivo IVA non
ha il diritto di detrarre l’imposta assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un
comportamento abusivo.
Nel diritto comunitario, l’elusione comporta il recupero dell’imposta, non comporta sanzioni. Infatti “la
contestazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale
sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco”.

L’articolo 10-bis dello Statuto definisce abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica
che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. I dati
cruciali sono:
 Assenza di sostanza economica: è un’operazione costituita da fatti, atti o contratti, anche tra loro
collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Esempio costituzione di
una società che non svolge alcuna attività, ed è costituita in un paradiso fiscale al solo scopo di
detenere partecipazioni i cui proventi non sono tassati o sono tassati in misura blanda in quello Stato.
Non vi è assenza di sostanza economica se le operazioni sono giustificate da valide ragioni extrafiscali,
non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispodono a finalità di miglioramento
strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente. Questo
requisito implica che lo scopo economico dell’operazione sia tale per cui l’operazione sarebbe stata
compiuta anche senza vantaggi fiscali. Nella norme non rientrano solo le operazioni del tutto prive di
ragioni economiche ma anche quelle operazioni dove lo scopo fiscale non è l’unico ma è necessario
che sia essenziale.
 Rispetto formale delle norme: l’elusione è diversa dall’evasione perché non è violazione ma
aggiramento di norme fiscale.
 Realizzo di vantaggi fiscali indebiti: i vantaggi sono indebiti se realizzati in contrasto con le finalità
delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

Non vi è abuso ma legittimo risparmio d’imposta, se è stata esercitata la libertà di scelta del contribuente
tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo
che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto. Per accertare l’elusione occorre confrontare
due comportamenti: quello fiscalmente meno oneroso, che è stato posto in essere, e quello fiscalmente
ortodosso, ma più oneroso, che doveva essere posto in essere ma è stato evitato. Vi è elusione solo se uno dei
due modelli si pone come modello standard come operazione economica fisiologica, che il contribuente
avrebbe dovuto seguire, in linea con la ratio delle norme impositive.
Ad esempio, come ritenuto in giurisprudenza, non costituisce pratica abusiva la ricerca di una forma di
finanziamento ritenuta più opportuna in base al concreto interesse dell’impresa, pur se comporti un
risparmio fiscale. Il principio è stato affermato con riguardo ad una operazione di “sale and lease
back”(locazione finanziaria di ritorno) dove un’impresa vende un bene ad una società finanziaria, la quale lo

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retrocede in leasing allo stesso venditore. In questo caso non è ritenuto indebito il vantaggio fiscale
derivante dal più favorevole regime di deduzione dei canoni di leasing, rispetto a quello previsto per le quote
di ammortamento del costo di acquisto del bene.

Conseguenze delle operazioni elusive


La conseguenza delle operazioni elusive è la loro inopponibilità all’amministrazione finanziaria, alla quale
è attribuito il potere di imporre il pagamento del tributo dovuto in base alla norma elusiva. L’atto impositivo
antielusivo applica, non l’imposta prevista per la fattispecie realizzata, ma l’imposta prevista dalla norma
elusa (l’imposta dovuta in relazione alla fattispecie che doveva essere realizzata).
A tale avviso di accertamento il contribuente non può opporre di non dovere l’imposta accertata
dall’Amministrazione, perché il comportamento effettivamente tenuto è diverso da quello sul quale si fonda
la pretesa fiscale;ciò in quanto il comportamento effettivamente posto in essere non è opponibile
all’Amministrazione.
Gli avvisi emessi in applicazione della norma antielusiva sono dunque speciali atti di imposizione, che,
ferme restando le imposte dovute sul comportamento effettivamente posto in essere, impongono il
pagamento di un tributo supplementare, pari alla differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa(e
dunque su una fattispecie che non è stata posta in essere) ed imposte dovute sul comportamento realizzato.
Ai negozi che eludono norme fiscali non si applica l’articolo 1344 c.c. secondo cui è nullo, per illiceità della
causa, il contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa. Questa
disposizioni non è applicabile ai contratti che eludono norme fiscali. Ciò è conferito all’art.10 ove si prevede
che le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del
contratto.
All’elusione non possono applicarsi le sanzioni che puniscono la violazione di norme fiscali. Non si applico
sanzioni penali come prevede l’art.10-bis per il quale però resta ferma l’applicazione delle sanzioni
amministrative tributarie (differenza tra imposta dichiarata e accertata).

Accertamento delle imposte eluse


Gli accertamenti de comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, ma speciali avvisi di
accertamento, che applicano la norma elusa. Applicano cioè la norma aggirata.
L’avviso di accertamento che accerta un’imposta elusa dev’essere preceduto, a pena di nullità , dalla
notifica al contribuente di un atto nel quale il fisco indica i motivi per i quali ritiene configurabile un abuso
di diritto e richiede al contribuente di fornire chiarimenti. Il contribuente deve rispondere entro sessanta
giorni. Se tra la data in cui il fisco riceve la risposta del contribuente e la decadenza del fisco del potere
impositivo intercorrono meno di sessanta giorni il termine di decadenza è prorogati per dare
all’amministrazione sessanta giorni di tempo per elaborare l’atto impositivo.
La motivazione dell’avviso di accertamento deve indicare, a pena di nullità:
 la condotta ritenuta abusiva;
 le norme e i principi elusi;
 gli indebiti vantaggi fiscali realizzati;
 le ragioni per cui l’ufficio non ha condiviso chiarimenti forniti dal contribuente.
L’avviso di accertamento con cui si contesta l’elusione non deve contenere altri rilievi, che devono essere
accertati con distinto avviso di accertamento.
La riscossione provvisoria dell’imposta oggetto dell’accertamento antielusivo, degli interessi e sanzioni è
consentita per due terzi solo dopo la sentenza di primo grado.

L’onere della prova


L’art. 10-bis prevede che l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della
condotta abusiva, che non è rilevabile d’ufficio (provare i fatti). Il contribuente ha l’onere di provare i fatti
che sono alla base delle ragioni extrafiscali che giustificano la sua condotta.

L’interpello ordinario in materia di elusione

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Poiché può essere dubbio se un comportamento sia elusivo, il legislatore prevede che il contribuente può
presentare interpello, a norme dell’art. 11 dello Statuto, per conoscere se le operazioni che intende
realizzare, o che siano state realizzate, costituiscono fattispecie di abuso del diritto. L’istanza è presentata
prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri
obblighi tributari.

Le norme con ratio antielusiva


L’elusione può essere impedita anche da norme relative a singole fattispecie, la cui antielusività non è
esplicita, ma risiede nella ratio.
Alcuni esempi di norme antielusive specifiche sono:
 quelle che limitano la deducibilità delle perdite: in linea generale le perdite di un periodo d’imposta
possono essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma, per
impedire che di questa facoltà venga fatto un uso indebito si prevede che le perdite non possano essere
computate quando la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie
del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi e quando venga
modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono stare
realizzate.
 La deduzione dei canoni di leasing del reddito d’impresa è ammessa soltanto se la durata del contratto
non è inferiore ai due terzi del periodi di ammortamento ordinario del bene oggetto di leasing. Si vuole
in tal modo impedire l’aggiramento della disciplina fiscale degli ammortamenti mediante utilizzo di un
leasing di durata molto breve, che consenta la deduzione del costo del bene in un arco temporale
inferiore a quello dell’ammontare fiscale.
 Transfer price: nei trasferimenti infragruppo è rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito. Tale
regola è diretta ad evitare che tra società di un medesimo gruppo, vengano pattuiti prezzi dei beni
difformi dal valore normale, al fine di eludere le imposte dovute in Italia.
 Antielusiva è la legislazione CFC (controller foreign companies)che disciplina la tassazione degli utili
derivanti da partecipazioni in società estere controllate, con sede in Stati o territori a fiscalità
privilegiata; secondo tale legislazione, gli utili sono tassati secondo il principio di trasparenza e non
secondo il principio di cassa.
La ratio antielusiva di una norma è giuridicamente rilevante, al fine di ottenerne la disapplicazione.

La disapplicazione delle norme con ratio antielusiva


Le norme con ratio antielusiva negano, in via astratta e generale, un determinato beneficio, ma il legislatore
prevede un correttivo, che consiste nella facoltà del contribuente di chiedere, e nel potere
dell’Amministrazione di disporre, la disapplicazione di una norma antielusiva. L’art. 1 stabilisce che
possono essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi,
limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall’ordinamento tributario, nel caso in cui possono verificarsi effetti elusivi. Il contribuente ha l’onere di
dimostrare che gli effetti elusivi non possono verificarsi. Il contribuente per ottenere la disapplicazione, deve
presentare istanza al Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate e nell’istanza deve:
 descrivere compiutamente l’operazione;
 dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi;
 indicare le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.
L’istanza è accolta o respinta con provvedimento definitivo dal direttore regionale.

La riqualificazione dei negozi giuridici


Un’altra tecnica antielusiva consiste nella riqualificazione dei negozi giuridici (art. 20 del Testo Unico –
l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione,
anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente) elusivi in modo da far emergere, di là
dall’apparenza formale, il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una
riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato contratto
(substance over form).

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Esempi: con l’espressione “contratto a gradini” s’intende un’operazione realizzata con una pluralità di
contratti finalizzati ad un unico risultato. Si pensi al caso di un genitore che dona al figlio dei buoni del
tesoro; in seguito gli cede un immobile ed il figlio ne paga il corrispettivo retrocedendo al padre i bot.
In questo modo si mirava a realizzare una cessione immobiliare dal padre al figlio dandole la veste di
permuta invece che di donazione (operazione fiscalmente più vantaggiosa rispetto alla vendita)
Un artificio frequentemente usato è quello della costituzione di “società di comodo” ovvero di società
costituite non per svolgere un’attività economica, ma per un fine di elusione fiscale. In qualche caso la
giurisprudenza ha contrastato il fenomeno negando il diritto di detrarre l’Iva sugli acquisti, perchè la società
non aveva svolto alcuna attività economica ed appariva al solo scopo di ottenere la detrazione dell’Iva
sull’acquisto di un bene.

DIRITTO TRIBUTARIO – Parte Speciale

CAPITOLO PRIMO: L’imposta sul reddito delle persone fisiche


Sezione prima – il reddito
Le nozioni teoriche di reddito
Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono tre:
 il reddito come prodotto: un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da fonte produttiva. La nostra
legislazione ha accolto il concetto di reddito come prodotto tassando sia i redditi prodotti in modo
continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.

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 il reddito come entrate: considera reddito qualsiasi entrata, quale che ne sia la fonte (quindi anche se
non deriva da fonte produttiva). La nozione è stata elaborata assumendo che è reddito la somma dei
consumi potenziali e delle variazioni nette, intervenute nel patrimonio del contribuente,nel periodo di
tempo considerato. Consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo
d’imposta senza accrescere e senza diminuire il suo patrimonio. Da ciò deriva che, vista dal lato delle
entrate, il reddito comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi
patrimoniali e anche l’autoconsumo.
 il reddito come consumo: implica che è tassata solo la ricchezza consumata. Non esistono però sistemi
positivi che tassano solo il reddito consumato e che esentano il risparmio. Esistono però sistemi che
tassano in modo limitato i redditi di capitale (redditi fondiari e i profitti delle imprese ed escludendo
solo i redditi da lavoro).

Il sistema delle imposte sui redditi


Il sistema vigente di tassazione dei redditi trae origine dalla legge delega per la riforma tributaria del 1971
attuata per le imposte dirette. Il precedente sistema di imposizione diretta, soppresso con la riforma degli
anni 70’, era formato dalle imposte fondiarie; tutti gli altri redditi erano tassati dall’imposta sulla ricchezza
mobile. Il sistema si basava su imposte reali e proporzionali; i redditi erano distinti in quattro categorie
(imposta sui terreni, sul reddito agrario, sui fabbricati e sulla ricchezza mobile). Completavano il sistema
due tributi globali: l’imposta progressiva sul reddito delle persone fisiche e l’imposta sulle società.
Il sistema vigente è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti
collettivi (Irpef, Ires). L’Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche.
L’Ires (prima Irpeg: imposta sul reddito delle persone giuridiche) è l’imposta sui redditi delle società.
In precedenza redditi della società e redditi distribuiti ai soci erano tassati due volte, presso la società e
presso ai soci, ma la doppia tassazione era eliminata dal credito d’imposta. La riforma del 2004 ha abolito il
credito d’imposta ed ha adottato il criterio della participation exemption, detassando quasi del tutto i
dividendi e le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate.

La nozione di reddito nel Testo Unico


Nella nostra legislazione non vi è una definizione generale di reddito. Tuttavia il reddito può essere definito
come un incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva.
Per stabilire poi se tale criterio è seguito in modo restrittivo bisogno esaminare il contenuto delle singole
categorie. Va allora notato che rientrano nel reddito d’impresa non solo i proventi della gestione, ma anche
gli incrementi patrimoniali (plusvalenze ecc), pur se di origine gratuita; inoltre sono reddito tutti i proventi
che debbono essere iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito.
In conclusione, il vigente sistema d’imposizione dei redditi adotta, ed ha sempre adottato, il concetto di
reddito prodotto, ma vi sono dei proventi tassati come reddito che non derivano da fonte produttiva, per cui
si può affermare che il nostro sistema mostra significative aperture anche verso il concetto di reddito come
entrata.

Il presupposto e le categorie reddituali


Secondo l’art. 1 del T.u.i.r, “presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di
redditi in denaro o in natura”.
Il legislatore ripartisce la materia tassabile in sei categorie:
 redditi fondiari;
 redditi di capitale;
 redditi di lavoro dipendente;
 redditi di lavoro autonomo;
 redditi d'impresa;
 redditi diversi (non vi è una fonte unitaria che valga a “colorare” in modo uniforme tutte le ipotesi
tassate).
Se un soggetto percepisce una somma che non rientra in queste categorie non sarà tassata per la riserva di
legge (i principi costituzionali prevedono che se il parlamento decide di tassare qualcosa deve individuare
specificamente il presupposto di fatto).

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A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione e aliquote fiscali: ad esempio i
redditi fondiari sono determinati con il metodo catastale, i redditi di capitale sono tassati al lordo ecc.
Le diverse categorie reddituali non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della
materia imponibile, ma l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti sia il sistema di determinazione
dell'imponibile(quantificazione e imputazione al periodo di imposta), sia gli adempimenti formali(in materia
di contabilità, dichiarazione, metodi di accertamento, ritenute alla fonte).
Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal “possesso” o disponibilità, di un reddito, ma al termine
possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel linguaggio del cod. civ. E’ necessario esaminare,
per ciascuna categoria di reddito, quale sia l’accadimento che lo rende tassabile.
Ora, vi sono redditi tassabili quando sono percepiti(principio di cassa): è il caso dei redditi da capitale, dei
redditi da lavoro, dei redditi diversi; per questi redditi, possesso significa percezione. Nel caso dei redditi
fondiari,il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa, il reddito è un dato contabile:
non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo.
In conclusione, non esiste una nozione unitaria di possesso di reddito, ma tante nozioni, quante se ne
traggono dalla disciplina delle diverse categorie.

Differenza tra reddito e patrimonio.


Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali dalle
entrate patrimoniali.
Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un
soggetto in un dato momento. Esso quindi è una realtà statica. Il patrimonio è uno stock. Il patrimonio indica
ciò che si ha.
Il reddito è un fenomeno dinamico: è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il
reddito è un flusso. Il reddito ciò che si acquisisce.
È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già
posseduto.
È questa la chiave di lettura dell’art. 6 del T.u.i.r. a norma del quale sono tassabili i proventi conseguiti in
sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di
redditi. Sono quindi tassabili i proventi che costituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi
conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali.
In altri termini non è reddito il danno emergente (diminuzione di patrimonio) ma il lucro cessante
(mancata percezione di un reddito). Infatti ad esempio le pensioni non tassabili sono quelle risarcitorie come
le pensioni di guerra, assegnate in conseguenza di lesioni o morte causare da eventi bellici).
Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: vi sono compresi non solo i proventi
ma anche le utilità che derivano dall’uso di un bene o dalla fruizione di un servizio.
Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva da nuove acquisizione; si ha invece plusvalore o
plusvalenze (che può essere o non essere tassata) quando il patrimonio, rimanendo immutato, aumenta il
valore.
Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti.
La conferma che, nel nostro diritto positivo, è accolto un concetto lato di reddito prodotto e che, comunque,
il sistema è ancorato a tale concetto, proviene da una verifica di come il legislatore tratta le ipotesi di
confine.
In primo luogo, vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva
implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa.
Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (ad esempio, corrispettivi contrattuali), e sono
esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti non sono soggetti a imposta sul reddito né le
donazioni, né le eredità. Le donazioni remunerato rie ricevute dai lavoratori dipendenti sono tassati come
redditi, ma i tratta di proventi non del tutto gratuiti.

La quantificazione dei redditi. Redditi in natura e valore normale.


Vi sono redditi monetari e redditi non monetari, cioè in natura.
I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi. Ad essi deve essere attribuito un valore
monetario: il c.d. valore normale (valore di mercato), che è dato dal prezzo o corrispettivo mediamente
praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al

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medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o
prestati, e in mancanza, nel tempo nel luogo più prossimi.
Per determinare il valore normale, si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o
i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali,
tenendo conto degli sconti d’uso.
Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media
aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i
titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto
della società o ente.

Reddito lordo e reddito netto


Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto, cioè al netto dei costi. Costi deducibili
sono soltanto quelli "inerenti" alla produzione del reddito.
Per i redditi di capitali non sono ammessi in deduzione i costi di produzione (perché solitamente non vi sono
costi).
La rendita catastale non ammette deduzioni di costo perché è un reddito netto.

Redditi e deprezzamenti monetari.


Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della moneta pone, al
legislatore, diversi problemi: se la causa imponibile dell’imposta debba essere depurata degli incrementi
puramente nominali e se la misura dell’imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta.
Il nostro sistema dell’imposizione sul reddito non dà rilievo, in linea generale, a tali fenomeni monetari. Il
nostro sistema dell’imposizione sul reddito non dà rilievo, in linea generale, al fenomeno del deprezzamento
monetario. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non vi sono norme che
consentano di sottrarre all’imposta, in via permanente, gli incrementi puramente nominali. Sono necessari
norme ad hoc.
Taluni parametri di liquidazione dell’imposta sono soggetti a revisione, quando la variazione degli indici
Istat supera il 2 per centro. La revisione è stabilita annualmente con il decreto del Presidente del Consiglio
dei Ministri allo scopo di neutralizzare integralmente gli effetti dell’ulteriore pressione fiscale non
rispondenti a incrementi reali di reddito.

Periodo d'imposta e imputazione dei componenti di reddito


Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente denominato
“periodo d’imposta”.
Per le persone fisiche, il periodo di imposta è l'anno solare; per le società, l'esercizio sociale.
Vi possono essere però interruzioni: ad esempio, in caso di morte della persona fisica. Per le società, il
periodo d’imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione, e si ha l’inizio di un
nuovo periodo d’imposta.
Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza, sia sul piano sostanziale sia su quello formale: ad ogni
periodo d'imposta corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi
formali e sostanziali(dichiarazioni, versamenti…).
Per la determinazione dell'obbligazione tributaria di un dato periodo d'imposta, si rilevano i fatti che si
verificano in quel periodo. Poiché gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più
periodi d’imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti
(positivi e negativi) reddituali. Per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito è percepito
(principio di cassa); per i redditi d'impresa vige il principio di competenza, in forza del quale i costi e i
proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso.

I redditi del de cuius percepito dagli eredi.


Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo: perché ereditano gli obblighi cui era tenuto il
de cuius o perché incassano redditi prodotti dal de cuius.
Essi infatti subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per effetto dei presupposti
d’imposta realizzati dal de cuius: per tali presupposti d’imposta sono obbligati in solido.

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Inoltre, i redditi prodotti dal de cuius, che sono percepiti dagli eredi, sono tassati come redditi degli eredi.
Questa regola riguarda i redditi che sono tassati al momento della loro percezione (vale a dire secondo il
principio di cassa), ossia i redditi da lavoro (dipendente ed autonomo), quelli di capitale e i redditi diversi.

I redditi illeciti
In passato si è discusso se i redditi provenienti da attività illecita fossero tassabili o no.
Il legislatore nel 1993 ha convalidato la tesi secondo la quale il carattere illecito di un’attività produttiva di
reddito non esclude l’applicazione del tributo.
Un’attività illecita può essere classificabile tra quelle tassabili. I redditi illeciti non costituiscono una
categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore. Nel caso in cui non siano classificabili in
categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. Esempi di proventi illeciti, di cui è
stata affermata la tassabilità, sono le vincite del gioco d’azzardo e i proventi usurai.
In tema di componenti negativi, è previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese
riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato.
Un reddito di provenienza illecita potrebbe non essere acquisito definitivamente. Si prevede perciò che i
redditi illeciti non sono tassabili se sono sottoposti a sequestro o confisca. In altri termini, sono tassati solo
quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. Sequestro e confisca (secondo la Cassazione) hanno
rilievo solo se intervengono nel periodo d’imposta in cui è stato conseguito il provento illecito.

I costi illeciti
“Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente
utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”.
La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o quando il
giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio.
L’imposta pagata come conseguenza dell’indeducibilità dei costi, però, deve essere restituita qualora
intervenga una sentenza definitiva di assoluzione o una sentenza definitiva di non luogo a procedere fonda
sula sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione, o una sentenza definitiva di non doversi procedere,
perché l’azione penale non doveva essere iniziata o non deve essere proseguita. La sua ratio non è fiscale,
ma punitiva. Appare in contrasto con l’art. 53 Cost., perché la quantificazione dell’imposta dipende da una
qualità non economica dei costi.

Sezione Seconda: I soggetti passivi


I soggetti passivi e la residenza fiscale
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, di cui l’una colpisce le persone fisiche, l’altra
le persone giuridiche e, in generale, i soggetti diversi dalle persone fisiche. In tal modo, tutti i titolari di
rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere soggetti passivi d’imposta, pur se privi di capacità
d’agire: l’unica eccezione è costituita dalle società i cui redditi sono imputati ai soci, in applicazione del
principio di trasparenza.
Altra cosa sono gli obblighi formali, che possono far capo a soggetti diversi dal debitore d’imposta: ad
esempio, le società di persone e le associazioni professionali sono tenute ad alcuni adempimenti formali(ad
esempio, presentare la dichiarazione), ma non sono debitori d’imposta.

Riveste particolare rilievo la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i
residenti sono tassati sul complesso del loro reddito, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i
redditi prodotti in Italia. Non ha alcun rilievo la cittadinanza.
La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. Ai fini dell’Irpef si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione
residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Una persona fisica è dunque fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta , è
iscritta all’anagrafe o ha in Italia il centro degli affari e degli interessi o la dimora abituale.
Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza all’estero, si considerano residenti, con
presunzione relativa, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in

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Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. È onere del contribuente dimostrare che, dopo la
cessazione della iscrizioni nell’anagrafe, non ha conservato il Italia né la dimora abituale né il centro dei
propri affari e interessi.

I redditi dei coniugi: dal cumulo alla tassazione separata


In passato, i redditi della moglie venivano cumulati a quello del marito che pagava le tasse in completo. Il
sistema del cumulo penalizzava la famiglia, e fu perciò dichiarato incostituzionale: perciò ora i redditi di
ciascun coniuge sono tassati separatamente.
In materia di trattamento della famiglia, nel testo Unico è previsto che:
 i redditi della comunione legale e del fondo patrimoniale si imputano a ciascun coniuge per metà del
loro ammontare netto, salvo diversa pattuizione;
 i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro
ammontare netto a ciascun genitore.

Le società commerciali di persone

SOCIETÀ DI PERSONE (società semplice, SOCIETÀ DI CAPITALI: (società per azioni,


società in nome collettivo, società in accomandita società in accomandita per azioni, società a
semplice) responsabilità limitata)
 Responsabilità illimitata e solidale dei soci;  I soci non rispondono dei debiti della società;
 Il potere di amministrare la società è una  Il potere di amministrare la società è disgiunto
normale prerogativa della qualità di socio; dalla qualità di socio;
 Lo status di socio non è trasferibile senza il  La qualità di socio è liberamente trasferibile.
consenso degli altri soci.

Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, perché le società di
persone non sono soggette ad imposta: i loro redditi sono imputati ai soci, a prescindere dalla distribuzione,
in applicazione al principio di trasparenza (applicato, in ambito Ires, alle società di capitali che optano per
questo regime).

Le società di persone presentano due tratti:


 i soci della società di persone non sono meri investitori, ma, di regola, operano nella società e ne sono
amministratori;
 esse sono caratterizzate da un formalismo minimo: è quindi difficile la determinazione del reddito
distribuito e non distribuito.
Per questi motivi le società sono trattate come se fossero uno schermo trasparenze; come se la società non
fosse un soggetto autonomo. Non essendo tassata la società, ma solo i soci, è eliminato ogni problema di
doppia tassazione degli utili societari.
Proprio per il principio di trasparenza:
 La società non è soggetto passivo dell’imposta; i redditi delle società sono imputati ai singoli soci;
 Le perdite delle società sono ripartite tra i soci alla stessa maniera degli utili; se l’ammontare delle
perdite supera i redditi dell’anno, la differenza può essere dedotta negli anni successivi, ma non oltre il
quinto. Nella società in accomandita semplice, i soci accomandanti non possono dedurre le perdite che
superino la loro quota di capitale sociale.
 I redditi prodotti dalle società commerciali di persone sono redditi d’impresa.
 Dal punto di vista temporale, il reddito è imputato ai soci nello stesso periodo d’imposta in cui è
prodotto dalla società.
 Le ritenute operare sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci.

Le società semplici
Il principio di trasparenza si applica anche alle società semplici, che differiscono dalle altre società perché
esercitano un attività non commerciale. La forma della s.s. è adottata, ad esempio, per le imprese agricole,
per la mera gestione immobiliare, per le attività professionali. Le principali differenze di trattamento fiscale
tra s.s. e società personali commerciali sono le seguenti:

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 Le società semplici non producono reddito d'impresa, ma singoli redditi; sono tassati con le regole
proprie di ciascuna categoria reddituale;
 Le perdite derivanti da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli
altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo;
 Vi sono spese e costi che sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri
detraibili dall'imposta.

Le associazioni professionali.
I professionisti possono svolgere la propria attività, oltre che in forma individuale, in forma societaria o
dando vita ad una associazione professionale.
Le associazioni professionali sono equiparate, ai fini fiscali, alle società semplici. Vige quindi il principio di
trasparenza: i redditi delle associazioni, in quanto redditi di lavoro autonomo, sono tassati secondo il
principio di cassa: sono quindi rilevanti quando sono percepiti dall’associazione, ma sono poi imputati agli
associati indipendentemente dalla distribuzione.
Il reddito dell’associazione è reddito di lavoro autonomo. I compensi percepiti dall’associazione sono
soggetti a ritenuta d’acconto; le ritenute sono poi attribuite agli associati, nella proporzione in cui sono
attribuiti i compensi.
In materia di perdite o oneri valgono le stesse regole delle società semplici. Le perdite sono imputate agli
associati in proporzione alla loro partecipazione.
Le società tra avvocati sono equiparate alle associazioni professionali.

Le imprese familiari
L’impresa familiare assume rilevanza fiscale solo se, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto un
atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano
nell’impresa, prestando un’attività di lavoro che abbia carattere continuativo e prevalente. Non vi è dunque
coincidenza tra la figura civilistica (che sorge di fatto senza che ne occorra una formalizzazione) e quella
fiscale dell’impresa familiare.
La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra l’imprenditore e i
collaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro
effettivamente prestato nell’impresa in modo prevalente e continuativo, ma comunque non superiore al 49%.
Tale limite ha lo scopo di impedire manovre intese ad eludere la progressività.
Il reddito delle imprese familiari non è un reddito d’impresa imputato ai partecipanti come reddito
omogeneo, ma vi è una netta separazione tra reddito dell’imprenditore e reddito dei collaboratori (solo la
quota spettante all’imprenditore è reddito d’impresa). Perciò il criterio di riparto degli utili non vale per le
perdite (civilisticamente, i collaboratori non partecipano alle perdite)

Sezione Terza: Imponibile ed imposta


Reddito complessivo e perdite deducibili
Passiamo ora ad esaminare attraverso quale iter si perviene alla determinazione dell’imponibile e
dell’Imposta.
La base imponibile lorda è costituita, per i soggetti passivi residenti, dal complesso dei redditi ovunque
prodotti(per i non residenti, l’imposta si applica soltanto sui redditi prodotti in Italia). Dal reddito
complessivo si deducono gli oneri; operate le deduzioni, si ottiene la base imponibile netta, cui si
applicano le aliquote(progressive per scaglioni), per calcolare la misura dell’imposta(lorda).

Reddito complessivo e perdite deducibili


La determinazione dell'imposta lorda si svolge nel modo seguente:
1. individuazione e determinazione dei singoli redditi, secondo le norme proprie di ciascuna categoria;
2. calcolo del reddito complessivo, mediante somma algebrica dei redditi e delle perdite del periodo; Le
perdite vengono sottratte al reddito complessivo.
Le perdite delle società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle delle società semplici e
delle associazioni professionali sono imputate pro-quota, in base al principio di trasparenza, a ciascuno
dei soci o associati. Per le società in accomandita semplice, la parte di perdita che supera il capitale
sociale non è imputata all’accomandante ma solo agli accomandatari.

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Ciascuno dei soci o associati può riportare a nuovo la perdita solo se deriva dall’esercizio di imprese
commerciali o dalla partecipazioni in queste imprese. In questi casi se la perdita supera l’ammontare dei
redditi della categoria conseguiti in quel periodo, la differenza può essere computata in diminuzione dei
redditi della medesima categoria nei periodi d’imposta successivi (non oltre il quinto). Le perdite
realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a nuovo
senza limiti di tempo.
3. calcolo del reddito imponibile, mediante deduzione degli “oneri” del reddito complessivo;
4. calcolo dell'imposta lorda mediante applicazione delle aliquote al reddito imponibile.

Gli oneri deducibili


L’imposta sul reddito delle persone fisiche è un’imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di
una serie di circostanze di natura personale.
Le deduzioni del reddito complessivo favoriscono i possessori di redditi più elevati, perché il vantaggio che
ne trae il contribuente cresce in ragione dell’aliquota marginale e decresce via via che diminuisce il reddito
complessivo.
Dal reddito complessivo sono deducibili determinati “oneri”; in tal modo, è detassata quella parte di reddito
che viene impiegata per finalità ritenute meritevoli di particolare considerazione.
Gli oneri deducibili sono costituiti da spese personali, che incidono sulla capacità contributiva del
contribuente. Ad esempio:
 le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o
menomazione;
 gli assegni periodici corrisposti al coniuge, a seguito di separazione, annullamento o scioglimento del
matrimonio;
 un importo pari alla rendita catastale della casa di abitazione principale del contribuente o dei sui
familiari (il reddito della “prima casa” non è colpito da imposta)
 i contributi versati per le forme pensionistiche complementari;
 i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge.
Le spese di produzione sono, di regola, deducibili in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria;
ma vi sono spese che, per ragioni volta a volta diverse, sono invece deducibili come oneri in quanto non
deducibili come spese di produzione. A quest’ultima categoria appartengono :
 oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali;
 le somme corrisposte ai dipendenti per incarichi elettorali;
 indennità corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore, per perdita dell’avviamento,
quando cessa il rapporto.
Infine sono deducibile le somme che il contribuente deve restituite, dopo che quelle stesse somme hanno
concorso a formare il reddito in un periodo d’imposta precedente.

