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Riassunto - libro "Compendio di diritto tributario"

Diritto tributario (Università di Bologna)

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PARTE PRIMA. NOZIONI GENERALI.


CAPITOLO PRIMO. Gli istituti.
La nozione di tributo.
Nel linguaggio comune “tributo”, “imposta” e “tassa” sono sinonimi. Nel lessico giuridico hanno
invece significati differenti.
In generale il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione. In secondo luogo è un’entrata coattiva,
sempre imposto con un atto dell’autorità; possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente
che non hanno carattere tributario (es. sanzioni), il fondamento giuridico del tributo è sempre un
atto dell’autorità. Inoltre il fatto generatore del tributo è un fatto economico. Dal punto di vista
funzionale, il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica.
Un tributo può essere istituito per fini fiscali (entrate degli enti pubblici) o per fini extra-fiscali (dazi
protettivi). Di regola non vi sono destinazioni prestabilite di queste risorse (eccezione: “tributi di
scopo”).

La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi.


Tributo è termine che comprende imposte, tasse e contributi.
La scienza delle finanze distingue tra spese pubbliche indivisibili (finanziate dalle imposte) e spese
pubbliche divisibili (finanziate dalle tasse). Diversi sono anche i presupposti.
Presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo; è un evento cui
sono estranei enti e attività pubbliche. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono
commisurate alla dimensione economica del presupposto.
Il presupposto della tassa invece è un atto o un’attività pubblica (es. fruizione di un servizio
pubblico). Ciò che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime giuridico: la
prestazione imposta coattivamente è una tassa; se ha base contrattuale, ha natura privatistica.
Nella tassa non vi è rapporto di corrispettività tra attività pubblica e prestazione pecuniaria, ma un
rapporto di correlatività (tasse dovute anche se il servizio non è concretamente utilizzato).
Vi sono canoni, tariffe, prezzi che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico,
ma non hanno la natura di tassa (non hanno natura fiscale, anche se riscossi con mezzi fiscali).
Nella finanza locale, tasse e imposte possono essere sostituite con entrate non tributarie (canoni). Il
nomen iuris non è decisivo (il canone televisivo è in realtà un’imposta).
È nominato contributo quel tributo che ha come presupposto l’arricchimento (es. incremento del
valore degli immobili) che determinati soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica
destinata alla collettività in modo indistinto.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza.


La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ampia di quella tradizionale.
Secondo la Corte costituzionale devono ricorrere due elementi: l’imposizione di un sacrificio
economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo e la destinazione del gettito a
copertura delle spese pubbliche.
La giurisprudenza ordinaria considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purché
non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a
finanziare spese pubbliche. Tale definizione è rilevante nella delimitazione:
- delle controversie devolute alle commissioni tributarie;
- dell’ambito di applicazione dello “Statuto del contribuente”;
- dell’ambito di applicazione delle sanzioni amministrative;
- della norma che concerne la deducibilità degli “oneri fiscali e contributivi”.

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Il diritto tributario e le sue partizioni interne.


Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Al suo
interno troviamo tre tipi di norme.
Le norme possono essere di disciplina sostanziale (riferite a presupposti, esenzioni, soggetti
passivi…) o formale.
Alcune norme hanno una finalità fiscale (che riguardano componenti positivi e deduzioni), altre
extrafiscale.
Le norme tributarie in materia di procedimenti sono considerate speciali rispetto alla disciplina
generale: quindi, dove non dispongono le norme tributarie, valgono quelle del sistema generale di
cui fanno parte (amministrativo, penale, …).

CAPITOLO SECONDO. Le fonti.


La riserva di legge.
L’art. 23 della Costituzione dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base a una legge” e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia
delle entrate. La riserva di legge è espressione di democrazia (il Parlamento è eletto dal popolo,
portatore degli interessi connessi alla redistribuzione del reddito).
Per “legge” non si intende solamente una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge e leggi
comunitarie. Le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una materia è rimessa solamente
alla legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali (è richiesta
infatti soltanto una “base” legislativa dal contenuto minimo). La riserva di legge riguarda le norme
di diritto sostanziale (che definiscono soggetti passivi, imponibile, aliquota, esenzioni,
agevolazioni…).
Una prestazione è imposta nei casi in cui l’obbligazione costituisce il corrispettivo di un servizio
pubblico reso in regime di monopolio. In tali situazioni il cittadino è libero di stipulare o meno il
contratto, ma ha scarse possibilità di scelta (gli obblighi sono fissati unilateralmente).

Le leggi tributarie dello Stato.


