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Diritto Tributario

PARTE GENERALE

Anno accademico 2013/14

Programma 9 CFU

Riassunto di “istituzioni di diritto tributario” di Francesco Tesauro


Integrati con gli appunti presi a lezione

A cura di Ilaria Tranquillo

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Gli istituti
Tributi e altre entrate di natura pubblica

Caratteristiche dei tributo Non sono quindi tributi


Il tributo comporta il sorgere di I prestiti forzosi, imposti si coattivamente, ma per
un’obbligazione con effetti definitivi e cui era previsto un rimborso a scadenza e il
irreversibili. versamento degli interessi.
È un entrata coattiva, sempre imposta con
un atto dell’autorità.
Il fatto generatore di un tributo è un fatto Le sanzioni sono prestazioni pecuniarie imposte
economico. autoritariamente ma collegate a un fatto
illecito.
Esso realizza il concorso alla spesa I contributi sono versati a finalità assistenziale e
pubblica e il suo gettito è finalizzato a danno diritto a una controprestazione
finanziare lo stato e gli enti pubblici (le (pensione/indennità di malattia).
spese pubbliche).
Possono esserci tributi di scopo o parafiscali
destinati a specifiche finalità (ad esempio la
copertura di specifiche opere pubbliche)

Sono tributi

 IMPOSTE: l‟imposta è una prestazione pecuniaria, coercitiva, finalizzata a realizzare


il concorso del contribuente alla spesa pubblica. Il presupposto dell‟imposta è un
fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione con
l‟attività dell‟ente pubblico (ad esempio percepire un reddito, possedere un bene).
Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà, realizzano la funzione contributiva.
Sono obbligazioni legali, che derivano dalla legge (eccetto il canone rai che
deriva da un contratto). L‟imposta è indisponibile: il fisco non può rinunciare di
riscuotere l‟imposta da un soggetto che non ha ancora pagato. I tributi sono
impignorabili e non possono essere a loro volta soggetti a imposta.

 TASSE: la tassa è un‟entrata pubblica coattiva con presupposto un atto o


un‟attività pubblica, ossia l‟emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di
un servizio pubblico, perché basata sul PRINCIPIO DEL BENEFICIO. È dovuta in
ragione del fatto si trae un beneficio tratto da un servizio pubblico. Distinguiamo la
tassa da altri corrispettivi dovuti in ragione dell‟utilizzo di un servizio pubblico in base
al regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è tassa, se ha base
contrattuale è un corrispettivo (prezzo, tariffa, canone..). il rapporto tra prestazione
e servizio pubblico, nel caso della tassa non è corrispettivo: alcune tasse, correlate
a un servizio pubblico sono dovute anche in casi in cui il servizio non è
concretamente utilizzato. Il nome non è decisivo: entrate denominate
“canone”/”prezzo” potrebbero essere poi effettivamente delle tasse (o imposte).

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 CONTRIBUTI: il contributo è il tributo che ha come presupposto l‟arricchimento che
determinate categorie di soggetti ritraggono dall‟esecuzione di un‟opera pubblica
di per sé destinata alla collettività in modo indistinto.

 MONOPOLI FISCALI: per alcuni sono considerate entrate tributarie. Il monopolio


fiscale non è un istituto tributario: ciò che si paga per l‟acquisto del bene è il
corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se consideriamo la
funzione dei tributi, anche il monopolio è un tributo perché ha lo scopo di
procurare entrate.

Pagina 9-10: nozione di tributo in uso della giurisprudenza

Le fonti
Il diritto tributario

Il diritto tributario è quel settore dell‟ordinamento che disciplina i tributi.

diritto diritto finanziario: Contabilità di stato: entrate


amministrativo settore a natura privatistica
dell‟ordinamento
che disciplina il
reperimento delle Diritto tributario: entrate a
entrate finanziarie. natura pubblica

La Costituzione

In costituzione troviamo molti riferimenti alla materia tributaria:


 Articolo 2: doveri di solidarietà sociale, entro i quali rientra l‟obbligazione tributaria
 Articolo 3: uguaglianza formale sostanziale. Pari trattamento fiscale a situazioni
uguali
 Articolo 53: le imposte devono essere commisurate alla capacità contributiva. Essa
è sempre determinata su un indice di riparto di natura economica; un eccezione in
questo senso sono i tributi ambientali il cui presupposto è un‟attività dannosa per
l‟ambiente.
 Articolo 75 comma 1: il referendum abrogativo non è ammesso in materia
tributaria.

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 Articolo 81: con la legge di approvazione di bilancio non possono essere introdotti
nuovi tributi.
 Articolo 97: principio di buon andamento della pubblica amministrazione, il fisco
dovrebbe essere efficiente.

L’articolo 23 e la riserva di legge in materia tributaria


Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge

Prestazioni  sono coattive


Patrimoniali  tributi, sanzioni amministrative, prestiti forzosi, ecc.
Imposte  sono incluse sia le prestazioni imposte in senso formale ovvero con atto
autoritativo, sia le imposizioni in senso sostanziale, ovvero prestazioni di natura non
tributaria, aventi funzione di corrispettivo quando per i caratteri dell‟attività resa, appaia
prevalente il regime impositivo (non posso fare a meno di richiedere quel servizio e
pagare il corrispettivo, non è frutto di trattativa privata: tariffe telefoniche, rc auto. La
libertà di stipulare il contratto è solo astratta).

La disposizione è finalizzata a tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del
potere esecutivo. Essa è espressione di democrazia perché attribuita all‟organo più
direttamente rappresentativo della volontà popolare.

La riserva di legge prevista dall‟articolo 23 è RELATIVA: è richiesta solo una base


legislativa per le norme impositive di diritto sostanziale, ovvero quelle che definiscono un
tributo. In particolare la legge deve disciplinare soggetti passivi, presupposto di imposta,
aliquote, base imponibile, agevolazioni e esenzioni ovvero le linee essenziali che
definiscono un tributo. Non è prevista la riserva di legge per norme riguardanti
l‟accertamento e la riscossione.  principio di legalità in materia tributaria.

Fonti primarie: legge ordinaria e atti aventi forza di legge

LEGGE ORDINARIA: emanata dal Parlamento, non sono comuni data la complessità della
materia. Le norme tributarie come già detto non possono essere approvate con legge di
bilancio e abrogate con referendum popolare.

Statuto del contribuente


Lo statuto del contribuente è una legge approvata nel 2000 che tutela i diritti dei
contribuenti. È una legge ordinaria e per tanto può essere contraddetta da disposizioni di
pari rango (altre leggi ordinarie e decreti). Contiene importanti disposizioni a tutela dei
cittadini e può essere modificato solo in modo espresso (non implicito) e mai con legge
speciale: anche questa disposizione può essere contraddetta perché tale normativa si
colloca sullo stesso piano della legge ordinaria

DECRETI LEGGE: provvedimenti provvisori con forza di legge, emessi dal governo in casi di
necessità e urgenza, hanno efficacia immediata a partire dal giorno della pubblicazione.
Decadono se non convertiti in legge dal Parlamento entro 60 giorni. In caso di mancata
conversione sorge il problema degli effetti giuridici prodotti dalla norme mentre era in

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vigore. Molto utilizzati in materia tributaria perché son provvedimenti non preannunciati,
che non si prestano quindi a manovre volte a ridurre o sfuggire dall‟imposizione.
Lo statuto del contribuente prevede all‟articolo 4 che non si possa con decreto legge,
introdurre nuovi tributi o estendere quelli esistenti a nuove categorie di contribuenti”.
Tuttavia dato che questa disposizione ha valore di legge ordinaria può essere liberamente
contraddetta approvando decreti legge in materia.

DECRETI LEGISLATIVI: emessi dal governo sulla base di una legge delega che determina
oggetto, principi, caratteri direttivi, ecc.

Fonti primarie: leggi regionali e federalismo fiscale

LEGGI REGIONALI
Con la riforma costituzionale del 2001 la competenza legislativa residuale è passata alle
regioni mentre lo stato ha conservato la competenza legislativa nelle materie indicate
all‟articolo 117 della Costituzione. Lo stato ha potestà legislativa esclusiva nella disciplina
del sistema tributario e contabile dello stato e nella perequazione delle risorse finanziarie.
Le regioni, nel rispetto del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
definito dallo stato, possono istituire e regolare tributi collegati al territorio, regionali e locali
(materia a competenza concorrente). L‟articolo 119 sancisce l‟autonomia finanziaria
delle regioni stabilendo che le regioni possano applicare tributi propri in armonia con la
Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario fissate da leggi statali.

Le norme in materia di federalismo fiscale sono state attuate nel 2009: la legge di
attuazione distingue tra 3 tipi di tributi regionali
1. Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle
regioni che possono modificare le aliquote e prevedere esenzioni, detrazioni, ecc
nei limiti di quanto stabilito dalla legge statale (tassa di soggiorno)
2. Tributi addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali. Le regioni con propria legge
possono modificare le aliquote addizionali (addizionale irpef)
3. Tributi propri, istituiti da leggi regionali con presupposti non assoggettati a
imposizione statale.

Le legge di coordinamento inoltre


1. Individua i tributi propri dei comuni e delle provincie, ne definisce presupposti,
soggetti passivi e basi imponibili, stabilisce le aliquote di riferimento valide per tutto
il territorio nazionale.
2. Disciplina i tributi comunali e provinciali in riferimento a particolari scopi
3. Prevede che le regioni possano istituire nuovi tributi dei comuni, delle provincie e
delle città metropolitane.
4. Prevede che gli enti locali, entro i limiti fissati dalla legge, possano modificare le
aliquote dei loro tributi e introdurre agevolazioni

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Fonti primarie: ordinamento comunitario. Regolamenti e direttive

Ordinamento Ue e ordinamento nazionale sono due ordinamenti distinti ma coordinati,


che interagiscono tra loro. L‟ordinamento comunitario ha una posizione di primato
rispetto all‟ordinamento nazionale: in caso di incompatibilità le norme comunitarie
prevalgono sull‟ordinamento nazionale, in forza dell‟articolo 11 della Costituzione, che
ammette limitazioni della sovranità italiana nei confronti dell‟ordinamento comunitario.

Fonte primaria del diritto comunitario sono i trattati istitutivi di comunità. Il più recente è
quello di Lisbona 2009. Essi fissano gli ambiti di competenza normativa dell‟UE e dei singoli
stati. Negli ambiti di competenza comunitaria i singoli stati non possono legiferare: la
competenza UE è esclusiva. In questo trattato alcune materie dell‟ambito tributario
vengono riservate alla competenza esclusiva UE: ad esempio in materia IVA, l‟UE ha
competenza esclusiva ai fini di tutelare la concorrenza all‟interno del mercato unico
europeo.

Fonti secondarie del diritto UE, derivate dai trattati sono i regolamenti comunitari e le
direttive

REGOLAMENTI COMUNITARI: Sono l‟equivalente delle leggi ordinarie negli ordinamenti


statali e sono direttamente applicabili , non è necessaria una legge di attuazione.

DIRETTIVE COMUNITARIE: necessitano di un provvedimento giuridico di attuazione; solo


con l‟approvazione della legge di attuazione esse entrano a far parte dell‟ordinamento
giuridico italiano. Tuttavia, se una direttiva contiene disposizioni non opzionali, precise e
incondizionate, la cui applicazione non richiede disposizioni ulteriori, se alla scadenza non
è ancora stata recepita, essa viene applicata all‟ordinamento interno anche senza legge
di attuazione.

DECISIONI UE: atti comunitari che riguardano casi specifici, vincolanti per gli interessati.
Hanno effetto diretto per i destinatari in esse indicati.

Ordinamento internazionale

Distinguiamo tra
 Diritto internazionale generale: norme consuetudinarie automaticamente recepite
in forza dell‟articolo 10 della costituzione.
 Diritto internazionale Particolare/convenzionale: deriva da accordi, convenzioni,
trattati stipulati tra stati. I trattati non diventano automaticamente norma interna
ma necessitano di una legge di ratifica che dia loro attuazione. Si crea una norma
interna, di rango secondario, con lo stesso contenuto del trattato.

L‟articolo 117 della Costituzione subordina la potestà legislativa statale e regionale ai


vincoli imposti dall‟ordinamento internazionale: pertanto è incostituzionale una norma di
legge in contrasto con disposizioni internazionali. In diritto internazionale prevale sul diritto
interno solo se il trattato è stato ratificato.

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Quindi la gerarchia delle fonti segue il seguente schema:
1. Costituzione
2. Norme internazionali e comunitarie
3. Legge ordinaria, atti aventi forza di legge, ecc
4. regolamenti

Fonti Secondarie: regolamenti governativi, ministeriali e regionali

Nel rispetto della riserva di legge relativa specificata nell‟articolo 23, e riserva di legge
assoluta per le sanzioni penali imposta dall‟articolo 25, sono ammessi atti regolamentari in
materia tributaria. Sono gerarchicamente sottostanti a Costituzione e fonti primarie e
vengono disapplicati se in contrasto con disposizioni in esse contenute. Anche la regione
può emettere regolamenti nelle materie di sua competenza, di pari rango ai regolamenti
governativi e ministeriali in termini di gerarchia delle fonti.

Esistono diverse tipologie di regolamento:


 regolamenti governativi, deliberati dal Consiglio dei Ministri. In materia tributaria,
data la riserva di legge relativa imposta dall‟articolo 23 abbiamo
 regolamenti esecutivi, che danno attuazione a una legge
 regolamenti delegati, che possono essere emessi in ragione di una
norma espressa
 regolamenti ministeriali
 regolamenti regionali

(p21-23, 28)

Regolamenti e atti amministrativi generali


A volte non è chiaro quando un atto appartiene a una o all‟altra categoria: tuttavia
questa distinzione è fondamentale perché l‟atto amministrativo, a differenza del
regolamento, non ha valore normativo; il giudice non è tenuto ad applicare le
disposizioni contenute in esse

Classificazione delle norme di diritto tributario

NORME SOSTANZIALI: disciplinano l‟obbligazione tributaria, definendo fattispecie e effetti.


A. norme impositrici: stabiliscono soggetti passivi di imposta, presupposto, aliquote,
formazione dell‟imponibile. Sono sottoposte a riserva di legge relativa (art 23) e
devono rispettare il principio di capacità contributiva (art 53)
B. norme di agevolazione tributaria: stabiliscono esenzioni, detrazioni, deduzioni. Sono
sottoposte a riserva di legge relativa (art 23) e devono rispettare il principio di
capacità contributiva (art 53)
C. norme sanzionatorie: presupposto degli illeciti, quali fatti costituiscono illeciti
tributari.

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 Sanzioni amministrative: riserva di legge relativa (23)
 Sanzioni penali: riserva di legge assoluta (25)

Alcuni autori non ritengono applicabile, in caso di lacune dell‟ordinamento, le norme


sostanziali per analogia:
 Tesauro ritiene non applicabile l‟analogia
 Falsitta considera applicabile l‟analogia alle norme impositrici e di agevolazione, a
patto che essa sia coerente con l‟intenzione del legislatore.
Sicuramente l‟analogia è esclusa per le norme che definiscono sanzioni penali, in forza
dell‟articolo 25 della costituzione.

NORME PROCEDIMENTALI
A. norme che disciplinano le attività di accertamento e riscossione del tributo e delle
sanzioni: poteri di indagine e controllo del fisco, obbligo e modalità di
presentazione delle dichiarazioni, modalità di versamento, ecc.
B. norme sul processo tributario
C. norme che disciplinano i mezzi di prova: presunzioni legali, presunzioni
semplicissime; il giuramento non è ammesso come mezzo di prova nell‟ambito del
processo tributario

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi, dopo l‟approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente


della Repubblica, sono pubblicate in Gazzetta Ufficiale e entrano in vigore dal 15esimo
giorno successivo alla pubblicazione. Tuttavia la data di entrata in vigore non coincide
sempre con l‟inizio dell‟efficacia della norma.

Di norma, se non è previsto diversamente la legge non ha effetto retroattivo (art 11


preleggi c.c).
Sussistono però numerose eccezioni a questo principio come il tempus regis actum: le
norme procedimentali (salvo, secondo alcuni, per le norme sui mezzi di prova: per alcuni
tipi di presunzioni legali assimilabili a norme impositrici sicuramente non vale) possono
disciplinare atti precedenti la loro entrata in vigore, ad esempio consentire una nuova
modalità di indagine anche su periodi di imposta passati, ora al vaglio degli
accertamenti. Le norme procedimentali sono quindi di applicazione immediata, si
applicano ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dell‟entrata in vigore della
legge, anche se essi sono relativi a fatti del passato.

La retroattività quindi non dovrebbe valere per le norme sostanziali: Tuttavia la Corte
costituzionale ha salvato forme di prelievo retroattivo senza legami diretti con l‟attualità,
ad esempio adottando la tesi che se l‟imposizione retroattiva era prevedibile nel
momento in cui si verificò il presupposto, allora è legittima.

Le leggi di interpretazione autentica, ovvero quelle emanate per risolvere un


interpretazione dubbia di una certa norma, hanno certamente effetti retroattivi.
In materia lo statuto del contribuente all‟articolo 2 interviene per evitare abusi
prescrivendo l‟adozione di leggi di interpretazione autentica solo in casi eccezionali e
specificandolo chiaramente nel testo della disposizione interpretativa.

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Art 3 dello statuto del contribuente: efficacia temporale delle norme
Le disposizioni innovative non hanno effetto retroattivo.
Le modifiche alla normativa di tributi periodici si applicano al periodo di imposta
successivo a quello dell‟entrata in vigore (se entra in vigore oggi si applica dal 2014).

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

La legge esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito.
Essa si applica quindi, di regola, a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito, se
non vi sono norme che escludono certi luoghi (Livigno, Campione d‟Italia).

Tuttavia possono essere presupposto di imposta fatti avvenuti al di fuori dello stato italiano:
deve sussistere però un collegamento personale con lo stato italiano. Se non vi è alcun
collegamento di natura sociale, personale o economico il fatto non può essere tassato.

Fin qui abbiamo considerato i limiti al potere legislativo: per quanto concerne l‟attuazione
delle norme (accertamenti, riscossione), salvo accordi bilaterali e convenzioni stipulati tra
stati, all‟estero non c‟è potere di attuazione. La legge non può avere efficacia oltre i limiti
del territorio ad essa sottoposto. Per questo gli stati stipulano accordi di assistenza
reciproca, scambio di informazioni, possibilità di notifica all‟estero, ecc.

Interpretazione delle norme tributarie

La legislazione tributaria presenta alcune peculiarità che ne rendono complessa


l‟interpretazione:
 La legislazione tributaria non è raccolta in un testo unitario. All‟ordinamento
tributario afferiscono produzioni normative non coordinate. Risulta difficile
individuare i principi generali
 Non sempre è agevole individuare la disciplina applicabile, non tutto è regolato in
modo chiaro e completo
 Il legislatore produce continuamente norme per motivi di gettito e per adeguare la
legislazione alle nuove realtà economiche, ai nuovi strumenti contrattuali, ai nuovi
istituti giuridici.
 Spesso le norme tributarie nascono frettolosamente in decreti legge a volte non
convertiti.
 Per la comprensione di alcune norme son richieste conoscenze finanziarie,
ragionieristiche, in materia di bilancio. Prevedono spesso anche calcoli e conteggi
 Tecnica legislativa: a questo pro interviene l‟articolo 2 dello statuto del
contribuente.
Art 2 statuto del contribuente: chiarezza e trasparenza delle norme tributarie
o il legislatore, per richiamare una norma precedente, non può limitarsi a
darne un riferimento, ma deve sinteticamente indicarne il contenuto
o nella rubrica va richiamato il contenuto della disposizione

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o il titolo della legge deve richiamarne l‟oggetto
o vietato inserire norme tributarie in leggi che disciplinano materie non
tributarie, a meno che non siano strettamente attinenti all‟oggetto della
legge
o Nella legge di modifica va riportato integralmente il testo corretto della
norma modificata.

Non esistono criteri interpretativi particolari per il diritto tributario: i criteri sono gli stessi per
ogni forma di diritto:
1. Interpretazione letterale. (p 43-44)
2. Interpretazione logico-sistematica se con l‟interpretazione letterale non si risolve la
questione (p 48-49)

P 49-55 – v. libro

Circolare dell’agenzia delle entrate


Ha un valore interpretativo circoscritto all‟ambito dell‟agenzia delle entrate: né il giudice
né il contribuente sono tenuti ad attenersi al contenuto della circolare. È vincolante solo
per gli uffici gerarchicamente inferiori a quello che ha emesso la circolare. Crea
affidamento nei contribuenti: ovvero certezza di non incorrere in sanzioni se ci si uniforma
al comportamento indicato nella circolare.

P 56-58 v.libro

Analogia:
o NO per norme sanzionatorie, fattispecie imponibili, debitori di impostaù
o SI per lacune tecniche (procedimenti, processo tributario, ecc),
o se le norme sono di diritto privato, devono essere suscettibili di applicazione anche
a questo ambito, devono essere compatibili con le peculiarità del diritto tributario

P 58-62

Capitolo svolto approssimativamente – fate riferimento al libro, capitolo sull’interpretazione

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Principi dell‟ordinamento tributario
Principi costituzionali:

Art. 53.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Il dovere tributario trova giustificazione nel dovere di solidarietà (art 2 Costituzione). Tutti,
sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese, non in ragione di quanto ricevono dallo
stato ma in ragione della propria capacità contributiva. Il tributo è mezzo di
attuazione del principio di solidarietà, per l‟adempimento dei fini sociali che la
Costituzione assegna alla Repubblica. Infatti lo stato, per il principio di uguaglianza
sostanziale sancito dall‟articolo 3 della Costituzione comma 2, deve rimuovere gli ostacoli
di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libertà e l‟uguaglianza dei
cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana. I tributi quindi non sono solo
lo strumento giuridico con cui lo stato reperisce le risorse necessarie al suo funzionamento,
ma hanno funzioni extrafiscali redistributive, di solidarietà, di incentivo e disincentivo di
alcune attività economiche. Il dovere di contribuire è tale che chi ha di più è tenuto a
contribuire in maniera più che proporzionale (art 53 comma 2). Il dovere di contribuire non
è uguale per tutti, ma basato sul principio di progressività.
Il dovere solidaristico si pone in funzione dell‟interesse fiscale, ovvero della necessità di
riscuotere i tributi: c‟è un bilanciamento tra principi costituzionali, necessità di reperire le
fonti di finanziamento e tutela dei diritti dei contribuenti. (p 78-79)

IL PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA: VINCOLO E GARANZIA


L‟articolo 53 ha una funzione garantista nei confronti dei contribuenti: tutela i contribuenti
da imposizioni che colpiscono chi non ha capacità contributiva. Rappresenta il tetto
massimo al prelievo fiscale imponibile: è da ritenersi incostituzionale un prelievo eccessivo
che espropria il cittadino dei suoi beni.
Il legislatore è tenuto a scegliere presupposti dei tributi indicatori di capacità contributiva,
può imporre tributi solo in ragione di un fatto indicativo di capacità contributiva.

La capacità contributiva è quindi


 Limite minimo all‟imposizione: se hai capacità contributiva sei soggetto passivo
 Limite massimo all‟imposizione: non può eccedere la capacità contributiva
 Parametro in base al quale si stabilisce la tassazione.

La capacità contributiva è un limite quantitativo al prelievo fiscale: il sacrificio


patrimoniale imposto ai contribuenti deve essere rapportato all‟idoneità che il singolo
mostra di potersi privare dei propri beni mettendoli a disposizione della collettività.
L‟IMPOSIZIONE NON DEVE MAI INTACCARE I MEZZI ECONOMICI NECESSARI A SODDISFARE I
BISOGNI ESSENZIALI  Non sempre infatti avere capacità economica vuol dire avere
capacità contributiva: potrei avere il minimo per vivere, ma non capacità contributiva. Il

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limite massimo della misura del tributo è inserito nell‟art 53: rientra nella discrezionalità del
legislatore fissare l‟entità del tributo nei limiti della ragionevolezza, tenendo conto di tutti i
tributi che gravano sulla stessa manifestazione di ricchezza. La giurisprudenza sostiene che
le imposte su patrimonio o reddito patrimoniali non possono essere tanto elevati da
trasformarsi in esproprio.

NOZIONE DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA


L‟articolo 53 non definisce il concetto di capacità contributiva: per questo ci sono diversi
orientamenti in dottrina su quali fatti economici sono espressione di capacità
contributiva:
 Nozione soggettiva di capacità contributiva: indica l‟effettiva idoneità soggettiva
del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestate da indici
concretamente rivelatori di ricchezza.
 Nozione oggettiva di capacità contributiva: qualsiasi fatto economico è indice di
capacità contributiva, anche se non espressivo dell‟idoneità soggettiva del
contribuente obbligato. Qualunque fatto economico appare indice di capacità
contributiva. Secondo questa interpretazione sono conformi al principio di
capacità contributiva imposte collegate all‟uso di un documento o al compimento
di un atto giuridico, a fatti non direttamente espressivi di capacità economica.

Propria capacità contributiva  i fatti indice di capacità contributiva devono essere


riferibili al soggetto, l‟imposizione è soggettiva. L‟obbligazione tributaria deve essere in
carico a chi ha realizzato il presupposto del tributo. Tuttavia vi sono norme che pongono
obblighi a carico dei terzi diversi da colui che realizza il fatto espressivo di capacità
contributiva: occorre che il terzo faccia ricadere a sua volta l‟onere economico su chi
realizza il presupposto di fatto (meccanismi di rivalsa).

INDICATORI DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA


Gli indici di capacità contributiva devono essere basati su fatti economici:
 INDICI DIRETTI: reddito, patrimonio, incrementi di valore del patrimonio
 INDICI INDIRETTI DI CAPACITA‟ CONTRIBUTIVA: consumi, scambi di beni,
fabbricazione

FUNZIONE GARANTISTA E PRINCIPIO DI EFFETTIVITA’


Il collegamento tra tributo e fatto rivelatore di capacità contributiva deve essere effettivo,
non apparente o fittizio.
Se la tassazione è astratta la norma è incostituzionale: se il legislatore si avvale di
presunzioni legali assolute o relative la cui prova contraria è pressoché impossibile o
irrilevante, l‟imposizione non è costituzionalmente ammissibile.
L‟effettività può venire a mancare anche in caso di forte inflazione, quando
l‟imposizione colpisce un reddito puramente nominale non rappresentativo del
reale potere d‟acquisto.

Tuttavia la Corte non considera rigidamente questo principio: in particolare


 La Corte considera legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la
tassazione del reddito medio ordinario. Il catasto basa infatti la tassazione su
un reddito figurativo calcolato in base alla zona in cui si trova l‟immobile e al
numero di vani.
 La Corte ritiene stia al legislatore decidere se tener conto o no
dell‟inflazione; solo nei casi di particolare gravità è tenuto a depurare la

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base imponibile dagli effetti conseguiti dal processo di svalutazione
monetaria.

PRINCIPIO DI ATTUALITA’
Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. L‟attualità è un aspetto
dell‟effettività: il tributo, nel momento in cui trova applicazione deve essere correlato ad
una capacità contributiva in atto, non a una capacità contributiva passata o futura.

I tributi retroattivi sono incostituzionali perché in contrasto con questo principio se


colpiscono fatti del passato che non esprimono capacità contributiva attuale. Sono
costituzionali se colpiscono fatti che esprimono una capacità contributiva ancora attuale.
Come già detto il principio dell‟irretroattività del diritto è derogabile purchè rispettino
valori e interessi costituzionalmente protetti e non incidano su situazioni sostanziali poste in
essere da leggi precedenti. La legge tributaria retroattiva viola il principio di capacità
contributiva se, nell‟assumere a presupposto un fatto del passato, spezza il rapporto tra
imposizione e capacità contributiva: in ciò ha rilevanza la distanza temporale e la
prevedibilità del tributo retroattivo.

Le obbligazioni di acconto sono ammissibili nell’ottica di questo principio?


Gli acconti sono pagamenti di tributi anticipati basati su presupposti che si verificheranno
in futuro. Il legislatore può imporre pagamenti anticipati a patto che
a) La fattispecie a cui si collega l‟obbligazione di acconto non sia slegata dal
presupposto (ci sia effettività)
b) L‟obbligo di versamento non sia incondizionato: il contribuente deve avere la
possibilità di non versare se prevede di non produrre reddito, o di ricalcolare
l‟acconto su un reddito presunto inferiore
c) Deve essere garantito il diritto di rimborso delle somme indebitamente versate e
meccanismo di riequilibrio del saldo in modo da far sì che venga versato solo ciò
che è effettivamente dovuto.

RIMBORSO DELL’INDEBITO
Il fisco non può trattenere prelievi avvenuti indebitamente, in assenza di capacità
contributiva.
Se una norma esclude l‟imposizione tributaria retroattivamente, non si può in alcun modo
impedire la ripetizione dell‟indebito. Tuttavia l‟istanza di rimborso deve essere presentata
nei termini prefissati dalla legge che disciplina il tributo nello specifico in esame.
Se la Corte costituzionale accoglie una questione di dubbia costituzionalità, la norma
viene eliminata con effetto retroattivo: chi ha pagato indebitamente ha diritto alla
ripetizione dell‟indebito purché l‟istanza venga presentata nei termini previsti per il
rimborso.

CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E NORME FORMALI


Il principio di capacità contributiva riguarda le norme sostanziali e non quelle formali
(procedimentali e processuali). Devono perciò essere conformi a tale principio le norme
che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dell‟indebito, e altre norme di diritto
sostanziale (acconti).

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Diritto tributario 2013/14
CAPACITA’ CONTRIBUTIVA, TASSE E TRIBUTI COMMUTATIVI
Il principio di capacità contributiva riguarda prestazioni di servizi il cui costo non si può
determinare di visibilmente: non concerne quindi le tasse, perché destinate a finanziare
spese pubbliche il cui costo è divisibile, sulla base del principio del beneficio. Questo
orientamento però contrasta con l‟art 53 perché ci son servizi pubblici divisibile che
soddisfano bisogni essenziali costituzionalmente tutelati: in questo caso il costo non può
essere addossato interamente a chi usufruisce del servizio senza tener conto della sua
capacità contributiva. Solo per i servizi non essenziali sono ammessi modalità di
finanziamento che prescindono dalla capacità contributiva degli utenti.

CAPACITA’ CONTRIBUTIVA, UGUALIANZA E RAGIONEVOLEZZA


Considerando l‟articolo 3 comma 1, che enuncia il principio dell‟uguaglianza formale, ne
consegue che soggetti che si trovano nella medesima situazione debbano avere il
medesimo trattamento fiscale, soggetti che si trovano in situazioni diverse devono avere
trattamenti fiscali diversi.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari
capacità contributiva, e in modo diverso i fatti che esprimono capacità contributiva in
misura diversa.

Spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse. Non devono esserci
discipline discriminatorie per sesso, razza, età, lingua, religione, orientamento politico, ecc.
Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie, esige
coerenza interna: se assumiamo un presupposto quale indice di capacità contributiva,
ogni fattispecie imponibile deve essere espressione di questa ipotesi di capacità
contributiva.

Il giudizio costituzionale che coinvolge il principio di uguaglianza è basato sul tertium


comparationis: si mette a confronto la norma di dubbia costituzionalità (o la mancanza di
una norma) con un‟altra disciplina legislativa analoga, valutando se è giustificata o
irragionevole la disparità di trattamento.

PRINCIPIO DI UGUALIANZA E AGEVOLAZIONI FISCALI


Considerando l‟articolo 3, quali sono le ragioni che possono legittimare norme di favore
senza violare il principio di uguaglianza?
Le norme di favore devono essere ragionevoli e non immotivate: l‟agevolazione
deve trovare giustificazione in una norma costituzionale  sono costituzionali
agevolazioni riguardanti la cultura, la famiglia, la scuola, il lavoro, la montagna, il
risparmio, la cooperazione.

Di solito il giudizio di costituzionalità in materia di agevolazioni non verte sulla


costituzionalità di un‟agevolazione ma sul fatto che la mancata estensione ad altre
categorie oltre a quella prevista violi il principio di uguaglianza

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Diritto tributario 2013/14
I principi UE in materia di imposizione tributaria
P80-94

CEDU
La tutela della CEDU per le controversie fiscali è riconosciuta per le controversie e sanzioni
amministrative applicate per violazioni tributarie. Opera il principio del giusto processo per
le controversie tributarie, ma non in base all‟art 6 della CEDU (solo per controversie civili e
penali) bensì in baseall‟art 111 della costituzione.

Norme fiscali TFUE


Il legislatore è vincolato dal diritto comunitario. Il trattato sul funzionamento dell‟unione
europea sottoscritto a Lisbona nel 2007, in vigore dal 2009 contiene norme volte ad
assicurare che il mercato comune funzioni come un mercato interno in regime di libera
concorrenza. Troviamo nel trattato:
 Norme che mirano a garantire l‟integrazione negativa:
o PRINCIPIO DI NON DISCRIMINAZIONE IN BASE ALLA NAZIONALITA‟: assicurare
parità di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini UE. Sono
vietate quindi le discriminazioni dirette e indirette o dissimulate basate sulla
nazionalità. Non è compatibile col trattato quindi ogni discriminazione fiscale
tra residenti e non residenti (normativa che prevede peggiori condizioni fiscali
per i non residenti ad esempio)
o LIBERTA‟ FONDAMENTALI
 Libera circolazione delle merci: non vi possono essere in UE dogane e
dazi doganali. Alle merci provenienti da paesi terzi si applica una tariffa
doganale comune. Sono vietate le restrizioni quantitative alle
importazioni e qualsiasi misura di effetto equivalente. Non si possono
colpire le merci estere con imposizioni interne superiori a quelle
applicate alle merci nazionali.
 Libera circolazione delle persone – i lavoratori: i cittadini UE hanno diritto
di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli stati membri.
Ciò implica che, nonostante le differenze previste per residenti e non
residenti, se un non residente produce la maggior parte del suo reddito
fuori dallo stato di residenza, abbia diritto alle stesse attenuazioni del
carico fiscale previste per i residenti. Il trattamento nazionale deve
essere concesso per non ledere la libertà di circolazione.
 Le imprese: nel TFUE è sancita la libertà di stabilimento che comporta il
diritto di esercitare un‟attività economica in uno stato membro diverso
da quello di origine e il diritto di aprire filiali, agenzie, succursali in un altro
stato membro. Le norme fiscali non possono trattare diversamente le
società residenti e le stabili organizzazioni. (p87-88-89)
 Libera circolazione dei servizi: non si possono limitare la deducibilità di
costi sostenuti per prestazioni di servizi da imprese non residenti
 Libera circolazione dei capitali: vieta ogni restrizione ai movimenti dei
capitali e ai pagamenti tra stati membri, nonché tra Stati membri e paesi
terzi.(p 90)
Deroghe p 90-91
o DIVIETO DI AIUTI DI STATO: le imprese devono operare in condizioni di
concorrenza non falsata. L‟aiuto di stato è una misura concessa dallo Stato o
con risorse statali,che comporta un vantaggio sottoforma di sovvenzioni o
alleggerimento di costi, che incide sugli scambi tra Stati membri, concesso in
maniera specifica e selettiva, che avvantaggia singole aziende e non

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Diritto tributario 2013/14
generalmente un certo settore. Esistono deroghe contemplate nel Trattato in
alcune materie (agricoltura, pesca, trasporti….), sono compatibili gli aiuti
concessi ai singoli consumatori, in occasione di calamità nazionali, o altri eventi
eccezionali. Gli stati devono, prima di adottare un comportamento di favore
per le imprese, comunicarlo alla Commissione e non possono eseguirlo finchè
la commissione non si è preannunciata. Se gli stati concedono aiuti non
notificati o non compatibili, la commissione ne dispone la revoca e ordina il
recupero dell‟aiuto
 Norme sull‟armonizzazione (integrazione positiva): l‟art 113 del TFUE attribuisce al
Consiglio il potere di armonizzare gli le legislazioni degli Stati membri in materia di
imposte indirette per eliminare le disparità allo scopo di eliminare le disparità dei
regimi nazionali per assicurare la libera concorrenza non alterata da distorsioni
fiscali. L‟armonizzazione riguarda solo le imposte indirette. Per le imposte dirette
non è stata prevista l‟armonizzazione perché non ritenuta necessaria
all‟instaurazione del mercato interno.

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Diritto tributario 2013/14
Elusione
ELUSIONE
È abuso del diritto, non è né evasione (violazione delle legge), né lecito risparmio di
imposta. Definiamo l‟elusione come l‟utilizzo di un istituto fiscale in modo distorto,
utilizzando alcune norme in modo non coerente col motivo per cui sono state elaborate,
per ottenere un vantaggio fiscale illecito aggirando alcune norme. Chi elude non viola
alcuna disposizione specifica, evita di realizzare il presupposto della tassazione più
onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. È posta in essere con strumenti leciti.
L‟elusione è correlata all‟abuso del diritto perché il contribuente applica abusivamente
una norma fiscale più favorevole tramite un raggiro legale.

EVASIONE
Consiste in violazioni delle norme tributarie volta a occultare materia imponibile.

LECITO RISPARMIO DI IMPOSTA


I contribuenti sono liberi, nell‟esercizio della loro autonomia negoziale, di seguire tra
diverse alternative, quella fiscalmente meno onerosa. Il lecito risparmio di imposta implica
che sia posto in atto il trattamento più favorevole senza che ciò sia un abuso del diritto.
Non è indebito perché conseguenza dell‟applicazione della norma fiscale
coerentemente alla sua ratio.

In Italia non esiste una disposizione generale esplicita a contrasto dell’elusione valida per
tutti i tributi.

Abbiamo, per i singoli tributi

 NORME A ESPLICITO CONTENUTO ANTIELUSIVO


= Disciplinano fattispecie a contenuto espressamente qualificato come antielusivo.
Con queste norme il legislatore consente all‟amministrazione finanziaria il potere di
qualificare come elusiva una determinata operazione e di imporre il pagamento del
tributo eluso.

ART 37 bis dpr 29/09/73 n.600, imposte sul reddito: sono in opponibili all’amministrazione
finanziaria gli atti, i fatti i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, a ottenere riduzioni di
imposta o rimborsi, altrimenti indebiti.

Per questo articolo, l‟elusione assume rilievo se:


 Sia stato messo in atto un comportamento privo di valide ragioni economiche,
l‟operazione è giustificata solo dal risparmio fiscale ottenibile tramite essa. La
validità delle ragioni economiche va intesa, secondo la giurisprudenza
comunitaria, come necessità che l‟operazione sia motivata in modo essenziale
da ragioni extrafiscali. Lo scopo economico dell‟operazione sia tale per cui essa
sarebbe stata compiuta anche senza vantaggi fiscali. Tali ragioni devono essere
essenziali: se il fine essenziale è l‟elusione. Ad esempio negli anni 80 avvenivano
fusioni tra società a scopi elusivi: si incorporavano le “bare fiscali”, società in
perdita di valore nullo, per riportare a nuovo le perdite fiscali e ottenere un
risparmio fiscale negli anni successivi.

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 C‟è un aggiramento, un utilizzo distorto di un istituto fiscale: vi è aggiramento se
il modello adottato è differente da quello standard e comporta l‟aggiramento
di un obbligo fiscale.
 Volto a ottenere un indebito vantaggio tributario, una riduzione di imposta o un
aumento del credito di imposta.
La norma fin qui analizzata è valida in un numero circoscritto di casi:
a) Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzioni ai soci di voci del netto
non formate con utili
b) Conferimenti in società, trasferimento e godimento di aziende
c) Cessioni di crediti
d) Cessioni di eccedenze d‟imposta
e) Trasferimento di residenza all‟estero da parte di società
(altri esempi p. 253 Tesauro).
Se il fisco riesce a provare la natura elusiva dell‟atto, la condotta resta improduttiva di
effetti nei confronti del fisco, è inopponibile. Non vi è una specifica sanzione:
semplicemente non si riconoscono i benefici tributari derivanti dall‟operazione elusiva:
l‟imposta è dovuta come se non fosse mai stata compiuta.

L‟elusione assume rilievo se conseguenze


- Comportamento privo
di valide ragioni Tali fatti sono in opponibili
economiche E ciò avviene nelle al fisco, restano
- C‟è aggiramento fattispecie elencate improduttivi di vantaggi
- Volto a ottenere un tributari
indebito vantaggio
tributario

ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE ELUSE:


L‟amministrazione tributaria invia un avviso di accertamento per la differenza tra le
imposte versate e quelle dovute se non fosse stato messo in atto il comportamento
elusivo. Il procedimento di accertamento però differisce dalla prassi comune:
1) Obbligo di contradditorio: di norma il fisco non è tenuto ad avvertire il
contribuente degli accertamenti in corso prima di emettere l‟avviso di
accertamento; invece in questo caso è tenuto a chiedere dei chiarimenti in
contradditorio. Il contribuente può inibire l‟accertamento dimostrando le valide
ragioni economiche alla base della sua condotta. Solo se il fisco disconosce
queste ragioni può emettere l‟avviso di accertamento.
2) L‟avviso di accertamento deve contenere una doppia motivazione: oltre a
specificare il comportamento elusivo censurato bisogna illustrare i motivi per cui
non sono stati accettati i chiarimenti forniti dal contribuente.

Il contribuente può chiedere il preventivo parere della direzione generale dell‟agenzia delle
entrate qualora stesse per compiere atti potenzialmente elusivi per cui potrebbe scattare un
procedimento di accertamento. (v. p 259 per i termini)

 NORME A CONTENUTO IMPLICITAMENTE ANTIELUSIVO


La disposizione vieta espressamente un comportamento potenzialmente elusivo. La
antielusività non è specificata ma risiede nella ratio della norma. Sono interventi
sostanziali nella disciplina del tributo (esempi p 246-247). Queste norme sono imperative
e occorre applicarle. Si può tuttavia chiedere la loro disapplicazione (interpello
disapplicativo) all‟amministrazione finanziaria dimostrando l‟impossibilità di mettere in
atto, nella specifica situazione, il comportamento elusivo che la norma può evitare.

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 RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI
Un‟altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da
far emergere il vero negozio posto in essere dalle parti. Viene superata la forma
attribuita al contratto. Un esempio di questa norma la troviamo nella disciplina
dell‟imposta di registro: l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la
forma apparente.
esempi p. 245 di contratti a gradini (pluralità di contratti messi in atto ai fini elusivi) :
 Il padre dona BOT al figlio e il figlio compra l‟immobile, vero oggetto di
donazione, coi BOT ricevuti in dono fittiziamente.
 sale and lease back: un impresa vende un bene ad una società di leasing la
quale lo retrocede in leasing allo stesso venditore (p.45 per i dettagli)
 costituzione di società di comodo ai fini di elusione fiscale

 fattispecie surrogatorie/supplementari.
È un importante strumento antielusivo che cerca di impedire ai contribuenti di utilizzare
lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione.

Orientamento giurisprudenziale e clausola antielusiva generale


La giurisprudenza ritiene esistente nel nostro ordinamento una clausola generale
antielusiva non scritta che vieta l‟abuso del diritto fiscale. È una norma che ha fonte
giurisprudenziale: si richiede venga formulata espressamente una norma generale a
tutela dei contribuenti ponendo dei limiti.
Questa clausola generale è vista come derivazione dai principi di capacità contributiva e
progressività di imposta enunciati dall‟articolo 53. (p 257).

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L‟obbligazione tributaria
Norma tributaria sostanziale  disciplina l‟obbligazione tributaria:
 definisce la fattispecie: la fattispecie è il presupposto di
imposta, ovvero quel fatto che se si verifica determina il
sorgere dell‟obbligazione tributaria.
 definisce gli effetti:
o di diritto sostanziale: debito nei confronti
dell‟erario, prestazione pecuniaria dovuta
o di diritto formale: obblighi formali di
dichiarazione, ecc

l‟obbligazione tributaria è
 pubblica: una controparte è un ente pubblico
 legale: imposta ex lege (riserva di legge articolo 23).
 Pecuniaria: in casi eccezionali è ammessa la dazione di beni culturali o cedole
scadute di titoli di stato

L‟obbligazione diventa definitiva nel suo ammontare


a. Quando è decorso il termine di decadenza senza che l‟amministrazione fiscale
abbia emesso avvisi di accertamento. Ciò che è stato versato estingue
l‟obbligazione a titolo definitivo, non può essere richiesto un ulteriore versamento.
b. In caso di accertamento e successivo processo tributario l‟obbligazione diventa
definitiva quando la sentenza passa in giudicato e non è più impugnabile

Applicabilità dei principi di diritto civile all’obbligazione tributaria


L‟obbligazione tributaria, pur con le sue peculiarità, è inquadrabile nel genere delle
obbligazioni civili: tuttavia occorre sempre verificare la compatibilità delle norme in
materia di obbligazioni civilistiche con la funzione di giusto riparto che l‟obbligazione
tributaria realizza nei confronti della collettività. Infatti il mancato soddisfacimento del
credito statale non grava sullo stato ma su tutta la collettività.

Normativa civilistica in materia tributaria:


 Compensazione
In materia tributaria non si applica la disciplina civilistica della compensazione: è
infatti previsto un istituto autonomo, la compensazione tributaria che opera nelle
fattispecie elencate dall‟articolo 17 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241 “I
contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre
somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei
crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle
denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione
successiva.”
È quindi consentita la compensazione tra debiti e crediti, anche verso enti
impositori diversi (compenso l‟imposta dovuta al comune con un credito che ho
verso lo stato): addirittura è possibile compensare i debiti previdenziali per i
contributi.
Anche lo statuto del contribuente, all‟articolo 8 menziona la compensazione:
L'obbligazione tributaria puo' essere estinta anche per compensazione.

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 Prescrizione
La prescrizione di un credito è 10 anni, come nel diritto civile

 Decadenza
La decadenza riguarda i poteri di accertamento, controllo e notifica del fisco: la
legge tributaria fissa il termine entro il quale l‟ente impositore deve svolgere le sue
indagini e notificarne i risultati all‟interessato. Se entro il termine non avviene la
notifica, il potere decade e il fisco non può più accertare la maggiore imposta
dovuta. L‟obbligazione diventa definitiva. In materia di dichiarazione dei redditi il
termine è entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, che raddoppia in caso di notifica di illeciti tributari penali.

 Indisponibilità dell’obbligazione tributaria: rinuncia del credito e transazione


Il diritto tributario è dominato dal principio di legalità per cui l‟amministrazione
finanziaria, a differenza del privato non può disporre dei suoi crediti né del potere
impositivo (non è discrezionale). Tra i modi di estinzione dell‟obbligazione tributaria
non rientrano né la remissione del debito né la transazione. È nulla ad esempio la
clausola contrattuale col quale l‟amministrazione pubblica rinuncia
all‟applicazione di un tributo, o l‟accordo con il quale fisco e contribuente si
accordano per il pagamento di una somma inferiore. La transazione e la rinuncia
al credito contrastano col principio di equa distribuzione, e con gli articoli 2, 3 e 53
della costituzione. Inoltre anche il diritto comunitario censura queste pratiche: esse
costituiscono infatti aiuti di stato, che avvantaggiano la singola impresa che ne
beneficia distorcendo la concorrenza.
A questo principio esistono tuttavia alcune eccezioni: sono istituti di nuova
introduzione che hanno al loro interno elementi di transazione, infatti sono accordi
che portano a una riduzione del debito
 Conciliazione giudiziale tributaria: si cerca di chiudere il contenzioso
tributario con un accordo.
 Accertamento con adesione del contribuente: ‟accertamento con
adesione consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare,
in tal modo, l‟insorgere di una lite tributaria. Si tratta, sostanzialmente, di un
“accordo” tra contribuente e ufficio che può essere raggiunto sia prima
dell‟emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il
contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario. La procedura
riguarda tutte le più importanti imposte dirette e indirette e può essere
attivata tanto dal contribuente quanto dall‟ufficio dell‟Agenzia delle Entrate
nella cui circoscrizione territoriale il contribuente ha il domicilio fiscale.
 Transazione fiscale in sede di fallimento: istanze di definizione concordataria
delle posizioni debitorie legate a procedure concorsuali. Si cerca anche qui
una sorta di accordo.

