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PARTE GENERALE
Programma 9 CFU
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Diritto tributario 2013/14
Gli istituti
Tributi e altre entrate di natura pubblica
Sono tributi
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CONTRIBUTI: il contributo è il tributo che ha come presupposto l‟arricchimento che
determinate categorie di soggetti ritraggono dall‟esecuzione di un‟opera pubblica
di per sé destinata alla collettività in modo indistinto.
Le fonti
Il diritto tributario
La Costituzione
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Articolo 81: con la legge di approvazione di bilancio non possono essere introdotti
nuovi tributi.
Articolo 97: principio di buon andamento della pubblica amministrazione, il fisco
dovrebbe essere efficiente.
La disposizione è finalizzata a tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del
potere esecutivo. Essa è espressione di democrazia perché attribuita all‟organo più
direttamente rappresentativo della volontà popolare.
LEGGE ORDINARIA: emanata dal Parlamento, non sono comuni data la complessità della
materia. Le norme tributarie come già detto non possono essere approvate con legge di
bilancio e abrogate con referendum popolare.
DECRETI LEGGE: provvedimenti provvisori con forza di legge, emessi dal governo in casi di
necessità e urgenza, hanno efficacia immediata a partire dal giorno della pubblicazione.
Decadono se non convertiti in legge dal Parlamento entro 60 giorni. In caso di mancata
conversione sorge il problema degli effetti giuridici prodotti dalla norme mentre era in
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vigore. Molto utilizzati in materia tributaria perché son provvedimenti non preannunciati,
che non si prestano quindi a manovre volte a ridurre o sfuggire dall‟imposizione.
Lo statuto del contribuente prevede all‟articolo 4 che non si possa con decreto legge,
introdurre nuovi tributi o estendere quelli esistenti a nuove categorie di contribuenti”.
Tuttavia dato che questa disposizione ha valore di legge ordinaria può essere liberamente
contraddetta approvando decreti legge in materia.
DECRETI LEGISLATIVI: emessi dal governo sulla base di una legge delega che determina
oggetto, principi, caratteri direttivi, ecc.
LEGGI REGIONALI
Con la riforma costituzionale del 2001 la competenza legislativa residuale è passata alle
regioni mentre lo stato ha conservato la competenza legislativa nelle materie indicate
all‟articolo 117 della Costituzione. Lo stato ha potestà legislativa esclusiva nella disciplina
del sistema tributario e contabile dello stato e nella perequazione delle risorse finanziarie.
Le regioni, nel rispetto del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
definito dallo stato, possono istituire e regolare tributi collegati al territorio, regionali e locali
(materia a competenza concorrente). L‟articolo 119 sancisce l‟autonomia finanziaria
delle regioni stabilendo che le regioni possano applicare tributi propri in armonia con la
Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario fissate da leggi statali.
Le norme in materia di federalismo fiscale sono state attuate nel 2009: la legge di
attuazione distingue tra 3 tipi di tributi regionali
1. Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle
regioni che possono modificare le aliquote e prevedere esenzioni, detrazioni, ecc
nei limiti di quanto stabilito dalla legge statale (tassa di soggiorno)
2. Tributi addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali. Le regioni con propria legge
possono modificare le aliquote addizionali (addizionale irpef)
3. Tributi propri, istituiti da leggi regionali con presupposti non assoggettati a
imposizione statale.
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Fonti primarie: ordinamento comunitario. Regolamenti e direttive
Fonte primaria del diritto comunitario sono i trattati istitutivi di comunità. Il più recente è
quello di Lisbona 2009. Essi fissano gli ambiti di competenza normativa dell‟UE e dei singoli
stati. Negli ambiti di competenza comunitaria i singoli stati non possono legiferare: la
competenza UE è esclusiva. In questo trattato alcune materie dell‟ambito tributario
vengono riservate alla competenza esclusiva UE: ad esempio in materia IVA, l‟UE ha
competenza esclusiva ai fini di tutelare la concorrenza all‟interno del mercato unico
europeo.
Fonti secondarie del diritto UE, derivate dai trattati sono i regolamenti comunitari e le
direttive
DECISIONI UE: atti comunitari che riguardano casi specifici, vincolanti per gli interessati.
Hanno effetto diretto per i destinatari in esse indicati.
Ordinamento internazionale
Distinguiamo tra
Diritto internazionale generale: norme consuetudinarie automaticamente recepite
in forza dell‟articolo 10 della costituzione.
Diritto internazionale Particolare/convenzionale: deriva da accordi, convenzioni,
trattati stipulati tra stati. I trattati non diventano automaticamente norma interna
ma necessitano di una legge di ratifica che dia loro attuazione. Si crea una norma
interna, di rango secondario, con lo stesso contenuto del trattato.
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Quindi la gerarchia delle fonti segue il seguente schema:
1. Costituzione
2. Norme internazionali e comunitarie
3. Legge ordinaria, atti aventi forza di legge, ecc
4. regolamenti
Nel rispetto della riserva di legge relativa specificata nell‟articolo 23, e riserva di legge
assoluta per le sanzioni penali imposta dall‟articolo 25, sono ammessi atti regolamentari in
materia tributaria. Sono gerarchicamente sottostanti a Costituzione e fonti primarie e
vengono disapplicati se in contrasto con disposizioni in esse contenute. Anche la regione
può emettere regolamenti nelle materie di sua competenza, di pari rango ai regolamenti
governativi e ministeriali in termini di gerarchia delle fonti.
(p21-23, 28)
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Sanzioni amministrative: riserva di legge relativa (23)
Sanzioni penali: riserva di legge assoluta (25)
NORME PROCEDIMENTALI
A. norme che disciplinano le attività di accertamento e riscossione del tributo e delle
sanzioni: poteri di indagine e controllo del fisco, obbligo e modalità di
presentazione delle dichiarazioni, modalità di versamento, ecc.
B. norme sul processo tributario
C. norme che disciplinano i mezzi di prova: presunzioni legali, presunzioni
semplicissime; il giuramento non è ammesso come mezzo di prova nell‟ambito del
processo tributario
La retroattività quindi non dovrebbe valere per le norme sostanziali: Tuttavia la Corte
costituzionale ha salvato forme di prelievo retroattivo senza legami diretti con l‟attualità,
ad esempio adottando la tesi che se l‟imposizione retroattiva era prevedibile nel
momento in cui si verificò il presupposto, allora è legittima.
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Art 3 dello statuto del contribuente: efficacia temporale delle norme
Le disposizioni innovative non hanno effetto retroattivo.
Le modifiche alla normativa di tributi periodici si applicano al periodo di imposta
successivo a quello dell‟entrata in vigore (se entra in vigore oggi si applica dal 2014).
La legge esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito.
Essa si applica quindi, di regola, a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito, se
non vi sono norme che escludono certi luoghi (Livigno, Campione d‟Italia).
Tuttavia possono essere presupposto di imposta fatti avvenuti al di fuori dello stato italiano:
deve sussistere però un collegamento personale con lo stato italiano. Se non vi è alcun
collegamento di natura sociale, personale o economico il fatto non può essere tassato.
Fin qui abbiamo considerato i limiti al potere legislativo: per quanto concerne l‟attuazione
delle norme (accertamenti, riscossione), salvo accordi bilaterali e convenzioni stipulati tra
stati, all‟estero non c‟è potere di attuazione. La legge non può avere efficacia oltre i limiti
del territorio ad essa sottoposto. Per questo gli stati stipulano accordi di assistenza
reciproca, scambio di informazioni, possibilità di notifica all‟estero, ecc.
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o il titolo della legge deve richiamarne l‟oggetto
o vietato inserire norme tributarie in leggi che disciplinano materie non
tributarie, a meno che non siano strettamente attinenti all‟oggetto della
legge
o Nella legge di modifica va riportato integralmente il testo corretto della
norma modificata.
Non esistono criteri interpretativi particolari per il diritto tributario: i criteri sono gli stessi per
ogni forma di diritto:
1. Interpretazione letterale. (p 43-44)
2. Interpretazione logico-sistematica se con l‟interpretazione letterale non si risolve la
questione (p 48-49)
P 49-55 – v. libro
P 56-58 v.libro
Analogia:
o NO per norme sanzionatorie, fattispecie imponibili, debitori di impostaù
o SI per lacune tecniche (procedimenti, processo tributario, ecc),
o se le norme sono di diritto privato, devono essere suscettibili di applicazione anche
a questo ambito, devono essere compatibili con le peculiarità del diritto tributario
P 58-62
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Principi dell‟ordinamento tributario
Principi costituzionali:
Art. 53.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva.
Il dovere tributario trova giustificazione nel dovere di solidarietà (art 2 Costituzione). Tutti,
sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese, non in ragione di quanto ricevono dallo
stato ma in ragione della propria capacità contributiva. Il tributo è mezzo di
attuazione del principio di solidarietà, per l‟adempimento dei fini sociali che la
Costituzione assegna alla Repubblica. Infatti lo stato, per il principio di uguaglianza
sostanziale sancito dall‟articolo 3 della Costituzione comma 2, deve rimuovere gli ostacoli
di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libertà e l‟uguaglianza dei
cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana. I tributi quindi non sono solo
lo strumento giuridico con cui lo stato reperisce le risorse necessarie al suo funzionamento,
ma hanno funzioni extrafiscali redistributive, di solidarietà, di incentivo e disincentivo di
alcune attività economiche. Il dovere di contribuire è tale che chi ha di più è tenuto a
contribuire in maniera più che proporzionale (art 53 comma 2). Il dovere di contribuire non
è uguale per tutti, ma basato sul principio di progressività.
Il dovere solidaristico si pone in funzione dell‟interesse fiscale, ovvero della necessità di
riscuotere i tributi: c‟è un bilanciamento tra principi costituzionali, necessità di reperire le
fonti di finanziamento e tutela dei diritti dei contribuenti. (p 78-79)
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limite massimo della misura del tributo è inserito nell‟art 53: rientra nella discrezionalità del
legislatore fissare l‟entità del tributo nei limiti della ragionevolezza, tenendo conto di tutti i
tributi che gravano sulla stessa manifestazione di ricchezza. La giurisprudenza sostiene che
le imposte su patrimonio o reddito patrimoniali non possono essere tanto elevati da
trasformarsi in esproprio.
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base imponibile dagli effetti conseguiti dal processo di svalutazione
monetaria.
PRINCIPIO DI ATTUALITA’
Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. L‟attualità è un aspetto
dell‟effettività: il tributo, nel momento in cui trova applicazione deve essere correlato ad
una capacità contributiva in atto, non a una capacità contributiva passata o futura.
RIMBORSO DELL’INDEBITO
Il fisco non può trattenere prelievi avvenuti indebitamente, in assenza di capacità
contributiva.
Se una norma esclude l‟imposizione tributaria retroattivamente, non si può in alcun modo
impedire la ripetizione dell‟indebito. Tuttavia l‟istanza di rimborso deve essere presentata
nei termini prefissati dalla legge che disciplina il tributo nello specifico in esame.
Se la Corte costituzionale accoglie una questione di dubbia costituzionalità, la norma
viene eliminata con effetto retroattivo: chi ha pagato indebitamente ha diritto alla
ripetizione dell‟indebito purché l‟istanza venga presentata nei termini previsti per il
rimborso.
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CAPACITA’ CONTRIBUTIVA, TASSE E TRIBUTI COMMUTATIVI
Il principio di capacità contributiva riguarda prestazioni di servizi il cui costo non si può
determinare di visibilmente: non concerne quindi le tasse, perché destinate a finanziare
spese pubbliche il cui costo è divisibile, sulla base del principio del beneficio. Questo
orientamento però contrasta con l‟art 53 perché ci son servizi pubblici divisibile che
soddisfano bisogni essenziali costituzionalmente tutelati: in questo caso il costo non può
essere addossato interamente a chi usufruisce del servizio senza tener conto della sua
capacità contributiva. Solo per i servizi non essenziali sono ammessi modalità di
finanziamento che prescindono dalla capacità contributiva degli utenti.
La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari
capacità contributiva, e in modo diverso i fatti che esprimono capacità contributiva in
misura diversa.
Spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse. Non devono esserci
discipline discriminatorie per sesso, razza, età, lingua, religione, orientamento politico, ecc.
Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie, esige
coerenza interna: se assumiamo un presupposto quale indice di capacità contributiva,
ogni fattispecie imponibile deve essere espressione di questa ipotesi di capacità
contributiva.
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I principi UE in materia di imposizione tributaria
P80-94
CEDU
La tutela della CEDU per le controversie fiscali è riconosciuta per le controversie e sanzioni
amministrative applicate per violazioni tributarie. Opera il principio del giusto processo per
le controversie tributarie, ma non in base all‟art 6 della CEDU (solo per controversie civili e
penali) bensì in baseall‟art 111 della costituzione.
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generalmente un certo settore. Esistono deroghe contemplate nel Trattato in
alcune materie (agricoltura, pesca, trasporti….), sono compatibili gli aiuti
concessi ai singoli consumatori, in occasione di calamità nazionali, o altri eventi
eccezionali. Gli stati devono, prima di adottare un comportamento di favore
per le imprese, comunicarlo alla Commissione e non possono eseguirlo finchè
la commissione non si è preannunciata. Se gli stati concedono aiuti non
notificati o non compatibili, la commissione ne dispone la revoca e ordina il
recupero dell‟aiuto
Norme sull‟armonizzazione (integrazione positiva): l‟art 113 del TFUE attribuisce al
Consiglio il potere di armonizzare gli le legislazioni degli Stati membri in materia di
imposte indirette per eliminare le disparità allo scopo di eliminare le disparità dei
regimi nazionali per assicurare la libera concorrenza non alterata da distorsioni
fiscali. L‟armonizzazione riguarda solo le imposte indirette. Per le imposte dirette
non è stata prevista l‟armonizzazione perché non ritenuta necessaria
all‟instaurazione del mercato interno.
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Elusione
ELUSIONE
È abuso del diritto, non è né evasione (violazione delle legge), né lecito risparmio di
imposta. Definiamo l‟elusione come l‟utilizzo di un istituto fiscale in modo distorto,
utilizzando alcune norme in modo non coerente col motivo per cui sono state elaborate,
per ottenere un vantaggio fiscale illecito aggirando alcune norme. Chi elude non viola
alcuna disposizione specifica, evita di realizzare il presupposto della tassazione più
onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. È posta in essere con strumenti leciti.
L‟elusione è correlata all‟abuso del diritto perché il contribuente applica abusivamente
una norma fiscale più favorevole tramite un raggiro legale.
EVASIONE
Consiste in violazioni delle norme tributarie volta a occultare materia imponibile.
In Italia non esiste una disposizione generale esplicita a contrasto dell’elusione valida per
tutti i tributi.
ART 37 bis dpr 29/09/73 n.600, imposte sul reddito: sono in opponibili all’amministrazione
finanziaria gli atti, i fatti i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, a ottenere riduzioni di
imposta o rimborsi, altrimenti indebiti.
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C‟è un aggiramento, un utilizzo distorto di un istituto fiscale: vi è aggiramento se
il modello adottato è differente da quello standard e comporta l‟aggiramento
di un obbligo fiscale.
Volto a ottenere un indebito vantaggio tributario, una riduzione di imposta o un
aumento del credito di imposta.
La norma fin qui analizzata è valida in un numero circoscritto di casi:
a) Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzioni ai soci di voci del netto
non formate con utili
b) Conferimenti in società, trasferimento e godimento di aziende
c) Cessioni di crediti
d) Cessioni di eccedenze d‟imposta
e) Trasferimento di residenza all‟estero da parte di società
(altri esempi p. 253 Tesauro).
Se il fisco riesce a provare la natura elusiva dell‟atto, la condotta resta improduttiva di
effetti nei confronti del fisco, è inopponibile. Non vi è una specifica sanzione:
semplicemente non si riconoscono i benefici tributari derivanti dall‟operazione elusiva:
l‟imposta è dovuta come se non fosse mai stata compiuta.
Il contribuente può chiedere il preventivo parere della direzione generale dell‟agenzia delle
entrate qualora stesse per compiere atti potenzialmente elusivi per cui potrebbe scattare un
procedimento di accertamento. (v. p 259 per i termini)
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RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI
Un‟altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da
far emergere il vero negozio posto in essere dalle parti. Viene superata la forma
attribuita al contratto. Un esempio di questa norma la troviamo nella disciplina
dell‟imposta di registro: l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la
forma apparente.
esempi p. 245 di contratti a gradini (pluralità di contratti messi in atto ai fini elusivi) :
Il padre dona BOT al figlio e il figlio compra l‟immobile, vero oggetto di
donazione, coi BOT ricevuti in dono fittiziamente.
sale and lease back: un impresa vende un bene ad una società di leasing la
quale lo retrocede in leasing allo stesso venditore (p.45 per i dettagli)
costituzione di società di comodo ai fini di elusione fiscale
fattispecie surrogatorie/supplementari.
È un importante strumento antielusivo che cerca di impedire ai contribuenti di utilizzare
lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione.
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L‟obbligazione tributaria
Norma tributaria sostanziale disciplina l‟obbligazione tributaria:
definisce la fattispecie: la fattispecie è il presupposto di
imposta, ovvero quel fatto che se si verifica determina il
sorgere dell‟obbligazione tributaria.
definisce gli effetti:
o di diritto sostanziale: debito nei confronti
dell‟erario, prestazione pecuniaria dovuta
o di diritto formale: obblighi formali di
dichiarazione, ecc
l‟obbligazione tributaria è
pubblica: una controparte è un ente pubblico
legale: imposta ex lege (riserva di legge articolo 23).
Pecuniaria: in casi eccezionali è ammessa la dazione di beni culturali o cedole
scadute di titoli di stato
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Prescrizione
La prescrizione di un credito è 10 anni, come nel diritto civile
Decadenza
La decadenza riguarda i poteri di accertamento, controllo e notifica del fisco: la
legge tributaria fissa il termine entro il quale l‟ente impositore deve svolgere le sue
indagini e notificarne i risultati all‟interessato. Se entro il termine non avviene la
notifica, il potere decade e il fisco non può più accertare la maggiore imposta
dovuta. L‟obbligazione diventa definitiva. In materia di dichiarazione dei redditi il
termine è entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, che raddoppia in caso di notifica di illeciti tributari penali.
Il presupposto di imposta
Il presupposto di imposta è quel fatto che, individuato in ogni singola legge di imposta, è
assunto come generatore dell‟obbligazione tributaria. Esso è connotato dal legislatore
sotto i profili oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale: è un fatto giuridicamente
qualificato. Non è possibile definire un presupposto per analogia.
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alla riserva di legge disposta dall‟articolo 23 della Costituzione
al principio di capacità contributiva (53): deve essere basato su fatti economici,
deve essere indicatore di capacità contributiva, legato con lo stato italiano
(cittadinanza, residenza)
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Sostitutive: il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune
categorie di fatti siano sottratte all‟applicazione di un‟imposta ad esse applicabile
e siano assoggettate ad altro speciale regime. Si ha, in tal caso, un regime fiscale
sostitutivo. Ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica
impositiva (p105)
Sovrapposte: la fattispecie imponibile di un tributo viene usata come fattispecie di
un'altra imposta, detta imposta figlia.
Generali: colpiscono tutti gli elementi del reddito/patrimonio nel suo insieme
Speciali: colpiscono un solo elemento del patrimonio/reddito
- Imposte istantanee: hanno per presupposto fatti istantanei. Per ogni singolo
avvenimento che ricade nel presupposto sorge un autonoma obbligazione
tributaria distinta e unica
- Imposte periodiche: hanno per presupposto una fattispecie che si prolunga nel
tempo, assumono rilievo una serie di fatti avvenuti nell‟arco temporale detto
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periodo di imposta. A ciascun periodo di imposta corrisponde un‟obbligazione
tributaria autonoma (p 104)
La base imponibile
La quantificazione del debito di imposta dipende dalla base imponibile. La base
imponibile è l‟elemento che determina la quantificazione del tributo: da non confondere
col presupposto (di cui abbiamo parlato fin ora) che determina l‟applicabilità. Questi due
concetti tuttavia possono sovrapporsi: il reddito, ai fini IRPEF è allo stesso tempo
presupposto e base imponibile
In molti casi la base imponibile è una somma algebrica di elementi positivi e negativi
(deducibili). Le norme in materia di base imponibile sono molto complesse: non
definiscono solo l‟elemento da reputare base imponibile, ma detta norme che ne
determinano la composizione e la valutazione.
Solitamente è una grandezza monetaria: fanno eccezione le accise che hanno come
base imponibile le unità di prodotto.
L’aliquota (tasso)
L‟imposta può essere stabilita in misura fissa: come ad esempio le imposte di bollo (la
marca da bollo è sempre da 16€).
Il sistema prevalente è quello del tasso variabile che prevede l‟applicazione di una certa
percentuale detta aliquota, fissa o progressiva, alla base imponibile.
Le imposte sono regressive quando l‟aliquota diminuisce con l‟aumentare della base
imponibile.
Le norme di favore
Nella disciplina di un tributo vi sono enunciati legislativi che definiscono la fattispecie
tipica e disposizioni che ampliano o restringono l‟area di applicabilità. Può essere definita
agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che, in deroga alla legge ordinaria, riduce
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il peso dell‟imposta. Sono ad esempio esenzioni, deduzioni dalla base imponibile,
detrazioni dall‟ imposta, riduzioni di aliquote, differimento o sospensione di imposta,
crediti di imposta, ecc.
I crediti di imposta
Con credito di imposta intendiamo il credito del contribuente nei confronti del Fisco.
L‟ordinamento positivo riconosce più tipologie di crediti di imposta:
a. Crediti accordati per motivi di tecnica tributaria, per porre rimedio a fenomeni di
doppia imposizione.
b. Crediti tributari accordati per ragioni extrafiscali: sono finanziamenti di cui i
beneficiari fruiscono compensando i crediti così attribuiti coi debiti di imposta.
Nell‟ambito dei crediti di imposta, occorre inoltre distinguere tra
- Non rimborsabili: usati dal contribuente solo a compensazione del debito di
imposta, non è previsto il rimborso in caso di eccedenza. Di solito i crediti disposti a
fini agevolativi non sono rimborsabili
- Rimborsabili.
Vanno indicati nella dichiarazione dei redditi: se non dichiarati decade il diritto a farli
valere.
I crediti di imposta possono essere oggetto di cessione: perché essa sia produttiva di
effetti nei confronti del fisco deve essere stipulata con atto pubblico o scrittura privata
autenticata e notificata all‟ente pubblico a cui spetta ordinare il pagamento. (p 118).
Il contribuente può chiedere all‟agenzia tributaria l‟attestazione dei crediti a lui spettanti.
I soggetti passivi
I soggetti passivi sono gli obbligati dalla norma tributaria a adempimenti economici e
formali. Possono essere soggetti passivi di imposta le persone fisiche, le persone giuridiche
e anche soggetti senza personalità giuridica quali le associazioni non riconosciute e le
società di persone.
2. SOGGETTI PASSIVI IN SENSO LATO soggetto obbligato anche se non pone in essere
lui stesso il fatto indice di capacità contributiva: versano l‟imposta per fatti riferibili ad
altri. Sono
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OBBLIGAZIONI SOLIDALI IN MATERIA TRIBUTARIA
Solidarietà paritetica Solidarietà dipendente
Tutti i soggetti sono sullo Due diversi obbligati:
stesso piano. Il presupposto obbligato principale = colui/coloro che
di imposta si riferisce in hanno posto in essere il presupposto di
modo unitario a questi imposta
soggetti obbligato dipendente = non ha posto in
essere il presupposto di imposta. Resta
obbligato per aver posto in essere
un‟obbligazione collaterale , in via
dipendente, in solido con l‟obbligato
principale
RESPONSABILE DI IMPOSTA
Rapporti Il fisco può chiedere indipendentemente il pagamento a chi vuole, non vi è
col fisco alcun obbligo di preventiva escussione.
Rapporti L‟obbligato che ha versato la Il responsabile di imposta ha diritto di
interni totalità dell‟obbligazione ha regresso per l‟intero importo versato nei
diritto di regresso sugli altri confronti dell‟obbligato principale
obbligati per la quota di loro
competenza. (p125)
Esempi IRPEF dovuto dal de cuius: gli Il notaio è responsabile di imposta nel
/casi eredi sono solidarmente caso dell‟imposta di registro, è
obbligati al pagamento. coobbligato insieme alle parti
(obbligati principali)
Consolidato nazionale: qualora le
società di un gruppo optino per il
consolidato nazionale, ovvero per il
calcolo dell‟imposta aggregando le
basi imponibili la controllante presenta
una dichiarazione unitaria per tutte le
società; essa, oltre che obbligata
principale per l‟imposta dovuta sui suoi
redditi è obbligata dipendente per le
maggiori imposte dovute derivanti da
avvisi di rettifica riferiti alle controllate.
Piccola trasparenza: se è adottato il
regime di trasparenza (soc. di persone,
srl, cooperative), la società non versa
l‟ires ma il reddito viene imputato in
capo ai soci. La società resta
obbligata come garante del debito
fiscale dovuto dai soci.
Acquisto di azienda: l‟acquirente
risponde, con beneficio della
preventiva escussione del cedente ed
entro il limite del valore dell‟azienda
acquistata delle imposte e delle
sanzioni riferibili a violazioni commesse
nei 2 anni precedenti la cessione.
Altro p.124-125
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b. Sostituito di imposta: è colui che è obbligato, in forza di disposizioni di legge, al
pagamento di imposte in luogo di altri per fatti riferibili a questi altri, anche a titolo
di acconto di imposta dovuta. Vi è sostituzione tributaria nei casi in cui
l‟obbligazione tributaria o altri debiti tributari, sono posti a carico di un soggetto
diverso da colui che realizza il presupposto del tributo. Il coinvolgimento del terzo,
nell‟attuazione del tributo, è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà
evasione, essendo il terzo in posizione fiscalmente neutrale: il sostituto è obbligato
verso il fisco ma tenuto a trattenere l‟importo versato dal reddito corrisposto al
soggetto sostituito. Tra sostituto e sostituito intercorre infatti il rapporto di rivalsa in
base al quale il primo ha il diritto-dovere di effettuare le ritenute: l‟obbligazione
tributaria in capo al sostituito è adempiuta e estinta dal momento che riceve dal
sostituto una somma ridotta dell‟imposta che il sostituto verserà poi al fisco.