Fonti del diritto tributario sono, come detto, le leggi e gli atti aventi forza di legge. Le leggi
tributarie non possono essere approvate con leggi di bilancio (ha come unico oggetto la mera
approvazione dello stesso) e non possono essere abrogate tramite referendum (demagogia,
conseguenze gravi). Le disposizioni legislative che comprendono aiuti di Stato devono essere
comunicate alla Commissione europea che valuterà le stesse compatibili o incompatibili con il
regime del mercato comune (solamente dopo un giudizio positivo lo Stato membro è autorizzato a
procedere).

Lo Statuto dei diritti del contribuente.


Si tratta di disposizioni di varia forma e contenuto qualificate come principi generali
dell’ordinamento tributario che possono essere abrogate o modificate solo espressamente (no in
modo tacito o mediante leggi speciali).

I decreti-legge.
Sono provvedimenti provvisori con forza di legge, che possono essere adottati dal Governo in casi
eccezionali di urgenza. Se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni perdono efficacia.
Del decreto legge vi è un uso frequente in materia tributaria: ad esempio, un tributo sui consumi
deve essere immediato e non preannunciato, per evitare l’accaparramento dei prodotti colpiti dal
provvedimento adottato. È utilizzato anche per provvedimenti anti-elusivi o finalizzati a soddisfare
le esigenze finanziarie dello Stato. La Corte costituzionale ha impedito la reiterazione dei decreti
legge. In generale non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.
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I decreti legislativi.
Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega deriva dalla circostanza che le
norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere discusse in
sede parlamentare.

I testi unici.
Non sono un tipo di fonte, ma un testo normativo caratterizzato dalla riunificazione di norme
contenute in più testi. I testi unici possono essere compilativi (pura raccolta delle disposizioni
vigenti) o innovativi (contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti).
Esempio: Testo unico imposte sui redditi (T.u.i.r., 1986).

I regolamenti governativi e la “delegificazione”.


La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta da norme astratte e generali,
attraverso atti regolamentari. Tali atti non possono essere in contrasto con norme di legge (se così
fosse sarebbero illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo). I regolamenti
governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri dopo aver sentito il parere del Consiglio di
Stato e della Corte dei conti; sono emanati tramite d.p.r. Disciplinano:
- esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi;
- integrazione di leggi e decreti legislativi recanti norme di principio;
- l’organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche;
- eccetera.
Il Governo può esercitare, previa autorizzazione legislativa, la propria potestà regolamentare nelle
materie non coperte da riserva assoluta di legge (regolamenti esecutivi o delegificanti).
Nelle materie coperte da riserva di legge, una norma che si limiti ad indicare solo dei principi non
può essere completata ricorrendo al regolamento governativo.

I regolamenti ministeriali.
Sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente
conferisca tale potere. Non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e
debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione.
Come i regolamenti governativi, devono essere esaminati dal Consiglio di Stato e dalla Corte dei
conti e sono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale.

Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni.


Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva nelle materie indicate dal comma 2 dell’art. 117. Allo Stato
spetta in via esclusiva la potestà di disciplinare il sistema tributario dello Stato e di stabilire i
fondamenti e i principi del sistema tributario complessivo.
La potestà legislativa regionale assume due connotazioni: concorrente (limitata dai principi fissati
dallo Stato) e residuale (riguarda materie che non sono riservate alla competenza dello Stato).
Le regioni hanno potestà legislativa concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica
e del sistema tributario; hanno inoltre potestà legislativa in materia di tributi regionali e locali,
nell’ambito dei principi stabiliti dalla legge statale. Lo Stato deve fissare tali principi e occuparsi del
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo (che deve finanziare sia
lo Stato, sia gli enti che lo compongono).
La giurisprudenza costituzionale ha negato la immediata operatività della normativa in materia
tributaria. Quindi, la riforma costituzionale del 2001, nella parte relativa alle competenze legislative
in materia tributaria, può essere attuata solo dopo e nel quadro di una legge statale di
coordinamento.

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Competenza legislativa in materia di tributi regionali.


La disciplina dei tributi regionali è competenza legislativa regionale non in quanto residuale, ma in
quanto strumentale alle funzioni materiali attribuite alle regioni. Infatti la riserva di legge ex art. 23
è riserva statale e regionale. Secondo la Corte costituzionale è da escludere l’automatica
attribuzione della competenza residuale delle materie non espressamente menzionate.
Le regioni stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la costituzione e
secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
I tributi regionali sono di tre tipi:
- tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni;
le regioni possono, con propria legge, modificare aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e
deduzioni secondo criteri dettati dalla legge statale;
- addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali: le regioni possono introdurre variazioni
percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre detrazioni e deduzioni entro i
limiti fissati dalla legge statale;
- tributi propri istituiti dalle regioni con proprie leggi in relazione ai presupposti non
assoggettati ad imposizione erariale.