Il presupposto di imposta
Il presupposto di imposta è quel fatto che, individuato in ogni singola legge di imposta, è
assunto come generatore dell‟obbligazione tributaria. Esso è connotato dal legislatore
sotto i profili oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale: è un fatto giuridicamente
qualificato. Non è possibile definire un presupposto per analogia.

L‟individuazione del presupposto di imposta deve essere conforme:

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 alla riserva di legge disposta dall‟articolo 23 della Costituzione
 al principio di capacità contributiva (53): deve essere basato su fatti economici,
deve essere indicatore di capacità contributiva, legato con lo stato italiano
(cittadinanza, residenza)

Profilo soggettivo del presupposto di imposta


Il profilo soggettivo è il collegamento tra il fatto (presupposto oggettivo) e il soggetto
passivo di imposta

Le fattispecie (imponibili e non):

 imponibili: ricadono nel presupposto e originano l‟obbligazione tributaria


 esenti: le esenzioni sono istituti normativi che sottraggono all‟applicazione del
tributo fattispecie imponibili secondo la definizione generale di presupposto. Sono
norme agevolative, giustificate dalla necessità di tutelare principi e valori
costituzionali. I soggetti esenti non sono tenuti a versare l‟imposta (obblighi
sostanziali), ma devono adempiere agli obblighi formali. Non sempre l‟esenzione
infatti opera su tutti gli aspetti dell‟obbligazione tributaria: può restare ad esempio
l‟obbligo di dichiarazione. Le esenzioni si distinguono dalle esclusioni perché sono
una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni sono fattispecie
lasciate fuori dal campo di applicazione dai principi generali dell‟imposta. Le
esenzioni possono essere temporanee o permanenti. Possono inoltre essere:
o di carattere soggettivo: l‟elemento su cui si basa è il presupposto soggettivo.
Se muta la proprietà del cespite non opera più.
o Di carattere oggettivo: l‟elemento su cui si basano le esenzioni è il
presupposto oggettivo; l‟oggetto è escluso dall‟imposizione. Non vengono a
meno se muta la proprietà del cespite
L‟esenzione può comportare tanto l‟esonero come l‟applicazione di un'altra
imposta.
 escluse: non ricadono nel presupposto di imposta, non rientrano nel campo di
applicazione del tributo. Non originano né obblighi formali, né sostanziali.
Alternative: si hanno fattispecie alternative quando un fatto ricade nel campo di
applicazione di due imposte e il legislatore prevede che allorché si applichi una
delle due l‟altra non è dovuta o è dovuta in misura ridotta. Ad esempio la cessione
di azienda è alternativamente presupposto IVA e di imposta di registro: è dovuta
solo l‟imposta di registro tra le due fattispecie alternative.
 Condizionali: L‟efficacia di una fattispecie può essere sottoposta anche a
condizione sospensiva (se si avvera la condizione sorge il debito di imposta) o
risolutiva (se si avvera la condizione si estingue il debito di imposta). (P109) Essa può
anche essere sottoposta a termine con valore sospensivo o risolutivo.
 Assimilate/equiparate – Surrogatorie/complementari: vi sono norme che allargano
l‟ordinario campo di applicazione di un‟imposta, aggiungendo altre fattispecie
imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene perché
il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione: essi sono
per ciò equiparati al presupposto tipico di un‟imposta, pur presentando tratti di
eterogeneità  fattispecie equiparate/assimilate
il legislatore amplia la sfera di applicazione ai fini antielusivi  fattispecie
surrogatorie/supplementari. È un importante strumento antielusivo che cerca di
impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie
supplementare per fini di elusione.

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 Sostitutive: il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune
categorie di fatti siano sottratte all‟applicazione di un‟imposta ad esse applicabile
e siano assoggettate ad altro speciale regime. Si ha, in tal caso, un regime fiscale
sostitutivo. Ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica
impositiva (p105)
 Sovrapposte: la fattispecie imponibile di un tributo viene usata come fattispecie di
un'altra imposta, detta imposta figlia.

È denominato addizionale il tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione o


multiplo di quanto dovuto per l’imposta di base: c‟è un aliquota aggiuntiva
applicata alla aliquota base  non sono sovrapposte

Classificazioni delle imposte

Sulla base del presupposto distinguiamo tra

 Imposte dirette: colpiscono il reddito o il patrimonio, indicatori diretti di capacità


contributiva.
 Imposte indirette: colpiscono indicatori indiretti di capacità contributiva (consumi,
affari, scambi).

Distinguiamo, all‟interno delle imposte sul reddito tra imposte

o Personali: considerano la situazione complessiva del contribuente. L‟oggetto di


imposta è colpito con riguardo a situazioni personali del contribuente rilevanti per il
fisco.
o Reali: tassano il reddito in senso oggettivo a prescindere dalla situazione personale
del soggetto.

 Generali: colpiscono tutti gli elementi del reddito/patrimonio nel suo insieme
 Speciali: colpiscono un solo elemento del patrimonio/reddito

Dal punto di vista temporale invece, distinguiamo tra

- Imposte istantanee: hanno per presupposto fatti istantanei. Per ogni singolo
avvenimento che ricade nel presupposto sorge un autonoma obbligazione
tributaria distinta e unica
- Imposte periodiche: hanno per presupposto una fattispecie che si prolunga nel
tempo, assumono rilievo una serie di fatti avvenuti nell‟arco temporale detto

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Diritto tributario 2013/14
periodo di imposta. A ciascun periodo di imposta corrisponde un‟obbligazione
tributaria autonoma (p 104)

La base imponibile
La quantificazione del debito di imposta dipende dalla base imponibile. La base
imponibile è l‟elemento che determina la quantificazione del tributo: da non confondere
col presupposto (di cui abbiamo parlato fin ora) che determina l‟applicabilità. Questi due
concetti tuttavia possono sovrapporsi: il reddito, ai fini IRPEF è allo stesso tempo
presupposto e base imponibile

In molti casi la base imponibile è una somma algebrica di elementi positivi e negativi
(deducibili). Le norme in materia di base imponibile sono molto complesse: non
definiscono solo l‟elemento da reputare base imponibile, ma detta norme che ne
determinano la composizione e la valutazione.

Solitamente è una grandezza monetaria: fanno eccezione le accise che hanno come
base imponibile le unità di prodotto.

L’aliquota (tasso)
L‟imposta può essere stabilita in misura fissa: come ad esempio le imposte di bollo (la
marca da bollo è sempre da 16€).
Il sistema prevalente è quello del tasso variabile che prevede l‟applicazione di una certa
percentuale detta aliquota, fissa o progressiva, alla base imponibile.

Esistono diverse tecniche che possono rendere l‟imposta progressiva:


 Progressività per classi: si applica alla base imponibile l‟aliquota prevista per la
classe in cui rientra
 Progressività per scaglioni: la base imponibile è divisa in scaglioni e a ogni
scaglione si applica un‟aliquota differente.
 Progressività continua
 Progressività per detrazione

La varietà dell‟aliquota applicata può dipendere da:


- Motivi tributari: in ragione della differente capacità contributiva.
- Motivi extrafiscali: ad esempio situazioni personali come nelle imposte di
successione in cui l‟aliquota cambia a seconda del rapporto di parentela col de
cuius.

Le imposte sono regressive quando l‟aliquota diminuisce con l‟aumentare della base
imponibile.

Le norme di favore
Nella disciplina di un tributo vi sono enunciati legislativi che definiscono la fattispecie
tipica e disposizioni che ampliano o restringono l‟area di applicabilità. Può essere definita
agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che, in deroga alla legge ordinaria, riduce

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il peso dell‟imposta. Sono ad esempio esenzioni, deduzioni dalla base imponibile,
detrazioni dall‟ imposta, riduzioni di aliquote, differimento o sospensione di imposta,
crediti di imposta, ecc.

I crediti di imposta
Con credito di imposta intendiamo il credito del contribuente nei confronti del Fisco.
L‟ordinamento positivo riconosce più tipologie di crediti di imposta:
a. Crediti accordati per motivi di tecnica tributaria, per porre rimedio a fenomeni di
doppia imposizione.
b. Crediti tributari accordati per ragioni extrafiscali: sono finanziamenti di cui i
beneficiari fruiscono compensando i crediti così attribuiti coi debiti di imposta.
Nell‟ambito dei crediti di imposta, occorre inoltre distinguere tra
- Non rimborsabili: usati dal contribuente solo a compensazione del debito di
imposta, non è previsto il rimborso in caso di eccedenza. Di solito i crediti disposti a
fini agevolativi non sono rimborsabili
- Rimborsabili.

Vanno indicati nella dichiarazione dei redditi: se non dichiarati decade il diritto a farli
valere.

I crediti di imposta possono essere oggetto di cessione: perché essa sia produttiva di
effetti nei confronti del fisco deve essere stipulata con atto pubblico o scrittura privata
autenticata e notificata all‟ente pubblico a cui spetta ordinare il pagamento. (p 118).
Il contribuente può chiedere all‟agenzia tributaria l‟attestazione dei crediti a lui spettanti.

I soggetti passivi
I soggetti passivi sono gli obbligati dalla norma tributaria a adempimenti economici e
formali. Possono essere soggetti passivi di imposta le persone fisiche, le persone giuridiche
e anche soggetti senza personalità giuridica quali le associazioni non riconosciute e le
società di persone.

Distinguiamo subito tra:


1. SOGGETTO PASSIVO IN SENSO STRETTO Soggetto obbligato in quanto ha posto in
essere fatti indice di capacità contributiva. = contribuente

2. SOGGETTI PASSIVI IN SENSO LATO  soggetto obbligato anche se non pone in essere
lui stesso il fatto indice di capacità contributiva: versano l‟imposta per fatti riferibili ad
altri. Sono

a. Responsabile di imposta: soggetto obbligato al versamento dell‟imposta


solidarmente ai contribuenti principali per fatti indici di capacità contributiva
riferibili soltanto a questi altri. Si tratta di un caso di solidarietà dipendente.
Anche nell‟obbligazione tributaria abbiamo infatti fattispecie di obbligazioni
solidali: esse sono caratterizzate dal fatto che l‟adempimento integrale di un
coobbligato liberi tutti gli altri.

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Diritto tributario 2013/14
 OBBLIGAZIONI SOLIDALI IN MATERIA TRIBUTARIA
Solidarietà paritetica Solidarietà dipendente
Tutti i soggetti sono sullo Due diversi obbligati:
stesso piano. Il presupposto obbligato principale = colui/coloro che
di imposta si riferisce in hanno posto in essere il presupposto di
modo unitario a questi imposta
soggetti obbligato dipendente = non ha posto in
essere il presupposto di imposta. Resta
obbligato per aver posto in essere
un‟obbligazione collaterale , in via
dipendente, in solido con l‟obbligato
principale
 RESPONSABILE DI IMPOSTA
Rapporti Il fisco può chiedere indipendentemente il pagamento a chi vuole, non vi è
col fisco alcun obbligo di preventiva escussione.
Rapporti L‟obbligato che ha versato la Il responsabile di imposta ha diritto di
interni totalità dell‟obbligazione ha regresso per l‟intero importo versato nei
diritto di regresso sugli altri confronti dell‟obbligato principale
obbligati per la quota di loro
competenza. (p125)
Esempi  IRPEF dovuto dal de cuius: gli  Il notaio è responsabile di imposta nel
/casi eredi sono solidarmente caso dell‟imposta di registro, è
obbligati al pagamento. coobbligato insieme alle parti
 (obbligati principali)
 Consolidato nazionale: qualora le
società di un gruppo optino per il
consolidato nazionale, ovvero per il
calcolo dell‟imposta aggregando le
basi imponibili la controllante presenta
una dichiarazione unitaria per tutte le
società; essa, oltre che obbligata
principale per l‟imposta dovuta sui suoi
redditi è obbligata dipendente per le
maggiori imposte dovute derivanti da
avvisi di rettifica riferiti alle controllate.
 Piccola trasparenza: se è adottato il
regime di trasparenza (soc. di persone,
srl, cooperative), la società non versa
l‟ires ma il reddito viene imputato in
capo ai soci. La società resta
obbligata come garante del debito
fiscale dovuto dai soci.
 Acquisto di azienda: l‟acquirente
risponde, con beneficio della
preventiva escussione del cedente ed
entro il limite del valore dell‟azienda
acquistata delle imposte e delle
sanzioni riferibili a violazioni commesse
nei 2 anni precedenti la cessione.

Altro p.124-125

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Diritto tributario 2013/14
b. Sostituito di imposta: è colui che è obbligato, in forza di disposizioni di legge, al
pagamento di imposte in luogo di altri per fatti riferibili a questi altri, anche a titolo
di acconto di imposta dovuta. Vi è sostituzione tributaria nei casi in cui
l‟obbligazione tributaria o altri debiti tributari, sono posti a carico di un soggetto
diverso da colui che realizza il presupposto del tributo. Il coinvolgimento del terzo,
nell‟attuazione del tributo, è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà
evasione, essendo il terzo in posizione fiscalmente neutrale: il sostituto è obbligato
verso il fisco ma tenuto a trattenere l‟importo versato dal reddito corrisposto al
soggetto sostituito. Tra sostituto e sostituito intercorre infatti il rapporto di rivalsa in
base al quale il primo ha il diritto-dovere di effettuare le ritenute: l‟obbligazione
tributaria in capo al sostituito è adempiuta e estinta dal momento che riceve dal
sostituto una somma ridotta dell‟imposta che il sostituto verserà poi al fisco.

La ritenuta può essere


Può essere:
 Con obbligo di rivalsa: il sostituto è tenuto obbligatoriamente a
effettuare la ritenuta nel momento in cui corrisponde la somma al
sostituito. L‟obbligazione in capo al sostituto infatti è, in questo
secondo caso, doppia: egli è tenuto a effettuare la ritenuta e a
versarla al fisco. L‟obbligo di rivalsa è previsto in attuazione del
principio di capacità contributiva sancito dall‟articolo 53 della
Costituzione: il legislatore, imponendo la rivalsa obbligatoria, si
assicura infatti che il peso economico dell‟imposta resti a carico di
chi ha posto in essere il fatto indice di capacità contributiva.
 Con rivalsa facoltativa: non esistono casi concreti in questo ambito.

Esistono due tipi di sostituzione

1. Ritenuta alla fonte a titolo di imposta


La sostituzione a titolo di imposta comporta l‟applicazione d‟una aliquota
fissa su di un determinato provento, che è così sottratto alla sua inclusione,
secondo le ordinarie norme irpef nel reddito complessivo del percepente.
Ciò costituisce un‟eccezione alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche; per questa è prevista solo in alcuni casi come le ritenute sui
compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti, le ritenute sui
dividendi e altri redditi di capitale spettanti ai non residenti, ritenute su
alcuni redditi di capitale e sulle vincite. Il sostituito non deve dichiarare i
redditi soggetti a ritenuta perché il prelievo estingue l‟obbligazione
tributaria a titolo definitivo.
Se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, il
sostituito è obbligato in solido col sostituto verso il fisco: è un‟obbligazione
solidale successiva e dipendente.

Conseguenze dell’inadempimento del sostituto


CASO 1: il sostituto opera la ritenuta ma non la versa al fisco
Il sostituto resta comunque l‟unico obbligato nei confronti della legge. Il
fisco può agire solo nei confronti di quest‟ultimo.
CASO 2: il sostituto non opera la ritenuta e non la versa al fisco

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Diritto tributario 2013/14
Il fisco può agire anche nei confronti del sostituito, come responsabile d
imposta. Sorge infatti un‟obbligazione solidale dipendente. L‟obbligato
principale resta il sostituto che, una volta effettuato il pagamento si rivarrà
sul sostituito dato che il peso economico dell‟imposta dovrebbe gravare su
quest‟ultimo.

2. Ritenuta alla fonte a titolo di acconto (pseudo sostituzione)


Nella sostituzione a titolo d‟acconto, il sostituto non è debitore in luogo del
soggetto, ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento di
un acconto. Il sostituito è obbligato sull‟intero reddito, comprese le somme
assoggettate a ritenuta: le ritenute subite costituiscono un acconto
sull‟imposta che sarà dovuta calcolata sui redditi complessivi percepiti nel
periodo di imposta. Chi subisce la ritenuta acquisisce un credito di pari
ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato nella dichiarazione
dei redditi e sarà detratto dal debito di imposta di quell‟anno. La ritenuta
non esaurisce in nessun modo l‟obbligazione tributaria. È una forma di
riscossione anticipata molto utilizzata: infatti consente la riscossione del
tributo prima del termine del periodo di imposta a cui esso è riferito. La
misura delle ritenute è quantificata da un‟aliquota che, nella maggior
parte dei casi è fissa; è variabile per i redditi di lavoro dipendente. Il
sostituito acquista il diritto di detrarre, dall‟imposta dovuta per quel periodo
di imposta, l‟ammontare delle ritenute subite. La sua obbligazione tributaria
fa riferimento, come già detto, al totale dei redditi, inclusi quelli
assoggettati a ritenuta.
La legge indica quali sono i sostituti di imposta: solo una disposizione
espressa può infatti individuare questo istituto, è inapplicabile per analogia.
L‟articolo 23 del Dpr 600 specifica quali sono i soggetti sostituti di imposta in
materia di imposte sui redditi: imprenditori individuali, esercenti arti e
professioni, società, altri enti soggetti a IRES assimilati a società (l‟università
ad esempio), curatori fallimentari, amministrazioni di condominio. La
sostituzione di imposta non è prevista per tutti i redditi corrisposti da questi
soggetti ma solo su certe fattispecie specificate agli articoli 24-30 del Dpr
600: in particolare sono soggetti a ritenuta di imposta a titolo di acconto i
redditi di lavoro dipendente prodotti da residenti in italia (per i residenti
all‟estero la ritenuta è a titolo di imposta), redditi da lavoro autonomo (solo
se corrisposto da un soggetto sostituto: se versato da un privato non c‟è
ritenuta), provvigioni agli agenti di commercio, dividendi, redditi finanziari,
borse di studio. Solo se il soggetto che corrisponde il reddito figura tra quelli
elencati e il reddito rientra nelle fattispecie previste siamo davanti a un
caso di sostituzione di imposta.

Conseguenze dell’inadempimento del sostituto di imposta


CASO 1: il sostituto opera la ritenuta ma non la versa al fisco
Il sostituto adempie all‟obbligazione di ritenuta con rivalsa obbligatoria, ma
non all‟obbligazione di versamento. Il sostituito, in sede di dichiarazione,
detrae legittimamente le ritenute subite: il solo fatto di averle subite gli
attribuisce infatti pieno titolo a portarle in detrazione. Addirittura egli
potrebbe non essere a conoscenza del mancato versamento. Il sostituto è
l‟unico soggetto sanzionabile: il fisco, oltre al versamento delle ritenute
mancanti e degli interessi su esse maturati, imporrà una sanzione.
CASO 2: il sostituto non opera la ritenuta e non la versa al fisco

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Diritto tributario 2013/14
a) il sostituito non scomputa la ritenuta e si rende debitore verso il fisco
per l‟intera imposta dovuta, inclusi le mancate ritenute d‟acconto
non versate
b) il sostituito scomputa la ritenuta dall‟imposta dovuta, anche se non
l‟ha subita: in questo secondo caso il fisco può agire anche contro il
sostituito, che diventa corresponsabile.

Ritenuta alla fonte a titolo di Ritenuta alla fonte a titolo di


imposta acconto
caratteristiche La sostituzione a titolo di imposta Nella sostituzione a titolo
comporta l‟applicazione d‟una d‟acconto, il sostituto non è
aliquota fissa su di un determinato debitore in luogo del soggetto,
provento, che è così sottratto alla ma è soggetto passivo di un
sua inclusione, secondo le autonomo obbligo di versamento
ordinarie norme irpef nel reddito di un acconto.
complessivo del percepente
Conseguenze Estingue completamente le ritenute subite costituiscono un
sull‟obbligazione l‟obbligazione tributaria sul reddito acconto sull‟imposta che sarà
tributaria oggetto di ritenuta. È un prelievo a dovuta calcolata sui redditi
titolo definitivo complessivi percepiti nel periodo
di imposta. La ritenuta non
esaurisce in nessun modo
l‟obbligazione tributaria. Restano
obblighi di versamento a saldo e
di dichiarazione
Casi in cui costituisce un‟eccezione alla Solo se il soggetto che
opera tassazione globale e progressiva corrisponde il reddito figura tra
delle persone fisiche;  solo in quelli elencati nell‟art 23 del Dpr
alcuni casi come le ritenute sui 600 e il reddito rientra nelle
compensi corrisposti a lavoratori fattispecie previste siamo davanti
autonomi non residenti, le ritenute a un caso di sostituzione di
sui dividendi e altri redditi di imposta a titolo di acconto.
capitale spettanti ai non residenti,
ritenute su alcuni redditi di
capitale e sulle vincite.
il sostituto opera CASO 1: il sostituto opera la Il sostituto adempie
la ritenuta ma ritenuta ma non la versa al fisco all‟obbligazione di ritenuta con
non la versa al Il sostituto resta comunque l‟unico rivalsa obbligatoria, ma non
fisco obbligato nei confronti della all‟obbligazione di versamento. Il
legge. Il fisco può agire solo nei sostituito, in sede di dichiarazione,
confronti di quest‟ultimo. detrae legittimamente le ritenute
subite: il solo fatto di averle subite
gli attribuisce infatti pieno titolo a
portarle in detrazione. Addirittura
egli potrebbe non essere a
conoscenza del mancato
versamento. Il sostituto è l‟unico
soggetto sanzionabile: il fisco, oltre
al versamento delle ritenute
mancanti e degli interessi su esse

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Diritto tributario 2013/14
maturati, imporrà una sanzione.
Conseguenze in Il fisco può agire anche nei a) il sostituito non scomputa la
caso di confronti del sostituito, come ritenuta e si rende debitore
inadempimento: responsabile d imposta. Sorge verso il fisco per l‟intera
il sostituto non infatti un‟obbligazione solidale imposta dovuta, inclusi le
opera la dipendente. L‟obbligato mancate ritenute d‟acconto
ritenuta e non la principale resta il sostituto che, non versate
versa al fisco una volta effettuato il pagamento b) il sostituito scomputa la ritenuta
si rivarrà sul sostituito dato che il dall‟imposta dovuta, anche se
peso economico dell‟imposta non l‟ha subita: in questo
dovrebbe gravare su quest‟ultimo. secondo caso il fisco può agire
anche contro il sostituito, che
diventa corresponsabile.

Traslazione e Rivalsa
Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri l‟onere, il peso economico del tributo. La
traslazione delle imposte è un fenomeno economico. Può essere rilevante o meno
nell‟ambito del diritto tributario: in alcuni casi è regolata dalla legge, in altri no. In questo
ambito distinguiamo tra contribuente di diritto, ovvero l‟obbligato dalla norma, e
contribuente di fatto, vale a dire colui che sopporta l‟onere del tributo senza poterlo
riversare su altri.

Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare
economicamente su altri soggetti: è il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono
debitori gli operatori economici ma destinate a gravare sui consumatori: il trasferimento
può verificarsi
 Come fatto puramente economico  traslazione  imposte sulla
commercializzazione/ imposte sui consumi impropriamente detti.
 Con istituto giuridico disposto dalla legge  rivalsa  ad esempio nell‟IVA i
soggetti passivi hanno diritto e obbligo di rivalsa nei confronti dei consumatori.
L‟istituto della rivalsa produce l‟effetto economico della traslazione. Questo istituto
è adottato quando il soggetto passivo non coincide col soggetto che pone in
essere il fatto economico realmente colpito dal tributo, in questo caso specifico il
consumo. Il presupposto di imposta è realizzato dal soggetto passivo (nel caso
dell‟iva ad esempio è la cessione di beni e servizi…): questo distingue l‟istituto della
rivalsa dalle figure del sostituto di imposta e del responsabile di imposta, soggetti
obbligati che tuttavia non realizzano il presupposto. La rivalsa può anche derivare
da norme civilistiche o clausole contrattuali: in questo caso è rimessa alla libera
determinazione delle parti.

P.134

Rivalsa facoltativa Rivalsa obbligatoria Rivalsa vietata


I privati, al di fuori dei casi di Quando il legislatore vuole Può essere vietata da
rivalsa obbligatoria e che l‟onere del tributo sia norme giuridiche
facoltativa sono liberi di trasferito ad altri. In questo

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Diritto tributario 2013/14
stipulare PATTI DI ACCOLLO caso sono nulli i patti con
DI IMPOSTA. cui l‟avente diritto rinuncia
Sono leciti i patti con i quali alla rivalsa accollandosi in
un soggetto accollante si via definitiva l‟onere
impegna verso un altro economico del tributo
soggetto detto accollato, a
far fronte ad un
determinato debito
d‟imposta o ad oneri
tributari che dovessero
sopravvenire a carico
dell‟altro soggetto

PATTI DI ACCOLLO DI IMPOSTA


 Meramente interno: rilevante solo tra le parti
 Con rilievo esterno: attribuisce al creditore il diritto di agire verso l‟accollante;
 tuttavia in ogni caso il debitore originario non è comunque
liberato

la successione nel debito di imposta


la successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni
giuridiche trasmissibili che facevano capo al defunto: ciò implica il subentro degli eredi
nell‟obbligazione tributaria. In generale gli eredi rispondono dei debiti (inclusi quelli
tributari) in proporzione alla propria quota. Eccezione a questo principio è il caso dell‟irpef
dovuta dal de cuius in cui l‟obbligazione è solidale paritetica. Tutti i termini pendenti sul de
cuius son prorogati in favore degli eredi di sei mesi. Gli eredi devono comunicare
all‟ufficio entrate del domicilio del de cuius le loro generalità. In materia iva gli obblighi
dei deceduto possono essere adempiuti entro 3 mesi dalla morte.

p.137.

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Diritto tributario 2013/14
Garanzie che assistono il credito
tributario
I crediti tributari dell‟amministrazione finanziaria sono assistiti da privilegi generali e speciali,
sui mobili e sugli immobili. Il privilegio è una tra le cause di prelazione che costituisce
garanzia patrimoniale su determinati beni del debitore in relazione alla causa del credito.
I privilegi non sono pattuiti dalle parti come nel caso del pegno o dell‟ipoteca, ma sono
tipizzati dalla legge stessa la quale attribuisce tale prelazione a determinati tipi di crediti
che appaiono degni di una maggiore tutela in via generale e astratta. Tra i crediti
privilegiati l'ordine di preferenza è stato voluto dal legislatore (art. 2777 e seguenti)
Esistono innanzitutto privilegi generali che riguardano tutti i beni mobili del debitore e non
sono opponibili ai terzi (se cioè il debitore aliena i beni mobili il creditore non potrà agire
per riaverli)-art. 2747- e i privilegi speciali, che si hanno su determinati beni sia mobili, sia
immobili e sono dovuti dal particolare legame esistente tra il credito e l‟oggetto del
contratto. Il codice civile prevede:
a) privilegio generale sugli immobili del debitore a garanzia dei debiti per irpef, ires,
iva, tributi comunali
b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato hanno un privilegio speciale sui
beni mobili ai quali si riferiscono; stesso privilegio è previsto per i crediti IVA. I crediti
irpef e ires hanno privilegio speciale sui beni mobili che servono all‟esercizio di
impresa e alle merci di quest‟ultima.
c) Privilegio speciale immobiliare per i tributi indiretti sugli immobili a cui il tributo si
riferisce.

Il fisco, quando ha un fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito (il
contribuente potrebbe vendere la casa e tutti i suoi beni su cui ricadono i privilegi), può
richiedere, al Presidente della Commissione tributaria provinciale, l‟iscrizione di un diritto
reale di garanzia (pegno o ipoteca) o l‟autorizzazione a procedere a sequestro
conservativo del bene. Anche il concessionario alla riscossione può disporre, qualora
decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento può iscrivere ipoteca sugli
immobili o disporre il fermo di beni mobili registrati del debitore o dei coobbligati.
Sequestro e ipoteca possono essere infatti richiesti a garanzia del tributo o del credito per
sanzioni. L‟istanza deve essere motivata e deve essere notificata alle parti interessate, le
quali possono, entro 20 giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi. Il
provvedimento è appellabile (iter p.285). Inoltre, dato che si tratta di una misura
cautelare, il provvedimento può essere modificato o revocato se si verificano mutamenti
nelle circostanze o se si allegano fatti anteriori di cui si è giunti a conoscenza dopo
l‟emissione del provvedimento cautelare (art 669-decies cod.proc.civ.). in corso di
giudizio le parti interessate possono presentare idonea garanzia mediante cauzione,
fideiussione bancaria o assicurativa per evitare l‟iscrizione dell‟ipoteca o il sequestro. I
provvedimenti perdono efficacia con l‟accoglimento del ricorso, anche se la sentenza
non è ancora passata in giudicato.
a) Ipoteca e pegno: l‟ipoteca può essere richiesta solo per crediti superiori agli 8000€,
dopo che è stato notificato un atto di contestazione di sanzioni, o un
provvedimento di irrogazione di sanzioni o un avviso di accertamento. Si
costituisce al momento dell‟iscrizione nei registri immobiliari e attribuisce al
creditore il diritto di espropriare, anche a fronte di un terzo acquirente, l‟immobile

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Diritto tributario 2013/14
per essere soddisfatto in via preferenziale sul prezzo ricavato dalla vendita del
bene.
b) Sequestro conservativo di beni mobili o immobili e aziende: i beni sequestrati
possono sono sottratti alla libera disponibilità del proprietario e sono sottoposti a
custodia. Sono inefficaci gli atti che hanno per oggetto la cosa sequestrata
(alienazioni ad esempio).
c) Fermo di beni mobili: è eseguito mediante l‟iscrizione, nei pubblici registri mobiliari e
ha l‟effetto di vietare la circolazione del veicolo fermata. La violazione è punita
con una sanzione pecuniaria e confisca del veicolo.
d) Fermo amministrativo: l‟amministrazione pubblica, debitrice verso il privato, può
sospendere il pagamento del debito se è a sua volta creditrice verso il privato. I
rimborsi nei confronti dei contribuenti in posizione di debito vengono sospesi, così
come è sospesa la compensazione. La sospensione può essere disposta, in base ad
un‟espressa previsione, a fronte del debito del privato per sanzioni tributarie, se è
stato notificato un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, anche se
non definitivo. (p.287)

Opposto trattamento è previsto per ottenere rimborsi di crediti che il contribuente vanta
nei confronti del fisco: egli deve infatti, per ottenere il rimborso dell‟iva annuale, prestare
una garanzia, per assicurare all‟amministrazione finanziaria il recupero del rimborso
erogato qualora dovesse risultare indebito.

Quadro funzionale
dell‟amministrazione finanziaria
(Falsitta)

L‟amministrazione finanziaria è titolare della potestà applicativa delle norme tributarie e si


avvale di alcuni organi ausiliari nella sua applicazione. L‟attività amministrativa in campo
tributario è affidata alla agenzie, enti pubblici economici soggetti ai poteri di indirizzo e
vigilanza del Ministero dell‟Economia e delle Finanze (da cui dipendono). Il ministero
determina annualmente gli obiettivi e gli indirizzi da seguire contenuti in un apposito
documento e predisposti in armonia con il documento di programmazione economico
finanziaria approvato dal parlamento. Le agenzie sono 4 e hanno un ampia autonomia
organizzativa, regolamentare, amministrativa, patrimoniale contabile e di bilancio. Esse
devono operare, nell‟esercizio delle loro funzioni, secondo principi di legalità, imparzialità
e trasparenza, con criteri di efficienza, economicità e efficacia nel perseguimento degli
obiettivi. Sono sottoposte al controllo della Corte dei conti:

1. Agenzia delle dogane: applica i tributi doganali. È articolata in compartimenti


doganali e si occupa dell‟amministrazione, della riscossione e del contenzioso
relativo ai diritti doganali e alla fiscalità legata agli scambi internazionali e alle
accise sulla produzione.

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Diritto tributario 2013/14
2. Agenzia del territorio: governa il catasto, fissa le rendite catastali degli immobili.
3. Agenzia del demanio: amministra i beni immobiliari dello Stato.
4. Agenzia delle entrate: amministra tutti i tributi statali, eccetto i tributi doganali e le
accise. Al vertice dell‟agenzia delle entrata vi è un direttore generale da cui
dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti dagli uffici
dell‟agenzia delle entrate che controllano le dichiarazioni, svolgono indagini,
emettono accertamenti, formano i ruoli di riscossione, dispongono i rimborsi,
rappresentano l‟Agenzia in sede di contenzioso, ecc. Ha il compito di perseguire il
massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali attraverso l‟assistenza ai
contribuenti e ai controlli volti a constatare gli inadempimenti e l‟evasione fiscale. Si
occupano di amministrazione, riscossione, gestione delle imposte dirette e dell‟iva e
tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie.
Ha degli uffici centrali che predispongono la modulistica, coordinano l‟acquisizione
e la gestione di una grande quantità di informazioni, e hanno compiti di
coordinamento dell‟attività degli uffici periferici. Gli uffici delle entrate periferici sono
preposti all‟applicazione, su un determinato territorio, di tutti i tributi di competenza
dell‟Agenzia. L‟ufficio delle Entrate si divide in un‟area di controllo ed una di servizi al
contribuente che si occupa della registrazione di atti, attribuzione di codici fiscali,
rilascio di informazioni. Gli uffici periferici sono coordinati dalla Direzione regionale.

SECIT: servizio centrale degli ispettori tributari. è un organo ispettivo alle dirette
dipendenze del ministero. Oggi si occupa soprattutto di studi economico-giuridici e ad
assistere il Ministero.

Il concessionario del servizio di riscossione: EQUITALIA S.p.a.


L‟ente impositore (stato, comune regione), si avvale di un concessionario del servizio di
riscossione per riscuotere il credito tributario. L‟agente alla riscossione, oltre a essere
legittimato a ricevere i versamenti diretti delle principali imposte, in ipotesi di omesso
adempimento spontaneo, provvede a riscuotere coattivamente, sulla base di un ruolo
appositamente confezionato le imposte sul reddito, le imposte indirette sugli affari, i tributi
locali, nonché i proventi derivanti dall‟utilizzo dei beni del demanio dello stato.
A fronte della funzione esercitata, lo stato corrisponde al concessionario un compenso
determinato in base a criteri molto complessi stabilita da decreto ministeriale.

Potestà dell’amministrazione finanziaria: potestà di applicazione della


normativa tributaria
La potestà di applicazione della normativa tributaria si attua a mezzo di operazioni
materiali, meri atti, provvedimenti, procedimenti tra loro eterogenei. Questi atti hanno lo
scopo di determinare quanto il soggetto passivo deve versare a titolo di tributo e di
controllare se il soggetto passivo abbia correttamente adempiuto ai suoi doveri formali o
sostanziali dichiarando e versando quanto realmente dovuto, costringendolo in caso
contrario a integrare il versamento e a versare le sanzioni dovute. Questo procedimento
amministrativo messo in atto può compiersi anche senza emissione di atti di imposizione e
contestazione di illeciti, qualora il controllo non rilevi nessuna irregolarità.

La potestà di applicazione si articola in 5 potestà qui di seguito elencate:

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Diritto tributario 2013/14
1. POTESTA’ DI IMPOSIZIONE: Si esplica mediante l‟emanazione di atti provenienti dal
contribuente, mediante i quali accerta e liquida l‟imposta, e atti provenienti dal
fisco che accertano autoritariamente l‟effettivo imponibile dovuto emettendo
avvisi di accertamento che rettificano quanto dichiarato o accerta quanto
totalmente non dichiarato.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori
2. LA POTESTA’ DI POLIZIA TRIBUTARIA (DI CONTROLLO, INDAGINE): svolgimento di
operazioni materiali di indagine e formazione di atti istruttori volti a appurare fatti
costituenti reato, evasione, illecito amministrativo.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori e Guardia di Finanza
3. LA POTESTA’ SANZIONATORIA TRIBUTARIA: si concreta nell‟emanazione di atti
amministrativi sanzionatori a fronte di trasgressioni della legge tributaria che
costituiscono illeciti amministrativi.
4. LA POTESTA’ DI RISCOSSIONE: potestà di riscuotere quanto dovuto, incassando
tributi e sanzioni.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori, svolto dai concessionari
alla riscossione
5. LA POTESTA’ DI INDIRIZZO: l‟attività di indirizzo mira ad assicurare l‟imparzialità e
l‟uniformità dell‟azione amministrativa allo scopo di garantire il buon
funzionamento dell‟apparato amministrativo e la più efficiente utilizzazione delle
relative risorse umane e materiali. La potestà di indirizzo si esprime attraverso atti
che hanno effetto giuridico solo internamente all‟amministrazione tributaria: hanno
come presupposto il rapporto gerarchico che intercorre tra le varie articolazioni
territoriali dell‟agenzia delle entrate. Le direttive infatti orientano l‟attività degli
uffici periferici: sono emanate tramite circolari, regolamenti ministeriali o decreti
governativi. Gli atti di indirizzo propriamente detti, come già accennato,
producono effetti solo all‟interno dell‟amministrazione finanziaria: sono
a. Circolari ministeriali: volte a garantire l‟uniforme interpretazione delle norme
tributarie in tutto il paese.
b. Note e risoluzioni: atti diretti ai singoli uffici che producono effetti solo nei
confronti dell‟ufficio in cui sono indirizzate e nell‟ambito specifico oggetto
dell‟atto. Assumono un‟indiretta rilevanza anche per gli altri uffici in forza del
principio di imparzialità dell‟amministrazione finanziaria
c. Decreti ministeriali e governativi: solo qualora producono effetti solo
all‟interno della pubblica amministrazione e sono unicamente finalizzati ad
assicurare il buon andamento e l‟imparzialità dell‟amministrazione
finanziaria. Ad esempio la scelta delle dichiarazioni reddituali da sottoporre
al controllo avviene in base ai criteri annualmente fissati con decreto
ministeriale dal Ministero delle Finanze su proposta del SECIT
Ci sono atti erroneamente ricondotti alla potestà di indirizzo perché hanno
rilevanza interna: accanto ai regolamenti con funzione di indirizzo e con
efficacia interna troviamo infatti atti con efficacia esterna: essi non
disciplinano il modo di operare interno dell‟amministrazione finanziaria ma
investono i rapporti tra fisco e contribuente. Un esempio di questo secondo
tipo di atti sono il Redditometro e gli Studi di settore: vincolano il
contribuente, che si adatta a questi metodi induttivi di accertamento per
non ricevere un avviso di accertamento che contesti quanto dichiarato. Gli
studi di settore sono uno strumento presuntivo di determinazione del reddito:
suddividono il campione imprese e lavoratori autonomi in diversi settori,
selezionano campioni significativi in base ai quali definire i parametri
caratterizzanti in base ai quali valutare la veridicità delle dichiarazioni. Sono

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Diritto tributario 2013/14
solo erroneamente atti di indirizzo: infatti in caso di dichiarazione divergente
comportano automaticamente un avviso di accertamento. È chiaro che
sono in realtà atti normativi.
6. POTESTA’ DI AUTOTUTELA: nel potere di emettere un atto è insito il potere di ritirarlo
per annullarlo o modificarlo, correggendo vizi di legittimità. In osservanza dei
principi di legalità e buona fede, la pubblica amministrazione ha il dovere di
eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto. In particolare ci riferiamo a
annullamento se l‟atto presenta vizi di illegittimità, revoca se l‟atto presenta vizi di
contenuto, ovvero se è infondato. Può essere esercitata a seguito di richiesta del
contribuente o di ufficio, anche se l‟atto è divenuto definitivo perché non
impugnato o perché il ricorso non ha ottenuto il risultato sperato. Nessun giudicato
impedisce l‟assolto in autotutela, purché il ritiro dell‟atto venga fatto per motivi che
non contraddicono il contenuto della sentenza passata in giudicato.
(tesauro p 174-175-176)

GIUSTO PROCEDIMENTO E PROCEDIMENTI TRIBUTARI


(tesauro p 164-165-166)
L‟amministrazione finanziaria deve agire osservando le regole del giusto procedimento,
principio generale dell‟ordinamento giuridico. Secondo l‟immagine tradizionale
l‟Amministrazione finanziaria agisce come autrice di atti che devono rispettare i principi
generali dell‟attività amministrativa: principi di economicità, efficacia, pubblicità e
trasparenza ed i principi dell‟ordinamento comunitario. Non tutte le leggi sul
procedimento amministrativo sono applicabili ai procedimenti tributari.
Gli atti dell‟amministrazione finanziaria devono indicare il responsabile del procedimento,
e c‟è l‟obbligo di motivazione dei provvedimenti. Tra i principi UE sul giusto procedimento
ricordiamo il principio di imparzialità, di partecipazione, di contraddittorio, l‟obbligo di
motivazione, la risarcibilità dei danni provocati dall‟amministrazione finanziaria, il termine
entro cui si devono pronunciare, principio di buona fede e tutela del legittimo
affidamento.

Il contraddittorio
Abbiamo visto che le norme sui procedimenti amministrativi, che prevedono la
partecipazione del privato al procedimento, non si applicano ai procedimenti tributari.
Non sembra obbligatorio avvertire il contribuente dell‟indagine avviata nei suoi confronti.
tuttavia il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è però obbligatorio per l‟UE e il
diritto internazionale. Inoltre l‟obbligatorietà del contraddittorio deriva dai principi di
imparzialità e buon andamento. La giurisprudenza non lo considera sempre obbligatorio:
è obbligatorio nelle procedure di accertamento tributario standardizzato che si basano su
parametri o studi di settore e nelle procedure doganali. In particolare
 L‟ufficio deve comunicare al contribuente l‟esito del controllo, per consentirgli di
fornire i chiarimenti necessari quando, dai controlli automatici e formale della
( tesauro dichiarazione emerga un risultato diverso da quanto dichiarato.
p168)
 Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi
risultanti da dichiarazioni, se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della
dichiarazione
 Quando si considera un‟operazione elusiva, prima di emettere l‟avviso di
accertamento
 Al termine delle verifiche fiscali il contribuente ha 60 giorni di tempo per far
pervenire le sue osservazioni e richieste all‟ufficio

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Diritto tributario 2013/14
COLLABORAZIONE E BUONA FEDE
(tesauro p 168-169-170)
Nello stato si prevede che i rapporti tra fisco e contribuente sono improntati al principio
della collaborazione e della buona fede  consiste l‟esplicitazione dei principi
costituzionali di buon andamento e imparzialità dell‟amministrazione pubblica. La
pubblica amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e
motivate esigenze imposte dallo svolgimenti dell‟istruttoria. Collegati a questo principio
troviamo numerose regole di comportamento a cui è tenuta l‟amministrazione:
 Correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente
 Ritirare gli atti impositivi illegittimi  autotutela
 Rimborsare al contribuente il costo delle fideiussioni rilasciate per ottenere la
sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso qualora venga
accertato che l‟imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore a quanto
accertato.
Inoltre vi sono alcuni alcuni obblighi informativi imposti all‟Amministrazione:
 Garantire al contribuente l‟effettiva conoscenza degli atti a lui destinati senza
violare il diritto alla riservatezza
 Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali
possa derivare il mancato riconoscimento di un credito o l‟irrogazione di una
sanzione
 Informare adeguatamente i non residenti
 Garantire la comprensibilità dei modelli di dichiarazione e delle istruzioni anche ai
contribuenti sforniti di conoscenze tributarie. Il contribuente deve poter adempiere
ai suoi obblighi nel modo più agevole possibile.

Non si comporta in buona fede il contribuente che rifiuti di esibire i documenti richiesti
dall‟amministrazione finanziaria.

IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO
(tesauro p 170-171)
La tutela del legittimo affidamento è un principio generale dell‟ordinamento, riconosciuto
sia dalla giurisprudenza comunitaria, sia dalla giurisprudenza nazionale, come principio
costituzionale e come principio che regola tutti gli atti di diritto pubblico, anche in materia
tributaria

Art. 10.
(Tutela dell'affidamento e della buona fede.Errori del contribuente)
1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e
della buona fede. 2.
Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a
indicazioni contenute
in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorche' successivamente modificate dall'amministrazione medesima,
o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi,
omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione
dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria
o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni
di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullita' del contratto.

Si tutela, con questa norma il contribuente che, in buona fede, facendo affidamento su
indicazioni fornite dall‟Amministrazione, viola una norma per ragioni imputabili a
quest‟ultima. Le circolari ministeriali generano un legittimo affidamento in ordine al
comportamento da tenere nei confronti dell‟Amministrazione, che non può discostarsi nei

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Diritto tributario 2013/14
rapporti coi contribuenti dalle indicazioni fornite nelle circolari. In caso di cambiamenti di
interpretazione, il nuovo orientamento non vale per il passato se è peggiorativo nei
confronti del contribuente. Le circolari peggiorative non possono essere retroattive
perché l‟affidamento del contribuente merita tutela.

L’INTERPELLO ORDINARIO e GLI INTERPELLI SPECIALI


(tesauro p 172-173-174)
Il contribuente, in forza dell‟articolo 11 dello Statuto, può presentare circostanziate e
specifiche istanze con cui viene richiesto un parere circa l‟interpretazione di una
disposizione tributaria con riguardo a un caso concreto e personale.

L’interpello ordinario può essere presentato per qualsiasi quesito riguardante


l‟applicazione delle leggi tributarie. L‟istanza di parere va inoltrata alla Direzione regionale
dell‟Agenzia che deve rispondere per iscritto entro 120 giorni. La risposta deve essere
motivata. Se non perviene nessuna risposta il silenzio vale assenso. Il contribuente, perché
valga il silenzio assenso, deve indicare nell‟interpello la sua interpretazione. Qualora
l‟istanza venga presentata da molti contribuenti, l‟amministrazione può dare risposta
collettiva con circolare o risoluzione.
L‟istanza può essere presentata, obbligando l‟amministrazione a rispondere, solo se
concerne una disposizione la cui interpretazione si presenti obiettivamente incerta. Non
ricorre il presupposto di incertezza quando l‟amministrazione abbia emesso circolari,
risoluzione, istruzione o nota in materia. Inoltre l‟interpello deve riguardare l‟applicazione di
una disposizione da interpretare ad un caso personale e concreto e deve essere
preventiva, ovvero riferita a dichiarazioni non ancora presentate.
Il parere dell‟agenzia vincola solo la questione oggetto dell‟istanza di interpello: è
vincolante per l‟agenzia non per il contribuente. Se il contribuente si attiene al parere
espresso non potranno essere emessi atti di imposizione e sanzionatori che contraddicano
la risposta al quesito. Il contribuente può attenersi al parere o discostarsene andando
incontro alle eventuali conseguenze del caso.

Gli interpelli speciali In materia di elusione (v. prima)

IL GARANTE DEL CONTRIBUENTE


(tesauro p 176-177)
Presso ogni direzione regionale dell‟agenzia delle entrate è istituito il garante del
contribuente, un organo collegiale formato da tre membri: esso ha il compito di tutelare il
contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità scorrettezze, prassi amministrative
anomale o irragionevoli. Non ha poteri autoritativi, può cercare di stimolare procedure di
autotutela, rivolgere raccomandazioni, richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi,
ecc.

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Diritto tributario 2013/14
L‟accertamento
L’ACCERTAMENTO E’ UN PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO che ricomprende numerosi atti
e attività messe in campo dal contribuente e dal fisco.
Come prima cosa il contribuente presenta la dichiarazione. Molte volte il procedimento
amministrativo si conclude al compimento di questo unico atto se l‟amministrazione
finanziaria non avvia nessun controllo su quanto dichiarato o avvia un controllo che non
rileva nessuna irregolarità. Non tutte le dichiarazioni sono sottoposte a controllo
sostanziale: esso infatti è selettivo e avviene secondo criteri individuati
dall‟amministrazione finanziaria. Solo il controllo matematico è effettuato su ogni
dichiarazione.