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Il fisco può agire anche nei confronti del sostituito, come responsabile d
imposta. Sorge infatti un‟obbligazione solidale dipendente. L‟obbligato
principale resta il sostituto che, una volta effettuato il pagamento si rivarrà
sul sostituito dato che il peso economico dell‟imposta dovrebbe gravare su
quest‟ultimo.
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Diritto tributario 2013/14
a) il sostituito non scomputa la ritenuta e si rende debitore verso il fisco
per l‟intera imposta dovuta, inclusi le mancate ritenute d‟acconto
non versate
b) il sostituito scomputa la ritenuta dall‟imposta dovuta, anche se non
l‟ha subita: in questo secondo caso il fisco può agire anche contro il
sostituito, che diventa corresponsabile.
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Diritto tributario 2013/14
maturati, imporrà una sanzione.
Conseguenze in Il fisco può agire anche nei a) il sostituito non scomputa la
caso di confronti del sostituito, come ritenuta e si rende debitore
inadempimento: responsabile d imposta. Sorge verso il fisco per l‟intera
il sostituto non infatti un‟obbligazione solidale imposta dovuta, inclusi le
opera la dipendente. L‟obbligato mancate ritenute d‟acconto
ritenuta e non la principale resta il sostituto che, non versate
versa al fisco una volta effettuato il pagamento b) il sostituito scomputa la ritenuta
si rivarrà sul sostituito dato che il dall‟imposta dovuta, anche se
peso economico dell‟imposta non l‟ha subita: in questo
dovrebbe gravare su quest‟ultimo. secondo caso il fisco può agire
anche contro il sostituito, che
diventa corresponsabile.
Traslazione e Rivalsa
Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri l‟onere, il peso economico del tributo. La
traslazione delle imposte è un fenomeno economico. Può essere rilevante o meno
nell‟ambito del diritto tributario: in alcuni casi è regolata dalla legge, in altri no. In questo
ambito distinguiamo tra contribuente di diritto, ovvero l‟obbligato dalla norma, e
contribuente di fatto, vale a dire colui che sopporta l‟onere del tributo senza poterlo
riversare su altri.
Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare
economicamente su altri soggetti: è il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono
debitori gli operatori economici ma destinate a gravare sui consumatori: il trasferimento
può verificarsi
Come fatto puramente economico traslazione imposte sulla
commercializzazione/ imposte sui consumi impropriamente detti.
Con istituto giuridico disposto dalla legge rivalsa ad esempio nell‟IVA i
soggetti passivi hanno diritto e obbligo di rivalsa nei confronti dei consumatori.
L‟istituto della rivalsa produce l‟effetto economico della traslazione. Questo istituto
è adottato quando il soggetto passivo non coincide col soggetto che pone in
essere il fatto economico realmente colpito dal tributo, in questo caso specifico il
consumo. Il presupposto di imposta è realizzato dal soggetto passivo (nel caso
dell‟iva ad esempio è la cessione di beni e servizi…): questo distingue l‟istituto della
rivalsa dalle figure del sostituto di imposta e del responsabile di imposta, soggetti
obbligati che tuttavia non realizzano il presupposto. La rivalsa può anche derivare
da norme civilistiche o clausole contrattuali: in questo caso è rimessa alla libera
determinazione delle parti.
P.134
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Diritto tributario 2013/14
stipulare PATTI DI ACCOLLO caso sono nulli i patti con
DI IMPOSTA. cui l‟avente diritto rinuncia
Sono leciti i patti con i quali alla rivalsa accollandosi in
un soggetto accollante si via definitiva l‟onere
impegna verso un altro economico del tributo
soggetto detto accollato, a
far fronte ad un
determinato debito
d‟imposta o ad oneri
tributari che dovessero
sopravvenire a carico
dell‟altro soggetto
p.137.
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Diritto tributario 2013/14
Garanzie che assistono il credito
tributario
I crediti tributari dell‟amministrazione finanziaria sono assistiti da privilegi generali e speciali,
sui mobili e sugli immobili. Il privilegio è una tra le cause di prelazione che costituisce
garanzia patrimoniale su determinati beni del debitore in relazione alla causa del credito.
I privilegi non sono pattuiti dalle parti come nel caso del pegno o dell‟ipoteca, ma sono
tipizzati dalla legge stessa la quale attribuisce tale prelazione a determinati tipi di crediti
che appaiono degni di una maggiore tutela in via generale e astratta. Tra i crediti
privilegiati l'ordine di preferenza è stato voluto dal legislatore (art. 2777 e seguenti)
Esistono innanzitutto privilegi generali che riguardano tutti i beni mobili del debitore e non
sono opponibili ai terzi (se cioè il debitore aliena i beni mobili il creditore non potrà agire
per riaverli)-art. 2747- e i privilegi speciali, che si hanno su determinati beni sia mobili, sia
immobili e sono dovuti dal particolare legame esistente tra il credito e l‟oggetto del
contratto. Il codice civile prevede:
a) privilegio generale sugli immobili del debitore a garanzia dei debiti per irpef, ires,
iva, tributi comunali
b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato hanno un privilegio speciale sui
beni mobili ai quali si riferiscono; stesso privilegio è previsto per i crediti IVA. I crediti
irpef e ires hanno privilegio speciale sui beni mobili che servono all‟esercizio di
impresa e alle merci di quest‟ultima.
c) Privilegio speciale immobiliare per i tributi indiretti sugli immobili a cui il tributo si
riferisce.
Il fisco, quando ha un fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito (il
contribuente potrebbe vendere la casa e tutti i suoi beni su cui ricadono i privilegi), può
richiedere, al Presidente della Commissione tributaria provinciale, l‟iscrizione di un diritto
reale di garanzia (pegno o ipoteca) o l‟autorizzazione a procedere a sequestro
conservativo del bene. Anche il concessionario alla riscossione può disporre, qualora
decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento può iscrivere ipoteca sugli
immobili o disporre il fermo di beni mobili registrati del debitore o dei coobbligati.
Sequestro e ipoteca possono essere infatti richiesti a garanzia del tributo o del credito per
sanzioni. L‟istanza deve essere motivata e deve essere notificata alle parti interessate, le
quali possono, entro 20 giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi. Il
provvedimento è appellabile (iter p.285). Inoltre, dato che si tratta di una misura
cautelare, il provvedimento può essere modificato o revocato se si verificano mutamenti
nelle circostanze o se si allegano fatti anteriori di cui si è giunti a conoscenza dopo
l‟emissione del provvedimento cautelare (art 669-decies cod.proc.civ.). in corso di
giudizio le parti interessate possono presentare idonea garanzia mediante cauzione,
fideiussione bancaria o assicurativa per evitare l‟iscrizione dell‟ipoteca o il sequestro. I
provvedimenti perdono efficacia con l‟accoglimento del ricorso, anche se la sentenza
non è ancora passata in giudicato.
a) Ipoteca e pegno: l‟ipoteca può essere richiesta solo per crediti superiori agli 8000€,
dopo che è stato notificato un atto di contestazione di sanzioni, o un
provvedimento di irrogazione di sanzioni o un avviso di accertamento. Si
costituisce al momento dell‟iscrizione nei registri immobiliari e attribuisce al
creditore il diritto di espropriare, anche a fronte di un terzo acquirente, l‟immobile
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Diritto tributario 2013/14
per essere soddisfatto in via preferenziale sul prezzo ricavato dalla vendita del
bene.
b) Sequestro conservativo di beni mobili o immobili e aziende: i beni sequestrati
possono sono sottratti alla libera disponibilità del proprietario e sono sottoposti a
custodia. Sono inefficaci gli atti che hanno per oggetto la cosa sequestrata
(alienazioni ad esempio).
c) Fermo di beni mobili: è eseguito mediante l‟iscrizione, nei pubblici registri mobiliari e
ha l‟effetto di vietare la circolazione del veicolo fermata. La violazione è punita
con una sanzione pecuniaria e confisca del veicolo.
d) Fermo amministrativo: l‟amministrazione pubblica, debitrice verso il privato, può
sospendere il pagamento del debito se è a sua volta creditrice verso il privato. I
rimborsi nei confronti dei contribuenti in posizione di debito vengono sospesi, così
come è sospesa la compensazione. La sospensione può essere disposta, in base ad
un‟espressa previsione, a fronte del debito del privato per sanzioni tributarie, se è
stato notificato un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, anche se
non definitivo. (p.287)
Opposto trattamento è previsto per ottenere rimborsi di crediti che il contribuente vanta
nei confronti del fisco: egli deve infatti, per ottenere il rimborso dell‟iva annuale, prestare
una garanzia, per assicurare all‟amministrazione finanziaria il recupero del rimborso
erogato qualora dovesse risultare indebito.
Quadro funzionale
dell‟amministrazione finanziaria
(Falsitta)
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Diritto tributario 2013/14
2. Agenzia del territorio: governa il catasto, fissa le rendite catastali degli immobili.
3. Agenzia del demanio: amministra i beni immobiliari dello Stato.
4. Agenzia delle entrate: amministra tutti i tributi statali, eccetto i tributi doganali e le
accise. Al vertice dell‟agenzia delle entrata vi è un direttore generale da cui
dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti dagli uffici
dell‟agenzia delle entrate che controllano le dichiarazioni, svolgono indagini,
emettono accertamenti, formano i ruoli di riscossione, dispongono i rimborsi,
rappresentano l‟Agenzia in sede di contenzioso, ecc. Ha il compito di perseguire il
massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali attraverso l‟assistenza ai
contribuenti e ai controlli volti a constatare gli inadempimenti e l‟evasione fiscale. Si
occupano di amministrazione, riscossione, gestione delle imposte dirette e dell‟iva e
tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie.
Ha degli uffici centrali che predispongono la modulistica, coordinano l‟acquisizione
e la gestione di una grande quantità di informazioni, e hanno compiti di
coordinamento dell‟attività degli uffici periferici. Gli uffici delle entrate periferici sono
preposti all‟applicazione, su un determinato territorio, di tutti i tributi di competenza
dell‟Agenzia. L‟ufficio delle Entrate si divide in un‟area di controllo ed una di servizi al
contribuente che si occupa della registrazione di atti, attribuzione di codici fiscali,
rilascio di informazioni. Gli uffici periferici sono coordinati dalla Direzione regionale.
SECIT: servizio centrale degli ispettori tributari. è un organo ispettivo alle dirette
dipendenze del ministero. Oggi si occupa soprattutto di studi economico-giuridici e ad
assistere il Ministero.
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Diritto tributario 2013/14
1. POTESTA’ DI IMPOSIZIONE: Si esplica mediante l‟emanazione di atti provenienti dal
contribuente, mediante i quali accerta e liquida l‟imposta, e atti provenienti dal
fisco che accertano autoritariamente l‟effettivo imponibile dovuto emettendo
avvisi di accertamento che rettificano quanto dichiarato o accerta quanto
totalmente non dichiarato.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori
2. LA POTESTA’ DI POLIZIA TRIBUTARIA (DI CONTROLLO, INDAGINE): svolgimento di
operazioni materiali di indagine e formazione di atti istruttori volti a appurare fatti
costituenti reato, evasione, illecito amministrativo.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori e Guardia di Finanza
3. LA POTESTA’ SANZIONATORIA TRIBUTARIA: si concreta nell‟emanazione di atti
amministrativi sanzionatori a fronte di trasgressioni della legge tributaria che
costituiscono illeciti amministrativi.
4. LA POTESTA’ DI RISCOSSIONE: potestà di riscuotere quanto dovuto, incassando
tributi e sanzioni.
Spetta agli uffici degli entrate o degli enti impositori minori, svolto dai concessionari
alla riscossione
5. LA POTESTA’ DI INDIRIZZO: l‟attività di indirizzo mira ad assicurare l‟imparzialità e
l‟uniformità dell‟azione amministrativa allo scopo di garantire il buon
funzionamento dell‟apparato amministrativo e la più efficiente utilizzazione delle
relative risorse umane e materiali. La potestà di indirizzo si esprime attraverso atti
che hanno effetto giuridico solo internamente all‟amministrazione tributaria: hanno
come presupposto il rapporto gerarchico che intercorre tra le varie articolazioni
territoriali dell‟agenzia delle entrate. Le direttive infatti orientano l‟attività degli
uffici periferici: sono emanate tramite circolari, regolamenti ministeriali o decreti
governativi. Gli atti di indirizzo propriamente detti, come già accennato,
producono effetti solo all‟interno dell‟amministrazione finanziaria: sono
a. Circolari ministeriali: volte a garantire l‟uniforme interpretazione delle norme
tributarie in tutto il paese.
b. Note e risoluzioni: atti diretti ai singoli uffici che producono effetti solo nei
confronti dell‟ufficio in cui sono indirizzate e nell‟ambito specifico oggetto
dell‟atto. Assumono un‟indiretta rilevanza anche per gli altri uffici in forza del
principio di imparzialità dell‟amministrazione finanziaria
c. Decreti ministeriali e governativi: solo qualora producono effetti solo
all‟interno della pubblica amministrazione e sono unicamente finalizzati ad
assicurare il buon andamento e l‟imparzialità dell‟amministrazione
finanziaria. Ad esempio la scelta delle dichiarazioni reddituali da sottoporre
al controllo avviene in base ai criteri annualmente fissati con decreto
ministeriale dal Ministero delle Finanze su proposta del SECIT
Ci sono atti erroneamente ricondotti alla potestà di indirizzo perché hanno
rilevanza interna: accanto ai regolamenti con funzione di indirizzo e con
efficacia interna troviamo infatti atti con efficacia esterna: essi non
disciplinano il modo di operare interno dell‟amministrazione finanziaria ma
investono i rapporti tra fisco e contribuente. Un esempio di questo secondo
tipo di atti sono il Redditometro e gli Studi di settore: vincolano il
contribuente, che si adatta a questi metodi induttivi di accertamento per
non ricevere un avviso di accertamento che contesti quanto dichiarato. Gli
studi di settore sono uno strumento presuntivo di determinazione del reddito:
suddividono il campione imprese e lavoratori autonomi in diversi settori,
selezionano campioni significativi in base ai quali definire i parametri
caratterizzanti in base ai quali valutare la veridicità delle dichiarazioni. Sono
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Diritto tributario 2013/14
solo erroneamente atti di indirizzo: infatti in caso di dichiarazione divergente
comportano automaticamente un avviso di accertamento. È chiaro che
sono in realtà atti normativi.
6. POTESTA’ DI AUTOTUTELA: nel potere di emettere un atto è insito il potere di ritirarlo
per annullarlo o modificarlo, correggendo vizi di legittimità. In osservanza dei
principi di legalità e buona fede, la pubblica amministrazione ha il dovere di
eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto. In particolare ci riferiamo a
annullamento se l‟atto presenta vizi di illegittimità, revoca se l‟atto presenta vizi di
contenuto, ovvero se è infondato. Può essere esercitata a seguito di richiesta del
contribuente o di ufficio, anche se l‟atto è divenuto definitivo perché non
impugnato o perché il ricorso non ha ottenuto il risultato sperato. Nessun giudicato
impedisce l‟assolto in autotutela, purché il ritiro dell‟atto venga fatto per motivi che
non contraddicono il contenuto della sentenza passata in giudicato.
(tesauro p 174-175-176)
Il contraddittorio
Abbiamo visto che le norme sui procedimenti amministrativi, che prevedono la
partecipazione del privato al procedimento, non si applicano ai procedimenti tributari.
Non sembra obbligatorio avvertire il contribuente dell‟indagine avviata nei suoi confronti.
tuttavia il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è però obbligatorio per l‟UE e il
diritto internazionale. Inoltre l‟obbligatorietà del contraddittorio deriva dai principi di
imparzialità e buon andamento. La giurisprudenza non lo considera sempre obbligatorio:
è obbligatorio nelle procedure di accertamento tributario standardizzato che si basano su
parametri o studi di settore e nelle procedure doganali. In particolare
L‟ufficio deve comunicare al contribuente l‟esito del controllo, per consentirgli di
fornire i chiarimenti necessari quando, dai controlli automatici e formale della
( tesauro dichiarazione emerga un risultato diverso da quanto dichiarato.
p168)
Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi
risultanti da dichiarazioni, se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della
dichiarazione
Quando si considera un‟operazione elusiva, prima di emettere l‟avviso di
accertamento
Al termine delle verifiche fiscali il contribuente ha 60 giorni di tempo per far
pervenire le sue osservazioni e richieste all‟ufficio
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Diritto tributario 2013/14
COLLABORAZIONE E BUONA FEDE
(tesauro p 168-169-170)
Nello stato si prevede che i rapporti tra fisco e contribuente sono improntati al principio
della collaborazione e della buona fede consiste l‟esplicitazione dei principi
costituzionali di buon andamento e imparzialità dell‟amministrazione pubblica. La
pubblica amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e
motivate esigenze imposte dallo svolgimenti dell‟istruttoria. Collegati a questo principio
troviamo numerose regole di comportamento a cui è tenuta l‟amministrazione:
Correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente
Ritirare gli atti impositivi illegittimi autotutela
Rimborsare al contribuente il costo delle fideiussioni rilasciate per ottenere la
sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso qualora venga
accertato che l‟imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore a quanto
accertato.
Inoltre vi sono alcuni alcuni obblighi informativi imposti all‟Amministrazione:
Garantire al contribuente l‟effettiva conoscenza degli atti a lui destinati senza
violare il diritto alla riservatezza
Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali
possa derivare il mancato riconoscimento di un credito o l‟irrogazione di una
sanzione
Informare adeguatamente i non residenti
Garantire la comprensibilità dei modelli di dichiarazione e delle istruzioni anche ai
contribuenti sforniti di conoscenze tributarie. Il contribuente deve poter adempiere
ai suoi obblighi nel modo più agevole possibile.
Non si comporta in buona fede il contribuente che rifiuti di esibire i documenti richiesti
dall‟amministrazione finanziaria.
IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO
(tesauro p 170-171)
La tutela del legittimo affidamento è un principio generale dell‟ordinamento, riconosciuto
sia dalla giurisprudenza comunitaria, sia dalla giurisprudenza nazionale, come principio
costituzionale e come principio che regola tutti gli atti di diritto pubblico, anche in materia
tributaria
Art. 10.
(Tutela dell'affidamento e della buona fede.Errori del contribuente)
1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e
della buona fede. 2.
Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a
indicazioni contenute
in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorche' successivamente modificate dall'amministrazione medesima,
o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi,
omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione
dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria
o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni
di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullita' del contratto.
Si tutela, con questa norma il contribuente che, in buona fede, facendo affidamento su
indicazioni fornite dall‟Amministrazione, viola una norma per ragioni imputabili a
quest‟ultima. Le circolari ministeriali generano un legittimo affidamento in ordine al
comportamento da tenere nei confronti dell‟Amministrazione, che non può discostarsi nei
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Diritto tributario 2013/14
rapporti coi contribuenti dalle indicazioni fornite nelle circolari. In caso di cambiamenti di
interpretazione, il nuovo orientamento non vale per il passato se è peggiorativo nei
confronti del contribuente. Le circolari peggiorative non possono essere retroattive
perché l‟affidamento del contribuente merita tutela.
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Diritto tributario 2013/14
L‟accertamento
L’ACCERTAMENTO E’ UN PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO che ricomprende numerosi atti
e attività messe in campo dal contribuente e dal fisco.
Come prima cosa il contribuente presenta la dichiarazione. Molte volte il procedimento
amministrativo si conclude al compimento di questo unico atto se l‟amministrazione
finanziaria non avvia nessun controllo su quanto dichiarato o avvia un controllo che non
rileva nessuna irregolarità. Non tutte le dichiarazioni sono sottoposte a controllo
sostanziale: esso infatti è selettivo e avviene secondo criteri individuati
dall‟amministrazione finanziaria. Solo il controllo matematico è effettuato su ogni
dichiarazione.
Il contribuente
Assolve all‟obbligo e Non presenta alcuna
presenta la dichiarazione dichiarazione
LA DICHIARAZIONE
L‟attuazione delle leggi di imposta segue uno schema preciso ed è affidata, il più delle
volte, agli stessi contribuenti a cui sono imposti obblighi di dichiarazione, tenuta della
contabilità, autoliquidazione, versamento, ecc. Nella disciplina della maggior parte delle
imposte, i contribuenti devono presentare una dichiarazione all’amministrazione
finanziaria: tra le eccezioni a questo principio ricordiamo l‟imposta di bollo, ove il
pagamento avviene tramite l‟acquisto dell‟apposito talloncino, senza alcuna
dichiarazione. Non esiste una disciplina unitaria in termini di dichiarazioni: ogni imposta
disciplina in modo diverso la propria dichiarazione, IRPEF e IRES son disciplinati dal Dpr 600,
la dichiarazione IVA è disciplinata dal Dpr 663, la dichiarazione fornita dai sostituti di
imposta dal Dpr 770.
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Diritto tributario 2013/14
Requisiti formali e presentazione
La dichiarazione deve essere redatta, a pena nullità, su stampati conformi ai modelli
approvati dall‟amministrazione finanziaria. La dichiarazione non sottoscritta è nulla, ma
l‟ufficio deve invitare il contribuente a sanare la nullità: solo se non ottempera si
producono gli effetti di nullità.
La dichiarazione dei redditi e IVA va presentata entro il 30 settembre dell‟anno successivo
al periodo di imposta a cui si riferisce. La trasmissione può avvenire tramite una banca, la
posta o un ufficio abilitato (Caf, commercialisti). Il contribuente può trasmettere
direttamente la dichiarazione dopo essere stato abilitato dall‟Amministrazione Finanziaria.
È possibile anche compilare la dichiarazione direttamente online.
La dichiarazione si considera presentata il giorno in cui è consegnata dal contribuente
alla banca, all‟ufficio postale o è trasmessa all‟Agenzia delle entrate in via telematica. La
dichiarazione cartacea va conservata dal contribuente per essere esibita in caso di
controlli. Può essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche non obbligate
alla tenuta delle scritture contabili tramite la banca o un ufficio abilitato tra il 1 maggio e il
30 giugno.
Sono valide le dichiarazioni presentate con massimo 90 giorni di ritardo: verrà applicata
una sanzione amministrativa (1/8 del minimo previsto per omissione di dichiarazione, si
considera ravvedimento operoso). Se il ritardo è superiore la dichiarazione si reputa
omessa e si procede con l‟accertamento d‟ufficio. Le dichiarazioni omesse però
costituiscono titolo per la riscossione delle imposte sugli imponibili in esse indicate. (p151)
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Diritto tributario 2013/14
Essa ha valore di titolo esecutivo per la riscossione delle imposte sui redditi indicati: in
caso di mancato versamento, il fisco può procedere alla riscossione senza l‟emissione di
nessun atto di precetto. L‟amministrazione può porre direttamente in riscossione le
imposte non versate.
La dichiarazione può essere titolo costitutivo di un credito verso il fisco se l‟ammontare dei
crediti di imposta e delle ritenute è superiore all‟imposta dovuta. Anche in caso di crediti
del contribuente nei confronti del fisco emersi in dichiarazione la situazione è analoga:
non è necessario presentare un‟istanza di rimborso, la dichiarazione da già titolo a
ricevere quanto dovuto. Il contribuente può scegliere se chiedere il rimborso o computare
il credito in diminuzione dell‟imposta dovuta nell‟esercizio successivo. È quindi anche titolo
per il rimborso.
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Diritto tributario 2013/14
presentato dichiarazione saliamo a 5 anni. La dichiarazione è sottoposta al controllo
dell‟Amministrazione: l‟ufficio è legittimato a rettificare quanto dichiarato, purchè dia
prova di inesattezza/infedeltà/incompletezza della dichiarazione.
Il modello 7.30 per i lavoratori dipendenti, se non hanno una situazione reddituale
complessa. È una dichiarazione dei redditi semplificata, presentabile entro il 30 aprile. Il
datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti dal lavoratore: se egli è a debito
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Diritto tributario 2013/14
trattiene l‟imposta dovuta in busta paga e la versa al fisco. Viceversa se è a credito il
rimborso avviene mediante riduzione delle ritenute operate in busta paga. (p. 149).
La dichiarazione IVA
La dichiarazione annuale iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche
se non hanno effettuato operazioni imponibili. Può essere presentata in forma unificata
oppure in via telematica tra il 1 febbraio e il 30 settembre. Sono esonerati dalla
presentazione i soggetti che hanno registrato solo operazioni esenti. Nella dichiarazione
iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dell‟ammontare
delle operazioni e dell‟imposta e per l‟effettuazione dei controlli, esclusi quelli che
l‟Agenzia delle Entrate è in grado di acquisire direttamente. In particolare vanno indicate:
ammontare delle operazioni imponibili e imposta dovuta, importazioni e relative imposte
per diritto di detrazione, ammontare delle somme versate e il saldo finale. È redatta in
base alle registrazioni fatte durante il periodo di imposta. Oltre alla dichiarazione il
contribuente deve inviare, entro febbraio e in via telematica, una comunicazione dei dati
relativi all‟imposta sul valore aggiunto riferiti all‟anno solare precedente.
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Diritto tributario 2013/14
L’ACCERTAMENTO: l’istruttoria del Fisco (accertamento
in senso stretto). Verifiche e controlli sulle dichiarazioni.
Ogni contribuente ha un codice fiscali ed è iscritto all‟Anagrafe tributaria in cui sono
raccolti i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentati agli uffici
dell‟amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché dati e notizie rilevanti
ai fini tributari. (p 180).