Calcolo dell'imposta
Dopo aver dedotto, dal reddito complessivo, gli “oneri”, si applicano alla base imponibile, le aliquote.
Le aliquote sono crescenti per scaglioni di reddito e sono soggette a modifiche frequenti.
Da tale calcolo si ottiene l'imposta lorda, su cui si operano le detrazioni. La misura delle aliquote è soggetta
a modifiche frequenti. Attualmente, gli scaglioni di reddito sono 5:
1. fino a 15000€, si applica l’aliquota del 23%;
2. tra 15001€ e 28000€, si applica l’aliquota del 27%;
3. tra 28001€ e 55000€, si applica l’aliquota del 38%;
4. tra 55001€ e 75000€, si applica l’aliquota del 41%;
5. oltre i 75000€, si applica l’aliquota del 43%.
Data l’imposta lorda, su cui si operano le detrazioni.

Le detrazioni d'imposta
Dall'imposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni:
 per carichi di famiglia: le detrazioni per carichi di famiglia sono attribuite a chi ha familiari a carico
(coniuge, figli minorenni, altri familiari); il loro importo decresce al crescere del reddito complessivo e
viene fissato dal Consiglio dei ministri.

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 le detrazioni sostitutive delle spesi di produzione (redditi da lavoro dipendente e redditi assimilati): le
detrazioni sostitutive delle spese di produzione sono attribuite a chi ha redditi di lavoro dipendente e
taluni redditi assimilati, ai pensionati e a chi ha redditi di lavoro autonomo o di impresa di ammontare
minimo. Per i redditi di lavoro dipendente non è ammessa la deduzione analitica dei costi (la detrazione
è in sostituzione alla deduzione dei costi).
 le detrazioni per oneri: le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19 % per, ad esempio,
spese sanitarie, istruzione, interessi passivi su mutui ipotecari per la prima casa, spese funebri ecc).
Sono previste detrazioni per i titolari di contratti di locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione
principale.
Infine, è prevista una detrazioni percentuale delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e
di riqualificazione energetica degli edifici.

Imposta netta e imposta da versare


Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l'ammontare dell'imposta netta astrattamente dovuta per quel
periodo d'imposta. Tale importo non costituisce un importo da versare, perché dall'imposta netta si
scomputano:
 i crediti d'imposta;
 i versamenti d'acconto;
 le ritenute subite a titolo d'acconto.
Se il saldo è a debito per il contribuente, la differenza deve essere versata prima di presentare la
dichiarazione.
Se la differenza è a credito per il contribuente, può computarlo in diminuzione dall’imposta relativa al
periodo d’imposta successivo o chiederne il rimborso nella dichiarazione dei redditi.
All’imposta dovuta allo Stato devono essere aggiunte le addizionali regionali e comunali.

Redditi soggetti a tassazione separata


Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo
pluriennale. È detta separata perché questi redditi non concorrono a formare il reddito complessivo, ma sono
tassati a parte. Rientrano:
 le indennità di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti e da altre categorie (rapporti di
agenzia, attività sportive professioniste ecc). il TFR è imponibile per un importo che si determina
deducendo le rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva. L’aliquota è quella corrispondente
all’importo che si ottiene dividendo l’imponibile per il numero complessivo degli anni di durata del
rapporto moltiplicando il risultato per 12.
 le plusvalenze derivanti da cessioni aziendali possedute da più di cinque anni;
 le indennità per perdita dell’avviamento spettante al conduttore di esercizi commerciali in caso di
cessazione della locazione;
 il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali;
 i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da società.
Per gli altri redditi tassati separatamente (al di fuori del TFR) l’imposta è calcolata applicando alla somma
percepita l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del biennio precedente.

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CAPITOLO SECONDO: Le categorie reddituali
Sezione Prima: I redditi fondiari
I redditi fondiari
I redditi fondiari sono i redditi “inerenti a terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o
devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano”.
Questa categoria comprende solo i redditi che derivano da un immobile iscritto o iscrivibile nel catasto, cioè
situato nel territorio dello Stato. I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli
degli immobili situati all’estero appartengono alla categoria dei redditi diversi.
Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola. Le costruzioni rurali ed i
fabbricati usati per l’esercizio di attività commerciali o di arti e professioni, cioè gli immobili strumentali,
non danno origine a redditi di natura fondiaria, ma sono fattori della produzione del reddito dei terreni, del
reddito di impresa o del reddito di lavoro autonomo. In caso di usufrutto è tassato l’usufruttuario, non il
nudo proprietario.
Non sono tassati gli immobili non locati soggetti a Imu, perché l’Imu sostituisce l’Irpef e le addizionali
dovute sui redditi degli immobili non locati. I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo
dei soggetti che possiedono gli immobili in quanto proprietari o titolari di altro diritto reale. Vi è tassazione
anche se un fabbricato non è abitato o locato, o se un terreno non è coltivato.

Il catasto dei terreni


Il reddito dei terreni si distingue in reddito dominicale o reddito agrario.
Il catasto dei terreni descrive la proprietà terriera.
L'unità elementare del catasto è la particella, che rappresenta una porzione continua di terreno, appartenente
ad un medesimo possessore ed omogenea per qualità e classe. Il catasto indica, per ciascuna particella,
l'appartenenza, la qualità, la classe e il relativo reddito medio ordinario (il reddito cioè che è possibile
trarre dalla lavorazione del terreno in base alla posizione e alle potenzialità). Quindi avviene sia un
qualificazione dei terreni, sia una classificazione in base al grado di produttività.
Le tariffe d’estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni (identificazione zona censuaria). Ai fini
dell'applicazione delle imposte sui redditi, i catasti forniscono la misura del reddito imponibile, da utilizzare
in sede di determinazione analitica dei redditi. La rendita catastale serve anche per l'applicazione delle
imposte sui trasferimenti e dell'Imu.

Reddito dominicale e reddito agrario


Il reddito dei terreni si distingue in reddito dominicale e agrario. Alla base del sistema, vi è il concetto che il
reddito dei terreni è suddividibile in 4 parti: la terra nel suo stato naturale, il capitale di miglioramento che
vi è inserito, il capitale d’esercizio, il lavoro.
 Reddito dominicale (possesso): comprende le prime due parti. È costituito dalla parte dominicale del
reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio delle attività agricole.
 Reddito agrario (utilizzo): è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al
capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno,
nell’esercizio di attività agricole su di esso.

I due redditi sono tassati nella misura "media ordinaria". Il reddito catastale:
 è un reddito ordinario, vale a dire è il reddito ottenuto da un coltivatore di capacità normale, che
applichi le tecniche produttive generalmente adottate nella zona;
 è un reddito medio, perché calcolato per una media di più anni, in modo da abbracciare un ciclo
produttivo che tenga conto della rotazione delle colture e delle vicende favorevoli e sfavorevoli delle
coltivazioni che possono succedersi negli anni (ricchezza che potrebbe ritrarre mediamente: per questo
non si misura la capacità contributiva effettiva. Esiste però poi una valutazione con variazioni in
aumento o in diminuzione che corregge tale misura).

Il reddito agrario è il reddito dell’impresa agraria, ossia il reddito derivante dall’esercizio di attività agricole
(coltivazione del terreno, selvicoltura e allevamento di animali) e di attività connesse(manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente
dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento degli animali), nei limiti della potenzialità del
terreno.

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Si pensa che la tassazione del reddito medio ordinario costituisca uno stimolo alla produzione; essa premia
il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi produce meno della media.
La legge prevede la revisione delle tariffe d’estimo e la riduzione dell’imponibile in caso di mancata
coltivazione; prevede, inoltre, che non vi sia tassazione in caso di perdita del prodotto per eventi naturali.
La tassazione su base catastale si applica alle persone fisiche, alle società semplici e agli enti non
commerciali.
Se il reddito agrario è prodotto da una società commerciale, ad essa si applicano tutte le norme tributarie
legate all’impresa commerciale, ai suoi ricavi e ai suoi costi.
Per legge, sono imprenditori agricoli le società di persone commerciali e le società a responsabilità limitata
quando sono costituite da imprenditori agricoli e svolgono esclusivamente attività di manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli.

Le imprese di allevamento
Le imprese di allevamento sono imprese agrarie, il cui reddito è determinato catastalmente, ma solo quando
l’attività è svolta con margini ottenibili per almeno un quarto del terreno. Il reddito eccedente è reddito
d’impresa commerciale, determinato in modo peculiare.

Catasto urbano e reddito dei fabbricati


Il catasto dei fabbricati comprende si ai fabbricati urbani, sia quelli rurali.
Le singole unità immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe. Le categorie sono
5:
 A (abitazioni);
 B (edifici ad uso collettivo);
 C (commerciali);
 D (industriali);
 E (speciali).
Il territorio urbano è diviso in “zone censuarie”. Zona censuaria, categoria catastale e classe sono i dati da
cui scaturisce la “tariffa” o estimo catastale. La tariffa fornisce un valore unitario, che moltiplicato per la
grandezza dell’immobile, determina la rendita catastale. Per la categoria E, la rendita viene attribuita caso
per caso, mediante “stima diretta”. L'iniziativa dell'inserimento di un fabbricato nel catasto è un obbligo del
possessore (c.d. accatastamento).
La revisione del catasto dei fabbricati è affidata all’Agenzia delle Entrata (utilizza il metro quadrato come
unità di consistenza, ed utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la
localizzazione le caratteristiche edilizie dei beni).
L’iniziativa dell’inserimento di un fabbricato nel catasto è un obbligo del possessore, che deve dichiarare le
nuove costruzioni e proporre la rendita (il valore del fabbricato). L’Agenzia delle Entrate può accettare la
rendita o modificarla. Gli atti che modificano la rendita catastale di terreni o fabbricati devono essere
notificati agli intestatari e sono efficaci dal giorno della notificazione.
Anche il reddito dei fabbricati è un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d’estimo del
catasto urbano, che distinguono le unità immobiliari in categorie e classi. Il reddito degli immobili locati non
è determinato in base alle tariffe catastali ma in base al canone se è maggiore al reddito catastale.
Il reddito della prima casa non è tassato; invece il reddito catastale delle seconde case è maggiorato di un
terzo, se si tratta di abitazioni non locate, ma tenute a disposizione. I redditi derivanti dalla locazione di
immobili ad uso abitativo possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva.

Costruzioni rurali e immobili strumentali


Non producono reddito fondiario gli immobili che non producono reddito in modo autonomo. Gli immobili
possono essere strumentali per destinazione o per natura. Nel primo caso sono utilizzati esclusivamente per
l’esercizio dell’arte o della professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Nel secondo
caso sono relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazione.
Sezione Seconda: I redditi di capitale
I redditi di capitale
Quella dei redditi di capitale è una categoria che il legislatore non delimita con una definizione generale, ma
con una elencazione, all'interno della quale possiamo distinguere due principali gruppi di redditi:

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 gli interessi e altri proventi che derivano da mutui e da altre forme di impiego del capitale;
 proventi derivanti dalla partecipazione in società ed enti (dividendi).
Nell’elenco dei redditi di capitale troviamo le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue, i compensi
per prestazioni di fideiussioni e altre garanzie, ecc.
A chiusura dell’elencazione, vi è una formula residuale, che ha per oggetto i proventi derivanti da altri
rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale.

Non sono redditi di capitale:


 le plusvalenze (capital gains) realizzate con le cessioni di azioni, obbligazioni o altri titoli. Questi
redditi, in quanto incerti, sono redditi diversi;
 i redditi di capitale conseguiti con l’esercizio di impresa, che fanno parte dei redditi d’impresa.

La categoria in esame è dunque definibile, in generale, come quella dei redditi che derivano da rapporti
aventi per oggetto l’impiego di un capitale e che sono certi nel verificarsi (anche se non nel quantum).

Dividendi e altri proventi da partecipazioni


Sono redditi della categoria in esame i dividendi e gli altri proventi, che derivano dalla “partecipazione al
capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società”.
Generano reddito di capitale le azioni delle società per azioni e delle società in accomandita per azioni.
Assume infatti rilievo il possesso di azioni o di altri titoli, individuati in ragione del fatto che rappresentano
una frazione del capitale o del patrimonio (solo alle società che sono soggette all’Ires perché i redditi delle
società di persone sono applicati ai soci in applicazione del principio di trasparenza e sono qualificati come
redditi da partecipazioni).
Generano dunque reddito di capitale le azioni delle società per azioni e delle società in accomandita per
azioni; lo stesso regime fiscale vale anche per gli utili derivanti dalla partecipazione in altre società ed enti
soggetti ad Ires (società a responsabilità limitata, cooperative a responsabilità limitata ecc).

Occorre distinguere la posizione degli azionisti e di quelli titolari di obbligazioni.


 Le azioni rappresentano una frazione del capitale sociale, conferiscono la qualità di socio e il diritto di
partecipare alla distribuzione degli utili (dividendi).
 Le obbligazioni, invece, non rappresentano quote di capitale sociale, ma un diritto di credito
(interessi).
Dal punto di vista fiscale interessi e dividendi sono trattati diversamente perché per un’azienda è differente
disporre di:
 capitale proprio: remunerato con la distribuzione degli utili non deducibili dal reddito della società.
Inoltre, i dividendi, essendo tassata previamente la società che li distribuisce, non possono essere tassati
in modo pieno anche al socio; occorre evitare cioè la doppia imposizione economica (tassazione nulla o
ridotta a carico del socio – participation exemption).
 capitale di terzi: le obbligazioni sono remunerate con la corresponsione di interessi, deducibili dal
reddito seppur con dei limiti. La società che li corrisponde li deduce come costo, per cui la tassazione
del socio non duplica quella della società.

Prima della riforma, al fine di prevenire la doppia tassazione, era adottato il metodo dell’imputazione, il
quale comportava che l’imposta sugli utili era imputata all’imposta dovuta dal socio, al quale era attribuito
un credito d’imposta. In tal modo non vi era doppia tassazione. La tassazione della società, era in pratica una
sorta di anticipazione dell’imposta dovuta dal socio. Questo sistema non presenta inconvenienti quando
società e socio appartengono ad un medesimo sistema fiscale. Se invece il socio risiede in uno Stato diverso
da quello in cui risiede la società partecipata, il metodo dell’imputazione presenta difficoltà perchè il socio
non residente non è soggetto ad imposta sull’insieme dei suoi redditi nello Stato di residenza della società
partecipata.
Ecco perché è stato adottato il metodo dell’esenzione, anzi della esclusione da tassazione dei dividendi,
detto participation exemption (pex) che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società
invece che su quella soggettiva del società. La detassazione dei dividendi è attuata in modo quasi completo
solo nei confronti dei soggetti passivi dell’Ires (la partecipation exemption non riguarda solo dividendi ma
anche le plusvalenze).

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Se il socio è una persona fisica, che non percepisce il dividendo come imprenditore, il trattamento fiscale
varia in ragione della quota di partecipazione posseduta. Occorre distinguere infatti tra:
 partecipazioni qualificate: la partecipazioni in società quotate è qualificata se supera il 5 per cento del
capitale o se attribuisce diritti di voto superiori al 2 per cento. La partecipazioni in società non quotate è
qualificata se supera il 25 per cento oppure se attribuisce diritti di voto superiori al 5 per cento.
La base imponibile è costituita da una parte dei dividendi pari al 49,72 per cento. A tale base imponibile
si applicano le aliquote progressive dell’Irpef. Per calcolare quindi l’onere complessivo bisogna
sommare l’Ires dovuta sugli utili della società all’imposta dovuta sul dividendo.
 partecipazioni non qualificate: si applica un regime fiscale sostitutivo. I dividendi distribuiti a
persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta
del 26 per cento, da calcolare sull’intero importo percepito.

Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, ossia per i
titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione, come per le azioni, è costituita totalmente dalla
partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo
o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. Ai fini fiscale vale
questo principio: i titoli o strumenti finanziari si considerano similari alle azioni quando la loro
remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente.
Sono assimilati alle azioni solo i titoli la cui remunerazione dipende totalmente dia risultati economici della
società emittente (no parziale).

Riparto di riserve
Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi non
costituiti con utili ma con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, interessi di conguaglio,
versamento dei soci a fondo perduto, saldi di rivalutazione. Tali introiti non hanno natura reddituale ma
patrimoniale: sono quindi non tassati in quanto esclusi, non in quanto esenti.
Fermo restando che non è reddito la restituzione del capitale investito, la differenza tra somma ricevuta e
capitale investito è trattata dal legislatore come reddito di capitale. Ciò comporta che se la differenza è
negativa, la perdita non è deducibile (se invece il differenziale fosse da inquadrare tra i redditi diversi, la
perdita sarebbe deducibile).

Gli utili dell’associato in partecipazione


Gli utili della persona fisica che sia associato in un contratto di associazione sono equiparati ai dividendi, e
l’associante non li può dedurre come costo. Gli utili dell’associato sono tassati in misura ridotta solo se
l’apporto super determinati importi (come i dividendi). Se la misura dell’apporto è inferiore alle soglie, si
applica un regime fiscale sostitutivo. Se l’associato è imprenditore o società, i compensi percepiti
costituiscono redditi d’impresa.

Gli interessi
Nei redditi di capitale sono compresi:
 gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
 gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e
titoli similari, nonché dei certificati di massa.
Non sono redditi di capitale gli interessi che derivano da redditi di altra natura. Infatti gli interessi moratori e
gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i
crediti su cui tali interessi sono maturati.

Presunzioni di interessi
In materia di interessi vi sono due presunzioni legali relative:
 gli interessi derivanti da mutui si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuita. Se le
scadenze non sono pattuite gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo
d’imposta. Se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale.
 L’altra presunzione riguarda le somme versate dai soci alle società ed enti commerciali soggetti ad Ires.
Tra società e socio può esservi un rapporto di mutuo (si applica la disciplina fiscale dei mutui) oppure

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ci sono altri tipi di rapporto come i cosiddetti versamenti in conto capitale o a fondo perduto a seguito
dei quali il socio non ha diritto ad alcuna remunerazione. Le somme date da un socio alla società si
presumono date a mutuo se dal bilancio della società finanziata non risulta che il versamento è stato
fatto ad altri titolo.

I regimi sostitutivi
I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria. La normativa fiscale relativa ai redditi da
capitale è una normativa di favore, in linea con l’art. 47 della Costituzione, secondo cui è compito della
Repubblica incoraggiare e tutelare il risparmio. Per tali ragioni molti redditi di capitale non entrano a far
parte del reddito complessivo soggetto a tassazione ordinaria, ma sono soggetti a regimi fiscali sostitutivi.
Vi sono regimi di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (interessi sui depositi di conti correnti) ed altri
regimi fiscali sostitutivi, che riguardano il risparmio gestito, il risparmio amministrato, i fondi comuni ecc.
L’aliquota ridotta ha lo scopo di incoraggiare il risparmio delle famiglie, impiegato in titoli a medio o
lungo termine e trattati nei mercati regolamentati (si applica principalmente alle plusvalenze derivanti dalla
cessione di partecipazioni non qualificate). Dal 2014 la tassazione sostitutiva avviene con aliquota del 26 per
cento (sono previste eccezioni con aliquota del 12,5 per cento riservando un trattamento di maggior favore
ad alcune forme di investimento).
L’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dal contribuente mediante dichiarazione (il
contribuente applica l’imposta sostitutiva in dichiarazione e versa il dovuto), oppure dagli emittenti o dagli
intermediari mediante ritenuta alla fonte. In questo ultimo caso l’imposta che viene applicata non è
l’imposta progressiva sul reddito complessivo, ma quella sostitutiva e il soggetto che la applica non è colui
che realizza il reddito ma un sostituto d’imposta.
Il regime del risparmio amministrato può riguardare esclusivamente le plusvalenze derivanti dalla
cessione di partecipazioni non qualificare e da alcuni strumenti finanziari. La tassazione è a carico
dell’intermediario. L’opzione per il risparmio amministrato può essere adottata da chi abbia depositato in
custodia o in amministrazione presso una banca o altro intermediario i titoli, le quote da cui derivano le
plusvalenze imponibili. L’intermediario assume le vesti di sostituto d’imposta, tenuto ad operare una ritenuta
a titolo definitivo.
Il regime del risparmio gestito si applica ai redditi relativi a partecipazioni non qualificate e ad altri
strumenti finanziari e alle plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni non qualificate, che sono
redditi diversi. Non è applicabile alle partecipazioni in società residenti in paesi considerati paradisi fiscali.
Anche questo sistema fiscale è opzionale ed è adottabile da chi affida il suo risparmio ad una banca
incaricandola di gestirlo.
I fondi comuni di investimento non sono assoggettati ad imposizione e l’investitore è tassato solamente al
momento del realizzo.

Regole di determinazione dei redditi da capitale


Secondo l’art. 42: il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi
percepiti nel periodo dell’imposta, senza alcuna deduzione.
In sintesi, i redditi di capitale sono tassati:
 al lordo: impedisce la deduzione sia di spese che di perdite;
 per cassa: prevede che si tassi la somma percepita nel periodo d’imposta, mentre non rileva in credito
maturato.

Sezione Terza: I redditi di lavoro dipendente


I redditi di lavoro dipendente
Secondo l’ART. 49 del Tuir, i redditi di lavoro dipendente “sono quelli che derivano da rapporti aventi per
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri,
compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione
sul lavoro” (assume gli stessi presupposti del codice civile).
Pertanto, nella categoria fiscale dei redditi di lavoro dipendente, sono compresi:
 i redditi di lavoro dipendente, pubblico e privato;
 i redditi del lavoro a domicilio: quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto
all’imprenditore;

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 le pensioni di ogni tipo e gli assegni ad esse equiparati: di ogni tipo significa anche quelle non
derivanti da lavoro dipendente e anche le pensioni di reversibilità e invalidità. Sono escluse quelle di
natura risarcitoria, come le pensioni di guerra (bisogna distinguere i redditi che incrementano il
patrimonio preesistente a quelle che tendono a restituire una situazione patrimoniale che è stata
compromessa).
 le somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore, a seguito di sentenze di condanna del
giudice di lavoro (si percepisce perché è stata fatta un’attività produttiva)

Il principio di onnicomprensività
La regola basilare, in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente è la seguente: “Il reddito
di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel
periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” (ci deve
essere un nesso di causalità tra il pagamento effettuato a favore del lavoratore al rapporto di lavoro) ART.
51 Tuir. Da ciò si desume che:
 la retribuzione imponibile è costituita da tutti i compensi percepiti in relazione al rapporto di
lavoro(c.d. onnicomprensività): quindi il reddito imponibile non è soltanto quello derivante dal lavoro
effettivamente svolto ma anche quello che, derivando dal rapporto, prescinde da prestazioni
effettivamente svolte (indennità di malattia, maternità). È dunque reddito di lavoro dipendente la
retribuzione (che comprende indennità, scatti di anzianità, salari e stipendi, lavoro straordinario ecc).
Sono tassate anche le indennità risarcitorie, quando il risarcimento sostituisce un reddito, ma non
quando il risarcimento non ha natura retributiva. Sono state ritenute tassabili l’indennità speciale dei
dipendenti statali, anche le somme che il datore di lavoro deve pagare per crediti di lavoro, interessi e
danni da svalutazioni. Non sono tassate le indennità che risarciscono una perdita patrimoniale e gli
assegni familiari dovuti per legge.
 sono tassabili non solo i redditi monetari, ma anche quelli in natura (“valori in generale”);
 la tassazione è collegata alla percezione (principio di cassa) ad eccezione dei redditi percepiti entro il
12 gennaio che si imputano al periodo d’imposta precedenza.

Nei negozi a titolo gratuito non c’è onerosità. L’erogazione liberale (negozio a titolo gratuito) è sempre
tuttavia un’erogazione di natura remuneratoria (sta erogando ricchezza perché trova fonte nel lavoro
dipendente). L’onnicomprensività comporta quindi che fanno parte della base imponibile anche le liberalità
che il lavoratore riceve dal datore di lavoro, dato che non sono fatte per “animus donandi”, ma sono
“liberalità remunatorie”. Sono inoltre compresi i compensi ricevuti sotto forma di partecipazione agli utili;
tali compensi sono costi per il datore di lavoro e non hanno, per il lavoratore, natura di utili(e quindi di
reddito di capitale), ma sono compensi di lavoro; gli utili dell’impresa sono solo un parametro per la loro
determinazione.

Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente, non sono direttamente rilevanti le spese
di produzione. Perciò, le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso delle
spese sostenute sono comprese nella base imponibile del reddito del lavoratore(con la sola eccezione delle
spese di viaggio e di trasporto rimborsate dall’impresa e analiticamente documentate), mentre le spese
effettivamente sostenute dal lavoratore non sono deducibili. Tale sistema dipende, innanzitutto, da ragioni di
semplificazione applicativa: si vuole evitare ai lavoratori oneri di documentazione e di contabilità. Ma vi
sono anche finalità antielusive: si vuole evitare che vengano dedotte spese non inerenti.

Redditi in natura e fringe benefit.


Nella retribuzione imponibile, oltre a quella in denaro, sono compresi, come abbiamo visto, anche i
compensi in natura: i così detti fringe benefit. Esistono una notevole varietà di fringe benefit: alcuni sono
stati ideati per fini di elusione fiscale. Ma sovente sono sorti per incentivare la produttività dei dipendenti,
per legarli all’impresa, per motivi di prestigio all’impresa. A esempio: uso di autovetture aziendale,
assicurazioni speciali contro la malattia e la vecchiaia, mense scontate, uso di abitazioni di servizio, doni in
natura.
I fringe benefit possono essere dati al lavoratore sia dal datore di lavoro sia da terzi, e possono fruirne anche
i familiari dei lavoratori: in ogni caso, essi sono tassati come redditi del lavoratore. Il loro valore è
determinato dal loro valore normale. I fringe benefit non sono tassati quando sono di modico valore.

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Redditi di lavoro dipendente non tassabili
La regola della onnicomprensività è largamente derogata, soprattutto in questi casi:
 i contributi che il datore di lavoro versa per l’assistenza, la previdenza e la sanità;
 le erogazioni liberali concesse in occasione di festività;
 le prestazioni di vitto (ad esempio, mensa aziendale);
 le prestazioni di servizio di trasporto collettivo.
Non sono presi in considerazione i costi che vengono sostenuti dal lavoratore per l’attività (a differenza del
lavoratore autonomo, come i redditi di capitale). Questo non accade per ragioni di semplificazioni (il fisco
non riuscirebbe a controllare anche questi costi). Quindi non venendo riconosciuti i costi e vi è una
tassazione al lordo (ci sono dei costi che non vengono riconosciuti al dipendente ma ad altri).

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente


Vi sono fattispecie reddituali, non propriamente di lavoro dipendente, ma “assimilate” a quelle tipiche di
lavoro dipendente. In alcuni casi, si tratta di proventi derivanti da attività lavorativa, cui è però estraneo il
vincolo di subordinazione(come nel lavoro dipendente), o l’obbligo di risultato(come nel lavoro autonomo);
in altri casi, manca l’attività lavorativa(per cui il legislatore avrebbe potuto anche includerli tra i redditi
diversi). Si tratta, insomma, di ipotesi assai eterogenee, che non è qui il caso di elencare compiutamente.
Possiamo limitarci a richiamare, a titolo di esempio:
 i compensi percepiti (purché non eccedano il limite dei salari correnti maggiorati del 20%), dai
lavoratori soci delle cooperative di produzione e di lavoro, delle cooperative di servizi e delle
cooperative agricole;
 le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente per incarichi
svolti in relazione a tale qualità;
 le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o per fini di studio o addestramento personale;
 le remunerazioni dei sacerdoti;
 tutti i compensi corrisposti per l’esercizio di pubbliche funzioni;
 le indennità dei parlamentari, consiglieri regionali, provinciali e comunali;
 le rendite vitalizie a tempo determinato;
 gli altri assegni periodici;
 i compensi percepiti dai soggetti in lavori socialmente utili;
 sono assimilati anche i redditi di collaborazione coordinata e continuativa (cariche di amministratore,
sindaco, collaborazione a giornali, partecipazioni a colleghi.
I redditi di lavoro, che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente, e neppure nella
casistica dei redditi assimilati, sono redditi di lavoro autonomo o diversi.

Sezione Quarta: I redditi di lavoro autonomo


Nozione di reddito di lavoro autonomo
Secondo l’ART. 53 del Tuir i redditi di lavoro autonomo sono definibili come redditi derivanti
“dall’esercizio di arti e professioni” che hanno tre connotati:
 attività svolta in modo autonomo: distingue questi redditi dai redditi di lavoro dipendente;
 attività abituale: se l’attività fosse occasionali, i redditi che ne derivano sono redditi diversi;
 attività di natura non commerciale: distingue i redditi di lavoro autonomo da quelli d’impresa. Se
l’attività esula dall’art. 2195 si ha lavoro autonomo, altrimenti si ha attività commerciale.
Rientrano tra i redditi di lavoro autonomo, non solo le attività artistiche e professionali(secondo il significato
corrente di tale espressione), ma varie altre attività. Del resto, anche nel codice civile, sotto il titolo dedicato
al lavoro autonomo, non sono disciplinati solo i contratti delle professioni intellettuali, ma tutti i contratti
d’opera(definiti come quelli con cui una persona si obbliga a compiere un’opera o un servizio con lavoro
prevalentemente proprio, ossia senza organizzazione di impresa).
Sono redditi da lavoro autonomo anche i redditi delle associazioni professionali.

Determinazione dei redditi di lavoro autonomo

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Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo è costituita dai
compensi; concorrono a formare la base imponibile anche le plusvalenze dei beni strumentali e degli
immobili. Si applica il principio di cassa.
I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività; sono comprese le somme
ricevute e titolo di rimborso spese e gli interessi moratori o per le dilazioni di pagamento, ma sono esclusi i
rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali posti
dalla legge a carico del cliente.
La plusvalenza è pari alla differenza fra il corrispettivo (in caso di cessione) o l’indennità (in caso di
risarcimento) e il costo non ammortizzato del bene. In caso di autoconsumo si considera il valore normale.
In caso di cessione di cessione a titolo oneroso, anche le plusvalenze sono rilevanti al fine della
determinazione del reddito.