Il procedimento amministrativo d‟imposizione inizia sempre d‟ufficio, perché la


dichiarazione tributaria non può essere considerata un atto di avvio del procedimento
tributario: con la dichiarazione il contribuente assolve infatti un obbligo impostogli dalla
legge. Nel procedimento tributario d‟imposizione non vi è una sequenza determinata di
atti da porre in atto prima dell‟emanazione dell‟atto finale. Alla fase istruttoria, scaturita
da un analisi della dichiarazione o da una segnalazione o da un indagine della guardia di
finanza, segue la fase decisionale: il procedimento tributario può concludersi con la
notifica di un atto impositivo (avviso di accertamento) o anche senza l‟emanazione di
nessun provvedimento. Il provvedimento positivo produce efficacia immediata
sull‟obbligazione tributaria; la sua esecuzione è data dalla riscossione.
Quindi il procedimento è caratterizzato:
 Assenza di sequenze di azioni da seguire
 Assenza di obbligo di contraddittorio (vedi prima)
 Possibilità, per l‟amministrazione finanziaria, di accedere all‟impresa o allo studio
professionale per eseguire indagini in loco
 Può concludersi senza l‟emissione di atti
 È vincolato dal principio di indisponibilità del tributo.

Il contribuente
Assolve all‟obbligo e Non presenta alcuna
presenta la dichiarazione dichiarazione

La dichiarazione non La dichiarazione viene Il fisco rileva


viene sottoposta a sottoposta a controlli l‟omissione
controlli

Non viene rilevata Vengono rilevate


alcuna irregolarità irregolarità Emesso avviso di
accertamento d’fficio: è
un‟imposizione ufficiosa, il
reddito è accertato e
Emesso avviso di imposto d‟ufficio.
accertamento in rettifica L‟amministrazione finanziaria
accerta il tributo non versato
http://www.sharenotes.it sulle somme non dichiarate
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Diritto tributario 2013/14
L‟avviso di accertamento contiene anche sanzioni amministrative previste perché
omettere la dichiarazione o presentare una dichiarazione infedele o incompleta è un
illecito punito con una sanzione amministrativa (v. dopo)

LA DICHIARAZIONE
L‟attuazione delle leggi di imposta segue uno schema preciso ed è affidata, il più delle
volte, agli stessi contribuenti a cui sono imposti obblighi di dichiarazione, tenuta della
contabilità, autoliquidazione, versamento, ecc. Nella disciplina della maggior parte delle
imposte, i contribuenti devono presentare una dichiarazione all’amministrazione
finanziaria: tra le eccezioni a questo principio ricordiamo l‟imposta di bollo, ove il
pagamento avviene tramite l‟acquisto dell‟apposito talloncino, senza alcuna
dichiarazione. Non esiste una disciplina unitaria in termini di dichiarazioni: ogni imposta
disciplina in modo diverso la propria dichiarazione, IRPEF e IRES son disciplinati dal Dpr 600,
la dichiarazione IVA è disciplinata dal Dpr 663, la dichiarazione fornita dai sostituti di
imposta dal Dpr 770.

La dichiarazione è un’obbligazione formale che, in caso di tributi periodici, deve essere


presentata per ciascun periodo in cui si verifica il presupposto. Eccezione a questo punto
sono le persone esercenti attività di impresa o arti e professioni obbligati alla tenuta della
contabilità che, ai fini irpef devono comunque presentare la dichiarazione anche se non
producono reddito nell‟anno. Ogni periodo di imposta obbliga il contribuente a fornire un
apposita dichiarazione. I periodi di imposta non coincidono sempre con l‟anno solare
come nel caso dell‟IRPEF: ad esempio ai fini ires coincide con l‟esercizio (1/07-30/06 ad
esempio, o ancora esercizi di 14 mesi).
in caso di tributi la cui base imponibile non varia nel tempo (immobili, rendite catastali) la
dichiarazione ha efficacia finchè non intervengono variazioni.
I tributi a carattere istantaneo (imposta di registro, imposta sulle successioni) richiedono
che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto.

Soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione


La dichiarazione dei redditi deve essere presentata
 Da ogni soggetto che abbia posseduto redditi nel periodo di imposta, anche se da
essi non consegue nessun debito di imposta (nessun obbligo di versamento).
 I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare
comunque la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi
 Anche i soggetti iva che non hanno effettuato operazioni imponibili devono
comunque presentare la dichiarazione

Cos‟è il Modello UNICO?


Il modello unico è un insieme di più dichiarazioni presentate in modo unificato. Dal punto
di vista giuridico consideriamo gli effetti della singola operazione. È la dichiarazione
unificata annuale, presentabile dai contribuenti con periodo di imposta coincidente con
l‟anno solare: include dichiarazione dei redditi, IRAP, dichiarazione annuale del sostituto di
imposta e dichiarazione annuale iva

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Diritto tributario 2013/14
Requisiti formali e presentazione
La dichiarazione deve essere redatta, a pena nullità, su stampati conformi ai modelli
approvati dall‟amministrazione finanziaria. La dichiarazione non sottoscritta è nulla, ma
l‟ufficio deve invitare il contribuente a sanare la nullità: solo se non ottempera si
producono gli effetti di nullità.
La dichiarazione dei redditi e IVA va presentata entro il 30 settembre dell‟anno successivo
al periodo di imposta a cui si riferisce. La trasmissione può avvenire tramite una banca, la
posta o un ufficio abilitato (Caf, commercialisti). Il contribuente può trasmettere
direttamente la dichiarazione dopo essere stato abilitato dall‟Amministrazione Finanziaria.
È possibile anche compilare la dichiarazione direttamente online.
La dichiarazione si considera presentata il giorno in cui è consegnata dal contribuente
alla banca, all‟ufficio postale o è trasmessa all‟Agenzia delle entrate in via telematica. La
dichiarazione cartacea va conservata dal contribuente per essere esibita in caso di
controlli. Può essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche non obbligate
alla tenuta delle scritture contabili tramite la banca o un ufficio abilitato tra il 1 maggio e il
30 giugno.
Sono valide le dichiarazioni presentate con massimo 90 giorni di ritardo: verrà applicata
una sanzione amministrativa (1/8 del minimo previsto per omissione di dichiarazione, si
considera ravvedimento operoso). Se il ritardo è superiore la dichiarazione si reputa
omessa e si procede con l‟accertamento d‟ufficio. Le dichiarazioni omesse però
costituiscono titolo per la riscossione delle imposte sugli imponibili in esse indicate. (p151)

Particolari fattispecie (152-153)


 In caso di liquidazione di soggetti IRES, di soc. di persone o enti equiparati,il periodo
di imposta in corso al momento della liquidazione si conclude con la messa in
liquidazione. Il liquidatore deve assolvere l‟obbligo di dichiarazione entro 9 mesi
dalla messa in liquidazione
 In caso di fallimento il curatore deve presentare due dichiarazioni, una riferita al
periodo che va dall‟inizio del periodo di imposta alla dichiarazione di fallimento, e
una successiva la chiusura del fallimento che riflette l‟intero periodo concorsuale.
 In caso di trasformazione da soc. di persone a soc. di capitali il periodo di imposta
cessa con la trasformazione e la dichiarazione deve essere presentata entro 9
mesi. Idem per fusione e scissione.
 Gli eredi di un soggetto devono presentare la dichiarazione del de cuius. Il termine
è prorogato di 6 mesi.
 Nel caso dell‟impresa familiare la dichiarazione dell‟imprenditore deve indicare le
quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari.
 Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori, interdetti) l‟obbligo di
dichiarazione deve essere assolto dal rappresentante legale. C‟è dissociazione tra
titolarità del reddito e obbligo di dichiarazione.

La dichiarazione dei redditi (IRPEF E IRES)

Il contenuto caratteristico della dichiarazione è l‟indicazione degli elementi attivi e passivi


necessari per la determinazione degli imponibili , l’imposta dovuta e l’imposta da versare
secondo le norme che disciplinano l’imposta (imponibile, oneri deducibili, imposta lorda,
detrazioni, acconti, crediti di imposta, totale da versare). Vanno indicati anche i redditi
soggetti a tassazione separata, e i dati necessari per l‟effettuazione di controlli. È quindi un
atto con contenuto eterogeneo e complesso.

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Diritto tributario 2013/14
Essa ha valore di titolo esecutivo per la riscossione delle imposte sui redditi indicati: in
caso di mancato versamento, il fisco può procedere alla riscossione senza l‟emissione di
nessun atto di precetto. L‟amministrazione può porre direttamente in riscossione le
imposte non versate.
La dichiarazione può essere titolo costitutivo di un credito verso il fisco se l‟ammontare dei
crediti di imposta e delle ritenute è superiore all‟imposta dovuta. Anche in caso di crediti
del contribuente nei confronti del fisco emersi in dichiarazione la situazione è analoga:
non è necessario presentare un‟istanza di rimborso, la dichiarazione da già titolo a
ricevere quanto dovuto. Il contribuente può scegliere se chiedere il rimborso o computare
il credito in diminuzione dell‟imposta dovuta nell‟esercizio successivo. È quindi anche titolo
per il rimborso.

La dichiarazione è anche la sede in cui si esercitano alcune opzioni:


 Scelta tra regime di contabilità ordinario o semplificata (se ricorrono i requisiti): oggi
il comportamento è concludente, se nella dichiarazione del 2012 indico la
contabilità significata, vuol dire che l‟ho usata per tutto il 2012. Non è necessario
dichiararlo, possono essere desunti da comportamenti concludenti.
Le scritture contabili
Vi sono obblighi contabili per gli imprenditori: oltre agli obblighi civili la normativa fiscale
impone adempimenti ulteriori per soggetti che non sono obbligati a tenere la contabilità
secondo le norme del codice civile. Gli obblighi valgono per tutti coloro considerati
imprenditori commerciali ai fini fiscali (categoria più ampia) e per i lavoratori autonomi.
Analizziamo alcuni casi:
 Contabilità ordinaria: soggetti ires, e imprenditori e società che superano un
dato ammontare di ricavi. Devono tenere libro giornale, libro degli inventari,
registri iva (fatture emesse e registro acquisti), conti di mastro, scritture di
magazzino, registro cespiti (beni sottoposti ad ammortamento).
 Contabilità semplificata: imprese che hanno ricavi inferiori a una certa soglia
(p144). La dichiarazione dei redditi viene elaborata dai registri iva: le imprese
non son tenute a compilare libro giornale, degli inventari, scritture ausiliarie.
Data la scarsità di dettaglio della contabilità semplificata, spesso per queste
imprese gli accertamenti avvengono su standard medi di redditività come
gli studi di settore
 I lavoratori autonomi devono tenere i due registri iva e un registro da cui
risultino somme incassate, pagamenti e valore dei beni da ammortizzare.
 I sostituti di imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola in cui
annotare i fatti attinenti alle vicende del personale
I caf delle imprese sono società di capitali che assistono i contribuenti nella tenuta della
contabilità e nella preparazione della dichiarazione dei redditi (p 145)

 Alcune componenti del reddito di impresa consentono opzioni: rateizzazione delle


plusvalenze realizzate, sopravvenienze attive costituite da liberalità, ammortamenti,
spese di pubblicità ecc.
 In caso di perdite pregresse l‟impresa può scegliere se utilizzarle a compensazione
delle perdite dell‟esercizio
 Destinazione dell‟8 per mille e del 5 per mille.

La dichiarazione ha rilevanza procedimentale: aver o meno presentato la dichiarazione


incide sulle norme procedimentali. Ad esempio per il termine a pena decadenza entro
cui realizzare gli accertamenti assistiamo a un esempio di questo distinguo: per chi ha
presentato la dichiarazione è entro il 31/12 del quarto anno successivo al termine di
presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta analizzato, per chi non ha

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Diritto tributario 2013/14
presentato dichiarazione saliamo a 5 anni. La dichiarazione è sottoposta al controllo
dell‟Amministrazione: l‟ufficio è legittimato a rettificare quanto dichiarato, purchè dia
prova di inesattezza/infedeltà/incompletezza della dichiarazione.

 La dichiarazione infatti ha anche rilievo probatorio: il fisco non è tenuto a provare


quanto dichiarato in essa, deve provare tutto ciò che in essa non è contenuto, salvo casi
di presunzioni legali.

Per molto si è discusso sull‟emendabilità della dichiarazione: la dichiarazione infatti è


ritenersi modificabile. Si può quindi ritenerla una confessione? La confessione è la
dichiarazione che una parte fa della verità di fatti ad essa sfavorevoli e favorevoli all‟altra
parte. Tuttavia essa è irrevocabile (salvo eccezioni). Non possiamo certamente ritenere la
dichiarazione una confessione. Consideriamo le due ipotesi di errore nel fornire la
dichiarazione e le relative conseguenze:

 ERRORE AI DANNI DEL FISCO  dichiarazione integrativa. Il fisco prevede la


possibilità di inviare una dichiarazione integrativa entro i termini previsti per
l‟accertamento (tempo in cui l‟ufficio può rettificare la dichiarazione) a pena
decadenza, ovvero entro il 31 dicembre del 4 anno dalla presentazione della
dichiarazione. Nonostante la presentazione di tale dichiarazione il contribuente
resta sanzionabile. La sanzione può essere comunque ridotta se ricorrono i termini
per il cosiddetto ravvedimento operoso: esso è ammesso a condizione che la
violazione non sia già stata constata, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attività amministrative di accertamento dei quali i soggetti abbiano avuto
formale conoscenza. L‟omesso o insufficiente pagamento delle imposte dovute in
base alla dichiarazione dei redditi e dell‟Iva, nonché l‟omesso o insufficiente
versamento delle ritenute alla fonte operate dal sostituto d‟imposta, possono
essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento:
 dell‟imposta dovuta
 degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il
versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene
effettivamente eseguito
 della sanzione in misura ridotta.
Per le violazioni commesse dal 1° febbraio 2011 la sanzione è pari:
 al 3%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza
prescritta (ravvedimento breve)
 al 3,75%, se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa all‟anno d‟imposta
in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo) .

 ERRORE AI DANNI DEL CONTRIBUENTE dichiarazione in diminuzione. Si può


presentare una dichiarazione diminutiva dell‟onere fiscale. È rettificabile infatti per
correggere errori che diano luogo a un prelievo indebito. Va presentata entro il
termine per presentare la dichiarazione l‟anno successivo per utilizzare il credito in
compensazione dei debiti di imposta. Il contribuente che abbia erroneamente
pagato di più può richiedere, entro 48 mesi, la ripetizione dell‟indebito presentando
istanza di rimborso. (p159-160)

Il modello 7.30  per i lavoratori dipendenti, se non hanno una situazione reddituale
complessa. È una dichiarazione dei redditi semplificata, presentabile entro il 30 aprile. Il
datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti dal lavoratore: se egli è a debito

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Diritto tributario 2013/14
trattiene l‟imposta dovuta in busta paga e la versa al fisco. Viceversa se è a credito il
rimborso avviene mediante riduzione delle ritenute operate in busta paga. (p. 149).

Considerazioni sul rapporto tra dichiarazione e obbligazione tributaria


Esistono due teorie a riguardo:
Teoria costitutiva: la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva
dell‟obbligazione.  teoria preferita da Falsitta e della prof. Noi facciamo riferimento a
questa teoria.
Teoria dichiarativa: il verificarsi del presupposto da solo determina per legge il sorgere
dell‟obbligazione.

Considerazioni sul rapporto tra dichiarazione e avviso di accertamento


Dall‟emissione di avviso di accertamento sorge una nuova obbligazione tributaria che si
affianca a quella nata dalla dichiarazione presentata. L‟avviso di accertamento non
sostituisce l‟obbligazione generata dalla dichiarazione, la integra.

La dichiarazione dei sostituti di imposta


I sostituti di imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le
somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate.
I sostituti di imposta che corrispondono redditi di lavoro dipendente hanno l‟obbligo di
ricevere le dichiarazioni dal sostituito (in cui si indicano gli altri redditi, oneri deducibili e
altri elementi necessari alla determinazione dell‟imponibile), di controllarne la regolarità
formale, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle ritenute effettuate
ed ai versamenti d‟acconto. Inoltre devono presentare la propria dichiarazione indicando
gli elementi risultanti dalle dichiarazioni dei sostituiti.

La dichiarazione IVA
La dichiarazione annuale iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche
se non hanno effettuato operazioni imponibili. Può essere presentata in forma unificata
oppure in via telematica tra il 1 febbraio e il 30 settembre. Sono esonerati dalla
presentazione i soggetti che hanno registrato solo operazioni esenti. Nella dichiarazione
iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dell‟ammontare
delle operazioni e dell‟imposta e per l‟effettuazione dei controlli, esclusi quelli che
l‟Agenzia delle Entrate è in grado di acquisire direttamente. In particolare vanno indicate:
ammontare delle operazioni imponibili e imposta dovuta, importazioni e relative imposte
per diritto di detrazione, ammontare delle somme versate e il saldo finale. È redatta in
base alle registrazioni fatte durante il periodo di imposta. Oltre alla dichiarazione il
contribuente deve inviare, entro febbraio e in via telematica, una comunicazione dei dati
relativi all‟imposta sul valore aggiunto riferiti all‟anno solare precedente.

La dichiarazione nell’imposta di registro


La dichiarazione in questo caso occupa un‟importanza ridotta poiché gli elementi da
portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nell‟atto da registrare. La
dichiarazione non è quindi un atto autonomo: nella presentazione dell‟atto per la
registrazione è implicita la dichiarazione che il presupposto di imposta è quello emergente
dall‟atto da registrare. Le richieste di registrazione per gli immobili possono essere
presentati in via telematica auto liquidando il tributo. L‟accertamento di una maggiore
imposta avviene sempre in via telematica. (P 162)

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Diritto tributario 2013/14
L’ACCERTAMENTO: l’istruttoria del Fisco (accertamento
in senso stretto). Verifiche e controlli sulle dichiarazioni.
Ogni contribuente ha un codice fiscali ed è iscritto all‟Anagrafe tributaria in cui sono
raccolti i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentati agli uffici
dell‟amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché dati e notizie rilevanti
ai fini tributari. (p 180).

LA LIQUIDAZIONE INFORMATICA
In materia di imposte dirette e IVA vi è innanzitutto un esame di tutte le dichiarazioni
eseguito mediante procedure informatiche. Il primo controllo ha per oggetto la mera
liquidazione delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti in base alle stesse dichiarazioni. Il
controllo avviene con procedure automatizzate , entro l‟inizio del periodo di presentazioni
per le dichiarazioni dell‟anno successivo. Questo controllo è finalizzato solo a verificare
l‟esattezza numerica dei dati dichiarati. In particolare l‟amministrazione finanziaria
 corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella
determinazione degli imponibili, delle imposte;
 riduce le detrazioni di imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti di imposta
indicati in misura superiori alla legge o non spettanti in base a quanto dichiarato;
 Controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato.
Se risulta che l‟importo auto liquidato e versato è inferiore rispetto a quanto dovuto
risultante dalla dichiarazione non viene emesso un avviso di accertamento, ma si
procede direttamente con la riscossione. Il risultato viene comunicato al contribuente con
un avviso bonario che lo invita a versare la maggiore somma così liquidata: se versa
quanto richiesto la sanzione è ridotta di 1/3 e si evita l‟iscrizione a ruolo. Altrimenti si
procede a quest‟ultima scaduto il termine di 30 giorni per versare imposta e sanzioni per
omesso versamento. Il ruolo (lista di debitori) viene trasmessa all‟agente della riscossione
che invia cartelle di pagamento: se non si paga entro 60 giorni si procede all‟esecuzione
forzata. L‟iscrizione a ruolo e le cartelle di pagamento sono atti di riscossione (non
impositivi): devono essere comunque motivati.

IL CONTROLLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI


Alla liquidazione informatica sopra descritta, può seguire il cosiddetto controllo formale
delle dichiarazioni, a cui provvedono entro il secondo anno successivo a quello di
presentazione sulla scorta di criteri selettivi: non vengono controllate tutte le dichiarazioni,
ma solo alcune voci di alcune dichiarazioni. Tali voci oggetto di controllo, devono essere
giustificate documentalmente. In sede di controllo formale il contribuente o il sostituto di
imposta è di fatti invitato a fornire chiarimenti in ordine ad alcuni elementi della
dichiarazione (deduzioni, detrazioni, crediti di imposta, ecc.) a trasmettere i documenti
che li giustifichino. Dopo aver invitato il contribuente a produrre i documenti necessari alla
verifica si procede con quest‟ultima. In esito al controllo formale gli uffici possono non
rilevare nulla oppure
a) Escludere lo scomputo di ritenute non documentate in base ai documenti prodotti
b) Escludere le detrazioni di imposta non spettanti in base ai documenti prodotti
c) Escludere le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti prodotti

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Diritto tributario 2013/14
d) Quantificare i crediti di imposta in base ai documenti forniti
e) Correggono gli errori materiali di calcolo

in ragione di ciò liquidano la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i
maggiori contributi dovuti sull‟ammontare complessivo, emettendo un avviso
bonario che indica i motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di
altri dati dichiarati. La procedura è la stessa descritta per la liquidazione
informatica.

IL CONTROLLO SOSTANZIALE DELLE DICHIARAZIONI


L‟Amministrazione Finanziaria e la Guardia di Finanza possono procedere al controllo
sostanziale delle dichiarazioni, per accertare che la dichiarazione non sia infedele o
incompleta, o accertare il reddito di ufficio in caso di omissione o nullità della stessa

dichiarazione definizione accertamento


OMESSA Non viene presentata alcuna L‟amministrazione emette un
dichiarazione, o viene presentata accertamento d‟ufficio: accerta il
oltre 90 giorni dalla scadenza. reddito globale con metodo sintetico
NULLA Non redatta sugli stampati per le persone fisiche, induttivo
conformi a quelli ministreriali e/o extracontabile per reddito di impresa
non sottoscritta (sanabile se il o di lavoro autonomo
contribuente si presenta a sanare
l‟atto)
INFEDELE Un reddito netto non è indicato L‟amministrazione procede con un
nel suo esatto ammontare accertamento in rettifica per la parte
INCOMPLETA È omessa l‟indicazione di una di imposta dovuta non versata più
fonte reddituale interessi e sanzioni

La forma principale attraverso cui avviene il controllo dei contribuenti è la verifica, che
consiste in una serie di operazioni che iniziano con l‟accesso in un luogo, seguito da
ispezioni documentali e da altri controlli. L‟iter si conclude col un Processo Verbale di
Constatazione (PVC). Il controllo delle imprese di rilevanti dimensioni è effettuato
periodicamente.

Invalidità di prove illegalmente acquisite: le prove di evasione documentali reperite


illegittimo (ad esempio durante un accesso senza autorizzazione) sono utilizzabili? Il parere
della Cassazione, anche se non unanime, ritiene le prove non utilizzabili. Il vizio
procedimentale impedisce di andare avanti col procedimento, anche se nel merito non
si discutono le prove d‟evasione.

ACCESSO: La tutela costituzionale del domicilio (art 14) non riguarda l‟accesso nei locali
destinati all‟esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali. Per
accedere a questi luoghi è necessaria l‟autorizzazione del capo ufficio o del
Comandante della GDF di zona Per le ispezioni è prevista una riserva di legge: per
ispezioni ai fini fiscali gli accessi sono disciplinati dall‟art 33 del Dpr 600 e specularmente
per l‟iva dall‟articolo 52 Dpr 633.

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Diritto tributario 2013/14
Dove? Autorizzazioni richieste
Locali commerciali, studi professionali Autorizzazione del capoufficio/
comandante di zona
Domicilio dell‟imprenditore, se svolge Autorizzazione del capoufficio/
l‟attività anche a casa comandante di zona + autorizzazione del
procuratore della repubblica
Se l‟imprenditore esercita l‟attività a casa autorizzazione del procuratore della
Accesso al domicilio dell‟imprenditore repubblica + gravi indizi di evasione

Procedere senza autorizzazione rende invalido l’avviso di accertamento emesso a seguito


dell’accesso. Non è un vizio sanabile, è causa di annullabilità. Si chiede al giudice
l‟annullamento dell‟atto per vizi di procedimento. Per i documenti su cui ricade il segreto
professionale è necessaria un‟autorizzazione aggiuntiva del Procuratore della Repubblica.

ISPEZIONI: Nel corso della verifica avvengono ispezioni documentali su libri, registri,
documenti, e altre scritture che si trovano nei locali. hanno per oggetto la regolarità della
contabilità. Avviene solitamente contestualmente all‟accesso: solitamente il primo giorno
la contabilità è messa sotto sigilli in attesa dell‟ispezione per evitare manomissioni.

VERIFICHE: sono mirate a verificare la corrispondenza tra realtà fattuale e documentale. Si


verifica se quanto indicato nei libri contabili corrisponde alla realtà. Questo controllo
investe soprattutto i libri del lavoro (accertare non vi siano lavoratori in nero) e i registri dei
beni strumentali (controllare non siano soggetti ad ammortamento beni inesistenti). La
verifica contabile è una forma specifica di controllo rivolta ad esaminare completezza,
esattezza e veridicità della contabilità sulla scorta delle fatture ed altri documenti.
Possono essere effettuate anche verificazioni sugli impianti, sul personale dipendente,
sull‟impiego di materie prime e altri acquisti e su ogni altro elemento utile alla verifica.

L‟agenzia delle entrate può inoltre inviare questionari al contribuente: non rispondere
comporta l‟applicabilità dell‟accertamento con metodo induttivo extracontabile. Queste
conseguenze così pesanti sono motivate dal fatto che la mancata risposta entro i termini
ostacola le indagini. La cassazione è divisa se la risposta tardiva è da considerarsi o no
omessa risposta.

Inoltre può chiedere di produrre tutti i documenti necessari: l‟ufficio infatti può invitare il
contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. La dichiarazione è sensata se la
quantità di documenti da produrre non è eccessiva.

art 12, statuto del contribuente


 Quando inizia la verifica il contribuente ha diritto ad essere informato delle ragioni
che l‟abbiano giustificata e dell‟oggetto che la riguarda, nonché dei suoi diritti e
dei suoi obblighi. L‟accesso può avvenire solo in presenza di esigenze effettive.
 Gli accessi, le ispezioni e le verifiche hanno luogo, solitamente, durante l‟orario
ordinario d‟esercizio dell‟attività, con modalità tali da recare meno turbativa
possibile alla stessa.
 La permanenza del fisco o della gdf non può superare i 30 giorni lavorativi (di
presenza effettiva), prorogabili in alcuni casi eccezionali di altri 30 giorni. Decorso il
periodo, gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente per esaminare
osservazioni e richieste presentate dal contribuente dopo la conclusione delle
operazioni di verifica per specifiche ragioni.

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Diritto tributario 2013/14
 Divieto di emissione di un avviso di accertamento prima dei 60 giorni dal termine
dell‟accesso, salvo casi di motivata urgenza.

Nel processo verbale di verifica le operazioni di verifica vengono descritte giornalmente: si


riportano le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte
ricevute.
A fine ispezione viene redatto il PVC, processo verbale di constatazione, che sintetizza i
dati rilevati. Dopo il rilascio di una copia del PVC, il contribuente può comunicare entro 60
giorni osservazioni e richieste che verranno valutate. L‟avviso di accertamento verrà
emanato dopo 60 giorni, salvo casi di particolare urgenza: l‟imminente scadenza del
termine a pena decadenza dei poteri di accertamento non rientra tra questi motivi.
Il contribuente può altresì manifestare l‟adesione al PVC, ottenendo una riduzione sulle
sanzioni, a patto che si tratti di un accertamento parziale e ricorrano gli altri requisiti di
legge. In particolare:
 Il contribuente può presentare adesione al verbale di constatazione che potrebbe
dar luogo ad un accertamento parziale, in modo integrale entro 30 giorni da
quando gli è stato consegnato. La procedura si conclude con l‟emissione di un
atto di definizione dell’accertamento parziale che applica le sanzioni di 1/6 del
minimo. È consentita la rateizzazione senza bisogno di garanzie.
 In alternativa l‟ufficio può notificare al contribuente un invito al contraddittorio nel
quale è indicata la pretesa fiscale: il contribuente può aderire versando la prima
rata, entro il 15esimo giorno precedente alla data fissata per la comparazione. Il
contribuente che aderisce all’invito fruisce di un regime agevolativo in tema di
sanzioni e pagamento rateale. Anche in questo caso le sanzioni son ridotte a 1/6
ed è consentita la rateizzazione senza bisogno di garanzie.
Infine il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione chiedendo
all‟ufficio di formulare una proposta. A sua volta l‟ufficio può inviare al contribuente un
invito a comparire allo scopo di raggiungere un accordo. In caso di accertamento con
adesione le sanzioni sono ridotte a 1/3 del minimo previsto.
Se non vi è adesione all‟invito o accertamento con adesione l‟ufficio può emettere un
avviso di accertamento, scaduto il termine di 60 giorni per la presentazione di memorie.

L‟ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o


inviandogli dei questionari. Il contraddittorio non è obbligatorio. In ogni caso le presunzioni
non possono essere poste a base degli accertamenti se non è consentito al contribuente
di provare il contrario prima dell‟emissione dell‟avviso (ecco perché i 60 giorni tra pvc e
avviso)

Schema sulla verifica 

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Diritto tributario 2013/14
La forma principale attraverso cui avviene il controllo dei contribuenti è la verifica, che
consiste in una serie di operazioni che iniziano con l‟accesso in un luogo, seguito da
ispezioni documentali e da altri controlli.

Gli accessi, le ispezioni e le verifiche hanno luogo, solitamente, durante l‟orario ordinario
d‟esercizio dell‟attività, con modalità tali da recare meno turbativa possibile alla stessa.
Avvengono sia verifiche contabili, sia verificazioni sugli impianti, sul personale dipendente,
sull‟impiego di materie prime e altri acquisti e su ogni altro elemento utile alla verifica. La
permanenza del fisco o della gdf non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili in
alcuni casi eccezionali

Si conclude la verifica: viene redatto il PVC

Il contribuente ha 60 giorni per presentare osservazioni e richieste agli uffici impositori esponendo
le ragioni di fatto o di diritto per cui ritiene che le conclusioni del verbale debbano essere
disattese.

ADESIONE AL VERBALE ADESIONE ALL’INVITO ACCERTAMENTO CON EMISSIONE


Il contribuente può l‟ufficio può notificare al ADESIONE AVVISO DI
presentare adesione al contribuente un invito al Infine il contribuente può ACCERTAMENTO
verbale di constatazione contraddittorio nel quale presentare istanza di Se non vi è
 accertamento è indicata la pretesa accertamento con adesione
parziale. fiscale: il contribuente può adesione chiedendo all‟invito o
La procedura si aderire versando la prima all‟ufficio di formulare una accertamento
conclude con rata, entro il 15esimo proposta. A sua volta con adesione
l‟emissione di un atto di giorno precedente alla l‟ufficio può inviare al l‟ufficio può
definizione data fissata per la contribuente un invito a emettere un
dell’accertamento comparazione. Il comparire allo scopo di avviso di
parziale che applica le contribuente che raggiungere un accordo. accertamento,
sanzioni di 1/6 del aderisce all’invito subirà In caso di accertamento scaduto il
minimo. È consentita la sanzioni pari a 1/6 del con adesione le sanzioni termine di 60
rateizzazione senza minimo e potrà sono ridotte a 1/3 del giorni .
bisogno di garanzie. rateizzare senza minimo previsto.
garanzie

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Diritto tributario 2013/14
Potere di indagine bancaria
Per il fisco il segreto bancario non esiste: il segreto bancario non può essere ostacolo
all‟accertamento degli illeciti tributari, perché esso tutela solo interessi patrimoniali. Esse sono
comunque soggette a limiti e vincoli: possono essere svolti solo in via amministrativa dall‟agenzia
delle entrate e dalla gdf. Essi richiedono alle banche informazioni, dati, documenti e notizie relativi
a qualsiasi operazione effettuata coi loro clienti. Devono essere autorizzate dalla direzione
regionale (fisco), o dal comandate di zona (gdf). La mancata autorizzazione comunque non
rende inutilizzabili i dati acquisiti. Le banche devono comunicare all‟Anagrafe tributaria il nome dei
loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti.
L‟ufficio può fondare avvisi di accertamento sui dati bancari se il contribuente non
dimostra che ne ha tenuto conto nel determinare il reddito dichiarato, o che non hanno
rilevanza. In particolare valgono due presunzioni relative
a) I versamenti sono posti come ricavi o compensi se non risultano in contabilità o in
dichiarazione dei redditi. Il contribuente ha l‟onere di dimostrare che l‟entrata non
era tassabile.
b) Si presume che tutti i prelevamenti e gli importi riscossi per le quali non risulti il
beneficiario siano legati a costi occulti quindi da considerare come contropartita
di ricavi o compensi non dichiarati. C‟è una doppia presunzione su questo punto:
che il prelevamento sia stato utilizzato per un acquisto inerente alla produzione di
reddito non contabilizzato a cui corrisponde un ricavo non contabilizzato. La
presunzione relativa può essere superata provando chi è il beneficiario del
prelevamento.

L‟indagine può estendersi sui conti dei parenti in caso di sospetto di interposizione fittizia di
persona (p63)

Collaborazioni
 Obbligo di collaborazione del contribuente: è tenuto a ottemperare agli inviti e alle richieste
dell‟amministrazione finanziaria. La mancata collaborazione è punita con sanzione
amministrativa e pregiudica le successive facoltà di difesa di quest‟ultimo (p190)
 Collaborazione dei comuni:
o Partecipano all‟attività di accertamento segnalando all‟agenzia delle entrate, alla gdf e
all‟inps elementi utili a integrare dati contenuti in dichiarazione per determinare maggiori
imponibili fiscali e contributivi
o L‟agenzia delle entrate deve mettere a disposizione dei comuni le dichiarazioni delle
persone fisiche residenti perché prima di emettere avviso di accertamento sintetico se
ne deve dare segnalazione ai comuni in modo che possano comunicare le informazioni
di cui sopra.
o Il comune domicilio fiscale è tenuto a segnalare qualsiasi integrazione degli elementi
contenuti nelle dichiarazioni ricevute.
o I comuni che partecipano all‟accertamento ricevono il 33% delle maggiori somme
relative ai tributi statali riscosse a titolo definitivo.
 Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie: le convenzioni internazionali
contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni finanziarie degli stati
contraenti. Si prevede anche la reciproca assistenza alla riscossione (p191-192).

Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale


La verifica fiscale eseguita dalla gdf e dall‟agenzia è un‟attività amministrativa. Tuttavia la gdf è
anche un organo di polizia giudiziaria per cui, se nel corso di una verifica rileva notizie di reato,
deve darne notizia alla Procura della Repubblica.
Se nel corso di una verifica emergono fattispecie penalmente rilevanti, ogni successiva fase deve
rispettare il codice di procedura penale. (p193).
Per consentire all‟amministrazione finanziaria l‟utilizzo dei dati per l‟emissione di un atto impositivo, i
termini di decadenza del potere impositivo, in caso di fattispecie penali, sono raddoppiati.

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Diritto tributario 2013/14
L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L‟atto conclusivo del procedimento amministrativo di controllo sostanziale è un
provvedimento detto avviso di accertamento. Questo provvedimento è espressione di
una funzione vincolata. Le leggi tributarie definiscono i presupposti, i soggetti passivi, la
misura dell‟obbligazione tributaria; il contribuente deve auto liquidare il tributo come
imposto dalla legge. Se il contribuente omette in tutto o in parte questo obbligo
l‟Amministrazione Finanziaria deve agire determinando autoritativamente il debito di
imposta. Non c‟è discrezionalità né nell‟emanare o no il provvedimento, né sul contenuto
dello stesso.

Contenuto
Due parti:
1) Parte dispositiva: si indica l‟imponibile accertato, aliquote applicate, imposte
liquidate, detrazioni, deduzioni, ritenute d‟acconto, crediti di imposta, computo
degli interessi sulla maggiore imposta dovuta. Non tutti questi elementi ricorrono in
ogni atto: le detrazioni, i crediti di imposta non ci sono in tutti gli atti. Essenziale è la
determinazione dell‟imponibile. Possono esserci infatti avvisi che non quantificano
l‟imposta dovuta come nel caso dell‟accertamento del reddito in società di
persone (p199). L‟avviso di accertamento può, nei casi in cui sono rilevanti, ridurre
le perdite dichiarate. Nell‟iva è possibile che l‟avviso contenga, in aggiunta alla
nuova imposta una nuova determinazione dell‟imposta detraibile o rimborsabile.
(p199-200).
La parte dispositiva include anche le sanzioni collegate al tributo: esse vanno
irrogate con atto contestuale all‟avviso di accertamento, motivato a pena di
nullità.
Se mancano gli elementi essenziali (maggiore imponibile), l‟atto è nullo per
mancanza degli elementi essenziali
2) Motivazione: presupposti di fatto e ragioni giuridiche per cui è emesso l‟avviso.
Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato: deve esservi indicato il
distinto riferimento ai singoli redditi in caso di dichiarazione dei redditi, le
motivazioni che giustificano il ricorso a metodi induttivi di accertamento. L‟assenza
di motivazione determina la nullità dell‟atto
Se prima dell‟emanazione dell‟avviso di accertamento, il contribuente interviene
nel procedimento esponendo le sue ragioni, sorge l‟obbligo della motivazione
rafforzata, ovvero contenente l‟esame delle deduzioni del contribuente

Art 7 comma 1 statuto del contribuente


1. Gli atti dell‟amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto
dall‟articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei
provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che
hanno determinato la decisione dell‟amministrazione. Se nella motivazione si fa
riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all‟atto che lo richiama (p 201-
202).

Notificazione e decadenza
La notificazione dell‟avviso di accertamento non è soltanto una particolare procedura
con cui tale atto viene portato a conoscenza del destinatario ma la modalità con cui
l‟avviso di accertamento viene ad esistenza: l‟atto di imposizione esiste e esplica i suoi

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Diritto tributario 2013/14
effetti in quanto notificato al suo destinatario. Se manca la notifica l’atto è giuridicamente
inesistente. Per vizi di notifica meno gravi l‟atto è annullabile.
L‟articolo 60 del Dpr 600 dispone che gli atti tributari vengano notificati secondo le norme
del codice di procedura civile che disciplinano la notificazione degli atti processuali, con
alcune differenze:
o La notificazione è compiuta dai messi comunali o da messi autorizzati dall‟agenzia
delle entrate.
o L‟atto deve essere sottoscritto dal consegnatario. Se non è il destinatario dell‟atto,
tale atto viene consegnato in una busta anonima sigillata. Si da notizia della
consegna avvenuta con raccomandata indirizzata al destinatario.
o La notifica normalmente avviene per raccomandata, salvo casi di consegna in
mani proprie.
o Deve essere fatta al domicilio fiscale
In ogni caso non è valida la regola secondo cui eventuali vizi di notifica sarebbero sanati
se l’atto produce i suoi effetti

Il comune domicilio fiscale è molto rilevante ai fini della notifica: il legislatore suppone che
il contribuente sia raggiungibile presso il domicilio fiscale indicato (p 204).

La notificazione deve essere fatta entro un termine previsto a pena decadenza: l‟atto
notificato a termine scaduto è nullo nel senso proprio del termine, affetto da carenza di
potere.
Termini:
o Imposta sui redditi e iva: 31/12 del quarto anno successivo alla presentazione della
dichiarazione
o Omessa presentazione della dichiarazione, dichiarazione nulla: 31/12 del quinto
anno successivo alla presentazione della dichiarazione
o Reati: i termini sono raddoppiati
o Imposta di registro: 5 anni atti non registrati, 3 atti registrati

Il Divieto di doppia imposizione


L‟amministrazione finanziaria non può accertare due volte, a carico dello stesso soggetto,
la stessa imposta, su un medesimo presupposto.
Lo stesso presupposto non può essere ricondotto a due soggetti diversi (prima a Tizio, poi
a Caio). Lo stesso reddito non può essere tassato come ires e poi come reddito di persona
fisica. In caso di fattispecie alternative, se ne può applicare solo una delle due. Il divieto
della doppia tassazione è un principio giuridico che non impedisce però la doppia
tassazione in senso economico.

Questo si riflette nel principio di unicità e generalità dell‟avviso di accertamento,


ricollegabile anche al principio di buon andamento della P.A. e della tutela de
contribuente: tuttavia sempre più spesso si impiegano avvisi di accertamento parziali. La
ricezione di un avviso di accertamento parziale non preclude la facoltà di emettere avvisi
di accertamento per lo stesso periodo di imposta attinenti ad altri aspetti (ricevuto su
redditi di impresa, potrei riceverne un altro su redditi di capitale).
La facoltà di emettere un avviso di accertamento integrativo (vedi poi p 61) che integri
un avviso di accertamento generale è consentito solo a fronte dell‟emergere materiale
probatorio e circostanze nuove, che non erano in essere al momento del primo
accertamento.

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Diritto tributario 2013/14
Effetti sull’obbligazione tributaria (207-210)
Secondo lo schema standard di applicazione della legge di imposta, il verificarsi del
presupposto determina il sorgere di obblighi di pagamento e dichiarazione. Nei nostri
principali tributi il contribuente deve adempiere e dichiarare il presupposto e il debito di
imposta. Come già accennato a pagina 44, vi è dissenso sulla questione se l‟obbligazione
nasca direttamente dal presupposto o dalla dichiarazione.
La dichiarazione di certo condiziona l‟esigibilità del tributo: il fisco non può pretendere, in
caso di versamento che precede la dichiarazione, un versamento maggiore a quanto
dichiarato (o accertato).
Se l‟obbligazione non è dichiarata integralmente dal contribuente, è necessario emettere
un atto autoritativo (avviso di accertamento o altro) per esigere la parte mancante non
versata. La dottrina è però divisa se l‟avviso di accertamento abbia effetti
dichiarativi o costitutivi

Effetti dichiarativi Effetti costitutivi


definizione l‟obbligazione sorge col l‟atto impositivo ha valore costitutivo
presupposto: la dichiarazione e il dell‟obbligazione: l‟avviso di
successivo avviso di accertamento, non è come la
accertamento accertano dichiarazione un mero atto costitutivo ma
l‟esistenza di tale obbligazione è fonte costitutiva normativa
dell‟obbligazione  questo perché
l‟avviso di accertamento è espressione
della potestà dell‟amministrazione
L‟avviso di accertamento svolge un ruolo
essenziale, il fisco deve necessariamente
emetterlo per attuare l‟obbligazione
tributaria. L‟avviso costituisce infatti
l‟obbligazione che il contribuente non ha
dichiarato
retroattività È naturalmente retroattivo, L‟avviso è retroattivo perché costituisce
l‟obbligazione è sorta col un debito di imposta con riferimento al
verificarsi del presupposto momento in cui doveva sorgere per
effetto della dichiarazione. Ecco perché il
contribuente deve versare gli interessi
sulla maggiore imposta non versata
Tutela del Il contribuente è titolare, di fronte Il contribuente è titolare di un diritto
contribuente al potere di accertamento, di un potestativo e agisce in giudizio per
diritto soggettivo: egli agisce in ottenere la rimozione dell‟atto di
giudizio a tutela di questo diritto imposizione illegittimo
per ottenere una sentenza
dichiarativa che sostituisca
l‟avviso di accertamento

In conclusione comunque

L‟avviso di accertamento è senza dubbio un presupposto necessario per permettere


all‟amministrazione finanziaria di agire, anche coattivamente, nei confronti del
contribuente  per riscuotere servono dichiarazione o avviso di accertamento.
Quest‟ultimo, quando non è direttamente esecutivo, è valido titolo per l‟iscrizione a ruolo.
Il contribuente può agire in giudizio. Se l‟atto di imposizione non viene impugnato
l‟obbligazione accertata da tale atto è da ritenersi definitivamente stabilita.
53 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14
Effetti dell’avviso di accertamento

EFFETTI ESECUTIVI:L‟avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi, irap e Iva e il


contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni sono titoli esecutivi. L‟avviso deve
contenere l‟intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notifica: decorso tale termine
la riscossione verrà affidata all‟agente della riscossione che porrà in essere la procedura
di esecuzione forzata. Se non presenta ricorso il contribuente deve versare le intere
somme accertate. Se presenta il ricorso deve comunque versare 1/3 delle somme
accertate. A partire dal giorno successivo al decorrere del termine le somme dovute sono
maggiorate di interessi di mora, calcolati dal giorno successivo a quello di notifica
dell‟atto. All‟agente di riscossione spetta l‟aggio e il rimborso delle spese di esecuzione.
(p 211)

Il contribuente che riceva un avviso di accertamento ha dinanzi a sé diverse alternative

Se non impugna Può presentare Può accettare una proposta di Può versare 1/3 delle
l‟avviso di istanza di accertamento con adesione ricevuta sanzioni e fare ricorso
pagamento, il accertamento con dal fisco nell‟invito a comparire: entro il termine di 60
contribuente può adesione: l‟istanza L‟ufficio, tramite un invito a giorni, impugnando
versare le somme sospendere il termine comparire, può invitare il l‟avviso di
entro il termine di 60 per impugnare l‟atto contribuente a tentare una forma di accertamento per la
giorni beneficiando e consente al definizione concordata del rapporto parte concernente il
della riduzione delle contribuente di tributario prima ancora di procedere tributo.
sanzioni di 1/3. beneficiare di una alla notifica di un avviso di
Se al contribuente riduzione delle accertamento.
non è stata data sanzioni a 1/3 del L‟invito a comparire ha carattere
l‟opportunità di minimo e il unicamente informativo e in esso
definire il rapporto di ridimensionamento sono indicati i periodi d‟imposta
imposta con del tributo suscettibili di accertamento, il giorno
adesione all‟invito a e il luogo dell‟appuntamento,
comparire o al nonché gli elementi rilevanti ai fini
processo verbale dell‟accertamento.
ridotte a 1/6. La Se il contribuente non aderisce
riduzione di 1/3 si all‟invito a comparire non potrà in
applica quando il seguito ricorrere a tale istituto per gli
contribuente stessi elementi e per i periodi
avrebbe potuto d‟imposta indicati nell‟invito
aderire ma non l‟ha
fatto
„ Il raggiungimento o meno
L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire le dell‟accordo avviene in
imposte dovute ed evitare, in tal modo, l‟insorgere di una lite tributaria. contraddittorio. Se le parti
Si tratta, sostanzialmente, di un “accordo” tra contribuente e ufficio raggiungono un accordo, i
che può essere raggiunto sia prima dell‟emissione di un avviso di contenuti dello stesso vengono
accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti riportati su un atto di adesione che
ricorso davanti al giudice tributario. va sottoscritto da entrambe le
La procedura riguarda tutte le più importanti imposte dirette e parti. L’intera procedura si
indirette e può essere attivata tanto dal contribuente quanto perfeziona soltanto con il
dall‟ufficio dell‟Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione territoriale pagamento delle somme risultanti
il contribuente ha il domicilio fiscale. dall’accordo stesso. Solo così,
infatti, si può ritenere definito il
rapporto tributario. Se non si
54 http://www.sharenotes.it raggiunge un accordo, il
Diritto tributario 2013/14 contribuente può sempre
presentare ricorso al giudice
tributario contro l‟atto già emesso.
ACCERTAMENTO CON ADESIONE
1. Il contribuente chiede all‟ufficio di formulare una proposta dopo accessi, ispezioni
e verifiche, oppure dopo la notifica di un avviso di accertamento
2. Il fisco invia un invito a comparire al contribuente
3. Se al contraddittorio emerge un accordo viene emesso un avviso di accertamento
con adesione sottoscritto da ufficio e contribuente. Esso ha contenuto analogo a
un normale avviso di accertamento, ma non viene notificato.