LA LIQUIDAZIONE INFORMATICA
In materia di imposte dirette e IVA vi è innanzitutto un esame di tutte le dichiarazioni
eseguito mediante procedure informatiche. Il primo controllo ha per oggetto la mera
liquidazione delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti in base alle stesse dichiarazioni. Il
controllo avviene con procedure automatizzate , entro l‟inizio del periodo di presentazioni
per le dichiarazioni dell‟anno successivo. Questo controllo è finalizzato solo a verificare
l‟esattezza numerica dei dati dichiarati. In particolare l‟amministrazione finanziaria
corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella
determinazione degli imponibili, delle imposte;
riduce le detrazioni di imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti di imposta
indicati in misura superiori alla legge o non spettanti in base a quanto dichiarato;
Controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato.
Se risulta che l‟importo auto liquidato e versato è inferiore rispetto a quanto dovuto
risultante dalla dichiarazione non viene emesso un avviso di accertamento, ma si
procede direttamente con la riscossione. Il risultato viene comunicato al contribuente con
un avviso bonario che lo invita a versare la maggiore somma così liquidata: se versa
quanto richiesto la sanzione è ridotta di 1/3 e si evita l‟iscrizione a ruolo. Altrimenti si
procede a quest‟ultima scaduto il termine di 30 giorni per versare imposta e sanzioni per
omesso versamento. Il ruolo (lista di debitori) viene trasmessa all‟agente della riscossione
che invia cartelle di pagamento: se non si paga entro 60 giorni si procede all‟esecuzione
forzata. L‟iscrizione a ruolo e le cartelle di pagamento sono atti di riscossione (non
impositivi): devono essere comunque motivati.
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Diritto tributario 2013/14
d) Quantificare i crediti di imposta in base ai documenti forniti
e) Correggono gli errori materiali di calcolo
in ragione di ciò liquidano la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i
maggiori contributi dovuti sull‟ammontare complessivo, emettendo un avviso
bonario che indica i motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di
altri dati dichiarati. La procedura è la stessa descritta per la liquidazione
informatica.
La forma principale attraverso cui avviene il controllo dei contribuenti è la verifica, che
consiste in una serie di operazioni che iniziano con l‟accesso in un luogo, seguito da
ispezioni documentali e da altri controlli. L‟iter si conclude col un Processo Verbale di
Constatazione (PVC). Il controllo delle imprese di rilevanti dimensioni è effettuato
periodicamente.
ACCESSO: La tutela costituzionale del domicilio (art 14) non riguarda l‟accesso nei locali
destinati all‟esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali. Per
accedere a questi luoghi è necessaria l‟autorizzazione del capo ufficio o del
Comandante della GDF di zona Per le ispezioni è prevista una riserva di legge: per
ispezioni ai fini fiscali gli accessi sono disciplinati dall‟art 33 del Dpr 600 e specularmente
per l‟iva dall‟articolo 52 Dpr 633.
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Diritto tributario 2013/14
Dove? Autorizzazioni richieste
Locali commerciali, studi professionali Autorizzazione del capoufficio/
comandante di zona
Domicilio dell‟imprenditore, se svolge Autorizzazione del capoufficio/
l‟attività anche a casa comandante di zona + autorizzazione del
procuratore della repubblica
Se l‟imprenditore esercita l‟attività a casa autorizzazione del procuratore della
Accesso al domicilio dell‟imprenditore repubblica + gravi indizi di evasione
ISPEZIONI: Nel corso della verifica avvengono ispezioni documentali su libri, registri,
documenti, e altre scritture che si trovano nei locali. hanno per oggetto la regolarità della
contabilità. Avviene solitamente contestualmente all‟accesso: solitamente il primo giorno
la contabilità è messa sotto sigilli in attesa dell‟ispezione per evitare manomissioni.
L‟agenzia delle entrate può inoltre inviare questionari al contribuente: non rispondere
comporta l‟applicabilità dell‟accertamento con metodo induttivo extracontabile. Queste
conseguenze così pesanti sono motivate dal fatto che la mancata risposta entro i termini
ostacola le indagini. La cassazione è divisa se la risposta tardiva è da considerarsi o no
omessa risposta.
Inoltre può chiedere di produrre tutti i documenti necessari: l‟ufficio infatti può invitare il
contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. La dichiarazione è sensata se la
quantità di documenti da produrre non è eccessiva.
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Diritto tributario 2013/14
Divieto di emissione di un avviso di accertamento prima dei 60 giorni dal termine
dell‟accesso, salvo casi di motivata urgenza.
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Diritto tributario 2013/14
La forma principale attraverso cui avviene il controllo dei contribuenti è la verifica, che
consiste in una serie di operazioni che iniziano con l‟accesso in un luogo, seguito da
ispezioni documentali e da altri controlli.
Gli accessi, le ispezioni e le verifiche hanno luogo, solitamente, durante l‟orario ordinario
d‟esercizio dell‟attività, con modalità tali da recare meno turbativa possibile alla stessa.
Avvengono sia verifiche contabili, sia verificazioni sugli impianti, sul personale dipendente,
sull‟impiego di materie prime e altri acquisti e su ogni altro elemento utile alla verifica. La
permanenza del fisco o della gdf non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili in
alcuni casi eccezionali
Il contribuente ha 60 giorni per presentare osservazioni e richieste agli uffici impositori esponendo
le ragioni di fatto o di diritto per cui ritiene che le conclusioni del verbale debbano essere
disattese.
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Diritto tributario 2013/14
Potere di indagine bancaria
Per il fisco il segreto bancario non esiste: il segreto bancario non può essere ostacolo
all‟accertamento degli illeciti tributari, perché esso tutela solo interessi patrimoniali. Esse sono
comunque soggette a limiti e vincoli: possono essere svolti solo in via amministrativa dall‟agenzia
delle entrate e dalla gdf. Essi richiedono alle banche informazioni, dati, documenti e notizie relativi
a qualsiasi operazione effettuata coi loro clienti. Devono essere autorizzate dalla direzione
regionale (fisco), o dal comandate di zona (gdf). La mancata autorizzazione comunque non
rende inutilizzabili i dati acquisiti. Le banche devono comunicare all‟Anagrafe tributaria il nome dei
loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti.
L‟ufficio può fondare avvisi di accertamento sui dati bancari se il contribuente non
dimostra che ne ha tenuto conto nel determinare il reddito dichiarato, o che non hanno
rilevanza. In particolare valgono due presunzioni relative
a) I versamenti sono posti come ricavi o compensi se non risultano in contabilità o in
dichiarazione dei redditi. Il contribuente ha l‟onere di dimostrare che l‟entrata non
era tassabile.
b) Si presume che tutti i prelevamenti e gli importi riscossi per le quali non risulti il
beneficiario siano legati a costi occulti quindi da considerare come contropartita
di ricavi o compensi non dichiarati. C‟è una doppia presunzione su questo punto:
che il prelevamento sia stato utilizzato per un acquisto inerente alla produzione di
reddito non contabilizzato a cui corrisponde un ricavo non contabilizzato. La
presunzione relativa può essere superata provando chi è il beneficiario del
prelevamento.
L‟indagine può estendersi sui conti dei parenti in caso di sospetto di interposizione fittizia di
persona (p63)
Collaborazioni
Obbligo di collaborazione del contribuente: è tenuto a ottemperare agli inviti e alle richieste
dell‟amministrazione finanziaria. La mancata collaborazione è punita con sanzione
amministrativa e pregiudica le successive facoltà di difesa di quest‟ultimo (p190)
Collaborazione dei comuni:
o Partecipano all‟attività di accertamento segnalando all‟agenzia delle entrate, alla gdf e
all‟inps elementi utili a integrare dati contenuti in dichiarazione per determinare maggiori
imponibili fiscali e contributivi
o L‟agenzia delle entrate deve mettere a disposizione dei comuni le dichiarazioni delle
persone fisiche residenti perché prima di emettere avviso di accertamento sintetico se
ne deve dare segnalazione ai comuni in modo che possano comunicare le informazioni
di cui sopra.
o Il comune domicilio fiscale è tenuto a segnalare qualsiasi integrazione degli elementi
contenuti nelle dichiarazioni ricevute.
o I comuni che partecipano all‟accertamento ricevono il 33% delle maggiori somme
relative ai tributi statali riscosse a titolo definitivo.
Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie: le convenzioni internazionali
contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni finanziarie degli stati
contraenti. Si prevede anche la reciproca assistenza alla riscossione (p191-192).
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Diritto tributario 2013/14
L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L‟atto conclusivo del procedimento amministrativo di controllo sostanziale è un
provvedimento detto avviso di accertamento. Questo provvedimento è espressione di
una funzione vincolata. Le leggi tributarie definiscono i presupposti, i soggetti passivi, la
misura dell‟obbligazione tributaria; il contribuente deve auto liquidare il tributo come
imposto dalla legge. Se il contribuente omette in tutto o in parte questo obbligo
l‟Amministrazione Finanziaria deve agire determinando autoritativamente il debito di
imposta. Non c‟è discrezionalità né nell‟emanare o no il provvedimento, né sul contenuto
dello stesso.
Contenuto
Due parti:
1) Parte dispositiva: si indica l‟imponibile accertato, aliquote applicate, imposte
liquidate, detrazioni, deduzioni, ritenute d‟acconto, crediti di imposta, computo
degli interessi sulla maggiore imposta dovuta. Non tutti questi elementi ricorrono in
ogni atto: le detrazioni, i crediti di imposta non ci sono in tutti gli atti. Essenziale è la
determinazione dell‟imponibile. Possono esserci infatti avvisi che non quantificano
l‟imposta dovuta come nel caso dell‟accertamento del reddito in società di
persone (p199). L‟avviso di accertamento può, nei casi in cui sono rilevanti, ridurre
le perdite dichiarate. Nell‟iva è possibile che l‟avviso contenga, in aggiunta alla
nuova imposta una nuova determinazione dell‟imposta detraibile o rimborsabile.
(p199-200).
La parte dispositiva include anche le sanzioni collegate al tributo: esse vanno
irrogate con atto contestuale all‟avviso di accertamento, motivato a pena di
nullità.
Se mancano gli elementi essenziali (maggiore imponibile), l‟atto è nullo per
mancanza degli elementi essenziali
2) Motivazione: presupposti di fatto e ragioni giuridiche per cui è emesso l‟avviso.
Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato: deve esservi indicato il
distinto riferimento ai singoli redditi in caso di dichiarazione dei redditi, le
motivazioni che giustificano il ricorso a metodi induttivi di accertamento. L‟assenza
di motivazione determina la nullità dell‟atto
Se prima dell‟emanazione dell‟avviso di accertamento, il contribuente interviene
nel procedimento esponendo le sue ragioni, sorge l‟obbligo della motivazione
rafforzata, ovvero contenente l‟esame delle deduzioni del contribuente
Notificazione e decadenza
La notificazione dell‟avviso di accertamento non è soltanto una particolare procedura
con cui tale atto viene portato a conoscenza del destinatario ma la modalità con cui
l‟avviso di accertamento viene ad esistenza: l‟atto di imposizione esiste e esplica i suoi
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Diritto tributario 2013/14
effetti in quanto notificato al suo destinatario. Se manca la notifica l’atto è giuridicamente
inesistente. Per vizi di notifica meno gravi l‟atto è annullabile.
L‟articolo 60 del Dpr 600 dispone che gli atti tributari vengano notificati secondo le norme
del codice di procedura civile che disciplinano la notificazione degli atti processuali, con
alcune differenze:
o La notificazione è compiuta dai messi comunali o da messi autorizzati dall‟agenzia
delle entrate.
o L‟atto deve essere sottoscritto dal consegnatario. Se non è il destinatario dell‟atto,
tale atto viene consegnato in una busta anonima sigillata. Si da notizia della
consegna avvenuta con raccomandata indirizzata al destinatario.
o La notifica normalmente avviene per raccomandata, salvo casi di consegna in
mani proprie.
o Deve essere fatta al domicilio fiscale
In ogni caso non è valida la regola secondo cui eventuali vizi di notifica sarebbero sanati
se l’atto produce i suoi effetti
Il comune domicilio fiscale è molto rilevante ai fini della notifica: il legislatore suppone che
il contribuente sia raggiungibile presso il domicilio fiscale indicato (p 204).
La notificazione deve essere fatta entro un termine previsto a pena decadenza: l‟atto
notificato a termine scaduto è nullo nel senso proprio del termine, affetto da carenza di
potere.
Termini:
o Imposta sui redditi e iva: 31/12 del quarto anno successivo alla presentazione della
dichiarazione
o Omessa presentazione della dichiarazione, dichiarazione nulla: 31/12 del quinto
anno successivo alla presentazione della dichiarazione
o Reati: i termini sono raddoppiati
o Imposta di registro: 5 anni atti non registrati, 3 atti registrati
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Diritto tributario 2013/14
Effetti sull’obbligazione tributaria (207-210)
Secondo lo schema standard di applicazione della legge di imposta, il verificarsi del
presupposto determina il sorgere di obblighi di pagamento e dichiarazione. Nei nostri
principali tributi il contribuente deve adempiere e dichiarare il presupposto e il debito di
imposta. Come già accennato a pagina 44, vi è dissenso sulla questione se l‟obbligazione
nasca direttamente dal presupposto o dalla dichiarazione.
La dichiarazione di certo condiziona l‟esigibilità del tributo: il fisco non può pretendere, in
caso di versamento che precede la dichiarazione, un versamento maggiore a quanto
dichiarato (o accertato).
Se l‟obbligazione non è dichiarata integralmente dal contribuente, è necessario emettere
un atto autoritativo (avviso di accertamento o altro) per esigere la parte mancante non
versata. La dottrina è però divisa se l‟avviso di accertamento abbia effetti
dichiarativi o costitutivi
In conclusione comunque
Se non impugna Può presentare Può accettare una proposta di Può versare 1/3 delle
l‟avviso di istanza di accertamento con adesione ricevuta sanzioni e fare ricorso
pagamento, il accertamento con dal fisco nell‟invito a comparire: entro il termine di 60
contribuente può adesione: l‟istanza L‟ufficio, tramite un invito a giorni, impugnando
versare le somme sospendere il termine comparire, può invitare il l‟avviso di
entro il termine di 60 per impugnare l‟atto contribuente a tentare una forma di accertamento per la
giorni beneficiando e consente al definizione concordata del rapporto parte concernente il
della riduzione delle contribuente di tributario prima ancora di procedere tributo.
sanzioni di 1/3. beneficiare di una alla notifica di un avviso di
Se al contribuente riduzione delle accertamento.
non è stata data sanzioni a 1/3 del L‟invito a comparire ha carattere
l‟opportunità di minimo e il unicamente informativo e in esso
definire il rapporto di ridimensionamento sono indicati i periodi d‟imposta
imposta con del tributo suscettibili di accertamento, il giorno
adesione all‟invito a e il luogo dell‟appuntamento,
comparire o al nonché gli elementi rilevanti ai fini
processo verbale dell‟accertamento.
ridotte a 1/6. La Se il contribuente non aderisce
riduzione di 1/3 si all‟invito a comparire non potrà in
applica quando il seguito ricorrere a tale istituto per gli
contribuente stessi elementi e per i periodi
avrebbe potuto d‟imposta indicati nell‟invito
aderire ma non l‟ha
fatto
„ Il raggiungimento o meno
L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire le dell‟accordo avviene in
imposte dovute ed evitare, in tal modo, l‟insorgere di una lite tributaria. contraddittorio. Se le parti
Si tratta, sostanzialmente, di un “accordo” tra contribuente e ufficio raggiungono un accordo, i
che può essere raggiunto sia prima dell‟emissione di un avviso di contenuti dello stesso vengono
accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti riportati su un atto di adesione che
ricorso davanti al giudice tributario. va sottoscritto da entrambe le
La procedura riguarda tutte le più importanti imposte dirette e parti. L’intera procedura si
indirette e può essere attivata tanto dal contribuente quanto perfeziona soltanto con il
dall‟ufficio dell‟Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione territoriale pagamento delle somme risultanti
il contribuente ha il domicilio fiscale. dall’accordo stesso. Solo così,
infatti, si può ritenere definito il
rapporto tributario. Se non si
54 http://www.sharenotes.it raggiunge un accordo, il
Diritto tributario 2013/14 contribuente può sempre
presentare ricorso al giudice
tributario contro l‟atto già emesso.
ACCERTAMENTO CON ADESIONE
1. Il contribuente chiede all‟ufficio di formulare una proposta dopo accessi, ispezioni
e verifiche, oppure dopo la notifica di un avviso di accertamento
2. Il fisco invia un invito a comparire al contribuente
3. Se al contraddittorio emerge un accordo viene emesso un avviso di accertamento
con adesione sottoscritto da ufficio e contribuente. Esso ha contenuto analogo a
un normale avviso di accertamento, ma non viene notificato.
L‟istituto dell‟accertamento con adesione è vantaggioso sia per il fisco che per il
contribuente:
Il contribuente si avvantaggia di una riduzione della pretesa del fisco (in particolare
delle sanzioni, a volte anche dell‟imposta). Inoltre può beneficiare del pagamento
rateale. Le sanzioni sono ridotte a 1/3 del minimo. Le pene per i reati tributari sono
dimezzate e non sono applicabili le sanzioni accessorie (interdizione dai pubblici
uffici) se l‟accettazione avviene prima dell‟apertura del dibattimento in primo
grado.
Il fisco si avvantaggia del fatto che l‟accettazione preclude l‟impugnazione: è un
deterrente della lite e un incentivo a regolare subito la propria posizione dato che
si perfeziona col versamento.
Il versamento delle somme dovute può essere effettuato, a seconda del tipo di imposta,
tramite i modelli di versamento F24 o F23.
Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento:
in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell‟atto;
in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate
trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro), delle quali la prima
da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell‟atto.
Sull‟importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale,
calcolati dalla data di perfezionamento dell‟atto di adesione.
L‟accertamento con adesione può riguardare imposte sulle successioni, sulle donazioni, le
imposte di registro ipotecarie e catastali. ( p 236)
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Diritto tributario 2013/14
Vizi e invalidità
La violazione delle regole che disciplinano l‟accertamento possono rendere l‟atto nullo,
annullabile o irregolare.
In dottrina non è facile inquadrare la disciplina: data l‟assenza di disciplina espressa si
aprono due teorie, che entrambe confluiscono alle medesime conclusioni.
Tesauro ritiene vada applicato l‟articolo 21 septies sul procedimento amministrativo.
Falsitta ricostruisce invece i vizi senza richiamare questa norma.
L‟ATTO E‟ 1) Atti che non contengono gli elementi essenziali del provvedimento:
IMPRODUTTIVO non è sottoscritto, è intestato a un soggetto inesistente, è notificato
DI EFFETTI, è con metodologia da inquadrare come giuridicamente inesistente, è
investito da totalmente privo di elementi essenziali ovvero motivazione o parte
inesistenza dispositiva.
giuridica 2) Atti che Sono viziati da difetto di attribuzione: atti emessi da un ufficio
che non ha potestà impositiva in materia di quel tributo
3) Violazioni del giudicato non applicabile in materia tributaria
4) Atti che ricadono in tutti gli altri casi espressi dalla legge
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Diritto tributario 2013/14
dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del
provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.
Non sono invalidanti tutte le violazioni delle norme sul procedimento o sulla forma degli
atti impositivi, ma solo quelle che possono aver influito sul contenuto dell‟atto. I vizi non
invalidanti sono soltanto mere irregolarità
L‟avviso di accertamento è semplicemente irregolare se non rispetta il seguente comma
2 dell‟articolo 7 dello Statuto del Contribuente:
2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono
tassativamente indicare:
a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o
comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l'organo o l'autorità' amministrativa presso i quali e' possibile promuovere un riesame anche nel
merito dell'atto in sede di autotutela;
c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità' amministrativa cui e' possibile ricorrere
in caso di atti impugnabili.
Quindi:
atti nulli Atti annullabili Atti meramente irregolari
= inefficacia giuridica
1) Atti che non contengono Atti che ricadono in tutti gli Non sono invalidanti tutte le
gli elementi essenziali del altri casi espressi dalla violazioni delle norme sul
provvedimento: non è legge, non ricadenti nei procedimento o sulla forma
sottoscritto, è intestato a primi due punti dell‟articolo degli atti impositivi, ma solo
un soggetto inesistente, è 21 septies. quelle che possono aver
notificato con influito sul contenuto
metodologia da Quando non ricorrono i casi dell‟atto. Sono atti irregolari
inquadrare come specificati dall‟articolo 21 quelli che non indicano
giuridicamente septies il provvedimento a) l'ufficio presso il quale e'
inesistente, è totalmente non è nullo ma annullabile: possibile ottenere informazioni
privo di elementi nella legge tributaria complete in merito all'atto
essenziali ovvero troviamo molti casi in cui notificato o comunicato e il
responsabile del
motivazione o parte viene utilizzata la parola
procedimento;
dispositiva. “nullità” ma è da intendersi b) l'organo o l'autorità'
come “annullabilità” amministrativa presso i quali e'
2) Atti che sono viziati da possibile promuovere un
difetto di attribuzione: atti riesame anche nel merito
emessi da un ufficio che dell'atto in sede di autotutela;
non ha potestà c) le modalità, il termine,
impositiva in materia di l'organo giurisdizionale o
quel tributo l'autorità' amministrativa cui e'
possibile ricorrere in caso di atti
impugnabili.
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Diritto tributario 2013/14
MODALITA’ DI ACCERTAMENTO
redditometro
Induttivo
extracontabile
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Diritto tributario 2013/14
Le imprese sono divisi in gruppi omogenei in base a molti fattori (modelli organizzativi, tipo
di clientela, area di mercato, modalità di svolgimento dell‟attività). Sulla base di questi
campioni si individuano le relazioni tra caratteristiche dell‟attività e ammontare dei
compensi. Gli studi di settore si applicano a imprenditori e lavoratori autonomi (più difficile
in questo caso, il fatturato dipende molto di più da elementi soggettivi). Ogni
contribuente appartenente a una categoria alla quale si applicano gli studi di settore
deve presentare insieme con la dichiarazione dei redditi il modello che comunica i dati ai
fini dello studio di settore: la compilazione è telematica e il software notifica subito
congruità e coerenza oltre che ricavi previsti dallo studio. Con il software ciascun
contribuente può applicare lo studio di settore che lo riguarda. Il contribuente può
adeguarsi agli studi, dichiarando più ricavi rispetto a quelli rilevati in contabilità pagando
una maggiorazione del 3%.
Lo studio di settore non è una presunzione legale, per cui il fisco ha l‟onere di provare gli
indizi di un maggior reddito gravi precisi e concordanti; è tenuto a verificare le
caratteristiche del singolo per valutare se la situazione produttiva coincide effettivamente
con quella del gruppo di appartenenza in cui è classificata e si può ritenere “non
normale”. È onere del contribuente dimostrare perché i ricavi non son stati effettivamente
conseguiti. Gli studi di settore indicano i ricavi, non il reddito. Gli studi di settore sono atti
amministrativi generali di organizzazione, non applicabili automaticamente: è richiesta un
attività istruttoria, in ogni caso l‟amministrazione finanziaria, qualora ravveda divergenze
tra risultati e quanto dichiarato non può automaticamente emettere un avviso di
accertamento, c’è obbligo di contraddittorio. La gravità e la concordanza degli indizi
emerge dal contraddittorio non è definita ex lege. (p224). Solo dopo il contraddittorio con
il contribuente gli studi di settore possono essere utilizzati come fonte di presunzione
I caaf e i professionisti abilitati possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, una speciale
osservazione detta visto pesante. Il visto attesta che i ricavi sono congrui rispetto agli studi
di settore e che gli elementi comunicati corrispondono alla contabilità e alla
documentazione dell‟impresa. Il visto produce due effetti
Le dichiarazioni accompagnate dal visto pesante non possono essere rettificate
con metodo induttivo
Possono essere rettificate in base agli studi di settore entro la fine del terzo anno
In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di primo
grado
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Diritto tributario 2013/14
Può avvalersi anche di presunzioni semplicissime, prive dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza
L’accertamento parziale
L‟avviso di accertamento ordinario è emesso, di regola, dopo che l‟ufficio ha svolto un
esame complessivo della situazione del contribuente. Vi sono casi però in cui è consentito
all‟Amministrazione Finanziaria di emettere accertamenti parziali:
Segnalazioni provenienti da Gdf, P.A, enti pubblici: l‟oggetto delle segnalazioni
sono dati riguardanti un determinato reddito o elementi che incidono su deduzioni,
esenzioni o agevolazioni. Di regola è un accertamento analitico. (p232)
Accertamento svolgendo accessi, ispezioni e verifiche o altre attività istruttorie
In materia iva valgono le stesse regole dei punti sopra
Conseguenze:
Resta impregiudicata l‟ulteriore attività di istruttoria e la possibilità di inviare
successivo avviso di accertamento
Non è richiesta la collaborazione del comune
I MEZZI DI PROVA
(370-378)
Nel processo tributario sono escluse, come mezzi di prova, giuramento e testimonianza. Il
processo tributario è quindi un processo essenzialmente scritto e documentale. Anche se
la prova per testimonianza è esclusa, è possibile utilizzare le dichiarazioni dei terzi. Tuttavia
queste costituiscono semplici indizi, vanno supportate da ulteriori elementi.
I libri, i documenti, i registri non esibiti o non trasmessi dopo inviti dell‟ufficio, non possono
essere presi come prova a favore del contribuente ai fini dell‟accertamento in sede
amministrativa e contenziosa.