Le spese e i costi pluriennali


Nel calcolo del reddito del lavoro indipendente sono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’arte e
della professione(canoni di affitto, spese per il personale dipendente, spese di elettricità, telefono, acqua
ecc.), ossia inerenti a tale esercizio(principio di cassa), nonché le minusvalenze dei beni strumentali.
Il primo requisito generale, in materia di spese deducibili è dunque quello dell’inerenza; altra regola
generale è quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, ossia nel periodo d’imposta in
cui avviene il pagamento. La prova di inerenza è carico del contribuente. Di regola le spese inerenti sono
integralmente deducibili (es. canoni d’affitto, spese per il personale, premi di assicurazione).
Tali regole generali non mancano di eccezioni in quanto vi sono: costi pluriennali deducibili secondo il
principio di competenza, costi non deducibili o non deducibili per intero; costi forfetizzati.
Il criterio temporale di imputazione delle componenti di reddito di lavoro autonomo è il principio di cassa,
ma si applica il principio di competenza ai canoni leasing (i canoni sono ammessi in deduzione nell’anno in
cui maturano secondo i principi di competenza economica, ed a condizione che la durata del contratto non
sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento), all'ammortamento dei beni strumentali e
all'accantonamento al fondo per il trattamento di fine rapporto dei dipendenti maturato nel periodo
d'imposta.
In ambito di minusvalenza, in caso di cessione di un bene strumentale verso un corrispettivo inferiore al
costo non ammortizzato(cessione a titolo oneroso), la minusvalenza è deducibile. Non sono deducibili le
minusvalenze in caso di autoconsumo o destinazione del bene per finalità estranee all’attività.
I costi di acquisto degli immobili non sono deducibili. I canoni di locazione ordinaria sono deducibili (per
cassa). Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli
immobili sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili.
Le indennità di fine rapporto dovute ai dipendenti sono deducibili anno per anno.
Vi sono poi delle regole particolari che limitano la deducibilità di alcuni costi (spese relative agli impianti
della telefonia fissa per l’80%, spese per alberghi e ristoranti 75%, spese di partecipazione a convegni,
congressi 50%, ammortamenti e per auto utilizzata 40%).

Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo


Posta la definizione generale di reddito di lavoro autonomo, il legislatore considera poi espressamente
alcune ipotesi particolari.
La prima ipotesi è costituita dai diritti d'autore (diritti per opere di ingegno, di brevetti industriali e
processi): dall’ammontare lordo dei diritti d’autore si deduce il 25 % a titolo di spese di produzione. Il
legislatore indica i redditi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’autore o dell’inventore, di
opere dell’ingegno, di brevetti industriali e processi, formule o informazioni relative ad esperienze
acquistate in campo industriale, commerciali o scientifico.
In secondo luogo sono presi in considerazione gli utili derivanti da contratti di associazione in
partecipazione, quando l’apporto sia costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro (socio d’opera).
(quando invece l’apporto non è costituito da lavoro o è costituito ,insieme, da lavoro e capitale, il reddito,
come già detto, ha natura di reddito da capitale).
Inoltre sono redditi di lavoro autonomo: gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di
capitali (sono in questa categoria perché derivano dall’attività svolta per la promozione o costituzione della
società); le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia.

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Sezione Quinta: Il reddito d'impresa
Premessa: non solo le persone fisiche producono reddito d’impresa. Infatti i soggetti titolari di reddito
d’impresa sono:
 persone fisiche (attività commerciali) – IRPEF;
 s.n.c. e s.a.s (società di persone commerciali) – tassazione per TRASPARENZA ai soci. Non sono
soggetti passivi né di IRES né di IRPEF;
 società di capitali e altri enti (IRES).
Il legislatore guarda esclusivamente la forma giuridica che assumono, a differenza delle persone fisiche dove
bisogna vedere se il reddito che producono rientrano nel reddito d’impresa.

Nozione di reddito d'impresa


“Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali”. L’espressione “reddito
d’impresa” equivale, quindi, a reddito di impresa commerciale.
Eccezioni:
 le società di persone commerciali e le società a responsabilità limitata costituite da imprenditori
agricoli, quando svolgono esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione e
commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci: tali società sono considerate fiscalmente
“imprese agricole”;
 le società di persone commerciali, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che
rivestono la qualifica di “società agricola” e che optano per l’imposizione dei redditi su base catastale.

La definizione fiscale di “esercizio di impresa commerciale”, contenuta nell’art 55, non coincide con quella
civilistica, ma è più ampia e più complessa.
Tuttavia, la definizione fiscale è costruita innanzitutto richiamando il codice civile infatti l’art. 55 stabilisce
che “per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non
esclusiva, delle attività indicate nell’art.2195 del codice civile”; sono perciò, fiscalmente, attività di impresa
le attività definite commerciali dal codice civile.
È opportuno ricordare, incidentalmente, che sono commerciali, secondo l’art. 2195 c.c.:
 le attività industriali dirette alla produzione di beni e di servizi;
 le attività intermediarie nella circolazione di beni;
 le attività di trasporto(per terra, per aria e per acqua);
 l’attività bancaria o assicurativa;
 le attività ausiliarie delle precedenti.
In secondo luogo, costituiscono esercizio d’impresa ai fini fiscali alcune attività connesse all’agricoltura,
ossia allevamento di animali e attività di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e
zootecnici. La norma fiscale precisa che sono redditi d’impresa i redditi derivanti dallo sfruttamento di cave,
miniere, laghi, torbiere, saline, fiumi.
Dopo aver definito le attività commerciali, dobbiamo completare la definizione fiscale di impresa precisando
che le attività commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in forma di impresa.
Chi svolge un’attività d’impresa deve redigere un rendiconto (base per poter determinare il reddito). Questo
solo per la persona fisica perché non redige il bilancio.

Rilevanza dell'organizzazione d'impresa


Abbiamo detto che le attività commerciali sono tali, ai fini fiscali, “anche se non organizzate in forme
d’impresa”. Civilisticamente non si ha impresa se non vi è un minimo di organizzazione.
Vi è però un’ipotesi in cui la forma organizzativa, ossia l’organizzazione in forma di impresa, attribuisce ad
un soggetto la qualifica di imprenditore, sebbene l’attività svolta non sia commerciale secondo il codice
civile.
Sono infatti redditi d’impresa “i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’imprese
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 cod. civ.”
In materia di servizi, si ha quindi la seguente tripartizione:
 la produzione di servizi genera reddito d'impresa anche se non organizzata in forma d’impresa;
 la prestazione di servizi , non compresi nell'art 2195, genera reddito solo se organizzata in forma
d’impresa;

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 la prestazione di servizi non compresi nell'art 2195 e non organizzata in forma d’impresa, è attività di
lavoro autonomo.
Ora, il discrimine tra impresa e lavoro autonomo è dato dalla presenza o dall’assenza di una organizzazione
“in forma d’impresa”.
Si ritiene a tal proposito che, nelle professioni intellettuali, la presenza di una organizzazione, anche
complessa, non vale a qualificare l’attività come impresa, perché l’organizzazione ha un ruolo servente
rispetto all’apporto intellettuale del professionista; e poiché, per i redditi da lavoro autonomo, il dato
legislativo che caratterizza la categoria è il tipo di attività esercitata, indipendentemente dall’organizzazione,
i redditi professionali sono redditi di lavoro autonomo anche se svolti con una organizzazione simile a quella
delle imprese.

Imprenditori individuali e società di persone


Negli articoli 55 e 56 del Testo Unico sono poste alcune regole che valgono solo per il reddito d’impresa
tassato con Irpef. Alcuni esempi:
 tra i ricavi, si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore o assegnato ai soci o destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa(anche le
minusvalenze a titolo gratuito).
 Non sono ammesse in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore o dai suoi
familiari (ciò per impedire che vengano simulati rapporti di lavoro tra familiari , allo scopo di ridurre il
reddito dell’imprenditore; anche se lo stesso è tassato a carico del familiare, vi è il vantaggio di ridurre
la progressività).
 Le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption non sono esenti per intero ma
limitatamente al 50,28 per cento del loro ammontare
 Le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente
 Se il risultato derivante dall’attività d’impresa è negativo, la perdita può essere portata in diminuzione
del reddito complessivo, ma al netto dei proventi esenti da imposta.
 Il trasferimento per causa di morte non costituisce realizzo dell’azienda, cioè evento tassabile, se gli
eredi mantengono una continuità dei valori tassabili, mentre se gli eredi non mantengono una continuità
dei valori tassabili, allora trasferimento è tassabile.

Le imprese minori
La disciplina delle imprese minori (art. 66 T.u.) è una disciplina speciale, sia dal punto di vista sostanziale
(regole di determinazione del reddito), sia dal punto di vista formale (obblighi contabili e criteri di
accertamento). Imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da società di persone che avendo
ricavi non superiore ad un dato ammontare, sono ammesse al regime di contabilità semplificata (e non
hanno optato per il regime di contabilità ordinaria).
L’ammontare di ricavi, al di sotto del quale è ammessa la contabilità semplificata, è di 400.000€ per le
imprese che prestano servizi e di 700.000€ per le altre.
La contabilità degli imprenditori minori si riduce ai registri Iva, nei quali debbono però essere annotati tutti
gli elementi rilevanti ai fini reddituali, ivi compresi i valori delle rimanenze. Non si applica il regime di
partecipation exemption.
La disciplina dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori si base sulle seguenti
regole: ferma l’imputazione in base al principio di competenza economica, il reddito d’impresa è costituito
dalla differenza tra determinati componenti positivi e determinati componenti negativi. Gli unici
accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza. Gli ammortamenti dei beni strumentali
sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili.

Regime forfettario
Il regime forfettario è riservato alle persone fisiche che esercitano attività di impresa o attività di lavoro
autonomo, se:
 nell’anno precedente hanno conseguito ricavi o percepito compensi non superiori a determinati importi
correlativi al tipo di attività svolta;
 hanno sostenuto spese per lavoro dipendente non superiore a 5000 euro lordi;

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 il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell’esercizio non
supera 20.000 euro.
Sul reddito si applica un'imposta sostitutiva del 15 %. L’aliquota è ridotta del 5 per cento per i primi cinque
periodi d’imposta per chi vi avvia una nuova attività.
I contribuenti minimi sono esenti da Iva: non addebitano l’imposta a titolo di rivalsa né hanno diritto alla
detrazione dell’Iva “a monte”. Inoltre, non sono soggetti all’Irap.
I contribuenti minimi devono presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e secondo le modalità
ordinarie, ma sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili e anche
dall’applicazione degli studi di settore.
Il regime descritto cessa a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui vengono meno i requisiti
previsti, con conseguente applicazione delle regole ordinarie.

Le società di comodo
Le società commerciali sono qualificate non operative, o di comodo, se gli elementi attivi risultanti dal
conto economico sono inferiori a determinate percentuali. Sono inoltre considerate non operative le società
che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi consecutivi oppure che nello stesso arco
temporale rivelano una perdita fiscale per due periodi d’imposta ed un reddito inferiore all’imponibile
minimo per il rimanente anno.
Il legislatore presume che le società individuate producano un reddito minimo, pari ad una percentuale del
loro patrimonio. Le società di comodo non possono chiedere il rimborso dell’Iva a credito, né compensarla
con l’Iva a debito. Il regime delle società di comodo è un regime antielusivo.

Sezione Sesta: I redditi diversi


La categoria dei redditi diversi
In questa categoria, il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi reddituali eterogenee, non riconducibili
alle categorie “tipiche”, che sono caratterizzate dal fatto che i redditi in ciascuna di esse derivano da una
particolare fonte produttiva. La categoria presenta carattere di residualità, in quanto comprende una serie di
ipotesi alle quali manca qualche tratto caratteristico dei redditi delle categorie tipiche.

Le plusvalenze immobiliari
Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze dette isoalte perché non realizzate nel contesto di una
attività economica di tipo continuativo, come quella dell’impresa.
Non viene specificata una regola generale in materia di plusvalenze, ma la specifica previsione di tassabilità
in tre ipotesi:
 plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni l’esecuzioni di opere intese a renderli
edificabili, e la successiva vendita (anche parziale) dei terreni o degli edifici
 plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da
non più di 5 anni (non sono tassare le plusvalenze derivanti da immobili acquisiti per successione e
quelle delle unità immobiliari che per la maggior parte del periodo sono state adibite ad abitazione
principale). Sono escluse le plusvalenze da immobili acquisiti a titolo gratuito.
 plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione
edificatoria.
La plusvalenza è tassabile o con l’irpef ordinario o con un’imposta sostitutiva del 20%.

Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari


Rientrano nei redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o altre partecipazioni sociali,
o con la cessione di titoli obbligazionari o altre attività finanziarie. Queste plusvalenze sono indicate come
guadagni di capitale (capital gains), ossia le plusvalenze che vengono realizzate quando un titolo viene
venduto ad un prezzo superiore a quello di acquisto.
Per quanto riguarda le azioni e le altre partecipazioni sociali, vi è una differenza di base, quella tra
partecipazione qualificata e non qualificata, che condiziona sia la tassazione sugli utili, sia la tassazione sulla
plusvalenza:
Nella partecipazione qualificata, in caso di società di capitali:
 quotate: la partecipazione è qualificata se supera il 5% del capitale, o se attribuisce diritti di voto
nell’assemblea ordinaria superiore al 2%.

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 non quotate, o altri soggetti passivi Ires: la partecipazione è qualificata se supera il 25% del capitale, o
se attribuisce diritti di voto nell’assemblea ordinaria superiori al 20%.
In parallelo con quanto previsto per la tassazione dei dividendi, le plusvalenze derivanti dalla cessione di
partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 49,72%. Se invece le partecipazioni sono
“non qualificate”, sono soggette ad imposta sostitutiva del 26% (regime ordinario). Tale norma è stata
introdotta per favorire gli azionisti di risparmio.
Il contribuente può scegliere tra la tassazione analitica, in base a dichiarazione, la tassazione secondo il
regime del risparmio amministrato, o la tassazione secondo il regime del risparmio gestito (opzionale). La
tassazione è per masse in ciascun periodo d’imposta.
Va poi aggiunto che tra i redditi diversi rientrano anche le plusvalenze realizzate con la cessione di titoli
obbligazionari e di strumenti finanziari in genere e le plusvalenze realizzate mediante la cessione di
strumenti finanziari assimilati alle azioni.

Le plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione


Queste plusvalenze sono equiparate alla cessione di titoli azionari, per cui le plusvalenze derivanti dalla
cessione di tali contratti sono trattate come quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Per i
contratti di associazione in partecipazione bisogna distinguere tra:
 casi in cui l’apporto supera determinate soglie, per cui si applica la disciplina delle partecipazioni
qualificate;
 casi in cui l’apporto non supera determinate soglie, per cui si applica la disciplina delle partecipazioni
non qualificate.

Altri redditi diversi


Con le plusvalenze, fanno parte dei redditi diversi varie altre ipotesi reddituali, che possono essere indicate
mettendo in rilievo la categoria tipica a cui sono ricollegabili, ed in cui non sono ricompresi per mancanza di
un elemento essenziale della definizione della categoria tipica.
Non avendo una determinazione catastale, sono in questa categoria i redditi dei beni immobili situati
all’estero (tali redditi sono determinati in base alla valutazione reddituale effettuata dallo Stato estero). I
redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, ed i redditi derivanti
dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e simili,
sono redditi diversi, e non redditi da lavoro autonomo perché manca l’abitualità. È anche la ragione per cui
sono inseriti tra i redditi diversi, quelli derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, cioè per
un tempo inferiore ai 6 mesi. È reddito diverso anche quello di chi è proprietario di un’azienda, non esercita
attività d’impresa a dà l’azienda in affitto.
È reddito diverso:
 il reddito derivante dall’affitto di un’azienda;
 le vincite delle lotterie, dei giochi, dei concorsi a premi;
 i premi ricevuti come riconoscimento di meriti artistici, scientifici e sociali;
 i proventi illeciti
In conclusione, nella categoria dei redditi diversi vi sono redditi simili o prossimi a quelli fondiari, di
capitale, di lavoro autonomo, d’impresa, ma privi di un requisito tipico della categoria, e perciò iscritti al
novero dei redditi diversi. Data la eterogeneità dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di
determinazione non sono uniformi.
Va notato che i redditi diversi sono tassati al momento del realizzo (principio di cassa) ma si deducono (a
differenza di quelli di capitale) le spese ed oneri di produzione e, con qualche eccezione, non sono soggetti a
ritenuta alla fonte.

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CAPITOLO TERZO: IRES
Sezione Prima: I soggetti passivi
I soggetti passivi
L’IRES, imposta sul reddito delle società, è un’imposta proporzionale che colpisce il reddito complessivo
netto delle società di capitali e dei soggetti collettivi in genere. L’aliquota è del 24% (dal 2017).
Il Testo unico, all’art 73, classifica i soggetti passivi in quattro gruppi:
 le società di capitali, le cooperative, le società di mutua assicurazione, le società e le cooperative
europee;
 gli altri enti commerciali, compresi i trust, aventi come oggetto esclusivo o principale della propria
attività l’esercizio di una attività commerciale;
Queste due gruppi possono essere racchiusi in uno: società e enti commerciali, dato che la loro disciplina è
unitaria.
 enti non commerciali, nella quale rientrano gli enti che non svolgono attività commerciale, o che la
svolgono come attività non principale;
 tra gli enti che possono essere soggetti passivi dell’Ires sono da includere le associazioni non
riconosciute, i consorzi ed anche “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei
confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo”.
 Società ed enti non residenti.
Non sono soggetti ad Ires le società di persone (ed entità equiparate), i cui redditi sono imputati ai soci, ed
alcuni enti pubblici, che sono esenti (comuni, provincie, regioni, comunità montane ecc). Bisogna quindi
guardare da che fonte proviene l’aumento di reddito e capire in quale categoria collocarli.

In tema di residenza c’è da distinguere tra soggetti residenti e soggetti non residenti. Una società o un ente è
residente se, per la maggior parte di un periodo d’imposta (183 giorni), ha la sede legale o la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si delineano così 3 categorie di
soggetti passivi:società ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; società ed enti non
residenti, commerciali e non.
Vi sono delle presunzioni legali di residenza fiscale in Italia. Salvo prova contraria, si considera esistente
nel territorio dello stato la sede dell’amministrazione di società (esterovestite) ed enti che detengono
partecipazioni di controllo in società o enti commerciali residenti, se:
 sono controllati anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello stato;
 sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto
in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello stato.

Le società e gli enti commerciali: il reddito complessivo


Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un reddito omogeneo, perché non è la somma di
singoli redditi distinti per categoria, ma è reddito d’impresa, da qualsiasi fonte provenga. Ne deriva che, se
una società possiede dei redditi fondiari, o dei capitali, i relativi redditi non sono redditi fondiari, ma sono
componenti del reddito d’impresa. Anche il reddito delle società di capitali o degli altri enti commerciali,
derivanti dall’esercizio di una impresa agraria, non è reddito agrario ma reddito d’impresa commerciale.
Il reddito delle società e degli enti commerciali è dunque solo reddito d’impresa. Gli enti non commerciali,
come le persone fisiche, possono invece essere titolari sia di redditi di impresa, sia di altri redditi.
Il reddito è determinato in due modi. Per regola generale, il reddito complessivo delle società e degli enti
commerciali è determinato sulla base del bilancio: per calcolarlo, si assume come punto di partenza il
risultato del conto economico (utile o perdita); a tale risultato si apportano le variazioni, in aumento e in
diminuzione, derivanti dall’applicazione delle norme fiscali che disciplinano il reddito d’impresa.

Il riparto delle perdite


Il risultato del singolo esercizio ci offre un’immagine parziale della situazione economica della società: se,
ad un esercizio in perdita, ne segue uno in utile, la tassazione non può tener non conto del fatto che l’utile
non incrementa il patrimonio delle società, ma bilancia la perdita dell’esercizio precedente.
È perciò previsto un superamento della divisione del reddito d’impresa in periodi d’imposta: la perdita in un
periodo d’imposta “può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi (ma
non oltre il quinto) in misura non superiore al 80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero
importo che trova capienza in tale ammontare”.

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Il limite dell’80% comporta che il 20% dell’utile di un periodo deve essere tassato, anche se le perdite
pregresse superano l’utile.

Occorre che ci sia una continuità sotto un profilo oggettivo e soggettivo. In particolare, il riporto delle
perdite non è ammesso quando la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee
ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo
temporaneo. Inoltre non è ammesso quando venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei
periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

I soggetti i cui utili sono esenti possono riportare la perdita solo per l’ammontare che eccede l’utile non
tassato negli esercizi precedenti. La perdita fiscale riportabile è dunque solo quella eccedente i proventi
esenti, al netto dei componenti negativi che non sono deducibili perché si riferiscono a proventi esenti.

Se l’ufficio accerta un maggior imponibile, le perdite di quel periodo devono essere computate dall’ufficio
in diminuzione del maggior reddito accertato. Invece, per il riconoscimento delle perdite pregresse, è onere
del contribuente chiederne il computo, entro il termine per la proposizione del ricorso.

Riduzione dell’imposta a seguito di nuovi conferimenti


Per incentivare l’aumento del patrimonio delle imprese è prevista una riduzione dell’imposta commisurata al
nuovo capitale immesso. La misura esclude dalla base imponibile del reddito d’impresa il rendimento
nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva, secondo il modello
ACE (allowance for corporate equity). Il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio si determina
mediante applicazione dell’aliquota percentuale alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a
quello esistente alla chiusura dell’esercizio.

Gli enti non commerciali


La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non svolgono in via principale
un’attività commerciale. È quindi una categoria molto vasta ed eterogenea: vi rientrano infatti la maggior
parte degli enti pubblici, gli enti ecclesiastici, le fondazioni, i comitati, associazioni varie (culturali, sportive,
politiche…).
L’oggetto dell’attività “è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistente in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata”. Se manca l’atto costitutivo o lo statuto nelle forme
richieste, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata.
Per oggetto principale si intende “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati
dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto”. La natura commerciale di un attività si determina in base
alla nozione di reddito d’impresa (fissata in generale nell’art. 55 Testo Unico). Pertanto, un ente che svolge
più attività è da considerare non commerciale se non è commerciale “l’attività essenziale per realizzare
direttamente gli scopi primari”. Ciò significa che un ente non commerciale, se esercita una o anche più
attività commerciali, non cessa per questo di essere un ente non commerciale, purché nessuna delle attività
commerciali esercitate abbia carattere esclusivo o principale.
Per valutare se una determinata attività assume carattere principale è necessario identificare gli “scopi
primari” dell’ente, cioè gli scopi il cui perseguimento è irrinunciabile.
Gli enti perdono la qualifica di enti non commerciali, prescindendo dalle previsioni statutarie, se esercitano
prevalentemente attività commerciale per un periodo d’imposta. Al fine della determinazione della natura
commerciale o non commerciale delle attività si tiene conto anche dei seguenti parametri:
 prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale rispetto alle restanti attività;
 prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o
prestazioni afferenti le attività istituzionali;
 prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese;
 prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali.

Il reddito imponibile degli enti non commerciali


Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali è formato dalla somma dei redditi fondiari, di
capitale, d’impresa e diversi.

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Gli enti non commerciali, quindi, come le persone fisiche e le società semplici, possono conseguire redditi
appartenenti a categorie diverse. Invece, come sappiamo, il reddito delle società commerciali e degli enti
commerciali è solo reddito d’impresa. Vi sono, anche per gli enti non commerciali, oneri deducibili dal
reddito complessivo ed oneri detraibili dall’imposta.
Gli utili percepiti dagli enti non commerciali non sono tassati per intero, perché il 22.26 per cento del loro
ammontare non concorre alla formazione del reddito imponibile, in quanto escluso. Le plusvalenze relative
al realizzo delle partecipazioni, invece, sono tassate con le stesse regole previste per le persone fisiche.

L’ente non commerciale, se svolge attività d’impresa, è tenuto a istituire una contabilità separata,
distinguendo ciò che inerisce all’attività d’impresa da ciò che inerisce all’attività istituzionale.
I componenti positivi e negativi si determinano secondo le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa:
 le spese specificamente inerenti all’attività commerciale sono deducibili per intero;
 le spese specificamente inerenti ad attività non imponibili non sono deducibili;
 le spese ad utilizzazione promiscuo sono deducibili in parte.
Gli enti ammessi al regime di contabilità semplificata possono optare per la determinazione forfettaria del
reddito d’impresa; in tal caso il loro reddito è determinato in misura pari ad una percentuale della somma dei
componenti positivi.

Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo che il legislatore tributario non definisce,
limitandosi a prendere in considerazione la loro attività interna al fine di escludere la qualifica di attività
commerciale. L’attività degli enti di tipo associativo non è commerciale se sussistono due condizioni:
 è attività interna, rivolta cioè dagli associati partecipanti;
 non è retribuita con corrispettivi specifici.

Gli enti non residenti


L’ultimo gruppo di soggetti passivi dell’Ires è rappresentato dalle società ed enti non residenti (con o senza
personalità giuridica inclusi i trust). Il tema è trattato nel capitolo dedicato alla fiscalità transnazionale.

I trust
I trust (coalizioni di imprese) residenti possono essere enti commerciali o non, se hanno o meno come
oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un’attività commerciale. I trust non residenti sono tassati
solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Si possono distinguere in opachi e trasparenti. Se i benefici sono individuali, il trust non è soggetto passivo
dell’Ires, perché i redditi sono imputati ai beneficiari (come redditi di capitale) in proporzione alla quota di
partecipazione (trasparenti). Sono invece soggetti passivi Ires i trust opachi, cioè i trust senza beneficiari
individuali.

Sezione Seconda: Il reddito d’impresa


Determinazione del reddito d’impresa
Le norme sulla determinazione del reddito d’impresa sono collocate tra le disposizioni che disciplinano
l’imposta sulle società (Ires). La regola fondamentale in materia è contenuta nell’art.83, che recita:“ Il
reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico,
relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti
all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.” È stato dunque
adottato il sistema della dipendenza, o derivazione, del reddito fiscale da quello civile. Il conto economico è
così il punto di partenza, ossia la prima delle molteplici componenti del calcolo dell’imponibile. Si tratta
però di dipendenza parziale.

Cenni sul bilancio di esercizio e sui principi contabili internazionali.


Dato il suo rilievo fiscale, pare qui opportuno un cenno al bilancio di esercizio, che è costituito da due
conti: lo “stato patrimoniale”, ed il “conto economico”, cui si aggiunge la nota integrativa.
Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Deve essere redatto
ai sensi dell’art.2424 c.c., raggruppando le attività in quattro grandi classi di valore:
A)crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti
B)Immobilizzazioni

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C)Attivo circolante
D)ratei e risconti.
Vedremo che la distinzione tra immobilizzazioni e attivo circolante è rilevante ai fini fiscali, perché la
cessione di beni dell’attivo circolante genera ricavi, mentre la cessione di immobilizzazioni genera
plusvalenze.

Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passività. I raggruppamenti del
passivo sono i seguenti:
A)Patrimonio netto
B)Fondi per rischi e oneri
C)trattamenti di fine rapporto di lavoro subordinato
D)debiti
E)ratei e risconti
Nelle voci del patrimonio netto vanno distinte le seguenti voci:
 il capitale sociale;
 le riserve;
 gli utili(o perdite)degli esercizi precedenti portati a nuovo;
 l’utile o la perdita di esercizio.

Il conto economico contiene la rappresentazione, da un lato, delle spese e dei costi sostenuti, e, dall’altro,
dei ricavi e proventi conseguiti, con riferimento ad un dato arco temporale(periodo amministrativo o
esercizio).
Il conto economico deve essere redatto in forma scalare, seguendo lo schema fissato nell’art.2425 c.c., che è
il seguente:
A)valore della produzione;
B)costi della produzione.
Differenza tra valore e costo della produzione
C)proventi e oneri finanziari
D)rettifiche di valore di attività finanziarie
Risultati prima delle imposte
Imposte sul reddito di esercizio
Utile(o perdita)di esercizio
Lo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in quattro classi di valori, che
identificano altrettante aree di gestione.
Un primo blocco di dati concerne il valore e i costi della produzione. La differenza che emerge dal confronto
tra valore e costo non è definita dal legislatore: essa, in sostanza, indica il reddito operativo.
Il secondo gruppo di valori concerne l’attività finanziaria: in esso devono essere registrati, da un lato, i
proventi e gli oneri finanziari, e, dall’altro, le rettifiche di valore(positive o negative) delle attività
finanziarie.
Questo schema di conto economico mette dunque separatamente in evidenza, nell’ordine, la gestione
ordinaria e quella finanziaria. Il risultato di tali calcoli costituisce il risultato prima delle imposte; è a
tale risultato che si riferisce l’art.83 del Testo Unico, elevandolo, salvo quanto si dirà fra breve, a elemento
costitutivo dell’imponibile.
Vanno poi annotate le imposte sui redditi dell’esercizio (imposte correnti, differite e anticipate), in
un’apposita voce. Segue l’utile e la perdita dell’esercizio.

La derivazione del reddito fiscale dal risultato del CE


“Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal CE, relativo
all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti
all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della sezione”.
Per calcolare il reddito fiscale d’impresa si prendono dunque le mosse dal risultato del CE (utile o perdita);
ed a questo dato si apportano poi variazioni in aumento o in diminuzione.

Le norme fiscali sul reddito d’impresa


Le norme fiscali comportano delle variazioni rispetto ai dati di bilancio.

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Le norme fiscali che comportano variazioni al risultato del conto economico sono espressione del principio
di inerenza e del principio di competenza. E poiché le variazioni possono essere in aumento o in
diminuzione e possono riflettere componenti positivi o negativi del conto economico, abbiamo quattro tipi
di variazioni. Ossia:
 variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto variano in
aumento un componente positivo del conto economico;
 Variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto eliminano o
riducono un componente negativo del conto economico;
 Variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto eliminano o
riducono un componente positivo del conto economico;
 Variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto consentono di
tener conto di componenti negativi non presenti, o presenti in misura minore, nel conto economico.

Le variazioni in aumento
 Le variazioni fiscali, che aumentano il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico, sono l’effetto di
norme che impongono di includere nel calcolo del reddito imponibile componenti positivi non inclusi
nel conto economico, o inclusi in misura minore di quanto prescritto dalla norma fiscale. A titolo di
esempio è la norma che assimila ai ricavi il valore normale dei “beni merce” assegnati ai soci o destinati
all’autoconsumo.
 Più frequente è il caso in cui le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il conto economico
contiene componenti negativi che non sono ammessi in sede fiscale, o sono ammessi entro certi limiti.
Gli esempi di norme di questo tipo potrebbero essere numerosissimi, poiché tutte le norme in tema di
costi sono norme che pongono dei limiti. L’inammissibilità in tutto o in parte della deduzione in sede
fiscale di un costo può dipendere dalla presenza, nel conto economico, di componenti positivi non
tassabili, o da motivi di non inerenza. Sono invece legate al principio di competenza quelle che
determinano la deducibilità di un costo in un periodo d’imposta diverso da quello in cui il costo è
computato in sede civilistica, e quindi una variazione con effetti temporanei.