L‟istituto dell‟accertamento con adesione è vantaggioso sia per il fisco che per il
contribuente:
 Il contribuente si avvantaggia di una riduzione della pretesa del fisco (in particolare
delle sanzioni, a volte anche dell‟imposta). Inoltre può beneficiare del pagamento
rateale. Le sanzioni sono ridotte a 1/3 del minimo. Le pene per i reati tributari sono
dimezzate e non sono applicabili le sanzioni accessorie (interdizione dai pubblici
uffici) se l‟accettazione avviene prima dell‟apertura del dibattimento in primo
grado.
 Il fisco si avvantaggia del fatto che l‟accettazione preclude l‟impugnazione: è un
deterrente della lite e un incentivo a regolare subito la propria posizione dato che
si perfeziona col versamento.

L‟accertamento con adesione infatti nasce definitivo:


 Il contribuente non può proporre ricorso
 L‟ufficio non può modificarlo, salvo casi di accertamento integrativo:
o Se sopravviene a conoscenza di nuovi elementi, dei quali si desume un
reddito maggiore del 50% del reddito definito e superiore a 77.468,53 €.
o Se la definizione riguarda accertamenti parziali
o Se riguarda redditi derivanti da partecipazioni in società di persone, da
associazioni o aziende coniugali (p 235 per dettagli su questo punto)

Il versamento delle somme dovute può essere effettuato, a seconda del tipo di imposta,
tramite i modelli di versamento F24 o F23.
Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento:
 in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell‟atto;
 in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate
trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro), delle quali la prima
da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell‟atto.
Sull‟importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale,
calcolati dalla data di perfezionamento dell‟atto di adesione.

L‟accertamento con adesione può riguardare imposte sulle successioni, sulle donazioni, le
imposte di registro ipotecarie e catastali. ( p 236)

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Diritto tributario 2013/14
Vizi e invalidità
La violazione delle regole che disciplinano l‟accertamento possono rendere l‟atto nullo,
annullabile o irregolare.
In dottrina non è facile inquadrare la disciplina: data l‟assenza di disciplina espressa si
aprono due teorie, che entrambe confluiscono alle medesime conclusioni.
Tesauro ritiene vada applicato l‟articolo 21 septies sul procedimento amministrativo.
Falsitta ricostruisce invece i vizi senza richiamare questa norma.

Art. 21-septies. (Nullità del provvedimento)


1. È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato
da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del
giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge

Sono quindi nulli

L‟ATTO E‟ 1) Atti che non contengono gli elementi essenziali del provvedimento:
IMPRODUTTIVO non è sottoscritto, è intestato a un soggetto inesistente, è notificato
DI EFFETTI, è con metodologia da inquadrare come giuridicamente inesistente, è
investito da totalmente privo di elementi essenziali ovvero motivazione o parte
inesistenza dispositiva.
giuridica 2) Atti che Sono viziati da difetto di attribuzione: atti emessi da un ufficio
che non ha potestà impositiva in materia di quel tributo
3) Violazioni del giudicato  non applicabile in materia tributaria
4) Atti che ricadono in tutti gli altri casi espressi dalla legge

Se la norma è entrata in vigore prima del 2006, dobbiamo interrogarci


se la nullità non sia in realtà da intendersi come annullabilità: se
ricadiamo in questa seconda ipotesi le conseguenze sono molto
rilevanti  l‟atto deve essere impugnato entro i termini affinché venga
annullato dal giudice, altrimenti produce effetti

Quando non ricorrono i casi specificati dall‟articolo 21 septies il


provvedimento non è nullo ma annullabile: nella legge tributaria
troviamo molti casi in cui viene utilizzata la parola “nullità” ma è da
intendersi come “annullabilità” (avvisi di accertamento non motivati,
ecc p.213, procedimento irregolare perché viola le norme
procedimentali…)

Non sempre la violazione della legge rende invalido il provvedimento:

Art. 21-octies. (Annullabilità del provvedimento)


1. È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da
eccesso di potere o da incompetenza.
2. Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla
forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo
contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il
provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione

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Diritto tributario 2013/14
dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del
provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

Non sono invalidanti tutte le violazioni delle norme sul procedimento o sulla forma degli
atti impositivi, ma solo quelle che possono aver influito sul contenuto dell‟atto. I vizi non
invalidanti sono soltanto mere irregolarità
L‟avviso di accertamento è semplicemente irregolare se non rispetta il seguente comma
2 dell‟articolo 7 dello Statuto del Contribuente:
2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono
tassativamente indicare:
a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o
comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l'organo o l'autorità' amministrativa presso i quali e' possibile promuovere un riesame anche nel
merito dell'atto in sede di autotutela;
c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità' amministrativa cui e' possibile ricorrere
in caso di atti impugnabili.

Quindi:
atti nulli Atti annullabili Atti meramente irregolari
= inefficacia giuridica
1) Atti che non contengono Atti che ricadono in tutti gli Non sono invalidanti tutte le
gli elementi essenziali del altri casi espressi dalla violazioni delle norme sul
provvedimento: non è legge, non ricadenti nei procedimento o sulla forma
sottoscritto, è intestato a primi due punti dell‟articolo degli atti impositivi, ma solo
un soggetto inesistente, è 21 septies. quelle che possono aver
notificato con influito sul contenuto
metodologia da Quando non ricorrono i casi dell‟atto. Sono atti irregolari
inquadrare come specificati dall‟articolo 21 quelli che non indicano
giuridicamente septies il provvedimento a) l'ufficio presso il quale e'
inesistente, è totalmente non è nullo ma annullabile: possibile ottenere informazioni
privo di elementi nella legge tributaria complete in merito all'atto
essenziali ovvero troviamo molti casi in cui notificato o comunicato e il
responsabile del
motivazione o parte viene utilizzata la parola
procedimento;
dispositiva. “nullità” ma è da intendersi b) l'organo o l'autorità'
come “annullabilità” amministrativa presso i quali e'
2) Atti che sono viziati da possibile promuovere un
difetto di attribuzione: atti riesame anche nel merito
emessi da un ufficio che dell'atto in sede di autotutela;
non ha potestà c) le modalità, il termine,
impositiva in materia di l'organo giurisdizionale o
quel tributo l'autorità' amministrativa cui e'
possibile ricorrere in caso di atti
impugnabili.

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Diritto tributario 2013/14
MODALITA’ DI ACCERTAMENTO

Metodi di Redditi per i quali non Metodo


accertamento c’è obbligo contabile: analitico Spese di
per le imposte redditi fondiari, di lavoro mantenimento
sui redditi dipendente, di capitale,
diversi per persone
fisiche e enti non Metodo
commerciali sintetico Spese di
investimento

redditometro

Redditi per i quali c’è obbligo contabile: Analitico


redditi di lavoro autonomo di esercenti contabile
arti e professioni, reddito di impresa, tutti i
redditi conseguiti da società
commerciali (presunzione assoluta che Induttivo
tutti i redditi siano di impresa). contabile

Induttivo
extracontabile

Accertamento analitico del reddito delle persone fisiche


L‟accertamento analitico del reddito delle persone fisiche ricostruisce l‟imponibile
considerandone le singole componenti, con riferimento analitico ai redditi delle varie
categorie. In questa ipotesi possono comunque essere impiegate delle presunzioni come
la movimentazione bancarie per determinare le singole voci.

Accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche


Il reddito può essere anche dedotto dalle spese effettuate dal contribuente. Partendo
dalle spese viene dedotto il reddito complessivo. L‟ufficio può operare direttamente un
confronto tra reddito dichiarato e reddito comprensivo accertabile in via sintetica., senza
bisogno di verificare previamente la congruità dei redditi dichiarati. Dato il suo carattere
presuntivo, l‟accertamento sintetico non è ammesso per qualsiasi scostamento, ma solo
quando esso è maggiore di 1/5 di quanto dichiarato. L‟accertamento ha come risultato il
reddito lordo del contribuente, non gli elementi costitutivi di esso.
Per questi accertamenti il contraddittorio è OBBLIGATORIO prima di emettere l’avviso di
accertamento.
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Diritto tributario 2013/14
L‟accertamento sintetico ha come base le spese: spese globali, di mantenimento, le
spese per investimenti e quelle considerate dal redditometro
 Accertamento basato sulle spese per spese globali: in base al tenore di vita si
desume il reddito. Ciò implica il calcolo di tutto ciò che il contribuente ha speso
nel periodo di imposta. Se l‟insieme è superiore del reddito dichiarato, si presume
che la differenza sia reddito imponibile non dichiarato. Si sommano le spese per i
bisogni ordinari, per spese voluttuarie, per l‟acquisto di beni durevoli e la quota
risparmio.
 Accertamento basato sulle spese di mantenimento: si desume il reddito dalle spese
di mantenimento richieste da certi beni, ad esempio l‟automobile. È una
presunzione relativa, per cui è consentita la prova contraria
 Accertamento basato sulle spese per investimenti: fino al 2008 valutavamo la
spesa presumendo che il contribuente avesse impiegato redditi conseguiti
nell‟anno in corso e nei quattro precedenti. Questa previsione è stata abrogata
nel 2008, per cui si valuta caso per caso se il contribuente abbia utilizzato redditi
non dichiarati
 Il redditometro: la determinazione sintetica può essere fondata su elementi
indicativi di capacità contributiva individuati mediante l‟analisi di campioni
significativi di contribuenti. Il redditometro è un decreto ministeriale che individua
questi elementi indici di capacità contributiva e fissa dei coefficienti per calcolare il
reddito. Per applicare il redditometro l‟ufficio deve accertare l‟esistenza dei fatti
indice. Nel 2010 è stato introdotto il nuovo redditometro, utilizzabile per accertare
anche i redditi dal 2009 in poi dato che è procedimentale (tempus regis actum).
Anche per il redditometro è espressamente previsto l‟obbligo del contradditorio:
l‟ufficio deve invitare il contribuente a comparire per fornire dati e notizie rilevanti
per l‟accertamento e successivamente avviare il procedimento di accertamento
con adesione. L‟avviso di accertamento emesso deve contenere la motivazione
del perché non sono state accolte le deduzioni con cui il contribuente ha
giustificato il maggior reddito desunto. L‟ufficio deve provare il fatto noto su cui si
basa la presunzione. Il redditometro è una presunzione regolamentare relativa
(disposta da regolamenti): grava sul contribuente l‟onere della prova contraria.

Accertamento analitico contabile del reddito di impresa


L‟accertamento analitico- contabile del reddito di impresa è effettuato determinando o
rettificando anche in base a presunzioni le singole componenti attive e passive del
reddito. Esso presuppone che la contabilità sia attendibile. Si applica in 3 ipotesi:
1. Violazione di una norma in materia di reddito di impresa che comporta variazioni
dell‟utile fiscale rispetto a quello civilistico (deduzione costi indeducibili)
2. Discordanza tra bilancio e scritture contabili
3. Rivenute prove documentali da cui risultino gli elementi probatori in modo certo e
diretto su cui si basa la verifica

Accertamento induttivo contabile del reddito di impresa


L‟accertamento induttivo contabile può essere effettuato anche sulla base di presunzioni
semplici purché siano gravi, precise e concordanti e su gravi incongruenze come
discordanze tra prezzo di vendita e valore del bene. Rientra in questo tipo di
accertamento gli studi di settore: questo specifico metodo consente di desumere ricavi,
compensi e corrispettivi maggiori di quanto dichiarato desumendoli dalle condizioni di
esercizio dell‟attività.

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Diritto tributario 2013/14
Le imprese sono divisi in gruppi omogenei in base a molti fattori (modelli organizzativi, tipo
di clientela, area di mercato, modalità di svolgimento dell‟attività). Sulla base di questi
campioni si individuano le relazioni tra caratteristiche dell‟attività e ammontare dei
compensi. Gli studi di settore si applicano a imprenditori e lavoratori autonomi (più difficile
in questo caso, il fatturato dipende molto di più da elementi soggettivi). Ogni
contribuente appartenente a una categoria alla quale si applicano gli studi di settore
deve presentare insieme con la dichiarazione dei redditi il modello che comunica i dati ai
fini dello studio di settore: la compilazione è telematica e il software notifica subito
congruità e coerenza oltre che ricavi previsti dallo studio. Con il software ciascun
contribuente può applicare lo studio di settore che lo riguarda. Il contribuente può
adeguarsi agli studi, dichiarando più ricavi rispetto a quelli rilevati in contabilità pagando
una maggiorazione del 3%.
Lo studio di settore non è una presunzione legale, per cui il fisco ha l‟onere di provare gli
indizi di un maggior reddito gravi precisi e concordanti; è tenuto a verificare le
caratteristiche del singolo per valutare se la situazione produttiva coincide effettivamente
con quella del gruppo di appartenenza in cui è classificata e si può ritenere “non
normale”. È onere del contribuente dimostrare perché i ricavi non son stati effettivamente
conseguiti. Gli studi di settore indicano i ricavi, non il reddito. Gli studi di settore sono atti
amministrativi generali di organizzazione, non applicabili automaticamente: è richiesta un
attività istruttoria, in ogni caso l‟amministrazione finanziaria, qualora ravveda divergenze
tra risultati e quanto dichiarato non può automaticamente emettere un avviso di
accertamento, c’è obbligo di contraddittorio. La gravità e la concordanza degli indizi
emerge dal contraddittorio non è definita ex lege. (p224). Solo dopo il contraddittorio con
il contribuente gli studi di settore possono essere utilizzati come fonte di presunzione

I caaf e i professionisti abilitati possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, una speciale
osservazione detta visto pesante. Il visto attesta che i ricavi sono congrui rispetto agli studi
di settore e che gli elementi comunicati corrispondono alla contabilità e alla
documentazione dell‟impresa. Il visto produce due effetti
 Le dichiarazioni accompagnate dal visto pesante non possono essere rettificate
con metodo induttivo
 Possono essere rettificate in base agli studi di settore entro la fine del terzo anno
 In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di primo
grado

Accertamento induttivo extracontabile del reddito di impresa


L‟accertamento induttivo extracontabile è applicabile in quattro fattispecie definite dalla
legge. Solo se ricorre almeno una di queste fattispecie è applicabile questo metodo.
 Quanto il reddito di impresa non è indicato in dichiarazione
 Quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha
sottratto all‟ispezione una o più scritture contabili prescritte ai fini fiscali.
 Quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante ispezione
o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute
da rendere inattendibili le scritture stesse
 Quando il contribuente non ha inviato documenti o esibito atti dietro richiesta e
non ha risposto al questionario.
In presenza di queste situazioni l‟ufficio può
 Avvalersi di dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza
 Può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio

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Diritto tributario 2013/14
 Può avvalersi anche di presunzioni semplicissime, prive dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza

Fasi dell‟accertamento induttivo extracontabile:


1. Bisogna appurare in concreto l‟inattendibilità della contabilità con prove
concrete
2. Si ricostruisce il reddito con dati e elementi comunque raccolti,
disattendendo eventualmente la contabilità. Solo in questa fase sono
utilizzabili dati di carattere astratto non desunti dalla situazione del
contribuente.

L’accertamento parziale
L‟avviso di accertamento ordinario è emesso, di regola, dopo che l‟ufficio ha svolto un
esame complessivo della situazione del contribuente. Vi sono casi però in cui è consentito
all‟Amministrazione Finanziaria di emettere accertamenti parziali:
 Segnalazioni provenienti da Gdf, P.A, enti pubblici: l‟oggetto delle segnalazioni
sono dati riguardanti un determinato reddito o elementi che incidono su deduzioni,
esenzioni o agevolazioni. Di regola è un accertamento analitico. (p232)
 Accertamento svolgendo accessi, ispezioni e verifiche o altre attività istruttorie
 In materia iva valgono le stesse regole dei punti sopra

Conseguenze:
 Resta impregiudicata l‟ulteriore attività di istruttoria e la possibilità di inviare
successivo avviso di accertamento
 Non è richiesta la collaborazione del comune

I MEZZI DI PROVA
(370-378)

Nel processo tributario sono escluse, come mezzi di prova, giuramento e testimonianza. Il
processo tributario è quindi un processo essenzialmente scritto e documentale. Anche se
la prova per testimonianza è esclusa, è possibile utilizzare le dichiarazioni dei terzi. Tuttavia
queste costituiscono semplici indizi, vanno supportate da ulteriori elementi.
I libri, i documenti, i registri non esibiti o non trasmessi dopo inviti dell‟ufficio, non possono
essere presi come prova a favore del contribuente ai fini dell‟accertamento in sede
amministrativa e contenziosa.
Le prove acquisite illegittimamente non sono utilizzabili (p 46 Invalidità di prove illegalmente
acquisite: le prove di evasione documentali reperite illegittimo (ad esempio durante un accesso
senza autorizzazione) sono utilizzabili? Il parere della Cassazione, anche se non unanime, ritiene le
prove non utilizzabili. Il vizio procedimentale impedisce di andare avanti col procedimento, anche
se nel merito non si discutono le prove d‟evasione.)

Il diritto tributario ricco di presunzioni legali e semplici. È un mezzo di prova largamente


utilizzato 

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Diritto tributario 2013/14
Focus: le presunzioni = da un fatto noto si desume un fatto ignoto

Tipo di presunzione definizione Onere della prova


Sono stabilite dalla legge. Possono In caso d presunzioni
legale essere legali relative,
 Assulute: non ammettono prova l‟onere della prova
contraria (incostituzionali in è ribaltato: sta al
materia tributaria) contribuente
 Relative: ammettono la prova provare che ciò che
contraria. è stato dedotto è in
 Miste: prova contraria ammessa realtà infondato.
solo con determinati mezzi
È un ragionamento presuntivo che Sta al fisco provare
semplice non trova origine in nessuna norma che la presunzione è
di legge. Se il percorso logico è fondata su elementi
coerente e gli elementi sono gravi, gravi precisi e
precisi e concordanti. Basta anche concordanti
un solo elemento purchè preciso e
grave.
Queste presunzioni mancano dei Utilizzabili sono
semplicissima requisiti di gravità, precisione e nell‟accertamento
concordanza. induttivo
extracontabile.

La confessione non è espressamente disciplinata dalle norme tributarie: si applicano le


norme del codice di procedura civile. Valgono come prova le dichiarazioni che il
contribuente rilascia di fatti a sé sfavorevoli. Anche le risposte rese nei questionari o rese
durante le convocazioni sono confessioni extragiudiziali.

L‟amministrazione finanziaria ha l‟onere di acquisire la prova dei fatti sui quali si basa il
provvedimento. Il contribuente ha l‟onere di fornire i documenti richiesti che provano la
riduzione dell‟imposta o le circostanze su cui si basa un‟esenzione o agevolazione.
L‟amministrazione finanziaria deve provare i fatti costitutivi del presupposto del tributo e
della base imponibile. Il contribuente deve provare i fatti a suo favore che riducono o
elidono il tributo, che motivano l‟applicazione di una norma di favore, che sussistono i
diritti al rimborso.

ACCERTAMENTO DELL’INTERPOSIZIONE FITTIZIA


(226-228)
L’interposizione fittizia comporta che il soggetto che appare titolare del reddito sia solo un
prestanome fittizio, distinto dal soggetto interponente. La tassazione deve colpire l‟effettivo titolare
del reddito, ovvero l‟interponente. L‟imposta va posta a carico del possessore effettivo del reddito,
non la persona interposta. L‟interposizione fittizia rientra nel campo dell‟evasione: è il caso di conti
correnti intestati ai soci ma riferibili alla società. Sovente l‟interposto è un soggetto residente
all‟estero a cui vengono imputati reddito conseguito da soggetti in realtà residenti in italia.
L‟interposizione fittizia è caratteristica delle frodi a carosello in materia di Iva (p 227).

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Diritto tributario 2013/14
Se l‟amministrazione finanziaria accerta l‟imposta sul reddito all‟interponente quando l‟interposto
ha già pagato l‟imposta su quel reddito siamo di fronte a un fenomeno di doppia imposizione: il
soggetto interposto può richiedere il rimborso di quanto versato una volta diventato definitivo
l‟accertamento nei confronti del titolare effettivo.

ACCERTAMENTO DELLE OBBLIGAZIONI SOLIDALI


(228-231)
Quando vi è solidarietà più soggetti sono coobbligati. L‟amministrazione finanziaria non è
obbligata a notificare l‟avviso a tutti i obbligati: l‟obbligo di rivolgersi a tutti non sussiste se uno
soltanto dei debitori può essere obbligato ad adempiere con efficacia liberatoria per tutti. L‟avviso
è efficace solo nei confronti del coobbligato a cui è stato notificato, anche in caso di solidarietà
dipendente. Solo il condebitore a cui è notificato l‟avviso può essere iscritto a ruolo. L‟avviso di
accertamento va notificato nel termine di decadenza.

ACCERTAMENTO DEI REDDITI IN SOCIETA’ CONSOLIDATE


(237-238)
Ogni società, compresa la consolidante, deve presentare dichiarazione del proprio reddito,
unitamente alla dichiarazione del gruppo.. all‟accertamento di adesione devono partecipare sia
la società interessata sia la consolidante. Gli avvisi devono anche rettificare la dichiarazione del
reddito globale fatta dalla consolidante e sono notificati a entrambe. Il pagamento può essere
effettuato indipendentemente da consolidata o consolidante.

ACCERTAMENTO D’UFFICIO
(238)
Fin qui abbiamo analizzato l‟avviso di rettifica, che presuppone sia presentata una dichiarazione.
In caso di omessa dichiarazione si procede con l‟accertamento d‟ufficio. In questo caso l‟ufficio
può avvalersi di presunzioni semplicissime.

AVVISO DI LIQUIDAZIONE
(239)
Nell‟accertamento dell‟imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore
imponibile e determinazione dell‟imposta. Si ha in unico atto la rettifica dell‟imponibile e la
liquidazione dell‟imposta. Può essere emesso solo un avviso di liquidazione nei casi in cui
l‟imponibile sia già determinato. La nuova liquidazione di un tributo, dopo una sentenza che riduce
l‟imponibile, è fatta mediante avviso di liquidazione. È un atto impositivo le cui determinazioni
hanno valore autoritativo e diventa definitivo se non impugnato. È un atto della procedura di
riscossione (v. dopo)

ATTO DI RECUPERO
(239)
È emesso quando il contribuente dichiara un credito d‟imposta che non gli spetta e lo compensa
con somme da versare. Questo atto si accerta l‟insussistenza del credito e recupera le somme non
versate. È un atto impositivo che va motivato e notificato; è titolo esecutivo.

INGIUNZIONE FISCALE
(240)
L‟ingiunzione fiscale era, in passato, un atto che aveva molte funzioni. Dopo la riforma del 1988
l‟ingiunzione ha perduto funzioni di titolo esecutivo e di precetto, ma resta in vita come atto di
accertamento per le imposte indirette per le quali la legge non prevede l‟avviso di accertamento
come atto tipico (tributi doganali e imposte di fabbricazione).
L‟ingiunzione resta un atto della riscossione per riscossione di tributi e altre entrate di
spettanza di comuni e provincie quando svolta in proprio o affidata a soggetti terzi diversi
dagli agenti del servizio nazionale di riscossione.

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Diritto tributario 2013/14
La Riscossione
Dal 1 ottobre 2006 la riscossione è esercitata dall‟agenzia delle entrate mediante la
società EQUITALIA S.p.a che
 Incassa le somme pagate mediante versamento diretto e iscrizione a ruolo
 Riconosce e provvede ai rimborsi
 Provvede all‟esecuzione forzata

La riforma Visco introdotta nel 1997 ha apportato profonde innovazioni, unificando


scadenze e termini di versamento delle principali imposte e regolando la compensazione

 Quasi tutte le imposte si versano entro il 16 del Contenuto del modello F24
mese su apposito modello. Con l‟F24 è Debiti
possibile versare Iva, ritenute effettuate e verso erario: tributi statali
contributi ad esempio. Verso Regioni: addizionali regionali
 I modelli F24 sono predisposti per consentire la Tributi locali: IMU
compensazione tra posizioni a credito e Enti previdenziali: contributi
posizioni a debito. La compensazione dei Posizioni a credito da compensare
debiti fiscali è quindi ammessa solo nei casi e
modi previsti in modo espresso dalla legge o da regolamenti attuativi del principio
statutario (art 8 statuto del contribuente). La compensazione può essere
o Verticale: interessa un singolo tributo, si compensano crediti e debiti relativi
alla stessa imposta; i crediti sono sorti in periodi di imposta precedenti e non
ne è stato chiesto il rimborso.
o Orizzontale: coinvolge imposte diverse e i debiti per contributi previdenziali,
coinvolge creditori diversi.
Se a compensazione si pongono crediti inesistenti, l‟amministrazione finanziaria
emette un atto di recupero impositivo con cui accerta l‟inesistenza del credito e
dispone che siano versate le imposte non versate per compensazione indebita. La
compensazione con crediti inesistenti è punita con sanzione amministrativa.

La legge obbliga innanzitutto i contribuenti a provvedere di propria iniziativa al


pagamento delle imposte, con la cosiddetta autotassazione. Il compito
dell‟amministrazione finanziaria è quindi in primo luogo quello di controllare gli
adempimenti dei contribuenti: i versamenti spontanei sono adempiuti dai contribuenti alle
scadenze prefissate, senza necessità di solleciti da parte dell‟amministrazione finanziaria.
In caso di inadempimento da parte del contribuente l‟amministrazione finanziaria emette
atti della riscossione.

N.B. l‟adempimento dell‟obbligazione tributaria avviene in forme tipiche, rigidamente


disciplinate dalla legge. Il contribuente non può liberarsi con forme diverse, l‟ente
impositore non può riscuotere se non nei casi previsti dalla legge. L‟obbligazione tributaria
si estingue col versamento del dovuto o per compensazione.

La riscossione delle imposte sui redditi


Può avvenire
1. Per ritenuta diretta: ritenuta alla fonte operata dalle amministrazioni pubbliche,
fatte dagli stessi creditori

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Diritto tributario 2013/14
2. Versamenti diretti: pagamento effettuato dal contribuente in esecuzione di un
obbligo stabilito dalla legge in base ad autonoma liquidazione della somma da
versare  autotassazione. La riscossione dell‟imposta sui redditi avviene in via
anticipata col meccanismo acconti-saldo. Nella riscossione delle imposte
periodiche abbiamo una molteplicità di obblighi di versamento distinti
dall‟obbligazione tributaria: vi sono infatti obbligazioni di acconto e ritenute che
precedono la dichiarazione annuale, il verificarsi del presupposto (che coincide
con l‟intero periodo di imposta, quindi solo al 31/12 per le persone fisiche), sia la
procedura di accertamento. La riscossione avviene durante il periodo di imposta,
in anticipo rispetto al verificarsi del presupposto, e avviene in due modi
a. Mediante ritenuta d‟acconto effettuata dal sostituto da versare entro il 16
del mese successivo a quello in cui sono state effettuate le ritenute
b. Mediante versamento di acconti, calcolati in base all‟imposta dovuta per il
precedente periodo. Ciò è basato sulla presunzione che il reddito si
riproduce di anno in anno. Il contribuente può versare meno se ritiene che il
suo reddito sarà minore nell‟anno in corso.
I versamenti diretti sono effettuati o direttamente presso gli uffici dell‟agente della
riscossione, mediante delega a banca/posta o per via telematica. Il destinatario è
l‟agente alla riscossione o la tesoreria provinciale dello stato.

3. Riscossione in base ad avvisi di accertamento e provvedimenti sanzionatori:


l‟avviso di accertamento emesso ai fini delle imposte sui redditi, Irap e Iva e il
connesso provvedimento sanzionatorio sono anche atti della riscossione e titoli
esecutivi. Essi devono contenere anche l‟intimazione ad adempiere entro il termine
di presentazione del ricorso all‟obbligo di pagamento in esso indicati. Anche in
caso di ricorso deve versare 1/3 delle imposte accertate con gli interessi. L‟atto
impositivo rende direttamente esigibile l‟obbligazione in esso contenuta, non è
necessaria nessun atto successivo della riscossione: è direttamente esecutivo, non
è necessaria l‟iscrizione a ruolo per procedere all‟esecuzione versata.

4. Iscrizione a ruolo: il ruolo è il mezzo di riscossione di tutti i tributi per i quali la


riscossione non avviene per ritenuta alla fonte, versamento diretto o in base
all‟avviso di accertamento. In ipotesi di mancato adempimento del contribuente
dell‟autotassazione si ricorre all‟iscrizione a ruolo. L‟iscrizione a ruolo è un atto della
riscossione: l‟agenzia delle entrate forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere
in base a una dichiarazione o a un altro atto impositivo. Il ruolo è reso esecutivo
dalla sottoscrizione dal titolare dell‟ufficio o da un suo delegato. È successivamente
trasmesso all‟agente della riscossione che rende noto al contribuente le singole
iscrizioni mediante la cartella di pagamento. Il ruolo, come ogni provvedimento
amministrativo deve essere motivato, recando riferimento al precedente atto di
accertamento che motiva la pretesa tributaria.

 Iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione: l’invito di pagamento


In tre casi
a) Mancato versamento delle somme che risultano dovute in base alla
dichiarazione
b) Dai controlli automatici formali risulta riscuotibile una somma maggiore di quella
versata. Prima di questa iscrizione l‟ufficio deve contattare il contribuente,
inviandogli un invito al pagamento di quanto dovuto. L‟amministrazione deve
chiedere chiarimenti da fornire entro 30 giorni a pena nullità dell‟atto.
c) Imposte su redditi soggetti a tassazione separata

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Diritto tributario 2013/14
 Iscrizione a ruolo in base agli avvisi di accertamento
Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di
accertamento nei casi quest‟ultimi non abbiano valore esecutivo.

L‟iscrizione a ruolo può essere


 A titolo provvisorio: in pendenza di giudizio, il contribuente ha impugnato
l‟atto. Il contribuente deve versare
o 1/3 dell‟imposta dovuta + gli interessi entro i termini per il ricorso
o Dopo la sentenza della commissione provinciale
 Che accoglie il ricorso: nulla
 Che respinge il ricorso: 2/3 del tributo, detraendo ciò che ha già
versato, con gli interessi
 Che accoglie parzialmente: il minore tra l‟intero ammontare
dovuto e i 2/3 dell‟importo originariamente notificato, detratto
quanto già versato
o La sentenza in commissione regionale rende riscuotibile l‟intero importo
risultante dovuto da tale sentenza, detratto quanto già versato prima
 A titolo definitivo: atto consolidato, non impugnato. Sono definitivi.

In fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica degli avvisi di accertamento
esecutivi e dell‟intimazione ad adempiere, può essere disposta la riscossione dell‟intero
ammontare integrale, comprensivo di interessi e sanzioni anche prima dei termini normali. Senza
notifica della cartella di pagamento l‟agente alla riscossione può procedere all‟espropriazione
forzata con le regole che disciplinano l‟esecuzione a mezzo ruolo. Possono essere iscritte a ruoli
straordinari somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle, in via anticipata rispetto ai
tempi ordinari

Il ruolo è un atto collettivo, riguardante una molteplicità di soggetti. L‟iscrizione a ruolo


attualizza un obbligo di versamento che deve essere adempiuto entro 60 giorni e
consente, in caso di mancato adempimento, l‟esecuzione forzata.

Inadempimento obbligo di Iscrizione a Inadempimento Esecuzione


versamento a seguito di ruolo: si invia la della cartella di forzata
dichiarazione o avviso di cartella di pagamento
accertamento non pagamento
esecutivo

Il ruolo esplica i suoi effetti solo nei confronti dei soggetti iscritti. Non ha efficacia nei
confronti dei terzi, salvo se proprietari di beni soggetti a privilegio speciale.
(p 279-280 solidarietà)

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; il contribuente può chiedere la


sospensione del ruolo che può accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della
Commissione tributaria provinciale e può revocarla ove sopravvenga fondato periodo
per la riscossione.

La cartella di pagamento e l’intimazione ad adempiere


La cartella di pagamento deve essere notificata entro un termine previsto a pena
decadenza:
 31/12 del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per
le somme dovute a seguito di liquidazione automatica
 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
per le somme dovute a seguito di controllo formale

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Diritto tributario 2013/14
 31/12 del secondo anno successivo a quello in cui l‟accertamento è divenuto
definitivo per fatti dovuti in base agli accertamenti

Essa è formata, sulla base del ruolo, dell‟agente della riscossione territorialmente
competente in relazione alla residenza/sede. Nella cartella sono indicate le imposte
iscritte a ruolo, gli interessi, le sanzioni e l‟aggio corrispondente a titolo di compenso per la
riscossione. La cartella può avere contenuto eterogenea ed è nulla se non vi è indicato il
responsabile del procedimento. Deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo
risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla notificazione con avvertimento che in
mancanza si procederà ad esecuzione forzata. È quindi un intimazione ad adempiere, un
precetto dell‟esecuzione forzata. Decorso un anno dalla notifica, senza che avvenga
l‟esecuzione forzata, l‟intimazione ad adempiere esaurisce il suo effetto ed è necessaria
una nuova intimazione.
Allo scadere dei 60 giorni la cartella diventa esecutiva e si può procedere ad esecuzione
forzata. L‟esecuzione forzata deve essere avviata, a pena decadenza entro il 31/12 del
secondo anno successivo a quello in cui l‟accertamento è divenuto definitivo. Scaduto il
termine di 60 giorni l‟agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili, può
disporre il fermo dei beni mobili e iniziare l‟esecuzione forzata, disciplinata dalle norme del
diritto comune. L‟esecuzione forzata si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e
assegnazione del ricavato. (pag 291 dettagli).

La cartella di pagamento può contenere


 Vizi propri: errori nella cartella. La cartella di pagamento è impugnabile solo per vizi
propri
 Vizi riflessi: errori nell‟iscrizione a ruolo, che investono indirettamente la cartella.
Sono vizi propri dell‟iscrizione a ruolo.

L’esecuzione forzata non è più impugnabile di fronte al giudice tributario; la competenza


è del giudice civile.
Il contribuente può
a) Può impugnare il ruolo, la cartella di pagamento e l‟intimazione di fronte alle commissioni
tributarie
b) Può proporre opposizione davanti al giudice ordinario per contestare la pignorabilità
c) Può proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi successivi
alla notifica dell‟intimazione ad adempiere.
Chiunque si ritenga leso dall‟esecuzione forzata può agire contro l‟agente della riscossione dopo il
compimento dell‟esecuzione per il risarcimento dei danni.

Scadenza del pagamento e rateazione


Il pagamento deve essere eseguito entro 60 giorni. Il contribuente che si trova in una
situazione di temporanea situazione di obiettiva difficoltà può chiedere una rateazione.

Interessi e aggio
Sono dovuti interessi per ritardato pagamento al tasso del 4% annuo sulle somme iscritte a
ruolo a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento fino alla data di
consegna dei ruoli all‟agente di riscossione per imposte dovute a seguito di controllo
formale o liquidazione automatica. Il termine decorre dalla data in cui avrebbe dovuto
essere effettuato il versamento se le imposte fossero state dichiarate, per somme
accertate dopo un controllo sostanziale.
Rateizzazione e sospensione sono accordate a un tasso più elevato del 4,5% annuo.
(p278 per il resto)

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Diritto tributario 2013/14
La riscossione dell’imposta di registro
L‟imposta è liquidata e richiesta dall‟ufficio sulla base dell‟atto sottoposto a registrazione.
Se la registrazione avviene telematicamente il tributo è liquidato non dall‟ufficio ma dal
contribuente (solitamente il notaio). Gli uffici controllano la regolarità, se risulta una
maggiore imposta dovuta notificano entro 30 giorni un avviso di liquidazione: esso deve
essere eseguito entro 15 giorni. (p. 282)

La riscossione di altre imposte indirette


Vi sono imposte indirette il cui pagamento è connesso alla presentazione della
dichiarazione. Vi sono pagamenti senza dichiarazione per i tributi senza imposizione tipo le
tasse per le concessioni governative, assolte mediante versamento. L‟ingiunzione di
pagamento è stata sostituita dal ruolo. Oggi ha solo funzione di avviso di accertamento.

La riscossione di tributi all’estero


Le convenzioni contro le doppie imposizioni tra stati prevedono la reciproca assistenza per
la riscossione dei tributi: i tributi italiani possono essere riscossi all‟estero, e i tributi esteri
possono essere riscossi in italia.

I rimborsi
Il contribuente può essere a credito nei confronti del fisco per crediti risultanti dalla
dichiarazione dei redditi p dalla dichiarazione Iva, crediti di imposta in senso stretto e
crediti per rimborsi

Crediti per rimborsi


 RIMBORSI DA INDEBITO
Sono crediti di rimborso che derivano dal versamento di un indebito tributario
 Dichiarazione inesatta che porta a versare un imposta non dovuta o maggiore
del dovuto
 Versamento in adempimento di un avviso di accertamento quando
quest‟ultimo è annullato dal giudice
 Effettuazione indebita di ritenute dirette
 Per vizi del ruolo
 Errore nella riscossione dell‟imposta
 RIMBORSI DA SOMME DEBITAMENTE VERSATE A LORO TEMPO
Viene a meno la norma di legge al quale si ricollega l‟obbligazione tributaria
 Una pronuncia di Costituzionalità elimina la norma con effetto retroattivo,
rendendo l‟imposta non più dovuta: il contribuente non ha diritto al rimborso se
il versamento avviene a seguito di un avviso di accertamento definitivo o se
sono spirati i termini per la richiesta di rimborso.
 una pronuncia della Corte Europea di Giustizia ha i medesimi effetti. Il giudice è
tenuto ad applicare la norma UE e non quella nazionale.
 il decreto legge su cui si basa l‟imposta non viene convertito dal parlamento

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Diritto tributario 2013/14
OTTENERE IL RIMBORSO
l‟interessato deve presentare istanza entro i termini con modalità prefissate, salvo
atti che fungono da istanza come la dichiarazione. In mancanza di disposizioni il
termine è entro due anni dal pagamento (termine residuale biennale). Se la
domanda è respinta l‟atto è impugnabile. Se l‟amministrazione rimane inerte di
fronte alle domanda di rimborso per più di 90 giorni, il silenzio si interpreta come
rifiuto. In caso di silenzio il contribuente può ricorrere solo dopo il 90esimo giorno.

IL RIMBORSO DELLE RITENUTE DIRETTE E DEI VERSAMENTI DIRETTI l‟istanza Può essere
presentata, in caso di ritenute, sia dal sostituito che dal sostituto (p 297).
 il termine di decadenza è 48 mesi dal versamento o dall‟effettuazione della
ritenuta se sono indebiti ab origine.
 Il termine decorre dal versamento del saldo in cui il diritto derivi da un‟eccedenza
degli importi anticipatamente corrisposti che emerge solo al momento della
liquidazione del saldo.

IL RIMBORSO DELLE IMPOSTE INDIRETTE


L‟avente diritto ha l‟onere di inviare l‟istanza entro i termini e nelle modalità prefissate
dalle singole leggi di imposta

IL RIMBORSO D‟UFFICIO
Casi espressamente disposti dalla legge: dopo la sentenza della Commissione tributaria
provinciale le somme versate in via provvisoria durante il giudizio, somme riscosse
indebitamente per errori materiali o duplicazioni imputabili all‟ufficio dell‟Agenzia delle
Entrate.

I crediti da dichiarazione
Non derivano da pagamento indebito, sono fisiologici dovuti a certi meccanismi come il
sistema acconti-saldo. In particolare
 In dichiarazione dei redditi, quando l‟imposta dovuta è minore degli acconti, delle
ritenute subite e dei crediti di imposta. Esso può
o Essere riportato in detrazione l‟anno successivo
o Può essere chiesto a rimborso: i rimborsi sono disposti di ufficio secondo una
procedura automatizzata. Si formano le liste di rimborso sulla scorta dei quali
vengono emessi ordinativi di pagamento (p 302)
o Può essere ceduto
 In ambito Iva l‟iva a credito può risultare superiore all‟iva a debito. L‟eccedenza
può
o Compensato con altri debiti di imposta diversi dall‟iva  è la regola
o Riportato a nuovo per essere compensato gli anni successivi
o Chiesto a rimborso: solo in alcuni casi
 A chi cessa l‟attività
 A chi esercita attività che comportano vendite a aliquote inferiori
degli acquisti
 A chi effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il
25% dell‟attività
 Chi opera prevalentemente fuori dallo stato
 I non residenti
 Se la dichiarazione è a credito per due anni di fila

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Diritto tributario 2013/14
Il contribuente deve garantire la restituzione ove il rimborso risultasse indebito, deve
presentare garanzia che duri fino a quando non è scaduto il termine entro cui
l‟ufficio può rettificare la dichiarazione.
 Nell‟imposta di registro e sulle successioni vi sono ipotesi di crediti per imposte che
risultino dovute al momento del versamento e che risultano da restituire per ragioni
sopravvenute

Per il rimborso di questi crediti il contribuente non deve presentare istanza di rimborso,
basta esporre il credito di imposta in dichiarazione: ciò costituisce istanza di rimborso. Il
diritto al rimborso si prescrive in 10 anni.

Interessi per il ritardato rimborso


In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto all‟interesse,
nella percentuale prevista dalla legge, per ogni semestre escluso il primo intercorsi tra la
data di versamento e la data di ordinativo del rimborso ( o dalla presentazione della
dichiarazione). In materia iva gli interessi maturano giorno per giorno, non per semestri.

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Diritto tributario 2013/14
Le sanzioni amministrative
La violazione di norme tributarie è costantemente accompagnata da sanzioni,
amministrative o penali.

SANZIONI AMMINISTRATIVE SANZIONI PENALI


Da chi sono inflitte Amministrazione finanziaria Autorità giudiziaria a seguito di
(no Gdf) un procedimento di giurisdizione
penale
Tipo di sanzioni  Pecuniarie  Arresto
 Accessorie  Reclusione
Quale sanzione applicare se In caso di concorso di norme si applica tra le due la norma
la fattispecie ricade sia in speciale, ovvero quella con l‟ambito applicativo più ristretto;
una norma sanzionatoria la norma speciale prevede dei requisiti aggiuntivi per cui chi
penale, sia in una norma viola quest‟ultima per forza sta violando anche la norma
sanzionatoria amministrativa generale. Solitamente tra le due è la norma penale. Non
sempre il rapporto di specialità è chiaro: quando non c‟è
questo rapporto una nuova teoria afferma si applichino
entrambi. Nella legge delega del decreto legislativo 74/2000
in materia di sanzioni tributarie penali era fissato questo
principio di alternatività tra sanzioni amministrative e penali: in
certi casi la giurisprudenza ritiene però applicabili entrambe.
Sanzione penale e sanzione amministrativa quindi non si
cumulano.
Esistono tuttavia alcune eccezioni all‟operare del principio di
specialità:
 Non opera per gli illeciti commessi in ambito societario:
l‟obbligazione pecuniaria per cui è solidalmente
responsabile la società si cumula con la sanzione
penale irrogabile alla persona fisica
Il principio di specialità quindi impedisce che la stessa
persona venga sanzionata due volte; non preclude che per
lo stesso fatto vengano applicate sanzioni diverse a soggetti
diversi.

Sanzioni amministrative: tipologie


 Pecuniarie: l‟obbligazione connessa non produce interessi e non è trasmissibile agli
eredi
o possono variare tra un minimo e un massimo: l‟importo è determinato
discrezionalmente in base alla gravità della violazione.
o essere commisurate in una frazione o multiplo del tributo a cui è
commisurata la violazione
o possono essere stabilite in misura fissa.
 Accessorie:
o Interdizione dalla carica di amministratore, sindaco, revisore
o Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche
o Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni, autorizzazioni
o Sospensione dell‟attività di lavoro autonomo o di impresa per max 6 mesi

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Diritto tributario 2013/14
I modelli sanzionatori amministrativi: principi generali
La disciplina generale delle sanzioni amministrative è contenuta nel decreto legislativo
472/1997, che riforma il precedente sistema in vigore dal 1929. Il nuovo decreto modifica
la natura della sanzione, che precedentemente era risarcitoria, trasformandola in
afflittiva. Le differenze sono molto rilevanti:
Natura Risarcitoria /modello risarcitorio Natura afflittiva /modello personalistico
Caratteristiche L‟obiettivo della sanzione era risarcire L‟obiettivo è punire il trasgressore. Ha
generali l‟ente del danno subito. La sanzione è livello preminente l‟elemento soggettivo
commisurato al danno provocato, (dolo o colpa). La sanzione è riferita alla
rapportata al tributo a cui si riferisce la persona fisica che ha commesso o
sanzione. concorso a commettere la violazione.
Conseguenze
Società e enti Sono destinatari della sanzione Non sono destinatari della sanzione: non
collettivi è ad essi imputato l‟illecito e non è
irrogata la sanzione. Un eccezione è il
caso di dipendente/amministratore che
commette un illecito con colpa lieve: se
la sanzione supera i 50.000€ il fisco può
richiedere il pagamento alla società. Il
pagamento per intero della società
libera chi ha commesso l‟illecito (vedi p
74)
Enti con Dopo il 2003, le sanzioni amministrative
personalità relative al rapporto fiscale proprio di
giuridica e società o enti con personalità giuridica
società sono a carico di quest‟ultima.
L‟obbligazione sanzionatoria è riferita
alla società.
Pluralità di Rispondono in solido del pagamento Ciascun trasgressore è responsabile per
trasgressori della sanzione un‟autonoma obbligazione di sanzione
Morte del L‟obbligo di pagare la sanzione passa In trasmissibilità della sanzione, salvo
trasgressore agli eredi eccezioni

Perché vi sia un illecito, non basta sia verificata la condotta omissiva o commissiva
definita dalla legge: occorrono due elementi soggettivi di natura psicologica
 Imputabilità: capacità di intendere e volere. Anche se l‟assenza di capacità è
momentanea, l‟atto non è imputabile
 Colpevolezza: ai fini della colpevolezza, occorre il dolo o la colpa. Non è sufficiente
la mera volontarietà del comportamento sanzionato, è richiesta la colpevolezza
del trasgressore, che abbia tenuto un comportamento doloso o negligente. In
particolare
o Dolo = condotta mirata ad ostacolare l‟attività di controllo, condotta volta
ad occultare base imponibile
o Colpa grave = condotta di tipo negligente, imperizia indiscutibile
commessa in situazioni in cui non si riscontra nessun ragionevole dubbio sul
significato della norma sanzionatoria; c‟è una macroscopica violazione di
un elementare obbligo tributario
o Colpa = negligenza. Ad esempio errore nell‟indicare il conto su cui
addebitare il pagamento, determina il mancato versamento entro i termini:
è condizione sufficiente per l‟erogazione di sanzioni per pagamento tardivo.

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Diritto tributario 2013/14
PRINCIPIO DI LEGALITA’
Art 3 d. lgs 472/1997 comma 1
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi previsti dalla legge.

3 principi
1. Solo la legge può determinare le sanzioni e le fattispecie
Tassatività della
sanzionate
previsione
2. La legge deve definire fatto e sanzione, non sono ammesse
sanzionatoria
interpretazioni analogiche
3. Deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione
 irretroattività sanzionatoria
Il favor rei
Art 3 d. lgs 472/1997 comma 2
Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,
secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata
irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione
di quanto pagato.
 Retroattività dell‟ abolitio criminis: se, a seguito di una norma o di una sentenza, un
certo comportamento non è più fattispecie sanzionatoria, il soggetto non è
sanzionabile per tale condotta, anche se messa in atto prima dell‟entrata in vigore
della nuova disposizione (salvo sanzioni già erogate e definitive).

Art 3 d. lgs 472/1997 comma 3


Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione e le leggi posteriori
stabiliscono sanzioni di entita' diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitiva
 Retroattività delle disposizioni più favorevoli: se entra in vigore una nuova norma
che prevede una sanzione ridotta, si applica quest‟ultima, anche se il fatto illecito
è stato commesso prima dell‟entrata in vigore, purchè la sanzione non sia già
definitiva
 Irretroattività di disposizioni più severe: se nel mentre entra in vigore una norma più
severa, si applica il regime più lieve in vigore al momento in cui fu commessa la
violazione.