Le prove acquisite illegittimamente non sono utilizzabili (p 46 Invalidità di prove illegalmente
acquisite: le prove di evasione documentali reperite illegittimo (ad esempio durante un accesso
senza autorizzazione) sono utilizzabili? Il parere della Cassazione, anche se non unanime, ritiene le
prove non utilizzabili. Il vizio procedimentale impedisce di andare avanti col procedimento, anche
se nel merito non si discutono le prove d‟evasione.)
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Diritto tributario 2013/14
Focus: le presunzioni = da un fatto noto si desume un fatto ignoto
L‟amministrazione finanziaria ha l‟onere di acquisire la prova dei fatti sui quali si basa il
provvedimento. Il contribuente ha l‟onere di fornire i documenti richiesti che provano la
riduzione dell‟imposta o le circostanze su cui si basa un‟esenzione o agevolazione.
L‟amministrazione finanziaria deve provare i fatti costitutivi del presupposto del tributo e
della base imponibile. Il contribuente deve provare i fatti a suo favore che riducono o
elidono il tributo, che motivano l‟applicazione di una norma di favore, che sussistono i
diritti al rimborso.
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Diritto tributario 2013/14
Se l‟amministrazione finanziaria accerta l‟imposta sul reddito all‟interponente quando l‟interposto
ha già pagato l‟imposta su quel reddito siamo di fronte a un fenomeno di doppia imposizione: il
soggetto interposto può richiedere il rimborso di quanto versato una volta diventato definitivo
l‟accertamento nei confronti del titolare effettivo.
ACCERTAMENTO D’UFFICIO
(238)
Fin qui abbiamo analizzato l‟avviso di rettifica, che presuppone sia presentata una dichiarazione.
In caso di omessa dichiarazione si procede con l‟accertamento d‟ufficio. In questo caso l‟ufficio
può avvalersi di presunzioni semplicissime.
AVVISO DI LIQUIDAZIONE
(239)
Nell‟accertamento dell‟imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore
imponibile e determinazione dell‟imposta. Si ha in unico atto la rettifica dell‟imponibile e la
liquidazione dell‟imposta. Può essere emesso solo un avviso di liquidazione nei casi in cui
l‟imponibile sia già determinato. La nuova liquidazione di un tributo, dopo una sentenza che riduce
l‟imponibile, è fatta mediante avviso di liquidazione. È un atto impositivo le cui determinazioni
hanno valore autoritativo e diventa definitivo se non impugnato. È un atto della procedura di
riscossione (v. dopo)
ATTO DI RECUPERO
(239)
È emesso quando il contribuente dichiara un credito d‟imposta che non gli spetta e lo compensa
con somme da versare. Questo atto si accerta l‟insussistenza del credito e recupera le somme non
versate. È un atto impositivo che va motivato e notificato; è titolo esecutivo.
INGIUNZIONE FISCALE
(240)
L‟ingiunzione fiscale era, in passato, un atto che aveva molte funzioni. Dopo la riforma del 1988
l‟ingiunzione ha perduto funzioni di titolo esecutivo e di precetto, ma resta in vita come atto di
accertamento per le imposte indirette per le quali la legge non prevede l‟avviso di accertamento
come atto tipico (tributi doganali e imposte di fabbricazione).
L‟ingiunzione resta un atto della riscossione per riscossione di tributi e altre entrate di
spettanza di comuni e provincie quando svolta in proprio o affidata a soggetti terzi diversi
dagli agenti del servizio nazionale di riscossione.
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Diritto tributario 2013/14
La Riscossione
Dal 1 ottobre 2006 la riscossione è esercitata dall‟agenzia delle entrate mediante la
società EQUITALIA S.p.a che
Incassa le somme pagate mediante versamento diretto e iscrizione a ruolo
Riconosce e provvede ai rimborsi
Provvede all‟esecuzione forzata
Quasi tutte le imposte si versano entro il 16 del Contenuto del modello F24
mese su apposito modello. Con l‟F24 è Debiti
possibile versare Iva, ritenute effettuate e verso erario: tributi statali
contributi ad esempio. Verso Regioni: addizionali regionali
I modelli F24 sono predisposti per consentire la Tributi locali: IMU
compensazione tra posizioni a credito e Enti previdenziali: contributi
posizioni a debito. La compensazione dei Posizioni a credito da compensare
debiti fiscali è quindi ammessa solo nei casi e
modi previsti in modo espresso dalla legge o da regolamenti attuativi del principio
statutario (art 8 statuto del contribuente). La compensazione può essere
o Verticale: interessa un singolo tributo, si compensano crediti e debiti relativi
alla stessa imposta; i crediti sono sorti in periodi di imposta precedenti e non
ne è stato chiesto il rimborso.
o Orizzontale: coinvolge imposte diverse e i debiti per contributi previdenziali,
coinvolge creditori diversi.
Se a compensazione si pongono crediti inesistenti, l‟amministrazione finanziaria
emette un atto di recupero impositivo con cui accerta l‟inesistenza del credito e
dispone che siano versate le imposte non versate per compensazione indebita. La
compensazione con crediti inesistenti è punita con sanzione amministrativa.
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Diritto tributario 2013/14
2. Versamenti diretti: pagamento effettuato dal contribuente in esecuzione di un
obbligo stabilito dalla legge in base ad autonoma liquidazione della somma da
versare autotassazione. La riscossione dell‟imposta sui redditi avviene in via
anticipata col meccanismo acconti-saldo. Nella riscossione delle imposte
periodiche abbiamo una molteplicità di obblighi di versamento distinti
dall‟obbligazione tributaria: vi sono infatti obbligazioni di acconto e ritenute che
precedono la dichiarazione annuale, il verificarsi del presupposto (che coincide
con l‟intero periodo di imposta, quindi solo al 31/12 per le persone fisiche), sia la
procedura di accertamento. La riscossione avviene durante il periodo di imposta,
in anticipo rispetto al verificarsi del presupposto, e avviene in due modi
a. Mediante ritenuta d‟acconto effettuata dal sostituto da versare entro il 16
del mese successivo a quello in cui sono state effettuate le ritenute
b. Mediante versamento di acconti, calcolati in base all‟imposta dovuta per il
precedente periodo. Ciò è basato sulla presunzione che il reddito si
riproduce di anno in anno. Il contribuente può versare meno se ritiene che il
suo reddito sarà minore nell‟anno in corso.
I versamenti diretti sono effettuati o direttamente presso gli uffici dell‟agente della
riscossione, mediante delega a banca/posta o per via telematica. Il destinatario è
l‟agente alla riscossione o la tesoreria provinciale dello stato.
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Diritto tributario 2013/14
Iscrizione a ruolo in base agli avvisi di accertamento
Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di
accertamento nei casi quest‟ultimi non abbiano valore esecutivo.
In fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica degli avvisi di accertamento
esecutivi e dell‟intimazione ad adempiere, può essere disposta la riscossione dell‟intero
ammontare integrale, comprensivo di interessi e sanzioni anche prima dei termini normali. Senza
notifica della cartella di pagamento l‟agente alla riscossione può procedere all‟espropriazione
forzata con le regole che disciplinano l‟esecuzione a mezzo ruolo. Possono essere iscritte a ruoli
straordinari somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle, in via anticipata rispetto ai
tempi ordinari
Il ruolo esplica i suoi effetti solo nei confronti dei soggetti iscritti. Non ha efficacia nei
confronti dei terzi, salvo se proprietari di beni soggetti a privilegio speciale.
(p 279-280 solidarietà)
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Diritto tributario 2013/14
31/12 del secondo anno successivo a quello in cui l‟accertamento è divenuto
definitivo per fatti dovuti in base agli accertamenti
Essa è formata, sulla base del ruolo, dell‟agente della riscossione territorialmente
competente in relazione alla residenza/sede. Nella cartella sono indicate le imposte
iscritte a ruolo, gli interessi, le sanzioni e l‟aggio corrispondente a titolo di compenso per la
riscossione. La cartella può avere contenuto eterogenea ed è nulla se non vi è indicato il
responsabile del procedimento. Deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo
risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla notificazione con avvertimento che in
mancanza si procederà ad esecuzione forzata. È quindi un intimazione ad adempiere, un
precetto dell‟esecuzione forzata. Decorso un anno dalla notifica, senza che avvenga
l‟esecuzione forzata, l‟intimazione ad adempiere esaurisce il suo effetto ed è necessaria
una nuova intimazione.
Allo scadere dei 60 giorni la cartella diventa esecutiva e si può procedere ad esecuzione
forzata. L‟esecuzione forzata deve essere avviata, a pena decadenza entro il 31/12 del
secondo anno successivo a quello in cui l‟accertamento è divenuto definitivo. Scaduto il
termine di 60 giorni l‟agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili, può
disporre il fermo dei beni mobili e iniziare l‟esecuzione forzata, disciplinata dalle norme del
diritto comune. L‟esecuzione forzata si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e
assegnazione del ricavato. (pag 291 dettagli).
Interessi e aggio
Sono dovuti interessi per ritardato pagamento al tasso del 4% annuo sulle somme iscritte a
ruolo a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento fino alla data di
consegna dei ruoli all‟agente di riscossione per imposte dovute a seguito di controllo
formale o liquidazione automatica. Il termine decorre dalla data in cui avrebbe dovuto
essere effettuato il versamento se le imposte fossero state dichiarate, per somme
accertate dopo un controllo sostanziale.
Rateizzazione e sospensione sono accordate a un tasso più elevato del 4,5% annuo.
(p278 per il resto)
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Diritto tributario 2013/14
La riscossione dell’imposta di registro
L‟imposta è liquidata e richiesta dall‟ufficio sulla base dell‟atto sottoposto a registrazione.
Se la registrazione avviene telematicamente il tributo è liquidato non dall‟ufficio ma dal
contribuente (solitamente il notaio). Gli uffici controllano la regolarità, se risulta una
maggiore imposta dovuta notificano entro 30 giorni un avviso di liquidazione: esso deve
essere eseguito entro 15 giorni. (p. 282)
I rimborsi
Il contribuente può essere a credito nei confronti del fisco per crediti risultanti dalla
dichiarazione dei redditi p dalla dichiarazione Iva, crediti di imposta in senso stretto e
crediti per rimborsi
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Diritto tributario 2013/14
OTTENERE IL RIMBORSO
l‟interessato deve presentare istanza entro i termini con modalità prefissate, salvo
atti che fungono da istanza come la dichiarazione. In mancanza di disposizioni il
termine è entro due anni dal pagamento (termine residuale biennale). Se la
domanda è respinta l‟atto è impugnabile. Se l‟amministrazione rimane inerte di
fronte alle domanda di rimborso per più di 90 giorni, il silenzio si interpreta come
rifiuto. In caso di silenzio il contribuente può ricorrere solo dopo il 90esimo giorno.
IL RIMBORSO DELLE RITENUTE DIRETTE E DEI VERSAMENTI DIRETTI l‟istanza Può essere
presentata, in caso di ritenute, sia dal sostituito che dal sostituto (p 297).
il termine di decadenza è 48 mesi dal versamento o dall‟effettuazione della
ritenuta se sono indebiti ab origine.
Il termine decorre dal versamento del saldo in cui il diritto derivi da un‟eccedenza
degli importi anticipatamente corrisposti che emerge solo al momento della
liquidazione del saldo.
IL RIMBORSO D‟UFFICIO
Casi espressamente disposti dalla legge: dopo la sentenza della Commissione tributaria
provinciale le somme versate in via provvisoria durante il giudizio, somme riscosse
indebitamente per errori materiali o duplicazioni imputabili all‟ufficio dell‟Agenzia delle
Entrate.
I crediti da dichiarazione
Non derivano da pagamento indebito, sono fisiologici dovuti a certi meccanismi come il
sistema acconti-saldo. In particolare
In dichiarazione dei redditi, quando l‟imposta dovuta è minore degli acconti, delle
ritenute subite e dei crediti di imposta. Esso può
o Essere riportato in detrazione l‟anno successivo
o Può essere chiesto a rimborso: i rimborsi sono disposti di ufficio secondo una
procedura automatizzata. Si formano le liste di rimborso sulla scorta dei quali
vengono emessi ordinativi di pagamento (p 302)
o Può essere ceduto
In ambito Iva l‟iva a credito può risultare superiore all‟iva a debito. L‟eccedenza
può
o Compensato con altri debiti di imposta diversi dall‟iva è la regola
o Riportato a nuovo per essere compensato gli anni successivi
o Chiesto a rimborso: solo in alcuni casi
A chi cessa l‟attività
A chi esercita attività che comportano vendite a aliquote inferiori
degli acquisti
A chi effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per almeno il
25% dell‟attività
Chi opera prevalentemente fuori dallo stato
I non residenti
Se la dichiarazione è a credito per due anni di fila
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Diritto tributario 2013/14
Il contribuente deve garantire la restituzione ove il rimborso risultasse indebito, deve
presentare garanzia che duri fino a quando non è scaduto il termine entro cui
l‟ufficio può rettificare la dichiarazione.
Nell‟imposta di registro e sulle successioni vi sono ipotesi di crediti per imposte che
risultino dovute al momento del versamento e che risultano da restituire per ragioni
sopravvenute
Per il rimborso di questi crediti il contribuente non deve presentare istanza di rimborso,
basta esporre il credito di imposta in dichiarazione: ciò costituisce istanza di rimborso. Il
diritto al rimborso si prescrive in 10 anni.
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Le sanzioni amministrative
La violazione di norme tributarie è costantemente accompagnata da sanzioni,
amministrative o penali.
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I modelli sanzionatori amministrativi: principi generali
La disciplina generale delle sanzioni amministrative è contenuta nel decreto legislativo
472/1997, che riforma il precedente sistema in vigore dal 1929. Il nuovo decreto modifica
la natura della sanzione, che precedentemente era risarcitoria, trasformandola in
afflittiva. Le differenze sono molto rilevanti:
Natura Risarcitoria /modello risarcitorio Natura afflittiva /modello personalistico
Caratteristiche L‟obiettivo della sanzione era risarcire L‟obiettivo è punire il trasgressore. Ha
generali l‟ente del danno subito. La sanzione è livello preminente l‟elemento soggettivo
commisurato al danno provocato, (dolo o colpa). La sanzione è riferita alla
rapportata al tributo a cui si riferisce la persona fisica che ha commesso o
sanzione. concorso a commettere la violazione.
Conseguenze
Società e enti Sono destinatari della sanzione Non sono destinatari della sanzione: non
collettivi è ad essi imputato l‟illecito e non è
irrogata la sanzione. Un eccezione è il
caso di dipendente/amministratore che
commette un illecito con colpa lieve: se
la sanzione supera i 50.000€ il fisco può
richiedere il pagamento alla società. Il
pagamento per intero della società
libera chi ha commesso l‟illecito (vedi p
74)
Enti con Dopo il 2003, le sanzioni amministrative
personalità relative al rapporto fiscale proprio di
giuridica e società o enti con personalità giuridica
società sono a carico di quest‟ultima.
L‟obbligazione sanzionatoria è riferita
alla società.
Pluralità di Rispondono in solido del pagamento Ciascun trasgressore è responsabile per
trasgressori della sanzione un‟autonoma obbligazione di sanzione
Morte del L‟obbligo di pagare la sanzione passa In trasmissibilità della sanzione, salvo
trasgressore agli eredi eccezioni
Perché vi sia un illecito, non basta sia verificata la condotta omissiva o commissiva
definita dalla legge: occorrono due elementi soggettivi di natura psicologica
Imputabilità: capacità di intendere e volere. Anche se l‟assenza di capacità è
momentanea, l‟atto non è imputabile
Colpevolezza: ai fini della colpevolezza, occorre il dolo o la colpa. Non è sufficiente
la mera volontarietà del comportamento sanzionato, è richiesta la colpevolezza
del trasgressore, che abbia tenuto un comportamento doloso o negligente. In
particolare
o Dolo = condotta mirata ad ostacolare l‟attività di controllo, condotta volta
ad occultare base imponibile
o Colpa grave = condotta di tipo negligente, imperizia indiscutibile
commessa in situazioni in cui non si riscontra nessun ragionevole dubbio sul
significato della norma sanzionatoria; c‟è una macroscopica violazione di
un elementare obbligo tributario
o Colpa = negligenza. Ad esempio errore nell‟indicare il conto su cui
addebitare il pagamento, determina il mancato versamento entro i termini:
è condizione sufficiente per l‟erogazione di sanzioni per pagamento tardivo.
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PRINCIPIO DI LEGALITA’
Art 3 d. lgs 472/1997 comma 1
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi previsti dalla legge.
3 principi
1. Solo la legge può determinare le sanzioni e le fattispecie
Tassatività della
sanzionate
previsione
2. La legge deve definire fatto e sanzione, non sono ammesse
sanzionatoria
interpretazioni analogiche
3. Deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione
irretroattività sanzionatoria
Il favor rei
Art 3 d. lgs 472/1997 comma 2
Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,
secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata
irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione
di quanto pagato.
Retroattività dell‟ abolitio criminis: se, a seguito di una norma o di una sentenza, un
certo comportamento non è più fattispecie sanzionatoria, il soggetto non è
sanzionabile per tale condotta, anche se messa in atto prima dell‟entrata in vigore
della nuova disposizione (salvo sanzioni già erogate e definitive).
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Diritto tributario 2013/14
della medesima disposizione. quantità che va
Può essere eterogeneo se si violano aumentata da un
disposizioni diverse (anche riferite a tributi quarto al doppio
diversi)
Esempio: mancata registrazione ricavi
Concorso La medesima disposizione è violata più volte Sanzione più grave +
materiale con più azioni o omissioni. 20% se attengono a
Esempio: indicato ripetitivamente errato il imposte diverse =
codice fiscale in fattura. sanzione base
quantità che va
aumentata da un
quarto al doppio
progressione Quando qualcuno anche in tempi diversi, Sanzione più grave +
commette più violazioni che, nella loro 20% se attengono a
progressione, pregiudicano o tendono a imposte diverse =
pregiudicare la determinazione sanzione base
dell‟imponibile. Sono molteplici e unitarie, quantità che va
commesse per raggiungere un unico fine. aumentata da un
C‟è convergenza obiettiva tra più violazioni, quarto al doppio
tutte finalizzate ad alterare la
determinazione dell‟imponibile o ostacolare Le violazioni
la liquidazione periodica prodomiche spesso
Esempio: omissione di fatturare un rientrano nella
operazione fattispecie di omessa o
infedele dichiarazione.
P 314
continuazione Violazioni che attengono a più periodi di La sanzione base va
imposta diversi aumentata dalla metà
al triplo.
L‟ufficio, se emette in tempi diversi gli avvisi Se si riferisce a più tributi
di accertamento attinenti a periodi di la sanzione base va
imposta diversi, deve determinare la aumentata di 1/5.
sanzione dovuta tenendo conto dei Se c‟è continuazione
provvedimenti già emessi sono previsti ulteriori
In sede processuale il giudice che prende aumenti p 314
la decisione deve rideterminare la sanzione
unica complessiva tenendo conto delle
sentenze precedenti
Recidiva Chi nei tre anni precedenti è incorso in una La sanzione può essere
violazione della stessa indole aumentata fino alla
metà
In circostanze eccezionali di sproporzione tra entità del tributo e sanzione, questa può
essere ridotta fino alla metà del minimo.
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Diritto tributario 2013/14
Responsabili in solido al pagamento della sanzione / Concorso di più autori
/ Autore Mediato / Concorso di persone
Se più soggetti concorrono al commettere una fattispecie sanzionatoria, saranno
tutti sanzionati. Non sono responsabili in solido ma ciascuno è responsabile della
sanzione ed essa irrogata. Non devono concorrere materialmente all‟atto, basta il
concorso psichico (dare suggerimenti e consigli)
Se trasgressore e contribuente che beneficia della trasgressione non coincidono,
la sanzione è posta a carico anche del contribuente che ne ha beneficiato. Della
violazione risponde a titolo di garanzia anche il soggetto che ne beneficia, con
diritto di regresso verso il trasgressore (p 316)
Quando la violazione avviene per colpa lieve, l‟autore non risponde per più di
51.645,69.
Il cessionario d‟azienda è responsabile in solido col cedente per il pagamento delle
sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente (fino ai due anni precedenti
la cessione) p 317 per dettagli.
L‟autore materiale dell‟illecito non è punito quando ricorre la figura dell‟autore
mediato. Due casi
o Soggetto indotto a compiere una violazione dal parere di un
professionista: risponde il professionista
o Socio di una soc. di persone non amministratore che non ha potuto
esaminare i dati sottesi alla dichiarazione ed essere consapevole
dell‟eventuale infedeltà: non risponde
(+ p 319)
Procedimenti applicativi
Tre modalità applicative
1. Sanzione collegata al tributo avviso di accertamento
2. Sanzioni per omesso o ritardato pagamento iscrizione a ruolo
3. Notifica di atto di contestazione, motivato a pena nullità. A fronte di questo atto ci
sono 3 alternative
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a. Definizione agevolata: Definire la controversia pagando 1/3 della sanzione
indicata entro il termine per il ricorso
b. Presentazione di memorie: Produrre deduzioni difensive
c. Impugnare l‟atto in commissione tributaria
Ravvedimento per
Omesso versamento: se provvedo entro 30 giorni, sanzione ridotta a 1/10 del
minimo
Errore e omissione: entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all‟anno in cui si è commessa la violazione. Sanzione ridotta a 1/8 del minimo
Omessa presentazione della dichiarazione: entro 90 giorni dal termine scaduto,
sanzione ridotta a 1/10 del minimo.
illecito sanzione
Obblighi di documentazione e Da un minimo a un massimo, dipende dall‟entità
contabilità dell‟evasione
Obblighi di dichiarazione Rapportata all‟entità dell‟imposta non dichiarata, dal
120 al 140% dell‟imposta non dichiarata per
dichiarazione omessa o nulla.
Da 100 a 200% dell‟imposta non dichiarata per
dichiarazione infedele o incompleta
Obblighi relativi alla riscossione 30% importo non versato
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Sanzioni Penali
In materia penale, ciò che rileva è soprattutto la dichiarazione: i fatti prodomici non sono
puniti se non si riflettono nella dichiarazione. Precedentemente anche le semplici
condotte segnaletiche del tentativo di delitto erano fattispecie penale.
I reati in materia tributaria sono denominati delitti. La sanzione prevista per essi è la
reclusione. Essa è la pena principale, e può essere integrata da pene accessorie di tipo
interdittivo
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Diritto tributario 2013/14
regolato a violazioni in materia di competenza anni.
costanti e esplicate in nota integrativa (valutazione
Non commesse). Non sono inoltre punibili valutazioni
fraudolenti estimative indicate in nota integrativa, o la
differenza è inferiore al 10% da quelle corrette
Dichiarazione omessa: l‟omessa dichiarazione Il reato è punito quando
non è delitto, ma è solo presupposto di l‟imposta non dichiarata è
sanzione amministrative quando la superiore a 77.468,53 €. La
dichiarazione viene presentata entro 90 giorni soglia di punibilità è rapportata
dal termine per la presentazione. Ai fini penali alla singola imposta evasa.
non è considerata omessa la dichiarazione
non firmata o redatta su stampati non Reclusione da 1 a 3 anni
conformi.
Emissione di fatture o altri documenti per Una pluralità di fatture false
operazioni inesistenti: l reato di falsa emissione emesse nel periodo di imposta
di fatture e documenti può riguardare genera un unico reato.
operazioni inesistenti o operazioni rese da un La pena prevista è da 1 anno e
soggetto diverso rispetto a chi emette fattura. 6 mesi a 6 anni di reclusione
Chiunque emetta o rilasci fatture false per come per la dichiarazione
agevolare l‟altrui evasione è colpevole di fraudolenta. La legge del 2011
2. Delitti in questo reato L‟emissione di fatture false è un ha cancellato la previsione di
materia di altri reato di pericolo: è punita separatamente dal sanzioni ridotte per violazioni di
documenti connesso reato di dichiarazione fraudolenta lieve entità.
che impiega fatture false. Emettere fatture
false e utilizzarle sono due aspetti di un
medesimo fenomeno, sanzionati non in
concorso ma autonomamente.
Occultamento o la distruzione di documenti Reclusione da 1 a 5 anni.
contabili: è reato l‟occultamento o la Nessuna soglia minima di
distruzione di documenti e scritture contabili la punibilità.
cui conservazione è obbligatoria in modo da
ostacolare la ricostruzione dei redditi o dei
volumi d‟affari.
Frode sottrattiva: commessa da chiunque, al Reclusione da 6 mesi a 4 anni.
fine di sottrarsi dal pagamento delle imposte La soglia di punibilità è 50.000€
aliena simultaneamente o compie atti (ammontare di imposte+
fraudolenti sui propri beni o su beni altrui allo interessi + sanzioni
3. sottrazione scopo di rendere inefficace la procedura amministrative da riscuotere).
fraudolenta al coattiva di riscossione delle imposte. Non è Se l‟ammontare supera i
pagamento di necessario che sia in atto una procedura 200.000 la pena è aggravata
imposte esecutiva o sia stato notificato un avviso di da 1 a 6 anni di reclusione.
accertamento o siano avvenuti accessi. Il
delitto si perfeziona con il solo fatto di porre in
essere atti che potrebbero rendere inefficace
la procedura coattiva. Non è necessaria che
tale procedura venga attuata risultando vana
3. Omesso Ad esempio colui che non versi l‟imposta
versamento di dovuta secondo dichiarazione Iva commette
imposta: reato.
In alcuni casi Se viene omesso il versamento delle ritenute e
l‟omissione dei sono rispettate queste 3 condizioni, siamo in Reclusione da 6 mesi a 2 anni
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Diritto tributario 2013/14
versamenti è presenza di reato:
reato. 1. rilascio la certificazione ai sostituiti per le
ritenute non versate
2. versamento non effettuato entro il
termine per la presentazione della
dichiarazione annuale
3. ammontare non versato maggiore di
50.000€
Mancato versamento per utilizzo in
compensazione crediti non spettanti o
inesistenti
Quindi per la prescrizione dei reati tributari bisogna fare attenzione alla contestazione del
reato in merito alla data in cui eventualmente sia stato commesso.