Le variazioni in diminuzione
Non tutte le norme fiscali sono a tutela del fisco: vi sono anche norme a tutela del contribuente. Anche le
variazioni in diminuzione che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico possono riguardare
tanto gli elementi positivi quanto gli elementi negativi del conto economico.
 Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto
eliminano o riducono, definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del conto
economico. La riduzione dell’imponibile può dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi
o proventi esenti (plusvalenze derivanti da partecipazioni immobilizzate che beneficiano del regime di
participation ezxemption), o non sono soggette al regime ordinario di tassazione. Nel conto economico
possono essere presenti proventi esclusi da imposizione o tassabili in misura ridotta (dividendi non
tassati per effetto del regime della trasparenza). Vi è riduzione dell’imponibile, inoltre, quando la
tassazione di un componente positivo di reddito non avviene nell’anno in cui si realizza civilisticamente.
 In relazione ai componenti negativi, le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile
possono dipendere da costi computati nel conto economico di un dato esercizio, la cui deducibilità
fiscale è stata rinviata (è eccezionale come situazione perché si può verificare solo nei casi in cui vi è
una deroga al principio generale di imputazione dei costi al conto economico).

Il principio di competenza
L’attività d’impresa è un continuum, che convenzionalmente viene frazionato in esercizi sociali annuali. Ad
ogni esercizio corrisponde un periodo d’imposta.
In diritto tributario, come in diritto civile, l’imputazione temporale dei componenti negativi e positivi che
concorrono a determinare il reddito d’impresa dev’essere fatta applicando il principio di competenza
economica (che si contrappone al principio di cassa dove ha rilievo il momento finanziario). Il principio di
competenza attribuisce rilievo al momento economico: i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui
sono conseguiti in senso economico (e non quando sono stati incassati), ossia quando si verifica lo scambio
con i terzi; i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre (secondo il
principio di correlazione dei costi ai ricavi).

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L’art. 109 del Testo Unico, dopo aver stabilito, in generale, che i ricavi, spese ed altri componenti positivi e
negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, specifica poi tale previsione generale
con norme specifiche.
In particolare per le cessioni di beni mobili, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data della consegna
o spedizione; i corrispettivi delle cessioni di immobili si considerano conseguiti alla data di stipulazione
dell’atto. Per le prestazioni di servizi, il ricavo è da imputare all’esercizio nel quale la prestazione è ultimata;
in caso di prestazioni periodiche rileva la data di maturazione dei corrispettivi.
Gli stessi criteri valgono per i costi. I costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano
sostenuti perché secondo il principio di competenza economica, i costi sono correlati ai ricavi, per cui
devono essere dedotti nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che concorrono a produrre.
Vi sono poi norme specifiche che rispecchiano il principio di correlazione tra cui quelle riguardanti le
rimanenze, gli ammortamenti. Se non operano norme specifiche, l’imputazione temporale è da stabilire in
base al principio di competenza economica.
Le norme in materia di competenza determinano o una variazione temporaneo oppure variazioni con effetti
permanenti (proventi esenti).

Vi sono tuttavia delle norme che derogano al principio di competenza; vi è, insomma, una componente
fiscale che diverge da quella economico-civilistica. Per i costi, vi è una deroga di ampia portata: i costi, se
non certi nell’an, ed oggettivamente determinabili nel quantum, non sono deducibili nell’esercizio di
competenza, ma nel successivo periodo in cui divengono certi nell’an e quantificabili con criteri oggettivi.
La ratio di tale disciplina è evidente: diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi; il primo
ammette i costi solo se sono certi ed oggettivamente determinabili; il secondo impone la rilevazione dei
costi, anche se sono soltanto probabili. Il diritto tributario tutela il fisco, il diritto civile tutela altri interessi, e
quindi segue il c.d. criterio di prudenza.
Anche i ricavi, quando non sono certi ed oggettivamente determinabili, non sono da imputare ai fini fiscali
nell’esercizio di competenza, ma nel successivo esercizio in cui la loro esistenza diviene certa ed il loro
ammontare determinabile in modo oggettivo; per i ricavi però non vi è divergenza tra disciplina civilistica e
disciplina fiscale, dato che, anche in sede civilistica, devono essere computati solo ricavi effettivamente
congiunti (utili derivanti da partecipazioni, plusvalenze, sopravvenienze attive). Data l’autonomia dei
periodi d’imposta, le violazioni del principio di competenza possono comportare che il contribuente perda la
possibilità di dedurre un costo, che non ha contabilizzato nell’esercizio di competenza, quando
l’amministrazione disconosca la deducibilità del costo in quel periodo.

I beni relativi all’impresa e il loro valore fiscalmente riconosciuto


Per le società sono relativi all’impresa tutti i beni che possiedono.
Per le società sono relativi all’impresa tutti i beni che appartengono ad esse. Ben diversa è la situazione
dell’imprenditore individuale, il quale può essere contemporaneamente proprietario sia di beni relativi
all’impresa, sia di altri beni; occorre pertanto distinguere i beni personale dai beni relativi all’impresa.
Per le imprese individuali, l’art. 65 definisci beni relativi all’impresa le merci, i beni strumentali, i crediti, i
beni inventariati, gli immobili inclusi nell’inventario.
Per le società, oltre alle merci, ai beni strumentali e ai crediti commerciali, rientrano anche i beni mobili e
immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci ed utilizzati in via esclusiva per l’impresa.

I beni relativi all’impresa sono classificati nello stato patrimoniale come immobilizzazioni o come attivo
circolante. Per stabilire la categoria di appartenenza di un bene bisogna aver riguardo alla sua relazione con
l’attività dell’impresa, non al bene in sé.
Nell’attivo circolante sono compresi i beni-merce, cioè i beni alla cui produzione e scambio è diretta
l’attività d’impresa; sono da comprendere nei beni merce anche le partecipazioni e i titoli che non
costituiscono immobilizzazioni finanziarie. La cessione dei bene-merce genera ricavi. I beni-merce, a fine
esercizio,sono rilevati e valutati come rimanenze. Le rimanenze di magazzino hanno la funzione di trasferire
il costo dei beni invenduti da un esercizio all’altro: in tal modo il costo di acquisto è imputato all’esercizio in
cui il bene genera ricavi.
Nelle immobilizzazioni sono compresi i beni strumentali che sono quelli inseriti nel processo produttivo
dell’impresa in modo durevole e, per tale ragione, utilizzati in più esercizi.

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I beni meramente patrimoniali sono, infine, una categoria residuale, da individuare per esclusione rispetto
ai beni-merce e strumentali. La cessione dei beni strumentali e patrimoniali, genera plusvalenze e
minusvalenze. I beni strumentali e quelli meramente patrimoniali sono rilevati al costo nello stato
patrimoniale dell’esercizio di acquisizione; solo il costo dei beni strumentali è poi ammortizzato, a partire
dall’esercizio in cui entrano in funzione.
La distinzione dei beni merce ed altri beni ha rilievo perché le variazioni delle giacenze di magazzino
concorrono a formare il reddito mentre le minusvalenze assumono rilievo solo quando realizzate.

L’individuazione dei beni relativi all’impresa è necessaria ai fini della determinazione del reddito
dell’impresa; i componenti positivi e negativi che concorrono a determinarlo sono infatti collegati a tali beni.
È poi necessario determinare il valore fiscalmente riconosciuto, essendo, tale valore, richiamato da diverse
disposizioni tributarie relative al reddito d’impresa, alle operazioni straordinarie, al fallimento, ecc.
L’elemento costitutivo iniziale del valore fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal costo, ossia dal
corrispettivo pagato per l’acquisto del bene, in caso di provenienza esterna, o dal costo di fabbricazione, in
caso di provenienza interna(produzione in proprio del bene).Il costo di un bene comprende anche gli oneri di
diretta imputazione connessi all’acquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo. Il costo subisce poi
variazioni incrementative o decrementative da cui deriva il valore fiscalmente riconosciuto (ammortamenti).
Le rivalutazioni non determinano un incremento del costo fiscale, a meno che vi sia una disposizione di
legge espressa che prevede il contrario.

I componenti positivi. I ricavi


Sono ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni compresi nell’attivo circolante:
 i corrispettivi delle cessioni di bene e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività d’impresa.
 i corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie, di semilavorati e altri beni mobili, esclusi
quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;
 i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in società, quando sono equiparate alle
merci(ossia quando si tratta di titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie).
Sono altresì ricavi le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita
o il danneggiamento di beni, la cui cessione avrebbe generato ricavi (ogni bene che entra nell’impresa ha un
valore e nel momento in cui esce sarà soggetto a tassazione in base al corrispettivo o il valore normale nel
caso di utilizzo a fini propri o in caso di indennizzo).
Sono inoltre ricavi: “i contributi in danaro, o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto qualsiasi
denominazione in base a contratto”.
Si ha ricavo quando il bene-merce fuoriesce dall’impresa senza corrispettivo, come accade nel caso di
“autoconsumo” da parte dei soci o, più in generale, di destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa. In questo caso, mancando il corrispettivo, il ricavo dovrà essere quantificato sulla base del
valore normale del bene.
I ricavi devono essere definiti secondo il principio di competenza: non si ha un ricavo quando viene
incassato il corrispettivo, ma quando il corrispettivo si considera congiunto (quando avviene la cessione di
un bene o quando è ultimata la prestazione di un servizio).

Le plusvalenze patrimoniali.
Il termine plusvalenza disegna una differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti
differenti. Tutti i beni dell’impresa possono aumentare il valore, ma la disciplina delle plusvalenze non
riguarda i beni merce (la vendita dei beni-merce da luogo a ricavi, non a plusvalenze). Le plusvalenze
derivano infatti da beni diversi da quelli che generano ricavi. Può trattarsi di beni strumentali, dell’azienda,
o di altri beni (patrimoniali).
Esse sono tassate:
 quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso
 quando sono realizzate mediante risarcimento, a seguito di perdita/danneggiamento
 quando i beni sono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee a quelle d’impresa quando si
riferiscono al trasferimento all’estero di beni
La plusvalenza è la differenza tra un valore finale e il valore-base. Il valore-base è dato dal valore
fiscalmente riconosciuto, ossia dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni derivanti

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dall’applicazione delle norme tributarie. I beni strumentali sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale
per un valore pari al costo; tale valore decresce per effetto degli ammortamenti (effettuati in base alle norme
fiscali); il valore fiscale di un bene, quindi, è pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti, ossia è
pari al costo non ammortizzato. Il valore finale è dato dal corrispettivo; se non c’è controvalore si considera
il valore normale.

Le plusvalenze possono fruire di una norma di favore: infatti concorrono a formar e il reddito, a scelta del
contribuente, nell’esercizio di competenza o in quote costanti in quell’esercizio e nei successivi (ma non
oltre il quarto). La rateizzazione è consentita solo per i beni posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni.
Le ragioni di questa norma risiede nel fatto che le plusvalenze sono componenti di reddito a formazione
pluriennale e anche nel fine di incentivare l’autofinanziamento delle imprese mediante reinvestimento delle
risorse provenienti dal realizzo delle imprese.

Le plusvalenze tassabili da partecipazioni immobilizzate


Sono beni d’impresa anche i titoli o quote di partecipazione in società o enti. Nello stato patrimoniale, i titoli
di partecipazione fanno parte dell’attivo circolante quando costituiscono un impiego transitorio di
liquidità(essendo destinati ad essere rivenduti); fanno invece parte delle immobilizzazioni finanziarie
quando costituiscono un investimento durevole. Ora, i titoli di partecipazioni in società di capitali(o altri enti
commerciali), quando fanno parte dell’attivo circolante, sono equiparati alle merci e, quindi, la loro cessione
genera ricavi; invece, la cessione dei titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie danno origine a
plusvalenze(e minusvalenze), che, se sussistono determinati requisiti, fruiscono del regime di participation
exemption; se non ricorrono quei requisiti, a seguito del realizzo, le relative plusvalenze sono tassate e le
minusvalenze sono deducibili.

Le plusvalenze delle partecipazioni e la “participation exemption”


La tassazione del reddito delle società commerciali pone il problema di coordinare la tassazione del reddito
delle società con la tassazione dei soci, per evitare che all’imposta dovuta sul reddito della società si
aggiunga l’imposta dovuta sul reddito distribuito al socio. Nel nostro ordinamento, vi sono:
 il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata: sono tassati solo i soci, ai quali è
imputato il reddito della società.
 il sistema del credito d’imposta, con cui viene accreditata al socio l’imposta che colpisce i redditi delle
società
 il sistema dell’esenzione, o esclusione da imposta, o tassazione ridotta del socio.
Per evitare la doppia tassazione, le plusvalenze derivanti da partecipazioni possono godere, come i
dividendi, del regime di participation exemption esenzione che, per i soggetti passivi dell’Ires, è del 95%.
Si tratta d’una esenzione che non ha natura agevolativa, essendo prevista per impedire una doppia
imposizione. Se viene ceduta una partecipazione, la plusvalenza fruisce del regime di participation
exemption, e non è tassata; invece se viene ceduta l’azienda, la plusvalenza è tassata. Il regime di esenzione
è applicabile non solo alle partecipazioni in società commerciali ma anche alle partecipazioni in enti soggetti
ad Ires, residenti o non residenti.
Le condizioni da cui dipende l’applicazione del regime di esenzione son quattro: le prime due riguardano la
società partecipante e le altre la partecipata.
1. La prima attiene al periodo di possesso (holding period), che deve essere di un anno quando avviene la
cessione. L’esenzione è dunque accordata solo agli investimenti durevoli.
2. La seconda condizione è che le partecipazioni siano iscritte fra le immobilizzazioni finanziare nel
primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (l’originaria iscrizione nell’attivo circolante
preclude l’applicazione del regime di esenzione mentre l’esenzione non verrebbe meno se dopo la prima
iscrizione fra le immobilizzazioni finanziarie la partecipazione fosse iscritta nell’attivo circolante).
3. La terza attiene alla sede della società partecipata: il regime di esenzione non compete alle
partecipazioni in società che hanno sede in uno stato o territorio a regime fiscale privilegiato. La
presunzione può esser evinta dimostrando, in sede di interpello, che il reddito della controllata non è
prodotto in un paradiso fiscale, ma proviene da partecipazioni in società o da stabili organizzazioni che
hanno sede in Stati ove sono assoggettate a tassazione ordinaria.
4. Il quarto requisito concerne l’attività della partecipata che deve essere un’impresa commerciale.

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Infine, nel caso di partecipazioni in società holding, le stesse due condizioni devono essere integrate, oltre
che dalla holding anche dalle società partecipate dalla holding.
Se non sussistono le quattro condizioni, le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate non sono tassabili.
Le plusvalenze dalle partecipazioni non sono tassate “in quanto esenti”; per i dividendi, invece, il legislatore
specifica che non sono tassati “in quanto esclusi”; da ciò deriva che i costi inerenti alle plusvalenze esenti
non sono deducibili, ma anche che non sono deducibili le minusvalenze realizzate a causa della cessione di
partecipazioni esenti.

I dividendi
Il regime di participation exemption vale anche per i dividendi, che, come le plusvalenze esenti, sono
tassati nella misura del 5 per cento; il 95 per cento è escluso da tassazione. Trattandosi di esclusione, i costi
inerenti sono in linea di principio, deducibili.
Se fosse prevista la detassazione totale dei dividendi, i costi inerenti di gestione dovrebbero essere
totalmente indeducibili; invece, i costi effettivi di gestione sono deducibili, ma sono quantificati nella misura
forfetaria del 5 per cento. Lo stesso regime di esclusione per il 95 per cento si applica alle remunerazioni che
il soggetto Ires percepisce a fronte di titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni, o come associato
nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione.
I dividendi percepiti dagli imprenditori individuali e dalle società di persone sono invece tassati per 49.72
per cento del loro ammontare.
Si applica il principio di cassa, per cui i dividendi sono tassati quando sono percepiti.
Ma occorre notare che gli utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione
di dividendi, che, quindi, è priva di rilievo fiscale.
Per applicare ai dividendi il regime di esclusione del 95 per cento non si richiedono le quattro condizioni alle
quali è subordinata l’esenzione del 95 per cento delle plusvalenze, ma se ne richiede una soltanto, e cioè i
dividendi non provengano da un paradiso fiscale.

Le sopravvenienze attive
Vi sono due tipi di sopravvenienze: le sopravvenienze in senso stretto (o proprio) e in senso lato (o
improprio).
Le sopravvenienze (in senso stretto) sono eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito
contabilizzati in precedenti esercizi. L’evento sopravvenuto può comportare una modificazione di segno
positivo o di segno negativo della componente già computata, cioè una sopravvenienza attiva o una
sopravvenienza passiva.
In particolare, le sopravvenienze attive in senso stretto possono derivare:
 dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività
iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
 dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi;
 dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedente esercizi.
Le sopravvenienze attive in senso lato (o improprie) derivano da un evento estraneo alla normale gestione
dell’impresa e non modificano voci di reddito precedentemente computate ai fini fiscali. Rientrano in tale
categoria:
 le indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi alla perdita di beni che generano
ricavi o plusvalenze(beni strumentali o patrimoniali), come, per esempio, l’indennizzo per la perdita di
avviamento commerciale, o per la violazione del patto di esclusiva, o per concorrenza sleale;
 i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità;
 i contributi pubblici in conto capitale;
 la rinuncia del socio ai crediti, per la parte che eccede il relativo valore fiscale;
 il valore normale del bene in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria;
A proposito dei contributi, abbiamo visto che quelli pubblici dati in conto esercizio assumono veste di ricavi.
Non costituiscono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuate dai soci
in società, non si considera la rinuncia dei soci ai crediti verso la società nei limiti del valore fiscale, non si
considerano le riduzioni dei debiti derivanti da concordato fallimentare e da altri concordati.

Gli interessi attivi

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Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per l’ammontare maturato nel periodo
d’imposta, secondo il principio di competenza. In deroga al principio generale, gli interessi di mora sono
imponibili quando sono percepiti.

Proventi immobiliari
Anche gli immobili appartengono all’attivo circolante o alle immobilizzazioni.
Gli immobili-merce e quelli strumentali non sono fonte di redditi fondiari ma concorrono alla produzione
del reddito secondo le regole del reddito d’impresa. Perciò gli immobili che costituiscono beni alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa comportano costi e ricavi alla stessa stregua
degli altri beni-merce. La stessa cosa per gli immobili strumentali.
Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono a tale regole in quanto il loro reddito, pur essendo
componente del reddito d’impresa, è quantificato in base all’estimo catastale; sono però deducibili gli
interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisizione di tali immobili.

Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino.


Partecipano al calcolo de reddito non solo i ricavi e i costi, ma anche le variazioni intervenute nell’esercizio
delle rimanenze dei beni-merce, ossia dei beni alla cui produzione o commercio è rivolta l’attività
d’impresa, insieme con le materie prime e sussidiarie, i semilavorati ecc.
La valutazione delle rimanenze finali si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per
valore, ed assumendo, come criterio di valutazione, in primo luogo il costo specifico.
Le rimanenze, nel primo esercizio in cui si verificano, son valutate in base al costo medio, cioè attribuendo
ad ogni unità il valore risultato dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per le
quantità.
Negli esercizi successivi, se vi è incremento, le maggiori quantità costituiscono gruppo distinti per
esercizio di formazione, da valutare con il criterio del costo medio.
Se invece, negli esercizi successivi, vi è diminuzione di quantità, ciò vuol dire che nel corso dell’anno sono
stati venduti più beni di quelli acquistati e che la differenza mancante è stata prelevata dal magazzino.
Per capire quali beni sono stati prelevati, nel caso in cui le giacenze si sono formate nel corso di vari esercizi
mediante incrementi suddivisi in gruppi distinti, si devono considerare alienati per primi i beni facenti parte
degli incrementi formati negli esercizi precedenti a partire dall’incremento più recente. È questo il criterio
del LIFO secondo cui si considerano venduti per primi i beni acquistati o prodotti per ultimi. Ciò implica
che le giacenze sono valutate in base ai costi più vecchi. È consentita l’assunzione anche ai fini fiscali di
altri metodi come quello della media ponderata o del metodo FIFO.

Se il valore normale dei beni è inferiore al costo, è consentita la svalutazione del magazzino. Da un punto di
vista civilistico il magazzino deve essere valutato in base al valore di costo o in base al valore di realizzo,
optando per quello minore. Da un punto di vista fiscale, quando il valore del magazzino, determinato in base
al costo, risulta superiore a quello di mercato dell’ultimo mese dell’esercizio, il contribuente può svalutarlo
adottando il valore normale.
Ciò comporta l’azzeramento di tutti gli incrementi che si sono formati nel corso dei vari esercizi e la
formazione di un unico incremento relativo all’anno in cui si svaluta con valore totale pari a quello di
mercato. Viene così dato rilievo fiscale alla svalutazione delle rimanenze dei beni merce, mentre per gli altri
beni, le minusvalenze hanno rilievo quando sono realizzate.

I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate.


Tra le rimanenze da valutare vi sono anche i titoli e le partecipazioni assimilate alle merci e cioè le azioni e
le partecipazioni non immobilizzate. Le partecipazioni non immobilizzate sono simili ai beni merci. Esse
devono essere valutate al prezzo di acquisto (prezzo medio) e devono essere raggruppate in categorie
omogenee. Inoltre, come per le rimanenze, nel primo esercizio ogni titolo è valutato dividendo il costo
complessivo per le quantità. Negli esercizi successivi, le maggiori quantità sono distinte per periodo di
formazione. Invece se le quantità sono diminuite si applica il Lifo. Le rimanenze di un esercizio
costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo.
I titoli che costituiscono un investimento durevole, come già noto, devono essere classificati in bilancio
come immobilizzazioni finanziarie. Essi non sono beni-merce e non devono essere valutati tra le rimanenze.

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Vi è una importante differenza tra merci e titoli: la svalutazione prevista per le merci è permessa anche per le
obbligazioni, ma non è permessa per le partecipazioni.

I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale


A fine esercizio, oltre alle rimanenze dei beni-merce, è necessario calcolare, e rilevare in bilancio tra le
rimanenze, il valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi di corso di esecuzione; tali rimanenze
sono valutate in base alle spese sostenute nell’esercizio.
Altra, più articolata normativa, vale per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale. Si pensi ad
esempio all’appalto di un’opera che richiede più anni di lavoro: per tali contratti, la regola generale è che
l’imprenditore, alla fine dell’esercizio, deve rilevare tra le rimanenze i lavori effettuati, determinandone il
valore in base ai corrispettivi pattuiti per i lavori già svolti.
Mentre il valore dei beni in magazzino viene determinato in case al costo, qui le prestazioni eseguiti
vengono valutare ai corrispettivi pattuiti. Questo perché nel caso delle opere di lunga durata il corrispettivo è
un utile, non soltanto sperato ma economicamente già maturato, perché derivante dal contratto in corso di
esecuzione.
Quando l’opera è conclusa, si ha liquidazione definitiva dei corrispettivi: ed i corrispettivi definitivamente
liquidati non fanno parte delle rimanenze ma dei ricavi.

Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie).


Vi è una disposizione in materia di sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e di interessi di
conguaglio (versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote), che chiarisce che tali proventi non
concorrono alla formazione del reddito. I sovrapprezzi azioni, infatti, sono le somme percepite dalla società
per l’emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale, mentre gli interessi di conguaglio
sono somme che i sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni, allo scopo
di porsi su di un piano di parità con i precedenti azionisti. In entrambe i casi si tratta di entrate (non
reddituali) patrimoniali, aventi natura di conferimenti. Perciò, la distribuzione ai soci di riserve costituite con
sovrapprezzi di emissione delle azioni e con interessi di conguaglio non costituisce reddito per i soci, ma
restituzioni di conferimenti.
In materia di annullamento di azioni proprie, è previsto che, in caso di riduzione del capitale sociale, la
differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni e la corrispondente quota del patrimonio netto non
concorre alla formazione del reddito. Per comprendere tale norma, va chiarito che l’operazione cui essa si
riferisce comporta per la società un costo(per l’acquisizione delle azioni proprie), che può essere superiore o
inferiore alla quota di patrimonio netto corrispondente alla riduzione del capitale sociale. Tale norma
presuppone quindi che l’operazione non abbia carattere reddituale, ma patrimoniale, e, quindi, sterilizza
l’operazione ai fini reddituali.

Regole generali in tema di deducibilità dei componenti negativi.


Abbiamo già visto che le norme fiscali sul reddito d’impresa non mirano a disciplinare tutti i componenti
reddituali che possono essere rilevanti; ciò implica,per i componenti negativi, che possono essere dedotti
anche i costi non specificamente previsti dalle norme fiscali, a condizione che siano soddisfatte le
prescrizioni generali sulla deducibilità dei costi.
Le regole generali, in materia di componenti negativi, sono tre: il principio di competenza (già esaminato
come principio generale valido anche per i componenti positivi); il principio di inerenza; l’iscrizione nel
conto economico.

Il requisito dell’inerenza.
Perché un costo o una spesa sia deducibile occorre che sia inerente rispetto all’attività dell’impresa.
L’inerenza è un nesso funzionale, che lega il costo alla vita dell’impresa; se un costo non è sostenuto in
funzione della vita dell’impresa, esso non è deducibile. Il forza del principio di inerenza non sono deducibili,
ad esempio, le spese che l’imprenditore individuale sostenga per se o per i suoi familiari. Non sono costi
inerenti le somme dovute a titolo di sanzione, neppure quando si tratta di sanzioni irrogate per un’attività che
hanno prodotto redditi. Per le società che fanno parte di un medesimo gruppo, può porsi il problema
dell’inerenza dei costi che una società ha sopportato nell’interesse di altre società del gruppo, o
nell’interesse di tutte le società del gruppo: in casi simili,il costo deve essere ripartito tra tutte le società che
ne traggono beneficio.

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Una spesa quindi non è deducibile se non è funzionale all’attività dell’impresa ma diretta a scopi estranei.
Non sono deducibili i componenti negativi nella misura in cui siano di entità sproporzionata rispetto ai ricavi
ed all’oggetto dell’attività dell’impresa. Quindi le spese e gli altri componenti negativi, con l’eccezione degli
interessi passivi, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività di beni da cui derivano
ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrano in quanto esclus i. Sono
dunque deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni imponibili e a proventi esclusi da tassazione ma
non sono deducibili i costi che si riferiscono esclusivamente ad attività o beni esenti. Gli interessi passivi
sono deducibili a prescindere dall’inerenza ma entro certi limiti.

L’inerenza, oltre ad essere il contenuto di una regola generale, è anche la ragione di diverse norme in materia
di costi. Vi sono diversi casi in cui il legislatore, per evitare incertezze, ha posto regole rigide circa la non
deducibilità, totale o parziale, di determinati costi, la cui motivazione è da ricondurre al principio di
inerenza. Si consideri, ad esempio, la norma che limita la deduzione del costo dei beni ad uso promiscuo,
ossia dei beni che servono sia all’impresa, sia all’uso personale dell’imprenditore o dei suoi familiari.

La regola della previa imputazione a conto economico.


Il principio di previa imputazione al conto economico stabilisce che i componenti negativi non sono
deducibili se non sono imputati al conto economico dell’esercizio di competenza; occorre, cioè, che i costi,
imputati in base al principio di competenza, siano iscritti nel conto economico dell’esercizio.
In base a questa regola, un costo, che non è iscritto nel conto economico, non può essere dedotto a fini
fiscali(ne dal contribuente in sede di dichiarazione, ne dall’amministrazione in sede di accertamento). La
ratio di ciò è di intuitiva evidenza.
Vi sono tre deroghe a tale principio.
 La prima deroga concerne i componenti negativi iscritti nel CE di un esercizio precedente, il cui
scomputo è ammesso “se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme del presente
capo che dispongono o consento il rinvio”. Tale deroga si trova nel caso in cui i costi imputati
all’esercizio di competenza, e quindi iscritti nel relativo conto economico, sono deducibili fiscalmente
solo in uno dei periodi successivi(quando tali costi sono necessari alla produzione in un momento
successivo).
 La seconda deroga concerne le spese e altri componenti negativi che, “pur non essendo imputabili al
CE, sono deducibili per disposizione di legge”. È il caso dei compensi spettanti ai promotori e soci
fondatori, che sono deducibili anche se non imputati al CE.
 La terza deroga riguarda le spese e gli altri oneri che afferiscono specificamente ai ricavi e agli altri
proventi, e che, pur non risultando imputati a conto economico, concorrono a formare il reddito. Questa
deroga è essenzialmente rivolta a consentire la deducibilità dei costi neri(se risultanti da elementi certi
e precisi),ossia le spese ad imputazione specifica non contabilizzate e non considerate in sede di
calcolo del reddito dell’impresa, che sono correlate ai ricavi o altri proventi parimenti non iscritti e non
dichiarati(ricavi neri).
Quando un contribuente ha registrato fatture relative ad operazioni “soggettivamente” inesistenti, il costo è
deducibile se il contribuente fornisce la prova del costo e dell’identità dei soggetti.

La remunerazione di strumenti finanziari assimilati alle azioni


I titoli e strumenti finanziari, che comportano la partecipazione ai risultati economici della società emittente,
sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi. Sono deducibili
le remunerazioni la cui dipendenza dai risultati economici dell’impresa riguardi unicamente l’an, ma non il
quantum.

Le spese per prestazione di lavoro.


Le spese per prestazione di lavoro sono integralmente deducibili anche se si tratta di liberalità. Taluni fringe
benefit erogati dalla società sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito di lavoro
tassabile per il dipendente mentre altre spese che concernono i dipendenti possono essere dedotti entro certi
parametri (spese di educazione, assistenza, formazione). Dei limiti quantitativi sono anche previsti per le
spese di vitto e alloggio sostenute dal dipendente in trasferta.

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La partecipazione agli utili spettanti ai dipendenti e agli associati in partecipazione sono computate
nell’esercizio di competenza, indipendentemente dall’imputazione al conto economico, in deroga al
principio della previa imputazione, a causa del fatto che la partecipazione degli utili di un esercizio è
determinata dopo il calcolo dell’utile, e quindi non è inserito nei costi del conto economico di quel periodo.