Cumulo materiale e Cumulo giuridico


Come nel codice penale, nel diritto tributario vige il cumulo materiale delle pene (ovvero
sommare le sanzioni previste per ciascuna violazione commessa), derogato dal cumulo
giuridico: in base a questo principio si applica una sola sanzione, maggiorata.
Tra i due metodi di cumulo si applica quello più favorevole per il contribuente.

Il cumulo delle sanzioni opera in 4 casi, con diverse maggiorazioni previste

Caso Definizione fattispecie sanzione


Concorso Un soggetto con una sola azione viola più Sanzione più grave +
formale norme, anche relative a tributi diversi. 20% se attengono a
Può essere omogeneo quando con una imposte diverse =
sola azione o omissione si violano più aspetti sanzione base 

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Diritto tributario 2013/14
della medesima disposizione. quantità che va
Può essere eterogeneo se si violano aumentata da un
disposizioni diverse (anche riferite a tributi quarto al doppio
diversi)
Esempio: mancata registrazione ricavi
Concorso La medesima disposizione è violata più volte Sanzione più grave +
materiale con più azioni o omissioni. 20% se attengono a
Esempio: indicato ripetitivamente errato il imposte diverse =
codice fiscale in fattura. sanzione base 
quantità che va
aumentata da un
quarto al doppio
progressione Quando qualcuno anche in tempi diversi, Sanzione più grave +
commette più violazioni che, nella loro 20% se attengono a
progressione, pregiudicano o tendono a imposte diverse =
pregiudicare la determinazione sanzione base 
dell‟imponibile. Sono molteplici e unitarie, quantità che va
commesse per raggiungere un unico fine. aumentata da un
C‟è convergenza obiettiva tra più violazioni, quarto al doppio
tutte finalizzate ad alterare la
determinazione dell‟imponibile o ostacolare Le violazioni
la liquidazione periodica prodomiche spesso
Esempio: omissione di fatturare un rientrano nella
operazione fattispecie di omessa o
infedele dichiarazione.

P 314
continuazione Violazioni che attengono a più periodi di La sanzione base va
imposta diversi aumentata dalla metà
al triplo.
L‟ufficio, se emette in tempi diversi gli avvisi Se si riferisce a più tributi
di accertamento attinenti a periodi di la sanzione base va
imposta diversi, deve determinare la aumentata di 1/5.
sanzione dovuta tenendo conto dei Se c‟è continuazione
provvedimenti già emessi sono previsti ulteriori
In sede processuale il giudice che prende aumenti p 314
la decisione deve rideterminare la sanzione
unica complessiva tenendo conto delle
sentenze precedenti
Recidiva Chi nei tre anni precedenti è incorso in una La sanzione può essere
violazione della stessa indole aumentata fino alla
metà

In circostanze eccezionali di sproporzione tra entità del tributo e sanzione, questa può
essere ridotta fino alla metà del minimo.

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Diritto tributario 2013/14
Responsabili in solido al pagamento della sanzione / Concorso di più autori
/ Autore Mediato / Concorso di persone
 Se più soggetti concorrono al commettere una fattispecie sanzionatoria, saranno
tutti sanzionati. Non sono responsabili in solido ma ciascuno è responsabile della
sanzione ed essa irrogata. Non devono concorrere materialmente all‟atto, basta il
concorso psichico (dare suggerimenti e consigli)
 Se trasgressore e contribuente che beneficia della trasgressione non coincidono,
la sanzione è posta a carico anche del contribuente che ne ha beneficiato. Della
violazione risponde a titolo di garanzia anche il soggetto che ne beneficia, con
diritto di regresso verso il trasgressore (p 316)
Quando la violazione avviene per colpa lieve, l‟autore non risponde per più di
51.645,69.
 Il cessionario d‟azienda è responsabile in solido col cedente per il pagamento delle
sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente (fino ai due anni precedenti
la cessione) p 317 per dettagli.
 L‟autore materiale dell‟illecito non è punito quando ricorre la figura dell‟autore
mediato. Due casi
o Soggetto indotto a compiere una violazione dal parere di un
professionista: risponde il professionista
o Socio di una soc. di persone non amministratore che non ha potuto
esaminare i dati sottesi alla dichiarazione ed essere consapevole
dell‟eventuale infedeltà: non risponde

Cause di non punibilità


Sono previste 5 cause di esclusione della punibilità, anche si viene posta in essere la
fattispecie sanzionatoria.
1. Errore incolpevole sul fatto
2. Errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria
3. Incertezza:non son punibili le violazioni determinate da obiettive condizioni di
incertezza sulla portata e sull‟ambito di applicazione
4. Versamento non eseguito per fatto denunciato all‟autorità giudiziaria e
addebitabile a terzi (commercialista scappa coi soldi e non paga x mio conto)
5. Forza maggiore

+ 2 cause previste nello statuto del contribuente


1. Non sono punibili violazioni formali che non pregiudicano la determinazione
dell‟imponibile, dell‟imposta e del versamento. Non c‟è pregiudizio sostanziale
2. Non sono sanzionabili comportamenti presi in conformità alle indicazioni contenute
nell‟interpello.

(+ p 319)

Procedimenti applicativi
Tre modalità applicative
1. Sanzione collegata al tributo  avviso di accertamento
2. Sanzioni per omesso o ritardato pagamento  iscrizione a ruolo
3. Notifica di atto di contestazione, motivato a pena nullità. A fronte di questo atto ci
sono 3 alternative

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Diritto tributario 2013/14
a. Definizione agevolata: Definire la controversia pagando 1/3 della sanzione
indicata entro il termine per il ricorso
b. Presentazione di memorie: Produrre deduzioni difensive
c. Impugnare l‟atto in commissione tributaria

Estinzione dell’illecito mediante ravvedimento operoso


Il contribuente può estinguere l‟illecito se rimedia alla violazione commessa e paga una
parte della sanzione, se la violazione non è già stata contestata o non siano stati iniziati
accessi, ispezioni, verifiche si ha avuto formale conoscenza.

Ravvedimento per
 Omesso versamento: se provvedo entro 30 giorni, sanzione ridotta a 1/10 del
minimo
 Errore e omissione: entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all‟anno in cui si è commessa la violazione. Sanzione ridotta a 1/8 del minimo
 Omessa presentazione della dichiarazione: entro 90 giorni dal termine scaduto,
sanzione ridotta a 1/10 del minimo.

Estinzione dell’illecito e della sanzione amministrativa


Estinzione dell‟illecito: sanzione non irrogabile
Estinzione della sanzione: obbligazione prevista a titolo di sanzione
 Pagamento dell‟obbligazione

l‟esecuzione può essere sospesa in caso di giudizio


presentando idonea garanzia (fideiussione)
in caso di processo penale in corso

 Decadenza per irrogare la sanzione: 5 anni dalla


commissione della violazione o nel diverso termine di
accertamento previsto caso x caso.
 Prescrizione del credito per sanzione già irrogata: 5 anni
 Morte della persona fisica a cui era diretta
 Definizione agevolata: cessano se pagano 1/3 entro 60 gg.
 Condono

Singole fattispecie di illecito e singole sanzioni

illecito sanzione
Obblighi di documentazione e Da un minimo a un massimo, dipende dall‟entità
contabilità dell‟evasione
Obblighi di dichiarazione Rapportata all‟entità dell‟imposta non dichiarata, dal
120 al 140% dell‟imposta non dichiarata per
dichiarazione omessa o nulla.
Da 100 a 200% dell‟imposta non dichiarata per
dichiarazione infedele o incompleta
Obblighi relativi alla riscossione 30% importo non versato

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Diritto tributario 2013/14
Sanzioni Penali
In materia penale, ciò che rileva è soprattutto la dichiarazione: i fatti prodomici non sono
puniti se non si riflettono nella dichiarazione. Precedentemente anche le semplici
condotte segnaletiche del tentativo di delitto erano fattispecie penale.

I reati in materia tributaria sono denominati delitti. La sanzione prevista per essi è la
reclusione. Essa è la pena principale, e può essere integrata da pene accessorie di tipo
interdittivo

La legge 74/2000 definisce 4 tipologie di delitti

Tipologia Fattispecie sanzione


Dichiarazione fraudolenta per utilizzo di fatture Non è prevista una soglia
o altri documenti per operazioni inesistenti: minima di punibilità: non è dato
riguarda qualunque tipo di reddito, anche rilievo all‟entità dell‟evasione.
privo di obblighi contabili, se le fatture o La pena prevista è da 1 anno e
documenti falsi incidono su quanto dichiarato. 6 mesi a 6 anni di reclusione. La
1. Delitti in È richiesto il dolo specifico, la condotta è legge del 2011 ha cancellato la
materia di mirata a contrastare la determinazione previsione di sanzioni ridotte per
dichiarazione dell‟imponibile. Il reato è commesso se il violazioni di lieve entità.
documento è registrato o detenuto ai fini di
fraudolenti prova nei confronti dell‟Amministrazione
Finanziaria.
Dichiarazione fraudolenta con l‟impiego di altri La pena prevista è da 1 anno e
mezzi: riguarda i redditi sottoposti a obbligo 6 mesi a 6 anni di reclusione. È
contabile dato che il delitto si attua in prevista una soglia minima di
contabilità. La fattispecie è realizzata quando punibilità per limitare
vengono registrati dati falsi, ponendo in essere l‟intervento ai soli illeciti
mezzi fraudolenti volti a ostacolare la economicamente significativi.
constatazione della falsità (tenuta di una In particolare l‟imposta evasa,
doppia contabilità). Non basta registrare dati con riferimento a ogni singola
falsi, occorre anche cercare di occultare la imposta deve superare i
cosa. 77.468,53 € e l‟ammontare
Non da luogo al delitto di dichiarazione infedele complessivo degli elementi
l‟indicazione in contabilità di elementi passivi fittizi e attivi sottratti all‟imposizione è
la sottovalutazione di elementi attivi se ciò è superiore al 5% dell‟ammontare
regolato a violazioni in materia di competenza di ciò che è dichiarato e supera
costanti e esplicate in nota integrativa (valutazione
i 1.549.370,70€.
commesse). Non sono inoltre punibili valutazioni
estimative indicate in nota integrativa, o la
differenza è inferiore al 10% da quelle corrette
Dichiarazione infedele: indicazione, nella Il reato è commesso quando:
dichiarazione, di elementi attivi inferiori a quelli  l‟imposta evasa è superiore
reali o elementi passivi fittizi superiori a a 103.291,38€
determinate soglie, in modo tal da dichiarar un  scostamento superiore al
reddito minore di quello effettivo. 10% o comunque alla soglia
1. Delitti in Non da luogo al delitto di dichiarazione infedele di 2 milioni di €
materia di l‟indicazione in contabilità di elementi passivi fittizi e
dichiarazione la sottovalutazione di elementi attivi se ciò è la pena è la reclusione da 1 a 3

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Diritto tributario 2013/14
regolato a violazioni in materia di competenza anni.
costanti e esplicate in nota integrativa (valutazione
Non commesse). Non sono inoltre punibili valutazioni
fraudolenti estimative indicate in nota integrativa, o la
differenza è inferiore al 10% da quelle corrette
Dichiarazione omessa: l‟omessa dichiarazione Il reato è punito quando
non è delitto, ma è solo presupposto di l‟imposta non dichiarata è
sanzione amministrative quando la superiore a 77.468,53 €. La
dichiarazione viene presentata entro 90 giorni soglia di punibilità è rapportata
dal termine per la presentazione. Ai fini penali alla singola imposta evasa.
non è considerata omessa la dichiarazione
non firmata o redatta su stampati non Reclusione da 1 a 3 anni
conformi.
Emissione di fatture o altri documenti per Una pluralità di fatture false
operazioni inesistenti: l reato di falsa emissione emesse nel periodo di imposta
di fatture e documenti può riguardare genera un unico reato.
operazioni inesistenti o operazioni rese da un La pena prevista è da 1 anno e
soggetto diverso rispetto a chi emette fattura. 6 mesi a 6 anni di reclusione
Chiunque emetta o rilasci fatture false per come per la dichiarazione
agevolare l‟altrui evasione è colpevole di fraudolenta. La legge del 2011
2. Delitti in questo reato L‟emissione di fatture false è un ha cancellato la previsione di
materia di altri reato di pericolo: è punita separatamente dal sanzioni ridotte per violazioni di
documenti connesso reato di dichiarazione fraudolenta lieve entità.
che impiega fatture false. Emettere fatture
false e utilizzarle sono due aspetti di un
medesimo fenomeno, sanzionati non in
concorso ma autonomamente.
Occultamento o la distruzione di documenti Reclusione da 1 a 5 anni.
contabili: è reato l‟occultamento o la Nessuna soglia minima di
distruzione di documenti e scritture contabili la punibilità.
cui conservazione è obbligatoria in modo da
ostacolare la ricostruzione dei redditi o dei
volumi d‟affari.
Frode sottrattiva: commessa da chiunque, al Reclusione da 6 mesi a 4 anni.
fine di sottrarsi dal pagamento delle imposte La soglia di punibilità è 50.000€
aliena simultaneamente o compie atti (ammontare di imposte+
fraudolenti sui propri beni o su beni altrui allo interessi + sanzioni
3. sottrazione scopo di rendere inefficace la procedura amministrative da riscuotere).
fraudolenta al coattiva di riscossione delle imposte. Non è Se l‟ammontare supera i
pagamento di necessario che sia in atto una procedura 200.000 la pena è aggravata
imposte esecutiva o sia stato notificato un avviso di da 1 a 6 anni di reclusione.
accertamento o siano avvenuti accessi. Il
delitto si perfeziona con il solo fatto di porre in
essere atti che potrebbero rendere inefficace
la procedura coattiva. Non è necessaria che
tale procedura venga attuata risultando vana
3. Omesso Ad esempio colui che non versi l‟imposta
versamento di dovuta secondo dichiarazione Iva commette
imposta: reato.
In alcuni casi Se viene omesso il versamento delle ritenute e
l‟omissione dei sono rispettate queste 3 condizioni, siamo in Reclusione da 6 mesi a 2 anni

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Diritto tributario 2013/14
versamenti è presenza di reato:
reato. 1. rilascio la certificazione ai sostituiti per le
ritenute non versate
2. versamento non effettuato entro il
termine per la presentazione della
dichiarazione annuale
3. ammontare non versato maggiore di
50.000€
Mancato versamento per utilizzo in
compensazione crediti non spettanti o
inesistenti

Attenunanti (oltre a quelle previste dal codice penale)


caso attenuante
Prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, Pene
l‟imputato assolve i debiti tributari relativi a fatti costitutivi dei delitti per dimezzata
cui pende il processo penale
L‟imputato viene ammesso a risarcire i danni all‟erario anche se i debiti Pena
tributari si sono estinti per prescrizione o decadenza.. l‟imputato può dimezzata
richiedere, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado, di essere ammesso a pagare una somma da lui indicata a
titolo di equa riparazione all‟offesa recata all‟interesse pubblico che
verrà restituita in caso di assoluzione

Cause di non punibilità


 non sono punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni
di incertezza su portata della norma e campo di applicazione
 non sono punibili le violazioni commesse adattandosi al parere espresso
dall‟amministrazione finanziaria in sede di interpello ordinario.

La confisca per equivalente


La confisca è obbligatoria per le cose che costituiscono prezzo del reato, ovvero il
vantaggio economico tratto da esso. Nelle ipotesi in cui è oggettivamente impossibile
individuare le somme di denaro o i beni costituenti il prezzo si procede alla confisca per
equivalente, ovvero alla confisca di beni per un valore corrispondente al prezzo del
reato.

La prescrizione dei reati tributari


I termini fin qui analizzati riguardano l‟accertamento amministrativo. In materia penale La
prescrizione dei reati tributari, prima del 17 settembre 2011, avveniva dopo sei anni dalla
commissione del reato. Dopo il Dl 135-2011 il termine è stato allungato ad otto anni.

Quindi per la prescrizione dei reati tributari bisogna fare attenzione alla contestazione del
reato in merito alla data in cui eventualmente sia stato commesso.

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Diritto tributario 2013/14
Le eventuali cause di interruzioni della prescrizione aumentano di 1/4 l‟ordinario periodo
di decadenza. Di conseguenza per i reati tributari commessi prima del 17 settembre 2011
la prescrizione, in presenza di cause di interruzione, spira dopo 7 anni e mezzo, ed invece
dopo 10 anni per i reati commessi dopo il 17 settembre 2011. L‟amministrazione finanziaria,
in presenza di un procedimento penale, può richiedere il risarcimento anche se spirati i
termini a tema decadenza per la procedura amministrativa di accertamento.

Rapporto tra processo penale e processo tributario


Dei reati tributari giudica il giudice penale, per gli illeciti amministrativi è competente la
giurisdizione speciale tributaria.
 Processo tributario e penale si svolgono in modo indipendente
 Quando è in pendenza un processo penale che potrebbe escludere irrogando
una sanzione penale, la sanzione amministrativa, quest‟ultima viene irrogata
comunque. Il provvedimento resta sospeso e al termine del processo penale se
deve essere eseguito viene eseguita altrimenti diventa ineseguibile. La sanzione
amministrativa viene irrogata se permangono i presupposti di applicazione.

Vedi pag 338-340

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Diritto tributario 2013/14
Il processo
La giurisdizione tributaria è una giurisdizione speciale competente per le liti in materia
tributaria. Le tendenze normative attuali tendono a cercare di ridurre la lite, prevedendo
istituti deflativi come l‟accertamento con adesione e il reclamo.

GIURISDIZIONE TRIBUTARIA e controversie tributarie non di competenza delle


commissioni tributarie
GIURISDIZIONE: insieme di materie devoluta alla cognizione del giudice.
La giurisdizione delle commissioni tributarie comprende tutte le controversie aventi ad
oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali,
locali e il contributo per il servizio sanitario nazionale, sovraimposte, addizionali, sanzioni
amministrative e interessi, controversie catastali.

a) Controversie riguardanti l‟esecuzione forzata tributaria: opposizione all‟esecuzione 


giurisdizione ordinaria / giudice civile
b) Risarcimento danni contro agenzia delle entrate e agente della riscossione 
giurisdizione ordinaria / giudice civile
c) Gli atti amministrativi non impugnabili di fronte al giudice tributario possono essere
impugnati di fronte al giudice amministrativo (regolamenti governativi, ministeriali di
portata generale come revisione del catasto)  giurisdizione amministrativa. I
regolamenti e gli atti amministrativi generali possono essere infatti impugnati di fronte
al giudice amministrativo che può annullarli. Questi atti non sono impugnabili di fronte
al giudice tributario: se ne può dedurre l‟illegittimità come questione pregiudiziale
(ogni questione da cui dipendono le decisioni ricadenti nella propria giurisdizione,
fatta eccezione i due punti sopra a e b) in un ricorso avente oggetto un atto
impugnabile per averne la disapplicazione. Il ricorrente può impugnare un atto
deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di un regolamento (ad esempio il
reddditometro) che si riflette sull‟atto impugnato. Il giudice valuterà se sussiste il vizio di
regolamento denunciato, e se lo ritiene esistente, dovrà giudicare l‟atto impugnato
come se il regolamento non esistesse, disapplicandolo. La regolamentazione non è
annullata ma disapplicata nel caso singolo: conserva la sua efficacia verso tutti.

Le parti del processo tributario: competenza e pluralità di parti


Tipicamente il processo tributario vede da un lato il contribuente e dall’altro l’ente
che ha emesso l’atto impugnato
Se le parti sono entrambe privati (lavoratore vs datore di lavoro per ritenute subite) la
giurisdizione è ordinaria. Se la lite verte invece non sulle ritenute, ma sul fatto che un
reddito sia o meno tassabile, rientriamo in una particolare fattispecie che coinvolge una
pluralità di parti, il litisconsorzio necessario.
Il processo tributario può svolgersi con pluralità di parti: sono ammessi il ricorso collettivo
proposto da più soggetti, e il ricorso cumulativo, promosso contro più atti connessi (emessi
da diversi soggetti impositori). Quando l‟oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più
soggetti rientriamo nel campo del litisconsorzio necessario. Se non tutte le parti coinvolte
prendono parte al processo, la sentenza non produce effetti perché viene a mancare il

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Diritto tributario 2013/14
diritto costituzionale alla difesa sancito dall’articolo 24 della Costituzione. Inoltre si
vogliono evitare giudicati diversi sul medesimo fatto (impugnato autonomamente da
ciascun socio in regime di trasparenza un avviso accertamento viene annullato per tizio e
non per caio dall‟altra sezione della commissione tributaria). Per esservi litisconsorzio
necessario la giurisprudenza precisa che è necessario che la fattispecie presenti elementi
comuni a più soggetti posti a fondamento del ricorso proposto da uno degli obbligati.
Abbiamo litisconsorzio necessario quando
 Atti di accertamento inviati a società sottoposte al regime di trasparenza fiscale
(reddito della società tassato direttamente in capo ai soci)
 Litisconsorzio tra consolidante e consolidata per impugnazione di avvisi di rettifica
del reddito di società consolidate
Abbiamo litisconsorzio facoltativo invece quando l‟atto impositivo ha una pluralità di
destinatari ma l‟impugnazione non è fondata su motivi comuni. Possono essere chiamati
in giudizio anche gli altri soggetti per istanza di parte o per ordine del giudice.

Giurisdizione tributaria e giusto processo: critiche


L‟articolo 111 sancisce i principi in materia di giusto processo: tuttavia essi sono disattesi
dalla giurisdizione tributaria: non si è ancora infatti raggiunto il livello ottimale di giusto
processo.
 Durata ragionevole del processo 
 Contraddittorio davanti a un giudice terzo indipendente di fronte alle parti 
Il giudice non è indipendente: sono designati dal ministero dell‟economia e delle
finanze; Le commissioni tributarie infatti sono scelti dal Consiglio di Presidenza della
Giustizia Tributaria, secondo graduatorie formate in base a criteri e punteggi
determinati. Spesso sono ex dipendenti dell‟agenzia delle entrate. Nel processo
tributario non tutti i giudici sono togati: possono essere membri delle commissioni
dipendenti civili dello Stato, ragionieri e altri professionisti con 10 anni di attività,
laureati in economia e giurisprudenza da due anni. La nomina avviene su proposta
del ministero dell‟economia e delle finanze. Sono incompatibili coloro che
svolgono attività professionali di consulenza tributaria.

La difesa
Un altro elemento molto criticato è la difesa: per alcune liti è prevista l‟autodifesa; per
valori superiori la difesa non è riservata agli avvocati ma può essere svolta da dottori
commercialisti, architetti, ingegneri, periti commerciali, consulenti del lavoro… Il ricorrente
deve farsi assistere per controversie superiori a 2582,28€.
P 347-348

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Diritto tributario 2013/14
I gradi di giudizio

Ricorso contro l’atto dell’amministrazione finanziaria: Il contribuente è l’attore formale,


ovvero colui che formalmente propone la lite. Tuttavia la lite è provocata dall’emissione
dell’atto contestato dall’amministrazione finanziaria. È quest’ultima l’attore sostanziale,
ovvero il soggetto che di fatto provoca la lite

1 Grado: Commissione tributaria provinciale

Ricorso contro la sentenza proposto dalla parte soccombente

2 Grado: Commissione tributaria regionale

Ricorso contro la sentenza proposto dalla parte soccombente

3 Grado: Cassazione

Competenza
La competenza è territoriale. L‟errore di competenza se non viene eccepito nel primo
grado in cui si manifesta è sanato. Gli atti stessi indicano la commissione tributaria
competente per il ricorso

1. Ricorso in primo grado: è competente la commissione provinciale della


circoscrizione a cui appartiene l‟ufficio che ha emanato l‟atto. La residenza del
contribuente non ha rilievo.
2. Ricorso in secondo grado: è competente la commissione regionale nella cui
circoscrizione si trova la commissione provinciale che ha emanato la sentenza. La
residenza del contribuente non ha rilievo.

Tipi di azioni esperibili


Principio generale: deve esserci corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il giudice non
può andare oltre a quanto richiesto dalle parti andare oltre sollevando eccezioni.

 Azione di annullamento: si chiede l‟annullamento per vizi del provvedimento.


L‟annullamento richiesto può essere
o Totale: si chiede l‟annullamento dell‟intero atto
o Parziale: si chiede l‟annullamento di una parte dell‟atto. Su alcune questioni
il contribuente è in torto e sa che probabilmente non otterrà l‟annullamento
totale.

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Diritto tributario 2013/14
 Azione di nullità:il 21 septies configura alcuni vizi che rendono l‟atto nullo. È un
campo di applicazione più ristretto
 Azione di rimborso:si chiede la condanna dell‟ufficio al rimborso di una somma
 Giudizio di ottemperanza: dopo l‟azione di rimborso, ottenuta la ragione in
commissione regionale, se l‟ufficio non paga il contribuente può agire per chiedere
il pagamento. Viene emesso un provvedimento esecutivo, nominando un soggetto
incaricato di effettuare materialmente il pagamento.
 Azione di tutela cautelare: impugnare un atto non sospende la riscossione
dell‟imposta. Il contribuente vuole inibire la riscossione per la durata del processo.

N.B. Inizia parte svolta SOLO sul libro - Tesauro

Ci sono due tipi di azioni esperibili


1. Azioni di impugnazione: contro un atto autoritativo per ottenerne l‟annullamento. Il
carattere impugnatorio comporta che
a. Il ricorrente può agire solo dopo che è stato emesso un atto impugnabile, no
in via preventiva
b. Il ricorrente non può sottoporre questioni estranee all‟atto impugnato
c. L‟amministrazione non può basare la sua difesa su ragioni diverse di quelle
alla base dell‟atto impugnato
Sono azioni di annullamento e nullità

2. Azioni di condanna: per ottenere un rimborso. Il contribuente impugna l‟istanza di


rimborso rifiutata espressamente (60 gg dalla ricezione del rifiuto) o tacitamente (90
giorni dalla presentazione dell‟istanza). All‟annullamento del rifiuto deve essere
aggiunta la richiesta di una sentenza di condanna al pagamento.

Atti impugnabili
Il contribuente può impugnare un atto autoritativo solo se ne riceve notifica. Distinguiamo
tra
 Atti autonomamente impugnabili: sono elencati in modo tassativo. Sono:
o Avviso di accertamento
o Avviso di liquidazione
o Provvedimento che irroga sanzioni
o Il ruolo e la cartella di pagamento: i ricorsi proposti verso la cartella tuttavia
sono da distinguere in
 Vizi inerenti al ruolo, il legittimato passivo è l‟agenzia delle entrate
 Vizi della cartella, il legittimato passivo è l‟agente alla riscossione
o L‟avviso di intimazione ad adempiere: è da proporre o per vizi intrinseci, o
perché non c‟è stata notifica della cartella di pagamento. Se è stata
preceduta dalla notificazione della cartella non può essere impugnata per
vizi che andavano fatti valere impugnando il ruolo o la cartella
o Iscrizione ipoteca, fermo di beni immobili,
o Rifiuto espresso o tacito al rimborso di tributi/sanzioni indebiti
o Rifiuto/revoca di agevolazioni
 Atti ad impugnazione differita: Sono tutti gli atti lesivi non elencati sopra. sono
impugnabili se producono effetti diretti nei confronti del contribuente ma insieme
col primo atto successivo compreso nell‟elenco degli atti autonomamente

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Diritto tributario 2013/14
impugnabili. Per impugnare questo atto devo attendere di ricevere un atto di cui
l‟elenco sopra e impugnarli congiuntamente.
 Atti non impugnabili:
 privi di effetti vincolanti quindi non lesivi come le circolari dell‟agenzia delle
entrate.
 Atti endoprocedimentali: i loro vizi, se si ripercuotono sul provvedimento
finale vanno fatti valere impugnando quest‟ultimo.

PROCESSO DI PRIMO GRADO


ATTO INIZIALE DEL PROCESSO TRIBUTARIO
 Proposto alla commissione tributaria provinciale nel cui ambito
ha sede l‟ufficio o ente che ha emesso l‟atto impugnato.
Il ricorso è un atto il cui contenuto è tipico ed essenziale è una domanda motivata che il
ricorrente rivolge al giudice. Esso contiene l‟indicazione
 Della commissione adita
 Del ricorrente e suo legale rappresentante, codici fiscali e indirizzi pec
 Del soggetto contro cui il ricorso è proposto
 Dell‟atto impugnato e dell‟oggetto della domanda: è il provvedimento
richiesto al giudice. Nei processi di impugnazione si chiede al giudice Questi
l‟annullamento di un provvedimento ad esempio. Nei processi di rimborso due
si chiede l‟accertamento di un credito e la condanna a soddisfarlo elementi
 Dei motivi: nei processi di impugnazione i motivi sono la deduzione di un compong
vizio invalidante che concerne l‟atto. Non sono impugnabili atti per vizi ono
riguardanti atti impugnabili precedenti: la mancata impugnazione di un l’oggetto
atto preclude la deducibilità successiva del vizio. I vizi di accertamento non del
possono essere fatti valere impugnando l‟iscrizione a ruolo. Nei processi di processo
rimborso va indicato il fatto da cui scaturisce il diritto al rimborso, la ragione
per cui si ritiene il pagamento indebito e si chiede la condanna.
 Del valore della lite per il calcolo del contributo unificato

Se mancano questi elementi o la sottoscrizione il ricorso non è ammissibile. Nel ricorso


possono essere inseriti l‟istanza di sospensione dell‟atto impugnato e l‟istanza di
discussione in pubblica udienza

n.B. in caso di liti inferiori a 20.000€, deve essere preventivamente presentato all‟agenzia
delle entrate, un reclamo in cui si chiede l‟annullamento totale o parziale dell‟atto,
contenente tutti gli elementi del ricorso, formulando una proposta di mediazione. Se la lite
non è risolta in via amministrativa, tale atto si trasforma in ricorso, il ricorrente si costituisce
in giudizio, depositando reclamo e documenti.

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Diritto tributario 2013/14
ITER PROCESSUALE

il ricorso deve essere portato a conoscenza


della controparte mediante notificazione. essa il ricorrente, entro 30 giorni dalla
può avvenire in 3 modi notifica del ricorso deve
1. spedizione postale raccomandata con costituirsi in giudizio depositando
ricevuta di ritorno il suo fascicolo nella segreteria
della commissione. Nel fascicolo
2. consegna alla controparte
va inserito il ricorso e i documenti
3. modalità previste dal cpc prodotti tra cui la prova
La notificazione deve avvenire entro 60 gg dalla dell'avvenuta notifica
notificazione dell'atto contro cui si ricorre

I fascicoli delle parti sono inseriti nel


fascicolo del processo che la segreteria
anche la parte resistente deve costituirsi in
forma e sottopone al presidente della
giudizio depositando controdeduzioni e
commissione che compie un esame
documenti. i fatti affermati dal ricorrente se non
preliminare del ricorso. deve dichiarare se
contestati dal resistente si reputano provati. Se la
riscontra casi di inammissibilità manifesta
parte non si costituisce non ha diritto a ricevere
espressamente previsti. altrimenti assegna il
avviso di fissazione dell'udienza
ricorso a una sezione.

il presidente può dichiarare la sospensione,


l'interruzione e l'estinzione del processo (p.
86). contro questi provvedimenti è fino a 20 giorni prima dell'udienza le parti possono
permesso il ricorso al collegio. si fissa la data depositare documenti, e fino a 10 giorni prima
dell'udienza per la sospensione dell'atto memorie. la trattazione dell'udienza può avvenire
impugnato e dell'udienza di trattazione in pubblica udienza (deve essere richiesta da una
(avvisare le parti almeno 30 gg prima). se le delle parti) o in camera di consiglio (senza
parti non sono state avvertite e l'udienza si partecipazione delle parti, in modo non pubblico)
tiene senza esse la decisione è nulla

entro la prima udienza le parti possono giungere ad un


accordo di conciliazione dove si fissano imposta l'udienza pubblica segue il seguente iter:
dovuta, interessi, sanzioni. Redatto un processo verbale, dopo la relazione di un membro del
la parte ha 20 giorni per versare quanto dovuto. Dopo collegio le parti sono ammesse alla
20 giorni si terrà un udienza che verifica l'avvenuto discussione. il collegio delibera. la sentenza
adempimento, e in caso di esito positivo, si dichiara è resa pubblica col deposito
l'estinzione del processo (p 87)

LA SOSPENSIONE CAUTELARE
Il ricorso proposto contro uno degli atti impugnabili non ne impedisce, di per sé,
l‟esecuzione, o la impedisce solo in parte: se viene impugnato un avviso di accertamento

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Diritto tributario 2013/14
esecutivo o un iscrizione a ruolo o una cartella di pagamento, il ricorso non ha efficacia
sospensiva. Il ricorrente deve chiedere con atto separato la sospensione. Essa è legata a
due presupposti:
 Probabile fondatezza del ricorso
 Pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave e irreparabile.
La decisione spetta al collegio che delibera in camera di consiglio esaminando il merito.
La pronuncia è un‟ordinanza motivata. La sospensione può essere anche parziale e
subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Gli effetti della sospensione cessano con
la pubblicazione della sentenza di primo grado: diviene operativa la norma sulla
riscossione o non riscossione ad essa collegata. Le sanzioni in ogni caso non sono
riscuotibili in pendenza di primo grado.

(p. 360-361)

LA SOSPENSIONE DEL PROCESSO


Il processo deve essere sospeso
 In ogni caso la cui decisione dipende dalla risoluzione di un'altra controversia da
parte di un altro giudice civile nei casi di querela di falso, stato e capacità delle
persone. Le altre questioni verranno risolte in cia incidentale dal giudice tributario.
 In ogni caso la cui decisione dipende dalla risoluzione di un'altra controversia da
parte di un altro giudice tributario, se le parti sono le stesse. (p362)
 Sollevata questione di costituzionalità, di interpretazione/validità norme UE
 Altri casi p 362
È dichiarata con ordinanza. Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del
processo. Cessata la causa di sospensione, se non si presenta entro 6 mesi istanza di
trattazione il processo si estingue.

INTERRUZIONE DEL PROCESSO


L‟interruzione si ha quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo
difensore,. Si ha al momento dell‟evento se la parte sta in giudizio personalmente.
Altrimenti deve essere dichiarato dal difensore. Non possono essere compiuti atti
riguardanti il processo e se la parte da cui deriva l‟interruzione non presenta istanza di
ripresa il processo si estingue.

ESTINZIONE DEL PROCESSO


Il processo può non arrivare al suo epilogo naturale e estinguersi per
 Rinuncia al ricorso: per avere effetto deve essere accettata dalle parti che
abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo
 Inattività delle parti: quando manca l‟impulso di parte previsto come necessario
 Cessazione della materia del contendere: viene a meno l‟oggetto del processo
ossia l‟atto impugnato
 In caso di conciliazione
 Esercizio di autotutela che revoca l‟atto
 Condoni e sanatorie di cui si avvale il contribuente

CONCILIAZIONE
Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo, per effetto del
quale cessa la materia del contendere. La conciliazione può avvenire solo in primo

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Diritto tributario 2013/14
grado. Può essere proposta da una delle parti nell‟istanza con cui si domanda la
discussione in pubblica udienza o sollecitata dalla commissione tributaria. Quando è
stato raggiunto l‟accordo si redige un apposito processo verbale indicanti imposta,
sanzioni e interessi dovuti. Tale atto costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione può essere realizzata fuori dal processo: il tal caso va depositato in
giudizio il documento che formalizza l‟accordo: è redatto in udienza il processo verbale
riportando il contenuto del documento; il giudice tributario valuta l‟accordo
considerando la legittimità formale e l‟ammissibilità. Non è sindacabile il merito
dell‟accordo.
La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla data di redazione
del processo verbale, dell‟intero importo o della prima rata presentando idonea garanzia.
Si fissa un udienza 20 giorni dopo la redazione dell‟atto: in tale udienza si verifica se è
avvenuto il pagamento
 Avviene il pagamento  il giudice dichiara l‟estinzione del giudizio
 Non avviene il pagamento  il giudizio prosegue

Controversie conciliabili: non vi sono limiti specifici, l‟amministrazione finanziaria non può
accedere a nessuna soluzione che non appaia conforme al diritto e che non rappresenti
la giusta composizione della lite. La conciliazione si applica soprattutto in controversie
estimative del quantum. Non sono conciliabili questioni riguardanti le sanzioni.  deroga
all‟indisponibilità dell‟obbligazione di imposta? No, l‟amministrazione finanziaria può
accordarsi solo per raggiungere la giusta composizione della lite.

Conciliazione  riduzione delle sanzioni al 40% di quanto irrogabile in base all‟ammontare


del tributo risultante dalla conciliazione. Riduzione a metà delle pene previste x reati
tributari, non applicazione delle pene accessorie, compensazione delle spese di giudizio.

La conciliazione può riguardare solo alcuni aspetti della controversia: essa prosegue nei
modi ordinari per la risoluzione degli altri punti.

I PROVVEDIMENTI
Il giudice tributario può emettere 3 tipi di atti:
1. Sentenza: provvedimento collegiale. Il collegio si pronuncia con sentenza nei casi
in cui definisce il giudizio (decisione sul ricorso, estinzione del giudizio, inammissibilità
del ricorso)
2. Ordinanza: provvedimento collegiale in cui non si definisce il giudizio (sospensione
cautelare atti impugnati, interruzione/sospensione del processo, assunzione dei
mezzi di prova)
3. Decreto: sono atti del presidente che regolano lo svolgimento del processo
(assegnazione del ricorso a una sezione, fissazione udienza)

TIPOLOGIA DI SENTENZE
Sentenze pronunciate quando Tipo di sentenza effetti
mero accertamento, L‟atto impugnato sopravvive al
Sentenze con cui sono respinte dichiarano l‟insussistenza dei giudizio e continua a produrre
le domande di impugnazione vizi dedotti effetti. L‟esecuzione riguarda
l‟atto, non la sentenza, la
sentenza non lo sostituisce.

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Diritto tributario 2013/14
La sentenza annulla l‟atto
Se l‟impugnazione verte su vizi impugnato, che cessa di
formali il giudice annulla l‟atto esistere. Cade l‟atto e così i
suoi effetti.
Se l‟impugnazione verte sul La sentenza sostituisce l‟atto
fatto che sia o no dovuta impugnato (secondo la
Sentenza di accoglimento del l‟imposta e in che misura il giurisprudenza). In realtà non è
ricorso per vizi di illegittimità giudice sostituisce l‟atto  così
elementi sostanziali
 Teorie giurisprudenziali
In realtà le sentenze che accolgono le domande di
impugnazione hanno come contenuto l‟annullamento dell‟atto
impugnato, dopo aver accertato il diritto all‟annullamento del
contribuente. La sentenza può essere di annullamento totale o
parziale: la parte annullata cade e cessa di produrre effetti. In
caso di annullamento parziale resta in piedi la parte legittima.

Le decisioni di merito, quando diventano effettive, producono


l‟effetto della cosa giudicata sostanziale. Con questo termine si
intende l‟effetto di diritto sostanziale scaturito dalla statuizione o
inesistenza del diritto fatto valere in giudizio
Sentenze che accolgono la È accertato il diritto al rimborso
domanda di rimborso, a e l‟amministrazione finanziaria
Sentenze di condanna seguito del dinego o mancata è condannata a pagare. La
dell‟amministrazione finanziaria risposta all‟istanza di rimborso sentenza passata in giudicato
da parte dell‟amministrazione ha valore di titolo esecutivo,
finanziaria con cui il contribuente può
esperire il processo di
ottemperanza o promuovere
l‟esecuzione forzata in caso di
mancato adempimento nei
termini.

ESECUZIONE E OTTEMPERANZA
Le sentenze che annullano un atto amministrativo non necessitano di esecuzione perché
si annullano da sé. Le sentenze che respingono l‟impugnazione sono atti meramente
dichiarativi che non modificano la situazione sostanziale, lasciando in vita il precetto che
deve essere portato in esecuzione(non contenuto nella sentenza ma nell‟atto
impugnato).
Il problema dell‟esecuzione riguarda quindi le sentenze di condanna dell‟amministrazione
finanziaria. Il creditore può, per ottenere l‟esecuzione della sentenza una volta scaduti i
termini per l‟adempimento della sentenza passata in giudicato
 Proporre l‟esecuzione forzata di fronte al giudice civile
 Proporre il giudizio di ottemperanza in commissione tributaria: la competenza per il
giudizio di ottemperanza spetta alla commissione che ha emesso la sentenza
passata in giudicato. In caso di pronuncia della cassazione che respinge il ricorso è
di competenza della commissione regionale, se la pronuncia è di merito
l‟ottemperanza è pronunciata dal giudice amministrativo.

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Diritto tributario 2013/14
ITER

la segreteria comunica
il ricorrente deposita il Decorso il termine il
il ricorso alla
ricorso presso la presidente della
controparte che entro
segreteria della commissione fissa il
20 giorni può fornire
commissione, decorsi i giorno per la trattazione
documenti comprovanti
termini senza l'avvenuta del ricorso entro 90 giorni
un eventuale
esecuzione dal deposito del ricorso.
adempimento

il collegio adotta le disposizioni idonee a realizzare


l'ottemperanza: si individua il complessivo oggetto
dell'ottemperanza, per il ripristino dell'integrità della posizione
del ricorrente e si realizza la sostituzione coattiva dell'attività il ricorso è trattato in
amministrativa che l'ufficio non ha svolto. può essere quindi camera di consiglio con
necessaria un attività cognitiva volta ad accertare la facoltà di intervento
portata della sentenzae ad individiare il provvedimento delle parti
idoneo a darvi esecuzione. il giudizio non può riconoscere
diritti nuovi, deve attenersi a quanto deciso dalla sentenza
da eseguire.

i mezzi idonei ad assicurare l'attuazione del giudicato sono


data esecuzione alla
individuati discrezionalmente: il collegio può delegare un
sentenza, si dichiara
proprio componente o nominare un commissario al quale
chiuso il procedimento
affida l'incarico di dare esecuzione ai necessari
con cordinanza
provvedimenti attuativi entro un termine

le sentenze emesse nel giudizio di ottemperanza sono impugnabili solo


dinnanzi alla Cassazione, anche se emesse dalla commissione
tributaria provinciale. è escluso il ricorso per revocazione --> vedi
pagina 389 Tesauro, non è chiara

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Diritto tributario 2013/14
LA COSA GIUDICATA FORMALE
 Stabilità acquisita da una sentenza quando non è più
impugnabile in via ordinaria
a. Ha percorso tutti i gradi di giudizio
b. Sono spirati i termini per presentare il ricorso alla
sentenza

 Le sentenze passate in giudicato Possono essere impugnate solo con revocazione


straordinaria
 Il giudicato riguarda solo la decisione della questione principale, non i fatti posti
alla base dell‟atto. Le risoluzioni delle questioni pregiudiziali in via incidentale non
passano in giudicato.
 Il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi e aventi causa. Non vale
per i terzi e non può pregiudicarli. Il giudicato non è opponibile a chi non ha
partecipato al processo o non è stato in grado di esserne messo parte, a tutela del
diritto alla difesa e al contraddittorio (ecco perché legisconsorzio necessario in
alcuni casi)
 In caso di solidarietà: gli effetti verso più soggetti di obbligazioni solidali non sono
inscindibili. L‟impugnazione di un atto non comporta vi sia litisconsorzio necessario,
cioè partecipazione al giudizio di tutti i coobbligati.
Ciascun soggetto a cui sia stato notificato l‟atto può impugnarlo. La sentenza che
respinge il ricorso di condebitore non pregiudica la possibilità di fare ricorso per gli
altri. Se uno dei condebitori ottiene l‟annullamento dell‟avviso di accertamento e
l‟altro resta inerte? L‟annullamento esplica i suoi effetti sull‟atto impositivo nel suo
insieme quindi verso tutti i condebitori. Il giudicato favorevole può essere invocato
dal condebitore inerte come eccezione a una pretesa di pagamento, non in via di
azione (385).

LA CONDANNA ALLE SPESE


Anche nel processo tributario le spese sono a carico del soccombente e liquidate in
sentenza. Possono essere compensate solo in caso di soccombenza reciproca o in
presenza di gravi ragioni indicate in sentenza (p386)

IN GENERALE RIGUARDO ALLE IMPUGNAZIONI DELLE SENTENZE…


I mezzi di impugnazione in generale prevedono un nuovo giudizio per porre rimedio ai vizi
di una sentenza. Distinguiamo tra

Impugnazioni rescindenti Impugnazioni sostitutive


definizione richiedono una pronuncia di mero pronuncia che sostituisce la
annullamento della sentenza sentenza impugnata
impugnata
oggetto L‟oggetto di giudizio è la sentenza Stesso oggetto di giudizio del grado
impugnata precedente
motivi Motivi che riflettono i vizi della Non predeterminati
sentenza impugnata

91 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14
cognizione Il giudice indaga sulla fondatezza Il giudice esamina tutti i materiali
dei motivi dell‟impugnazione già devoluti al precedente
processo
effetti Se il giudice ritiene la questione La decisione sostitutiva prende in
fondata con la sentenza elimina la ogni caso il posto della sentenza
precedente sentenza aprendo la precedente
strada a un nuovo giudizio. Se non
ritiene fondata la questione lascia in
vita la sentenza

RICORSO IN CASSAZIONE RICORSO IN APPELLO

PROCESSO DI SECONDO GRADO: le impugnazioni in appello


Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso
alla commissione tributaria regionale nella cui regione ha sede la commissione provinciale
che ha pronunciato la sentenza di primo grado

l'oggetto di giudizio è
per essere ammissibile
entro 60 giorni dalla delimitato dall'atto di appello,
deve contenere
notifica della che deve indicare i capi di
l'esposizione dei fatti,
sentenza di primo primo grado su cui viene
l'oggetto della
grado deve essere richiesto nuovo giudizio. la
domanda e i motivi
proposto l'atto di riforma può essere integrale o
specifici di
appello. in assenza di parziale. Non sono ammesse
impugnazione di
notificazione il domande nuove, non
merito(critiche rivolte
termine è allungato proposte in primo grado, nè
all'istanza di primo
a 6 mesi nuove eccezioni in senso
grado)
proprio

l'amministrazione che si oppone ai motivi del ricorso


formula delle difese. Le deduzioni e i materiali acquisiti in
si giunge alla SENTENZA
primo grado passano direttamente all'esame del secondo
DI APPELLO
giudice. le questioni e le eccezioni non accolte in primo
grado devono essere riproposte per essere riesaminate

Le sentenze di appello possono avere


 Contenuto soltanto processuale, di puro rito.
o Decisioni dichiarative dell‟inammissibilità dell‟appello  processo in
giudicato
o Decisioni di estinzione del procedimento di appello  processo in giudicato

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Diritto tributario 2013/14
Decisioni di rimessione al primo giudice  ricomincia il processo in 1 grado.
o
Per anomalie particolarmente gravi che giustifichino un rifacimento del
giudizio. In caso di
 Competenza declinata dal primo giudice
 Contraddittorio non regolarmente costituito e integrato
 Sentenza che dichiara erroneamente estinto il processo in
sede di reclamo
 Collegio della commissione tributaria non legittimamente
composto
 Manca la sottoscrizione della sentenza di 1 grado
 Contenuto di merito: sia quando accolgono, sia quando respingono l‟appello,
sostituiscono la sentenza di primo grado

GIUDIZIO IN CASSAZIONE
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi la Corte di
Cassazione. Il ricorso è proponibile
1. Per motivi attinenti alla giurisdizione
2. Per violazione di norme sulla competenza
3. Violazione e falsa applicazione di norme di diritto dei contratti e accordi collettivi
nazionali di lavoro
4. Nullità della sentenza o del procedimento
5. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio.