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Diritto tributario 2013/14
Le eventuali cause di interruzioni della prescrizione aumentano di 1/4 l‟ordinario periodo
di decadenza. Di conseguenza per i reati tributari commessi prima del 17 settembre 2011
la prescrizione, in presenza di cause di interruzione, spira dopo 7 anni e mezzo, ed invece
dopo 10 anni per i reati commessi dopo il 17 settembre 2011. L‟amministrazione finanziaria,
in presenza di un procedimento penale, può richiedere il risarcimento anche se spirati i
termini a tema decadenza per la procedura amministrativa di accertamento.
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Il processo
La giurisdizione tributaria è una giurisdizione speciale competente per le liti in materia
tributaria. Le tendenze normative attuali tendono a cercare di ridurre la lite, prevedendo
istituti deflativi come l‟accertamento con adesione e il reclamo.
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Diritto tributario 2013/14
diritto costituzionale alla difesa sancito dall’articolo 24 della Costituzione. Inoltre si
vogliono evitare giudicati diversi sul medesimo fatto (impugnato autonomamente da
ciascun socio in regime di trasparenza un avviso accertamento viene annullato per tizio e
non per caio dall‟altra sezione della commissione tributaria). Per esservi litisconsorzio
necessario la giurisprudenza precisa che è necessario che la fattispecie presenti elementi
comuni a più soggetti posti a fondamento del ricorso proposto da uno degli obbligati.
Abbiamo litisconsorzio necessario quando
Atti di accertamento inviati a società sottoposte al regime di trasparenza fiscale
(reddito della società tassato direttamente in capo ai soci)
Litisconsorzio tra consolidante e consolidata per impugnazione di avvisi di rettifica
del reddito di società consolidate
Abbiamo litisconsorzio facoltativo invece quando l‟atto impositivo ha una pluralità di
destinatari ma l‟impugnazione non è fondata su motivi comuni. Possono essere chiamati
in giudizio anche gli altri soggetti per istanza di parte o per ordine del giudice.
La difesa
Un altro elemento molto criticato è la difesa: per alcune liti è prevista l‟autodifesa; per
valori superiori la difesa non è riservata agli avvocati ma può essere svolta da dottori
commercialisti, architetti, ingegneri, periti commerciali, consulenti del lavoro… Il ricorrente
deve farsi assistere per controversie superiori a 2582,28€.
P 347-348
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I gradi di giudizio
3 Grado: Cassazione
Competenza
La competenza è territoriale. L‟errore di competenza se non viene eccepito nel primo
grado in cui si manifesta è sanato. Gli atti stessi indicano la commissione tributaria
competente per il ricorso
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Diritto tributario 2013/14
Azione di nullità:il 21 septies configura alcuni vizi che rendono l‟atto nullo. È un
campo di applicazione più ristretto
Azione di rimborso:si chiede la condanna dell‟ufficio al rimborso di una somma
Giudizio di ottemperanza: dopo l‟azione di rimborso, ottenuta la ragione in
commissione regionale, se l‟ufficio non paga il contribuente può agire per chiedere
il pagamento. Viene emesso un provvedimento esecutivo, nominando un soggetto
incaricato di effettuare materialmente il pagamento.
Azione di tutela cautelare: impugnare un atto non sospende la riscossione
dell‟imposta. Il contribuente vuole inibire la riscossione per la durata del processo.
Atti impugnabili
Il contribuente può impugnare un atto autoritativo solo se ne riceve notifica. Distinguiamo
tra
Atti autonomamente impugnabili: sono elencati in modo tassativo. Sono:
o Avviso di accertamento
o Avviso di liquidazione
o Provvedimento che irroga sanzioni
o Il ruolo e la cartella di pagamento: i ricorsi proposti verso la cartella tuttavia
sono da distinguere in
Vizi inerenti al ruolo, il legittimato passivo è l‟agenzia delle entrate
Vizi della cartella, il legittimato passivo è l‟agente alla riscossione
o L‟avviso di intimazione ad adempiere: è da proporre o per vizi intrinseci, o
perché non c‟è stata notifica della cartella di pagamento. Se è stata
preceduta dalla notificazione della cartella non può essere impugnata per
vizi che andavano fatti valere impugnando il ruolo o la cartella
o Iscrizione ipoteca, fermo di beni immobili,
o Rifiuto espresso o tacito al rimborso di tributi/sanzioni indebiti
o Rifiuto/revoca di agevolazioni
Atti ad impugnazione differita: Sono tutti gli atti lesivi non elencati sopra. sono
impugnabili se producono effetti diretti nei confronti del contribuente ma insieme
col primo atto successivo compreso nell‟elenco degli atti autonomamente
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impugnabili. Per impugnare questo atto devo attendere di ricevere un atto di cui
l‟elenco sopra e impugnarli congiuntamente.
Atti non impugnabili:
privi di effetti vincolanti quindi non lesivi come le circolari dell‟agenzia delle
entrate.
Atti endoprocedimentali: i loro vizi, se si ripercuotono sul provvedimento
finale vanno fatti valere impugnando quest‟ultimo.
n.B. in caso di liti inferiori a 20.000€, deve essere preventivamente presentato all‟agenzia
delle entrate, un reclamo in cui si chiede l‟annullamento totale o parziale dell‟atto,
contenente tutti gli elementi del ricorso, formulando una proposta di mediazione. Se la lite
non è risolta in via amministrativa, tale atto si trasforma in ricorso, il ricorrente si costituisce
in giudizio, depositando reclamo e documenti.
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Diritto tributario 2013/14
ITER PROCESSUALE
LA SOSPENSIONE CAUTELARE
Il ricorso proposto contro uno degli atti impugnabili non ne impedisce, di per sé,
l‟esecuzione, o la impedisce solo in parte: se viene impugnato un avviso di accertamento
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esecutivo o un iscrizione a ruolo o una cartella di pagamento, il ricorso non ha efficacia
sospensiva. Il ricorrente deve chiedere con atto separato la sospensione. Essa è legata a
due presupposti:
Probabile fondatezza del ricorso
Pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave e irreparabile.
La decisione spetta al collegio che delibera in camera di consiglio esaminando il merito.
La pronuncia è un‟ordinanza motivata. La sospensione può essere anche parziale e
subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Gli effetti della sospensione cessano con
la pubblicazione della sentenza di primo grado: diviene operativa la norma sulla
riscossione o non riscossione ad essa collegata. Le sanzioni in ogni caso non sono
riscuotibili in pendenza di primo grado.
(p. 360-361)
CONCILIAZIONE
Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo, per effetto del
quale cessa la materia del contendere. La conciliazione può avvenire solo in primo
87 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14
grado. Può essere proposta da una delle parti nell‟istanza con cui si domanda la
discussione in pubblica udienza o sollecitata dalla commissione tributaria. Quando è
stato raggiunto l‟accordo si redige un apposito processo verbale indicanti imposta,
sanzioni e interessi dovuti. Tale atto costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione può essere realizzata fuori dal processo: il tal caso va depositato in
giudizio il documento che formalizza l‟accordo: è redatto in udienza il processo verbale
riportando il contenuto del documento; il giudice tributario valuta l‟accordo
considerando la legittimità formale e l‟ammissibilità. Non è sindacabile il merito
dell‟accordo.
La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla data di redazione
del processo verbale, dell‟intero importo o della prima rata presentando idonea garanzia.
Si fissa un udienza 20 giorni dopo la redazione dell‟atto: in tale udienza si verifica se è
avvenuto il pagamento
Avviene il pagamento il giudice dichiara l‟estinzione del giudizio
Non avviene il pagamento il giudizio prosegue
Controversie conciliabili: non vi sono limiti specifici, l‟amministrazione finanziaria non può
accedere a nessuna soluzione che non appaia conforme al diritto e che non rappresenti
la giusta composizione della lite. La conciliazione si applica soprattutto in controversie
estimative del quantum. Non sono conciliabili questioni riguardanti le sanzioni. deroga
all‟indisponibilità dell‟obbligazione di imposta? No, l‟amministrazione finanziaria può
accordarsi solo per raggiungere la giusta composizione della lite.
La conciliazione può riguardare solo alcuni aspetti della controversia: essa prosegue nei
modi ordinari per la risoluzione degli altri punti.
I PROVVEDIMENTI
Il giudice tributario può emettere 3 tipi di atti:
1. Sentenza: provvedimento collegiale. Il collegio si pronuncia con sentenza nei casi
in cui definisce il giudizio (decisione sul ricorso, estinzione del giudizio, inammissibilità
del ricorso)
2. Ordinanza: provvedimento collegiale in cui non si definisce il giudizio (sospensione
cautelare atti impugnati, interruzione/sospensione del processo, assunzione dei
mezzi di prova)
3. Decreto: sono atti del presidente che regolano lo svolgimento del processo
(assegnazione del ricorso a una sezione, fissazione udienza)
TIPOLOGIA DI SENTENZE
Sentenze pronunciate quando Tipo di sentenza effetti
mero accertamento, L‟atto impugnato sopravvive al
Sentenze con cui sono respinte dichiarano l‟insussistenza dei giudizio e continua a produrre
le domande di impugnazione vizi dedotti effetti. L‟esecuzione riguarda
l‟atto, non la sentenza, la
sentenza non lo sostituisce.
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Diritto tributario 2013/14
La sentenza annulla l‟atto
Se l‟impugnazione verte su vizi impugnato, che cessa di
formali il giudice annulla l‟atto esistere. Cade l‟atto e così i
suoi effetti.
Se l‟impugnazione verte sul La sentenza sostituisce l‟atto
fatto che sia o no dovuta impugnato (secondo la
Sentenza di accoglimento del l‟imposta e in che misura il giurisprudenza). In realtà non è
ricorso per vizi di illegittimità giudice sostituisce l‟atto così
elementi sostanziali
Teorie giurisprudenziali
In realtà le sentenze che accolgono le domande di
impugnazione hanno come contenuto l‟annullamento dell‟atto
impugnato, dopo aver accertato il diritto all‟annullamento del
contribuente. La sentenza può essere di annullamento totale o
parziale: la parte annullata cade e cessa di produrre effetti. In
caso di annullamento parziale resta in piedi la parte legittima.
ESECUZIONE E OTTEMPERANZA
Le sentenze che annullano un atto amministrativo non necessitano di esecuzione perché
si annullano da sé. Le sentenze che respingono l‟impugnazione sono atti meramente
dichiarativi che non modificano la situazione sostanziale, lasciando in vita il precetto che
deve essere portato in esecuzione(non contenuto nella sentenza ma nell‟atto
impugnato).
Il problema dell‟esecuzione riguarda quindi le sentenze di condanna dell‟amministrazione
finanziaria. Il creditore può, per ottenere l‟esecuzione della sentenza una volta scaduti i
termini per l‟adempimento della sentenza passata in giudicato
Proporre l‟esecuzione forzata di fronte al giudice civile
Proporre il giudizio di ottemperanza in commissione tributaria: la competenza per il
giudizio di ottemperanza spetta alla commissione che ha emesso la sentenza
passata in giudicato. In caso di pronuncia della cassazione che respinge il ricorso è
di competenza della commissione regionale, se la pronuncia è di merito
l‟ottemperanza è pronunciata dal giudice amministrativo.
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Diritto tributario 2013/14
ITER
la segreteria comunica
il ricorrente deposita il Decorso il termine il
il ricorso alla
ricorso presso la presidente della
controparte che entro
segreteria della commissione fissa il
20 giorni può fornire
commissione, decorsi i giorno per la trattazione
documenti comprovanti
termini senza l'avvenuta del ricorso entro 90 giorni
un eventuale
esecuzione dal deposito del ricorso.
adempimento
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Diritto tributario 2013/14
LA COSA GIUDICATA FORMALE
Stabilità acquisita da una sentenza quando non è più
impugnabile in via ordinaria
a. Ha percorso tutti i gradi di giudizio
b. Sono spirati i termini per presentare il ricorso alla
sentenza
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Diritto tributario 2013/14
cognizione Il giudice indaga sulla fondatezza Il giudice esamina tutti i materiali
dei motivi dell‟impugnazione già devoluti al precedente
processo
effetti Se il giudice ritiene la questione La decisione sostitutiva prende in
fondata con la sentenza elimina la ogni caso il posto della sentenza
precedente sentenza aprendo la precedente
strada a un nuovo giudizio. Se non
ritiene fondata la questione lascia in
vita la sentenza
l'oggetto di giudizio è
per essere ammissibile
entro 60 giorni dalla delimitato dall'atto di appello,
deve contenere
notifica della che deve indicare i capi di
l'esposizione dei fatti,
sentenza di primo primo grado su cui viene
l'oggetto della
grado deve essere richiesto nuovo giudizio. la
domanda e i motivi
proposto l'atto di riforma può essere integrale o
specifici di
appello. in assenza di parziale. Non sono ammesse
impugnazione di
notificazione il domande nuove, non
merito(critiche rivolte
termine è allungato proposte in primo grado, nè
all'istanza di primo
a 6 mesi nuove eccezioni in senso
grado)
proprio
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Diritto tributario 2013/14
Decisioni di rimessione al primo giudice ricomincia il processo in 1 grado.
o
Per anomalie particolarmente gravi che giustifichino un rifacimento del
giudizio. In caso di
Competenza declinata dal primo giudice
Contraddittorio non regolarmente costituito e integrato
Sentenza che dichiara erroneamente estinto il processo in
sede di reclamo
Collegio della commissione tributaria non legittimamente
composto
Manca la sottoscrizione della sentenza di 1 grado
Contenuto di merito: sia quando accolgono, sia quando respingono l‟appello,
sostituiscono la sentenza di primo grado
GIUDIZIO IN CASSAZIONE
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi la Corte di
Cassazione. Il ricorso è proponibile
1. Per motivi attinenti alla giurisdizione
2. Per violazione di norme sulla competenza
3. Violazione e falsa applicazione di norme di diritto dei contratti e accordi collettivi
nazionali di lavoro
4. Nullità della sentenza o del procedimento
5. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio.
il ricorso deve
essere il presidente della
sottoscritto, a il termine è di 60 i ricorsi sono sezione filtro deve
pena giorni dalla notidfica esaminati dal depositare una
innammissibilit della sentenza della primo relazione se ritiene
à, da un commissione presidente che la questione può
avvocato tributaria regionale. che separa i essere decisa in
iscritto (senza notifica, entro ricorsi tra quelli camera di consiglio
all'apposito 6 mesi dal deposito). destinati alle perchè il ricorso è
albo dei la parte contro cui è sezioni unite e innammissibile o
patrocinanti in proposto il ricorso quelli destinati manifestatamente
Cassazione può contraddire con alle sezioni infondato.Se no si
munito di un controricorso filtro passa alla sezione
procura quinta direttamente
speciale
il giudizio della cassazione, se viene accolto l'udienza in sezione filtro avviene in camera
il ricorso, si conclude con una sentenza che di consiglio. alle parti sono notificati data di
annulla la sentenza impugnata. può essere udienza e relazione. se non si giunge a una
senza rinvio o con rinvio dinnanzi la decisione la questione passa alla sezione
commissione tributaria regionale quinta che tratta le cause tributarie
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Diritto tributario 2013/14
Il giudizio di rinvio:
la Cassazione rinvia alla commissione tributaria provinciale quando riscontra
anomalie del giudizio svolto in primo grado, cassando la sentenza di secondo
grado per il mancato rinvio.
la Cassazione rinvia alla commissione tributaria regionale quando le anomalie
riguardano questo grado di giudizio
il processo si estingue se la riassunzione non è tempestiva. In sede di rinvio le part
conservano la medesima posizione processuale che avevano nel precedente
procedimento. Non sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni probatorie, salvo
mutamenti che le rendano necessarie.
LA REVOCAZIONE
È un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la
sentenza da revocare. Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza, che possono
essere addotti come motivi di revocazione, siano tanto gravi ed evidenti da far ritenere
che la sentenza sarà riformata dallo stesso giudice che l‟ha pronunciata. È possibile
1. se le sentenze sono effetto di dolo di una delle parti nei confronti dell‟altra
2. se si è giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza
3. se dopo la sentenza sono stati rinvenuti documenti decisivi che la parte non aveva
potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o fatto dell‟avversario.
4. Se la sentenza è frutto di errori di fatto risultante dagli atti della causa (p 397):
l‟errore di fatto è molto rilevante Una svista, un‟errata rappresentazione della
realtà sulla scorta del mero raffronto tra sentenza impugnata e documenti di
giudizio senza che si debba dimostrarlo con argomentazioni induttive o con
indagini che impongano una ricostruzione interpretativa. L‟errore deve emergere
da un atto o da un documento acquisito agli atti e interessare un aspetto
fondamentale della sentenza.
5. Sentenza contraria ad un'altra tra le parti già in giudicato
6. Effetto del dolo del giudice
Può essere
Ordinaria: fondata sui vizi palesi come il punto 4 e 5, che possono essere desunti
dalla stessa sentenza o sono relativi a elementi noti e riconoscibili. Deve essere
proposta entro 60 gg dalla notificazione della sentenza, o 6 mesi dal deposito in
caso di mancata notifica
Straordinaria: motivi 1,2,3, 6. I motivi si basano su circostanze non desumibili dal
testo, di cui la parte può venire a conoscenza anche dopo molto tempo dalla
decisione. Va proposta entro 60 giorni da quando è stato scoperto il dolo, o sono
state dichiarate false le prove, o è stato recuperato il documento.
È proponibile contro le sentenze non più ulteriormente impugnabili o non impugnate nei
termini. (pag 399-400)
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Diritto tributario 2013/14
2) Fase rescissoria: si conclude con una sentenza che decide nel merito della causa,
sostituendosi alla revocata.
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Diritto tributario 2013/14
Diritto Tributario
PARTE SPECIALE
Programma 9 CFU
di Francesco Tesauro
Integrati con gli appunti presi a lezione
1 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Le imposte sul reddito: caratteri
generali
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, l’irpef che colpisce le
persone fisiche e l’ires che colpisce i soggetti diversi dalle persone fisiche (persone
giuridiche e altri enti). In tal modo tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto
patrimoniale possono essere debitori di imposta (salvo i soggetti che optrano per la
trasparenza fiscale)
LA RESIDENZA FISCALE
Distinguiamo tra
Soggetti residenti fiscalmente in Italia:
Un ente è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta ha
sede legale, dell’amministrazione o l’oggetto della sua attività principale nel territorio dello
stato.
2 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Un soggetto è residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta è iscritto
all’anagrafe della popolazione residente o ha nello stato il domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile. Per contrastare fittizi trasferimenti di residenza in paradisi fiscali si considerano
residenti in Italia i soggetti cancellati dalle anagrafi e emigrati in stati a regime fiscale
privilegiato: è onere del soggetto provare che a seguito del trasferimento non ha conservato
in Italia né la dimora abituale, né il centro dei suoi affari e interessi.
sono tassati in Italia tutti i redditi del soggetto, ovunque prodotti
Per evitare la doppia imposizione, dato che il soggetto non residente è tassata sia dal Fisco
italiano che dal Fisco del paese di origine e viceversa l’Italiano all’estero è tassato sia in loco
per il reddito prodotto fuori dai confini che in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti (anche
all’estero), sono stati ideati due strumenti:
1) Convenzioni contro le doppie imposizioni: trattati bilaterali stipulati tra stati. Possono
prevedere criteri di collegamento diversi che prevalgono sulla normativa nazionale.
2) Istituti interni: viene riconosciuto un credito di imposta per i redditi prodotti all’estero.
Presunzione legale di residenza fiscale in italia: si presumono salvo prova contraria residenti
in Italia le società che sono controllate da soggetti residenti nel territorio dello stato, sono
amministrate da un organo di gestione composto per la maggior parte da consiglieri
residenti nel territorio dello stato. estero vestizioni (sentenza D&G, fatta nella parte
generale a lezione)
3 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
imputato ai soci. Anche le perdite sono immediatamente utilizzabili a compensazione dei
redditi del socio. Questo regime elimina la doppia tassazione dei redditi.
Società di persone: i redditi prodotti dalla società sono imputati ai soci come redditi di
partecipazione in base alla loro quota di partecipazione, a prescindere dalla loro
distribuzione. Sono assoggettati a irpef o ires insieme agli altri redditi del soggetto passivo.
La società è uno schermo trasparente, assoggettata solo agli obblighi formali di tenuta
della contabilità e di dichiarazione (strumentali per la determinazione dell’imponibile e
dell’imposta) ma non di liquidazione e versamento dell’imposta che ricadono in capo ai
soci. Anche le perdite sono ripartite tra i soci alla stessa maniera: se l’ammontare della
perdita supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta gli anni successivi (non
oltre il 5).
Sono fiscalmente assimilate in questo ambito alle società di persone gli studi professionali
associati (associazioni costituite da persone fisiche per lo svolgimento in forma associata
della professione) , le società di armamento e le società semplici. Quest’ultime non
producono redditi di impresa ma singoli redditi appartenenti a una delle categorie
(fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi); inoltre sempre in questo caso alcuni
costi sono deducibili dall’imponibile o detraibili dall’imposta dovuta dai soci.
Anche le associazioni professionali presentano alcune peculiarità: il reddito
dell’associazione è reddito di lavoro autonomo, determinato secondo il principio di cassa
(quando viene incassato non quando viene distribuito). I compensi percepiti
dall’associazione sono soggetti a ritenuta di acconto poi imputata agli associati nella
stessa proporzione con cui si attribuiscono i compensi.
Impresa famigliare: ai collaboratori viene attribuito una quota del reddito proporzionale al
lavoro svolto non superiore al 49% del reddito complessivo prodotto. Il 51% è imputato
all’imprenditore. Tale limite ha lo scopo di evitare manovre di splitting volte a eludere la
progressività. Non vi è in questo caso reddito di impresa ma netta separazione tra i redditi
imputati: solo la quota imputata all’imprenditore è qualificata come reddito di impresa. I
collaboratori in ogni caso non partecipano alle perdite.
Società di capitali: Dal 2004 anche le società di capitali possono optare per il regime di
trasparenza. Distinguiamo due ipotesi:
a) Regime ordinario: società di capitali delle quali sono socie altre società di capitali.
È un opzione che deve essere esplicitamente espressa, ha effetto per 3 esercizi e
non può essere revocata. La partecipazione dei soci deve essere compresa tra il
10 e il 50% (oltre abbiamo il consolidato). Inapplicabilità: redditi di un socio
sottoposti ad aliquota ridotta, adesione al consolidato (p 152-153),
assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale. (altro p 153-154).
Le perdite e gli utili sono imputati in proporzione alla quota di partecipazione ed
entro il limine del patrimonio netto della partecipata. Le perdite anteriori
all’esercizio dell’opzione possono essere utilizzati a compensazione dei redditi della
partecipata. L’imputazione di utili e perdite si riflette sul valore fiscale della
partecipazione imponibile (p 155). La partecipante resta garante, in regime di
solidarietà dipendente, per i soci per i redditi a essa riferiti in caso di omessa,
infedele o incompleta dichiarazione.
b) Regime speciale per le piccole srl: il regime può essere adottato se sussistono 3
condizioni: volume dei ricavi non superiore alla soglia per l’applicazione degli studi
di settore, soci persone fisiche, al massimo 10, società non assoggettata a
consolidato o procedure concorsuali. Se non si opta per la trasparenza il reddito è
tassato prima in capo alla società e poi in capo al socio (altro p 157-158
4 http://www.sharenotes.it
Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Applicazione ai fini antielusivi nella tassazione delle CFC (controller foreign companies): le
controllate estere sono tassate in regime di trasparenza fiscale, ovvero imputando il
reddito prodotto alla controllante Italiana quando esse sono localizzate in uno stato
paradiso fiscale. Si può richiedere interpello disapplicativo dando prova della reale
attività economica svolta nel paese estero (si dimostra che non è solo un aggiramento ai
fini di sottrarre materia imponibile). Applicata la trasparenza, se il reddito viene rimpatriato
si tiene conto della tassazione già applicata.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
L’IRPEF
PRESUPPOSTO E DEFINIZIONE DI “REDDITO”
Presupposto di imposta dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (anche dei
soggetti IRES) è il possesso dei redditi in denaro o in natura
tuttavia nel testo unico non troviamo una definizione di reddito generale: vi è la
definizione delle singole categorie reddituali.
Consideriamo reddito la ricchezza novella e non mere reintegrazioni patrimoniali
(esempio: pensioni di guerra). Non sono reddito le entrate patrimoniali: è reddito ciò che
costituisce un incremento del patrimonio sia i proventi effettivi che l’utilità derivanti
dall’uso del bene (reddito catastale imputato per la prima casa), non mere reintegrazioni.