Gli interessi passivi


In tema di interessi passivi, vi sono due regimi: uno per i soggetti passivi dell’Ires; uno per gli
imprenditori individuali e per le società di persone.
Per i soggetti passivi dell’Ires, gli interessi passivi (e gli oneri assimilati) sono deducibili in ciascun periodo
di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi (e dei proventi assimilati) realizzati nel medesimo
periodo.
Gli interessi passivi non sono soggetti alla regola dell’inerenza, ma sono previsti dei limiti alla loro
deducibilità.
La ragione di tale limitazione è quella di contrastare la sottocapitalizzazione e creare un giusto equilibrio,
nel finanziamento delle società tra mezzi propri e indebitamento (dato che la remunerazione del capitale
proprio non è un costo deducibile, mentre gli interessi passivi sono deducibili).
Nell’Ires, gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a
concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati entro il limite del 30% del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica (ROL), che è dato dalla differenza fra il valore e i costi della produzione
risultante dal conto economico, con esclusione delle quote di ammortamento delle immobilizzazioni e dei
canoni di leasing relativi a beni strumentali.
La quota di interessi passivi, che supera tale misura, e che è indeducibile in un periodo d’imposta può essere
dedotta nei periodi successivi, senza alcun limite di tempo, nella misura in cui tale quota sia inferiore al 30
per cento del ROL dello stesso periodo.
Per gli imprenditori individuali e per le società commerciali di persone gli interessi passivi, inerenti
all’esercizio di impresa, sono deducibili parzialmente, per la parte corrispondente al rapporto tra
l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono alla formazione dei redditi di impresa, o che non vi
concorrono in quanto esclusi, e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale


Dalla base imponibile di una imposta sul reddito non è deducibile la somma pagata per pagare l’imposta
stessa, che non è un costo di produzione del reddito, ma una conseguenza del reddito prodotto. Inoltre, non
sono deducibili le imposte per le quali è prevista la rivalsa(anche facoltativa).
Le altre imposte, invece, sono deducibili, secondo il principio di cassa, e non per competenza, se
rappresentano dei costi per la produzione del reddito. L’Irap non è deducibile (con eccezione dell’Irap
relativa al costo del lavoro e di un importo forfetario riferito agli interessi passivi). Sono ammessi
accantonamenti per il pagamento di imposte, sulla base di dichiarazioni, accertamenti e sentenze.
Per quanto riguarda l’Iva, essa non è un costo per l’impresa e, quindi, non vi sono problemi di detraibilità
del reddito. Ci sono però dei casi in cui l’Iva non è detraibile e casi in cui l’Iva sulle vendite non viene
recuperata dai clienti: in tali casi si profila un costo deducibile dal reddito.
Il Testo Unico classifica come oneri di utilità sociale una serie di erogazioni liberali che, essendo svolte alla
utilità di terzi, non sono inerenti all’impresa; il legislatore però ne consente, entro ristretti limiti, la
deduzione, per favorirne l’erogazione.

Le minusvalenze patrimoniali
La minusvalenza è il minor valore di vendita di una immobilizzazione, rispetto al valore fiscalmente
riconosciuto (il contrario della plusvalenza).
Le minusvalenze deducibili sono le differenze tra i valori di realizzo dei beni che costituiscono
immobilizzazioni (beni strumentali e patrimoniali) ed il loro costo fiscalmente riconosciuto (costo di
acquisto al netto degli ammortamenti). Esse concorrono a formare il reddito (come componenti negativi)
solo quando sono realizzate: ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di riconoscimento, ad un
controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto.
Le minusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni immobilizzate sono irrilevanti se derivano da
partecipazioni con i requisiti della participation exemption, e sono invece deducibili se derivano da
partecipazioni cui non si applica tale regime.

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Le sopravvenienze passive
Le sopravvenienze passive sono l’effetto dei seguenti fatti:
 mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti
esercizi;
 sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare
il reddito in esercizi precedenti;
 sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Rientrano fra le sopravvenienze deducibili gli sconti e gli abbuoni concessi alla clientela in un periodo
d’imposta successivo a quello di contabilizzazione di ricavi derivanti dalla vendita di beni-merce.

Le perdite (di beni e su crediti)


Le perdite sono componenti negativi che riguardano: i beni strumentali e patrimoniali , i crediti; sono
deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.
La perdita di un bene relativo all’impresa è deducibile nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto, che
coincide, nel caso di bene strumentale, con il costo non ammortizzato e, nel caso di bene meramente
patrimoniale, con il costo di acquisto o produzione.
La perdita su crediti deriva dall’insolvenza del debitore, vale a dire dall’inesigibilità del credito. In caso di
cessione vi è perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valore fiscale del credito; la deduzione è ammessa
solo se la cessione è pro soluto. Va inoltre dimostrata la congruità del prezzo.
Le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha
concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato o è assoggettato a procedure estere
equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
La deduzione di perdite su crediti deve essere coordinata con la disciplina degli accantonamenti per rischi
su crediti.

Spese relative a più esercizi


I principio di competenza economica comporta che i costi, la cui utilità si estende a più esercizi debbono
essere ripartiti nei diversi esercizi in cui sono utilizzati. L’ammortamento riguarda in primo luogo i costi di
acquisto delle immobilizzazioni materiali (macchinari, fabbricati, automezzi ecc).
L’ammortamento dei beni materiali è ammesso solo per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa (non è
consentito l’ammortamento dei beni non strumentali anche se civilisticamente ammortizzabili).
Secondo il codice civile, il costo dei beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.
In sede fiscale invece le quote di ammortamento non possono eccedere i coefficienti stabiliti con decreto
ministeriale. I coefficienti sono fissati per categorie omogenee in base al normale periodo di deperimento o
consumo nei vari settori produttivi.
Se la quota imputata in bilancio è superiore a quella fiscalmente ammesse, la parte di ammortamento
civilistico in eccesso dev’essere ripresa a tassazione (variazione in aumento);l’eccedenza potrà essere
dedotta a partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico.
Se invece la quota di ammortamento imputata in bilancio è inferiore a quella fiscalmente ammesse, la parte
non imputata in bilancio non può essere dedotta perchè lo impedisce la regola della previa imputazione. La
deduzione è rinviata al primo periodo d’imposta successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico.
Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene (nel primo
esercizio coefficiente diviso a metà).

Per alcune spese pluriennali è però consentita, in deroga, la loro deducibilità integrale nell’esercizio in cui
sono sostenute:
 Le spese per studi e ricerche, sono interamente deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute, ma è
fatta comunque salva la facoltà del contribuente di dedurle in quote costanti in più esercizi, fino ad un
massimo di 5.
 Le spese di pubblicità e di propaganda e quella di rappresentanza sono soggette a regimi diversi, per
cui occorre distinguerle. Le prime hanno per oggetto un determinato prodotto o servizio e sono
deducibili, a scelta, nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti in tale esercizio e nei 4
successivi.

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 Le spese di rappresentanza sono per le spese sostenute per promuovere il nome e l’immagine
dell’impresa e “sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondono ai requisiti di
inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione
della natura e della destinazione delle spese, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa
e dell’attività internazionale dell’impresa”.
La distinzione tra spese di pubblicità e di propaganda e spese di rappresentanza presenta grandi margini
di incertezza. Il criterio più plausibile sembra consistere in ciò, che la pubblicità e la propaganda hanno
per oggetto un determinato prodotto o servizio, mentre le spese di rappresentanza hanno per oggetto
l’impresa in genere, e quindi influenzano le vendite in via indiretta.
Le sponsorizzazioni, a seconda dei casi, possono essere spese di pubblicità e propaganda o spese di
rappresentanza.

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere


patrimonializzate, incrementando così il costo fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono. Quelle
non patrimonializzate (non portate cioè a incremento del costo dei cespiti cui si riferiscono) dovrebbero
essere distinte in costi pluriennali e costi annuali, a seconda che incrementino o no la vita del cespite.
Il legislatore ha semplificato la materia, forfetizzando la quota deducibile nell’esercizio in cui le spese sono
sostenute (5% di tutti i beni materiali ammortizzabili). L’eccedenza è ammortizzabile per quote costanti nei
cinque periodi successivi.

Gli accantonamenti
La disciplina del bilancio impone l’iscrizione dei costi anche soltanto probabili: è questa la ragion d’essere
dei fondi rischio, destinati a far fronte a costi o spese che potranno manifestarsi in esercizi futuri, ma di cui è
incerto l’an o il quantum. Il diritto fiscale è improntato ad un principio diverso: costi e spese sono deducibili
solo quando sono certi, nell’an e nel quantum. Ecco perché gli accantonamenti ai fondo-rischi, in generale,
non sono deducibili; sono deducibili solo nei casi espressamente previsti, come il fondo-rischio relativo alla
svalutazione dei crediti, gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza
del personale dipendente. In sintesi i fondi fiscalmente dedotti comportano che non potranno essere dedotti i
costi e le spese, quando si verificheranno.

I principi contabili internazionali


I principi contabili internazionali (IAS) sono stati recepiti dalla normativa comunitaria, che ne ha imposto
l’adozione alle società quotate. Soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in
base ai principi contabili internazionali sono le società quotate, le società con strumenti finanziari diffusi
presso il pubblico, le banche, gli intermediari finanziari e le imprese assicurative. L’impiego degli IAS è
facoltativo per le società diverse dalle imprese assicurative che sono tenute alla redazione del bilancio alla
forma ordinaria.
 Un primo gruppo di principi riguardano le regole di valutazione per l’iscrizione in bilancio di alcune
categorie di attività con il criterio del fair value (coincidente nella maggior parte dei casi con il valore di
mercato).
 Il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva da fornire nella nota
integrativa e nella relazione della gestione.
Il principio di previa imputazione, secondo cui i componenti negativi non sono deducibili se non sono
imputati al conto economico, non si applica ai soggetti che adottano gli IAS; per essi si considerano anche
imputati a conto economico i componenti negativi di reddito che sono imputati direttamente a patrimonio
quando la loro contabilizzazione comporta una riduzione del patrimonio netto (esempio ammortamento
avviamento).

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CAPITOLO QUARTO: I redditi transnazionali
Sezione Prima: I redditi prodotti all'estero
I redditi prodotti all'estero. Criteri di localizzazione
I criteri in base ai quali si determina il luogo in cui il reddito si considera prodotto sono rilevanti per stabilire
se un reddito di un residente è da considerare prodotto all’estero e per tassare in Italia i redditi dei non
residenti.
I criteri di localizzazione sono:
 per i redditi di origine patrimoniale rileva il luogo in cui è situata la fonte reddituale; per tale motivo
per i redditi fondiari vale la localizzazione dell'immobile; i redditi di capitale sono prodotti in Italia
quando sono corrisposti da soggetti residenti in Italia o da una stabile organizzazione situata in Italia;
 per i redditi che derivano dallo svolgimento di una attività, vale il luogo in cui è svolta l'attività:
perciò i redditi di lavoro sono prodotti in Italia se derivano da attività svolte nello Stato italiano; i
redditi d’impresa dei non residenti sono prodotti in Italia se derivano da attività svolte in Italia
mediante una “stabile organizzazione“.
Sono prodotti in Italia:
 I redditi diversi che derivano da beni situati nello Stato e plusvalenze relative a partecipazioni in
società residenti e i redditi su cui si applica il principio di trasparenza ed hanno sede in Italia.
 Si considerano prodotti in Italia quando siano corrisposti da soggetti residenti: le pensioni e le indennità
di fine rapporto; i redditi assimilati a quelli lavoro dipendente; i compensi per l’utilizzazione di opere
dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa; i compensi conseguiti da imprese e enti non
residenti per prestazioni artistiche effettuate nel territorio dello Stato per conto di un residente.
Per i redditi prodotti all’estero si applicano in linea generale le stesse norme che si applicano ai redditi
prodotti in Italia. Per alcuni redditi però ci sono delle norme particolari come per quelli da lavoro
dipendente.

I dividendi di fonte estera


I dividendi distribuiti da società non residenti sono tassati come quelli distribuiti da società residenti, con
l’eccezione di quelli distribuiti da società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato.
I dividendi corrisposti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate devono essere
assoggettate, da parte degli intermediari ad una ritenuta del 26 per cento. Se non intervengono intermediari,
il percettore dei dividendi deve autotassarsi, dichiarando i dividendi percepiti.

Dividendi e plusvalenze da partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali


I benefici della partecipation exemption non spettano a chi abbia partecipazioni in società residenti in
paradisi fiscali che non pagano imposte o le pagano in misura ridotta. I dividendi e le plusvalenze da
partecipazione provenienti da paradisi fiscali sono tassati per intero.
Il regime participation exemption è applicabile se, a seguito di interpello, è accertato che dalla
partecipazione non sia conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel Paese considerato paradiso fiscale (cioè
che i redditi sono tassati normalmente).

Il credito d'imposta per le imposte assolte all'estero


L'attribuzione del credito d'imposta per le imposte assolte all'estero ai contribuenti residenti in Italia, che
producono reddito in altri Paesi, mira a realizzare la neutralità fiscale interna, cioè a fare in modo che la
tassazione del reddito prodotto all’estero sia pari alla tassazione del reddito prodotto all’interno dello Stato
di residenza dell’investitore.
A tale scopo, è necessario eliminare la doppia imposizione internazionale: oltre ai rimedi previsti dalle
convenzioni internazionali il nostro ordinamento prevede l'attribuzione al contribuente residente un credito
d'imposta (foreign tax credit).
Il credito d’imposta si compensa con l’imposta dovuta dal soggetto residente; in sostanza, si tratta di una
detrazione, che spetta fino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra
redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. La detrazione è data per il tributo pagato all’estero, ma non
in misura superiore alla quota di imposta italiana proporzionalmente attribuibile al reddito prodotto
all’estero.
Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero sia tassato parzialmente, anche l’imposta estera detraibile è

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ridotta in misura corrispondente. Per la detrazione è necessario che il pagamento dell’imposta nello stato
estero sia stata fatta a titolo definitivo.

Modifiche art. 165 Tuir:


 estendere il credito d’imposta anche ai redditi diversi da quelli d’impresa, uniformando il trattamento tra
i soggetti imprenditori e non;
 trova applicazione sia con riferimento alle imposte estere oggetto di convenzione sulle doppie
imposizioni sia con riguardo ad ogni altra imposta o tributo estero sul reddito
 consentita la detraibilità delle imposte nel periodo in cui il reddito estero concorre al reddito complessivo
in italia, purché le stesse imposte estere siano pagate a titolo definitivo entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta d’esercizio.

Le imprese estere controllate


La normativa di cui ci occupiamo ora ha lo scopo di contrastare le pratiche elusive attuate da chi detiene il
controllo di imprese con sede in paradisi fiscali. Questa normativa, nota come CFC rules (Controlled
Foreign Companies), interessa non solo le società, ma qualsiasi contribuente residente in Italia, che detenga
partecipazioni in soggetti localizzati nei Paesi predetti.
Di regola, i redditi derivanti dalla partecipazione in società residenti all’estero sono soggetti ad imposta
quando sono percepiti: secondo il regime CFC, invece, i redditi delle controllate estere sono imputati al
soggetto residente in Italia, a prescindere dalla distribuzione.
Si ha dunque una “imputazione per trasparenza” per effetto del quale i redditi prodotti dalle CFC sono
tassati in Italia subito, non appena prodotti: è così contrastato il tax deferral, cioè la decisione di non
distribuire i redditi prodotti dalle imprese estere controllate, per evitare la tassazione in Italia.

Il regime CFC si applica ad ogni soggetto residente in Italia che detenga, in modo diretto o indiretto, il
controllo di un’impresa residente in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato.
Per stabilire se vi è controllo (del soggetto estero da parte del soggetto italiano) la norma fiscale richiama
l’art. 2359 c.c.,secondo cui vi è controllo se una società dispone della maggioranza dei voti o di un numero
di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante sull’altro soggetto; il controllo può inoltre derivare
da particolari vincoli contrattuali.
Gli Stati ed i territori a regime fiscale privilegiato sono da individuare per esclusione, perché sono quelli che
non sono indicati nella c.d. white list ministeriale. In tale lista sono compresi gli Stati e territori che non
hanno un livello di tassazione sensibilmente inferiori a quello applicato in Italia e che garantiscono un
adeguato scambio di informazioni.

Vi sono due ipotesi nelle quali la normativa sulle CFC non si applica, se il contribuente esperisce con
successo, in via preventiva, la procedura di interpello prevista dall’art.11 dello “Statuto dei diritti del
contribuente”.
 La prima si ha nei casi in cui il soggetto localizzato nello Stato o territorio con regime privilegiato
“svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello
Stato o territorio di insediamento”.
 La seconda si ha allorquando il soggetto residente, che controlla il soggetto estero partecipato, non
fruisce del regime fiscale privilegiato, perché il soggetto estero partecipato riceve utili da una stabile
organizzazione, i cui redditi sono stati tassati in un Paese a regime di fiscalità normale.

La tassazione per trasparenza si applica anche nel caso in cui i soggetti controllati non hanno sede in paradisi
fiscali qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:
 i soggetti esteri controllati sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà rispetto di
quella a cui sarebbero soggetti se fossero residenti in Italia;
 i soggetti esteri controllati conseguono “passive income” o proventi derivanti dalla prestazione di
servizi infragruppo.
Il regime delle CFC non si applica se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non
rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

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Con questa estensione, il regime CFC appare diretto a contrastare non solo il tax deferral, ma più in generale
la dislocazione di profitti propri del soggetto controllante presso strutture estere artificiose, con sede in Stati
a fiscalità ridotta.

La dichiarazione dei beni e redditi esteri


I soggetti residenti fiscalmente in Italia devono dichiarare i beni e i redditi prodotti all'estero (obblighi di
monitoraggio, da adempiere compilando il modello RW).
Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici, residenti in Italia, devono indicare nella
dichiarazione dei redditi gli investimenti che detengono all’estero e le attività estere di natura finanziaria,
attraverso cui possono essere conseguiti redditi imponibili in Italia. Devono essere dichiarati non solo i beni
che producono reddito, ma anche i beni potenzialmente capaci di produrre reddito (es. immobili). Nella
dichiarazione dei redditi deve essere indicato anche l'ammontare dei trasferimenti da e verso e sull'estero
che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria.

L’omessa dichiarazione delle attività detenute all’estero è punita con due sanzioni: una sanzione
amministrativa la cui misura è compresa tra il 3% e il 15% del patrimonio detenuto all’estero e la confisca in
Italia di beni per identico valore. A ciò vanno aggiunte le imposte sui redditi prodotti all’estero dai capitali
non dichiarati e le sanzioni connesse all’omessa o infedele dichiarazione dei redditi.
Norme particolarmente severe si applicano agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute
negli Stati o territori “a regime fiscale privilegiato”. Vi è la presunzione che i beni e le attività possedute in
un paradiso fiscale derivino, salvo prova contraria, da redditi sottratti a tassazione. In tal caso, sono
raddoppiati i termini per l’accertamento e sono raddoppiate le sanzioni amministrative per omessa o
infedele dichiarazione.

La patrimoniale su immobili e attività finanziarie


 Gli immobili posseduti all’estero, da persone fisiche residenti in Italia, sono tassati con una patrimoniale,
cioè dall’Imposta sul Valore degli Immobili situati all’Estero (Ivie). L’imposta è dovuta nella misura
dello 0.76% sul valore degli immobili. Per evitare doppie imposizioni, dall’imposta si deduce un credito
d’imposta pari all’ammontare dell’imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile.
 Sono soggette ad imposta anche le Attività Finanziarie detenute all’Estero dalle persone fisiche residenti
nel territorio dello Stato (Ivafe). L’imposta è dovuta nella misura del 1.5‰ del valore delle attività
finanziarie. La base imponibile è costituita dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno
solare. Dall’imposta si deduce un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta patrimoniale
versata nello Stato in cui sono detenute le attività finanziarie.
Per l’applicazione di queste due imposte, valgono le disposizioni previste per l’Irpef.

Il consolidato mondiale
Il consolidato mondiale comporta la imputazione, alla capogruppo italiana, del risultato fiscale delle
controllate estere, in proporzione alla quota di partecipazione. Vi è dunque una differenza tra consolidato
nazionale, il quale determina la tassazione unitaria di più soggetti passivi e il consolidato mondiale concerne
invece la tassazione di un solo soggetto passivo a cui sono imputati i redditi delle partecipazioni in
controllate estere. Il consolidato mondiale determina l’imputazione proporzionale alla controllante dei
redditi di tutte le controllate non residenti per un periodo non inferiore a cinque esercizi.
Vantaggi: compensabilità delle perdite fiscali delle controllate non residenti con i redditi delle società
residenti. La controllante che non adotta il consolidato può dedurre le perdite delle stabili organizzazioni ma
non le perdite delle controllate estere.
Svantaggi: il consolidato rende immediatamente tassabili in Italia gli utili delle controllate non residenti.

L’opzione per il consolidato mondiale


Il soggetto controllante deve essere una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia. Non
possono adottare il consolidato né le società di persone ne le società non residenti.
La controllante può optare per il consolidato mondiale se è una società quotata nei mercati regolamentati, se
è controllata dallo Stato, o da altri enti pubblici, o da persone fisiche residenti che non abbiano il controllo di
altre società. Il requisito sussiste quando la controllante possiede la maggioranza dei diritti di voto
esercitabili nell’assemblea ordinaria, il diritto di partecipare agli utili in misura superiore al 50 per cento. Il

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controllo può essere tenuto anche in modo diretto in questo caso è necessario che la capogruppo e le
controllate residenti optino per il consolidato nazionale.
Non vi sono requisiti previsti per la controllata. L’opzione per il consolidato mondiale deve essere esercitata
unicamente dalla società o ente controllante residente.
L’opzione è efficace se:
 l’opzione ha per oggetto tutte le controllate non residenti (all in, all out);
 vi è identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della controllante;
 i bilanci di tutte le società del gruppo sono soggetti a revisione contabile;
 il consenso delle controllate alla revisione del proprio bilancio e l’impegno a fornire alla controllante la
colla notazione necessaria per fornire la determinazione dell’imponibile;
 il parere positivo dell’Agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti per il valido esercizio
dell’opzione, ottenuto a conclusione di una procedura di interpello.

Gli effetti
Il risultato reddituale delle società estere deve essere ricalcolato applicando le disposizioni vigenti in Italia in
materia di Ires, analogamente a quanto previsto per le CFC.
Devono essere effettuate le rettifiche di consolidamento:
 adozione di un trattamento uniforme dei comportamenti di reddito risultanti dal bilancio revisionati
delle controllate;
 riconoscimento dei valori di bilancio relativo al periodo anteriore a quello di adozione del
consolidamento, a condizione che non vi sia stato un mutamento di principi contabili;
 esclusione degli utili e perdite di cambio risultanti da finanziamenti infragruppo di durata superiore a
diciotto mesi;
 conversione degli imponibili espressi in valuta estera;
 applicazione del principio del valore normale ai beni e servizi scambiati tra società residenti e non
residenti, al fine di preservare la corretta allocazione internazionale del reddito;
 esclusione dei fondi per i rischi ed oneri che non rientrano nelle categorie tipizzare dal Tuir, di cui va
rispettata la misura.
Sulla base imponibile risultante dalle rettifiche di consolidamento, la controllante determina la corrisponde
imposta lorda, da cui sono scomputabili i crediti e le ritenute di pertinenza della controllate, nonché il
creduti per le imposte pagate all’estero dalle società controllate.

Interruzione e mancato rinnovo dell’opzione


Se la capogruppo perde lo status legittimante, il regime in parola cessa di avere efficacia a partire dall’inizio
del periodo d’imposta successivo. Quando si verifica l’evento interruttivo, le perdite maturate durante il
consolidamento vengono ridotte proporzionalmente al contributo che le controllate hanno dato alla loro
produzione. Si verifica il medesimo effetto in caso di mancato rinnovo.
Nel caso in cui vengo meno il requisito di controllo rispetto a una o più entità sono recuperati a tassazione,
nella base imponibile consolidata, le perdite proporzionalmente riferibili alle società uscite dal
consolidamento qualora ne rappresentino oltre due terzi.
In caso di interruzione o di mancato rinnovo dell’opzione, i dividendi e le plusvalenze realizzate dalla
controllante, per effetto della partecipazione nella società consolidate, concorrono a formare il reddito
imponibile della controllante per la quota parte che ha beneficiato della participation exempiton, fino a
concorrenza della differenza tra le perdite delle società estere dedotte e i redditi delle stesse società tassati
nell’ambito del consolidato (stessa cosa quando la partecipazione posseduta si riduce ma senza scendere al
di sotto della percentuale di controllo).

Accordi preventivi
Le imprese con attività internazionale possono stipulare con l’Agenzia delle Entrate accordi preventivi
concernenti i prezzi di trasferimento, le stabili organizzazioni, i dividendi, gli interessi, le royalties e altri
componenti reddituali. Si tratta di accordi che vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale
sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di
diritto.

Sezione Seconda: I redditi dei non residenti

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La tassazione delle persone fisiche non residenti
Il non residente è soggetto ad imposta in ragione del collegamento reale dei singoli redditi con il territorio
dello Stato, ossia per il fatto che determinati redditi, in base ad una norma localizzante, sono redditi prodotti
in Italia. I redditi che non sono tassati alla fonte a titolo definivo devono essere dichiarati dai non residenti.
Infatti, dal reddito complessivo prodotto in italia i non residenti deducono soltanto alcuni oneri e sono
ammesse solo alcune detrazioni dall’imposta. Non spettano né le detrazioni dall’imposta per carichi di
famiglia né le altre detrazioni di natura personale.

I dividendi in uscita
I dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non residenti sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d'imposta del 26 %. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso dell’importo di 11/26 della ritenuta
subita se dimostrano di avere pagato sui dividendi percepiti le imposte nel paese di residenza.
Tale regime non trova applicazione nel caso di dividendi distribuiti a società ed enti residenti in Stati membri
dell’UE o aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo. I dividendi sono assoggettati a ritenuta a
titolo d’imposta con aliquota dell’1,20%, che corrisponde alla tassazione subita dai dividenti interni quando
il percipiente è un soggetto Ires. Vi è quindi pari trattamento tra società residenti in Italia e società residenti
in altri paesi dell’UE.
Diverso è il regime dei dividendi infrasocietari se trova applicazione la Direttiva “madre-figlia”. Tale
Direttiva impedisce la tassazione dei dividendi distribuiti tra società madri (controllanti) e società figlie
(controllate) all'interno dell'UE vietando l'applicazione di ritenute sia da parte dello stato della figlia, sia da
parte dello stato della madre.
Non si applica a tutti i dividendi, ma solo ai dividendi percepiti dalle società che detengono una
partecipazione diretta non inferiore al 10% del capitale della figlia, inoltre devono:
 rivestire una delle forme previste dalla Direttiva;
 risiedere, ai fini fiscali, in uno stato UE;
 essere soggette nello stato di residenza ad una delle imposte indicate nella direttiva, senza fruire di
regimi di opzione o esonero temporalmente illimitati;
 detenere la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno.
E’ inoltre necessario che le società madri residenti nell’UE non sia controllate da società non residenti
nell’UE.
La non applicazione o il non rimborso della ritenuta sugli utili in uscita evita la doppia tassazione giuridica
internazionale. Non è evitata la tassazione degli utili della società figlia e la tassazione dei dividendi.

Imprese non residenti e stabile organizzazione


Sono società ed enti non residenti quelli che, per la maggior parte del periodo d’imposta, non hanno la sede
legale, o la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato. Non ha
rilievo la forma o la struttura giuridica.
Secondo il principio della tassazione su base territoriale, si tassano con l’Ires solo i redditi prodotti in
Italia. Se l’ente commerciale non residente dispone in Italia di una stabile organizzazione, si applicano alla
stabile organizzazione le regole dell’Ires in materia di reddito d’impresa.
L’imponibile è dato dalla somma dei singoli redditi determinati secondo le regole proprie di ciascuna
categoria, dal reddito imponibile possono essere dedotti alcuni oneri.
Il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti si determina applicando le regole dettate
nell’Irpef per le persone fisiche residenti.

La stabile organizzazione
Gli imprenditori non residenti producono un reddito d’impresa imponibile in Italia solo se, nel territorio
dello Stato, opera per mezzo di una “stabile organizzazione”.
La stabile organizzazione materiale è definita come “sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non
residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.
L'espressione stabile organizzazione comprende in particolare: una sede di direzione; una succursale; un
ufficio; un'officina; un laboratorio; una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale. Un cantiere
assume rilievo di stabile organizzazione se la sua durata supera i 3 mesi.

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Una sede fissa di affari non costituisce stabile organizzazione se viene utilizzata un’ istallazione ai soli fini
di deposito di esposizione o di consegna di merci oppure le merci sono immagazzinate ai soli fini della
trasformazione da parte di un’altra impresa ecc.
La stabile organizzazione personale è un soggetto che nel territorio dello stato, conclude abitualmente, in
nome e per conto dell'impresa non residente, contratti diversi da quelli di acquisto di beni. Tale attività deve
essere esercitata abitualmente e deve impegnare l'impresa non residente. Il soggetto che opera come stabile
organizzazione personale si pone in condizioni di dipendenza rispetto all’impresa non residente. Non vi è
stabile organizzazione personale se il soggetto è indipendente in senso giuridico ed economico e opera
nell’ambito della sua ordinario attività.
La stabile organizzazione non è un soggetto giuridico distinto dalla società non residente, ma mero centro di
imputazione delle situazioni giuridiche. Ciò significa che dalla stabile organizzazione scaturiscono
situazioni giuridiche che fanno capo al soggetto non residente, al quale è riconducibile la stabile
organizzazione. La presenza in Italia di una stabile organizzazione rende applicabili le stesse norme che si
applicherebbero se l’impresa non residente lo fosse in Italia. La stabile organizzazione non è un soggetto, ma
una fattispecie, con effetti costitutivi di situazioni giuridiche che fanno capo al non residente.
Il reddito della stabile organizzazione è determinato secondo le disposizioni relative al reddito d’impresa e
avviene come se fosse un entità autonoma, distinta dalla più vasta organizzazione di cui è parte. La
determinazione del reddito ha come base di partenza il risultato del CE della stabile organizzazione.
Le imprese residenti che posseggono una stabile organizzazione all’estero possono optare per l’esenzione
degli utili e delle perdite attribuibili alla sede locale. L’opzione è irrevocabile ed è esercitata quando è
costituita la stabile organizzazione.

Il rappresentante fiscale dei non residenti


Per le imposte sui redditi per le società e enti non residenti è previsto che devono indicare al fisco le
generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Si tratta di un mero domiciliata
rio, che deve essere nominato per essere abilitato a ricevere la notificazione di atti dell’amministrazione.

Accordi preventivi
Le imprese non residenti, che intendono effettuare investimenti nel territorio dello Stato di ammontare non
inferiore a trenta milioni di euro e con significative ricadute occupazionali, possono presentare all’Agenzia
delle Entrare un’istanza in merito al trattamento fiscale del loro piano di investimento e delle eventuali
operazioni straordinarie che si ipotizzano per la sua realizzazione. Il contenuto della risposta resta valido
finchè rimangono invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali si è pronunciato
l’Agenzia, con conseguente nullità di ogni provvedimento amministrativo emanato in difformità a detto
contenuto.