 Non su questioni di fatto!!!! Solo questioni di diritto e di motivazione

il ricorso deve
essere il presidente della
sottoscritto, a il termine è di 60 i ricorsi sono sezione filtro deve
pena giorni dalla notidfica esaminati dal depositare una
innammissibilit della sentenza della primo relazione se ritiene
à, da un commissione presidente che la questione può
avvocato tributaria regionale. che separa i essere decisa in
iscritto (senza notifica, entro ricorsi tra quelli camera di consiglio
all'apposito 6 mesi dal deposito). destinati alle perchè il ricorso è
albo dei la parte contro cui è sezioni unite e innammissibile o
patrocinanti in proposto il ricorso quelli destinati manifestatamente
Cassazione può contraddire con alle sezioni infondato.Se no si
munito di un controricorso filtro passa alla sezione
procura quinta direttamente
speciale

il giudizio della cassazione, se viene accolto l'udienza in sezione filtro avviene in camera
il ricorso, si conclude con una sentenza che di consiglio. alle parti sono notificati data di
annulla la sentenza impugnata. può essere udienza e relazione. se non si giunge a una
senza rinvio o con rinvio dinnanzi la decisione la questione passa alla sezione
commissione tributaria regionale quinta che tratta le cause tributarie

93 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14
Il giudizio di rinvio:
 la Cassazione rinvia alla commissione tributaria provinciale quando riscontra
anomalie del giudizio svolto in primo grado, cassando la sentenza di secondo
grado per il mancato rinvio.
 la Cassazione rinvia alla commissione tributaria regionale quando le anomalie
riguardano questo grado di giudizio
il processo si estingue se la riassunzione non è tempestiva. In sede di rinvio le part
conservano la medesima posizione processuale che avevano nel precedente
procedimento. Non sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni probatorie, salvo
mutamenti che le rendano necessarie.

LA REVOCAZIONE
È un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la
sentenza da revocare. Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza, che possono
essere addotti come motivi di revocazione, siano tanto gravi ed evidenti da far ritenere
che la sentenza sarà riformata dallo stesso giudice che l‟ha pronunciata. È possibile
1. se le sentenze sono effetto di dolo di una delle parti nei confronti dell‟altra
2. se si è giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza
3. se dopo la sentenza sono stati rinvenuti documenti decisivi che la parte non aveva
potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o fatto dell‟avversario.
4. Se la sentenza è frutto di errori di fatto risultante dagli atti della causa (p 397):
l‟errore di fatto è molto rilevante  Una svista, un‟errata rappresentazione della
realtà sulla scorta del mero raffronto tra sentenza impugnata e documenti di
giudizio senza che si debba dimostrarlo con argomentazioni induttive o con
indagini che impongano una ricostruzione interpretativa. L‟errore deve emergere
da un atto o da un documento acquisito agli atti e interessare un aspetto
fondamentale della sentenza.
5. Sentenza contraria ad un'altra tra le parti già in giudicato
6. Effetto del dolo del giudice

Può essere
 Ordinaria: fondata sui vizi palesi come il punto 4 e 5, che possono essere desunti
dalla stessa sentenza o sono relativi a elementi noti e riconoscibili. Deve essere
proposta entro 60 gg dalla notificazione della sentenza, o 6 mesi dal deposito in
caso di mancata notifica
 Straordinaria: motivi 1,2,3, 6. I motivi si basano su circostanze non desumibili dal
testo, di cui la parte può venire a conoscenza anche dopo molto tempo dalla
decisione. Va proposta entro 60 giorni da quando è stato scoperto il dolo, o sono
state dichiarate false le prove, o è stato recuperato il documento.

È proponibile contro le sentenze non più ulteriormente impugnabili o non impugnate nei
termini. (pag 399-400)

Allo svolgimento del processo di revocazione si applicano le norme per il procedimento


davanti alla commissione adita. La revocazione è un giudizio che si svolge in 2 fasi
1) Fase rescindente: pronuncia processuale della revocazione. Se accolta la
revocazione si procede con la fase 2

94 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14
2) Fase rescissoria: si conclude con una sentenza che decide nel merito della causa,
sostituendosi alla revocata.

(Ancora qualcosa a pag 400)

FINE PARTE GENERALE

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Diritto tributario 2013/14
Diritto Tributario
PARTE SPECIALE

Anno accademico 2013/14

Programma 9 CFU

Riassunto di “istituzioni di diritto tributario: parte speciale”

di Francesco Tesauro
Integrati con gli appunti presi a lezione

A cura di Ilaria Tranquillo

1 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Le imposte sul reddito: caratteri
generali
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, l’irpef che colpisce le
persone fisiche e l’ires che colpisce i soggetti diversi dalle persone fisiche (persone
giuridiche e altri enti). In tal modo tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto
patrimoniale possono essere debitori di imposta (salvo i soggetti che optrano per la
trasparenza fiscale)

I soggetti passivi, ovvero i debitori dell’obbligazione tributari(sostanziali) sono


 IRPEF: tutte le persone fisiche e i soggetti che rientrano nei casi di
trasparenza fiscale (soci di società di persone, ecc)
 IRES: colpisce la società di capitali e i soggetti collettivi in genere. I
soggetti passivi sono classificati in 5 gruppi dall’airticolo 73 dei tuir:
Disciplina unitaria nella 1) Società di capitali, cooperative, di mutua assicurazione
determinazione residenti fiscalmente in Italia
dell’imponibile: tutti i ricavi 2) Altri enti collettivi aventi come oggetto principale lo
sono considerati reddito di svolgimento di attività commerciale fiscalmente residenti in
impresa  attrazione al Italia: vi rientrano i trust.
reddito di impresa 3) Enti non commerciali, residenti fiscalmente in Italia. La loro
attività principale non è commerciale ma istituzionale: ad
esempio l’università ha come attività principale la didattica e
la ricerca. L’attività istituzionale è fiscalmente irrilevante e non
da luogo a reddito tassabile. Per questo non vale la regola di
attrazione al reddito di impresa e il reddito mantiene la sua
natura. Solo quello proveniente da attività non fiscalmente
Un soggetto è fiscalmente irrilevanti verrà tassato
residente in Italia se per la 4) Soggetti fiscalmente non residenti in Italia: sono quei soggetti
maggior parte del periodo che non hanno la residenza fiscale in Italia. In questa
di imposta ha sede legale, categoria rientrano sia enti commerciali che non commerciali,
dell’amministrazione o sia società di persone che di capitali
l’oggetto della sua attività
principale nel territorio dello  È inoltre soggetto passivo ires qualunque altra organizzazione
stato non appartenente alla categorie precedentemente
elencate, che realizzi in modo unitario ed autonomo il
presupposto di imposta (supersoggetti passivi).Non rientrano
in questa categoria ne la famiglia ne il gruppo di società:
sono titolari di redditi il cui possesso non si manifesta in via
uniforme.
(p 19 appunti)

LA RESIDENZA FISCALE
Distinguiamo tra
 Soggetti residenti fiscalmente in Italia:
Un ente è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta ha
sede legale, dell’amministrazione o l’oggetto della sua attività principale nel territorio dello
stato.

2 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Un soggetto è residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta è iscritto
all’anagrafe della popolazione residente o ha nello stato il domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile. Per contrastare fittizi trasferimenti di residenza in paradisi fiscali si considerano
residenti in Italia i soggetti cancellati dalle anagrafi e emigrati in stati a regime fiscale
privilegiato: è onere del soggetto provare che a seguito del trasferimento non ha conservato
in Italia né la dimora abituale, né il centro dei suoi affari e interessi.
 sono tassati in Italia tutti i redditi del soggetto, ovunque prodotti

 Soggetti non residenti fiscalmente in Italia


 sono tassati in Italia i redditi prodotti in Italia
Si stabiliscono criteri di collegamento che fissano quale legame oggettivo debba essere
considerato per determinare i redditi prodotti in Italia
Tipo di reddito criterio
Reddito di Stabile organizzazione: si considera prodotto in Italia il reddito mediante una
impresa stabile organizzazione, ovvero una base fissa di affari tramite cui l’impresa
esercita la sua attività. L’esercizio dell’attività di impresa di per sé non è
sufficiente. La stabile organizzazione può essere
- materiale: una succursale, un ufficio, un cantiere
- personale: soggetto che agisce per conto dell’impresa non residente,
concludendo contratti che impegnano quest’ultima.
In questo ambito vanno tassati gli utili che la stabile organizzazione avrebbe
prodotto se fosse un’entità indipendente, distinta e separata dalla casa
madre. Sono deducibili le spese anche generali sostenute nello stato e
altrove. Si suggerisce di imputare una quota di spese proporzionalmente
corrispondente al rapporto tra fatturato della casa madre e fatturato della
stabile organizzazione
Reddito di lavoro Svolgimento dell’attività in Italia: il reddito prodotto in Italia è tassato perché
autonomo frutto di un’attività svolta in Italia
Reddito di Corrisposti da soggetti residenti in Italia o da una stabile organizzazione qui
capitali residente
Reddito di lavoro Svolgimento dell’attività in Italia: attività svolta nello stato italiano
dipendente
Reddito fondiario Localizzazione dell’immobile in Italia
Redditi diversi Derivano da beni qui localizzati o da plusvalenze derivanti da partecipazioni
in società residenti.

Per evitare la doppia imposizione, dato che il soggetto non residente è tassata sia dal Fisco
italiano che dal Fisco del paese di origine e viceversa l’Italiano all’estero è tassato sia in loco
per il reddito prodotto fuori dai confini che in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti (anche
all’estero), sono stati ideati due strumenti:
1) Convenzioni contro le doppie imposizioni: trattati bilaterali stipulati tra stati. Possono
prevedere criteri di collegamento diversi che prevalgono sulla normativa nazionale.
2) Istituti interni: viene riconosciuto un credito di imposta per i redditi prodotti all’estero.

Presunzione legale di residenza fiscale in italia: si presumono salvo prova contraria residenti
in Italia le società che sono controllate da soggetti residenti nel territorio dello stato, sono
amministrate da un organo di gestione composto per la maggior parte da consiglieri
residenti nel territorio dello stato.  estero vestizioni (sentenza D&G, fatta nella parte
generale a lezione)

LA TASSAZIONE PER TRASPARENZA


Esistono soggetti fiscalmente trasparenti, ovvero il cui reddito non è tassato in capo loro
ma imputato per la tassazione a altri soggetti. La trasparenza consiste infatti nell’imputare
il reddito della società ai soci: la partecipata non è tassata perché il suo risultato fiscale è

3 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
imputato ai soci. Anche le perdite sono immediatamente utilizzabili a compensazione dei
redditi del socio. Questo regime elimina la doppia tassazione dei redditi.

Società di persone: i redditi prodotti dalla società sono imputati ai soci come redditi di
partecipazione in base alla loro quota di partecipazione, a prescindere dalla loro
distribuzione. Sono assoggettati a irpef o ires insieme agli altri redditi del soggetto passivo.
La società è uno schermo trasparente, assoggettata solo agli obblighi formali di tenuta
della contabilità e di dichiarazione (strumentali per la determinazione dell’imponibile e
dell’imposta) ma non di liquidazione e versamento dell’imposta che ricadono in capo ai
soci. Anche le perdite sono ripartite tra i soci alla stessa maniera: se l’ammontare della
perdita supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta gli anni successivi (non
oltre il 5).
Sono fiscalmente assimilate in questo ambito alle società di persone gli studi professionali
associati (associazioni costituite da persone fisiche per lo svolgimento in forma associata
della professione) , le società di armamento e le società semplici. Quest’ultime non
producono redditi di impresa ma singoli redditi appartenenti a una delle categorie
(fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi); inoltre sempre in questo caso alcuni
costi sono deducibili dall’imponibile o detraibili dall’imposta dovuta dai soci.
Anche le associazioni professionali presentano alcune peculiarità: il reddito
dell’associazione è reddito di lavoro autonomo, determinato secondo il principio di cassa
(quando viene incassato non quando viene distribuito). I compensi percepiti
dall’associazione sono soggetti a ritenuta di acconto poi imputata agli associati nella
stessa proporzione con cui si attribuiscono i compensi.

Impresa famigliare: ai collaboratori viene attribuito una quota del reddito proporzionale al
lavoro svolto non superiore al 49% del reddito complessivo prodotto. Il 51% è imputato
all’imprenditore. Tale limite ha lo scopo di evitare manovre di splitting volte a eludere la
progressività. Non vi è in questo caso reddito di impresa ma netta separazione tra i redditi
imputati: solo la quota imputata all’imprenditore è qualificata come reddito di impresa. I
collaboratori in ogni caso non partecipano alle perdite.

Società di capitali: Dal 2004 anche le società di capitali possono optare per il regime di
trasparenza. Distinguiamo due ipotesi:
a) Regime ordinario: società di capitali delle quali sono socie altre società di capitali.
È un opzione che deve essere esplicitamente espressa, ha effetto per 3 esercizi e
non può essere revocata. La partecipazione dei soci deve essere compresa tra il
10 e il 50% (oltre abbiamo il consolidato). Inapplicabilità: redditi di un socio
sottoposti ad aliquota ridotta, adesione al consolidato (p 152-153),
assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale. (altro p 153-154).
Le perdite e gli utili sono imputati in proporzione alla quota di partecipazione ed
entro il limine del patrimonio netto della partecipata. Le perdite anteriori
all’esercizio dell’opzione possono essere utilizzati a compensazione dei redditi della
partecipata. L’imputazione di utili e perdite si riflette sul valore fiscale della
partecipazione imponibile (p 155). La partecipante resta garante, in regime di
solidarietà dipendente, per i soci per i redditi a essa riferiti in caso di omessa,
infedele o incompleta dichiarazione.
b) Regime speciale per le piccole srl: il regime può essere adottato se sussistono 3
condizioni: volume dei ricavi non superiore alla soglia per l’applicazione degli studi
di settore, soci persone fisiche, al massimo 10, società non assoggettata a
consolidato o procedure concorsuali. Se non si opta per la trasparenza il reddito è
tassato prima in capo alla società e poi in capo al socio (altro p 157-158

4 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Applicazione ai fini antielusivi nella tassazione delle CFC (controller foreign companies): le
controllate estere sono tassate in regime di trasparenza fiscale, ovvero imputando il
reddito prodotto alla controllante Italiana quando esse sono localizzate in uno stato
paradiso fiscale. Si può richiedere interpello disapplicativo dando prova della reale
attività economica svolta nel paese estero (si dimostra che non è solo un aggiramento ai
fini di sottrarre materia imponibile). Applicata la trasparenza, se il reddito viene rimpatriato
si tiene conto della tassazione già applicata.

5 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
L’IRPEF
PRESUPPOSTO E DEFINIZIONE DI “REDDITO”

Presupposto di imposta dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (anche dei
soggetti IRES) è il possesso dei redditi in denaro o in natura

 tuttavia nel testo unico non troviamo una definizione di reddito generale: vi è la
definizione delle singole categorie reddituali.
Consideriamo reddito la ricchezza novella e non mere reintegrazioni patrimoniali
(esempio: pensioni di guerra). Non sono reddito le entrate patrimoniali: è reddito ciò che
costituisce un incremento del patrimonio sia i proventi effettivi che l’utilità derivanti
dall’uso del bene (reddito catastale imputato per la prima casa), non mere reintegrazioni.
Sono tassabili però i proventi conseguiti in sostituzione di reddito imponibile: sono quindi
tassabili le pensioni di vecchiaia e anzianità percepite al terminare del rapporto di
lavoro,non lo sono le pensioni risarcitorie come le pensioni di guerra

Le nozioni di reddito tassabile sono 3:


1. Reddito come prodotto: un’entrata ha natura di reddito se deriva da una fonte
produttiva. Questo è il concetto largamente adottato dal nostro sistema impositivo,
salvo qualche eccezione in cui si considera reddito entrata. Il reddito deve avere
come causa un titolo giuridico di natura onerosa: sono esclusi i proventi ricevuti a
titolo gratuito come donazioni e eredità ai fini dell’applicazione dell’IRPEF.
2. Reddito come entrata: qualsiasi entrata è considerata reddito. Questo principio si
applica
a. Reddito di impresa: qualunque entrata concorre a
formare l’imponibile
b. Reddito di lavoro dipendente: qualsiasi entrata
riconducibile al rapporto di lavoro è tassabile
c. Redditi diversi: le vincite e i premi sono entrate, non sono
reddito prodotto ma son comunque tassate
3. Reddito come consumo: è reddito tassabile la quota destinata al consumo.
Questa terza definizione più stretta non trova applicazione concreta.

REDDITI IN NATURA: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi e sono
tassabili in base al loro valore normale, ovvero al corrispettivo mediamente pagato per
ottenere il bene/servizio in condizioni concorrenziali nel tempo e luogo in cui è stato
acquistato/prestato.  ad esempio fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti

I redditi sono suddivisi in sei categorie: a ciascuna di essere corrispondono una diversa
metodologia di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse. Il concetto di
possesso di reddito varia a seconda delle diverse categorie: bisogna specificare qual è
l’accadimento che lo rende tassabile. Alcuni redditi sono tassati quando percepiti
secondo il principio di cassa, altri sono tassabili nel momento in cui giungono a
maturazione, sono tassati per competenza. Il possesso in questo secondo caso è riferito
alla fonte reddituale, ad esempio l’immobile o l’impresa. Il reddito è tassato al netto dei
costi sostenuti per produrlo: tuttavia non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare
effettivo: possono esserci forfetizzazioni.

6 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LE CATEGORIE REDDITUALI
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati Non producono reddito fondiario gli Per competenza: il Nessuna: il reddito
situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto immobili che non producono un reddito reddito catastale presunto dal
fondiari dei terreni o al catasto edilizio. Gli immobili autonomo: quindi non son tassati i fabbricati è un reddito catasto è già
strumentali utilizzati per l’esercizio di attività rurali e gli immobili strumentali per l’attività figurativo che non netto. C’è
commerciali o di arti e professioni non originano di impresa o di lavoro autonomo. Sono avrà mai riconoscimento di
reddito fondiario dato che concorrono alla reputati tali se utilizzati esclusivamente dal manifestazione alcune spese
produzione di reddito di impresa o di lavoro possessore per attività commerciali o di monetaria straordinarie
autonomo. L’imposta colpisce il proprietario o in lavoro autonomo. Sono strumentali per sostenute
caso di usofrutto l’usofruttuario. In caso di natura gli immobili che non possono essere
comproprietà, a ciascun proprietario è imputata destinati a diversa utilizzazione senza radicali
una quota del reddito dell’immobile. Il reddito è trasformazioni:: si reputano tali anche se non
determinato in modo presuntivo dal catasto utilizzati o dati in locazione/ comodato (42)
DA TERRENI Il catasto dei terreni descrive la proprietà
 Reddito Dominicale: è dovuto dal proprietario terriera. I catasti forniscono la misura del
terriero in ragione del possesso della terra e del reddito imponibile da utilizzare in sede di
capitale stabilmente investito nel fondo. dichiarazione. Il reddito catastale è:
 Reddito Agrario: reddito dell’impresa agraria,  Ordinario: ottenuto da una
derivante dall’esercizio di attività agricole e coltivazione a capacità normale
attività connesse (coltivazione del fondo,  Medio: calcolato sulla produttività
silvicoltura, allevamento, attività connesse). Le media che tenga conto della
imprese di allevamento vi rientrano quando l’attività è rotazione delle colture.
svolta ricavando almeno ¼ dei mangimi dal terreno. Se si
Non c’è reddito imponibile per perdita del
superano i limiti il reddito eccedente è reddito di impresa
commerciale determinato moltiplicando ciascun capo raccolto per cause naturali.
per un coefficiente dato dal Ministeri.
DA FABBRICATI: è un reddito medio ordinario Il catasto urbano divide gli immobili in 5 I redditi delle Il canone d’affitto
determinato secondo le tariffe di estimo. Il categorie: A (abitazioni) B (edifici ad uso locazioni sono per immobili locati
reddito degli immobili locati è determinato collettivo) C (commerciali) D(industriali) tassati per è ridotto del 5% a
invece in base al canone se superiore al reddito E(speciali). Le categorie sono divise in classi. competenza titolo di deduzione
catastale il reddito della prima casa non è La determinazione del valore catastale ha anche se non forfettaria delle
tassato. Il reddito catastale delle seconde case subito numerose riforme nelle modalità di percepiti, salvo n spese.
è maggiorato di 1/3 se sono non locate ma calcolo (p 39). procedimento di
tenute a disposizione sfratto in corso.

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Non sono definiti ma elencati: in generale sono i dividendi creano problemi di doppia Per cassa: Si tassa Tassazione al lordo:
tutti i redditi riferibili all’investimento di capitale. imposizione dato che è già tassato il reddito la somma non sono deducibili
di Sono: in capo alla società che l’ha prodotto. Sono percepita nel né spese di
capitale  Proventi derivanti dalla partecipazione in stati detassati solo i divedendi percepiti dai periodo di imposta, produzione (ad
società e enti soggetti passivi ires. Per le persone fisiche, gli non rileva il credito esempio
 Interessi e altri proventi derivanti da altre imprenditori individuali e le società di maturato. Se riceve commissioni
forme di investimento di capitale: mutui, persone rimane la tassazione su una parte una somma bancarie) né
obbligazioni, titoli similari. Sono componenti dell’ammontare. La doppia imposizione maggiore ad perdite. Non sono
del reddito complessivo, hanno natura economica è eliminata solo in parte. (sistema esempio per lo ammessi costi in
corrispettiva. In materia di interessi operano precedente – imputazione p 44-46: si imputava a chi scarto di emissione deduzione perché
percepiva il dividendo un credito di imposta in ragione
due presunzioni legali relative: gli interessi di titoli di regola non vi
della tassazione sugli utili già subita: i dividendi
da mutui si presumono percepiti alla formavano il reddito complessivo, da cui veniva tolto obbligazionari, tale sono costi.
scadenza e nella misura pattuite (scadenze quanto già pagato dalla società) differenza è tassata
non definite: ci si riferisce al periodo di consideriamo alcune ipotesi: come reddito di
imposta; misura non determinata: si applica 1. il trattamento fiscale varia in base alla capitale
il saggio legale; p 51); le somme date da un percentuale di partecipazione detenuta:
socio alla società si presumono date a titolo  persona fisica che percepisce il
di mutuo se dal bilancio della società non dividendo non come imprenditore con
risulta diversamente; tuttavia ciò non Partecipazioni qualificate (p 46 def.),
impedisce la prova che il mutuo sia erogato imprenditore, società di persone che
a titolo gratuito senza contropartita di detengono partecipazioni anche non
interessi qualificate: sul 49,72% dei dividendi
 Rendite e prestazioni annue perpetue percepiti si applica l’aliquota progressiva
 Compensi per la prestazione di fideiussioni
irpef
 Proventi dalla gestione di patrimoni per conto terzi
 Proventi da pronti contro termine  persona fisica che percepisce il
 Redditi corrisposti da assicurazioni sulla vita e di dividendo non come imprenditore con
capitalizzazione Partecipazioni non qualificate: ritenuta
a titolo di imposta del 20%
Non sono redditi di capitale Queste regole si applicano a tutti i titoli con
 Le plusvalenze capital gain  redditi remunerazione completamente costituita
diversi dalla partecipazione ai risultati economici.
 Interessi non derivanti da crediti di
capitale  derivanti da credito di lavoro RIPRENDIAMO L’ARGOMENTO a Pag 23
o di imposta. Gli interessi moratori o per

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Associazione in partecipazione
Redditi dilazioni previste da contratto
Il reddito dell’associato (p 50) è considerato
appartengono alla stessa categoria a
di cui appartengono i redditi su cui sono come dividendi, salvo che la partecipazione non
sia esclusivamente apporto di solo lavoro 
capitale maturati tali interessi
rientra nei redditi di lavoro autonomo. Gli utili
(continua)  Ciò che i soci ricevono a titolo di sono così tassati solo per partecipazioni superiori
ripartizione di riserve di capitale o altri al 5%
fondi costituiti con sovrapprezzi,
versamenti a fondo perduto o in conto REGIMI SOSTITUTIVI IN MATERIA DI REDDITI DI
capitale, interessi di conguaglio (p 49). CAPITALE
Sono operazioni reputate Non sempre i redditi di capitale son tassati in via
potenzialmente elusive. ordinaria, per ragioni di favor verso il risparmio in
Ciò che il socio riceve per il recesso, riduzione di linea con l’art 47 della Costituzione. (p 53).
capitale esuberante, ecc per la parte che Quindi vi sono
Regimi sostitutivi di ritenuta alla fonte a titolo di
corrisponde al costo delle partecipazioni: il
imposta che esonerano il percettore da ogni
differenziale è reddito di capitale, per cui la adempimento, sono realizzati direttamente
perdita non è deducibile. dall’intermediario. In alternativa il contribuente
dichiara i redditi in dichiarazione e opera
l’autotassazione col regime sostitutivo;
Aliquota ridotta: finalizzata a incoraggiare il
risparmio delle famiglie. Si applica ad esempio a
plusvalenze da cessione di partecipazioni non
qualificate. Il reddito percepito è tassato al 20%,
salvo alcuni casi in cui l’aliquota è del 12,5%.

Regimi particolari: (p 54-55)


risparmio amministrato: la tassazione è a carico
dell’intermediario (banca o altro che ha in
deposito i titoli). Il risparmiatore non ha obblighi
fiscali in merito.
Risparmio gestito: in caso di contratti di gestione
del risparmio individuale. Si applica sul maturato
(plus e minus non monetizzate
fondi comuni: tassazione solo al momento del
realizzo, percezione dall’investitore

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Sono quei redditi che derivano dai rapporti REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFIT Tassati per cassa. Il legislatore
aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con I fringe benefit sono vantaggi concessi in prevede una
di qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la aggiunta alla normale retribuzione attribuite detrazione
lavoro direzione di altri. Sono sottoposti a ritenuta alla ad alcune categorie di lavoratori: uso forfetaria
dipendente fonte a titolo di acconto se percepiti da privato dell’auto aziendale, telefoni cellulari, dell’imposta lorda.
residenti, di imposta se percepiti da non assicurazioni mediche, dopolavoro, mense, Quindi le somme
residenti. contributi scolastici, ecc. che il datore di
Vi rientrano: Sono quantificati in base al valore normale . lavoro corrisponde
 Redditi di lavoro dipendente pubblico e Non sono tassati se non superano il valore di al lavoratore a
provato 258,23€ per periodo di imposta. titolo di rimborso
 Somme che il datore di lavoro deve spese sono
corrispondere a seguito di sentenza di REDDITI ASSIMILATI: comprese nella
condanna per crediti di lavoro, interessi,  Compensi percepiti dai lavoratori soci delle base imponibile e
danni di svalutazione o corrisposte a titolo cooperative le spese realmente
transativo.  Compensi corrisposti a terzi prestatori di sostenute non sono
lavoro dipendente
 Redditi da lavoro a domicilio quando vi è deducibili.
 Borse di studio
subordinazione tecnica del lavoratore L’indennità di
 Remunerazione dei sacerdoti
rispetto all’imprenditore.  Gettoni di presenza per l’esercizio di trasferta non è
 Le pensioni riconducibili a un precedente pubbliche funzioni, compensi corrisposti ai imponibile entro un
rapporto di lavoro (no risarcitorie) e gli membri delle commissioni tributarie certo limite.
assegni ad essere equiparate  Indennità parlamentari
 Rendite vitalizie e a tempo determinato
PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA’: il reddito di costituite a titolo oneroso
lavoro dipendente è costituito da tutte le  Prestazioni erogate da fondi pensione
…..Ecc…
somme e i valori in genere, a qualunque titolo
percepiti nel periodo di imposta, anche
L’assimilazione comporta l’applicazione di
sottoforma di erogazioni liberali in relazione al
alcune regole diverse
rapporto di lavoro. Sono tassabili tutti i compensi,
 Per taluni redditi la base imponibile non è
anche le indennità di malattia e maternità,
pari all’importo percepito
collegate al rapporto di lavoro ma non alla
 Anche essi sono soggetti a ritenuta
prestazione, sia monetari che in natura.
 Ad alcuni non si applicano le detrazioni
di imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
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Redditi Ai redditi da collaborazione coordinata e
= salari e stipendi + indennità + scatti di continuativa, derivanti da un rapporto per
di anzianità + straordinari + diarie + interessi + cui non c’è vincolo di subordinazione ma
lavoro rivalutazioni monetarie + tfr svolti con retribuzione periodica prestabilita
dipendente e senza l’impiego di mezzi propri come
Non sono tassabili l’attività di amministratore, sindaco, revisore
(continua)  Gli assegni famigliari dovuti per legge di società, collaborazione a giornali e riviste,
 I contributi che il datore di lavoro versa a inps partecipazioni a collegi e commissioni si
e inail applicano le regole dei redditi da lavoro
 Mensa aziendale e ticket fino a 5,29€ al dipendente
giorno
 Servizi di trasporto collettivo
 Somme per frequenza asilo nido
 Azioni attribuite a fini retributivi se minori a
2065,83€, purchè non siano cedute prima di 3
anni dalla ricezione (p61)

Sono compresi:
 Compensi ricevuti sottoforma di
partecipazione agli utili: restano compensi di
lavoro
 Somme corrisposte da terzi ( INPS e INAIL)

Redditi Sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti Redditi assimilati: per essi non c’è obbligo Per i redditi di
dall’esercizio di arti e professioni non contabile e vi sono regole diverse per la Tassazione per lavoro autonomo
di occasionalmente. Se l’attività è occasionale i determinazione dell’imponibile e per la cassa da esercizio di arti
Lavoro redditi rientrano tra i redditi diversi.. L’attività di deducibilità dei costi. Le ipotesi particolari e professioni c’è
Autonomo lavoro autonomo è svolta in modo autonomo, è sono obbligo contabile:
abituale e di natura non commerciale. Si a) Diritti di autore: deduzione forfettaria del sono deducibili
reputano produttive di reddito di impresa le 25% delle spese (p68) quindi tutte le
attività elencate al 2195cc anche se organizzate b) Contratti di associazione/partecipazione spese sostenute
diversamente. con apporto esclusivo di lavoro risultanti in

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Lo svolgimento di attività non rientranti nel 2195 c) utili spettanti ai promotori e ai soci Contabilità e le
origina comunque reddito di impresa se svolta fondatori di società di capitali minusvalenze.
di con organizzazione sottoforma di impresa. Sono Negli altri casi escluso il diritto di autorenon L’obbligo contabile
Lavoro quindi reddito di lavoro autonomo le attività non sono ammesse altre deduzioni di costi. quindi non è solo
Autonomo organizzate come impresa e non subordinate. un onere ma
eccezioni alla deducibilità per i redditi di consente la
La base imponibile lavoro autonomo: deducibilità e
(continua) Il principale componente della base imponibile a) Costi pluriennali deducibili secondo il maggiori difese dal
sono i compensi ricevuti a titolo di principio di competenza: canoni di fisco
remunerazione dell’attività e cessioni di altri leasing, ammortamento, accostamento
elementi immateriali (contratto di leasing, ecc): a tfr (p66) Di regola le spese
sono componenti positivi anche le plusvalenze b) Costi non deducibili affatto: di acquisto inerenti sono
di beni strumentali (inclusi gli immobili). degli immobili, compensi versati al integralmente
(plusvalenza = corrispettivo/valore normale – coniuge o ai figli o agli ascendenti per deducibili per
costo non ammortizzato) p 65. evitare lo splitting cassa: ci sono
c) Costi non deducibili per intero: spese di tuttavia alcune
Se il reddito di lavoro autonomo è di ammontare ammodernamento, ristrutturazione, eccezioni
ridotto si applica il regime dei contribuenti manutenzione straordinaria
minimi d) Costi forfetarizzati: p 67

Redditi Ci riferiamo al reddito di impresa commerciale, Le imprese minori sono sottoposte a una Il reddito è tassato Non tutti i costi
ovvero esercitazioni al 2195 c.c. Le società disciplina speciale sia nella determinazione per competenza, sono deducibili per
di costituite da imprenditori agricoli producono del reddito sia dal punto di vista di obblighi non è necessaria la l’intero ai fini anti
Impresa reddito agrario. Abbiamo reddito di impresa a contabili e criteri di accertamento. Le ripartizione degli elusivi.
fronte di un soggetto che svolge non imprese minori sono quelle esercitate da utili perché il
occasionalmente una delle attività comprese persone fisiche e da società di persone reddito sia
nel 2195 c.c. (elenco p 70) anche se non ammesse al regime di contabilità imputato al
organizzate in forma di impresa (se manca il semplificata. Le regole considerano quindi socio/imprenditore
requisito di organizzazione richiesto dalla che non viene redatto il bilancio d’esercizio
definizione civilistica). La forma organizzativa  Imputazione in base al principio di
rileva solo nell’inclusione di attività non elencate competenza, reddito come differenza tra
nel 2195 c.c. componenti + e -

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cassa/ costi
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Redditi La prestazioni di servizi non compresi nell’articolo  gli unici accantonamenti consentiti sono
2195 sono qui incluse se organizzata in forma di quelli di quiescenza e previdenza
di impresa. Se non lo è si reputa reddito di lavoro  gli ammortamenti sono consentiti solo se è
Impresa autonomo. Non c’è tuttavia una definizione tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili
oggettiva di organizzazione che permetta una
(continua) distinzione chiara. (p 75-76)

Il reddito di imprenditori individuali e società di I contribuenti minimi sono coloro che


persone commerciali e srl che optano per la conseguono ricavi non superiori a 30.000€,
piccola trasparenza (p 4 appunti) è imputato che hanno iniziato l’attività dopo il
all’imprenditore/socio ed è determinato con le 31/12/2007, che non hanno effettuato
regole di quantificazione del reddito fiscale ai cessioni all’esportazione, che non abbiano
fini IRES. Il reddito fiscale è determinato sostenuto spese per lavoratori dipendenti,
partendo dal bilancio apportando alcune che non abbiano acquistato più di 15.000€
modifiche, date le diverse finalità del reddito di beni commerciali.
civilistico (finalità informative) e fiscale (tassare la Sul reddito così determinato si applica un
reale capacità contributiva contrastando imposta sostitutiva del 5%. I contribuenti
l’elusione). Tuttavia ci sono alcune regole, valide minimi sono esenti dall’iva. Sono esonerati
solo per il reddito di impresa tassato con IRPEF: dall’obbligo contabile ma devono
 Tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni comunque presentare dichiarazione nei
destinati all’autoconsumo e le plusvalenze da beni. È un
termini e secondo modalità ordinarie.
componente positivo ogni volta che un bene cessa di
appartenere all’impresa
 Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation Le società di comodo: le società
exemption non sono esenti per intero ma solo per il commerciali che non rispettano determinati
50,28%
indici di redditività sono considerate non
 Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda
possono essere tassate separatamente operative e considerate di comodo. Sono
 non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro assoggettate ad imposta su un imponibile
prestato dall’imprenditore o dai suoi familiari minimo presunto in rapporto al loro
 gli interessi passivi non sono deducibili per intero (p73-74)
patrimonio. Sono reputate non operative le
 le spese per acquisto e locazione di immobili sono
deducibili al 50% società che presentano dichiarazione in
 se il risultato è negativo la perdita può essere portata a perdita fiscale per 3 anni successivi (p 77).
diminuizione del reddito complessivo al netto dei
proventi esenti da imposta
(p 74)

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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
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Redditi Plusvalenze immobiliari: derivanti dalla cessione
di immobili non nel contesto di attività di impresa
diversi (altrimenti è reddito di impresa). Non sono Data
tassabili l’eterogeneità dei
 plusvalenze realizzate dalla cessione redditi ricompresi le
dell’abitazione principale modalità di
 plusvalenze realizzate da immobili determinazione Riconoscimento
acquistati per investimento, se sono non sono uniformi delle spese di
passati più di 5 anni dall’acquisto (per produzione
escludere intenzioni speculative) Sono tassati al sostenute
 plusvalenze da cessione di immobili momento del
acquisiti per successione o donazioni realizzo secondo il
Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante principio di cassa
la lottizzazione di terreni o esecuzione di opere
P 81-83 intese a renderle edificabili per la successiva
vendita.
Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari:
realizzate da cessione di azioni e obbligazioni, il
cosiddetto capital gain. Le plusvalenze da
cessione di plusvalenze non qualificate sono
soggette ad imposta sostitutiva del 20%. (p 80-
81)  Rendite finanziari che non sono redditi di
capitale
Plusvalenze da cessione di contratti di
associazione in partecipazione: p 81
Redditi dallo svolgimento occasionale di attività Non c’è obbligo contabile per essi
di impresa o di lavoro autonomo
Premi e vincite Reddito entrata = non sono prodotti
Da immobili situati all’estero
Reddito da affitto di azienda, usofrutto o
sublocazione di immobili
Vincite a lotterie, giochi a premio
Premi ricevuti per meriti artistici, scientifici…

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ANCORA SUI REDDITI

Redditi e deprezzamento monetario


Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della
moneta pone problemi riguarda all’effettiva tassazione della capacità contributiva. In
generale il nostro sistema non da rilievo a situazioni del genere. Sono necessarie norme ad
hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione. A causa della progressività di
imposta assistiamo al fenomeno di fiscal drag: l’aumento puramente nominale dei redditi
causa un aumento del peso dell’imposta. Alcuni parametri di liquidazione dell’imposta
sono soggetti a revisione quando la variazione dell’indice Istat supera il 2%

Redditi dei de cuius percepiti dagli eredi


Gli eredi possono essere soggetti passivi a doppio titolo: subentrano al de cuius come
soggetti passivi per l’imposta dovuta in ragione dei presupposti realizzati da quest’ultimo.
Inoltre per i redditi prodotti dal de cuius tassati per cassa, la tassazione avviene a carico
degli eredi quando li percepiscono. Questi ultimi, proventi di natura patrimoniale derivanti
dalla realizzazione dei crediti facenti parte dell’asse ereditario, sono comunque tassati
come reddito perché se così non fosse si avrebbe un’ingiustificata disparità di
trattamento dato che il frutto dell’attività del de cuius che realizza il presupposto non
sarebbe tassato.

I redditi illeciti e i costi illeciti


Per molto tempo si è discusso sulla tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite. Nel
1993 la questione è stata chiarita, indicando che tali redditi debbano essere ricompresi
nelle sei categorie di reddito,se derivanti da attività illecite e non già sottoposti a
sequestro o confisca penale. Sono tassabili quando rimasti nella disponibilità del
contribuente, non sottoposti a sequestro nel periodo di imposta nel periodo in cui sono
stati conseguiti. In caso non siano classificabili tra quelli tipici, rientrano tra i redditi diversi.
I costi illeciti non sono ammessi in deduzione: in particolare non sono ammessi in
deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per il
compimento di delitti non colposi. Per applicare la norma occorre sia esercitata azione
penale. La maggiore imposta dovuta in forza dell’indeducibilità è restituita in caso di
sentenze di assoluzione (p 17-18).

IMPONIBILE E IMPOSTA

Reddito complessivo e perdite deducibili


BASE IMPONIBILE LORDA
 soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti
 non residenti: redditi prodotti in Italia.
Per quantificare la base imponibile lorda occorre qualificare i singoli redditi aggregandoli
secondo le categorie di appartenenza. Poiché vi sono categorie reddituali il cui risultato
può essere una perdita il reddito complessivo è una somma algebrica di elementi positivi
e negativi.
In particolare sono deducibili
 si deducono per intero le perdite dell’imprenditore individuale o esercenti arti e
professioni
 le perdite delle snc e in accomandita semplice e delle società professionali sono
imputati pro quota

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La perdita può essere portata a nuovo se derivanti dall’esercizio di impresa commerciale.
(p27)

Dal reddito imponibile lordo si deducono gli oneri deducibili

Oneri deducibili
L’IRPEF è un imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di
circostanze di natura personale: per questo si consentono deduzioni dal reddito
complessivo e detrazioni di imposta. Il secondo strumento è privilegiato per evitare che il
vantaggio tratto dal contribuente sia crescente in base al reddito per effetto della
progressività di aliquota. Per ciò gli oneri deducibili sono meno degli oneri detraibili. Si
detassa la parte di reddito impiegata per finalità ritenute meritevoli di particolare
considerazione.
Sono deducibili
 spese mediche in caso di invalidità permanente
 assegni periodici corrisposti all’ex coniuge
 contributi previdenziali versati in ottemperanza di legge
 contributi versati per forme pensionistiche complementari
 importo pari alla rendita catastale dell’abitazione principale (in modo da non colpire il
reddito della prima casa contato tra i fondiari)
 spese di produzioni di reddito: di solito sono deducibili in sede di calcolo dei redditi netti.
Quando non sono deducibili come spese di produzione rientrano qui
o oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali
o somme corrisposte a dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali

Calcolo dell’imposta
Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile
netta le aliquote per scaglioni. Da questo calcolo si ottiene l’imposta lorda.ù

Detrazioni di imposta
Dall’imposta lorda si sottraggono tre tipologie di detrazioni
1) per carichi di famiglia: a chi ha famigliari a carico. Il loro importo decresce al
crescere del reddito complessivo
2) per lavoratori dipendenti e pensionati, redditi di lavoro autonomo e di impresa
minimi: sono attribuiti a titolo di riconoscimento delle spese di produzione. Attua in
via forfettaria la detrazione dei costi. Si applica se il reddito non supera un certo
ammontare. Questa detrazione attiva una sorta di discriminazione qualitativa dei
redditi dato che non spetta ai possessori di altri redditi.
3) Per oneri: sono ammesse nella misura del 19% le detrazioni per diverse spese
sostenute
a. Interessi passivi su mutui
b. Spese sanitarie
c. Spese funebri
d. Spese di istruzioni
e. Premi per assicurazioni sulla vita
f. Spese per manutenzioni e restauro immobili di interesse storico e artistico, recupero
e riqualificazione energetica degli edifici
g. Erogazioni liberali per finalità meritevoli
h. Spese veterinarie
i. Spese per badanti
j. Affitti pagati per la prima casa

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Imposta netta e imposta da versare
Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’imposta netta astrattamente dovuta nel
periodo: ad essa vanno sottratti, per ottenere l’imposta realmente da versare
 Crediti di imposta
 Versamenti di acconto
 Ritenute subite a titolo di acconto
Se il saldo è a debito la differenza va versata prima di presentare dichiarazione. Se
l’importo è a credito può essere portato in detrazione al periodo successivo oppure
chiederne il rimborso in dichiarazione dei redditi.

Somma di tutti i redditi


----------------------------------------------

BASE IMPONIBILE LORDA


- oneri deducibili
-------------------------------------------------

BASE IMPONIBILE NETTA * Aliquote


----------------------------------------------------
IMPOSTA LORDA
- detrazioni di imposta
----------------------------------------------------
IMPOSTA NETTA
- crediti di imposta
- versamenti di acconto
- ritenute subite a titolo d’acconto
-----------------------------------------------------
IMPOSTA DA VERSARE

I redditi soggetti a tassazione separata


Sono soggetti a tassazione separata i redditi che percepiti una tantum derivano da un
possesso pluriennale. Essi non concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati
a parte con distinta aliquota e determinati con specifiche regole tenendo conto della
loro origine.
Sono sottoposti a tassazione separata
 Tfr ricevuto dai dipendenti e altre categorie: vanno dedotte le rivalutazioni già
sottoposte a imposta.
 Plusvalenze da cessione di azienda posseduta per più di 5 anni
 Indennità per perdita dell’avviamento in caso di cessazione della locazione
 Risarcimento a titolo di perdita di redditi pluriennali
 Redditi di formazione pluriennali attribuiti ai soci in caso di recesso dalla società.

Modalità di calcolo p 32

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
IRES e norme sul reddito di impresa
Art. 55 - Redditi d'impresa.

1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di
imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle
attività indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.
32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.

2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:


a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall'attivita' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e
altre acque interne;
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui
all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in
accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti
esercenti attività di impresa.

N.B. Tutti i redditi prodotti dalle società commerciali sono reddito di impresa per il principio di
attrazione.

Le norme sulla determinazione del reddito di impresa di seguito esaminate si applicano,


con le eccezioni del caso opportunamente specificate, alle imprese che adottano
fiscalmente la contabilità ordinaria. Valgono sia per i soggetti passivi IRPEF (imprenditori
individuali e società di persone, srl tassate per trasparenza), sia i soggetti passivi IRES
(società di capitali, enti commerciali enti non commerciali, altri enti  p 86-88 libro, pag 2
appunti).

Nel determinare il reddito fiscale il nostro sistema opta per una dipendenza parziale dal
reddito emergente dalla contabilità di bilancio. Ad esso vengono apportate variazioni in
aumento e in diminuzione.
L’articolo 83 infatti dispone il principio di dipendenza: il reddito complessivo è determinato
apportando all’utile o alla perdita risultante in conto economico le variazioni in aumento
e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti ai fini della determinazione
del reddito fiscale.
(p 96)
Questa regola si applica anche ai soggetti IAS adopter? Il criterio di valutazione al fair value infatti
diverge dai criteri civilistici. L’applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con
la disciplina italiana riguardo a spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali, avviamento,
strumenti finanziarie e minusvalenze I bilanci redatti secondo questi principi presentano numerose
differenze, alcuni componenti di reddito come le plusvalenze e le minusvalenze non transitano da
conto economico. La questione è stata più volte affrontata: attualmente, dopo la norma del 2008
che prevedeva l’applicazione dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
ias per i soggetti ias, sono state apportate alcune modifiche nel 2010 volte a correggere la
disparità di trattamento. I soggetti IAS adopter non sono vincolati dal principio di previa
imputazione a C.E. (p. 27): alcuni componenti positivi e negativi infatti non transitano da conto
economico ma sono imputabili direttamente a patrimonio. Tali costi restano comunque deducibili.
Per i soggetti IAS cambia anche la definizione di immobilizzazione finanziarie, qualificate come
“strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione”. I dividendi non beneficiano della PEX se
detenuti a scopo di negoziazione. (altro p 144-147)

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
I SOGGETTI IRES E LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
(riprende concetti di pag 2)

SOGGETTO DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO


Società e enti Il reddito, da qualunque fonte provenga, per il principio
commerciali dell’attrazione è REDDITO DI IMPRESA: se la società possiede un
immobile, il reddito che ne deriva non è fondiario ma di impresa. Il
reddito complessivo è determinato sulla base del bilancio
d’esercizio
Enti non Enti che svolgono in via principale un’attività non commerciale.
commerciali L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto
costitutivo o allo statuto. Per oggetto essenziale si intende l’attività
essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto: un ente non è
commerciale se non è commerciale l’attività svolta per realizzare
direttamente gli scopi primari. Il reddito complessivo imponibile è la
somma dei redditi di capitale, fondiari, di capitale, di impresa e
diversi. Non vale la regola dell’attrazione. Ciascun reddito è
determinato con le regole previste per la sua categoria di
appartenenza.
I redditi di impresa sono determinati considerando le componenti
positive e negative. Le spese inerenti all’attività commerciale sono
deducibili per intero, le spese inerenti ad attività non imponibili non
sono deducibili e le spese a utilizzazione promiscua son deducibili
solo in parte. Gli enti ammessi alla contabilità semplificata possono
optare per la determinazione forfettaria del reddito. Le perdite sono
deducibili nei periodi successivi. Particolari disposizioni son dettate
per gli enti di tipo associativo (p 93)
L’ente è tenuto a tenere una contabilità separata dell’attività di
impresa eventualmente svolta, distinguendo ciò che inserisce
nell’attività di impresa da ciò che inserisce nell’attività istituzionale:
distinzione tra beni di impresa e beni estranei.

I BENI DI IMPRESA
Un bene è definito “di impresa”quando è assoggettato al regime fiscale del reddito di
impresa.

Impresa commerciale ente non commerciale imprenditore individuale

Tutti i beni sono beni beni di beni beni di impresa:


beni di impresa istituzionali impresa personali crediti
nell’esercizio di
impresa, beni
inveriantati,
immobili inclusi in
inventario

La distinzione tra beni di impresa e beni non di impresa è molto rilevante ai fini della
determinazione del reddito di impresa perché i costi relativi a tali beni sono deducibili.