Competenza legislativa in materia di tributi locali.


Possono darsi, nell’ambito del coordinamento, tributi locali creati e disciplinati da leggi statali,
seguite da leggi regionali e da regolamenti comunali; e leggi statali o regionali con norme primarie,
seguite da regolamenti comunali attuativi.
Le regioni sono dotate di potestà legislativa e quindi possono disciplinare compiutamente, in via
primaria, tributi propri.
Gli enti locali, invece, devono operare in via secondaria, con norme attuative o integrative delle
leggi statali o regionali (rispettando la riserva di legge).
La legge primaria deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo (nei suoi profili
oggettivi e soggettivi) demandando l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria (espressione
dell’autonomia locale).
In materia tributaria, lo Stato ha il compito di fissare princìpi del coordinamento del sistema
tributario, sviluppato a livello statale e sub-centrale. La regione a sua volta coordina il sistema
tributario regionale e locale, nell’ambito del coordinamento fissato dallo Stato. Questo deve
indicare quali oggetti imponibili e quali tipi di tributi sono riservati allo Stato; a quali
compartecipano gli enti sub-centrali; quali invece possono essere oggetto di legislazione regionale.
La legge di coordinamento:
- individua tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce i presupposti, soggetti
passivi e basi imponibili; stabilisce le aliquote di riferimento;
- disciplina i tributi propri comunali e provinciali;
- permette alle regioni di istituire nuovi tributi dei comuni, delle province e delle città
metropolitane;
- prevede che gli enti locali, nei limiti fissati, possano disporre del potere di modificare le
aliquote dei tributi affidatigli da tali leggi e introdurre agevolazioni.

I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni.


Le regioni possono emanare regolamenti anche in materia tributaria (la potestà regolamentare
generale di province e comuni può avere per oggetto le entrate tributarie). Gli enti locali non
possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.

Le convenzioni internazionali
Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni; chi le
ratifica accoglie nel proprio ordinamento le disposizioni che contiene.

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Perciò è incostituzionale la norma di legge che si pone in contrato con norme di convenzioni
internazionali (che riguardano dazi, doppia imposizione dei redditi, successioni, …).
Le finalità di questi accordi sono diretti anche a realizzare una collaborazione tra autorità fiscali di
Stati diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
Di regola, le norme delle convenzioni in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; nei
casi in cui la norma interna è più favorevole al contribuente rispetto a quella del trattato, si applica
la norma interna.

Le fonti comunitarie.
L’Italia, essendo Stato membro della Comunità europea, ha trasferito parte dei suoi poteri normativi
alla Comunità. Inoltre la Costituzione afferma che “la potestà legislativa è esercitata dallo Stato,
dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento
comunitario”.
Secondo la Corte costituzionale, il rapporto fra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale è
concepito nell’ottica di due ordinamenti distinti ma coordinati.
Il giudice nazionale deve applicare le norme comunitarie nella disciplina di materie che competono
all’ordinamento comunitario, senza che sia necessario rivolgersi alla Corte costituzionale per
dirimere il conflitto.
I regolamenti comunitari sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente
applicabili (entrano in vigore in tutti gli stati dell’Unione). Sono obbligatori in tutti i loro elementi.
Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è
rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione dei mezzi per raggiungerlo. Esse sono uno
strumento di legislazione indiretta che si concretizza attraverso norme di recepimento. Scaduto il
termine entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni precise acquistano efficacia
diretta nell’ordinamento dello Stato inadempiente.
Le decisioni sono atti comunitari simili ai provvedimenti amministrativi e hanno effetto diretto.
Sono di particolare importanza le decisioni inerenti alla revoca di benefici fiscali considerati “aiuti
di Stato” non compatibili con quanto disposto dal Trattato.
Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti; così non è per
raccomandazioni e pareri non vincolanti.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo.


Sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno
successivo alla pubblicazione. A volte però, efficacia ed entrata in vigore non coincidono (gli effetti
della stessa sono differiti o retroagiscono).
La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. La regola generale (posta
da legge ordinaria) è dunque la irretroattività. Tale regola può essere derogata da altre norme di
legge; non è possibile farlo con regolamenti.
La retroattività può riguardare la fattispecie dell’imposta, gli effetti od entrambi gli aspetti.
Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia
il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge in
parte sotto l’impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve tali problemi con
l’emanazione di norme apposite (c.d. “di diritto transitorio”).
Al contrario, le norme procedimentali sono di “applicazione immediata” (cioè si applicano anche ai
procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge, relativi a
fatti accaduti nel passato. Se c’è stretta correlazione tra norme sostanziali di un tributo e norme
relative alla sua applicazione le leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi all’entrata
in vigore della legge.
Le norme contenute nello Statuto dei diritti del contribuente possono essere derogate o modificate
solo da leggi generali (e non da quelle speciali). In generale le leggi cessano di essere efficaci

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quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e (nel caso di leggi temporanee)
quando scade il termine previsto.
L’abrogazione di una legge può avvenire per dichiarazione espressa del legislatore, per
incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l’intera
materia della legge anteriore.
Con l’abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc (continua a regolare i fatti avvenuti
nell’arco temporale in cui è rimasta in vigore). Al contrario, la dichiarazione di incostituzionalità di
una legge fa cessare l’efficacia ex tunc; la legge giudicata illegittima è da considerare come mai
esistita (i tributi riscossi in base a tali norme debbono essere rimborsati – se non è trascorso il
termine ultimo per richiedere il rimborso).
Il referendum abrogativo non è ammesso per le leggi tributarie.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio.


La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale
ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti
comunali, …) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l’ente. Va detto però che alcune
imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero.
I soggetti fiscalmente residenti subiscono una tassazione che si basa su tutto il complesso dei redditi
posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; ai non residenti si tassano soltanto i redditi
prodotti nello Stato.
Per quanto riguarda l’Iva, rilevante è la territorialità: l’imponibilità delle operazioni effettuate nello
Stato è il principio dell’imposta (quindi, se queste sono effettuate al di fuori dei confini statali,
risultano non imponibili).
Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati.
Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra
amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di
accertamento e riscossione dei tributi.

CAPITOLO TERZO. Interpretazione e integrazione.


Peculiarità delle leggi tributarie. I tecnicismi e le polisistematicità.
L’interpretazione delle leggi tributarie si presenta complicata.
In primo luogo tale legislazione non è raccolta in un testo unitario, solo lo Statuto dei diritti del
contribuente pone dei principi generali. In più all’ordinamento tributario afferiscono produzioni
normative non coordinate e spesso l’individuazione di principi generali risulta particolarmente
difficile.
In secondo luogo il legislatore produce con continuità norme per motivi di gettito e per adeguare la
legislazione alle nuove economiche, ai nuovi strumenti contrattuali, ai nuovi istituti giuridici (le
leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate).
Può accadere che vengano elaborati frettolosamente dei decreti-legge seguiti da dibattiti politici
accesi che ne determinano la non conversione in legge (per riempire il vuoto normativo nel breve
periodo viene emanato un decreto sostanzialmente analogo).
Un ulteriore elemento di instabilità è dato dall’emanazione frequente di leggi a termine (delle quali
si può beneficiare ponendo in essere la fattispecie relativa entro una certa data – si pensi alle
agevolazioni verso le imprese).
Va ricordato inoltre che le leggi tributarie sono ricche di rinvii ad altre disposizioni e di
formulazioni casistiche (che determinano la presenza di inevitabili lacune e generano trattamenti
diseguali per casi simili). In ultima analisi, le disposizioni tributarie sono ricche di riferimenti
tecnici, che sono al di fuori della cultura tipica del giurista.

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L’interpretazione delle leggi tributarie


Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. Non esiste alcun canone che
imponga preventivamente di preferire un’interpretazione estensiva o restrittiva della materia
imponibile.
La giurisprudenza ritiene che le norme riferite ad agevolazioni ed esenzioni, essendo deroghe a
regole generali, vanno interpretate restrittivamente. Riguardo alle leggi tributarie la dottrina si è
divisa in due correnti:
- la corrente “autonomistica” dà risalto all’esigenza di adeguare la tassazione alla sostanza
economica dell’affare, facendola prevalere sulla forma giuridica;
- la corrente “antiautonomistica”considera maggiormente rilevante la forma giuridica, per
garantire la certezza del diritto.
Una terza corrente, definita “funzionale” rappresenta un valido e moderato compromesso tra le due
visioni, che privilegia l’importanza della ratio del tributo ai fini dell’interpretazione (bisogna
individuare il fenomeno economico, espressivo della capacità contributiva, che il legislatore ha
avuto di mira).