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CAPITOLO SESTO: L’Iva
Sezione Prima: La struttura
Origine e natura dell’Iva
L’Iva è stata ideata in sede europea ed è stata introdotto in tutti gli Stati membri dell’Unione in base ad un
modello tracciato nel 1967 da due direttive comunitarie. In Italia l’IVA è stata istituita dal D.P.R. 1972, n.
633 (ha sostituito un’imposta cumulativa: l’imposta generale sull’entrate – Ige). Considerando il primato del
diritto comunitario sul diritto interno, la disciplina dell’Iva dev’essere ricostruita tenendo presente, in via
prioritaria, le fonti comunitarie. L’Iva è una delle risorse proprie della Comunità. Gli Stati membri sono
tenuti infatti a devolvere alla Comunità parte del gettito del tributo. Essi devono garantirne la corretta
applicazione e la riscossione.

L’Iva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, che possono essere:
 monofase: applicate una sola volta
 plurifase: applicate nelle varie fasi del processo produttivo - distributivo. Quest’ultime sono:
 cumulative (o a cascata) se il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri;
 sul valore aggiunto (come l’Iva) se l’imposizione colpisce il maggior valore che ciascuna fase
aggiunge al bene.
L’Iva è preferibile all’imposta a cascata perché quest’ultima non è neutrale rispetto alla tassazione
complessiva di una merce, che dipende dalla lunghezza del ciclo produttivo; i prodotti che pervengono al
consumatore dopo un numero maggiore di passaggi sono tassati più di altri, anche se, per ragioni
economico-sociali,dovrebbero essere tassati di meno. Inoltre, l’imposta a cascata influisce
sull’organizzazione produttiva, in quanto favorisce le aziende integrate colpendo di più quelle specializzate.
L’Iva invece grava sul consumatore in proporzione al prezzo finale del bene, ed è naturale rispetto al
numero di passaggi: essa dunque non influisce sul prezzo finale del bene, e non interferisce con
l’organizzazione delle imprese.

Le ragioni per cui la Comunità europea ha imposto ai paesi membri l’adozione dell’imposta sul valore
aggiunto sono diverse. Per impedire che uno Stato membro applichi, ai prodotti provenienti da altro Stato
membro, tributi superiori a quelli che gravano sui prodotti nazionali o che favorisca le esportazioni
accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura superiore all’ammontare effettivamente
riscosso è necessario calcolare esattamente l’imposizione che grava su di una merce. Con l’iva si conosce
esattamente il carico fiscale di un bene senza porre in essere agevolazioni (abusando del forfait).

La corte costituzionale ha osservato che le caratteristiche dell’IVA sono quattro:


 si applica alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi;
 è proporzionale al corrispettivo die beni e servizi forniti;
 è riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione;
 gli importati pagati in occasione delle precedenti fasi del processo sono detratti dall’imposta dovuta,
cosicché il tributo si applica solo al valore aggiunto, e in via definitiva, il peso dell’imposta grava solo
sul consumatore finale.

La neutralità
Il sistema dell’Iva è fondato sul principio per cui l’imposta, calcolata sul corrispettivo del bene ceduto o del
servizio reso, è dovuta allo Stato da ciascun soggetto passivo, che però dal debito detrae l’imposta che ha
gravato i suoi acquisti. Ad ogni passaggio, lo Stato deve incassare la differenza tra Iva sugli acquisti e Iva
sulle vendite di ogni soggetto passivo. Chiude il ciclo l’Iva dovuta dal venditore di un bene sull’ultimo
passaggio, cioè nello stadio del commercio al minuto (cessione al c.d. consumatore finale).
E’ solo l’Iva pagata dal consumatore che incrementa realmente le casse dello Stato.

L’imposta è neutrale per il soggetto passivo che, quando effettua una operazione imponibile, è debitore
verso lo stato dell’Iva commisurata ai corrispettivi, ma è contemporaneamente creditore (di rivalsa) verso il
cessionario o committente.
Sul versante delle operazioni passive il soggetto passivo che effettua acquisiti di beni o servizi è debitore
(per Iva di rivalsa) verso il suo fornitore, ma al tempo stesso, l’Iva dovuta per rivalsa può essere detratta nei

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confronti dello Stato. La risultante economica dell’operare combinato di queste quattro situazioni soggettive
è la neutralità dell’imposta per soggetti passivi.

È rilevante distinguere tra soggetti che hanno lo status formale di soggetti passivi e consumatori finali:
 i primi sono gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali, ma possono detrarre l’imposta pagata
a monte; per essi, l’Iva non è un costo.
 Il consumatore finale invece non ha diritti di detrazione ed è il soggetto definitivamente “inciso” dal
tributo (importo proporzionale al prezzo del bene acquistato).
In conclusione, l’imposta, dal punto di vista giuridico - formale, ha come soggetti passivi (in senso tecnico)
quelli che cedono beni o prestano servizi a chiunque effettua esportazioni (imprenditori e lavoratori
autonomi); dal punto di vista economico, grava solo sui consumatori finali.

Il diritto di detrazione caratterizza l’Iva e la distingue da ogni altra imposta. Vi è una “inversione dei ruoli”
rispetto alle altre imposte: rispetto al diritto di detrazione, il Fisco è debitore, il contribuente creditore.
Una particolarità dell’Iva è costituita dalla frode fiscale; nell’Iva può aversi un tipo di frode che non si ha
nelle altre imposte: si tratta dell’esercizio indebito del diritto di detrazione, connesso alla simulazione di
acquisti non effettuati: di qui il fenomeno delle cartiere, cioè società che vendono fatture false. Il soggetto
passivo Iva ha in genere convenienza che una prestazione sia assoggettata a Iva, se l’imposta può essere da
lui “recuperata”. Altra peculiarità del tributo attiene alle esenzioni: nel caso dell’Iva sono uno svantaggio
perché alle operazioni attive esenti corrisponde la non detraibilità dell’imposta sugli acquisti.

La giustificazione costituzionale
L’Iva è una imposta al consumo. È dunque il consumo il fatto espressivo di capacità contributiva, che
giustifica l’imposta sul piano costituzionale.
Infatti essa colpisce anche i beni che provengono da stati esteri: essa ha come presupposto la capacità di
acquisto.
Poiché dunque il tributo colpisce alla fine solo i consumatori finali, è il consumo il fatto espressivo di
capacità contributiva che legittima il tributo dal punto di vista dell’art.53 della Costituzione, ed i
consumatori finali sono i portatori della capacità contributiva incisa nel tributo.

I soggetti passivi
Sono soggetti passivi dell’Iva gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni. L’Iva ha come soggetti
passivi i soggetti che compiono cessioni di beni e prestazioni di servizi ed inoltre chiunque compie
importazioni.
Secondo l’articolo 4 del D.P.R. n. 633: per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione
abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del
codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate in
forma di impresa, dirette alla prestazione i servizi che non rientrano nell’arti. 2195 del codice civile.

La definizione di imprenditore ai fini Iva e ai fini Irpef è uguale nei seguenti aspetti:
 entrambe hanno il rimando alle attività qualificate come commerciali dall’art. 2195. In entrambi vi è
l’irrilevanza dell’organizzazione in forma d’impresa (è imprenditore chiunque svolge un’attività
commerciale, anche se non organizzata in forma d’impresa);
 in entrambe sono qualificate in modo onnicomprensivo come attività imprenditoriali tutte le attività
svolte da società ed enti commerciali.
Si differenziano invece dal fatto che la definizione Iva include gli imprenditori agricoli, invece per l’Irpef
hanno una diversa disciplina.
Ai fini Iva, sono considerate in ogni caso imprenditoriali le operazioni effettuate da società commerciali e
da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo l’esercizio di attività commerciali o agricole.
Per gli enti non commerciali sono imponibili soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte
nell’esercizio di imprese commerciali o agricole.
Vi è una deroga per gli organismi di diritto pubblico, che non sono soggetti passivi per le attività che
esercitano in quanto pubbliche autorità anche quando percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni.
L’imposta però si applica anche alle attività economiche svolte dagli enti pubblici come pubbliche autorità

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quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza, e
cioè quando l’attività dell’ente pubblico può essere svolta anche da privati.
Ai fini Iva, come nelle imposte dirette, per esercizio di arte o professione si intende l’esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo.
Come nelle imposte dirette, anche nell’Iva vi è un’identità di significato tra “esercizio di arte e professione”
e “attività di lavoro autonomo”. Nel primo caso possono essere, ai fini Iva, le persone fisiche, le società
semplici e le associazioni professionali.
Questa categoria di soggetti passivi è molto ampia in quanto comprende qualsiasi attività di lavoro: può
trattarsi tanto di una professione intellettuale, come di un’attività materiale. Si richiede però che l’attività sia
svolta in modo autonomo (ossia senza il vincolo di subordinazione che caratterizza il lavoro autonomo) e
che non vi siano i connotati dell’imprenditorialità.

Il campo di applicazione. Operazioni rilevanti ed operazioni escluse


Una operazione economica è rilevante ai fini dell’Iva se sussistono tre condizioni:
 se è posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo (presupposto soggettivo);
 se rientra nel campo di applicazione del tributo (presupposto oggettivo);
 se è effettuata nel territorio dello Stato (presupposto territoriale).
Nel campo di applicazione rientrano non soltanto le operazioni imponibili ma anche le operazioni altrimenti
rilevanti; vi è dunque da distinguere tra operazioni incluse ed operazioni escluse dal campo di applicazione
dell’Iva. Le operazioni escluse sono quelle che non hanno alcun rilevo ai fini dell’applicazione
dell’imposta: ciò significa che non comportano il sorgere del debito d’imposta ed,inoltre, che non
determinano obblighi formali(fatturazione, annotazione ecc), non incidono sul diritto di detrazione, non
rilevano ai fini del calcolo del volume d’affari, ecc.
Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva (incluse), a loro volta, si distinguono in:
 operazioni imponibili: comportano il sorgere del debito d’imposta e non limitano il diritto di
detrazione.
 operazioni non imponibili e operazioni esenti: le operazioni non imponibili e quelle esenti non fanno
sorgere il debito d’imposta, ma comportano gli stessi adempimenti formali delle operazioni
imponibili(devono essere fatturate e registrate, devono essere incluse nel calcolo del volume d’affari).
L’elemento caratteristico delle operazioni esenti risiede nel fatto che esse limitano il diritto di
detrazione, a differenza delle operazioni non imponibili (es. esportazioni), che non incidono su tale
diritto.

Le operazioni imponibili
Nella operazioni imponibili sono comprese quattro specie di operazioni:
 le cessioni di beni (all’interno del territorio nazionale): secondo l’art. 2 D.P.R. n.633 costituiscono
cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero
costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere (contratti, atti giuridici
che determinano effetti traslativi o costitutivi di diritti reali). Le cessioni di beni immateriali non sono
considerate cessioni ma prestazioni di servizi.
Sono assimilate alle cessioni di beni alcune operazioni che non presentano uno dei requisiti delle
cessioni, per esempio le vendite con riserva di proprietà e le cessioni gratuite di beni la cui produzione
o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa.
Vi sono infine delle operazioni che, pur presentando tutti i requisiti delle “cessioni”, sono escluse dal
campo dell’applicazione dell’Iva (in deroga alle regole generali). Tra di esse, sono da ricordare alcune
cessioni che non si collocano nell’ambito dell’ordinaria ma della straordinaria amministrazione. L’Iva
si correla alla gestione ordinaria, mentre alle operazioni straordinarie corrisponde l’imposta tipica per
la raccolta di capitali (imposta di registro).Sono escluse da Iva quindi le cessioni e i conferimenti
d’azienda; sono esclusi anche i passaggi di beni dipendenti da fusioni, scissioni o trasformazioni di
società. Sono escluse le cessioni

 le prestazioni di servizi (all’interno del territorio nazionale): sono le prestazioni che danno esecuzione
ad obbligazioni di fare, non fare o permettere, dietro corrispettivo, come ad esempio prestazioni
d’opera, appalti, trasporto, mandato, deposito, spedizione, agenzia ecc. Anche per le prestazioni di
servizi è richiesta l’onerosità.

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Quando sia di valore superiore a 25,85€, è soggetto ad imposta anche il c.d. autoconsumo di servizi, o
l’effettuazione gratuita di servizi per finalità estranee all’esercizio di impresa. La ragione
dell’imponibilità è simile a quella che sta a fondamento dell’autoconsumo di beni: anche i servizi non
devono giungere al consumatore finale liberi da imposta, sia per ragioni di completezza del sistema, sia
per bilanciare la detrazione degli acquisti a monte.
Anche qui vi sono fattispecie “assimilate” alle imponibili ed “escluse”. Le più significative fattispecie
“assimilate” sono: le concessioni di beni in locazione, affitto , noleggio e simili, le cessioni di diritti su
beni immateriali(cessione di diritti d’autore e di diritti su invenzioni industriali), le cessioni di
contratto.
Un esempio di prestazione “esclusa” è il prestito obbligazionario, la cessione di contratti che hanno per
oggetto beni la cui cessione è esclusa da imposta(denaro, terreni non edificabili, ecc…).
 gli acquisti intra-UE;
 le importazioni da paesi extra-UE.

Le esenzioni
Le operazioni esenti non comportano il sorgere del debito d’imposta, ma (al pari delle operazioni imponibili
e non imponibili) rientrano nel campo di applicazione dell’Iva e perciò comportano gli adempimenti
formali richiesti per le operazioni imponibili(fatturazione, annotazione nei registri, ecc); inoltre non
consento la detrazione dell’Iva a monte.
È opportuno ribadire che il trattamento giuridico delle operazioni esenti è diverso da quello delle operazioni
escluse; queste ultime non hanno alcuna rilevanza ai fini Iva, mentre le operazioni esenti fanno parte del
campo di applicazione del tributo. Alcuni esempi di operazioni esenti sono: le operazioni relative alla
riscossione dei tributi, l’esercizio di giochi e scommesse, le operazioni in oro, le cessioni di beni acquistati
senza detrazione dell’Iva.
Le ragioni che giustificano l’esenzione sono di vario genere: alcune operazioni sono esenti per ragioni
sociali (ad esempio, prestazioni sanitarie, educative, di tipo culturale); altre per ragioni di tecnica tributaria
(ad esempio, le operazioni finanziarie ed assicurative, che sono soggette ad altri tributi, di natura sostitutiva).
Il soggetto passivo Iva che effettua operazioni esenti non può detrarre l’Iva sugli acquisti (e sulle
importazioni); mancando di detraibilità, viene meno la neutralità del tributo, che assume natura economica
di costo. Questo è il motivo per cui, per il soggetto passivo, il fatto che un’operazione attiva sia esente, non è
un vantaggio. L’esenzione dovrebbe giovare al consumatore finale, che acquista il bene o servizio ad un
costo non maggiorato dall’Iva.

Cessioni e locazioni di immobili


La cessione di immobili è di regola esente da Iva, con alcune eccezioni. Occorre distinguere tra abitazioni e
immobili strumentali.
Le cessioni di fabbricati ad uso abitativo sono di regola esenti; una eccezione a questa regola è rappresentata
dalle cessioni di fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti da imprese di costruzione
o di ristrutturazione.
Anche per le cessioni di fabbricati strumentali per natura (come gli opifici e gli uffici) la regola generale è
quella dell’esenzione.

Il momento impositivo
Il momento impositivo è quello in cui un’operazione si considera effettuata e si determina la “esigibilità
dell’imposta”. Quella data rappresenta il dies a quo del termine entro il quale l’operazione deve essere
fatturata e registrata. In particolare, quindi, la data designa il momento in cui si attualizzano gli effetti
giuridici legati alla singola operazione. L’esigibilità si avvera quando una operazione si considera effettuata;
coincide, quindi, con il momento impositivo.
Vediamo ora in dettaglio quando una operazione si considera effettuata:
 Per le cessioni di beni , la regola fondamentale è che esse si considerano effettuate nel momento della
stipulazione,se riguardano beni immobili; e nel momento della consegna o spedizione, se riguardano
beni mobili. Per gli immobili conta dunque la data di stipulazione del contratto, ma, se gli effetti sono
differiti, rileva il momento in cui si producono gli effetti traslativi.

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 Le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel momento della consegna o spedizione, salvo
anche qui il caso del differimento; in ogni caso, l’operazione si da per effettuata dopo il decorso di un
anno dalla consegna o spedizione.
 Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando è pagata. Non ha rilievo la conclusione della
prestazione, ma il pagamento.

Sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi vi sono delle ipotesi anticipate di effettuazioni
delle operazioni:
 l’emissione della fattura
 il pagamento del corrispettivo (fattispecie principale di compimento per le prestazioni di servizi).
Sia la fattura, sia il pagamento realizzano l’effettuazione dell’operazione per la cessione di beni. Il
pagamento di acconti, deve essere fatturato e sottoposto a imposta.

Appare evidente che il momento in cui una operazione è effettuata ai fini Iva può essere diverso da quello
in cui rileva ai fini reddituali. Infatti un ricavo è da computare in base al principio di competenza, e non
hanno rilievo né la fatturazione né il pagamento. È quindi nell’ordine naturale delle cose che vi possa essere
divario tra volume d’affari Iva e ammontare dei ricavi imponibili ai fini del reddito.

La base imponibile
La base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al
prestatore secondo le condizioni contrattuali: non ha dunque rilievo il valore dell’oggetto del contatto, ma il
corrispettivo pattuito.
Solo nel caso in cui non vi è un corrispettivo, o il corrispettivo è in natura, si applica il criterio del valore
normale, che riflette il prezzo del bene ad un dato stadio di commercializzazione (il valore venale è invece il
valore di mercato, rilevante per l’imposta di registro).
Sono compresi nell’imponibile anche gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione, nonché i debiti e gli oneri
verso terzi accollati al cessionario o al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.
Non concorrono invece, a formare la base imponibile: gli interessi moratori e le penalità in genere; il valore
normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, l’importo degli imballaggi e dei recipienti che
devono essere restituiti. Inoltre non sono comprese le anticipazioni fatte in nome e per conto del mandante o
dei clienti.

Le aliquote
 Un’aliquota normale 22%;
 un’aliquota ridotta per i generi di largo consumo 10%;
 un’aliquota ancor più ridotta per i generi di prima necessità 4%;
 si potrebbe aggiungere l’aliquota zero per le operazioni non imponibili.
L’imposta dovuta dal soggetto passivo si quantifica applicando, alle operazione effettuate, le relative
aliquote ma l’imposta dovuta sulle operazioni attive è cosa diversa dalla somma da versare: quest’ultima è
data dalla differenza tra imposta dovuta e imposta detraibile.

Il diritto di rivalsa
Il soggetto passivo che effettua una operazione imponibile, e che perciò è debitore d’imposta verso
l’impresa, ha il diritto di rivalersi nei confronti del cessionario o del committente. Il soggetto passivo deve
esercitare la rivalsa, addebitando nella fattura l’imposta al cessionario o al committente. In tal modo, il
debito tributario è neutralizzato dalla rivalsa. Il diritto di rivalsa è quindi un credito del soggetto passivo Iva
nei confronti della controparte contrattuale, che si aggiunge, per effetto di legge, al corrispettivo pattuito. Il
credito sorge dall’addebito dell’Iva in fattura. La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa è composta
di due elementi: la effettuazione di una operazioni imponibile e la emissione della fattura.

La rivalsa, oltre che un diritto, è un obbligo. L’obbligo ha per oggetto l’emissione della fattura, con addebito
della rivalsa. Il soggetto passivo Iva ha l’obbligo di far sorgere il diritto di rivalsa: ha l’obbligo, quindi, di
costituirsi creditore. L’obbligo riguarda, quindi, non l’esercizio del credito di rivalsa, ma la nascita di tale
credito; esso attiene alla fase costitutiva del diritto, non alle vicende, non alle vicende del diritto già sorto.

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Vi è un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa: perciò la mancata emissione della fattura e il
mancato addebito dell’Iva in fattura sono sanzionati. Nel commercio al minuto non è obbligatoria
l’emissione della fattura: il prezzo si intende comprensivo dell’imposta.
All’obbligo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde, dal lato del cessionario del bene o del
committente del servizio, il diritto di ricevere la fattura con addebito dell’imposta; tale diritto è in funzione
della detrazione da parte del cessionario o committente (la detrazione presuppone il ricevimento della fattura
con addebito dell’imposta e l’annotazione della fattura nel registro degli acquisti). Un risvolto della
previsione legislativa dell’obbligo di rivalsa è la nullità di patti che la escludano. Il rapporto di rivalsa,
insomma, non è disponibile (l’effettivo pagamento è un fatto tra privati a cui il fisco è estraneo).

Non vi è una norma che limiti nel tempo la rivalsa. La rivalsa può essere esercitata anche in ritardo, vale a
dire dopo che è decorso il termine per la emissione della fattura ed anche dopo che il cedente o prestatore ha
ricevuto un avviso di accertamento (in caso di accertamento può rivalersi dopo che ha pagato l’imposta con
le sanzioni e gli interessi).
Il rapporto di rivalsa è un rapporto tra privati (quindi le liti relative appartengono alla giurisdizione del
giudice ordinario), distinto dal rapporto tributario che intercorre tra Fisco e contribuente, ma correlato al
rapporto tributario.

Il diritto di detrazione. Esigibilità ed inerenza


Il diritto di detrazione ha per oggetto “l’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a
titolo di rivalsa”. Nel caso di importazioni, è detraibile l’Iva risultante dalle bollette doganali; nel caso di
acquisto interno, il soggetto passivo Iva può detrarre l’imposta che gli è stata addebitata nella fattura. Come
sappiamo, per effetto della detrazione, l’Iva è neutrale per i soggetti passivi del tributo, mentre non lo è per i
consumatori finali. La detrazione è dunque un elemento essenziale del meccanismo applicativo
dell’imposta.
Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui l’imposta a monte diviene esigibile ed è soggetto a
decadenza.
La detrazione non presuppone il pagamento dell’imposta al cedente o prestatore che ha emesso la fattura,
ma la fattura con addebito dell’Iva di rivalsa.
Per poter esercitare il diritto di detrazione, i contribuenti devono annotare nel registro degli acquisti le
fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa,
arte o professione (comprese le autofatture); l’importo detraibile risulta quindi dalla somma dell’Iva di
rivalsa annotata nel registro degli acquisti o dell’Iva a credito.
Il diritto di detrazione è soggetto a decadenza (entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto di
detrazione è sorto).
Il diritto di detrazione realizza la neutralità dell’Iva.

Esclusioni della detrazione


Tra le imposte che incidono sul diritto di detrazione, va in primo luogo menzionata la regola della
indetraibilità analitica, o specifica, secondo cui non è detraibili l’imposta relativa all’acquisto o
all’importazione di beni e di servizi direttamente destinati al compimento di operazioni esenti, o al
compimento di operazioni non soggette o escluse dal campo di applicazione dell’Iva.
In caso di acquisti ad uso promiscuo, ossia riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta, sia ad
operazioni non soggette, è detraibile solo la quota di imposta riferibile all’impiego imponibile.
Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell’attività
esercitata dal contribuente; perciò, il legislatore esclude la detraibilità dell’Iva relativa ad essi, in quanto
presume in modo assoluto la non inerenza.
Perciò non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto di aerei e imbarcazioni; l’imposta relativa all’acquisto
di auto è detraibile nella misura del 40%; limiti alla detraibilità si applicano anche per l’acquisto di
carburanti. Non è detraibile l’Iva relativa alla spesa di trasporto di persone, alla spesa di rappresentanza ed
alla spesa di alimenti e bevande. Per gli enti non commerciali la detrazione spetta solo per acquisto fatti
nell’esercizio di attività agricole o commerciali, purché gestiscano tali attività con contabilità separata.

Il pro-rata

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Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono soggette ad
imposta, ed il soggetto passivo Iva esercita sia attività che danno diritto, sia attività che non danno diritto
alla detrazione, la quota di Iva detraibile è calcolata in modo forfetario (pro-rata). Il criterio del pro-rata si
applica dunque quando il contribuente ponga in essere operazioni esenti in modo sistematico.
Il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla
detrazione. È quindi pari al risultato della frazione avente al numeratore l’ammontare delle operazioni con
diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e al denominatore la somma delle operazioni attive effettuate nello
stesso periodo.
Esempio: le operazioni imponibili sono 50, quelle esenti 100 la percentuale di detrazione è data da 50/150
quindi l’iva detraibile è pari a un terzo dell’imposta relativa agli acquisti.

Vi sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di detrazione, tra
cui le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti.
Inoltre l’impresa che effettua un’operazione imponibile esente in via occasionale conserva intatto il proprio
diritto di detrazione; in tal modo la neutralità del tributo non è intaccata da operazioni sporadiche.

La rettifica della detrazione


Le norme di detraibilità non sono applicate in via definitiva ma sulla base di una previsione dell’utilizzo che
sarà dato al bene o al servizio acquistato.
La detrazione può essere operata al momento dell’acquisto, senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo;
ma, se il bene o il servizio è impegnato in modo difforme, la detrazione operata deve essere rettificata in
base al concreto utilizzo che ne viene fatto. La percentuale di detraibilità può dunque variare di anno in
anno per effetto del mutamento del rapporto tra operazioni esenti e volume d’affari (pro-rata temporis). Più
precisamente è detraibile di regola l’intero ammontare dell’Iva dovuta sull’acquisto di beni ammortizzabili,
ma tale ammontare deve essere rettificato nei quattro anni successivi se si verifica una variazione della
percentuale di detrazione superiore a dieci punti.

Sezione Seconda: L’applicazione


Il numero di partita Iva, la fattura e i registri
Il primo adempimento imposto ai contribuenti è quello di identificarsi, cioè di presentare la dichiarazione di
inizio dell’attività: i soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, arte o professione e i non residenti
che costituiscono una stabile organizzazione devono farne dichiarazione al Fisco, il quale attribuisce al neo
contribuente un numero di partita Iva. I soggetti che intendono effettuare operazioni UE devono iscriversi
nell’archivio VIES (VAT Information Exchange System).

I soggetti passivi sono tenuti a emettere fattura per le operazioni che effettuano (e a registrare le fatture
emesse): l’obbligo riguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione delle imposte e,
quindi, non solo le operazioni imponibili, ma anche quelle non imponibili ed esenti.
La fattura deve essere datata e numerata in modo progressivo per anno solare e deve indicare:
 i soggetti fra cui è effettuata l’operazione, con il numero di partita del cedente o prestatore;
 oggetto dell’operazione, cioè natura, qualità e quantità dei beni ceduti e dei servizi prestati;
 base imponibile;
 valore normale degli altri beni a titolo di sconto, premio o abbuono;
 imponibile, aliquota e imposta;
 numero di partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore
dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l’indicazione della relativa norma;
 data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero di chilometri percorsi, delle
ore navigate o della ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi;
 annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.
La fattura è un documento che, nella dinamica dell’Iva, ha un particolarissimo rilievo, in quanto la sua
emissione vale come effettuazione della operazione imponibile e rende dovuta l’imposta in essa indicata, per
il solo fatto che è indicata in fattura.

Ogni soggetto passivo deve tenere, ai fini Iva, due registri:

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 uno per le operazioni attive: devono essere annotate entro quindici giorni dalla loro emissione le
fatture, le autofatture, le note di variazione, le dichiarazioni di intento. I commercianti al minuto
annotano l’ammontare globale delle operazioni effettuate in ciascun giorno.
 uno per gli acquisti: devono essere annotate le fatture passive, le autofatture, le note di variazione, le
bollette doganali; la registrazione è condizione per la detrazione.
Dal libro delle operazioni attive risulta l’Iva a debito, da quello delle operazioni passive l’Iva a credito: ogni
mese(ad ogni trimestre) dev’essere liquidata la differenza algebrica tra Iva a debito e Iva a credito.

Comunicazione delle operazioni attive


Allo scopo di fornire all’Agenzia delle Entrate dati utili per contrastare l’evasione, i soggetti passivi devono
comunicare telematicamente per ciascun cliente e fornitore, gli importi delle cessioni e delle prestazioni di
servizi effettuate e ricevute quando siano di importi superiori a 3000 euro (sono esonerati i contribuenti
minimi). Se non deve essere emessa fattura la comunicazione telematica deve essere effettuata per
operazioni di importo non inferiore a 3600 euro, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto (quando
pagamento con carta di credito o prepagate o di debito la comunicazione deve essere fatta dagli operatori
finanziari che le hanno emesse. Infine, i soggetti passivi Iva devono comunicare tutte le operazioni con
operatori aventi sede, residenza o domicilio in paesi a fiscalità privilegiata.

L’inversione contabile (reverse change)


Vi sono dei casi in cui l’obbligo di applicare l’imposta e di emettere la fattura con Iva è posto a carico del
cessionario o del committente. Vi è una inversione contabile, o obbligo rovesciato (Reverse Charge).
Il soggetto tenuto al reverse change è tenuto a emettere fattura, o a integrare la fattura ricevuta, e a
registrare il documento sia nel registro delle fattura emesse, sia in quello delle fatture ricevute, con l’effetto
che l’Iva a debito è pari all’Iva detraibile.

Vi è una inversione contabile quando un’operazione è effettuata nel territorio dello stato da un non residente,
che non può emettere fattura perché non ha una stabile organizzazione. Il cessionario o committente deve
registrare l’autofattura sia tra le vendite, sia tra gli acquisti.
Il meccanismo dell’inversione contabile si applica anche come strumento antifrode (il cessionario o il
committente è ritenuto più affidabile). Le inversioni si applicano ad esempio alle prestazioni di servizi rese,
nel settore dell’edilizia, da subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione.

Quando il soggetto che cede un bene o presta un servizio omette di fatturare la sua prestazione l’obbligo si
sposta sul cessionario o committente, che deve regolarizzare l’operazione ai fini iva. Il cessionario o
committente:
 se non riceve la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione deve presentare
all’Ufficio un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta;
 se riceve una fattura irregolare, deve presentare all’Agenzia delle entrate un documento che
regolarizza la fattura ricevuta, e versare l’imposta o la maggiore imposta eventualmente dovuta.
Il cessionario o committente che non regolarizza l’operazione è punito con sanzione amministrativa pari
all’imposta non fatturata, ma non è tenuto al pagamento dell’imposta.