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L’uscita del bene dall’insieme dei beni di impresa determina componenti positivi o
negativi di reddito (minus-plusvalenze). L’uscita del bene dall’insieme dei beni non ti
impresa è fiscalmente rilevante salvo casi eccezionali (tassabilità delle plusvalenze tra i
redditi diversi). È necessario poi determinare il valore fiscalmente riconosciuto: non esiste
una definizione esplicita di tale valore. Di certo il valore contabile può non coincidere col
valore fiscalmente riconosciuto: inizialmente è il costo d’acquisto e le spese di
installazione (oneri accessori); aumenta per manutenzioni straordinarie e spese
incrementative, l’ammortamento riduce il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Le
rivalutazioni e le svalutazioni non sono sempre riconosciute fiscalmente: le rivalutazioni
solitamente sono fiscalmente irrilevanti salvo disposizioni di legge espresse. La differenza
tra il costo di vendita/cessione, e il valore fiscalmente riconosciuto restituisce la
plusvalenza/minusvalenza fiscalmente rilevante.

I beni di impresa sono classificati come


 beni merce: dalla cui cessione generano ricavi. Sono collocati nell’attivo
circolante. Equiparati ai beni merci sono le partecipazioni in attivo circolante,
costituenti un impiego temporaneo di attività. A fine esercizio sono rilevati come
plusvalenze (108-109). Le variazioni delle giacenze in magazzino concorrono a
formare il reddito
 Beni patrimoniali: inseriti tra le immobilizzazioni. Le minusvalenze/plusvalenze
generate dalla cessione assumono valore quando realizzate
o Beni strumentali: inseriti nel processo produttivo dell’impresa in modo
durevole, destinati a contribuire alla produzione per più esercizi. Dalla loro
cessione si generano plusvalenze/minusvalenze
o Beni patrimoniali puri: le partecipazioni facenti parte dell’attivo
immobilizzato.

IL RISULTATO D’ESERCIZIO, VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE

Il bilancio d’esercizio, da cui si trae il risultato di conto economico, è disciplinato dal


codice civile. (p 97-100 descrive il bilancio, riprendendo i concetti di ragioneria).

Al reddito di conto economico vengono apportate variazioni in aumento e in


diminuzione: nel quadro RF del modello dichiarativo al risultato economico di bilancio si
apportano variazioni in aumento e variazioni in diminuzione.

+ VARIAZIONI IN AUMENTO
Aumentano il reddito emerso dal bilancio. Sono
 Costi indeducibili o deducibili solo parzialmente: tutte le norme attinenti ai costi o
quasi attengono a questa fattispecie
 Ricavi da assumere con valori maggiori: impongono di includere nel calcolo del
reddito imponibile componenti positivi non inclusi o inclusi in modo minore nel
conto economico. Ad esempio sono considerati ricavi i beni merce assegnati ai
soci o destinati all’autoconsumo

Motivazioni alla base di queste norme:


 Finalità antielusive: indeducibilità dei costi telefonici ad esempio
 Eliminare l’incertezza legata a valori frutto di stima: è il caso degli ammortamenti (%
deducibili definite per decreto), delle svalutazioni dei crediti.
 Non inerenza

20 http://www.sharenotes.it
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+ VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE
Riducono il reddito emerso dal bilancio. Sono
 Elementi positivi non tassabili: ad esempio per i dividendi è previsto un regime
fiscale particolare. Una parte è esente e sono tassabili per cassa anziché per
competenza (vedi redditi di capitale p 8 – 9). Alcuni ricavi sono esenti.
 Tassazione che avviene in seguito: plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive
tassabili nei 5 esercizi successivi all’incasso.

Motivazioni
 Regimi particolari
 Finalità agevolative: le plusvalenze da cessione sono rateizzabili in sede di
tassazione per agevolare gli investimenti. La rateizzazione della plusvalenza segue
questo schema:
variazione in diminuzione per la parte rateizzata non di competenza il 1 anno
variazione in aumento i restanti 4 anni per la parte di competenza di ciascun
anno (plusvalenza/5 = va fatta a quote costanti).

Principio generale di competenza e implicazioni sul reddito di impresa


Molte norme in materia di reddito fiscale disciplinano l’imputazione di componenti positivi
e negativi, specificando quando ritenere di competenza un costo/ricavo con riferimento
a un momento preciso; il costo/ricavo è di competenza del periodo di imposta in cui
avviene il fatto indicato:
 Cessioni di beni mobili: i corrispettivi sono di competenza quando avviene la consegna
 Corrispettivi da cessioni di immobili o aziende: alla data di stipula dell’atto
 Prestazioni di servizi: il ricavo è di competenza del periodo in cui la prestazione è ultimata
 Per i costi si fa riferimento agli stessi eventi indicati per i ricavi
Queste regole fissano la competenza temporale: è opportuno ricordare che non tutti i
costi sono deducibili nel periodo in cui si ritengono sostenuti per il principio di correlazione
coi ricavi. I costi pluriennali sono dedotti ad esempio nei diversi esercizi in cui concorrono
a produrre ricavi.

Non sempre le norme fiscali imputano i redditi secondo il principio civilistico di


competenza economica: le problematiche di competenza determinano invece la
deducibilità del costo in periodo di imposta diverso determinando variazioni temporanee
(in diminuzione nel periodo non tassabile e in aumento quando sono tassabili: i dividendi
tassati per cassa ma imputati a conto economico con il criterio di competenza generano
queste variazioni).

inoltre
 i costi sono di competenza solo se certi nell’esistenza e nella quantificazione. Se non sono
certi o oggettivamente qualificati non sono deducibili nell’esercizio di competenza ma nel
periodo di imposta in cui divengono certi e quantificabili. Questa dissimmetria è dovuta
che ai fini fiscali non rileva il principio di prudenza nell’imputazione dei costi a conto
economico
 in deroga al principio di competenza, certi costi sono imputati con il principio di cassa
o compensi dovuti agli amministratori
o oneri fiscali e contributivi
o erogazioni liberali
 gli utili da partecipazione in soggetti ires concorrono a formare il reddito nel periodo in cui
sono percepiti

21 http://www.sharenotes.it
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Violare le disposizioni di competenza fiscale può avere conseguenze pesanti: il soggetto,
oltre a essere sottoposto a sanzioni, può rendere alcuni costi indeducibili.

LE COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO

I RICAVI
Sono qualificati come ricavi
 i corrispettivi da cessioni di beni e delle prestazioni di servizi prodotti o
commercializzati dall’impresa.
 Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi
nell’attivo circolante
 Indennità conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi
 I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi
sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico.
 I contributi spettanti in base a contratto
 Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dall’impresa senza corrispettivo
(ad esempio per autoconsumo o più in generale destinazione a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa come la cessione gratuita).

Quantificazione: tutto il ricavo concorre per intero alla tassazione, non frazionabile.

Imputazione temporale: vale il principio di competenza senza alcuna eccezione. Per i


beni merce ci riferiamo in particolare al momento della consegna, prescindendo dalla
manifestazione finanziaria e dalla fatturazione

LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI E I DIVIDENDI


Sono qualificate come plusvalenze
 Realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni strumentali, azienda o ramo di
azienda. In caso di cessione di azienda e ramo aziendale si considera il blocco:
anche i beni merci inclusi nell’insieme concorrono alla formazione della
plusvalenza
 Risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento del bene strumentale
 Quando i beni fuoriescono dall’insieme dei beni di impresa per assegnazione ai
soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa
 Trasferimento all’estero, nel momento in cui la plusvalenza è realizzata (p 111): è un
uscita dal nostro regime fiscale di beni di impresa

Quantificazione: la plusvalenza è la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti
diversi, in particolare
Incasso, corrispettivo, prezzo – valore fiscalmente riconosciuto
Se non c’è corrispettivo  valore normale (costo d’acquisto – ammortamento fiscale)

La plusvalenza fiscale quindi può non coincidere con la plusvalenza contabile

Imputazione temporale: è possibile frazionare l’imputazione della plusvalenza in 5 esercizi


a partire da quello di realizzo, a quote costanti, a patto che il bene sia stato detenuto
almeno 3 anni. La ragione di questo regime è duplice: prima di tutto le plusvalenze sono
componenti pluriennali di reddito; in secondo luogo si desidera incentivare
l’autofinanziamento realizzato mediante il reinvestimento della plusvalenza.

Anno di realizzo Anno 2 Anno 3 Anno 4 Anno 5


Variazione in diminuzione Variazione in aumento Variazione in Variazione in Variazione in
di (Plusvalenza/5)*4 pari a Plusvalenza/5 aumento pari a aumento pari a aumento pari a
Plusvalenza/5 Plusvalenza/5 Plusvalenza/5
22 http://www.sharenotes.it
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Passaggi di azienda generazionali: il passaggio è fiscalmente irrilevante, non da luogo a
plusvalenze fiscali. C’è neutralità fiscale per quella operazione.

PEX – REGIME DI ESENZIONE FISCALE SULLE PLUSVALENZE E SUI DIVIDENDI DA


PARTECIPAZIONI

Il reddito delle società di capitali è destinato ai soci: si pone il problema di evitare o


quanto meno attenuare la doppia tassazione economica coordinando la tassazione in
capo alla società con la tassazione in capo ai soci. Questo problema si pone sia sui
dividendi sia con riferimento alle plusvalenze: esse possono essere intese come utili del
passato non distribuiti e come utili futuri ipotizzati in ragione della capacità reddituale
dell’impresa che porta il mercato a riconoscerle un plusvalore.

A questo pro nel nostro sistema vi sono:


a) Il sistema della trasparenza: la società non è tassata, il reddito è tassato in capo ai
soci (pagina 3 degli appunti). Si applica alle società di persone e alle srl che
optano per la piccola trasparenza.
b) Il sistema del credito di imposta (o dell’imputazione), con cui si accredita al socio
l’imposta che colpisce i redditi della società: questo era il sistema in vigore fino al
31/12/2003 per le società di capitali. I redditi tassati a carico della società erano
tassati anche per la parte distribuita come redditi dei soci; la doppia tassazione era
eliminata riconoscendo al socio un credito di imposta pari all’imposta pagata dalla
società sugli utili distribuiti. In tal modo il prelievo subito dalla società operava come
acconto dell’imposta dovuta dal socio. L’imposta sugli utili veniva imputata
all’imposta dovuta dal socio, a cui era riconosciuto il credito di imposta. (p 46 per
dettagli)

SOCIETA’
STATO
Versa il 36% degli utili
Utile 100, ipotizziamo allo stato (irpeg)
interamente
distribuito sottoforma
di dividendi all’unico
socio Riconoscimento
credito di imposta

SOCIO

Agli altri suoi redditi si somma il All’imposta da versare va sottratto il


dividendo percepito, che credito di imposta di 36 riconosciuto dallo
concorre a definire il reddito stato (aliquota irpeg 36%), come imposta
complessivo a cui si applica versata dalla società, per evitare la
l’aliquota doppia tassazione sul dividendo

Questa metodologia presenta problematiche quando socio e società


appartengono a due distinti regimi fiscali: è infatti necessario istituire un apposito
trattato per il riconoscimento transnazionale del credito di imposta al socio.

23 http://www.sharenotes.it
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c) Partecipation exemption (PEX): dal primo gennaio 2004 questo regime sostituisce il
meccanismo del credito di imposta per i dividendi. La società versa l’ires dovuta
sull’utile prodotto. Esso, qualora venga distribuito ai soci sottoforma di dividendi
prevede diversi regimi di tassazione a seconda che il socio sia una persona fisica o
una società e che la partecipazione sia o no qualificata. Analizziamo lo schema di
tassazione dei dividendi:

SOCIO: chi è?

PERSONA FISICA: SOCIETA’ DI PERSONE, SOGGETTI PASSIVI IRES


soggetto passivo irpef, IMPRENDITORE
che percepisce il
dividendo non in qualità
di imprenditore
Esclusione dalla tassazione del
PARTECIPAZIONI NON PARTECIPAZIONI 95% dei dividendi. Sono tassati il
QUALIFICATE: meno QUALIFICATE: piùdel 5% dei dividendi percepiti.
del 5% in società 5% in società quotate, I costi inerenti, dato che si tratta di
quotate, meno del 25% più del 25% del capitale esclusione e non di esenzione sono
del capitale in società in società non quotate deducibili: sono quantificati nella
non quotate (p 46). (p 46). misura forfettaria del 5% dei
dividendi. Per applicare
l’esenzione è necessario che i
redditi non provengano da un
REGIME SOSTITUTIVO: Base imponibile: 49,72% dei paradiso fiscale, salvo interpello
imposta sostitutiva dividendi (p 119)
applicata con Alla quale si applicano le
ritenuta alla fonte a aliquote progressive IRPEF.
titolo di imposta sui Il 50, 28 è esente
dividendi con
aliquota del 20%

Il regime PEX per le plusvalenze: le plusvalenze realizzate da società di capitali


sono esenti nella misura del 95%. Di riflesso per l’acquirente non è deducibile il
costo sostenuto, né tanto meno le minusvalenze realizzate dalla cessione di
partecipazioni. I costi inerenti a plusvalenze esenti non sono quindi deducibili
Questo regime si applica se sono rispettate 4 condizioni:
In questo modo ci si assicura
 L’esenzione è accordata solo per le partecipazioni durevoli:
che la plusvalenza rifletta utili devono essere state possedute per almeno 12 mesi
della partecipata e non  Le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni
fluttuazioni di mercato finanziarie nel bilancio chiuso nel primo periodo di possesso
 La partecipata non deve aver sede in uno stato a regime
fiscale privilegiato  si può chiedere interpello disapplicativo
(p 115-116).
 La partecipata deve essere un’impresa commerciale.
L’esenzione è negata per le società senza impresa tipo le
società immobiliari di mero godimento. Queste ultime sono

24 http://www.sharenotes.it
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individuate mediante presunzione legale assoluta: si esclude
svolgano attività di impresa le società che hanno
prevalentemente nel loro patrimonio immobili patrimoniali

Sono in sintesi quindi tassabili le plusvalenze da


 Partecipazioni immobilizzate possedute da meno di 12 mesi
 Partecipazioni inizialmente classificate nell’attivo circolante
 Partecipazioni in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato
 Partecipazioni in società senza impresa

PLUSVALENZA

PEX: TASSAZIONE ORDINARIA


se verifica le condizioni La plusvalenza che non rispetta i
1. partecipazioni durevoli: devono requisiti pex è tassata come una
essere state possedute per almeno plusvalenza da cessione di beni
12 mesi patrimoniali. Può essere frazionata in 5
2. devono essere iscritte tra le
anni se rispettato il requisito di
immobilizzazioni finanziarie nel
bilancio chiuso nel primo periodo
anzianità. La partecipazione deve
di possesso figurare in bilancio da almeno 3
3. La partecipata non deve aver esercizi
sede in uno stato a regime fiscale
privilegiato
4. La partecipata deve essere
un’impresa commerciale

LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Sono qualificate come sopravvenienze attive ai fini fiscali
 Sopravvenienze attive in senso proprio dovute a eventi che modificano
componenti attivi o passivi contabilizzati ai fini fiscali. In particolare possono essere
o Conseguimento di ricavi o altri proventi a seguito di costi dedotti o passività
iscritte in bilancio negli esercizi precedenti
o Conseguimento di maggiori ricavi rispetto a quelli computati nell’esercizio di
competenza
o Sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti
esercizi (riscossione di crediti reputati inesigibili per cui si era già imputato il
costo della perdita).
 Sopravvenienze attive in senso lato derivanti da eventi estranei alla normale
gestione dell’impresa che non modificano voci precedentemente computate
come
o Indennità a titolo di risarcimento non legate a beni merci o beni strumentali
o patrimoniali (indennizzo per perdita di avviamento commerciale)
o Proventi ottenuti a titolo di liberalità, contributi di fonte legale in conto
capitale (non contrattuali, non in conto esercizio). Non vi rientrano i
versamenti dei soci e la riduzione dei debiti in caso di concordati preventivi
o fallimentari.

25 http://www.sharenotes.it
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INTERESSI ATTIVI
Formano l’imponibile per l’ammontare maturato nel periodo di imposta, salvo gli interessi
di mora, imponibili quando percepiti.
PROVENTI IMMOBILIARI
Gli immobili concorrono alla formazione del reddito di impresa. È importante distinguere
tra
Beni merce
Generano ricavi
Imprese di costruzione. L’attività di
produzione dell’impresa riguarda beni
immobili

Beni strumentali per natura


Immobile strumentale dato in affitto
(capannone, magazzino). Non può
avere altra destinazione d’uso, non
sono suscettibili di altro utilizzo se non
immobili con radicali trasformazioni. Sono
Generano ricavi e
strumentali anche se non utilizzati dal
Beni proventi (affitto bene
possessore per esercitare la sua
patrimoniali attività strumentale per
strumentali natura)
I costi sono
Beni strumentali per destinazione deducibili
Immobile destinato all’esercizio (ammortamento)
dell’attività di impresa,
indipendentemente dalle sue
caratteristiche è reputato tale se
utilizzato dal possessore nell’esercizio
dell’attività di impresa

Beni patrimoniali puri Il loro reddito, anche se facente parte del reddito
Fabbricati ad uso civile. di impresa, è computato in base all’estimo
catastale seguendo le regole previste per i
redditi fondiari

LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Sono una componente positiva derivante da costi che a fine esercizio non hanno
generato ricavi e sono quindi sospesi e rinviati all’esercizio successivo. Riguardano i beni
merce. Per espressa disposizione le rimanenze di beni fungibili sono quantificati col
metodo LIFO. È comunque consentita l’applicazione dei metodi FIFO e costo medio
ponderato o varianti del LIFO. Se il valore determinato al costo è superiore al valore di
presunto realizzo, le rimanenze sono valutate adottando il valore normale.

LE RIMANENZE DI TITOLI E PARTECIPAZIONI


Derivano da titoli iscritti nell’attivo circolante, sono titoli assimilati alle merci (p 123). La
svalutazione ai fini fiscali è consentita solo per le obbligazioni ma non per le partecipazioni
che restano valutate al costo d’acquisto.

I LAVORI IN CORSO E LE OPERE DI DURATA ULTRANNUALE


Sono rilevate tra le rimanenze i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di
esecuzione. Le opere di durata ultrannuale vengono valutate in base ai corrispettivi
pattuiti. P 124-125

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PROVENTI NON REDDITUALI  IRRILEVANTI AI FINI REDDITUALI
 I sovrapprezzi azionari e gli interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, non
concorrono a formare il reddito
 La distribuzione ai soci di riserve sovrapprezzo non costituisce reddito perché figura come
restituzione di conferimenti. I soggetti che li ricevono devono ridurre il valore delle
partecipazioni
 Annullamento azioni proprie: la riduzione di capitale sociale è un operazione patrimoniale
irrilevante ai fini fiscali

LE COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO

Possono essere dedotti ai fini fiscali, costi non esplicitamente previsti a condizione siano
soddisfatte alcune prescrizioni generali sulla deducibilità di seguito illustrate

Perché un costo sia deducibile occorre che rispetti 3 principi:

1.COMPETENZA appunti p.21

2.L’IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO


Possono essere dedotte le componenti negative imputate a conto economico
dell’esercizio di competenza. I costi, imputati secondo il principio di competenza, devono
essere iscritti nel conto economico: un costo non iscritto a conto economico non può
essere dedotto. Questa regola vale anche per i costi stimati: se essi sono più elevati di
quanto effettivamente deducibili la parte eccedente genera una variazione in aumento.

Vi sono 3 deroghe a questo principio


1. Componenti negativi iscritti a conto economico di un esercizio precedente, se la
deduzione è stata rinviata in conformità di norme di legge che consentono o
predispongono il rinvio. Se i costi non sono deducibili nell’esercizio di competenza,
ne è ammessa la deduzione in un esercizio successivo in cui diventano deducibili
anche se non imputati a conto economico.
2. Spese e componenti negativi deducibili anche se non imputabili a conto
economico, se la legge lo prevede. Ad esempio è il caso dei compensi versati ai
soci promotori e fondatori.
3. I costi neri: le spese e gli oneri specificamente riferiti a ricavi e proventi neri (non
risultanti in contabilità) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Restano indeducibili i costi neri generali, non ad imputazione specifica

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3.L’INERENZA
Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono
all’attività da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che
non vi concorrono in quanto esclusi.
Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni esenti. Tuttavia
nell’impresa vi sono costi generali che non sono direttamente riferibili a una determinata
attività: essi sono deducibili per la percentuale corrispondente ai ricavi imponibili o esclusi
sul totale dei ricavi.
L’inerenza è un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa. Un costo non è
deducibile se non è sostenuto in funzione dei ricavi. Un costo è inerente anche se si tratta
di una elargizione a titolo gratuito.

Non sono deducibili perché non inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perché non
sono funzionali alla produzione del reddito.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilità di una spesa se non fatta in funzione
dell’impresa ma per scopi estranei. Un costo è inerente nella misura in cui è congruo non
antieconomico: un costo eccessivo è indeducibile per l’eccedenza. Non sono deducibili
componenti negativi che risultano di entità sproporzionata rispetto ai ricavi.

L’inerenza è la ratio di norme specifiche come:


 Norma che limita all’80%la deducibilità di ammortamento, costi di acquiasto e
locazione di apparecchiature elettroniche
 Limite alla deducibilità delle spese per taluni mezzi di trasporto
 Limite deducibilità beni a uso promiscuo, sia per l’attività di impresa sia ad uso
personale

Esistono alcune eccezioni al principio come la deducibilità degli oneri di utilità sociali,
anche se sono spese non inerenti (v pagina seguente).

LE SINGOLE COMPONENENTI PASSIVE: REGOLE SPECIFICHE

REMUNERAZIONE DEGLI STRUMENTI FINANZIARI ASSIMILATI ALLE AZIONI


I titoli e gli strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici
sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi e
di conseguenza non è deducibile la remunerazione di questi strumenti finanziari. È
indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.
(p 131)

COSTO DEL LAVORO


Sono integralmente deducibili, anche se si trattano di erogazioni liberali. Solo taluni fringe
benefit incontrano dei limiti:
 Alcuni sono deducibili nella misura in cui sono tassabili in capo dei dipendenti
 Altri sono deducibili entro determinati parametri come le spese di vitto e alloggio in
trasferta
 Alcuni non sono deducibili (spese per foresteria).

I compensi degli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti per
cassa, per evitare deduzioni ad hoc a fini elusivi.

28 http://www.sharenotes.it
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I compensi sottoforma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall’imputazione a conto economico  deroga al principio della previa imputazione a
conto economico

INTERESSI PASSIVI
Sono previsti limiti alla deducibilità degli interessi passivi per contrastare la
sottocapitalizzazione e stimolare le imprese al raggiungimento di un giusto equilibrio tra
capitale proprio e capitale di debito.

Deducibilità: gli interessi negativi sono deducibili per l’importo degli interessi attivi.
L’eccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi entro il limite del 30% del ROL
(risultato operativo lordo della gestione caratteristica). La quota di interessi passivi che
supera tale misura è deducibile nei periodi successivi senza limiti di tempo, purché la
quota resti sempre al di sotto del 30% del ROL dell’anno.

Int. Passivi – int. Attivi = 35.000€ ROL = 100.000€ 30%del ROL = 30.000€
Sono deducibili nell’anno 30.000€. i 5000€ non deducibili vengono rinviati ai periodi di
imposta futuri.

T+1: int passivi – int attivi = 10.000€ ROL= 120.000€ 30% del ROL = 36000
Deduco i 10.000€ T+1 e i 5000€ residui dell’anno prima dato che rientro nei limiti

Eccezioni al regime:
 Alcuni soggetti ires come le banche e le assicurazioni non sono soggetti ai limiti di
deducibilità perché la loro attività tipica non giustifica l’applicazione di norme sulla
sottocapitalizzazione.
 Per le imprese minori la deducibilità non è limitata

(P 134)

ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA’ SOCIALE

ONERI FISCALI: le imposte sul reddito non sono deducibili perché non sono una spesa di
produzione del reddito. Le altre imposte invece, sono deducibili secondo il principio di
cassa se assumono rilievo di costi per la sua produzione. L’irap non è deducibile. Sono
ammessi accantonamenti per il pagamento dei tributi sulla base di dichiarazioni,
accertamenti e sentenze. L’iva non è deducibile perché, dato il meccanismo di rivalsa:
nei casi in cui l’iva sugli acquisti non è detraibile e l’iva sulle vendite non viene recuperata
dai clienti si profila un costo deducibile dal reddito.

ONERI CONTRIBUTIVI DI UTILITA’ SOCIALE: Sono deducibili anche se non inerenti gli oneri
contributivi di utilità sociale. Sono classificati come tali le spese a favore dei dipendenti a
finalità assistenziali, di ricerca scientifica e simili, restauro beni di interesse storico e artistico

MINUSVALENZE
Le minusvalenze deducibili assumono rilievo come componenti negativi di reddito solo
quando realizzate ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, per un
controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene. Non sono frazionabili.

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Non sono rilevanti come minusvalenza le svalutazioni, salvo quelle delle obbligazioni e titoli
similari iscritti nell’attivo immobilizzato. (P 136)
Le minusvalenze sono irrilevanti se realizzate nel regime pex: non sono deducibili dato
l’esenzione delle plusvalenze. Sono deducibili le minusvalenze da cessione di
partecipazioni non pex per l’importo che eccede il limite di non imponibilità dei dividendi
percepiti nel 36 mesi. (P 136)

SOPRAVVENIENZE PASSIVE
Le sopravvenienze passive deducibili sono
 Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito nei precedenti esercizi
 Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno
concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi.
 Sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi
 Sconti e abbuoni concessi alla clientela in un periodo di imposta successivo a
quello di contabilizzazione dei ricavi di vendita da beni merce.

LE PERDITE DI BENI e SU CREDITI


Le perdite sono componenti negativi che riguardano i beni strumentali e patrimoniali e i
crediti: sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.

PERDITA DI BENI: è da intendere in senso fisico e comporta una perdita fiscale se avviene
nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale: se si verifica
negli esercizi successivi darà luogo a una sopravvenienza passiva

PERDITE SU CREDITI: deriva dall’insolvenza del debitore, dall’inesigibilità del credito. Per
ottenere la deducibilità fiscale occorre dimostrarne l’inesigibilità. Fino alla recentissima
modifica di marzo 2013, la perdita era deducibile se il debitore veniva assoggettato a
procedura concorsuali o se, a seguito di procedura di esecuzione forzata, essa si rivelava
infruttuosa. Ciò danneggiava i piccoli creditori, che non intraprendevano l’azione per
importi modesti: è possibile integrare il requisito di certezza per importi modesti senza
azione esecutiva. In caso di assoggettamento a procedura concorsuale non è chiaro se
la perdita è deducibile nel periodo di imposta in cui è dichiarato il fallimento o anche in
periodi successivi.

n.b. la perdita fiscale può non coincidere con la perdita imputata a conto economico
per la diversa disciplina prevista per il fondo svalutazione crediti.

GLI ACCANTONAMENTI
Sono deducibili solo gli accantonamenti espressamente indicati dalla legge. Questo è un
riflesso della regola che sancisce la deducibilità solo per i costi certi nel loro an e
quantum: ecco perché non sono deducibili in generale.
Sono ammessi in deduzione
 Gli accantonamenti a fondo tfr nei limiti delle quote maturate nell’esercizio: non
sono veri e propri fondi rischi ma accantonamenti che riflettono un debito certo
ma futuro.
 Altre casistiche particolari e marginali che trovate a pagina 143
 Fondo svalutazione crediti: ci sono notevoli limiti alla deducibilità di questi
accantonamenti.
L’accantonamento è deducibile per lo 0,50% del valore nominale dei crediti
commerciali, fino a un massimo del 5% del totale crediti commerciali.

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Crediti commerciali = 100.000€ accantonamento effettuato = 30.000€
Deducibilità ai fini fiscali = 500€  variazione in aumento per 29.500€

Non sono deducibili


 Fondo garanzia prodotti
 Fondo collaudo impianti
 Fondo rischi contenzioso

GLI AMMORTAMENTI
Riflesso del principio di competenza economica è il fatto che i costi la cui utilità si estende
a più esercizi debbano essere ripartiti nei diversi esercizi in cui solo utilizzati.

AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI: solo per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa.
Fiscalmente i beni patrimoniali puri non sono ammortizzabili. le quote di ammortamento ai
fini fiscali sono calcolate in base ai coefficienti definiti da regolamenti ministeriali per
ciascun settore economico e tipologia di bene. Esprimono il consumo fisico e
l’obsolescenza tecnologica normale. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio
è superiore a quella fiscalmente ammessa ai fini fiscali si genera una variazione in
aumento per la differenza. Tale eccedenza può essere dedotta dal primo esercizio in cui
termina l’ammortamento civilistico (data la % superiore terminerà prima
l’ammortamento). Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di
entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, indipendentemente dall’entrata in
vigore, la quota di ammortamento deve essere ridotta a metà.

AMMORTAMENTI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: le immobilizzazioni immateriali sono divise


in categorie
1) Diritti di utilizzazione, brevetti: deducibile il 50% del costo in due anni
2) Marchi di impresa: deducibile la quota di 1/18 del costo d’acquisto in 18 anni
3) Avviamento: deducibile in 18 anni per 1/18 all’anno se acquisito come costo
4) Concessioni: dedotte in base al contratto o alla legge (p 140)

AMMORTAMENTO FINANZIARIO (p 140): imprese che al termine della concessione devono


devolvere gratis i beni costruiti e gestiti in concessione allo stato.

LE SPESE INCREMENTATIVE
Le spese di manutenzione, riparazione e trasformazione possono
 Essere patrimonializzate, incrementando il valore su cui viene calcolato
l’ammortamento
 Non essere patrimonializzate: la quota deducibile nell’esercizio in cui sono state
sostenute è pari al massimo al 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili risultanti a inizio anno. L’eccedenza è ammortizzabile a quote
costanti per i 5 anni successivi

Spese sostenute 60.000€ Totale cespiti: 1.000.000

Anno in cui sono state sostenute: deduzione ammessa per 50.000


 variazione in aumento per 10.000 non deducibili quest’anno.

Anni successivi: variazione in diminuzione per dedurre i restanti 10.000€ per quote di
2000€ annui

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LE SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI
Sono deducibili in base alla quota imputabile a ciascun esercizio. Per alcune spese è
consentita la deducibilità integrale nell’esercizio in cui sono sostenute: sono studi e
ricerche,pubblicità (deducibili a scelta nell’esercizio in cui son sostenute o in quote
costanti nell’esercizio e nei 4 successivi). (p 142).

COSTI BLACKLIST
La deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse tra
un’impresa italiana con un’impresa domiciliata in uno stato o territorio a regime fiscale
privilegiato è soggetta è subordinata alla prova che le imprese svolgano un’attività
commerciale effettiva o che le operazioni rispondono a un interesse economico effettivo,
e in entrambi i casi dimostrare che hanno avuto concreta esecuzione.

LA TASSAZIONE DEI GRUPPI


(da qui in poi svolto solo con il libro!)

Il diritto tributario prende in considerazione i gruppi di società per molteplici fini adottando
ogni volta una diversa definizione di controllo. Il legislatore adotta definizioni più o meno
rigide di gruppo a seconda del fine della norma. Il codice civile definisce il gruppo dando
una definizione di società controllata come
1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria;
2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare
un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di
particolari vincoli contrattuali con essa.

Con la riforma del 2004 i gruppi possono optare per il consolidato: se non sussistono i
requisiti i gruppi sono tassati per trasparenza come illustrato a pagina 4 degli appunti.

I prezzi di trasferimento intercompany tra impresa italiana e estera facenti parte dello
stesso gruppo
Questa norma opera qualora un impresa italiana ceda beni a un impresa estera
controllata e applichi prezzi inferiori al valore normale, comprimendo così gli utili a favore
della consociata o quando l’impresa italiana acquisti da una consociata estera a un
prezzo maggiore di quello normale. Ai fini fiscali si tiene conto, in luogo dei prezzi pattuiti,
del valore normale. Il valore normale è il prezzo di libera concorrenza: si considera il prezzo
pattuito da imprese per operazioni analoghe. L’impresa italiana deve apportare delle
variazioni in aumento al suo reddito: se non opera l’amministrazione finanziaria può
rettificare in aumento.
Si applica questa norma:
a) Tra imprese italiane e società non residenti che controllano/sono controllate
dall’italiana
b) Tra imprese italiane e estere controllate dalla medesima società
c) Tra società non residenti e imprese italiane quando le estere svolgono attività di
prima commercializzazione per le italiane

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
IL CONSOLIDATO NAZIONALE
La tassazione consolidata colpisce il risultato del gruppo visto come un unità economica.
Le diverse società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della
determinazione del reddito, sia ai fini della responsabilità. Il consolidato fiscale non è
basato sul consolidato civilistico, e non rilevano i rapporti tra società del gruppo. Il reddito
di ciascuna società, compresa la capogruppo, calcolato secondo le norme ordinarie,
confluisce nel risultato del gruppo, pari alla somma algebrica dei risultati reddituali delle
consolidate. Si ottiene il reddito complessivo globale su cui la controllante è debitrice di
imposta. I risultati delle partecipate sono imputate alla controllante, all’opposto della
trasparenza in cui i redditi sono imputate alle partecipanti i risultati della partecipata.
L’opzione per il consolidato è alternativa all’opzione per la trasparenza. Essa dipende
dalla volontà delle società del gruppo. L’opzione richiede, per essere esercitata
a) Esercizio coincidente per tutte le società
b) L’opzione per il consolidato va esercitata congiuntamente dalla capogruppo e da
almeno una controllata
c) Ciascuna controllata deve eleggere a domicilio ai fini della notifica degli atti e
provvedimenti presso la controllante
d) Comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle entrate entro i termini(p 159)

L’opzione è irrevocabile e valida per tre esercizi sociali

Non possono esercitare l’opzione


 Società che fruiscono dell’aliquota ires ridotta
 Società sottoposte a liquidazione coatta amministrativa o fallimento
 Società che esercitano l’opzione della trasparenza
 Società che optano per il consolidato mondiale

Esercitabile se
 Controllo di diritto diretto o indiretto (tramite società interposte) ai sensi dell’art
2359: partecipazione diretta o indiretta al capitale e agli utili in misura superiore al
50% (p 160-161)

IL REDDITO CONSOLIDATO è calcolato apportando una rettifica di consolidamento per gli


interessi passivi. Dal reddito consolidato opportunamente rettificato si riducono le
eventuali perdite, ottenendo il reddito imponibile. (P 162 per dettagli). La perdita fiscale
del gruppo è imputata alla controllante che può riportarla a nuovo. Le perdite precedenti
all’esercizio dell’opzione possono essere usate in detrazione solo dalla società che le ha
prodotte.

Ciascuna società deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da presentare al fisco
e alla capogruppo, che la utilizzerà per redigere la dichiarazione di gruppo. L’imposta è
liquidata nella dichiarazione della capogruppo.

Non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra società del gruppo in
contropartita a vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nell’ambito del gruppo (esempio p 163).

RESPONSABILITA’
La consolidante è debitrice in base al reddito complessivo del gruppo. Essa è tenuta a
versare gli acconti e a liquidare l’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Ad essa
compete il riporto a nuovo delle perdite. Le consolidate rispondono solo per la parte di
debito fiscale di loro competenza da ricollegare al reddito complessivo. Ciascuna

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
controllata deve corrispondere alla capogruppo i mezzi finanziari per assolvere il tributo in
ragione della quota parte del debito unitario a lei imputabile. Se non vengono forniti la
controllante ha diritto di rivalsa.
La tassazione comporta la compensazione tra risultati positivi e negativi: il vantaggio
fiscale procurato dalle imprese in perdita alle imprese in utile deve essere remunerato per
non danneggiare le minoranze: tale remunerazione però non deve incidere. (p 165)
L’onere economico delle sanzioni deve essere sopportato dalla società cui è imputabile
la violazione. La controllante risponde per le violazioni commesse in sede di dichiarazione
dell’imponibile consolidato.

CESSAZIONE DEL CONSOLIDATO


Il consolidato cessa, se nel corso del triennio, viene meno il rapporto di controllo o se non
è rinnovata l’opzione. Entro 30 giorni dalla cessazione del rapporto di controllo, la
controllante e ciascuna controllante devono integrare i versamenti se inferiori a quelli
dovuti con il consolidato. Le perdite non utilizzate restano nella disponibilità della
consolidante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte. (p 165)

L’AVVISO DI RETTIFICA DEL CONSOLIDATO


Dal controllo dell’Amministrazione Finanziaria potrà scaturire la rettifica del risultato
dichiarato delle singole società consolidate o la rettifica del risultato globale.
(altro, tralasciato qui a pagina 166)

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Le operazioni straordinarie
Consideriamo ora i profili fiscali delle operazioni straordinarie. Esse possono aver per
oggetto beni (aziende) o soggetti (fusioni, scissioni, liquidazione, ecc). occorre aver
presente che Le Operazioni fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di
componenti positive fiscali. Inizialmente dovremmo fare alcune distinzioni:
 Operazioni che comportano cambiamenti dell’assetto organizzativo per cui non è
da ritenersi sussistano ragioni per la neutralità fiscale dell’operazione nel periodo di
imposta in cui avviene  cessione d’azienda
 Liquidazione e fallimento: fasi transitorie che si considerano come un autonomo
periodo di imposta.
o Liquidazione: si interrompe il periodo di imposta. P 210-211
o Fallimento: 3 periodi di imposta  prefallimentari (precedenti), mini
prefallimentare (1/1 a data di fallimento) e fallimentare. I crediti di imposta
dei periodi prefallimentari seguono le regole del fallimento, sono crediti
concorsuali. (P 211-212). Il reddito fallimentare è quantificato come
differenza tra residuo attivo e patrimonio netto, determinato in base ai valori
fiscalmente riconosciuti. Se c’è un’eccedenza positiva essa è tassata.
 fusione, scissione, trasformazione (v dopo). Sono reputate mere riorganizzazioni

Quando l’operazione straordinaria produce i suoi effetti il periodo di imposta si spezza in


due:
1. Dal 1/1 alla data di realizzo dell’operazione
2. Periodo di imposta in cui avviene l’operazione

LE CESSIONI D’AZIENDA
 L’azienda ha un valore fiscalmente riconosciuto, pari al costo. Se il cedente vende
a un prezzo superiore realizza una plusvalenza, tassata integralmente nel periodo di
realizzo. Chi ha posseduto l’azienda per più di 3 anni ha però alcune agevolazioni:
può frazionar la plusvalenza, e addirittura optare per la tassazione separata se ha
posseduto l’azienda per più di 5 anni.
 L’azienda ceduta per causa di morte o a titolo gratuito non genera plusvalenze
tassabili
 La tassazione non si applica se l’azienda è conferita in società in regime di
neutralità fiscale. Il conferimento è equiparato a altre operazioni straordinarie
come fusione e scissioni e reputato una mera riorganizzazione. Per la continuità, il
valore dell’impresa conferita diventa il valore della partecipazione (altro p 191-192-
193)
 Chi acquista un’azienda è responsabile in solido con il cedente per l’imposta e le
sanzioni riferite all’anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2 precedenti entro il
valore dell’azienda ceduta.

Operazioni di riorganizzazione societaria: la trasformazione


Trasformazioni omogenee (da un tipo all’altro di soc. commerciali): Sono operazioni
sempre neutrali. La trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e inizia un
nuovo periodo.( altro p 196-197)
Trasformazioni eterogenee: nulla cambia se il regime fiscale dell’ente di prima e quello
dell’ente trasformato coincidono. Se muta il regime le plusvalenze assumono rilievo (p
198-199)

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Operazioni di riorganizzazione societaria: la fusione
La fusione è un’operazione fiscalmente neutrale, non da luogo né a
componenti positivi né a componenti negativi di reddito. La società
incorporata entra a far parte in tutte le situazioni giuridiche
riguardanti la società fusa. La fusione non costituisce realizzo di
plusvalenze e minusvalenze latenti. È un operazione fiscalmente
neutra anche per i soci (p 200- 201- avanzi e disavanzi p 201-204, altro ancora fino a 208
non considerato).

Operazioni di riorganizzazione societaria: la scissione


La scissione invece può essere
 Totale: tutto il patrimonio trasferito al beneficiario/i (altre società). La società
originale si estingue. Le posizioni in capo a questa società passano ai beneficiari
 Parziale: solo una parte del patrimonio trasferita al beneficiario/i (altre società),
resta comunque la società decurtata. Le posizioni in capo a questa società
passano ai beneficiari solo in parte.
In ogni caso genera degli spostamenti di masse reddituali: non da comunque luogo al
pagamento di imposte. I beni trasferiti mantengono il loro valore fiscalmente riconosciuto
per continuità di tali valori. È un’operazione fiscalmente neutraper i soci

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
L’Imposta sul Valore Aggiunto
L’imposta sul valore aggiunto è stata ideata in sede europea ed è stata introdotta in tutti
gli stati membri dell’unione in base a un modello tracciato nel 1967 da due direttive
comunitarie.

L’imposta sul valore aggiunto è un’imposta sui consumi plurifase sul valore aggiunto.
Colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene. L’iva grava sul
consumatore in proporzione al prezzo finale del bene ed è neutrale rispetto al numero di
passaggi, per cui non interferisce con l’organizzazione delle imprese (a differenza
dell’imposta a cascata in cui il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri).
P 217

Per la Corte di Giustizia Europea l’iva ha quattro caratteristiche


1) Si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi
2) Proporzionale al corrispettivo di beni e servizi
3) Riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione
4) Gli importi sono detratti dall’imposta dovuta cosicché il tributo si applica solo al
valore aggiunto, il peso dell’imposta grava solo sul consumatore finale

Sul piano costituzionale l’iva trova giustificazione nell’identificazione del consumo come
fatto espressivo di capacità contributiva: il consumatore finale è portatore della capacità
colpita dal tributo. Ciò spiega la tassazione delle importazioni, beni destinati al consumo
interno.

La neutralità
Il sistema iva è fondato sulla neutralità: l’imposta, calcolata sul corrispettivo del bene
ceduto o del servizio reso, è dovuta allo Stato da ciascun soggetto passivo, che detrae
l’iva che ha gravato i suoi acquisti. A ogni passaggio lo Stato deve incassare la differenza
tra Iva sulle vendite e Iva sugli acquisti. L’iva è quindi neutrale per il soggetto passivo
(imprenditori e lavoratori autonomi) e incide solo sul consumatore finale che non ha il
diritto di detrarre l’iva: solo su di lui grava l’onere di pagare l’importo dell’iva
proporzionale al prezzo del bene acquistato. Quindi l’imposta ha come soggetti passivi
formali imprenditori e lavoratori autonomi, ma il soggetto passivo economico è il
consumatore finale.

Imprenditore Distributore
Paga l’iva sugli acquisti di materie prime (a Paga l’iva sugli acquisti di prodotti(a credito)
credito) e incassa l’iva sulle vendite (a e incassa l’iva sulle vendite al consumatore
debito). Versa il saldo tra i due all’erario. (a debito). Versa il saldo tra i due all’erario.

Consumatore finale
Paga l’iva sugli acquisti, non può detrarla.
L’onere economico grava su di lui

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
I Soggetti passivi e il presupposto
L’iva ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi. Si applica alle
cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nell’esercizio di una professione abituale
(attività agricola o commerciale, anche non organizzata in forma di impresa o attività
non di impresa organizzata in forma di impresa, esercizio per professione abituale di
attività di lavoro autonomo) e alle importazioni da chiunque effettuate. Per gli enti non
commerciali sono imponibili solo le cessioni di beni e servizi nell’ambito di attività di
impresa (2195) o agricole (2135).

(altro p. 221)

Operazioni imponibili, non imponibili e esenti

Operazioni imponibili Operazioni non Operazioni esenti Operazioni escluse


imponibili
Rientrano nel campo di Non determinano il Non determinano il Non integrano il
applicazione, realizzano sorgere del debito di sorgere del debito di presupposto, sono fuori
il presupposto. imposta ma obbligano imposta ma obbligano campo iva. Non
Comportano il sorgere comunque il comunque il comportano ne il
del debito di imposta e contribuente a obblighi contribuente a obblighi sorgere del debito di
non limitano il diritto di formali formali. Limitano il diritto imposta né obblighi
detrazione . di detrazione formali. Non incidono sul
 ESPORTAZIONI diritto di detrazione e
non rilevano ai fini del
calcolo del volume di
affari

OPERAZIONI IMPONIBILI
1) CESSIONI DI BENI all'interno del territorio nazionale: atti a titolo oneroso che
importano trasferimento della proprietà su beni di ogni genere.
Sono assimilate alle cessioni anche vendite con riserva di proprietà, cessione
gratuite di beni oggetto di attività tipica dell’impresa, destinazione di beni al
consumo personale dell’imprenditore, ecc (223)
Operazioni che pur presentando caratteristiche di cessione sono escluse dal
campo di applicazione Iva: cessioni gratuite di campioni di modico valore, cessioni
di denaro e valori bollati…

2) PRESTAZIONI DI SERVIZI all’interno del territorio nazionale: anche qui è richiesta


l’onerosità
Sono assimilate: concessione di beni in locazione, affitto, noleggio, cessioni di diritti
su beni immateriali, somministrazioni alimenti e bevande, ecc (224)
Operazioni campo di applicazione Iva: cessioni di diritto d’autore, prestiti
obbligazionari, ecc (224)

3) ACQUISTI INTRA UE

4) IMPORTAZIONI da paesi fuori UE

OPERAZIONI ESENTI (altre 225)


1) Alcune operazioni di carattere finanziario

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
2) Prestazioni sanitarie, educative, di tipo culturale
3) Operazioni relative alla Riscossione di tributi
4) Esercizio giochi e scommesse
5) Operazioni in oro
Le ragioni che giustificano l’esenzione sono molteplici: ragioni sociali (prestazioni sanitarie),
altre per ragioni di tecnica tributaria (op finanziarie soggette ad altri tributi).
Il soggetto che effettua operazioni esenti non può detrarre l’iva sugli acquisti: il tributo
diventa un costo. (altro p 225)

Momento impositivo
Il momento impositivo è quanto scatta l’esigibilità di imposta in quanto l’operazione
oggetto del presupposto si reputa effettuata (bla bla p 225 226).

operazione si considera effettuata quando:


cessione immobili Momento della stipula dell’atto
Beni mobili Consegna/spedizione. L’emissione della fattura e il pagamento del
corrispettivo prima della consegna realizzano l’effettuazione
dell’operazione (p 227)
Prestaz. di servizi Pagamento del corrispettivo

Base imponibile
È costituita, di regola, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al
prestatore secondo le condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore venale dell’oggetto
della cessione. Sono compresi nell’imponibile anche oneri e spese inerenti all’esecuzione.
Non formano l’imponibile gli interessi moratori e le penalità in genere, gli imballaggi a
rendere, gli sconti, i premi, gli abbuoni, le anticipazioni in nome e per conto altri.