L’interpretazione letterale.
L’interprete deve operare con discrezionalità, sottostando a vincoli ben precisi fissati dalle norme
interpretative. In particolare, nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che
quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla
intenzione del legislatore. Quindi il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo è il dato
letterale; in questo senso occorre soffermarsi su problemi semantici. Se il legislatore non dà una
definizione tecnica di un termine, questo va desunto dal significato corrente; nelle leggi i termini
possono assumere però significati tecnici a cui l’interprete deve dare priorità.
A volte il termine tecnico può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore (può essere
riportato all’inizio di un testo legislativo). Di uno stesso termine, poi, i diversi codici legislativi
possono dare diversi significati: in questo caso la dottrina ha ritenuto che, quando la norma
tributaria fa uso di termini propri di altri settori dell’ordinamento, quel termine è assunto nel diritto
tributario con lo stesso significato che gli è attribuito nel settore di provenienza.

Le convenzioni internazionali, i testi multilingue e le traduzioni.


I trattati devono essere interpretati secondo buona fede, alla luce del contesto, dell’oggetto e dello
scopo. Le diverse versioni linguistiche delle disposizioni comunitarie devono essere interpretate in
modo uniforme. In caso di divergenze, la disposizione deve essere interpretata in funzione del
sistema generale e delle finalità della normativa di cui essa fa parte.

L’interpretazione adeguatrice.
Nell’interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo
gerarchicamente sovraordinato; secondo questo criterio le leggi devono essere interpretate in modo
da risultare conformi alle norme costituzionali. Secondo la Corte costituzionale, le questioni di
costituzionalità possono essere sollevate solo dopo aver accertato l’impossibilità di un iter
interpretativo conforme alla Costituzione. Inoltre è da privilegiare la conformità alle convenzioni
internazionali.

Gerarchia tra i mezzi ermeneutici. Preminenza del dato letterale.


Il giurista, nella sua attività interpretativa, si serve di diversi elementi. Se i risultati dei diversi
“percorsi” seguiti dall’interprete sono convergenti, nulla questio.
Dove la lettera della legge è ambigua l’interprete deve servirsi di altri elementi o strumenti
interpretativi; dove non intervengono i “vincoli” normativi dell’interpretazione, rientra nella
discrezionalità dell’interprete avvalersi di un argomento a preferenza di un altro.

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Dove non operano regole legislative si affermano le dottrine, che indicano canoni e criteri da
seguire (formalismo – fedeltà alla lettera – e interpretazione sostanzialistica – più sensibile alla ratio
della legge).
In diritto tributario si constata tradizionalmente la prevalenza dell’indirizzo formalistico,
giustificato con il richiamo alla “certezza del diritto”.
La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi: viene dato innanzitutto rilievo al
criterio letterale; solo quando la lettera della legge non è chiara, viene fatto ricorso ad altri criteri.

I testi interpretativi.
L’interpretazione dottrinale è opera di pratici e sovente l’interpretazione è contra fiscum.
L’interpretazione forense è quella degli atti difensivi e dei pareri. Gli avvocati adottano o mutano
l’interpretazione di una disposizione a seconda dell’interesse del suo cliente.
Chi fornisce pareri in materia fiscale, nell’indicare il significato di una disposizione deve
preoccuparsi di additare soluzioni non rischiose, o risparmi di imposta non elusivi.

Le leggi interpretative. Limiti costituzionali delle leggi interpretative.


Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone
una determinata interpretazione.
Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; imponendo una
decisione, il legislatore di fatto elimina le alternative possibili, facendone sopravvivere una soltanto.
Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Il loro scopo è di stabilire il
significato di una precedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata
assuma significato solo a partire dall’entrata in vigore della legge interpretativa.
È importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non
retroattive).
Tutte le volte che la disposizione preesistente è sostituita da una nuova, non siamo in presenza di
una disposizione interpretativa (che invece si giustappone a quella interpretata). Nella pratica, però,
nuove disposizioni sostituiscono le disposizioni previgenti (che in realtà sono nuove disposizioni,
che non possono essere retroattive).
Una disposizione che detta una interpretazione non riconducibile ad una delle alternative
potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non è propriamente
interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non è tanto quello di rendere chiaro un
testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina
Vi sono però limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare. Anche le leggi
interpretative incontrano limiti della retroattività: secondo la Corte costituzionale, l’irretroattività di
una legge costituisce principio generale dell’ordinamento, al quale il legislatore deve in via di
principio attenersi.
L’art. 53 è un limite alla retroattività delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacità
contributiva sia attuale.
Il legislatore incontra il limite dei giudizi in corso, se risulti che la legge sia maliziosamente diretta
a orientare l’esito di specifici processi, o ad annullare decisioni passate in giudicato.

Le circolari interpretative (e l’affidamento del contribuente).