Sono tassabili però i proventi conseguiti in sostituzione di reddito imponibile: sono quindi
tassabili le pensioni di vecchiaia e anzianità percepite al terminare del rapporto di
lavoro,non lo sono le pensioni risarcitorie come le pensioni di guerra
REDDITI IN NATURA: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi e sono
tassabili in base al loro valore normale, ovvero al corrispettivo mediamente pagato per
ottenere il bene/servizio in condizioni concorrenziali nel tempo e luogo in cui è stato
acquistato/prestato. ad esempio fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti
I redditi sono suddivisi in sei categorie: a ciascuna di essere corrispondono una diversa
metodologia di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse. Il concetto di
possesso di reddito varia a seconda delle diverse categorie: bisogna specificare qual è
l’accadimento che lo rende tassabile. Alcuni redditi sono tassati quando percepiti
secondo il principio di cassa, altri sono tassabili nel momento in cui giungono a
maturazione, sono tassati per competenza. Il possesso in questo secondo caso è riferito
alla fonte reddituale, ad esempio l’immobile o l’impresa. Il reddito è tassato al netto dei
costi sostenuti per produrlo: tuttavia non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare
effettivo: possono esserci forfetizzazioni.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LE CATEGORIE REDDITUALI
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati Non producono reddito fondiario gli Per competenza: il Nessuna: il reddito
situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto immobili che non producono un reddito reddito catastale presunto dal
fondiari dei terreni o al catasto edilizio. Gli immobili autonomo: quindi non son tassati i fabbricati è un reddito catasto è già
strumentali utilizzati per l’esercizio di attività rurali e gli immobili strumentali per l’attività figurativo che non netto. C’è
commerciali o di arti e professioni non originano di impresa o di lavoro autonomo. Sono avrà mai riconoscimento di
reddito fondiario dato che concorrono alla reputati tali se utilizzati esclusivamente dal manifestazione alcune spese
produzione di reddito di impresa o di lavoro possessore per attività commerciali o di monetaria straordinarie
autonomo. L’imposta colpisce il proprietario o in lavoro autonomo. Sono strumentali per sostenute
caso di usofrutto l’usofruttuario. In caso di natura gli immobili che non possono essere
comproprietà, a ciascun proprietario è imputata destinati a diversa utilizzazione senza radicali
una quota del reddito dell’immobile. Il reddito è trasformazioni:: si reputano tali anche se non
determinato in modo presuntivo dal catasto utilizzati o dati in locazione/ comodato (42)
DA TERRENI Il catasto dei terreni descrive la proprietà
Reddito Dominicale: è dovuto dal proprietario terriera. I catasti forniscono la misura del
terriero in ragione del possesso della terra e del reddito imponibile da utilizzare in sede di
capitale stabilmente investito nel fondo. dichiarazione. Il reddito catastale è:
Reddito Agrario: reddito dell’impresa agraria, Ordinario: ottenuto da una
derivante dall’esercizio di attività agricole e coltivazione a capacità normale
attività connesse (coltivazione del fondo, Medio: calcolato sulla produttività
silvicoltura, allevamento, attività connesse). Le media che tenga conto della
imprese di allevamento vi rientrano quando l’attività è rotazione delle colture.
svolta ricavando almeno ¼ dei mangimi dal terreno. Se si
Non c’è reddito imponibile per perdita del
superano i limiti il reddito eccedente è reddito di impresa
commerciale determinato moltiplicando ciascun capo raccolto per cause naturali.
per un coefficiente dato dal Ministeri.
DA FABBRICATI: è un reddito medio ordinario Il catasto urbano divide gli immobili in 5 I redditi delle Il canone d’affitto
determinato secondo le tariffe di estimo. Il categorie: A (abitazioni) B (edifici ad uso locazioni sono per immobili locati
reddito degli immobili locati è determinato collettivo) C (commerciali) D(industriali) tassati per è ridotto del 5% a
invece in base al canone se superiore al reddito E(speciali). Le categorie sono divise in classi. competenza titolo di deduzione
catastale il reddito della prima casa non è La determinazione del valore catastale ha anche se non forfettaria delle
tassato. Il reddito catastale delle seconde case subito numerose riforme nelle modalità di percepiti, salvo n spese.
è maggiorato di 1/3 se sono non locate ma calcolo (p 39). procedimento di
tenute a disposizione sfratto in corso.
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Non sono definiti ma elencati: in generale sono i dividendi creano problemi di doppia Per cassa: Si tassa Tassazione al lordo:
tutti i redditi riferibili all’investimento di capitale. imposizione dato che è già tassato il reddito la somma non sono deducibili
di Sono: in capo alla società che l’ha prodotto. Sono percepita nel né spese di
capitale Proventi derivanti dalla partecipazione in stati detassati solo i divedendi percepiti dai periodo di imposta, produzione (ad
società e enti soggetti passivi ires. Per le persone fisiche, gli non rileva il credito esempio
Interessi e altri proventi derivanti da altre imprenditori individuali e le società di maturato. Se riceve commissioni
forme di investimento di capitale: mutui, persone rimane la tassazione su una parte una somma bancarie) né
obbligazioni, titoli similari. Sono componenti dell’ammontare. La doppia imposizione maggiore ad perdite. Non sono
del reddito complessivo, hanno natura economica è eliminata solo in parte. (sistema esempio per lo ammessi costi in
corrispettiva. In materia di interessi operano precedente – imputazione p 44-46: si imputava a chi scarto di emissione deduzione perché
percepiva il dividendo un credito di imposta in ragione
due presunzioni legali relative: gli interessi di titoli di regola non vi
della tassazione sugli utili già subita: i dividendi
da mutui si presumono percepiti alla formavano il reddito complessivo, da cui veniva tolto obbligazionari, tale sono costi.
scadenza e nella misura pattuite (scadenze quanto già pagato dalla società) differenza è tassata
non definite: ci si riferisce al periodo di consideriamo alcune ipotesi: come reddito di
imposta; misura non determinata: si applica 1. il trattamento fiscale varia in base alla capitale
il saggio legale; p 51); le somme date da un percentuale di partecipazione detenuta:
socio alla società si presumono date a titolo persona fisica che percepisce il
di mutuo se dal bilancio della società non dividendo non come imprenditore con
risulta diversamente; tuttavia ciò non Partecipazioni qualificate (p 46 def.),
impedisce la prova che il mutuo sia erogato imprenditore, società di persone che
a titolo gratuito senza contropartita di detengono partecipazioni anche non
interessi qualificate: sul 49,72% dei dividendi
Rendite e prestazioni annue perpetue percepiti si applica l’aliquota progressiva
Compensi per la prestazione di fideiussioni
irpef
Proventi dalla gestione di patrimoni per conto terzi
Proventi da pronti contro termine persona fisica che percepisce il
Redditi corrisposti da assicurazioni sulla vita e di dividendo non come imprenditore con
capitalizzazione Partecipazioni non qualificate: ritenuta
a titolo di imposta del 20%
Non sono redditi di capitale Queste regole si applicano a tutti i titoli con
Le plusvalenze capital gain redditi remunerazione completamente costituita
diversi dalla partecipazione ai risultati economici.
Interessi non derivanti da crediti di
capitale derivanti da credito di lavoro RIPRENDIAMO L’ARGOMENTO a Pag 23
o di imposta. Gli interessi moratori o per
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Associazione in partecipazione
Redditi dilazioni previste da contratto
Il reddito dell’associato (p 50) è considerato
appartengono alla stessa categoria a
di cui appartengono i redditi su cui sono come dividendi, salvo che la partecipazione non
sia esclusivamente apporto di solo lavoro
capitale maturati tali interessi
rientra nei redditi di lavoro autonomo. Gli utili
(continua) Ciò che i soci ricevono a titolo di sono così tassati solo per partecipazioni superiori
ripartizione di riserve di capitale o altri al 5%
fondi costituiti con sovrapprezzi,
versamenti a fondo perduto o in conto REGIMI SOSTITUTIVI IN MATERIA DI REDDITI DI
capitale, interessi di conguaglio (p 49). CAPITALE
Sono operazioni reputate Non sempre i redditi di capitale son tassati in via
potenzialmente elusive. ordinaria, per ragioni di favor verso il risparmio in
Ciò che il socio riceve per il recesso, riduzione di linea con l’art 47 della Costituzione. (p 53).
capitale esuberante, ecc per la parte che Quindi vi sono
Regimi sostitutivi di ritenuta alla fonte a titolo di
corrisponde al costo delle partecipazioni: il
imposta che esonerano il percettore da ogni
differenziale è reddito di capitale, per cui la adempimento, sono realizzati direttamente
perdita non è deducibile. dall’intermediario. In alternativa il contribuente
dichiara i redditi in dichiarazione e opera
l’autotassazione col regime sostitutivo;
Aliquota ridotta: finalizzata a incoraggiare il
risparmio delle famiglie. Si applica ad esempio a
plusvalenze da cessione di partecipazioni non
qualificate. Il reddito percepito è tassato al 20%,
salvo alcuni casi in cui l’aliquota è del 12,5%.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Sono quei redditi che derivano dai rapporti REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFIT Tassati per cassa. Il legislatore
aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con I fringe benefit sono vantaggi concessi in prevede una
di qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la aggiunta alla normale retribuzione attribuite detrazione
lavoro direzione di altri. Sono sottoposti a ritenuta alla ad alcune categorie di lavoratori: uso forfetaria
dipendente fonte a titolo di acconto se percepiti da privato dell’auto aziendale, telefoni cellulari, dell’imposta lorda.
residenti, di imposta se percepiti da non assicurazioni mediche, dopolavoro, mense, Quindi le somme
residenti. contributi scolastici, ecc. che il datore di
Vi rientrano: Sono quantificati in base al valore normale . lavoro corrisponde
Redditi di lavoro dipendente pubblico e Non sono tassati se non superano il valore di al lavoratore a
provato 258,23€ per periodo di imposta. titolo di rimborso
Somme che il datore di lavoro deve spese sono
corrispondere a seguito di sentenza di REDDITI ASSIMILATI: comprese nella
condanna per crediti di lavoro, interessi, Compensi percepiti dai lavoratori soci delle base imponibile e
danni di svalutazione o corrisposte a titolo cooperative le spese realmente
transativo. Compensi corrisposti a terzi prestatori di sostenute non sono
lavoro dipendente
Redditi da lavoro a domicilio quando vi è deducibili.
Borse di studio
subordinazione tecnica del lavoratore L’indennità di
Remunerazione dei sacerdoti
rispetto all’imprenditore. Gettoni di presenza per l’esercizio di trasferta non è
Le pensioni riconducibili a un precedente pubbliche funzioni, compensi corrisposti ai imponibile entro un
rapporto di lavoro (no risarcitorie) e gli membri delle commissioni tributarie certo limite.
assegni ad essere equiparate Indennità parlamentari
Rendite vitalizie e a tempo determinato
PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA’: il reddito di costituite a titolo oneroso
lavoro dipendente è costituito da tutte le Prestazioni erogate da fondi pensione
…..Ecc…
somme e i valori in genere, a qualunque titolo
percepiti nel periodo di imposta, anche
L’assimilazione comporta l’applicazione di
sottoforma di erogazioni liberali in relazione al
alcune regole diverse
rapporto di lavoro. Sono tassabili tutti i compensi,
Per taluni redditi la base imponibile non è
anche le indennità di malattia e maternità,
pari all’importo percepito
collegate al rapporto di lavoro ma non alla
Anche essi sono soggetti a ritenuta
prestazione, sia monetari che in natura.
Ad alcuni non si applicano le detrazioni
di imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Ai redditi da collaborazione coordinata e
= salari e stipendi + indennità + scatti di continuativa, derivanti da un rapporto per
di anzianità + straordinari + diarie + interessi + cui non c’è vincolo di subordinazione ma
lavoro rivalutazioni monetarie + tfr svolti con retribuzione periodica prestabilita
dipendente e senza l’impiego di mezzi propri come
Non sono tassabili l’attività di amministratore, sindaco, revisore
(continua) Gli assegni famigliari dovuti per legge di società, collaborazione a giornali e riviste,
I contributi che il datore di lavoro versa a inps partecipazioni a collegi e commissioni si
e inail applicano le regole dei redditi da lavoro
Mensa aziendale e ticket fino a 5,29€ al dipendente
giorno
Servizi di trasporto collettivo
Somme per frequenza asilo nido
Azioni attribuite a fini retributivi se minori a
2065,83€, purchè non siano cedute prima di 3
anni dalla ricezione (p61)
Sono compresi:
Compensi ricevuti sottoforma di
partecipazione agli utili: restano compensi di
lavoro
Somme corrisposte da terzi ( INPS e INAIL)
Redditi Sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti Redditi assimilati: per essi non c’è obbligo Per i redditi di
dall’esercizio di arti e professioni non contabile e vi sono regole diverse per la Tassazione per lavoro autonomo
di occasionalmente. Se l’attività è occasionale i determinazione dell’imponibile e per la cassa da esercizio di arti
Lavoro redditi rientrano tra i redditi diversi.. L’attività di deducibilità dei costi. Le ipotesi particolari e professioni c’è
Autonomo lavoro autonomo è svolta in modo autonomo, è sono obbligo contabile:
abituale e di natura non commerciale. Si a) Diritti di autore: deduzione forfettaria del sono deducibili
reputano produttive di reddito di impresa le 25% delle spese (p68) quindi tutte le
attività elencate al 2195cc anche se organizzate b) Contratti di associazione/partecipazione spese sostenute
diversamente. con apporto esclusivo di lavoro risultanti in
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Lo svolgimento di attività non rientranti nel 2195 c) utili spettanti ai promotori e ai soci Contabilità e le
origina comunque reddito di impresa se svolta fondatori di società di capitali minusvalenze.
di con organizzazione sottoforma di impresa. Sono Negli altri casi escluso il diritto di autorenon L’obbligo contabile
Lavoro quindi reddito di lavoro autonomo le attività non sono ammesse altre deduzioni di costi. quindi non è solo
Autonomo organizzate come impresa e non subordinate. un onere ma
eccezioni alla deducibilità per i redditi di consente la
La base imponibile lavoro autonomo: deducibilità e
(continua) Il principale componente della base imponibile a) Costi pluriennali deducibili secondo il maggiori difese dal
sono i compensi ricevuti a titolo di principio di competenza: canoni di fisco
remunerazione dell’attività e cessioni di altri leasing, ammortamento, accostamento
elementi immateriali (contratto di leasing, ecc): a tfr (p66) Di regola le spese
sono componenti positivi anche le plusvalenze b) Costi non deducibili affatto: di acquisto inerenti sono
di beni strumentali (inclusi gli immobili). degli immobili, compensi versati al integralmente
(plusvalenza = corrispettivo/valore normale – coniuge o ai figli o agli ascendenti per deducibili per
costo non ammortizzato) p 65. evitare lo splitting cassa: ci sono
c) Costi non deducibili per intero: spese di tuttavia alcune
Se il reddito di lavoro autonomo è di ammontare ammodernamento, ristrutturazione, eccezioni
ridotto si applica il regime dei contribuenti manutenzione straordinaria
minimi d) Costi forfetarizzati: p 67
Redditi Ci riferiamo al reddito di impresa commerciale, Le imprese minori sono sottoposte a una Il reddito è tassato Non tutti i costi
ovvero esercitazioni al 2195 c.c. Le società disciplina speciale sia nella determinazione per competenza, sono deducibili per
di costituite da imprenditori agricoli producono del reddito sia dal punto di vista di obblighi non è necessaria la l’intero ai fini anti
Impresa reddito agrario. Abbiamo reddito di impresa a contabili e criteri di accertamento. Le ripartizione degli elusivi.
fronte di un soggetto che svolge non imprese minori sono quelle esercitate da utili perché il
occasionalmente una delle attività comprese persone fisiche e da società di persone reddito sia
nel 2195 c.c. (elenco p 70) anche se non ammesse al regime di contabilità imputato al
organizzate in forma di impresa (se manca il semplificata. Le regole considerano quindi socio/imprenditore
requisito di organizzazione richiesto dalla che non viene redatto il bilancio d’esercizio
definizione civilistica). La forma organizzativa Imputazione in base al principio di
rileva solo nell’inclusione di attività non elencate competenza, reddito come differenza tra
nel 2195 c.c. componenti + e -
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi La prestazioni di servizi non compresi nell’articolo gli unici accantonamenti consentiti sono
2195 sono qui incluse se organizzata in forma di quelli di quiescenza e previdenza
di impresa. Se non lo è si reputa reddito di lavoro gli ammortamenti sono consentiti solo se è
Impresa autonomo. Non c’è tuttavia una definizione tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili
oggettiva di organizzazione che permetta una
(continua) distinzione chiara. (p 75-76)
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Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per Deducibilità dei
cassa/ costi
competenza
Redditi Plusvalenze immobiliari: derivanti dalla cessione
di immobili non nel contesto di attività di impresa
diversi (altrimenti è reddito di impresa). Non sono Data
tassabili l’eterogeneità dei
plusvalenze realizzate dalla cessione redditi ricompresi le
dell’abitazione principale modalità di
plusvalenze realizzate da immobili determinazione Riconoscimento
acquistati per investimento, se sono non sono uniformi delle spese di
passati più di 5 anni dall’acquisto (per produzione
escludere intenzioni speculative) Sono tassati al sostenute
plusvalenze da cessione di immobili momento del
acquisiti per successione o donazioni realizzo secondo il
Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante principio di cassa
la lottizzazione di terreni o esecuzione di opere
P 81-83 intese a renderle edificabili per la successiva
vendita.
Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari:
realizzate da cessione di azioni e obbligazioni, il
cosiddetto capital gain. Le plusvalenze da
cessione di plusvalenze non qualificate sono
soggette ad imposta sostitutiva del 20%. (p 80-
81) Rendite finanziari che non sono redditi di
capitale
Plusvalenze da cessione di contratti di
associazione in partecipazione: p 81
Redditi dallo svolgimento occasionale di attività Non c’è obbligo contabile per essi
di impresa o di lavoro autonomo
Premi e vincite Reddito entrata = non sono prodotti
Da immobili situati all’estero
Reddito da affitto di azienda, usofrutto o
sublocazione di immobili
Vincite a lotterie, giochi a premio
Premi ricevuti per meriti artistici, scientifici…
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ANCORA SUI REDDITI
IMPONIBILE E IMPOSTA
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La perdita può essere portata a nuovo se derivanti dall’esercizio di impresa commerciale.
(p27)
Oneri deducibili
L’IRPEF è un imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di
circostanze di natura personale: per questo si consentono deduzioni dal reddito
complessivo e detrazioni di imposta. Il secondo strumento è privilegiato per evitare che il
vantaggio tratto dal contribuente sia crescente in base al reddito per effetto della
progressività di aliquota. Per ciò gli oneri deducibili sono meno degli oneri detraibili. Si
detassa la parte di reddito impiegata per finalità ritenute meritevoli di particolare
considerazione.
Sono deducibili
spese mediche in caso di invalidità permanente
assegni periodici corrisposti all’ex coniuge
contributi previdenziali versati in ottemperanza di legge
contributi versati per forme pensionistiche complementari
importo pari alla rendita catastale dell’abitazione principale (in modo da non colpire il
reddito della prima casa contato tra i fondiari)
spese di produzioni di reddito: di solito sono deducibili in sede di calcolo dei redditi netti.
Quando non sono deducibili come spese di produzione rientrano qui
o oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali
o somme corrisposte a dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali
Calcolo dell’imposta
Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile
netta le aliquote per scaglioni. Da questo calcolo si ottiene l’imposta lorda.ù
Detrazioni di imposta
Dall’imposta lorda si sottraggono tre tipologie di detrazioni
1) per carichi di famiglia: a chi ha famigliari a carico. Il loro importo decresce al
crescere del reddito complessivo
2) per lavoratori dipendenti e pensionati, redditi di lavoro autonomo e di impresa
minimi: sono attribuiti a titolo di riconoscimento delle spese di produzione. Attua in
via forfettaria la detrazione dei costi. Si applica se il reddito non supera un certo
ammontare. Questa detrazione attiva una sorta di discriminazione qualitativa dei
redditi dato che non spetta ai possessori di altri redditi.
3) Per oneri: sono ammesse nella misura del 19% le detrazioni per diverse spese
sostenute
a. Interessi passivi su mutui
b. Spese sanitarie
c. Spese funebri
d. Spese di istruzioni
e. Premi per assicurazioni sulla vita
f. Spese per manutenzioni e restauro immobili di interesse storico e artistico, recupero
e riqualificazione energetica degli edifici
g. Erogazioni liberali per finalità meritevoli
h. Spese veterinarie
i. Spese per badanti
j. Affitti pagati per la prima casa
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Imposta netta e imposta da versare
Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’imposta netta astrattamente dovuta nel
periodo: ad essa vanno sottratti, per ottenere l’imposta realmente da versare
Crediti di imposta
Versamenti di acconto
Ritenute subite a titolo di acconto
Se il saldo è a debito la differenza va versata prima di presentare dichiarazione. Se
l’importo è a credito può essere portato in detrazione al periodo successivo oppure
chiederne il rimborso in dichiarazione dei redditi.
Modalità di calcolo p 32
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IRES e norme sul reddito di impresa
Art. 55 - Redditi d'impresa.
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di
imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle
attività indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.
32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.
N.B. Tutti i redditi prodotti dalle società commerciali sono reddito di impresa per il principio di
attrazione.
Nel determinare il reddito fiscale il nostro sistema opta per una dipendenza parziale dal
reddito emergente dalla contabilità di bilancio. Ad esso vengono apportate variazioni in
aumento e in diminuzione.
L’articolo 83 infatti dispone il principio di dipendenza: il reddito complessivo è determinato
apportando all’utile o alla perdita risultante in conto economico le variazioni in aumento
e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti ai fini della determinazione
del reddito fiscale.
(p 96)
Questa regola si applica anche ai soggetti IAS adopter? Il criterio di valutazione al fair value infatti
diverge dai criteri civilistici. L’applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con
la disciplina italiana riguardo a spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali, avviamento,
strumenti finanziarie e minusvalenze I bilanci redatti secondo questi principi presentano numerose
differenze, alcuni componenti di reddito come le plusvalenze e le minusvalenze non transitano da
conto economico. La questione è stata più volte affrontata: attualmente, dopo la norma del 2008
che prevedeva l’applicazione dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
ias per i soggetti ias, sono state apportate alcune modifiche nel 2010 volte a correggere la
disparità di trattamento. I soggetti IAS adopter non sono vincolati dal principio di previa
imputazione a C.E. (p. 27): alcuni componenti positivi e negativi infatti non transitano da conto
economico ma sono imputabili direttamente a patrimonio. Tali costi restano comunque deducibili.
Per i soggetti IAS cambia anche la definizione di immobilizzazione finanziarie, qualificate come
“strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione”. I dividendi non beneficiano della PEX se
detenuti a scopo di negoziazione. (altro p 144-147)
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I SOGGETTI IRES E LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
(riprende concetti di pag 2)
I BENI DI IMPRESA
Un bene è definito “di impresa”quando è assoggettato al regime fiscale del reddito di
impresa.
La distinzione tra beni di impresa e beni non di impresa è molto rilevante ai fini della
determinazione del reddito di impresa perché i costi relativi a tali beni sono deducibili.
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L’uscita del bene dall’insieme dei beni di impresa determina componenti positivi o
negativi di reddito (minus-plusvalenze). L’uscita del bene dall’insieme dei beni non ti
impresa è fiscalmente rilevante salvo casi eccezionali (tassabilità delle plusvalenze tra i
redditi diversi). È necessario poi determinare il valore fiscalmente riconosciuto: non esiste
una definizione esplicita di tale valore. Di certo il valore contabile può non coincidere col
valore fiscalmente riconosciuto: inizialmente è il costo d’acquisto e le spese di
installazione (oneri accessori); aumenta per manutenzioni straordinarie e spese
incrementative, l’ammortamento riduce il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Le
rivalutazioni e le svalutazioni non sono sempre riconosciute fiscalmente: le rivalutazioni
solitamente sono fiscalmente irrilevanti salvo disposizioni di legge espresse. La differenza
tra il costo di vendita/cessione, e il valore fiscalmente riconosciuto restituisce la
plusvalenza/minusvalenza fiscalmente rilevante.
+ VARIAZIONI IN AUMENTO
Aumentano il reddito emerso dal bilancio. Sono
Costi indeducibili o deducibili solo parzialmente: tutte le norme attinenti ai costi o
quasi attengono a questa fattispecie
Ricavi da assumere con valori maggiori: impongono di includere nel calcolo del
reddito imponibile componenti positivi non inclusi o inclusi in modo minore nel
conto economico. Ad esempio sono considerati ricavi i beni merce assegnati ai
soci o destinati all’autoconsumo
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+ VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE
Riducono il reddito emerso dal bilancio. Sono
Elementi positivi non tassabili: ad esempio per i dividendi è previsto un regime
fiscale particolare. Una parte è esente e sono tassabili per cassa anziché per
competenza (vedi redditi di capitale p 8 – 9). Alcuni ricavi sono esenti.
Tassazione che avviene in seguito: plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive
tassabili nei 5 esercizi successivi all’incasso.
Motivazioni
Regimi particolari
Finalità agevolative: le plusvalenze da cessione sono rateizzabili in sede di
tassazione per agevolare gli investimenti. La rateizzazione della plusvalenza segue
questo schema:
variazione in diminuzione per la parte rateizzata non di competenza il 1 anno
variazione in aumento i restanti 4 anni per la parte di competenza di ciascun
anno (plusvalenza/5 = va fatta a quote costanti).
inoltre
i costi sono di competenza solo se certi nell’esistenza e nella quantificazione. Se non sono
certi o oggettivamente qualificati non sono deducibili nell’esercizio di competenza ma nel
periodo di imposta in cui divengono certi e quantificabili. Questa dissimmetria è dovuta
che ai fini fiscali non rileva il principio di prudenza nell’imputazione dei costi a conto
economico
in deroga al principio di competenza, certi costi sono imputati con il principio di cassa
o compensi dovuti agli amministratori
o oneri fiscali e contributivi
o erogazioni liberali
gli utili da partecipazione in soggetti ires concorrono a formare il reddito nel periodo in cui
sono percepiti
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Violare le disposizioni di competenza fiscale può avere conseguenze pesanti: il soggetto,
oltre a essere sottoposto a sanzioni, può rendere alcuni costi indeducibili.
I RICAVI
Sono qualificati come ricavi
i corrispettivi da cessioni di beni e delle prestazioni di servizi prodotti o
commercializzati dall’impresa.
Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi
nell’attivo circolante
Indennità conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi
I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi
sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico.
I contributi spettanti in base a contratto
Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dall’impresa senza corrispettivo
(ad esempio per autoconsumo o più in generale destinazione a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa come la cessione gratuita).
Quantificazione: tutto il ricavo concorre per intero alla tassazione, non frazionabile.