Le note di variazione
Dopo che una fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba (o possa) essere apportata una
rettifica, in aumento o in diminuzione, all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta. Ciò può accadere per
ragioni molto varie: in conseguenza di eventi sopravvenuti, per rimediare ad errori ed inesattezze, ecc.
 La prima evenienza da prendere in considerazione è che, per eventi successivi all’emissione della fattura
o per inesattezza, vengano modificati gli estremi di una determinata operazione imponibile,
determinando un aumento dell’imponibile o dell’imposta. Quando ciò accade (ad esempio, perché viene
concordato un aumento del corrispettivo già fatturato), il cedente o prestatore deve emettere una nota di
variazione (nota di debito) in aumento, la cui disciplina non differisce da quella ordinaria delle fatture.
 Le ipotesi che possono dare adito a variazione in diminuzione sono varie: ad esempio, le vicende che
comportano l’eliminazione del contratto o la riduzione del corrispettivo (nullità, annullamento,
risoluzione, rescissione del contratto). Quando ciò accade, resta ferma la fattura già emessa, ed al fatto

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sopravvenuto può essere data rilevazione tributaria con la emissione di una nota di credito (nota di
variazione), di contenuto uguale e di segno contrario a quello della fattura originariamente emessa.
La nota di variazione, può essere emessa anche come rimedio all’inadempimento del debitore, che sia stato
assoggettato ad una procedura concorsuale o a una procedura esecutiva individuale.
Alla procedura di variazione si può ricorrere anche per rimediare, in aumento, ad inesattezza della
fatturazione o della registrazione. Gli errori materiali e di calcolo commessi nella registrazione o nella
liquidazione possono essere corretti mediante annotazione nei registri delle fatture emesse(se la variazione
comporta un aumento dell’imposta) e nei registri degli acquisti (se si tratta di variazione in diminuzione).

Volume d’affari. Contribuenti minori e minimi


Il regime degli adempimenti cui sono tenuti i soggetti passivi varia in ragione del volume di affari, che è
dato dall’ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di un anno solare, conteggiando tutte
le operazioni che devono essere registrate. E poiché sono soggette a registrazione sia le operazioni
imponibili, sia quelle non imponibili, sia quelle esenti, il volume d’affari è dato dalla somma di tutte le
operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo.
Sono definiti contribuenti minori i contribuenti il cui volume d’affari non supera un dato ammontare
(400.000€ annui per le imprese che prestano i servizi e per i professionisti; 700.000€ per le altre imprese). I
contribuenti minori possono effettuare le liquidazioni periodiche e i versamenti con cadenza trimestrale e
possono adempiere gli obblighi mediante tenuta di un bollettario.
Contribuenti minimi sono inoltre le persone fisiche che esercitano attività di impresa, arti o professioni e che
conseguono ricavi o percepiscono compensi non superiori a determinati limiti. Essi non addebitano l’Iva e
non hanno diritto alla detrazione.

Versamenti, eccedenze e rimborsi


Ogni mese i contribuenti soggetti al regime normale devono calcolare l’Iva a debito e l’Iva a credito; la
differenza deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo. La differenza se a credito, è riportata
in avanti.
Vi sono poi soggetti che liquidano l’imposta trimestralmente (da versare il 16 del secondo mese
successivo al trimestre).
Alla fine dell’anno, entro il 27 dicembre, deve essere fatto un versamento a titolo d’acconto, in misura pari
ad una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dell’anno precedente.
Con la dichiarazione annuale è effettuata la liquidazione finale, basata sul calcolo dell’Iva a debito e
dell’Iva a credito relative all’anno solare; il versamento della somma dovuta in base alla dichiarazione
annuale deve essere eseguito entro il 16 marzo dell’anno successivo.

La determinazione finale annuale del tributo, che il contribuente espone nella dichiarazione annuale, può
comportare:
 un debito: l’Iva a debito deve essere versata, ma il contribuente può effettuare la compensazione con i
crediti relativi ad altre imposte.
 eccedenza: l’eccedenza è un credito del contribuente che può essere compensato con debiti d’imposta
diversi dall’iva, riportato a nuovo oppure chiesto a rimborso. La compensazione o il riporto a nuovo è
la regola. Il rimborso è riservato a chi:
 cessa l’attività;
 esercita in prevalenza attività che comportano vendite con aliquote inferiori a quelle degli acquisti;
 effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il 25% della sua attività;
 opera prevalentemente fuori del territorio dello stato, ai non residenti;
 presenta una dichiarazione a credito per due anni di seguito.
L’esecuzione dei rimborsi, effettuata prima della scadenza del termine per la rettifica della dichiarazione, è
circondata da particolari cautele: il contribuente deve garantire la restituzione, nell’eventualità che il
rimborso si rilevasse indebito: deve presentare una garanzia.
Il rimborso ha annualmente per oggetto il credito che emerge dalla dichiarazione annuale, ma talune
categorie di contribuenti possono anche richiedere il rimborso dei crediti emergenti dalle liquidazioni
infrannuali. Sono, questi, i rimborsi accelerati, che possono essere richiesti dai soggetti passivi che
effettuano in modo prevalente operazioni attive con aliquote inferiori a quelle degli acquisti e dai soggetti
passivi la cui operazioni attive sono costituite, per almeno il 25%, da operazioni non imponibili.

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Split payment
L’art. 17-ter del D.P.R. n.633 prevede che alcune pubbliche amministrazioni, invece di versare l’Iva di
rivalsa ai propri fornitori, debbono versarla direttamente all’erario. Lo split payment non riguarda le
pubbliche amministrazioni che effettuano acquisti di beni o servizi nell’esercizio di attività commerciali
(soggetti passivi Iva).
Chi emette la fattura applica normalmente l’Iva ma l’acquirente (pubblica amministrazione) in sede di
pagamento si limita a pagare solo l’imponibile al fornitore, pagando l’Iva direttamente allo Stato. Per questo
nella fattura ci sarà l’annotazione “scissione dei pagamenti” e il venditore non dovrà computare l’imposta
nella liquidazione periodica.

Dichiarazione annuale e opzioni


La dichiarazione annuale deve essere presentata tra il 1° Febbraio e il 31 Luglio di ogni anno, ma la
trasmissione in via telematica è effettuata entro il mese di Novembre da parte dei soggetti abilitati. La
dichiarazione annuale deve essere presentata da tutti i soggetti passivi del tributo, anche se nel corso
dell’anno non siano state fatte operazioni imponibili (sono esonerati i contribuenti che nell’anno solare
precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti). Nella dichiarazione devono essere riportati,
sulla scorta delle registrazioni fatte, l’ammontare delle operazioni attive e delle operazioni passive;
l’ammontare dell’imposta dovuta e delle detrazioni ; i versamenti effettuati nel periodo d’imposta;
l’imposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito. La mancata dichiarazione comporta una sanzione.
La dichiarazione Iva, in larga misura, è una mera riproduzione di dati preesistenti, risultanti dai registri Iva.
Anche la dichiarazione annuale Iva può contenere delle opzioni. Per esempio, in sede di dichiarazione, il
contribuente che risulti a credito sceglie se riportare a nuovo il credito o chiederne il rimborso oppure può
decidere in certi casi se applicare il regime normale oppure optare per un regime speciale. Va però tenuto
presente che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta si desumono da comportamenti
concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili.

Presunzione di acquisto e di vendita


Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente
svolge le proprie operazioni. Per vincere la presunzione occorre provare che i beni:
 sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;
 sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori,
di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della
proprietà.
I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono
acquistati se il contribuente non dimostra di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della società.

Fatture per operazioni inesistenti


In campo Iva sono frequenti le frodi attuate con false fatturazioni. Può accadere che vi sia un soggetto
passivo che incassa l’Iva ma che non la versa allo Stato. Ci sono società, dette cartiere, che hanno come
scopo quello di emettere fatture false. Può però accadere che successivamente il cessionario rivenda i beni
applicando correttamente l’Iva, ma dopo che si è verificato un salto d’imposta detratta dal cessionario ma
non versata dal cedente nel precedente passaggio.
Le fatture false riguardano operazioni inesistenti dal punto vista oggettivo o soggettivo (la fattura si
riferisce ad una operazione effettiva ma posta in essere da un soggetto diverso da colui che è indicato in
fattura.
L’art. 21 DPR 633 dispone che: se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i
corrispettivi o le imposte sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero
ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni in fattura. L’imposta è dovuta in sostanza a titolo di
sanzione.
Il cessionario che ha partecipato alla frode non ha diritto di detrazione a meno che sia estraneo alla frode
(non poteva e non aveva conoscenza della frode).

Rimborso dell’Iva non dovuta

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Il soggetto passivo che ha applicato e versato indebitamente l’imposta, ha diritto al rimborso, che deve
essere richiesto all’Agenzia delle entrate nel termine di decadenza biennale.
Il cessionario che ha pagato indebitamente l’Iva non può detrarla né può agire con azione di rimborso. Può
solo richiedere la restituzione al cedente con azione di ripetizione dell’indebito dinanzi al giudice nel
termine ordinario di prescrizione (10 anni). Qualora il cessionario o il committente agisca nei confronti del
cedente quando è ormai decorso il termine per il soggetto passivo, il termine dev’essere disapplicato.

Sezione terza: profili transnazionali


Il criterio di territorialità
Il principio di territorialità svolge un ruolo di grande rilievo nella disciplina dell’Iva. Ai fini di tale principio,
rilevano due ambiti territoriali: quello statale nazionale (territorio della Repubblica italiana) e quello
comunitario (territorio dell’Unione Europea).
Dal punto di vista della territorialità, occorre distinguere tra: operazioni nazionali (o interne), operazioni
intracomunitarie; operazioni extracomunitarie. È solo in riferimento a queste ultime operazioni che si può
parlare realmente di importazioni e di esportazioni.
Dal punto di vista spaziale, il campo di applicazione dell’Iva è il territorio dello Stato: cessioni di beni e
prestazioni di servizi rilevano in quanto sono effettuate nel territorio dello Stato.
Inoltre, le nozioni di importazione e di esportazione presuppongono la nozione di territorio; la disciplina
delle importazioni e quella delle esportazioni, quindi, postulano il principio di territorialità.
Con una normativa assai complessa ed articolata, il legislatore definisce il territorio statale e i criteri che
localizzano nello stato le operazioni soggette ad imposta. Quindi per le prestazioni di servizi rese nei
confronti dei soggetti passivi (servizi business-to-business) si applica il criterio territoriale del luogo del
committente; invece, per le prestazioni rese nei confronti dei privati (servizi business-to-consumer) vige il
criterio del domicilio o residenza del soggetto che presta il servizio. Pertanto, le prestazioni rese da una
impresa non residente ad una impresa residente si considerano effettuate in Italia; l’imposta deve essere
applicata dall’impresa italiana con il reverse charge (autofatturazione). Per la cessione di beni vale il luogo
in cui si trovano beni ceduti al momento della cessione.

Le operazioni intracomunitarie.
Il trasferimento di beni all’interno della Comunità non è soggetto a controlli fiscali e alla tassazione
doganale. Gli acquisti intracomunitari non sono importazioni ed esportazioni in senso tecnico, ma acquisti
intracomunitari e cessioni intracomunitarie.
Il regime delle operazioni intracomunitarie è fondato sul principio di tassazione nel paese di destinazione,
per cui le vendite tra operatori economici (tra soggetti passivi iva) all’interno della comunità sono tassate a
carico del compratore, ossia nello Stato di destinazione.
I controlli delle amministrazioni fiscali sono fatte a posteriori, come per l’Iva interna. A tal fine è stato
creato un sistema di scambio rapido di informazioni tra le amministrazioni fiscali nazionali e le imprese
devono dichiarare trimestralmente le transazioni effettuate con imprese di altri paesi comunitari.
La disciplina degli acquisti intracomunitari differisce da quella delle importazioni (da paesi
extracomunitari) perché solo per le importazioni l’Iva è riscossa dalla dogana, al momento dello
sdoganamento.
Nel caso, invece, di acquisti intracomunitari, non vi sono operazioni di sdoganamento. Il soggetto Iva di
un Paese comunitario che cede il bene ad un soggetto Iva di un altro Paese comunitario deve emettere la
fattura su cui l’operazione dev’essere indicata come non imponibile(da parte del cedente).
L’acquirente deve emettere autofattura e registrare l’operazione sia nel registro delle operazioni emesse, sia
nel registro degli acquisti.
Nel caso invece in cui l’acquirente sia un consumatore finale (o come anche si dice un privato),l’operazione
è imponibile a carico del venditore (e quindi nel paese del cedente, come se l’operazione avvenisse
all’interno di quel mercato).
Ai consumatori finali è assicurata ampia libertà di effettuare acquisti in qualsiasi Paese comunitario; il bene
così acquistato (tassato con Iva nel Paese in cui avviene l’acquisto) è liberamente trasportabile e
consumabile in altri Paesi( ad esempio, nello Stato di residenza). Gli acquisti intracomunitari fatti da
consumatori finali non sono acquisti intracomunitari in senso tecnico: essi non sono tassati nei Paesi di
destinazione ma nel Paese di origine(debitore d’imposta verso l’erario è dunque il venditore).

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Le operazioni extracomunitarie. Le importazioni.
In materia di trattamento degli scambi con l’estero, le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al
principio della “tassazione nel Paese di destinazione” o a quello della “tassazione nel paese di origine”.
L’Italia e gli altri Paesi dell’Unione europea hanno adottato il primo principio: ciò comporta, da un lato, la
tassazione delle importazioni e, dall’altro, la detassazione delle esportazioni. I beni importati sono tassati
come quelli prodotti nello Stato, mentre quelli esportati non sono soggetti ad imposte (la cessione
all’esportazione è operazione non imponibile) e comportano la restituzione dell’imposta che ha gravato su
tali beni all’interno dello Stato.
Le importazioni, quindi, costituiscono operazioni imponibili: l’Iva sulle importazioni è un tributo
doganale (un diritto di confine), amministrato dagli uffici doganali ed applicato secondo le leggi doganali.
L’Iva sulle importazioni ha una funzione diversa rispetto all’Iva sugli scambi interni: essa duplica il tributo
interno, allo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni provenienti dal territorio extracomunitario a
quello dei beni prodotti all’interno della Comunità.
Più precisamente, l’Iva all’importazione ha come base imponibile il valore della merce determinato secondo
le disposizioni doganali; è accertata, liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione doganale; si
applicano le norme doganali anche in materia sanzionatoria.

I depositi fiscali
Il diritto tributario prevede tre tipi di deposito: il deposito doganale (merci non comunitarie soggette ai diritti
doganali) il deposito fiscale (prodotti nazionali e comunitari soggetti ad accisa), il deposito Iva (prodotti
nazionali e comunitari soggetti ad Iva).
I depositi fiscali Iva sono dei depositi (in senso fisico) che consentono di sospendere l’applicazione
dell’imposta sui beni che vi sono immessi.
I beni provenienti da altri Paesi comunitari, o dal altri paesi extracomunitari, che sono immessi fisicamente
nel deposito, non sono assoggettati (temporaneamente) ad imposta. I beni extracomunitari potranno essere
inseriti all’interno di un deposito IVA soltanto dopo essere stati sdoganati. Vi sono dunque operazioni che, se
relative a beni introdotti in un deposito iva, sono temporaneamente non soggette ad imposta;l’imposta si
applica quando il bene è estratto dal deposito: il cessionario, che estrae il bene, deve emettere autofattura o
integrare la fattura emessa dal cedente. La successiva cessione in italia comporterà l’emissione di fattura con
addebito dell’iva, come per tutte le cessioni interne. I depositi iva agevolano gli scambi commerciali in
ambito UE perché l’introduzione delle merci nel deposito comporta il differimento dell’imposta al momento
della loro estrazione dal deposito.
Il maggior vantaggio e più percepibile per un’azienda che utilizza tale strumento, è il fatto che
finanziariamente parlando si ottiene un differimento nel momento in cui l’imposta deve essere assolta; di
conseguenza, ciò consente alle imprese di ridurre il ricorso al mercato del credito (qualora necessario),
riducendo a sua volta gli oneri finanziari che possono pesare sulla stessa.

Le esportazioni
Dal 1° Gennaio 1993, le cessioni di beni trasportati o spediti al di fuori della Comunità sono soggette a
norme diverse da quelle riguardanti le cessioni intracomunitarie (pur se, nei due casi, la regola generale è
quella della non imponibilità).
Le esportazioni non sono soggette ad imposta; esse sono dette, convenzionalmente, operazioni non
imponibili (dizione che, come sappiamo, le differenzia dalle operazioni escluse e da quelle esenti); sono
anche dette “operazioni ad aliquota zero”, perché non scontano imposta ma, come le operazioni imponibili,
danno diritto alla detrazione delle imposte dovute o pagate sulle operazioni a monte.
Le operazioni “non imponibili” sono di tre specie:
 accessioni all’esportazione;
 operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione;
 servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.

Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari


Le imprese che vendono all’estero parte della loro produzione sono permanentemente in credito verso il
fisco. Per attenuare questo fenomeno (che può essere anche di grave pregiudizio verso gli esportatori, che
sono costretti a versare al proprio fornitore somme per Iva di rivalsa, di cui dovrà attendere il rimborso dal
fisco), si prevede che l’esportatore possa acquistare senza imposta nelle operazioni “triangolari”.

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L’ultimo passaggio interno di un bene può essere detassato nelle esportazioni triangolari, che si hanno
quando il bene è ceduto ad un soggetto residente che lo esporta per cui, su incarico del cessionario residente,
i beni vengono inviati all’estero direttamente dal cedente. Si ha questa operazione, ad esempio, quando
l’esportatore non è produttore del bene che vende all’estero e lo ordina all’impresa che lo produce (o lo
commercia), incaricandola di consegnarlo direttamente all’acquirente estero.
Tale tipo di esportazione richiede l’intervento di tre soggetti (cedente, cessionario residente e acquirente
estero) e si realizza con due passaggi “non imponibili”: il primo dal cedente al cessionario (l’impresa
esportatrice) e il secondo da quest’ultimo all’operatore straniero.
Il cedente emette la fattura nei confronti del cessionario, ma invia direttamente i beni all’estero; il
cessionario, a sua volta, emette la fattura nei confronti dell’acquirente estero. Abbiamo quindi due passaggi
di proprietà e due fatture, ma un solo passaggio fisico dei beni. Con tale congegno, l’imposta-oltre a non
essere applicata sul passaggio esterno (esportazione) non è applicata neppure sull’ultimo passaggio interno.
L’esportatore acquista il bene in Italia in regime di non imponibilità, con il vantaggio finanziario di non
dover versare al cedente un’Iva di cui si troverà ad essere creditore verso lo Stato.
Quando la triangolazione ha per oggetto cessioni intracomunitarie, l’ultimo cessionario è tenuto a tassare
l’operazione di acquisto nel territorio del proprio Stato (secondo il regime degli “acquisti intracomunitari”).

Cessioni non imponibili ad esportatori abituali


L’acquisto senza imposta è permesso anche ai esportatori abituali, cioè ai soggetti che, in un dato periodo
di tempo, hanno effettuato esportazioni per almeno il 10% del loro volume di affari. Ad essi viene concesso
il diritto di acquistare, nell’anno successivo, la stessa quantità di beni senza pagamento di Iva.
Il regime di “non imponibilità” può riguardare, dunque, oltre che le esportazioni, anche le cessioni interne
agli esportatori abituali. La norma è fondata sulla presunzione che vi sia continuità nelle esportazioni di
un’impresa.
L’esportatore deve previamente manifestare per iscritto al suo fornitore l’intento di avvalersi della facoltà di
effettuare acquisti senza applicazione dell’imposta mediante un atto formale (c.d. dichiarazione d’intenti).
L’esportatore può avvalersi di tale facoltà nei limiti del plafond. Ciò non obbliga ad esportare il bene
acquistato senza imposta. Se il bene è esportato, l’acquisto in Italia senza pagamento di una imposta
equivale a definitiva non tassazione di quel bene. Se invece il bene è rivenduto in Italia, l’Imposta sarà
applicata sulla rivendita nel mercato interno.
Questo meccanismo può comportare operazioni fraudolente da parte di chi acquista beni senza iva
esibendo al fornitore una dichiarazione di intento falsa, per poi rivenderli applicando l’iva, ma omettendo di
versarla al fisco, quindi è stato introdotto l’obbligo di comunicazione telematica delle dichiarazioni
d’intento per mettere in grado l’amministrazione finanziaria di effettuare controlli tempestivi.

Le operazioni dei non residenti. La stabile organizzazione


I non residenti possono agire in Italia per adempiere gli obblighi, o esercitare i diritti, connessi all’Iva in tre
modi:
 mediante identificazione diretta: avviene a seguito di apposita dichiarazione e della attribuzione di un
numero di partita Iva.
 mediante nomina di un rappresentante fiscale: il non residente può inoltre nominare un
rappresentante fiscale, incaricandolo di adempiere gli obblighi, ed esercitare i diritti, derivanti
dall’applicazione dell’imposta (presentazione della dichiarazione, riscossione dei rimborsi, ecc).
 mediante una stabile organizzazione: i non residenti operano in Italia mediante identificazione diretta
o mediante il rappresentante fiscale solo se non vi è stabile organizzazione. Ben altra è la disciplina se
vi è stabile organizzazione.
La normativa Iva non fornisce alcuna definizione di stabile organizzazione: sono perciò le elaborazioni
giurisprudenziali, che utilizzano (analogicamente) anche la definizione che si rinviene nelle convenzioni
internazionali in materia reddituale; l’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico)
definisce stabile organizzazione una struttura dotata di risorse materiali ed umane deputate alla gestione di
una effettiva attività d’impresa che non sia meramente proprietaria o ausiliaria, ma se esclude che nell’Iva
abbia cittadinanza la stabile organizzazione personale.
Dobbiamo considerare che un non residente può effettuare operazioni sia attive, sia passive, in Italia. Se un
soggetto passivo non residente (senza stabile organizzazione in Italia) effettua operazioni attive nei confronti
di soggetti passivi di imposta residenti in Italia, gli obblighi fiscali devono essere adempiuti dai cessionari o

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committenti italiani, applicando il reverse charge. Se dunque un’impresa non residente vende un bene, o
presta un servizio, ad una impresa residente, è l’impresa residente che deve sottoporre ad imposta
l’operazione, mediante autofattura.
Se vi è una stabile organizzazione, il non residente non può operare con la identificazione diretta o nominare
un rappresentante fiscale, ma deve operare solo mediante la stabile organizzazione. Le operazioni effettuate
dalla stabile organizzazione devono essere fatturate dalla stabile organizzazione.
I soggetti passivi non residenti in Italia possono recuperare l’imposta assolta sugli acquisti di beni e di
servizi effettuati in Italia solo per tramite della propria stabile organizzazione.
Nel caso in cui un soggetto non residente effettui operazioni imponibili in Italia nei confronti di privati
consumatori(ai quali non è imposta l’inversione contabile), l’Iva dovrà essere assolta mediante stabile
organizzazione italiana,anche se l’operazione non è riferibile alla stabile organizzazione.

Il commento elettronico diretto


La direttiva 2002/38/CE prevede la tassazione dei beni digitalizzati immessi al consumo nell’UE e la
detassazione di quelli che, forniti da operatori dell’UE, sono destinati al consumo al di fuori dell’Unione.
La direttiva muove dal presupposto che tutte le operazioni del commercio elettronico siano da qualificare
come prestazioni di servizi ed il luogo di tassazione è sempre quello in cui risiede il cliente, ossia il luogo
di utilizzazione.

Le frodi carosello
Sono frequenti le frodi realizzate in ambito UE, tra cui le frodi carosello, nel cui schema vi è innanzitutto
una società Alfa che effettua una cessione intracomunitaria (cessione non imponibile) ad una società Beta
(cartiera – missing trader) residente in un altro Stato membro. La società Beta è un soggetto interposto che
acquista il bene senza pagarne l’Iva e la rivende a Gamma (broker) che paga l’Iva di rivalsa a Beta e rivede
il bene.
La società Beta quindi acquista senza pagare l’Iva e vende con Iva (incassa l’Iva sulle vendite e poi
scompare non versandola al fisco). Il danno è duplice. Da un lato Beta che non versa l’Iva che ha incassato
da Gamma, dall’altra parte Gamma acquisisce il diritto di detrazione per cui il fisco diventa debitore verso
Gamma. Il perno della frode è dunque Beta. L’omesso versamento dell’Iva è stato previsto che sia reato.
La frode carosello vera e propria si verifica quando la società Gamma non vende al consumatore finale ma
ad una società di un altro Stato membro la quale rivende ad Alfa. I beni tonano così al punto di partenza. Al
fine di occultare la frode a volte tra il missing trader e il broker vengono frapposte delle società cuscinetto
(buffer), che potrebbero essere ignare alla frode, le quali acquistano da Beta e vendono a Gamma
applicando un loro margine di guadagno.
Si può verificare anche una distorsione della concorrenza perché i beni possono essere venduti a prezzi più
competitivi.
Il broker ha diritto alla detrazione se è estraneo alla frode. Per contrastare questi fenomeni il legislatore ha
previsto in alcuni casi che il cessionario sia coobbligato con il suo fornitore per il pagamento dell’Iva.

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CAPITOLO SETTIMO: L’imposta di registro
Le imposte sugli affari e l’imposta di registro (imposta indiretta)
L’imposta di registro rientra nella categoria delle imposte sugli affari, che comprende:
 le imposte sugli atti e negozi giuridici (imposta di bollo);
 le imposte sugli scambi o sulla cifra d’affari (imposta sul valore aggiunto);
 le imposte sui trasferimenti e sulla circolazione della ricchezza (imposta di registro, imposta sulle
successioni, imposta ipotecaria e catastale).
L’imposta di registro è solitamente definita come imposta sui trasferimenti (sono tassati perché sono una
manifestazione indiretta di ricchezza). Tuttavia l’imposta ha un campo di applicazione più vasto, in quanto
sono soggetti ad imposta di registro anche atti non traslativi.
L’imposta di registro trae la sua origine dall’obbligo o dalla volontà, da parte dei cittadini, di annotare ogni
atto scritto (contratti, scritture private, costituzione di enti o di società, sentenze, decreti, ecc.) presso
un registro pubblico, allo scopo di non poterne più modificare la data e il contenuto.

Presupposto e natura del tributo


Il tributo del registro può atteggiarsi come:
 Imposta: quando il tributo è rapportato in ragione proporzionale al valore dell’atto registrato (in questo
caso il tributo trova la sua ratio nella stipulazione o formazione di un atto a contenuto economico assunto
dal legislatore come indice di capacità contributiva).
 Tassa: quando è dovuta in forma fissa; in tal caso ha come presupposto la prestazione di un servizio,
cioè la registrazione di un atto.

Richiesta di registrazione e registrazione d’ufficio


La registrazione avviene a seguito di richiesta o d’ufficio. Vanno distinte tre categorie:
 atti soggetti a registrazione in termine fisso: la legge pone a carico di determinati soggetti l’obbligo di
richiederne la registrazione entro un dato termine.
 Atti soggetti a registrazione in caso d’uso: non vi è alcun obbligo di richiedere la registrazione; ma l’atto
non può essere usato se non è stata previamente effettuata la registrazione. La registrazione non è un
obbligo ma un onere.
 Atti non soggetti a registrazione: è ammessa la registrazione volontaria, essendo previsto che per
qualsiasi atto scritto può chiederne la registrazione chiunque vi abbia interesse.

La richiesta di registrazione comporta la materiale presentazione dell’atto all’ufficio dell’Agenzia delle


entrate, che liquida l’imposta e ne richiede il pagamento. Le richieste devono essere precedute dal pagamento
dei tributi, autoliquidati dal richiedente. Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del

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versamento e, se risulta dovuta una maggiore imposta, notificano entro trenta giorni dalla presentazione del
modello informatico, un avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata.
Di regola, la registrazione avviene a seguito di richiesta di parte, ma se non è stato osservato l’obbligo di
richiederla, la registrazione è fatta d’ufficio.
La disciplina della registrazione d’ufficio si articola nel modo seguente:
 per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali la registrazione d’ufficio è possibile sol che si rinvengano
gli estremi di atti non registrati;
 il problema della riservatezza si pone per le scritture private non autenticate. Per esse, quando non sia
stato osservato l’obbligo della richiesta di registrazione in termine fisso, la registrazione d’ufficio è
prevista solo quando le scritture siano depositate presso pubblici uffici, quando l’amministrazione
finanziaria ne sia venuta legittimamente in possesso oppure quando l’amministrazione ne abbia avuta
visione nel corso di accessi, ispezioni o verifiche ai fini di altri tributi.
 Per i contratti verbali e per le operazioni societaria la registrazione può essere effettuata d’ufficio sulla
base di prove anche presuntive.

Atti da registrare in termine fisso e atti da registrare in caso d’uso


Al Tuir è allegata una tariffa, divisa in due parti: la prima elenca gli atti da registrarsi in termine fisso, la
seconda da registrare in caso d’suo (segue quella per cui non vi è obbligo).
Sono da registrare in termine fisso gli atti per i quali vi è l’obbligo di richiederne la registrazione entro venti
giorni dalla data dell’atto. In generale sono da registrare in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale (ad eccezioni di quelli che rientrano nell’altra tariffa).
In realtà il numero di atti da registrare in termine fisso non sono tanti, perché gli atti della vita commerciale
sono da registrare solo in caso d’suo (atti scritti indicati nella tariffa, contratti verbali come la locazione o
affitto di beni immobili, operazioni societarie come istituzione o trasferimento in Italia della sede legale, atti
formati all’estero come quelli che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà di beni immobili).

Sono da registrare in caso d’suo quando un atto sia deposito, per essere acquisito agli atti, presso le
cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative. Per uso si intende l’uso dell’atto ai fini
amministrativi, ossia la sua produzione in un procedimento amministrativo. Non vi è onere quando il deposito
sia obbligatorio per legge o regolamento. In sostanza i contratti più ricorrenti sono soggetti a registrazione
solo in caso d’suo, e poiché infrequente che si verifichi il caso d’uso per un contratto commerciale, si
comprende perché in genere i contratti per i quali sorge l’obbligo di registrazione sono soprattutto quelli
estranei alla vita ordinaria delle imprese.

Modalità ed effetti della registrazione


La registrazione consiste nell’annotazione in apposito registro dell’atto o della denuncia e della richiesta di
registrazione (in caso di mancanza). La registrazione ha un doppio effetto di natura probatoria: attesta
l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa.
La registrazione ha inoltre effetto di liberalizzare il rilascio di atti formati o autenticati da pubblici ufficiali (i
notai non possono rilasciare né l’originale né la copia prima che gli atti siano registrati). Il pagamento
dell’imposta di registro condiziona quindi l’utilizzo degli atti giuridici (eccezioni: il rilascio di copia delle
sentenze da utilizzare per la prosecuzione del giudizio o procedere a procedure di esecuzione forzata).

I soggetti passivi
Gli obbligati possono essere distinti in tre gruppi:
 soggetti obbligati sia a richiedere la registrazione sia a pagarla: scritture privati non autenticate,
contratti verbali, atti formati all’estero.
 Soggetti obbligati insieme con le parti degli atti: per le scritture private autenticate e atti pubblici
l’obbligo di richiederne la registrazione è a carico dei notai. Per tali atti i notai sono tenuti a pagare solo
l’imposta principale (come responsabili d’imposta) ma non sono tenuti a pagare le imposte
complementari e suppletive.
 Soggetti obbligati a richiedere la registrazione ma non a pagare l’imposta: cancellieri e segretari,
impiegati dell’Amministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza sono obbligati a
chiederne la registrazione degli atti per i quali è prevista la registrazione d’ufficio.