Di solito, all’emanazione di una nuova legge, l’Amministrazione finanziaria fa seguire una
circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato.
L’Amministrazione finanziaria viene spesso sollecitata in relazione a casi specifici; la risposta a tali
quesiti costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione.
Ciò che può dar pregio alle interpretazioni ministeriali è il fatto che le interpretazioni vengono
eseguite da chi conosce la storia della disposizione da interpretare; va comunque tenuto presente
che le interpretazioni dell’Amministrazione non provengono da un organo imparziale, ma dalla
parte interessata a che le questioni dubbie siano risolte a suo favore.
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Le circolari sono atti interni all’amministrazione. Non sono fonti di diritto, ma di legittimo
affidamento del contribuente in ordine al comportamento da tenere nell’applicazione delle leggi
tributarie.

Le norme di rinvio.
Nel diritto tributario vi sono norme “autonome” (es. disciplina sostanziale di un tributo) e norme
“non autonome”. I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dell’ordinamento:
ciò che non è previsto dalle norme tributarie è regolato dalle norme del settore generale, di cui il
settore speciale fa parte.
Un tempo, quando un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario, si riteneva
senz’altro applicabile il codice civile. Ciò, nel diritto tributario è vero solo per alcuni particolari
settori, e non in via generale; la disciplina del diritto tributario è una disciplina speciale rispetto a
quella generale dei procedimenti amministrativi, che viene quindi integrata (e derogata) dalle norme
tributarie.

L’interpretazione analogica.
L’art. 19 delle preleggi indica due forme di analogia: l’applicazione di norme dettate per casi simili
o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai princìpi generali dell’ordinamento (analogia
juris). Se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle
disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide
secondo i princìpi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato.
All’analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna di natura tecnica. Essa è da escludersi per
norme tributarie sanzionatorie e delle fattispecie imponibili (queste ultime indicate espressamente
dal legislatore).
Le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perché non possono
presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a
quelle previste come tassabili, la lacune è ideologica, non tecnica.
Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle
corrispondenti norme sanzionatorie.
Ciò che è stato detto per le norme impositrici vale anche per le norme che stabiliscono esenzioni o
agevolazioni, le quali si pongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici.
Avremo lacune tecniche se una legge tributaria stabilisse l’imponibilità di un fatto economico,
senza indicare i criteri di determinazione della base imponibile o le modalità di formulazione e
presentazione della dichiarazione. In simili ipotesi l’interprete è autorizzato a ricorrere all’analogia,
riferendosi a casi simili ed alle materie analoghe.
In materia di decadenza, prescrizione, solidarietà, etc. la legge tributaria presenta delle lacune che
possono essere colmate ricorrendo al codice civile.
Anche in diritto tributario si applicano i princìpi generali dell’ordinamento (es. diritto alla
ripetizione dell’indebito, principio di buona fede, …). Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente
le disposizioni dello stesso costituiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario, applicabili a
qualsiasi istituto di tale ambito.
Esistono poi alcuni princìpi enunciati solo relativamente ad alcune disposizioni (come il divieto
della doppia imposizione nelle imposte sui redditi), ma applicabile a qualsiasi tributo.

CAPITOLO QUARTO. I princìpi.


Sezione prima (princìpi costituzionali)
Doveri di solidarietà e fini extrafiscali dei tributi.
Le leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacità contributiva,
sancito dall’art. 53 Cost., ed ogni altro pertinente precetto costituzionale.

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Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva; è
altresì richiesto l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.
La giustificazione del dovere tributario risiede nel dovere di solidarietà cui ognuno è tenuto per il
semplice fatto di essere un membro della comunità. Quindi la funzione dei tributi non è solamente
fiscale, ma anche extrafiscale.
La finanza pubblica è una finanza “funzionale”: il tributo è un mezzo di attuazione del principio di
solidarietà ed è strumento per l’adempimento di fini sociali che la Costituzione assegna alla
Repubblica (funzioni redistributive, fini di solidarietà verso categorie svantaggiate, finalità di
incentivo o disincentivo di attività economiche o di particolari consumi, …).

Il principio di capacità contributiva.


Se l’art. 53 Cost. non esistesse, il legislatore potrebbe comunque imporre tributi. Il principio sancito
da tale articolo presenta un duplice significato normativo:
- da un lato specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche, quale dovere di tutti, in
ragione della capacità contributiva;
- dall’altro limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire, sia il potere legislativo in
materia fiscale.
L’art. 53 Cost. è una norma di garanzia per i soggetti passivi dei doveri tributari: il presupposto del
tributo non può essere un fatto qualunque, ma deve essere un fatto che esprima capacità
contributiva.
Secondo la scienza delle finanze, i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio o sul
principio di capacità contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne
fruisce (es. tasse); il secondo principio implica che le imposte siano poste a carico di chi ha
attitudine a contribuire.
Capacità contributiva significa capacità economica, e quindi un fatto che esprime la capacità
contributiva del soggetto è un fatto che esprime forza economica.