Quantificazione: la plusvalenza è la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti
diversi, in particolare
Incasso, corrispettivo, prezzo – valore fiscalmente riconosciuto
Se non c’è corrispettivo valore normale (costo d’acquisto – ammortamento fiscale)
SOCIETA’
STATO
Versa il 36% degli utili
Utile 100, ipotizziamo allo stato (irpeg)
interamente
distribuito sottoforma
di dividendi all’unico
socio Riconoscimento
credito di imposta
SOCIO
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c) Partecipation exemption (PEX): dal primo gennaio 2004 questo regime sostituisce il
meccanismo del credito di imposta per i dividendi. La società versa l’ires dovuta
sull’utile prodotto. Esso, qualora venga distribuito ai soci sottoforma di dividendi
prevede diversi regimi di tassazione a seconda che il socio sia una persona fisica o
una società e che la partecipazione sia o no qualificata. Analizziamo lo schema di
tassazione dei dividendi:
SOCIO: chi è?
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individuate mediante presunzione legale assoluta: si esclude
svolgano attività di impresa le società che hanno
prevalentemente nel loro patrimonio immobili patrimoniali
PLUSVALENZA
LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Sono qualificate come sopravvenienze attive ai fini fiscali
Sopravvenienze attive in senso proprio dovute a eventi che modificano
componenti attivi o passivi contabilizzati ai fini fiscali. In particolare possono essere
o Conseguimento di ricavi o altri proventi a seguito di costi dedotti o passività
iscritte in bilancio negli esercizi precedenti
o Conseguimento di maggiori ricavi rispetto a quelli computati nell’esercizio di
competenza
o Sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti
esercizi (riscossione di crediti reputati inesigibili per cui si era già imputato il
costo della perdita).
Sopravvenienze attive in senso lato derivanti da eventi estranei alla normale
gestione dell’impresa che non modificano voci precedentemente computate
come
o Indennità a titolo di risarcimento non legate a beni merci o beni strumentali
o patrimoniali (indennizzo per perdita di avviamento commerciale)
o Proventi ottenuti a titolo di liberalità, contributi di fonte legale in conto
capitale (non contrattuali, non in conto esercizio). Non vi rientrano i
versamenti dei soci e la riduzione dei debiti in caso di concordati preventivi
o fallimentari.
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INTERESSI ATTIVI
Formano l’imponibile per l’ammontare maturato nel periodo di imposta, salvo gli interessi
di mora, imponibili quando percepiti.
PROVENTI IMMOBILIARI
Gli immobili concorrono alla formazione del reddito di impresa. È importante distinguere
tra
Beni merce
Generano ricavi
Imprese di costruzione. L’attività di
produzione dell’impresa riguarda beni
immobili
Beni patrimoniali puri Il loro reddito, anche se facente parte del reddito
Fabbricati ad uso civile. di impresa, è computato in base all’estimo
catastale seguendo le regole previste per i
redditi fondiari
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Sono una componente positiva derivante da costi che a fine esercizio non hanno
generato ricavi e sono quindi sospesi e rinviati all’esercizio successivo. Riguardano i beni
merce. Per espressa disposizione le rimanenze di beni fungibili sono quantificati col
metodo LIFO. È comunque consentita l’applicazione dei metodi FIFO e costo medio
ponderato o varianti del LIFO. Se il valore determinato al costo è superiore al valore di
presunto realizzo, le rimanenze sono valutate adottando il valore normale.
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PROVENTI NON REDDITUALI IRRILEVANTI AI FINI REDDITUALI
I sovrapprezzi azionari e gli interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, non
concorrono a formare il reddito
La distribuzione ai soci di riserve sovrapprezzo non costituisce reddito perché figura come
restituzione di conferimenti. I soggetti che li ricevono devono ridurre il valore delle
partecipazioni
Annullamento azioni proprie: la riduzione di capitale sociale è un operazione patrimoniale
irrilevante ai fini fiscali
Possono essere dedotti ai fini fiscali, costi non esplicitamente previsti a condizione siano
soddisfatte alcune prescrizioni generali sulla deducibilità di seguito illustrate
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3.L’INERENZA
Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono
all’attività da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che
non vi concorrono in quanto esclusi.
Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni esenti. Tuttavia
nell’impresa vi sono costi generali che non sono direttamente riferibili a una determinata
attività: essi sono deducibili per la percentuale corrispondente ai ricavi imponibili o esclusi
sul totale dei ricavi.
L’inerenza è un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa. Un costo non è
deducibile se non è sostenuto in funzione dei ricavi. Un costo è inerente anche se si tratta
di una elargizione a titolo gratuito.
Non sono deducibili perché non inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perché non
sono funzionali alla produzione del reddito.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilità di una spesa se non fatta in funzione
dell’impresa ma per scopi estranei. Un costo è inerente nella misura in cui è congruo non
antieconomico: un costo eccessivo è indeducibile per l’eccedenza. Non sono deducibili
componenti negativi che risultano di entità sproporzionata rispetto ai ricavi.
Esistono alcune eccezioni al principio come la deducibilità degli oneri di utilità sociali,
anche se sono spese non inerenti (v pagina seguente).
I compensi degli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti per
cassa, per evitare deduzioni ad hoc a fini elusivi.
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I compensi sottoforma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall’imputazione a conto economico deroga al principio della previa imputazione a
conto economico
INTERESSI PASSIVI
Sono previsti limiti alla deducibilità degli interessi passivi per contrastare la
sottocapitalizzazione e stimolare le imprese al raggiungimento di un giusto equilibrio tra
capitale proprio e capitale di debito.
Deducibilità: gli interessi negativi sono deducibili per l’importo degli interessi attivi.
L’eccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi entro il limite del 30% del ROL
(risultato operativo lordo della gestione caratteristica). La quota di interessi passivi che
supera tale misura è deducibile nei periodi successivi senza limiti di tempo, purché la
quota resti sempre al di sotto del 30% del ROL dell’anno.
Int. Passivi – int. Attivi = 35.000€ ROL = 100.000€ 30%del ROL = 30.000€
Sono deducibili nell’anno 30.000€. i 5000€ non deducibili vengono rinviati ai periodi di
imposta futuri.
T+1: int passivi – int attivi = 10.000€ ROL= 120.000€ 30% del ROL = 36000
Deduco i 10.000€ T+1 e i 5000€ residui dell’anno prima dato che rientro nei limiti
Eccezioni al regime:
Alcuni soggetti ires come le banche e le assicurazioni non sono soggetti ai limiti di
deducibilità perché la loro attività tipica non giustifica l’applicazione di norme sulla
sottocapitalizzazione.
Per le imprese minori la deducibilità non è limitata
(P 134)
ONERI FISCALI: le imposte sul reddito non sono deducibili perché non sono una spesa di
produzione del reddito. Le altre imposte invece, sono deducibili secondo il principio di
cassa se assumono rilievo di costi per la sua produzione. L’irap non è deducibile. Sono
ammessi accantonamenti per il pagamento dei tributi sulla base di dichiarazioni,
accertamenti e sentenze. L’iva non è deducibile perché, dato il meccanismo di rivalsa:
nei casi in cui l’iva sugli acquisti non è detraibile e l’iva sulle vendite non viene recuperata
dai clienti si profila un costo deducibile dal reddito.
ONERI CONTRIBUTIVI DI UTILITA’ SOCIALE: Sono deducibili anche se non inerenti gli oneri
contributivi di utilità sociale. Sono classificati come tali le spese a favore dei dipendenti a
finalità assistenziali, di ricerca scientifica e simili, restauro beni di interesse storico e artistico
MINUSVALENZE
Le minusvalenze deducibili assumono rilievo come componenti negativi di reddito solo
quando realizzate ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, per un
controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene. Non sono frazionabili.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Non sono rilevanti come minusvalenza le svalutazioni, salvo quelle delle obbligazioni e titoli
similari iscritti nell’attivo immobilizzato. (P 136)
Le minusvalenze sono irrilevanti se realizzate nel regime pex: non sono deducibili dato
l’esenzione delle plusvalenze. Sono deducibili le minusvalenze da cessione di
partecipazioni non pex per l’importo che eccede il limite di non imponibilità dei dividendi
percepiti nel 36 mesi. (P 136)
SOPRAVVENIENZE PASSIVE
Le sopravvenienze passive deducibili sono
Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito nei precedenti esercizi
Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno
concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi.
Sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi
Sconti e abbuoni concessi alla clientela in un periodo di imposta successivo a
quello di contabilizzazione dei ricavi di vendita da beni merce.
PERDITA DI BENI: è da intendere in senso fisico e comporta una perdita fiscale se avviene
nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale: se si verifica
negli esercizi successivi darà luogo a una sopravvenienza passiva
PERDITE SU CREDITI: deriva dall’insolvenza del debitore, dall’inesigibilità del credito. Per
ottenere la deducibilità fiscale occorre dimostrarne l’inesigibilità. Fino alla recentissima
modifica di marzo 2013, la perdita era deducibile se il debitore veniva assoggettato a
procedura concorsuali o se, a seguito di procedura di esecuzione forzata, essa si rivelava
infruttuosa. Ciò danneggiava i piccoli creditori, che non intraprendevano l’azione per
importi modesti: è possibile integrare il requisito di certezza per importi modesti senza
azione esecutiva. In caso di assoggettamento a procedura concorsuale non è chiaro se
la perdita è deducibile nel periodo di imposta in cui è dichiarato il fallimento o anche in
periodi successivi.
n.b. la perdita fiscale può non coincidere con la perdita imputata a conto economico
per la diversa disciplina prevista per il fondo svalutazione crediti.
GLI ACCANTONAMENTI
Sono deducibili solo gli accantonamenti espressamente indicati dalla legge. Questo è un
riflesso della regola che sancisce la deducibilità solo per i costi certi nel loro an e
quantum: ecco perché non sono deducibili in generale.
Sono ammessi in deduzione
Gli accantonamenti a fondo tfr nei limiti delle quote maturate nell’esercizio: non
sono veri e propri fondi rischi ma accantonamenti che riflettono un debito certo
ma futuro.
Altre casistiche particolari e marginali che trovate a pagina 143
Fondo svalutazione crediti: ci sono notevoli limiti alla deducibilità di questi
accantonamenti.
L’accantonamento è deducibile per lo 0,50% del valore nominale dei crediti
commerciali, fino a un massimo del 5% del totale crediti commerciali.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Crediti commerciali = 100.000€ accantonamento effettuato = 30.000€
Deducibilità ai fini fiscali = 500€ variazione in aumento per 29.500€
GLI AMMORTAMENTI
Riflesso del principio di competenza economica è il fatto che i costi la cui utilità si estende
a più esercizi debbano essere ripartiti nei diversi esercizi in cui solo utilizzati.
AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI: solo per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa.
Fiscalmente i beni patrimoniali puri non sono ammortizzabili. le quote di ammortamento ai
fini fiscali sono calcolate in base ai coefficienti definiti da regolamenti ministeriali per
ciascun settore economico e tipologia di bene. Esprimono il consumo fisico e
l’obsolescenza tecnologica normale. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio
è superiore a quella fiscalmente ammessa ai fini fiscali si genera una variazione in
aumento per la differenza. Tale eccedenza può essere dedotta dal primo esercizio in cui
termina l’ammortamento civilistico (data la % superiore terminerà prima
l’ammortamento). Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di
entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, indipendentemente dall’entrata in
vigore, la quota di ammortamento deve essere ridotta a metà.
LE SPESE INCREMENTATIVE
Le spese di manutenzione, riparazione e trasformazione possono
Essere patrimonializzate, incrementando il valore su cui viene calcolato
l’ammortamento
Non essere patrimonializzate: la quota deducibile nell’esercizio in cui sono state
sostenute è pari al massimo al 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili risultanti a inizio anno. L’eccedenza è ammortizzabile a quote
costanti per i 5 anni successivi
Anni successivi: variazione in diminuzione per dedurre i restanti 10.000€ per quote di
2000€ annui
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LE SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI
Sono deducibili in base alla quota imputabile a ciascun esercizio. Per alcune spese è
consentita la deducibilità integrale nell’esercizio in cui sono sostenute: sono studi e
ricerche,pubblicità (deducibili a scelta nell’esercizio in cui son sostenute o in quote
costanti nell’esercizio e nei 4 successivi). (p 142).
COSTI BLACKLIST
La deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse tra
un’impresa italiana con un’impresa domiciliata in uno stato o territorio a regime fiscale
privilegiato è soggetta è subordinata alla prova che le imprese svolgano un’attività
commerciale effettiva o che le operazioni rispondono a un interesse economico effettivo,
e in entrambi i casi dimostrare che hanno avuto concreta esecuzione.
Il diritto tributario prende in considerazione i gruppi di società per molteplici fini adottando
ogni volta una diversa definizione di controllo. Il legislatore adotta definizioni più o meno
rigide di gruppo a seconda del fine della norma. Il codice civile definisce il gruppo dando
una definizione di società controllata come
1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria;
2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare
un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di
particolari vincoli contrattuali con essa.
Con la riforma del 2004 i gruppi possono optare per il consolidato: se non sussistono i
requisiti i gruppi sono tassati per trasparenza come illustrato a pagina 4 degli appunti.
I prezzi di trasferimento intercompany tra impresa italiana e estera facenti parte dello
stesso gruppo
Questa norma opera qualora un impresa italiana ceda beni a un impresa estera
controllata e applichi prezzi inferiori al valore normale, comprimendo così gli utili a favore
della consociata o quando l’impresa italiana acquisti da una consociata estera a un
prezzo maggiore di quello normale. Ai fini fiscali si tiene conto, in luogo dei prezzi pattuiti,
del valore normale. Il valore normale è il prezzo di libera concorrenza: si considera il prezzo
pattuito da imprese per operazioni analoghe. L’impresa italiana deve apportare delle
variazioni in aumento al suo reddito: se non opera l’amministrazione finanziaria può
rettificare in aumento.
Si applica questa norma:
a) Tra imprese italiane e società non residenti che controllano/sono controllate
dall’italiana
b) Tra imprese italiane e estere controllate dalla medesima società
c) Tra società non residenti e imprese italiane quando le estere svolgono attività di
prima commercializzazione per le italiane
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IL CONSOLIDATO NAZIONALE
La tassazione consolidata colpisce il risultato del gruppo visto come un unità economica.
Le diverse società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della
determinazione del reddito, sia ai fini della responsabilità. Il consolidato fiscale non è
basato sul consolidato civilistico, e non rilevano i rapporti tra società del gruppo. Il reddito
di ciascuna società, compresa la capogruppo, calcolato secondo le norme ordinarie,
confluisce nel risultato del gruppo, pari alla somma algebrica dei risultati reddituali delle
consolidate. Si ottiene il reddito complessivo globale su cui la controllante è debitrice di
imposta. I risultati delle partecipate sono imputate alla controllante, all’opposto della
trasparenza in cui i redditi sono imputate alle partecipanti i risultati della partecipata.
L’opzione per il consolidato è alternativa all’opzione per la trasparenza. Essa dipende
dalla volontà delle società del gruppo. L’opzione richiede, per essere esercitata
a) Esercizio coincidente per tutte le società
b) L’opzione per il consolidato va esercitata congiuntamente dalla capogruppo e da
almeno una controllata
c) Ciascuna controllata deve eleggere a domicilio ai fini della notifica degli atti e
provvedimenti presso la controllante
d) Comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle entrate entro i termini(p 159)
Esercitabile se
Controllo di diritto diretto o indiretto (tramite società interposte) ai sensi dell’art
2359: partecipazione diretta o indiretta al capitale e agli utili in misura superiore al
50% (p 160-161)
Ciascuna società deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da presentare al fisco
e alla capogruppo, che la utilizzerà per redigere la dichiarazione di gruppo. L’imposta è
liquidata nella dichiarazione della capogruppo.
Non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra società del gruppo in
contropartita a vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nell’ambito del gruppo (esempio p 163).
RESPONSABILITA’
La consolidante è debitrice in base al reddito complessivo del gruppo. Essa è tenuta a
versare gli acconti e a liquidare l’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Ad essa
compete il riporto a nuovo delle perdite. Le consolidate rispondono solo per la parte di
debito fiscale di loro competenza da ricollegare al reddito complessivo. Ciascuna
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
controllata deve corrispondere alla capogruppo i mezzi finanziari per assolvere il tributo in
ragione della quota parte del debito unitario a lei imputabile. Se non vengono forniti la
controllante ha diritto di rivalsa.
La tassazione comporta la compensazione tra risultati positivi e negativi: il vantaggio
fiscale procurato dalle imprese in perdita alle imprese in utile deve essere remunerato per
non danneggiare le minoranze: tale remunerazione però non deve incidere. (p 165)
L’onere economico delle sanzioni deve essere sopportato dalla società cui è imputabile
la violazione. La controllante risponde per le violazioni commesse in sede di dichiarazione
dell’imponibile consolidato.
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Le operazioni straordinarie
Consideriamo ora i profili fiscali delle operazioni straordinarie. Esse possono aver per
oggetto beni (aziende) o soggetti (fusioni, scissioni, liquidazione, ecc). occorre aver
presente che Le Operazioni fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di
componenti positive fiscali. Inizialmente dovremmo fare alcune distinzioni:
Operazioni che comportano cambiamenti dell’assetto organizzativo per cui non è
da ritenersi sussistano ragioni per la neutralità fiscale dell’operazione nel periodo di
imposta in cui avviene cessione d’azienda
Liquidazione e fallimento: fasi transitorie che si considerano come un autonomo
periodo di imposta.
o Liquidazione: si interrompe il periodo di imposta. P 210-211
o Fallimento: 3 periodi di imposta prefallimentari (precedenti), mini
prefallimentare (1/1 a data di fallimento) e fallimentare. I crediti di imposta
dei periodi prefallimentari seguono le regole del fallimento, sono crediti
concorsuali. (P 211-212). Il reddito fallimentare è quantificato come
differenza tra residuo attivo e patrimonio netto, determinato in base ai valori
fiscalmente riconosciuti. Se c’è un’eccedenza positiva essa è tassata.
fusione, scissione, trasformazione (v dopo). Sono reputate mere riorganizzazioni
LE CESSIONI D’AZIENDA
L’azienda ha un valore fiscalmente riconosciuto, pari al costo. Se il cedente vende
a un prezzo superiore realizza una plusvalenza, tassata integralmente nel periodo di
realizzo. Chi ha posseduto l’azienda per più di 3 anni ha però alcune agevolazioni:
può frazionar la plusvalenza, e addirittura optare per la tassazione separata se ha
posseduto l’azienda per più di 5 anni.
L’azienda ceduta per causa di morte o a titolo gratuito non genera plusvalenze
tassabili
La tassazione non si applica se l’azienda è conferita in società in regime di
neutralità fiscale. Il conferimento è equiparato a altre operazioni straordinarie
come fusione e scissioni e reputato una mera riorganizzazione. Per la continuità, il
valore dell’impresa conferita diventa il valore della partecipazione (altro p 191-192-
193)
Chi acquista un’azienda è responsabile in solido con il cedente per l’imposta e le
sanzioni riferite all’anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2 precedenti entro il
valore dell’azienda ceduta.
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Operazioni di riorganizzazione societaria: la fusione
La fusione è un’operazione fiscalmente neutrale, non da luogo né a
componenti positivi né a componenti negativi di reddito. La società
incorporata entra a far parte in tutte le situazioni giuridiche
riguardanti la società fusa. La fusione non costituisce realizzo di
plusvalenze e minusvalenze latenti. È un operazione fiscalmente
neutra anche per i soci (p 200- 201- avanzi e disavanzi p 201-204, altro ancora fino a 208
non considerato).
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L’Imposta sul Valore Aggiunto
L’imposta sul valore aggiunto è stata ideata in sede europea ed è stata introdotta in tutti
gli stati membri dell’unione in base a un modello tracciato nel 1967 da due direttive
comunitarie.
L’imposta sul valore aggiunto è un’imposta sui consumi plurifase sul valore aggiunto.
Colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene. L’iva grava sul
consumatore in proporzione al prezzo finale del bene ed è neutrale rispetto al numero di
passaggi, per cui non interferisce con l’organizzazione delle imprese (a differenza
dell’imposta a cascata in cui il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri).
P 217
Sul piano costituzionale l’iva trova giustificazione nell’identificazione del consumo come
fatto espressivo di capacità contributiva: il consumatore finale è portatore della capacità
colpita dal tributo. Ciò spiega la tassazione delle importazioni, beni destinati al consumo
interno.
La neutralità
Il sistema iva è fondato sulla neutralità: l’imposta, calcolata sul corrispettivo del bene
ceduto o del servizio reso, è dovuta allo Stato da ciascun soggetto passivo, che detrae
l’iva che ha gravato i suoi acquisti. A ogni passaggio lo Stato deve incassare la differenza
tra Iva sulle vendite e Iva sugli acquisti. L’iva è quindi neutrale per il soggetto passivo
(imprenditori e lavoratori autonomi) e incide solo sul consumatore finale che non ha il
diritto di detrarre l’iva: solo su di lui grava l’onere di pagare l’importo dell’iva
proporzionale al prezzo del bene acquistato. Quindi l’imposta ha come soggetti passivi
formali imprenditori e lavoratori autonomi, ma il soggetto passivo economico è il
consumatore finale.
Imprenditore Distributore
Paga l’iva sugli acquisti di materie prime (a Paga l’iva sugli acquisti di prodotti(a credito)
credito) e incassa l’iva sulle vendite (a e incassa l’iva sulle vendite al consumatore
debito). Versa il saldo tra i due all’erario. (a debito). Versa il saldo tra i due all’erario.
Consumatore finale
Paga l’iva sugli acquisti, non può detrarla.
L’onere economico grava su di lui
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I Soggetti passivi e il presupposto
L’iva ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi. Si applica alle
cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nell’esercizio di una professione abituale
(attività agricola o commerciale, anche non organizzata in forma di impresa o attività
non di impresa organizzata in forma di impresa, esercizio per professione abituale di
attività di lavoro autonomo) e alle importazioni da chiunque effettuate. Per gli enti non
commerciali sono imponibili solo le cessioni di beni e servizi nell’ambito di attività di
impresa (2195) o agricole (2135).
(altro p. 221)
OPERAZIONI IMPONIBILI
1) CESSIONI DI BENI all'interno del territorio nazionale: atti a titolo oneroso che
importano trasferimento della proprietà su beni di ogni genere.
Sono assimilate alle cessioni anche vendite con riserva di proprietà, cessione
gratuite di beni oggetto di attività tipica dell’impresa, destinazione di beni al
consumo personale dell’imprenditore, ecc (223)
Operazioni che pur presentando caratteristiche di cessione sono escluse dal
campo di applicazione Iva: cessioni gratuite di campioni di modico valore, cessioni
di denaro e valori bollati…
3) ACQUISTI INTRA UE
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2) Prestazioni sanitarie, educative, di tipo culturale
3) Operazioni relative alla Riscossione di tributi
4) Esercizio giochi e scommesse
5) Operazioni in oro
Le ragioni che giustificano l’esenzione sono molteplici: ragioni sociali (prestazioni sanitarie),
altre per ragioni di tecnica tributaria (op finanziarie soggette ad altri tributi).
Il soggetto che effettua operazioni esenti non può detrarre l’iva sugli acquisti: il tributo
diventa un costo. (altro p 225)
Momento impositivo
Il momento impositivo è quanto scatta l’esigibilità di imposta in quanto l’operazione
oggetto del presupposto si reputa effettuata (bla bla p 225 226).
Base imponibile
È costituita, di regola, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al
prestatore secondo le condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore venale dell’oggetto
della cessione. Sono compresi nell’imponibile anche oneri e spese inerenti all’esecuzione.
Non formano l’imponibile gli interessi moratori e le penalità in genere, gli imballaggi a
rendere, gli sconti, i premi, gli abbuoni, le anticipazioni in nome e per conto altri.
Aliquota
3 aliquote 22%, 10%, 4%
Diritto/obbligo di rivalsa
Il soggetto passivo, come accennato, ha il diritto di rivalersi sul cessionario/committente: il
debito verso all’erario è neutralizzato dalla rivalsa. Il credito iva sorge addebitando l’iva in
fattura relativa a un’operazione imponibile. La rivalsa oltre che a un diritto è un obbligo: è
obbligatoria emettere la fattura con addebito della rivalsa. Ciò realizza un interesse
fiscale, per cui la mancata emissione della fattura e addebito della rivalsa è sanzionata.
(p 229-230)
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Quando il legislatore suppone la non inerenza o l’inerenza parziale limita la
deducibilità: acquisto auto, spese trasporto persone (esempi p 233)
Gli enti non commerciali possono detrarre solo l’iva inerenti all’es di attività agricole
o commerciali
Il pro-rata
Quando non c’è un legame preciso tra acquisti legati a operazioni che danno diritto alla
detrazione e attività che non danno diritto alla detrazione, la quota di iva detraibile è
calcolata in modo forfettario: il criterio del pro-rata si usa quando non si può usare
l’indetraibilità specifica. La detrazione è proporzionale alle operazioni che danno diritto
alla detrazione sul totale delle operazioni, con l’esclusione di alcune di esse (p 233-234)
L’applicazione
Autofatturazione
Ci sono casi in cui l’obbligo di applicare l’imposta e emettere fattura è a carico del
cessionario/committente (colui che compra): c’è un inversione contabile. L’autofattura si
registra sia nel registro fatture emesse, sia nel registro fatture ricevute. Casi in cui si verifica
a) Se non si riceve fattura entro 4 mesi dall’operazione: deve regolarizzare l’operazione in
caso di inerzia del cedente (p 238-239)
b) Operazione effettuata da un residente senza stabile organizzazione, che non può emettere
fattura
c) Altri casi marginali p 239
Note di variazione
Dopo che la fattura è stata emesse è possibile sia necessario apportare rettifiche
all’imponibile (resi, abbuoni, inesattezze ecc) p 240-241. La nota di variazione può essere
emessa anche in caso di insolvenza del debitore per evitare di dover pagare un iva a
debito mai incassata. Altro p 241
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VOLUME DI AFFARI, CONTRIBUENTI MINORI E MINIMI, REGIMI SPECIALI
Il regime di adempimenti varia in ragione del VOLUME DI AFFARI , pari a tutte le
operazioni con obbligo di registrazione effettuate nell’anno solare. In base a questo
parametro individuiamo
Contribuenti minori: volume di affari < di 309.000 per le imprese di servizi e
professionisti, <516.000 per le altre imprese. Possono effettuare liquidazioni
periodiche trimestrali.