Aliquota
3 aliquote  22%, 10%, 4%

Diritto/obbligo di rivalsa
Il soggetto passivo, come accennato, ha il diritto di rivalersi sul cessionario/committente: il
debito verso all’erario è neutralizzato dalla rivalsa. Il credito iva sorge addebitando l’iva in
fattura relativa a un’operazione imponibile. La rivalsa oltre che a un diritto è un obbligo: è
obbligatoria emettere la fattura con addebito della rivalsa. Ciò realizza un interesse
fiscale, per cui la mancata emissione della fattura e addebito della rivalsa è sanzionata.
(p 229-230)

Diritto alla detrazione


Il diritto alla detrazione ha per oggetto l’imposta assolta addebitata al soggetto passivo a
titolo di rivalsa. L’iva detraibile è un credito, che viene portata in detrazione all’iva da
versare sulle fatture emesse in sede di liquidazione periodica. Il diritto di detrazione spetta
solo per gli acquisti inerenti all’attività del soggetto passivo. Il diritto alla detrazione,
insieme al diritto di rivalsa, realizzano la neutralità dell’imposta. (p 231)

Esclusioni alla detrazione


 Non è detraibile l’imposta relativa a beni esenti/non soggetti a imposta e ad
acquisti destinati direttamente al compimento di operazioni esenti, non soggette,
escluse

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
 Quando il legislatore suppone la non inerenza o l’inerenza parziale limita la
deducibilità: acquisto auto, spese trasporto persone (esempi p 233)
 Gli enti non commerciali possono detrarre solo l’iva inerenti all’es di attività agricole
o commerciali
Il pro-rata
Quando non c’è un legame preciso tra acquisti legati a operazioni che danno diritto alla
detrazione e attività che non danno diritto alla detrazione, la quota di iva detraibile è
calcolata in modo forfettario: il criterio del pro-rata si usa quando non si può usare
l’indetraibilità specifica. La detrazione è proporzionale alle operazioni che danno diritto
alla detrazione sul totale delle operazioni, con l’esclusione di alcune di esse (p 233-234)

Rettifica della detrazione


Se il bene viene utilizzato in modo difforme da quanto ipotizzato all’acquisto e ciò incide
sulla deducibilità, la detrazione deve essere rettificata in aumento o in diminuizione
considerando l’effettivo utilizzo (p 234-235)

L’applicazione

Identificazione, fatturazione, registrazioni


Il primo adempimento imposto al soggetto passivo è la presentazione della dichiarazione
di inizio attività, per l’attribuzione di un numero di Partita Iva. (p 235-236).
I soggetti passivi sono tenuti a emettere fattura per le operazioni che effettuano e a
registrarle nell’apposito registro delle fatture emesse. Questo obbligo riguarda operazioni
imponibili, non imponibili e esenti. La fattura non è obbligatoria per il commercio al
minuto. (contenuto fattura p 236-237)
Ogni soggetto passivo ai fini iva deve tenere due registri: uno per le operazioni attive e
uno per gli acquisti (per aver diritto alla detrazione di quest’ultime)
Dai due registri risultano l’iva a credito (registro acquisti) e l’iva a debito (registro vendite):
la differenza algebrica deve essere liquidata ogni mese/trimestre.
Ricordiamo l’obbligo di comunicazione al fisco le cessioni di importo superiore a 3000€. (p
237-238 – comunicazione)

Autofatturazione
Ci sono casi in cui l’obbligo di applicare l’imposta e emettere fattura è a carico del
cessionario/committente (colui che compra): c’è un inversione contabile. L’autofattura si
registra sia nel registro fatture emesse, sia nel registro fatture ricevute. Casi in cui si verifica
a) Se non si riceve fattura entro 4 mesi dall’operazione: deve regolarizzare l’operazione in
caso di inerzia del cedente (p 238-239)
b) Operazione effettuata da un residente senza stabile organizzazione, che non può emettere
fattura
c) Altri casi marginali p 239

Note di variazione
Dopo che la fattura è stata emesse è possibile sia necessario apportare rettifiche
all’imponibile (resi, abbuoni, inesattezze ecc) p 240-241. La nota di variazione può essere
emessa anche in caso di insolvenza del debitore per evitare di dover pagare un iva a
debito mai incassata. Altro p 241

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VOLUME DI AFFARI, CONTRIBUENTI MINORI E MINIMI, REGIMI SPECIALI
Il regime di adempimenti varia in ragione del VOLUME DI AFFARI , pari a tutte le
operazioni con obbligo di registrazione effettuate nell’anno solare. In base a questo
parametro individuiamo
 Contribuenti minori: volume di affari < di 309.000 per le imprese di servizi e
professionisti, <516.000 per le altre imprese. Possono effettuare liquidazioni
periodiche trimestrali.
 Contribuenti minimi: volume di affari < 30.000€. non addebitano l’iva sulle
operazioni attive e non hanno diritto alle detrazioni a monte
 Regimi speciali: per produttori agricoli, editoria, agenzie di viaggi.

Versamenti, eccedenze, rimborsi, dichiarazione annuale


Ogni mese i contribuenti soggetti a regime normale devono calcolare la differenza tra iva
a debito e iva a credito, da versare entro il 26 del mese successivo. Se la differenza è a
credito è riportata in avanti. A fine anno, entro il 27 dicembre deve essere fatto il
versamento d’acconto, pari a una % dell’iva di dicembre dell’anno precedente.
Con la presentazione della dichiarazione annuale è effettuato il versamento della
liquidazione finale che quantifica eventuali somme da versare in base a essa entro il 16
marzo dell’anno solare successivo. (p 243)
In caso di saldo a credito le eccedenze sono compensate con altre imposte o portate a
nuovo: solo in casi eccezionali si può chiedere il rimborso (cessazione attività, attività che
comporta vendite a aliquote inferiore degli acquisti, esportazioni per almeno il 25%
volume d’affari, ecc p 243, dichiarazione a credito per 3 anni di fila)
Altro sui rimborsi p 244.

La dichiarazione annuale deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 30 settembre di ogni


anno, con trasmissione telematica. Sono esentati i soggetti che abbiano registrato solo
operazioni esenti. Occorre indicare l’ammontare delle operazioni attive e passive,
l’imposta dovuta e le detrazioni, i versamenti, l’imposta dovuta a conguaglio o la
differenza a credito. Essa può contenere delle opzioni (riportare il credito a nuovo o
chiederne il rimborso? Regime normale o speciale?) Altro p 244-245.

Presunzioni di acquisto e vendita


Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi
ove il contribuente svolge la sua attività, salvo dimostrare che sono stati utilizzati, perduti,
distrutti, consegnati a terzi in lavorazione. Specularmente i beni che si trovano nei locali
del soggetto si presumono acquistati salvo provare la ricezione per titolo gratuito traslativo
di proprietà.

Fatture relative a operazioni inesistenti


In campo iva sono frequenti le frodi realizzate con false fatturazioni. Nelle frodi a
“carosello” ci sono società cartiere incaricate solo di emettere fatture false che le altre
imprese usano per detrarre l’iva. Il cessionario che partecipa alla frode non ha diritto di
detrazione, salvo provarne che ne era completamente estraneo.
P 246-247

Rimborso Iva non dovuta


Il cedente che abbia indebitamente versato l’imposta può chiederne il rimborso entro 2
anni. Il cessionario che abbia indebitamente pagato l’iva non può recuperarla in
detrazione: può agire nei confronti del cedente davanti al giudice ordinario entro 10 anni.
P 248-249 (cose non considerate)

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Profili internazionali

PRINCIPIO DI TERRITORIALITA’
 campo di applicazione dell’IVA = Stato Italiano. Cessioni di beni e prestazioni di servizi
rilevano in quanto effettuate nel territorio dello stato. Per la localizzazione delle operazioni
sono fissate alcune regole
 Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano al momento della cessione
 Per le prestazioni di servizi dipende da chi riceve il servizio
o Business to business: luogo del committente. Se un impresa cinese presta
servizio all’impresa italiana, l’impresa italiana deve applicarsi l’imposta con
l’autofatturazione
o Privati: residenza di chi presta il servizio

Operazioni intra UE
Il trasferimento di beni all’interno della Comunità non è soggetto a controlli fiscali e
tassazione doganale. Gli scambi intracomunitari sono regolati dal principio di tassazione
nel paese di destinazione. Sono quindi tassati a carico del compratore nel paese di arrivo,
salvo che uno dei due non sia il consumatore finale: in questo ultimo caso l’operazione è
imponibile in capo al venditore. Il viaggiatore può fare acquisti in un paese comunitario e
portare liberamente il bene in Italia senza iva sulle importazioni.
Nel primo caso invece il venditore emette fattura per l’operazione non imponibile,
l’acquirente emette autofattura.

Altro p 251-253

Importazioni extra -UE


L’Ue adotta il principio di tassazione nel paese di destinazione: le esportazioni fuori UE
sono esenti, le importazioni sono tassate. Le importazioni sono operazioni imponibili. L’iva
sulle importazioni è un tributo doganale (diritto di confine) applicato secondo le leggi
doganali. L’iva è accertata, liquidata e riscossa secondo le norme doganali.
La base imponibile è il valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali.
P 253-254

Il deposito Iva è un luogo fisico: l’immissione di un bene nel deposito Iva consente la
sospensione temporanea dell’imposta dovuta. Consento il differimento del pagamento
dell’imposta all’estrazione dal deposito. Quando il cessionario estrae il bene deve
emettere autofattura. Anche i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e i depositi
doganali sono depositi iva. (p 255)

Esportazioni fuori UE
Sono operazioni non imponibili. Alcune cessioni interne non sono imponibili in caso di
operazioni triangolari (p 256).
L’acquisto senza imposta è permesso anche agli esportatori abituali, ovvero soggetti che
in un periodo esportano per almeno il 10% del volume di affari. Ad essi viene consentito di
acquistare la stessa % di beni senza iva l’anno dopo (p 257).

Operazioni dei non residenti: la stabile organizzazione (257-260, non ci ho capito niente)
I non residenti possono agire in italia per adempiere obblighi e esercitare i diritti in 3 modi:
1) Identificazione diretta: attribuzione di partita iva al soggetto.

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2) Rappresentante fiscale incaricato di adempiere obblighi ed esercitare diritti
derivanti dall’applicazione dell’imposta
3) Stabile organizzazione: in questo caso non si applica la doppia fatturazione a
carico del cessionario. Tutte le operazioni infatti confluiscono nella posizione iva
della stabile organizzazione, che è obbligata a fatturare. (Altro p 259-260)

Il commercio elettronico diretto


La tassazione del commercio elettronico diretto riguarda la cessione di prodotti
digitalizzati. La direttiva qualifica tali transazioni come transazioni di servizi per cui la
tassazione avviene nel luogo di residenza del cliente. Se il cliente risiede fuori UE la
prestazione non è tassata. Allo stesso modo le prestazioni da soggetti passivi extraUE a
cittadini italiani si considerano rese in italia. Secondo la direttiva gli operatori
extracomunitari se superano un dato volume annuo devono registrarsi ai fini Iva in uno
stato membro e le prestazioni sono tassate in quello stato.

Le frodi carosello

1. Effettua una cessione intracomunitaria


non imponibile

CONDUIT CARTIERA = Beta


COMPANY = Alfa
Residente in un altro
stato membro.
3. Beta incassa l’iva da Acquista senza
Gamma e non la versa pagare l’Iva e
6. Delta vende ad rivende con Iva.
allo stato ma scompare
Alfa
nel nulla
N.B. i passaggi 5 e 6
sono tipici della
frode a carosello BUFFER: società
chiusa frapponibili tra
Beta e Gamma.
Acquistano da
beta e vendono
a Gamma
Delta:
Acquista da Gamma e
2. vende il bene
rivende ad Alfa
a Gamma
BROKER = Gamma
paga l’iva di rivalsa a Beta
e rivende il bene. Detrae
l’iva versata a Beta.
5. Gamma
vende a
delta

Altro p 263
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RIEPILOGO SULL’IVA

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
L’imposta di registro
L’imposta di registro rientra tra le imposte sugli affari, categoria che comprende le
imposte su atti e negozi giuridici, le imposte sugli scambi, sui trasferimenti e sulla
circolazione della ricchezza. L’imposta di registro viene solitamente definita come
appartenente come a quest’ultima categoria, anche se il suo campo di applicazione è
più ampio, si applica anche a atti non traslativi, purché abbiano contenuto economico.
Il tributo di registro può porsi

COME TASSA Applicazione COME IMPOSTA


È dovuta in misura fissa. alternativa di È dovuta in misura proporzionale al
Ha come presupposto la una delle due valore dell’atto registrato.
prestazione di un servizio, ovvero forme. Il presupposto in questo caso è tassare
la registrazione e conservazione un atto a contenuto economico
dell’atto. indicatore di capacità contributiva

Alternatività tra imposta di registro e IVA:


in caso di scambio soggetto ad iva si applica la tassa
fissa. Tutte le operazioni rientranti nel campo iva, anche le
non imponibili e le esenti integrano questa casistica. Una
sentenza di condanna è soggetta a imposta fissa se ha
per oggetto un corrispettivo che rientra nel campo di
applicazione iva.
Problema della cessione di azienda/singoli beni: dato che
l’iva è neutrale per le aziende, può succedere che si
camuffi una cessione d’azienda soggetta a imposta di
registro e non a iva come una cessione di beni aziendali
soggetta a iva.

LA REGISTRAZIONE

Tipo di atto caratteristiche


A Determinati soggetti sono obbligati a richiedere la registrazione entro un termine fisso.
registrazione (20 giorni dalla redazione). Sono
a termine  atti scritti indicati nella tariffa (scritture private autenticate, atti pubblici),
fisso  contratti verbali (locazione, affitto beni immobili, trasferimento o affitto di aziende),
 operazioni societarie (atti organizzativi come costituzione di società o aumento di
capitale,istituzione sede legale di enti o società estere),
 atti formati all’estero (trasferimento di proprietà di beni immobili, affitto, ecc).
Di regola rientrano in questa casistica tutti gli atti a contenuto patrimoniale non
rientranti nelle successive due casistiche. L’atto, prima di essere depositato deve essere
registrato.
A La registrazione è un onere. L’atto non è utilizzabile se non registrato. Vi rientrano gli atti
registrazione della vita commerciale come le scritture private riferite a operazioni soggette a iva e
in caso contratti stipulati per corrispondenza. Quando un atto si deposita presso le cancellerie
d’uso per esplicare attività amministrative in procedimenti volontari (non c’è obbligo) deve
essere registrato a caso d’uso.
Non soggetti a registrazione

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
La registrazione è effettuata presentando una richiesta nel rispetto delle modalità e dei
termini fissati dalla legge. La richiesta di registrazione comporta la materiale presentazione
dell’atto all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che liquida l’imposta e ne chiede il
pagamento.
La registrazione di atti riguardanti immobili deve essere richiesta in via telematica, dopo
aver auto liquidato il tributo. Gli uffici verificano la correttezza del versamento e notificano
entro 30 giorni un avviso di liquidazione per l’integrazione qualora risulti una maggiore
imposta. Dovuta.
Esistono alcuni casi in cui la registrazione viene effettuata d’ufficio:
 atti dei notai e pubblici ufficiali se si rinvengono estremi non registrati
 scritture private non autenticate per cui non è stato osservato l’obbligo della
richiesta di registrazione entro un termine fisso se sono depositate presso pubblici
uffici o l’amministrazione finanziaria ne sia legittimamente in possesso per sequestro
o ne abbia avuto visione durante accessi, ispezioni e verifiche.
 Per le operazioni societarie e i contratti verbali la registrazione può avvenire
mediante prove presuntive.

La registrazione avviene annotando in apposito registro dell’atto. Ha un doppio effetto di


natura probatoria dato che prova l’esistenza degli atti e attribuisce ad essi data certa. Vi
è un generale divieto di rilascio di atti non registrati per cui il pagamento dell’imposta di
registro condiziona l’utilizzo di atti giuridici, salvo eccezioni (p 271).

SOGGETTI PASSIVI
Distinguiamo tra tre tipologie di soggetto in base alle obbligazioni di cui sono titolari

Soggetto caso Obblig alla Obbligato al pagamento


registrazione SOGGETTI PASSIVI
Parti dell’atto Scritture private non autenticate, si si
atti formati all’estero, contratti
verbali
Notai e pubblici Atti pubblici e scritture private si Si, obbligati in solidarietà
ufficiali autenticate dipendente per l’imposta
principale
 cancellieri di organi giurisdizionali con si No:pagano le parti del
riferimento alle sentenze giudizio
 fisco e gdf obbligati a richiedere la registrazione si No: pagano i soggetti che
d’ufficio di atti per cui è prevista hanno dato vita all’atto

ATTI COMPLESSI
Se in unico documento sono contenute più disposizioni, ciascuna con una propria
autonomia sotto il profilo causale, ogni disposizione è tassata distintamente. La
registrazione è unica ma si tassa ciascuna disposizione in modo autonomo (p 275). Se la
pluralità di disposizioni è riconducibile a un'unica causa, si tasserà questa causa.
(altro P 276)

RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI E MISURE ANTIABUSO/ANTIELUSIVE


A finalità antielusiva, la sostanza dell’atto prevale sulla forma ai fini dell’applicazione
dell’imposta di registro: occorre riferirsi alla sostanza giuridica. È possibile in questo ambito
considerare una serie di atti successivi di cessione di beni strumentali verso lo stesso
soggetto come una cessione d’azienda dissimulata.: è possibile dare quindi rilievo al
collegamento tra più atti.

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norme specifiche volte a evitare condotte elusive
Presunzione di onerosità dei trasferimenti tra parenti/di liberalità: i trasferimenti immobiliari
e di partecipazioni tra parenti o coniugi si presumono donazioni se l’ammontare
complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta risulta minore a l’ammontare
delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito.
Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze: nei trasferimenti
immobiliari supponiamo inclusi nel trasferimento pertinenze, accessioni e frutti pendenti a
meno che non si provi che appartengono a un terzo o sono stati ceduti dall’acquirente a
un terzo (p 277)
Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile: la dichiarazione di nomina se
fatta entro 3 giorni è tassata in misura fissa, altrimenti è tassata con la stessa imposta
dovuta per l’atto stipulato per persona da nominare (p 278). Il mandato irrevocabile con
dispensa dall’obbligo di rendiconto è soggetto alla stessa imposta stabilita per l’atto per il
quale è conferito.
Nullità dei patti contrari alla legge di registro: i patti contrari alle disposizioni del testo
unico sono nulli anche fra le parti. Si unisce alla nullità dei contratti contrari a norme
imperative.

ATTI INVALIDI
Se l’atto è invalido l’imposta è comunque dovuta, rileva l’atto a prescindere di validità e
efficacia. Le restituzione dell’imposta in caso di nullità o annullamento è accordata solo
quando sancita da una sentenza passata in giudicato e l’atto non sia rettificabile.. mai
accordata quando la nullità/ annullabilità è imputabile alle parti.
P 279-280

LA DIRETTIVA SULLA RACCOLTA DI CAPITALI E LA TASSAZIONE DEI CONFERIMENTI


Secondo la direttiva c’è un'unica imposta sui conferimenti da applicare nello stato in cui
ha sede la direzione effettiva o statutaria della società. Sono presupposti di applicazione
di tale imposta:
a) costituzione di una società di capitali
b) trasformazione in società di capitali di un ente o persona giuridica
c) aumento di capitale sociale
d) aumento del patrimonio sociale remunerato attribuendo non quote di capitale ma
diritti della stessa natura di quella dei soci come voto, partecipazione agli utili, ecc.
e) trasferimenti di stato della sede di direzione effettiva o statutaria di una società
f) fusioni

coerentemente con quanto disposto, nel nostro ordinamento


 fusioni, scissioni, trasformazioni, conferimento di azienda da un’altra azienda son
tassate con imposta fissa
 conferimenti di denaro, aziende beni mobili tassati con imposta fissa
 conferimenti di immobili tassati con imposta proporzionale

TASSAZIONE DELLE SENTENZE


Quando si conclude un procedimento giudiziario l’atto viene trasmesso dalla cancelleria
all’agenzia delle entrate che liquida il tributo dovuto. P 282-283.

BASE IMPONIBILE E GIUDIZIO DI CONGRUITA’


La base imponibile è data dal valore dell’atto registrato. Per i contratti traslativi si fa
riferimento al valore del bene dichiarato dalle parti nell’atto. Tuttavia il valore dichiarato
può essere non ritenuto congruo dall’Agenzia delle entrate: in tal caso si rende necessario

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
un giudizio di congruità. Esso non è ammesso per cessioni di immobili ad uso abitativo tra
persone fisiche se l’acquirente chiede l’applicazione dell’imposta sul valore catastale e lo
scambio avviene non nell’esercizio di attività professionali. Vi sono anche atti per i quali
non è ammesso come cessioni di contratto, atti di garanzia, ecc. p 285
Altro p 284-285

IMPOSTA PRINCIPALE
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da registrare. È quella liquidata in base all’atto
da registrare e riscossa in sede di registrazione

IMPOSTA SUPPLETIVA
Diretta a correggere errori e omissioni dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.

IMPOSTA COMPLEMENTARE
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione non avente carattere suppletivo.
Esempio: Rettifica in aumento della base imponibile

AVVISO DI ISTRUTTORIA E ACCERTAMENTO


Anche per l’imposta di registro gli uffici possono fare accessi, ispezioni e verifiche. Agli
effetti dell’imposta di registro l’ufficio può emettere
 avviso di liquidazione: la base imponibile è già determinata (dichiarazione o avviso
di accertamento), si quantifica solo l’imposta. È un atto della riscossione: in caso di
mancato pagamento si procede con l’iscrizione a ruolo
 avviso di accertamento: rettifica del valore dell’imponibile. Può essere definita la
questione con accertamento con adesione. P 287

RISCOSSIONE

imposta riscossione
IMPOSTA PRINCIPALE Dovuta in sede di registrazione: se non è
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da pagata è riscuotibile per intero anche se
registrare. È quella liquidata in base all’atto da c’è un giudizio pendente
registrare e riscossa in sede di registrazione
IMPOSTA SUPPLETIVA Riscossa per intero dopo la decisione di
Diretta a correggere errori e omissioni secondo grado
dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.
IMPOSTA COMPLEMENTARE Il ricorso sospende in parte la riscossione. In
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione pendenza di giudizio di primo grado
non avente carattere suppletivo. l’impresa può riscuotere un terzo della
Esempio: Rettifica in aumento della base maggiore imposta.
imponibile

La registrazione a debito è effettuata senza contemporaneo pagamento: la riscossione è


rinviata. Realizza una sospensione della riscossione finché dura la pendenza della
situazione. Questa procedura è ammessa in tre casi
1) soggetto in pendenza di giudizio ammesso a gratuito patrocinio, o amministrazioni
statali: sarà chiesta alla parte soccombente.
2) atti relativi alla procedura fallimentare
3) sentenze di condanna al risarcimento del danno prodotto da un reato

p 288

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L’imposta su successioni e donazioni
L'imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a
titolo gratuito e sulla costruzione di vincoli di destinazione.
Il presupposto quindi comprende
 Trasferimento di beni e servizi mortis causa
 Donazioni e liberalità tra vivi eccetto spese di mantenimento, di donazione, di
modico importo, abbigliamento, nozze
 Liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione
 Trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito: non prevedono
controprestazione e non integrano lo spirito di liberalità del punto b.
 Costituzione di vincoli di destinazione (trust, intestazione fiduciaria)
 Costituzione di diritti reali di godimento o loro rinuncia, costituzione di rendite o
pensioni

Non sono soggetti ad imposta il trasferimento di aziende o rami di aziende o quote a


favore del coniuge e dei discendenti (p291)

Soggetti passivi

L'imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari, dai soggetti immessi nel possesso
temporaneo in caso di assenza.
Sono tenuti a presentare dichiarazione, oltre ai soggetti elencati in precedenza, gli
amministratori e i curatori dell'eredità e gli esecutori testamentari.

Sono tenuti al versamento dell'imposta gli eredi in modo pieno. I legatari sono tenuti al
versamento dell'imposta relativa al legato mentre i chiamati all'eredità sono obbligati nel
limite dei beni ereditari posseduti.

Imposta sulle successioni

Base imponibile, quantificazione dell'attivo ereditario, valutazione dei beni


La base imponibile è pari al valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun
beneficiario, ottenuto sottraendo all'attivo passività e oneri deducibili.
Le passività deducibili sono i debiti del defunto alla data di apertura della successione,
spese mediche sostenute dagli eredi nei 6 mesi precedenti, spese funerarie. (P 294)

La differenza fra l’attivo e il passivo costituisce l’asse ereditario, cioè il valore sul quale,
fatte salve le franchigie ed esenzioni previste dalla legge, si applica l’imposta sulle
successioni.

Se alla data della morte il de cuius era residente all'estero l'imposta è dovuta soltanto sui
beni in Italia, se il soggetto era residente in italia l'imposta è dovuta su tutti i beni, anche se
all'estero.

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Si presumono compresi nell'attivo ereditario
 Gioielli e mobilia per il 10% del valore netto globale dell'asse, salvo presentazione di
inventario analitico
 Partecipazioni di qualunque specie risultanti dall'ultima dichiarazione

Sono esenti, non compresi nell'attivo ereditario


 Trasferimenti a favore di stato, enti locali, onlus, associazioni fondazioni (p293)
 Titoli del debito pubblico e veicoli iscritti al pra
 Beni culturali

La legge detta regole minuziose per la valutazione di alcuni beni. Per gli immobili la
valutazione è data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della
successione, aziende è dato dal valore complessivo di beni e diritti che compongono
l'azienda al netto della passività, senza considerare l'avviamento.

Franchigie e aliquote
La franchigia (cioè soglie entro le quali non è dovuta l’imposta) riguarda le singole
quote:
 Un milione di euro per coniuge e parenti in linea retta
 100.000 € per fratelli e sorelle

Aliquota
 4% nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta Imposta
 6% altri parenti entro il 4 grado e affini in linea retta senza franchigie
proporzionale
 8% nei confronti degli altri senza franchigie

Procedimento applicativo
Entro 12 mesi dall’apertura della successione i soggetti sono obbligati a presentare la
dichiarazione.
La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla morte
all’Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione era residente il defunto.
Sono obbligati alla presentazione:
a) gli eredi;
b) i legatari (sono tali quei soggetti che subentrano nei diritti su un singolo bene, ad
esempio un immobile, e non partecipano all’intera eredità);
c) i curatori, in caso di eredità giacenti;
d) altri esecutori testamentari, talvolta nominati nel testamento;
e) i trust (il trust è il rapporto che sorge per effetto di un contratto o di un testamento,
con cui un soggetto (settlor o disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee)
beni o diritti con l’obbligo di amministrarli nell’interesse del disponente o di altro
soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato,
sotto l’eventuale vigilanza di un terzo (protector o guardiano).

Sono esentati dalla presentazione della dichiarazione il coniuge, i figli, i genitori e gli altri
parenti in linea retta quando l’asse ereditario non supera € 25.823,00 e non comprende
beni immobili.
Può essere presentata una sola dichiarazione, anche in presenza di più eredi.
Essa contiene l’indicazione dei beni compresi nell’eredità, quelli alienati e donati negli
ultimi 6 mesi di vita, passività, ecc. Vi è indicato tutto ciò che rileva ai fini dell’applicazione
dell’imposta. Ad essa vanno allegati una serie di documenti come il certificato di morte,
lo stato di famiglia, testamento, ecc). Sulla base di quanto dichiarato l’ufficio liquida

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l’imposta principale e notifica l’apposito avviso di liquidazione entro il termine
decadenziale di tre anni dalla presentazione della dichiarazione. In sede di liquidazione
l’ufficio corregge gli errori di calcolo, esclude passività e oneri deducibili non provati. In
caso di accertamento di beni non dichiarati o da rettificare si emette un avviso di rettifica
e di liquidazione della maggiore imposta. In caso di omessa dichiarazione si ha
accertamento di ufficio.
La riscossione dell’imposta avviene previa emissione, da parte dell’ufficio,dell’avviso di
liquidazione: il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla notifica di tali atti. Se non è
pagata si procede con l’iscrizione a ruolo. (p 296 per pendenze di giudizio)

Imposta sulle Donazioni

L’imposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre


che alla costituzione di vincoli di destinazione. Il presupposto è costituito dagli atti gratuiti
in generale che determinano il trasferimento di diritti e vincoli di destinazione. Franchigie e
aliquote sono identiche a quelle previste per l’imposta sulle successioni. Sono trattati in
modo analogo i due fenomeni per impedire il sorgere di una convenienza di uno
strumento traslativo piuttosto che un altro.
In tema di donazione viene ricavato un principio di alternatività tra imposta di registro ed
imposta di donazione per effetto del quale non risulta più dovuto il primo tributo neppure
in misura fissa.

I vincoli di destinazione e la disciplina dei trust

Sono soggetti passivi di imposta gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, ovvero negozi
giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse
meritevole di tutela. Ad esempio il vincolo sorge con la costituzione di un trust. I vincoli di
destinazione possono:
a) avere effetti traslativi: trasferiscono il bene a un soggetto diverso  soggetta a
imposta su successioni o donazioni
b) non hanno effetti traslativi, il disponente conserva la titolarità del bene vincolato 
soggetti a imposta di registro in misura fissa
(p 298)

L’atto con cui il disponente vincola i beni in trust è soggetto a imposta su successioni e
donazioni. Per determinare l’aliquota si guarda al rapporto tra disponente e beneficiario
(p 298-299)

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Altre imposte indirette
IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
L’imposta di Redazione o uso di atti, Sono obbligati in solido Tramite l’apposizione del valore Le marche da bollo sono uno
bollo documenti e registri (p 302).  tutte le parti che bollato sul documento si assolve strumento con cui lo stato si
Alcuni atti sono soggetti ad sottoscrivono, l’imposta di bollo. Sono marche da assicura un’entrata tributaria o non
imposta solo in caso d’uso . ricevono, accettano bollo anche etichette, fascette, tributaria (anche per altri tributi)
Sono esenti gli atti processuali, i o negoziano atti contrassegni di esenzione.
titoli del debito pubblico ecc.  tutti coloro che Oggi è assolta pagando l’imposta p.304
fanno uso di un atto a un intermediario autorizzato che
Bollo e Iva sono imposte rilascia apposito contrassegno
alternative: le fatture e gli altri chi riceve un atto non in telematico. È possibile anche
documenti soggetti a iva sono regola con il bollo è tenuto l’assolvimento telematico per atti
esenti da bollo. Sono soggette a a regolarizzarlo entro 15 da presentare telematicamente.
bollo i documenti relativi a giorni L’imposta è dovuta in misura fissa
operazioni non soggette a iva per un dato importo a foglio o
(fattura prestazioni mediche). proporzionale al valore dell’atto
(bollo su cambiali)
C’è una lista che qualifica i vari
atti definendo anche le
fattispecie esenti
Imposta Trasferimenti immobiliari (oltre L’imposta sulle trascrizioni è È fissa l’imposta per trascrizione
ipotecaria e che imposta di registro o di proporzionale e commisurata di contratti preliminari
catastale successione). L’imposta all’imponibile determinato per
ipotecaria non riguarda solo le l’applicazione dell’imposta di
ipoteche ma tutte le formalità registro o di
eseguite nei registri della successione/donazione. La
proprietà immobiliare. base imponibile per l’imposta
ipotecaria è proporzionale al
credito garantito
Contributo È previsto un contributo Deve essere pagato dalla Il contributo è dovuto in misura No nei processi penali
unificato x unificato di iscrizione a ruolo parte che da inizio al variabile in relazione al valore
spese per ogni grado di giudizio processo. Può rivalersi sulla della lite. Se non è assolto è
processuali parte soccombente

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
riscosso previo invito a pagamento
con successiva iscrizione a ruolo
IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
Tasse di Colpiscono i provvedimenti A volte può essere assolto col Distinguiamo tra
concessione amministrativi emessi da sistema del bollo. In alternativa a) tasse di domanda: Devono
governativa amministrazioni statali. Vi sono riscosse in modo ordinario essere corrisposte prima della
rientrano tutti gli atti produttivi di tramite versamento. presentazione della domanda
qualche vantaggio per b) tasse di rilascio: prima del
l’amministrato Gli atti non sono efficaci sino a rilascio di licenze
quando il tributo non è stato c) tasse periodiche: annualmente
assolto. per atti con efficacia che dura
nel tempo
d) tasse cui è estranea ogni forma
di attività amministrativa
Imposta sugli Intrattenimenti in cui l’aspetto Gli spettacoli non tassati da questa
intrattenimenti ludico prevale su quello culturale. imposta sono soggetti a iva
Il presupposto è l’attività
spettacolaristica. Elemento
essenziale è l’organizzazione
dell’evento.
Colpisce proventi da sala giochi,
discoteche, ecc

Accise e tributi ambientali (305-311)

I consumi possono essere tassati assumendo come presupposto d’imposta la produzione o la vendita di beni o servizi, o il passaggio
dalla linea doganali, o direttamente il consumo. Le imposte di fabbricazione sono adottate per colpire beni di grande diffusione con
produzione accentrata. Sono dette accise le imposte sulla fabbricazione di determinati prodotti: in particolare ricordiamo l’imposta
su ogni minerali, sull’alcool e le bevande alcoliche, consumo di energia elettrica, tabacchi, fiammiferi. L’obbligazione è generata
dalla fabbricazione ma resa esigibile dall’immissione in consumo. È dovuta nel paese in cui avviene l’immissione.
Il deposito fiscale (o deposito delle accise) è l’impianto dove vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti, spediti prodotti
sottoposti ad accisa. Data l’importanza del gettito delle accise ed il periodo di evasione, il meccanismo applicativo di queste

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imposte comporta un vasto numero di obblighi formali e di poteri per gli uffici finanziari. Il pagamento deve avvenire da parte del
fabbricante deve avvenire entro il 16 del mese successivo l’immissione al consumo (diritto di rivalsa sul consumatore).

DOGANA: diritti doganali, diritti di confine, dazi doganali, procedure doganali (p 311-316)

Il testo unico delle leggi doganali denomina diritti doganali tutti i crediti sorti a favore della dogana a seguito di operazioni doganali.
Tra i diritti doganali vi rientrano i diritti di confine: essi includono
a) dazi doganali
esistono solo dazi sui commerci extra UE, sono versati all’UE. Distinguiamo tra
 dazi di esportazione
 dazi di transito
 dazi di importazione: più importanti, di solito si applica il principio di tassazione nel paese di destinazione. I paesi
detassano i prodotti nel paese d’origine che vengono poi tassati in quello di destinazione. Le tariffe doganali sono
stabilite dall’UE
Alcuni dazi possono avere finalità antidumping (o compensativi) p 313
b) prelievi agricoli e altri prelievi previsti
c) prelievi corrispondenti ai tributi interni  iva all’importazione, diritti di monopolio, ecc

Le procedure doganali
1) dichiarazione doganale, indica i dati relativi alla merce e la destinazione doganale
2) accettazione della dichiarazione: è la ricezione della dichiarazione al seguito della quale sorge l’obbligazione doganale.
L’obbligazione è commisurata a quanto dichiarato salvo non si accerti un valore superiore
3) si qualifica la merce, la si classifica individuando la voce tariffaria e si liquidano i diritti doganali
4) emissione della bolletta doganale: si pagano i diritti e si svincola la merce
5) procedura conclusa

(altro p 315 - 316)

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Fiscalità locale e regionale
A seguito del federalismo fiscale (già affrontato in parte generale), gli enti locali hanno autonomia impositiva.

Imposte comunali

IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI


Imposta Tassazione immobiliare, attualmente Sono soggetti passivi La base imponibile è data dal L’ici è stata sostituita dall’IMU. Non
municipale realizzata dall’imu. Provvedimenti di imposta il valore dell’immobile, determinato è chiaro, allo stato delle cose, se
propria legislativi in corso a dicembre 2013 non proprietario partendo dalle rendite catastali (p l’abitazione principale sia soggetta
(attualmente rendono chiara l’applicabilità e i dell’immobile o il 324). L’aliquota è dello 0,76%, a cui o no a imu.
presupposti. Il libro definisce l’imu titolare del diritto di si sommano o sottraggono le I comuni possono determinare
IMU)
come un’imposta patrimoniale usufrutto, uso, variazioni sino a 0,3% apportate dai regole in materia di presupposto,
speciale che ha come presupposto il abitazione, enfiteusi, singoli comuni imponibile, accertamento e
possesso di fabbricati, aree superficie. Il locatario riscossione.
fabbricabili, terreni agricoli non può rivalersi sul Per l’accertamento i comuni si
conduttore in affitto avvalgono dei dati catastali gestiti
nel suo immobile. dall’agenzia del territorio.
Tributo Anche in questo caso non c’è Il tributo è dovuto da La tariffa è stabilita dai comuni ed 326-328 (ho tagliato molto, tanto…
comunale su chiarezza: in questi giorni si stanno chiunque possieda è commisurata alle quantità e due minuti e cambia tutto!)
rifiuti e servizi discutendo provvedimenti normativi occupi o detenga qualità medie ordinarie di rifiuti
(Res, Tares? importanti e non c’è molta chiarezza al locali o aree scoperte prodotti. Alla tariffa rifiuti si somma
riguardo. suscettibili di produrre una maggiorazione per metro
Tari? Tarsu?
rifiuti urbani. È a carico quadro destinata a coprire i servizi
Trise? Tuc?) degli occupanti, comunali indivisibili
anche locatari
Imposta Il presupposto è l’occupazione di L’imposta è quantificata in base a Introdotta a partire dal 2014 per
municipale qualsiasi natura, dei beni appartenenti durata dell’occupazione, entità, sostituire la tassa e il canone per
secondaria al demanio o al patrimonio tipologie e finalità. Modalità di l’occupazione di spazi e aree
indisponibile dei comuni, suolo pagamento, modelli di pubbliche, imposta sulle affissioni,
pubblico, strade, corsi, piazze, beni dichiarazione, accertamento, ecc ecc (p 328).
demaniali. Anche se l’occupazione è seguono la disciplina dell’imposta

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abusiva l’imposta è dovuta municipale propria Altro 329-330

IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI


Imposta di I comuni possono deliberare imposte di È dovuta per al massimo 5 anni. Si Il regolamento che istituisce
scopo scopo destinate alla parziale applica alla base imponibile l’imposta determina l’opera da
copertura delle spese per la all’imposta municipale propria si finanziare, l’ammontare, l’aliquota
realizzazione di opere pubbliche applica un’aliquota dello 0,5 per di imposta, le esenzioni, riduzioni,
mille detrazioni e le modalità di
versamento
Imposta di I comuni inclusi negli elenchi delle A carico di coloro che Massimo 5€ per notte di soggiorno. Il gettito è destinato a finanziare
soggiorno località turistiche o città d’arte possono alloggiano nelle interventi in materia di turismo,
istituire un’imposta di soggiorno strutture ricettive del manutenzione, fruizione e recupero
territorio dei beni culturali, ecc (p 331)

Le tariffe sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali con regolamenti comunali e hanno effetto dal 1 gennaio dell’anno
di riferimento.

L’accertamento e la riscossione
Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni e emettere avvisi di
accertamento analogamente a come l’amministrazione finanziaria (termine di 5 anziché 4 anni). Gli avvisi di accertamento devono
essere motivati. Alla riscossione spontanea provvedono gli stessi comuni. Per la riscossione coattiva i comuni o i soggetti a cui è
affidata si avvalgono dell’ingiunzione fiscale. L’imposta è riscuotibile per intero anche se è stato promosso ricorso.

Altro p 333

Imposte provinciali
 imposta sulle RC auto
 imposta di trascrizione, iscrizione e annotazione veicoli al PRA. Questa si paga all’Aci.

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Imposte regionali
(bla bla da pagina 334 a 337)

IRAP
L’imposta regionale sulle attività produttive è stata istituita per dotare le regioni di una fonte di finanziamento della sanità. Resta allo
stato il potere di accertarla e riscuoterla secondo la disciplina statale, salvo emanazione di regolamenti regionali.
L’Irap ha come presupposto lo svolgimento di un attività autonomamente organizzata al fine di produrre beni e servizi. Vi sono quindi
tre categorie di soggetti passivi: imprenditori, lavoratori autonomi e pubbliche amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che
producono reddito di impresa commerciale o agricola, di lavoro autonomo. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali,
fondi investimento, fondi pensione, ecc(p 338)
L’aliquota è del 3,9%

La base imponibile
 per società di capitali e enti commerciali valore della produzione netta (A-B) a cui sommare i costi indeducibili (del
personale, perdite su crediti, accantonamenti, svalutazione crediti e immobilizzazioni, ecc a pagina 339)
 per società di persone e per gli imprenditori individuali dai ricavi e dalle rimanenze si sottraggono i costi delle materie prime,
ammortamento, canoni di locazione, beni strumentali.
 Per i lavoratori autonomi  differenza tra compensi percepiti nel periodo di imposta e i costi inerenti all’attività e gli
ammortamenti. Non sono deducibili gli interessi e le spese per il personale dipendente.
 Enti non commerciali e pubbliche amministrazioni  spese per stipendi

La giustificazione costituzionale dell’irap è stata molto discussa, perché nella tassazione delle attività produttive è stato assunto una
grandezza economica che non coincide coi tradizionali indici di attitudine contributiva. La corte ha salvato l’imposta ritenendo il
parametro un indicatore idoneo trattandosi comunque di ricchezza novella. Dubbi sono sorti anche per il fatto che i lavoratori
autonomi siano equiparate alle imprese. (P 340-341 altro sul tema

TRIBUTI REGIONALI MINORI

IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI


Imposta Si applica alle concessioni per L’imposta è dovuta al P 341-342
regionale sulle l’occupazione l’uso dei beni demaniali concessionario ed è riscossa dallo
concessioni siti nel territorio della regione. stato insieme al canone
statali

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IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
Tassa Colpisce il possesso di autoveicoli, Le regioni ne disciplinano
automobilistica ciclomotori, autoscafi immatricolati riscossione, accertamento,
nella regione recupero, rimborsi, applicazione
sanzioni
Tassa Ha oggetto spazi e aree appartenenti
regionale per alle regioni
occupazione
di spazi e aree
pubbliche
Tassa Tributo di scopo dovuto per l’iscrizione
regionale per il ai corsi universitari ed il suo gettito è
diritto allo destinato all’erogazione di borse di
studio studio
Tributi
ambientali

+ Addizionale IRPEF, Sovraimposta sulla benzina

+ compartecipazioni al gettito: dell’iva e delle accise sui carburanti

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La fiscalità internazionale
Dell’Unione Europea
Per l’UE il problema è quello della compatibilità delle norme fiscali nazionali col mercato
comune europeo. Il trattato TFUE, già analizzato in parte generale, attribuisce al consiglio
UE il potere di armonizzare le imposte indirette; in materia di imposte dirette opera
all’interno della generale potestà di ravvicinamento delle legislazioni

Riprendendo molto in breve le norme del TFUE (p 349-355)


 Applicazione tariffa doganale comune nei confronti dei paesi terzi
 Vietate imposizioni interne discriminatorie
 Trattamento nazionale per non residenti che producono la maggior parte del
reddito nel paese in cui non son residenti
 Diritto di stabilimento p 351-353
 Servizi e capitali 353-354
 Dividendi trattati nello stesso modo

Misure antifrode e antiabuso – rule of reason p 355-356


Sono giustificati trattamenti discriminatori (detti rule of reason) per contrastare frodi e
elusione fiscale, preservare l’efficacia dei controlli, protezione della salute pubblica, difesa
dei consumatori. Il CFC è ammesso per questo motivo (caso Schweppes p 356)

Principio di coerenza p 356


Deroghe per preservare la coerenza dei sistemi fiscali nazionali  solo se c’è
collegamento diretto.

Principio di proporzionalità p 357


La misura discriminatoria o restrittiva deve essere effettivamente necessaria al fine di
raggiungere un obiettivo d’interesse generale e se non siano adottabili misure meno
restrittive

Divieto di aiuti di stato p 357-358-359  fatto in parte generale

ARMONIZZAZIONE (p 359-360)
L’UE può adottare disposizioni rivolte ad armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposte indirette, con delibere che vanno adottate all’unanimità. Essa
riguarda solo le imposte sulla cifra di affari, sui consumi: ci sono direttive per imposta col
valore aggiunto, accise e raccolta di capitali.

 IVA: non sono ammesse imposte che sono doppioni dell’Iva. Sono vietate le
imposte con la stessa base imponibile (p 360-361). Tra paesi comunitari l’iva è
applicata nel paese d’origine. È applicato all’interno di ciascun paese. Il venditore
applica l’iva e il compratore potrà detrarla in via di rivalsa (p 361)
 ACCISE E RACCOLTA DI CAPITALI: armonizzazione delle altre imposte indirette, nulla
specificato di più (361-362)

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DIRETTIVE SUI GRUPPI IN AMBITO TRANSFRONTALIERO

Direttiva fusioni (p 362-366)


Eliminare le disparità di trattamento fiscale tra stati, dando vita a un regime fiscale
comune. La direttiva prevede la neutralità, non c’è imposizione delle plusvalenze ne
vanno applicate le altre norme impositive.

Direttiva madre-figlia (p 366-368)


Per incentivare la formazione di gruppi societari operanti in più Stati membri, la direttiva
sopprime la doppia tassazione dei dividendi infrasocietari

Direttiva su interessi e royalities (p 368-369)


Non c’è imposizione alla fonte su interessi e canoni, sono tassati una sola volta nello stato
di residenza del percettore

Direttiva sul risparmio (369-370)


Per consentire che i redditi da risparmio, sotto forma di interessi siano soggetti di
imposizione unicamente nello Stato di Residenza del beneficiario. La direttiva prevede
che venga comunicato allo stato di residenza l’erogazione degli interessi.

La fiscalità internazionale
Le fonti del diritto internazionale tributario sono costituite principalmente da convenzioni.
In particolare sono volte a evitare i fenomeni di doppia imposizione che ostacolano la vita
economica internazionale: da tempo se ne occupano le organizzazioni internazionali. Le
misure unilaterali contro la doppia imposizione non sono un rimedio adeguato; per questo
si stipulano trattati. Le convezioni sono spesso predisposte sulla base di modelli elaborati
dalle organizzazioni internazionali
 Modello OCSE: è adottato dall’Italia, anche coi paesi terzi non membri dell’ocse.
Attribuisce il rilievo preminente allo Stato di residenza fiscale del contribuente
 Modello ONU: tutela i paesi in via di sviluppo
 Modello USA: attribuisce rilievo alla cittadinanza

Le convenzioni internazionali, per effetto delle leggi che ne autorizzano la ratifica e ne


ordinano l’esecuzione, acquistano valore di legge di carattere speciale. Prevalgono sulle
norme interne ordinarie, salvo norme interne più favorevoli per il contribuente.
Se vi sono contrasti tra convenzioni e norme UE, prevalgono quest’ultime: lo stato membro
applica le norme UE, lo stato non membro applica la convenzione

NORME RELATIVE ALLA DOPPIA IMPOSIZIONE


Si ripartisce il potere normativo tra gli stati contraenti. La doppia imposizione può essere in
senso giuridico (stesso presupposto, stesso soggetto) o economico (p 377-378 tralasciamo
i tipi di doppia imposizione). Possiamo quindi distinguere i redditi in 3 categorie:
1. Redditi tassabili esclusivamente nello Stato di residenza: il modello OCSE prevede
che lo Stato esenti il reddito prodotto all’estero o conceda una deduzione o
credito di imposta pari all’imposta pagata all’estero. Questo metodo assicura la
parità di trattamento tra residenti che producono redditi a casa o all’estero e tra
residenti e non residenti che producono reddito in un certo stato (p 381). Il credito
di imposta concesso può essere limitato o illimitato.

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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
2. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti, il potere dello stato della fonte è
limitata
3. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti senza limitazioni per lo stato fonte

Per risolvere eventuali controversie si ricorre a specifiche procedure amichevoli. L’Ue


prevede una successiva procedura arbitrale. P 382-383

SCAMBIO DI INFORMAZIONI E ASSISTENZA PER LA RISCOSSIONE


Il modello OCSE prevede lo scambio di informazioni rilevanti per applicare la convenzione
e le leggi interne. I contraenti si prestano reciproca assistenza per la riscossione dei propri
crediti tributari. p 383-384

I PARADISI FISCALI
I paradisi fiscali o paesi offshore sono stati definiti dall’OCSE in base a tre caratteristiche
a) Assenza di tassazione o livello di tassazione solo nominale
b) Assenza di un adeguato scambio di informazioni con altri Stati
c) Mancanza di trasparenza
d) Assenza di disposizioni interne che attribuiscano rilevanza all’attività effettivamente
svolta

In Italia
 Paradisi fiscali: black list emesse ai fini dell’applicazione del regime delle imprese
estere partecipate (CFC) e presunzione di permanenza in Italia dei cittadini che
trasferiscono la residenza in paradisi fiscali
 Una terza lista indica gli stati o territori a regime fiscale privilegiato a cui si applica la
regola dell’indeducibilità dei costi black list.

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