Nozione soggettiva e nozione oggettiva di capacità contributiva.


Una corrente della giurisprudenza segue un orientamento garantista che adotta una nozione
soggettiva di capacità contributiva, vista come la effettiva idoneità soggettiva del contribuente a far
fronte al dovere tributario, manifestata da indici rivelatori di ricchezza.
Nella giurisprudenza costituzionale si può riscontrare una visione oggettiva: la capacità contributiva
viene ravvisata in qualsiasi fatto economico, anche non espressivo dell’idoneità soggettiva del
contribuente obbligato.
Quindi, in base a tale definizione trova giustificazione l’Irap, che assume come presupposto il
valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce anche imprese che chiudono
l’esercizio in perdita.
Non è richiesto che il presupposto del tributo sia posto in essere dal soggetto obbligato; ad esempio,
l’imposta sulle successioni è a carico di tutti gli eredi.

Indici diretti e indiretti di capacità contributiva.


Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è il reddito. Il reddito complessivo delle
persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzioni (dal reddito)
o detrazioni (dall’imposta) di particolari oneri, si presta , più di ogni altra forma di ricchezza, a
rispecchiare la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche.
Sono considerati indici diretti di capacità contributiva anche il patrimonio e gli incrementi di valore
del patrimonio.
Non tutti i consumi sono indici di capacità contributiva: ci sono spese voluttuarie e spese di prima
necessità.

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La capacità contributiva come limite quantitativo.


Non è indice di capacità contributiva un reddito minimo e lede l’art. 53 Cost. ogni tributo la cui
misura sia tale da incidere sul minimo vitale.
Nell’art. 53 è insito un limite massimo della misura del tributo. Rientra nella discrezionalità del
legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della ragionevolezza, e tenendo conto di tutti i
tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza.

Il requisito di effettività. Forfetizzazioni e principio nominalistico.


Il collegamento tra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo deve essere effettivo.
Sono infatti state ritenute incostituzionali:
- la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale;
- la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali utilizzati nell’attività;
- la norma che imponeva di valutare le aziende agricole al lordo delle passività.
Sempre più di frequente il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la
quantificazione di un qualche elemento dell’imponibile. Il postulato dell’effettività dovrebbe
rendere incostituzionali tali norme; la giurisprudenza della Corte segue un indirizzo “realistico” ed
ha perciò considerato costituzionalmente legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la
tassazione di un reddito medio ordinario.

Il requisito di attualità. Limiti di ammissibilità dei tributi retroattivi.


Oltre che effettiva, la capacità contributiva deve essere attuale; il tributo, nel momento in cui trova
applicazione, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non ad una capacità
contributiva passata o futura.
I tributi retroattivi sono in contrasto con il principio di capacità contributiva se colpiscono fatti del
passato che non esprimono una capacità contributiva attuale.
Si ammette però che, in deroga al principio generale, il legislatore possa emanare norme retroattive,
purché trovino giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con
valori e interessi costituzionalmente protetti.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi se
colpiscono fatti del passato che esprimono efficacia contributiva ancora attuale.
L’affidamento riposto dal cittadino nel principio di irretroattività e nella certezza del diritto non
deve essere leso dal sopravvenire di tributi retroattivi non prevedibili (anche nel rispetto del
principio di libertà economica).

Pagamenti anticipati rispetto al presupposto.


Il requisito di effettività impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati dei tributi
che si collegano a presupposti futuri. in realtà, il legislatore può imporre pagamenti anticipati, ma è
necessario:
- che la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal presupposto;
- che l’obbligo di versamento non sia incondizionato;
- che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

Capacità contributiva e rimborso del’indebito.


Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi (presupposto, base
imponibile, aliquota, soggetti passivi, diritto al rimborso dell’indebito, …) e non le norme formali.

Capacità contributiva e obblighi di terzi.


L’art. 53 Cost. pone un requisito soggettivo: occorre cioè che il presupposto indichi un’attitudine
soggettiva del contribuente a concorrere alle spese pubbliche.
Ed occorre che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del
tributo.
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In tutti i casi nei quali l’obbligazione tributaria è posta a carico di soggetti diversi da colui che
realizza il fatto espressivo di capacità contributiva, occorre che il terzo sia posto in grado di far
ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto (ad esempio, il sostituto e il
responsabile d’imposta).

Capacitò contributiva e tributi commutativi.