Contribuenti minimi: volume di affari < 30.000€. non addebitano l’iva sulle
operazioni attive e non hanno diritto alle detrazioni a monte
Regimi speciali: per produttori agricoli, editoria, agenzie di viaggi.
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Profili internazionali
PRINCIPIO DI TERRITORIALITA’
campo di applicazione dell’IVA = Stato Italiano. Cessioni di beni e prestazioni di servizi
rilevano in quanto effettuate nel territorio dello stato. Per la localizzazione delle operazioni
sono fissate alcune regole
Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano al momento della cessione
Per le prestazioni di servizi dipende da chi riceve il servizio
o Business to business: luogo del committente. Se un impresa cinese presta
servizio all’impresa italiana, l’impresa italiana deve applicarsi l’imposta con
l’autofatturazione
o Privati: residenza di chi presta il servizio
Operazioni intra UE
Il trasferimento di beni all’interno della Comunità non è soggetto a controlli fiscali e
tassazione doganale. Gli scambi intracomunitari sono regolati dal principio di tassazione
nel paese di destinazione. Sono quindi tassati a carico del compratore nel paese di arrivo,
salvo che uno dei due non sia il consumatore finale: in questo ultimo caso l’operazione è
imponibile in capo al venditore. Il viaggiatore può fare acquisti in un paese comunitario e
portare liberamente il bene in Italia senza iva sulle importazioni.
Nel primo caso invece il venditore emette fattura per l’operazione non imponibile,
l’acquirente emette autofattura.
Altro p 251-253
Il deposito Iva è un luogo fisico: l’immissione di un bene nel deposito Iva consente la
sospensione temporanea dell’imposta dovuta. Consento il differimento del pagamento
dell’imposta all’estrazione dal deposito. Quando il cessionario estrae il bene deve
emettere autofattura. Anche i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e i depositi
doganali sono depositi iva. (p 255)
Esportazioni fuori UE
Sono operazioni non imponibili. Alcune cessioni interne non sono imponibili in caso di
operazioni triangolari (p 256).
L’acquisto senza imposta è permesso anche agli esportatori abituali, ovvero soggetti che
in un periodo esportano per almeno il 10% del volume di affari. Ad essi viene consentito di
acquistare la stessa % di beni senza iva l’anno dopo (p 257).
Operazioni dei non residenti: la stabile organizzazione (257-260, non ci ho capito niente)
I non residenti possono agire in italia per adempiere obblighi e esercitare i diritti in 3 modi:
1) Identificazione diretta: attribuzione di partita iva al soggetto.
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2) Rappresentante fiscale incaricato di adempiere obblighi ed esercitare diritti
derivanti dall’applicazione dell’imposta
3) Stabile organizzazione: in questo caso non si applica la doppia fatturazione a
carico del cessionario. Tutte le operazioni infatti confluiscono nella posizione iva
della stabile organizzazione, che è obbligata a fatturare. (Altro p 259-260)
Le frodi carosello
Altro p 263
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RIEPILOGO SULL’IVA
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L’imposta di registro
L’imposta di registro rientra tra le imposte sugli affari, categoria che comprende le
imposte su atti e negozi giuridici, le imposte sugli scambi, sui trasferimenti e sulla
circolazione della ricchezza. L’imposta di registro viene solitamente definita come
appartenente come a quest’ultima categoria, anche se il suo campo di applicazione è
più ampio, si applica anche a atti non traslativi, purché abbiano contenuto economico.
Il tributo di registro può porsi
LA REGISTRAZIONE
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La registrazione è effettuata presentando una richiesta nel rispetto delle modalità e dei
termini fissati dalla legge. La richiesta di registrazione comporta la materiale presentazione
dell’atto all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che liquida l’imposta e ne chiede il
pagamento.
La registrazione di atti riguardanti immobili deve essere richiesta in via telematica, dopo
aver auto liquidato il tributo. Gli uffici verificano la correttezza del versamento e notificano
entro 30 giorni un avviso di liquidazione per l’integrazione qualora risulti una maggiore
imposta. Dovuta.
Esistono alcuni casi in cui la registrazione viene effettuata d’ufficio:
atti dei notai e pubblici ufficiali se si rinvengono estremi non registrati
scritture private non autenticate per cui non è stato osservato l’obbligo della
richiesta di registrazione entro un termine fisso se sono depositate presso pubblici
uffici o l’amministrazione finanziaria ne sia legittimamente in possesso per sequestro
o ne abbia avuto visione durante accessi, ispezioni e verifiche.
Per le operazioni societarie e i contratti verbali la registrazione può avvenire
mediante prove presuntive.
SOGGETTI PASSIVI
Distinguiamo tra tre tipologie di soggetto in base alle obbligazioni di cui sono titolari
ATTI COMPLESSI
Se in unico documento sono contenute più disposizioni, ciascuna con una propria
autonomia sotto il profilo causale, ogni disposizione è tassata distintamente. La
registrazione è unica ma si tassa ciascuna disposizione in modo autonomo (p 275). Se la
pluralità di disposizioni è riconducibile a un'unica causa, si tasserà questa causa.
(altro P 276)
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norme specifiche volte a evitare condotte elusive
Presunzione di onerosità dei trasferimenti tra parenti/di liberalità: i trasferimenti immobiliari
e di partecipazioni tra parenti o coniugi si presumono donazioni se l’ammontare
complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta risulta minore a l’ammontare
delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito.
Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze: nei trasferimenti
immobiliari supponiamo inclusi nel trasferimento pertinenze, accessioni e frutti pendenti a
meno che non si provi che appartengono a un terzo o sono stati ceduti dall’acquirente a
un terzo (p 277)
Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile: la dichiarazione di nomina se
fatta entro 3 giorni è tassata in misura fissa, altrimenti è tassata con la stessa imposta
dovuta per l’atto stipulato per persona da nominare (p 278). Il mandato irrevocabile con
dispensa dall’obbligo di rendiconto è soggetto alla stessa imposta stabilita per l’atto per il
quale è conferito.
Nullità dei patti contrari alla legge di registro: i patti contrari alle disposizioni del testo
unico sono nulli anche fra le parti. Si unisce alla nullità dei contratti contrari a norme
imperative.
ATTI INVALIDI
Se l’atto è invalido l’imposta è comunque dovuta, rileva l’atto a prescindere di validità e
efficacia. Le restituzione dell’imposta in caso di nullità o annullamento è accordata solo
quando sancita da una sentenza passata in giudicato e l’atto non sia rettificabile.. mai
accordata quando la nullità/ annullabilità è imputabile alle parti.
P 279-280
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un giudizio di congruità. Esso non è ammesso per cessioni di immobili ad uso abitativo tra
persone fisiche se l’acquirente chiede l’applicazione dell’imposta sul valore catastale e lo
scambio avviene non nell’esercizio di attività professionali. Vi sono anche atti per i quali
non è ammesso come cessioni di contratto, atti di garanzia, ecc. p 285
Altro p 284-285
IMPOSTA PRINCIPALE
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da registrare. È quella liquidata in base all’atto
da registrare e riscossa in sede di registrazione
IMPOSTA SUPPLETIVA
Diretta a correggere errori e omissioni dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.
IMPOSTA COMPLEMENTARE
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione non avente carattere suppletivo.
Esempio: Rettifica in aumento della base imponibile
RISCOSSIONE
imposta riscossione
IMPOSTA PRINCIPALE Dovuta in sede di registrazione: se non è
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da pagata è riscuotibile per intero anche se
registrare. È quella liquidata in base all’atto da c’è un giudizio pendente
registrare e riscossa in sede di registrazione
IMPOSTA SUPPLETIVA Riscossa per intero dopo la decisione di
Diretta a correggere errori e omissioni secondo grado
dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.
IMPOSTA COMPLEMENTARE Il ricorso sospende in parte la riscossione. In
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione pendenza di giudizio di primo grado
non avente carattere suppletivo. l’impresa può riscuotere un terzo della
Esempio: Rettifica in aumento della base maggiore imposta.
imponibile
p 288
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L’imposta su successioni e donazioni
L'imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a
titolo gratuito e sulla costruzione di vincoli di destinazione.
Il presupposto quindi comprende
Trasferimento di beni e servizi mortis causa
Donazioni e liberalità tra vivi eccetto spese di mantenimento, di donazione, di
modico importo, abbigliamento, nozze
Liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione
Trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito: non prevedono
controprestazione e non integrano lo spirito di liberalità del punto b.
Costituzione di vincoli di destinazione (trust, intestazione fiduciaria)
Costituzione di diritti reali di godimento o loro rinuncia, costituzione di rendite o
pensioni
Soggetti passivi
L'imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari, dai soggetti immessi nel possesso
temporaneo in caso di assenza.
Sono tenuti a presentare dichiarazione, oltre ai soggetti elencati in precedenza, gli
amministratori e i curatori dell'eredità e gli esecutori testamentari.
Sono tenuti al versamento dell'imposta gli eredi in modo pieno. I legatari sono tenuti al
versamento dell'imposta relativa al legato mentre i chiamati all'eredità sono obbligati nel
limite dei beni ereditari posseduti.
La differenza fra l’attivo e il passivo costituisce l’asse ereditario, cioè il valore sul quale,
fatte salve le franchigie ed esenzioni previste dalla legge, si applica l’imposta sulle
successioni.
Se alla data della morte il de cuius era residente all'estero l'imposta è dovuta soltanto sui
beni in Italia, se il soggetto era residente in italia l'imposta è dovuta su tutti i beni, anche se
all'estero.
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Si presumono compresi nell'attivo ereditario
Gioielli e mobilia per il 10% del valore netto globale dell'asse, salvo presentazione di
inventario analitico
Partecipazioni di qualunque specie risultanti dall'ultima dichiarazione
La legge detta regole minuziose per la valutazione di alcuni beni. Per gli immobili la
valutazione è data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della
successione, aziende è dato dal valore complessivo di beni e diritti che compongono
l'azienda al netto della passività, senza considerare l'avviamento.
Franchigie e aliquote
La franchigia (cioè soglie entro le quali non è dovuta l’imposta) riguarda le singole
quote:
Un milione di euro per coniuge e parenti in linea retta
100.000 € per fratelli e sorelle
Aliquota
4% nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta Imposta
6% altri parenti entro il 4 grado e affini in linea retta senza franchigie
proporzionale
8% nei confronti degli altri senza franchigie
Procedimento applicativo
Entro 12 mesi dall’apertura della successione i soggetti sono obbligati a presentare la
dichiarazione.
La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla morte
all’Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione era residente il defunto.
Sono obbligati alla presentazione:
a) gli eredi;
b) i legatari (sono tali quei soggetti che subentrano nei diritti su un singolo bene, ad
esempio un immobile, e non partecipano all’intera eredità);
c) i curatori, in caso di eredità giacenti;
d) altri esecutori testamentari, talvolta nominati nel testamento;
e) i trust (il trust è il rapporto che sorge per effetto di un contratto o di un testamento,
con cui un soggetto (settlor o disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee)
beni o diritti con l’obbligo di amministrarli nell’interesse del disponente o di altro
soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato,
sotto l’eventuale vigilanza di un terzo (protector o guardiano).
Sono esentati dalla presentazione della dichiarazione il coniuge, i figli, i genitori e gli altri
parenti in linea retta quando l’asse ereditario non supera € 25.823,00 e non comprende
beni immobili.
Può essere presentata una sola dichiarazione, anche in presenza di più eredi.
Essa contiene l’indicazione dei beni compresi nell’eredità, quelli alienati e donati negli
ultimi 6 mesi di vita, passività, ecc. Vi è indicato tutto ciò che rileva ai fini dell’applicazione
dell’imposta. Ad essa vanno allegati una serie di documenti come il certificato di morte,
lo stato di famiglia, testamento, ecc). Sulla base di quanto dichiarato l’ufficio liquida
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l’imposta principale e notifica l’apposito avviso di liquidazione entro il termine
decadenziale di tre anni dalla presentazione della dichiarazione. In sede di liquidazione
l’ufficio corregge gli errori di calcolo, esclude passività e oneri deducibili non provati. In
caso di accertamento di beni non dichiarati o da rettificare si emette un avviso di rettifica
e di liquidazione della maggiore imposta. In caso di omessa dichiarazione si ha
accertamento di ufficio.
La riscossione dell’imposta avviene previa emissione, da parte dell’ufficio,dell’avviso di
liquidazione: il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla notifica di tali atti. Se non è
pagata si procede con l’iscrizione a ruolo. (p 296 per pendenze di giudizio)
Sono soggetti passivi di imposta gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, ovvero negozi
giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse
meritevole di tutela. Ad esempio il vincolo sorge con la costituzione di un trust. I vincoli di
destinazione possono:
a) avere effetti traslativi: trasferiscono il bene a un soggetto diverso soggetta a
imposta su successioni o donazioni
b) non hanno effetti traslativi, il disponente conserva la titolarità del bene vincolato
soggetti a imposta di registro in misura fissa
(p 298)
L’atto con cui il disponente vincola i beni in trust è soggetto a imposta su successioni e
donazioni. Per determinare l’aliquota si guarda al rapporto tra disponente e beneficiario
(p 298-299)
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Altre imposte indirette
IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
L’imposta di Redazione o uso di atti, Sono obbligati in solido Tramite l’apposizione del valore Le marche da bollo sono uno
bollo documenti e registri (p 302). tutte le parti che bollato sul documento si assolve strumento con cui lo stato si
Alcuni atti sono soggetti ad sottoscrivono, l’imposta di bollo. Sono marche da assicura un’entrata tributaria o non
imposta solo in caso d’uso . ricevono, accettano bollo anche etichette, fascette, tributaria (anche per altri tributi)
Sono esenti gli atti processuali, i o negoziano atti contrassegni di esenzione.
titoli del debito pubblico ecc. tutti coloro che Oggi è assolta pagando l’imposta p.304
fanno uso di un atto a un intermediario autorizzato che
Bollo e Iva sono imposte rilascia apposito contrassegno
alternative: le fatture e gli altri chi riceve un atto non in telematico. È possibile anche
documenti soggetti a iva sono regola con il bollo è tenuto l’assolvimento telematico per atti
esenti da bollo. Sono soggette a a regolarizzarlo entro 15 da presentare telematicamente.
bollo i documenti relativi a giorni L’imposta è dovuta in misura fissa
operazioni non soggette a iva per un dato importo a foglio o
(fattura prestazioni mediche). proporzionale al valore dell’atto
(bollo su cambiali)
C’è una lista che qualifica i vari
atti definendo anche le
fattispecie esenti
Imposta Trasferimenti immobiliari (oltre L’imposta sulle trascrizioni è È fissa l’imposta per trascrizione
ipotecaria e che imposta di registro o di proporzionale e commisurata di contratti preliminari
catastale successione). L’imposta all’imponibile determinato per
ipotecaria non riguarda solo le l’applicazione dell’imposta di
ipoteche ma tutte le formalità registro o di
eseguite nei registri della successione/donazione. La
proprietà immobiliare. base imponibile per l’imposta
ipotecaria è proporzionale al
credito garantito
Contributo È previsto un contributo Deve essere pagato dalla Il contributo è dovuto in misura No nei processi penali
unificato x unificato di iscrizione a ruolo parte che da inizio al variabile in relazione al valore
spese per ogni grado di giudizio processo. Può rivalersi sulla della lite. Se non è assolto è
processuali parte soccombente
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riscosso previo invito a pagamento
con successiva iscrizione a ruolo
IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
Tasse di Colpiscono i provvedimenti A volte può essere assolto col Distinguiamo tra
concessione amministrativi emessi da sistema del bollo. In alternativa a) tasse di domanda: Devono
governativa amministrazioni statali. Vi sono riscosse in modo ordinario essere corrisposte prima della
rientrano tutti gli atti produttivi di tramite versamento. presentazione della domanda
qualche vantaggio per b) tasse di rilascio: prima del
l’amministrato Gli atti non sono efficaci sino a rilascio di licenze
quando il tributo non è stato c) tasse periodiche: annualmente
assolto. per atti con efficacia che dura
nel tempo
d) tasse cui è estranea ogni forma
di attività amministrativa
Imposta sugli Intrattenimenti in cui l’aspetto Gli spettacoli non tassati da questa
intrattenimenti ludico prevale su quello culturale. imposta sono soggetti a iva
Il presupposto è l’attività
spettacolaristica. Elemento
essenziale è l’organizzazione
dell’evento.
Colpisce proventi da sala giochi,
discoteche, ecc
I consumi possono essere tassati assumendo come presupposto d’imposta la produzione o la vendita di beni o servizi, o il passaggio
dalla linea doganali, o direttamente il consumo. Le imposte di fabbricazione sono adottate per colpire beni di grande diffusione con
produzione accentrata. Sono dette accise le imposte sulla fabbricazione di determinati prodotti: in particolare ricordiamo l’imposta
su ogni minerali, sull’alcool e le bevande alcoliche, consumo di energia elettrica, tabacchi, fiammiferi. L’obbligazione è generata
dalla fabbricazione ma resa esigibile dall’immissione in consumo. È dovuta nel paese in cui avviene l’immissione.
Il deposito fiscale (o deposito delle accise) è l’impianto dove vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti, spediti prodotti
sottoposti ad accisa. Data l’importanza del gettito delle accise ed il periodo di evasione, il meccanismo applicativo di queste
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imposte comporta un vasto numero di obblighi formali e di poteri per gli uffici finanziari. Il pagamento deve avvenire da parte del
fabbricante deve avvenire entro il 16 del mese successivo l’immissione al consumo (diritto di rivalsa sul consumatore).
DOGANA: diritti doganali, diritti di confine, dazi doganali, procedure doganali (p 311-316)
Il testo unico delle leggi doganali denomina diritti doganali tutti i crediti sorti a favore della dogana a seguito di operazioni doganali.
Tra i diritti doganali vi rientrano i diritti di confine: essi includono
a) dazi doganali
esistono solo dazi sui commerci extra UE, sono versati all’UE. Distinguiamo tra
dazi di esportazione
dazi di transito
dazi di importazione: più importanti, di solito si applica il principio di tassazione nel paese di destinazione. I paesi
detassano i prodotti nel paese d’origine che vengono poi tassati in quello di destinazione. Le tariffe doganali sono
stabilite dall’UE
Alcuni dazi possono avere finalità antidumping (o compensativi) p 313
b) prelievi agricoli e altri prelievi previsti
c) prelievi corrispondenti ai tributi interni iva all’importazione, diritti di monopolio, ecc
Le procedure doganali
1) dichiarazione doganale, indica i dati relativi alla merce e la destinazione doganale
2) accettazione della dichiarazione: è la ricezione della dichiarazione al seguito della quale sorge l’obbligazione doganale.
L’obbligazione è commisurata a quanto dichiarato salvo non si accerti un valore superiore
3) si qualifica la merce, la si classifica individuando la voce tariffaria e si liquidano i diritti doganali
4) emissione della bolletta doganale: si pagano i diritti e si svincola la merce
5) procedura conclusa
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Fiscalità locale e regionale
A seguito del federalismo fiscale (già affrontato in parte generale), gli enti locali hanno autonomia impositiva.
Imposte comunali
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abusiva l’imposta è dovuta municipale propria Altro 329-330
Le tariffe sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali con regolamenti comunali e hanno effetto dal 1 gennaio dell’anno
di riferimento.
L’accertamento e la riscossione
Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni e emettere avvisi di
accertamento analogamente a come l’amministrazione finanziaria (termine di 5 anziché 4 anni). Gli avvisi di accertamento devono
essere motivati. Alla riscossione spontanea provvedono gli stessi comuni. Per la riscossione coattiva i comuni o i soggetti a cui è
affidata si avvalgono dell’ingiunzione fiscale. L’imposta è riscuotibile per intero anche se è stato promosso ricorso.
Altro p 333
Imposte provinciali
imposta sulle RC auto
imposta di trascrizione, iscrizione e annotazione veicoli al PRA. Questa si paga all’Aci.
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Imposte regionali
(bla bla da pagina 334 a 337)
IRAP
L’imposta regionale sulle attività produttive è stata istituita per dotare le regioni di una fonte di finanziamento della sanità. Resta allo
stato il potere di accertarla e riscuoterla secondo la disciplina statale, salvo emanazione di regolamenti regionali.
L’Irap ha come presupposto lo svolgimento di un attività autonomamente organizzata al fine di produrre beni e servizi. Vi sono quindi
tre categorie di soggetti passivi: imprenditori, lavoratori autonomi e pubbliche amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che
producono reddito di impresa commerciale o agricola, di lavoro autonomo. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali,
fondi investimento, fondi pensione, ecc(p 338)
L’aliquota è del 3,9%
La base imponibile
per società di capitali e enti commerciali valore della produzione netta (A-B) a cui sommare i costi indeducibili (del
personale, perdite su crediti, accantonamenti, svalutazione crediti e immobilizzazioni, ecc a pagina 339)
per società di persone e per gli imprenditori individuali dai ricavi e dalle rimanenze si sottraggono i costi delle materie prime,
ammortamento, canoni di locazione, beni strumentali.
Per i lavoratori autonomi differenza tra compensi percepiti nel periodo di imposta e i costi inerenti all’attività e gli
ammortamenti. Non sono deducibili gli interessi e le spese per il personale dipendente.
Enti non commerciali e pubbliche amministrazioni spese per stipendi
La giustificazione costituzionale dell’irap è stata molto discussa, perché nella tassazione delle attività produttive è stato assunto una
grandezza economica che non coincide coi tradizionali indici di attitudine contributiva. La corte ha salvato l’imposta ritenendo il
parametro un indicatore idoneo trattandosi comunque di ricchezza novella. Dubbi sono sorti anche per il fatto che i lavoratori
autonomi siano equiparate alle imprese. (P 340-341 altro sul tema
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IMPOSTA PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI LIQUIDAZIONE ALTRI DETTAGLI
Tassa Colpisce il possesso di autoveicoli, Le regioni ne disciplinano
automobilistica ciclomotori, autoscafi immatricolati riscossione, accertamento,
nella regione recupero, rimborsi, applicazione
sanzioni
Tassa Ha oggetto spazi e aree appartenenti
regionale per alle regioni
occupazione
di spazi e aree
pubbliche
Tassa Tributo di scopo dovuto per l’iscrizione
regionale per il ai corsi universitari ed il suo gettito è
diritto allo destinato all’erogazione di borse di
studio studio
Tributi
ambientali
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La fiscalità internazionale
Dell’Unione Europea
Per l’UE il problema è quello della compatibilità delle norme fiscali nazionali col mercato
comune europeo. Il trattato TFUE, già analizzato in parte generale, attribuisce al consiglio
UE il potere di armonizzare le imposte indirette; in materia di imposte dirette opera
all’interno della generale potestà di ravvicinamento delle legislazioni
ARMONIZZAZIONE (p 359-360)
L’UE può adottare disposizioni rivolte ad armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposte indirette, con delibere che vanno adottate all’unanimità. Essa
riguarda solo le imposte sulla cifra di affari, sui consumi: ci sono direttive per imposta col
valore aggiunto, accise e raccolta di capitali.
IVA: non sono ammesse imposte che sono doppioni dell’Iva. Sono vietate le
imposte con la stessa base imponibile (p 360-361). Tra paesi comunitari l’iva è
applicata nel paese d’origine. È applicato all’interno di ciascun paese. Il venditore
applica l’iva e il compratore potrà detrarla in via di rivalsa (p 361)
ACCISE E RACCOLTA DI CAPITALI: armonizzazione delle altre imposte indirette, nulla
specificato di più (361-362)
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DIRETTIVE SUI GRUPPI IN AMBITO TRANSFRONTALIERO
La fiscalità internazionale
Le fonti del diritto internazionale tributario sono costituite principalmente da convenzioni.
In particolare sono volte a evitare i fenomeni di doppia imposizione che ostacolano la vita
economica internazionale: da tempo se ne occupano le organizzazioni internazionali. Le
misure unilaterali contro la doppia imposizione non sono un rimedio adeguato; per questo
si stipulano trattati. Le convezioni sono spesso predisposte sulla base di modelli elaborati
dalle organizzazioni internazionali
Modello OCSE: è adottato dall’Italia, anche coi paesi terzi non membri dell’ocse.
Attribuisce il rilievo preminente allo Stato di residenza fiscale del contribuente
Modello ONU: tutela i paesi in via di sviluppo
Modello USA: attribuisce rilievo alla cittadinanza
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2. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti, il potere dello stato della fonte è
limitata
3. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti senza limitazioni per lo stato fonte
I PARADISI FISCALI
I paradisi fiscali o paesi offshore sono stati definiti dall’OCSE in base a tre caratteristiche
a) Assenza di tassazione o livello di tassazione solo nominale
b) Assenza di un adeguato scambio di informazioni con altri Stati
c) Mancanza di trasparenza
d) Assenza di disposizioni interne che attribuiscano rilevanza all’attività effettivamente
svolta
In Italia
Paradisi fiscali: black list emesse ai fini dell’applicazione del regime delle imprese
estere partecipate (CFC) e presunzione di permanenza in Italia dei cittadini che
trasferiscono la residenza in paradisi fiscali
Una terza lista indica gli stati o territori a regime fiscale privilegiato a cui si applica la
regola dell’indeducibilità dei costi black list.
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