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L’interpretazione degli atti. Il collegamento negoziale
L’imposta di registro è qualificata imposta d’atto per indicare che si tratta di un tributo che colpisce l’atto
sottoposto a registrazione senza tenere conto di elementi extratestuali.
L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione,
anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente. L’art. 20 indica che l’interprete deve attenersi alla
tipologia ed agli effetti giuridici degli atti. La sostanza dell’atto prevale sulla forma.
L’imposta di registro non colpisce l’atto in quanto documento ma l’atto in quanto produttore di effetti
giuridici.
La comune intenzione delle parti evocata nel codice civile per l’interpretazione dei contratti (nell’interpretare
il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzioni delle parti e non limitarsi al senso letterale)
non ha rilievo nell’interpretazione del contratto ai fini fiscali, soprattutto se ricorrono intenti elusivi. È stata
ravvisata anche la possibilità di dare rilievo al collegamento tra più atti, quando siano espressione di un
disegno unitario e di un’unica causa. Poiché la cessione di azienda è soggetta ad imposta di registro, mentre
sulla cessione di singoli beni si applica l’Iva, può accadere che i contribuenti (preferendo la tassazione
dell’Iva) realizzino una cessione di azienda camuffandola come cessione di singoli beni. La giurisprudenza
ritiene che debbano essere presi in esame complessivamente i diversi atti di cessione, per valutare se sia stato
ceduto il complesso aziendale.

Gli atti complessi


L’art. 21, comma 1, dispone che se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per
la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Si
applicano più imposte anche in caso di collegamento negoziale, se la pluralità delle cause dei singoli negozi
portano ad escludere che le disposizioni possano ritenersi derivanti le une dalle altre.
L’art. 21, comma 2, dispone che si applica una sola imposta nel caso in cui la pluralità di disposizioni
dell’atto complesso sia riconducibile ad un’unica causa.
L’art. 21, comma 3, esclude da imposta di registro le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le
disposizioni cui esse si riferiscono. Secondo un principio generale dell’imposta di registro, quando un unico
disegno negoziale è realizzato con più atti, l’imposta proporzionale si applica su un atto soltanto, mentre
l’altro è tassato in misura fissa. Si collegano a tale criterio regole impositive (i contratti preliminari sono
soggetti a tassa fissa, la normale imposta proporzionale sarà poi applicata al contratto definitivo; in caso di
stipulazione di un contratto e di successiva risoluzione, il contratto è tassato in misura proporzionale, ma si
applica la tassa fissa per la risoluzione ecc).

Enunciazione di atti non registrati


L’art. 22 del T.u. del registro prevede che: se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o
contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la
enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

Alternatività tra registro e Iva


Imposta proporzionale di registro e Iva sono tributi alternativi. Per evitare doppia tassazione la legge ha
sancito che gli atti soggetti ad Iva scontano l’imposta in misura fissa (non imposta proporzionale).
Quando si applica l’Iva, le scritture private si registrano solo in caso d’uso e a tassa fissa; gli atti pubblici e le
scritture privare autenticate si registrano in termine fisso, ma il tributo dovuto è la tassa fissa.

Misure antiabuso. Presunzione di liberalità


L’imposta di registro è collegata non tanto alla natura economica degli atti, ma alla natura e agli effetti
giuridici. Ci sono infatti atti o contratti che possono prestarsi alla realizzazione di scopi pratici come per
esempio norme specifiche intese ad impedire condotte elusive, come quella secondo cui i trasferimenti tra
coniugi o parenti in linea retta si presumono donazioni, se l’ammontare dell’imposta di registro e ogni altra
imposta per il trasferimento risulti inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo
gratuito.

Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze


Nei trasferimenti immobiliari le accessioni, i frutti pendenti e le pertinenze si presumono trasferiti
all’acquirente, a meno che siano esclusi espressamente dalla vendita o si provi, con atto che abbia acquistato

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data certa mediante registrazione, che appartengono ad un terzo o sono stati ceduti all’acquirente da un terzo.

Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile


Un contratto può prevedere che una parte si riserva la facoltà di nominare successivamente la persona che
acquista i diritti e assume gli obblighi nascenti dal contratto. La dichiarazione di nomina deve essere
comunica entro tre giorni dalla stipulazione salvo diverso termine stabilito tra le parti.
Agli effetti dell’imposta di registro, la dichiarazione di nomina, se fatta entro tre giorni, viene tassata in
misura fissa. Negli altri casi viene tassata con la stessa imposta che è dovuta per l’atto cui si riferisce la
dichiarazione di nomina. Questa norma è diretta ad impedire che con l’artificio del contratto per persona da
nominare, taluno possa acquistare per se con l’intento di rivendere ad un terzo senza far risultare il doppio
trasferimento.

Nullità dei patti contrari alla legge del registro


L’art. 62 T.u. prevede che: i patti contrari alle disposizioni del presente Testo Unico, compresi quelli che
pongono l’imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente, sono nulli anche fra le parti.
La norma nella parte in cui sancisce la nullità dei patti contrari alla legge di registro corrisponde alla norma
del codice civile che prevede la nullità contratti contrari alle norme imperative. Non è nulla la clausola con cui
le parti stabiliscono che l’imposta è a carico di una di esse: tale clausola ha effetto solo tra le parti e non ha
alcun effetto nei confronti del fisco.

Atti invalidi e atti dichiarativi della nullità


L’imposta di registro è dovuta anche sugli atti invalidi. La nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa
dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta (a prescindere dalla sua validità o
efficacia – imposta d’atto).
La restituzione dell’imposta pagata per la registrazione di un atto invalido è ammessa, per la parte eccedente
la misura fissa, solo se sussistono tre condizioni:l’invalidità non deve essere imputabili alle parti; la nullità e
l’annullabilità dell’atto registrato siano sanciti da una sentenza passata; l’atto non sia suscettibile a ratifica,
conferma o convalida.
Collegato al problema dell’imposta dovuta sugli atti nulli è quello relativo all’imposta dovuta sugli atti che
accertano la nullità. La giurisprudenza ritiene che un atto traslativo, nullo tra le parti sia da considerare
efficace ai fini fiscali; di conseguenza, l’atto dichiarativo della nullità sarebbe, sempre solo ai fini fiscali,
anch’esso traslativo da tassare quindi con l’imposta proporzionale prevista per gli atti traslativi.

La Direttiva sulla raccolta di capitali e la tassazione dei conferimenti


La Direttiva prevede l’istituzione di una imposta sui conferimenti, da applicare una sola volta ed unicamente
nello Stato in cui ha sede la direzione effettiva o la sede statutaria della società (la raccolta è generalmente
tassata mediante imposte sui conferimenti di capitali in società, sugli aumenti di capitale ed altre operazioni di
organizzazione societaria,imposte di bollo sui titoli emessi a fronte del finanziamento e i tributi sui contratti di
borsa). I presupposti dell’imposta sono:
 costituzione di una società di capitali;
 trasformazione di una società di capitali in una società che non sia di capitali;
 aumento di capitale sociale;
 aumento del patrimonio sociale.
Sono inoltre tassati i trasferimenti della sede effettiva o statutaria di una società.
Il regime fiscale risponde al criterio secondo cui, è tassato il trapasso di un bene dall’economia privata a
quella imprenditoriale mentre non sono da tassare i fatti di riorganizzazione interna al sistema produttivo,
quali sono le fusioni, le scissioni e i conferimenti di società.

La tassazione delle sentenze


Quando si conclude un procedimento giudiziario, il fascicolo viene trasmesso dalla cancelleria all’Agenzia
delle entrate, la quale liquida il tributo dovuto sulla sentenza e sugli atti presenti nel fascicolo. Il tributo è
innanzitutto dovuto e liquidato sulla sentenza di primo grado. Quando la sentenza di primo grado perde ogni
valore giuridico, perché sostituita da quella di appello, il contribuente deve ugualmente pagare l’imposta
riferita a quella sentenza, e chiederne poi il rimborso.

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Base imponibile e giudizio di congruità
La base imponibile è data dal valore dell’atto registrato, cioè dal valore della prestazione che è oggetto
dell’atto. Per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali la base imponibile è costituita dal
valore del bene. Si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti dell’atto. Vi sono però
prestazioni per le quali si rende necessaria una stima (giudizio di congruità).
L’imposta si applica sul valore venale (sull’importo pattuito), ma l’ufficio può accertare come dovuta
un’imposta complementare, se il valore normale dell’immobile è superiore al prezzo. Solo per le cessioni
aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo, l’acquirente – a determinate condizioni e opportunamente
consultato il notaio – può chiedere che la base imponibile sia determinata in base alla rendita catastale
rivalutata, a prescindere dal prezzo pattuito (cd. meccanismo del prezzo/valore quindi non ammesso il
giudizio di congruità). Se le parti occultano il corrispettivo la base imponibile sarò costituita dal corrispettivo
effettivamente pattuito con sanzione amministrativa.
Vi sono altri atti nei quali non è ammesso il giudizio di congruità. In tali casi il valore imponibile può essere
costituito dal corrispettivo ad esempio per i contratti costitutivi di obbligazioni di fare oppure dal valore dei
beni apportati dall’associato nel caso di contratti di associazione in partecipazioni.

Imposta principale, suppletiva e complementare


Generalmente, nell’applicazione dell’imposta di registro, gli elementi da dichiarare al fisco sono contenuti
nell’atto da registrare. Sulla base di ciò che emerge dall’atto da registrare il fisco procede alla liquidazione ed
alla richiesta dell’imposta principale.
L’imposta principale è quella che è liquidata sulla base dell’atto da registrare e di eventuali dichiarazioni
complementari, ed è riscossa in sede di registrazione dell’atto.
L’imposta suppletiva è quella richiesta dopo la registrazione, quando sia diretta a correggere errori od
omissioni dell’ufficio.
L’imposta complementare è ogni imposta richiesta dopo la registrazione, che non abbia carattere suppletivo.
Si ha poi imposta complementare nelle varie iporesi in cui la prima applicazione dell’imposta avviene su di
una base imponibile provvisoria, cui deve seguire un nuovo momento applicativo, tenendo conto del valore
imponibile definitivo.

Poteri istruttori. Avvisi di liquidazione e di accertamento


I poteri di indagine e controllo, previsti per le imposte sui redditi si applicano anche all’imposta di registro.
Pertanto, gli uffici, possono eseguire accessi, ispezioni, verifiche.
Agli effetti dell’imposta di registro, l’ufficio può emettere due tipi di atto:
 avviso di liquidazione: quando, essendo già determinata la base imponibile, si tratta solo di quantificare
l’imposta. È un atto impositivo, le cui determinazioni divengono definitive se non impugnate. Se ad esso
non segue il pagamento del tributo, l’Amministrazione può iscrivere a ruolo il dovuto.
 L’ufficio, quando rettifica il valore imponibile, emette un avviso di accertamento, che deve altresì
liquidare l’imposta, con gli interessi e le sanzioni. L’imposta può essere definita mediante accertamento
con adesione. Le sanzioni dovute per ciascun tributo oggetto dell’adesione si applicano nella misura di
un quarto del minimo previsto dalla legge- l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad
impugnazione e non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio.

La riscossione
L’imposta principale è dovuta in sede di registrazione. Se non è pagata è poi riscuotibile per intero anche se
vi è un giudizio pendente.
Il ricorso contro l’accertamento di un’imposta complementare sospende la riscossione (l’Agenzia può
riscuotere un terzo della maggiore imposta accertata – in pendenza di primo grado, nel secondo e nel terzo
grado aumenta)
L’imposta suppletiva è riscossa per intero solo dopo la decisione di secondo grado.

Registrazione a debito e riscossione differita


Nella registrazione a debito la riscossione è rinviata. Si ha così un’eccezione. Sono registrati a debito:
 le sentenze e gli atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessare le amministrazioni dello Stato e
i soggetti ammessi al gratuito patrocinio;
 gli atti relativi alla procedura fallimentare;

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 le sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato.

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CAPITOLO DECIMO: I tributi locali e regionali
Sezione Prima: I tributi comunali e provinciali
L’evoluzione della finanza locale
La riforma tributaria del 1971 ridusse fortemente l’autonomia tributaria degli enti locali. Fu in sostanza
concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali furono finanziati, negli anni ’70, quasi totalmente con
trasferimenti statali. In seguito, si è avuta un’inversione di tendenza.
Nel 1992 è stata istituita l’imposta comunale sugli immobili (Ici) seguita da un’addizionale Irpef a favore
dei comuni e delle province (1997 anche regionale).
A partire dagli anni ’90 il dibattito si è sviluppato in termini di federalismo fiscale. In Italia questa
espressione è stata adottata per indicare che ogni ente dev’essere in grado di finanziarsi con entrate proprie.
L’ art. 119 della Costituzione prevede che i comuni, le province, le regioni stabiliscono ed applicano tributi
ed entrate proprie, in armonia con la Costituzione e secondo principi di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario. Inoltre, le regioni ed enti locali sono finanziati, oltre che da risorse
proprie e compartecipazioni al gettito dei tributi, anche da un fondo perequativo a favore dei territori con
minore capacità fiscale. Lo Stato può anche destinare risorse aggiuntive ed effettuare interventi per
promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidarietà sociale per rimuovere squilibri economici e
sociali. Questo articolo è stato attuato mediante delega al governo in materia di federalismo fiscale , in
attuazione dell’art. 119 della Costituzione.

La delega relativa al federalismo fiscale municipale disciplina l’imposta di soggiorno, l’addizionale Irpef
comunale, l’imposta di scopo, l’imposta municipale propria (Imu sostitutiva dell’Ici). Nel 2011 è stata infatti
applicata l’Imu ed è stata istituita la tassa sui rifiuti e servizi indivisibili: Tasi. La legge di stabilità del 2014
ha istituito l’imposta unica comunale, che comprende Imu, Tari, Tasi.

L’imposta municipale sugli immobili (IMU)


L’imposta patrimoniale sugli immobili è tradizionalmente riservata agli enti locali, perché si tratta di una
forma di imposizione di cui è facile individuare e localizzare i presupposti e quantificare, con il sistema
catastale, l’imponibile.
Le imposte patrimoniali generali colpiscono il patrimonio complessivo, quelle speciali invece colpiscono il
possesso di determinati beni. L’Imu è dunque una patrimoniale speciale.
Il presupposto dell’Imu è il possesso di immobili.
 L’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, non è soggetta ad Imu. Sono però tassate le
abitazioni classificate come abitazioni di tipo signorile, ville, castelli e palazzi con pregi artistici e
storici.
 Non è tassata la casa coniugale assegnata al coniuge a seguito di operazione legale, annullamento e
scioglimento degli effetti civili del matrimonio.
 Sono esenti gli immobili posseduti dalle amministrazioni pubbliche, nonché alcune categorie di
immobili (fabbricati ad usi culturali, immobili destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità
non commerciali di attività sanitarie, didattiche, ricreative ecc).
 Sono esenti anche i terreni agricoli delle zone montane e collinari. Anche i fabbricati costruiti e
destinati dall’impresa costruttrice alla vendita sono esenti finchè non vengano locati.

La base imponibile è costituita dal valore dell’immobile, per i fabbricati iscritti in catasto è calcolato
applicando alle rendite catastali rivalutate i moltiplicatori fissati per legge. È ridotta del 50 per cento la base
imponibile per gli immobili dati in comodato tra figli e genitori.

Sono soggetti passivi dell’imposta il proprietario dell’immobile o il titolare del diritto di usufrutto, uso,
abitazione, enfiteusi, superficie. In caso di locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario (colui che
prende il locazione il bene). Nel caso del diritto di superficie, prima che su un suolo venga costruito un
fabbricato, il soggetto passivo del tributo è il proprietario del suolo.

L’aliquota dell’imposta è del 0.76%. Il comune può modificare tale aliquota sino a 0.3 punti percentuali.
Le aliquote Imu e Tasi possono essere ridotte del 25% per chi stipula un contratto di locazione a canone
concordato.

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La tassa per i servizi indivisibili (TASI)
La Tasi ha come presupposto il possesso o detenzione degli immobili per questo è un’imposta molto simile
all’Imu.
Il presupposto impositivo è quindi il possesso o detenzione, a qualsiasi titolo, di fabbricati e di aree
edificabili, ad eccezione dei terreni agricoli e dell’abitazione principale.
La base imponibile è la stessa dell’Imu.
L’aliquota base è pari all’1 per mille, ma il comune ha il potere di operare riduzioni e aumenti. L’aliquota
massima non può eccedere il 2.5 per mille.
Analogamente alla Tari, per la Tasi il comune può stabilire riduzioni ed esenzioni (ad esempio se la casa ha
un unico occupante oppure se è ad uso stagionale ecc).

La tassa per i rifiuti (TARI)


La TARI (tassa rifiuti) sostituisce, a decorrere dal primo gennaio 2014, i preesistenti tributi dovuti al
Comune da cittadini, enti ed aziende quale pagamento del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti.

La tassa dei rifiuti ha come presupposto il possesso o la detenzione a qualsiasi titolo di locali o di aree
scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani.
Soggetto passivo è chiunque possieda o detenga i locali o le aree che costituiscono presupposto del tributo.
Per determinare il tributo si considera la superficie calpestabile delle unità immobiliari a destinazione
ordinaria, iscritte o iscrivibili nel catasto edilizio urbano. Per le unità iscritte o iscrivibili nel catasto il
Comune può assumere come superficie assoggettabili l’80% della superficie catastale. Il tributo è dovuto
ogni anno solare, cui corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria.
La tariffa è composta da una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio
di gestione dei rifiuti e da una quota rapportata alla quantità dei rifiuti conferiti, al servizio fornito e
all’entità dei costi di gestione, in modo da assicurare la copertura integrale dei costi di investimento e di
esercizio.

Il consiglio comunale determina:


 La classificazione delle categorie con omogenea potenzialità di produrre rifiuti;
 La disciplina delle riduzioni tariffarie;
 La disciplina delle eventuali riduzioni ed esenzioni;
 L’individuazione di categorie di attività produttive di rifiuti speciali alle quali applicare percentuali di
riduzioni rispetto all’intera superficie su cui l’attività è svolta;
 I termini di presentazione della dichiarazione e del versamento.

Il comune può prevedere riduzioni nella misura massima del 30% nel caso di abitazioni con unico
occupante, abitazioni tenute a uso stagionale, fabbricati rurali ad uso abitativo ecc.
Nelle zone in cui la raccolta non è effettuata il tributo è dovuto in misura non superiore al quaranta per cento
della tarriffa.

La tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP)


La Tosap ha come presupposto “le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle
strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio e al patrimonio indisponibile
dei comuni e delle provincie”. Presupposto della tassa è l’occupazione di un bene pubblico, anche se
l’occupazione abusiva.
Il diritto dell’ente pubblico ad applicare e riscuotere la tassa è un titolo di natura tributaria, che può
coesistere con il diritto dello stesso ente ad esigere un canone (il canone di concessione), in quanto
proprietario del suolo pubblico dato in concessione.
Soggetto attivo della tassa è il comune o la provincia, che devono fissare i criteri e le tariffe entro certi limiti
dati.

L’imposta sulla pubblicità


L’imposta sulla pubblicità è oggetto di un regolamento comunale, che contiene il piano generale degli
impianti pubblicitari e regola le modalità di effettuazione della pubblicità, la tipologia e la quantità degli
impianti pubblicitari, la ripartizione degli stessi sulla superficie in base al fine istituzionale, sociale o

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comunque prive di rilevanza economica o in base al fine di affissioni di natura economico-commerciale.
L’effettuazione della pubblicità comporta il pagamento di una imposta, che ha come presupposto la
diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visiva o acustica, in luoghi
pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile.
Soggetto passivo dell’imposta sulla pubblicità, tenuto al pagamento in via principale, è colui che dispone
del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso, ma è solidalmente obbligato chi
produce o vende la merce o fornisce i servizi pubblicizzati.
Il soggetto che dispone del mezzo è indicato come obbligato principale cioè è colui che deve presentare la
dichiarazione. L’impresa di pubblicità non è obbligata come contribuente ma come responsabile d’imposta,
ha quindi il diritto di rivalersi sul soggetto pubblicizzato (no solidarietà paritaria).
Possono essere istituite a tal fine delle tariffe. Il regolamento comunale deve disciplinare sia la procedura
amministrativa di autorizzazione, sia il canone, il cui mancato pagamento è sanzionato con la rimozione
della pubblicità.

Imposta di scopo
La legge finanziaria del 2007 prevede che i comuni possono deliberare l’istituzione di una imposta di scopo,
destinata alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche, come ad esempio le
opere per il trasporto pubblico urbano, le opere viarie, l’arredo urbano, i parcheggi, l’edilizia scolastica.
L’imposta è dovuta per un periodo massimo di cinque anni ed è determinata applicando alla base imponibile
dell’imposta municipale sugli immobili un’aliquota massima dello 0.5 per mille.

L’imposta di soggiorno
I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle
località turistiche o città d’arte possono istituire un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano
nelle strutture situate nel proprio territorio (tributo di scopo). L’imposta è da applicare, secondo criteri di
gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5€ per notte di soggiorno. Il gettito è destinato a finanziarie
interventi in materia di turismo, compresi quelli a sostegno delle strutture, nonché interventi di
manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali e ambientali locali e relativi servizi pubblici locali.

La potestà regolamentare degli enti locali in materia di tributi.


Il D.lgs. 15 Dicembre 1997, n.446, art.52, prevede che “le provincie ed i comuni possono disciplinare con
regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione
delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto
delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Per quanto non regolamentato si
applicano le disposizioni di legge vigenti”.
I regolamenti sono approvati con deliberazione consiliare e sono comunicati al Ministero dell’Economia e
delle finanze, che può impugnarli per vizi di legittimità dinanzi al giudice amministrativo.

Accertamento e riscossione dei tributi locali


Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Vi sono norme in materia di accertamento
applicabili a tutti i tributi locali. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni incomplete o infedeli e
accertare d’ufficio i tributi non dichiarati emettendo avviso di accertamento che devono essere notificati, a
pena di decadenza, entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata o
avrebbe dovuto essere presentata. Gli stessi termini valgono in caso di versamento omesso o incompleto e
per contrastare o irrogare le sanzioni amministrative tributarie.
Gli avvisi di accertamento dei tributi locali, come gli avvisi delle imposte erariali, devono essere motivati in
relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati.
Alla riscossione spontanea provvedono gli stessi comuni. Per la riscossione coattiva i comuni si avvalgono
dell’ingiunzione fiscale che ha valore di titolo esecutivo.

I tributi provinciali
Sono stati rivisti due tributi connessi al trasporto su gomma, vale a dire l’imposta sulle assicurazioni contro
la responsabilità civile derivante dalla circolazione dei veicoli a motore (RC auto) e l’imposta di
trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli del Pubblico Registro automobilistico che si paga

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attraverso l’Aci al momento dell’acquisto di un veicolo o del trasferimento di proprietà (tasse
automobilistiche invece vanno alle regioni).

Sezione Seconda: I tributi regionali


La finanza regionale
Quando le regioni furono istituite, le regioni ricevevano trasferimenti dallo Stato con vincolo di
destinazione, decisi per anno in anno. Il dibattito degli anni novanta ha portato ad un sistema di
finanziamento più autonomistico. Il momento più importante è avvenuto con la istituzione dell’Irap e
dell’addizionale Irpef. L’Irap fu infatti istituita per dotare le regini di una fonte propria di entrate con cui
finanziare la sanità in particolare.

Il quadro costituzionale
L’art. 119 della Costituzione assicura a regioni ed altri enti territoriali autonomia finanziaria di entrata e di
spesa e attribuisce alle regioni il potere di stabilire e applicare tributi propri in armonia con la Costituzione e
secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
Esistono tre tipi di tributi regionali:
 Tributi “propri derivati”, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni, che
possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni, nei limiti
e secondo criteri fissati dalle leggi statali;
 “Addizionali” sulle basi imponibili dei tributi erariali; le regioni, con la propria legge, possono
modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati dalle leggi statali;
 Tributi “propri”, istituti da leggi regionali, in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione
erariale.
Le fonti in entrata delle regioni sono quindi l’addizionale Irpef, compartecipazione all’Iva, Irap, tributi
regionali propri, gettito derivante dalla lotta all’evasione fiscale e fondo perequativo.
Inoltre sono previsti interventi speciali e risorse aggiuntive per finanziare interventi straordinari e per
promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidarietà sociale.
Da queste fonti devono provenire risorse in grado di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro
attribuite.
I finanziamenti statali alle regioni e agli enti locali non devono lederne l’autonomia di spesa.

L’imposta regionale sulle attività produttive (Irap)


L’imposta regionale sulle attività produttive(Irap) fu istituita nel 1997 per dotare le regioni di una fonte di
finanziamento della sanità. È stata istituita e regolata da norme legislative statali; è quindi un tributo
proprio derivato. Resta affidato all’Amministrazione finanziaria dello Stato il potere di accertarla e di
riscuoterla secondo norme statali.

L’Irap ha come presupposto lo svolgimento di un’attività (economica o no) autonomamente organizzata per
la produzione di beni e servizi; in altre parole, sono presupposti dell’Irap lo svolgimento, con autonoma
organizzazione, di un’attività imprenditoriale, di un’attività artistica o professionale, o di un’attività
amministrativa.
Vi sono tre categorie di soggetti passivi: imprenditori, lavoratori autonomi e pubbliche amministrazioni.
Sono colpiti tutti coloro che producono reddito d’impresa, commerciale od agricola. Sono inoltre tassati
coloro che esercitano un’arte o una professione. Sono infine tassati gli organi e le amministrazioni dello
stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti non commerciali.
Molte le esclusioni: sono esclusi coloro che producono redditi occasionali di lavoro autonomo o d’impresa;
sono esclusi gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi; sono esclusi i fondi di investimento, i
fondi pensione, i Gruppi europei di interesse economico.

L’aliquota è del 3,9 %.

La base imponibile per gli imprenditori, è data dal valore della produzione netta che, per le società di
capitali e per gli enti commerciali, è calcolato in base al CE. Per determinare la base imponibile Irap va
presa in considerazione la differenza tra valore della produzione e i costi della produzione (con alcune
rettifiche). Ciò significa che rileva solo la gestione ordinaria dell’impresa, non quella finanziaria, né quella

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straordinaria. Non si rilevano tutti i costi della produzione perché non sono deducibili alcuni costi tra cui: i
costi del personale dipendente e assimilati, la quota d’interessi del canone di leasing, le perdite su crediti, le
svalutazioni e gli accantonamenti.
Poiché non si deducono i costi per il personale e gli interessi passivi, si può dire che l’Irap colpisce il valore
aggiunto complessivo realizzato dall’impresa e dai dipendenti e dai finanziatori.
Per i lavoratori autonomi il valore della produzione è dato dalla differenza tra i compensi percepiti nel
periodo d’imposta e la somma dei costi inerenti all’attività e degli ammortamenti. Non sono deducibili gli
interessi passivi e le spese per il personale dipendente e assimilato.
Per gli enti non commerciali e per le pubbliche amministrazioni la base imponibile è pari alle spese per
stipendi.

La giustificazione costituzionale dell’Irap è stata molto discussa. Il presupposto dell’Irap è l’esercizio delle
attività dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla produzione di servizi. Ma non viene
assunto come parametro del tributo, nessuno dei tradizionali indici di attitudine contributiva, ma una
grandezza economica, che è misurata dalla differenza tra valore e costo della produzione, con l’aggiunta di
taluni costi, tra cui quelli di lavoro e per interessi. Si colpisce così un’entità economica che, per un verso, è
assunta come misura del “valore aggiunto prodotto”, dall’altro, è considerata espressiva di una capacità
contributiva oggettiva, derivante dall’organizzazione dell’impresa.
La Corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate,
colpito dall’Irap, è indice costituzionalmente idoneo di capacità contributiva, trattandosi comunque di una
nuova ricchezza, che è assoggettata ad imposizione prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi
fattori della produzione, “trasformandosi in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori, i suoi
dipendenti e collaboratori”.
Dubbi di costituzionalità sono sorti per la tassazione dei lavoratori autonomi, perché equiparati alle imprese.
Altro aspetto critico della disciplina dell’Irap è la norma secondo cui tale imposta non è deducibile dalla
base imponibile delle imposte sui redditi. Trattandosi di un tributo che si rende dovuto per il mero fatto dello
svolgimento di una attività produttiva, esso costituisce un costo di quell’attività, e quindi dovrebbe essere
dedotto nel calcolo del reddito imponibile.
La questione se l’Irap violi la norma comunitaria, che vieta agli stati di istituire imposte che rappresentano
un duplicato dell’Iva, è stata risolta dalla Corte di giustizia
in senso negativo. Secondo la Corte, l’Irap differisce dall’Iva per due aspetti: non è proporzionale al prezzo
di beni e servizi forniti dal soggetto passivo e non deve essere sistematicamente trasferita sul consumatore
finale. Essa infatti colpisce le attività produttive senza ripercuotersi sul consumatore finale.

I tributi regionali minori


Oltre all’Irap, le entrate tributarie regionali sono costituite da altri quattro tributi:
 imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile: si applica alle
concessioni per l’occupazione e l’uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato
siti nel territorio della regione.
 tassa sulle concessioni regionali: si applica agli atti e provvedimenti addottati dalle regioni
nell’esercizio delle funzioni ad esse trasferite dallo Stato. Misura fissata dalle regioni nei limiti dello
Stato.
 tassa automobilistica: colpisce il possesso di ciclomotori, autoveicoli ed auto scafi immatricolati nella
regione.
 tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche.
La tassa regionale per il diritto allo studio è un tributo di scopo. Sono tributi regionali ambientali l’imposta
sulle emissioni sonore degli aeromobili ed il tributo speciale per il conferimento dei rifiuti solidi nelle
discariche. Altre risorse derivano dalle addizionali (Irpef,sui canoni statali per le utenze di acqua pubblica,
per il consumo di gas naturale ecc).
Le regioni compartecipo al gettito di tre tributi erariali: accisa sulla benzina, Iva, accisa sul gasolio.

Le regioni a statuto speciale


La potestà legislativa delle regioni a statuto speciale in materia tributaria è disciplinata dagli Statuti (art. 116
della Costituzione). Il riformato titolo V della Costituzione si applica alle regioni a statuto speciale (Sicilia,

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Sardegna, Friuli, Valle d’Aosta, Trentino) solo per la parte in cui prevede forme di autonomia più ampie
rispetto a quelle già attributi, e quindi può restringere l’autonomia statutaria.
Ad esempio la Sardegna può istituire con legge imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri sempre in
armonia con i principi del sistema tributario dello Stato. La Sicilia può direttamente deliberare tributi propri
oppure la Valle d’Aosta può istituire imposte, sovraimposte e tasse osservando sempre i principi
dell’ordinamento tributario statale e così via.

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