Secondo la lettera dell’art. 53, deve essere giustificato dalla capacità contributiva ogni concorso alle
spese pubbliche. Vi sono però interpretazioni restrittive della disposizione costituzionale, che
limitano la nozione di concorso o la nozione di spesa pubblica.
Secondo la giurisprudenza della Corte, l’art. 53 ha riguardo soltanto a prestazioni di servizi il cui
costo non si può determinare di visibilmente.
Le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è
segno di capacità contributiva.
La tassa non è al di fuori dell’art. 53; e non lo sono neppure i prezzi e le tariffe se relativi a un
servizio pubblico “essenziale” (la garanzia costituzionale può venir meno solo per i servizi pubblici
non essenziali, che si basano sul principio del beneficio). Il concetto di spesa pubblica viene quindi
limitato dall’esclusione di servizi pubblici non essenziali la cui spesa è divisibile.

Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.


Dagli artt. 3 e 53 Cost. discende il principio di eguaglianza tributaria: a situazioni uguali devono
corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento
tributario diseguale.
Le questioni di costituzionalità, nella maggior parte dei casi, sorgono perché non vi è parità di
trattamento tra fatti che esprimono pari capacità contributiva. In sintesi, la legge tributaria deve
trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacità contributiva; e deve trattare in
modo diverso fatti che esprimono capacità contributiva in misura diversa.
Nella giurisprudenza della Corte si afferma che:
- il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi
di situazioni diverse;
- spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può
sindacare queste scelte se sono irragionevoli;
- non possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di razza, sesso, lingua, religione,
opinioni politiche, condizioni personali e sociali.
Il principio di uguaglianza esige coerenza interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica
che ogni fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare ipotesi di capacità contributiva.

Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali.


Il problema del rispetto del principio di uguaglianza si pone anche per le norme di favore. Il
legislatore può concedere agevolazioni se ciò risponde a scopi costituzionalmente validi. Raramente
viene sollevata una questione di costituzionalità, che solitamente non riguarda l’eliminazione del
beneficio, ma l’estensione di questo ad altre categorie che sono escluse.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al
regime ordinario e derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla
Corte solo se sono irragionevoli.

Il principio di progressività.
L’art. 53, comma 2, della Costituzione prevede che il sistema tributario è uniformato a criteri di
progressività. Questo principio non riguarda i singoli tributi, ma il sistema nel suo complesso. La
Corte cost. ha osservato che non tutti i tributi si prestano, dal punto di vista tecnico, al principio di
progressività, che (inteso nel senso dell’aumento di aliquota col crescere del reddito) presuppone un
rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
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Il precetto costituzionale può dunque essere attuato ricorrendo ad un tributo a carattere progressivo
che abbia valore caratterizzante di tutto il sistema tributario (ad esempio, l’Irpef).

Tutela dell’interesse fiscale e diritti inviolabili.


Il dovere tributario è un dovere inderogabile di solidarietà a cui sono tenuti tutti, sia pure non oltre
la misura della personale capacità contributiva.
L’interesse fiscale è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il Fisco. Questa
tutela dev’essere però coordinata con la tutela di altri princìpi costituzionali, tra cui quello di
capacità contributiva; e non deve mai ledere i “diritti inviolabili”.

Trattati internazionali e Cedu.


L’art. 117, comma 1, Cost., condiziona l’esercizio della potestà legislativa dello Stato e delle
regioni al rispetto degli obblighi internazionali, fra i quali rientrano quelli derivanti dalla
Convenzione europea dei diritti dell’uomo, le quali costituiscono fonte integratrice del parametro di
costituzionalità. La Corte di Strasburgo ha più volte escluso dalle competenze della Cedu la tutela
delle controversie fiscali (sottolineando invece la sua efficacia in ambito civile e penale). Si
riconosce, però, la tutela della Cedu alle controversie sulle sanzioni amministrative applicate per
violazioni tributarie.
Nell’ordinamento nazionale il principio di ragionevole durata del processo è sancito in modo
esplicito dall’art. 111 Cost. e non vi è motivo per cui non debba applicarsi al processo tributario (si
applica ad ogni processo, nessuno escluso).

Sezione seconda (princìpi comunitari)


Le norme fiscali del Trattato.
Il legislatore fiscale è vincolato anche dal diritto comunitario. Il Trattato prevede che la comunità
abbia competenza generale in materia tributaria; infatti le norme relative sono volte ad assicurare
che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che in esso vi sia un regime
di libera concorrenza.
In funzione dunque del mercato comune, l’art. 3 stabilisce il divieto, tra gli Stai membri, dei dazi
doganali e delle restrizioni quantitative all’entrata e all’uscita delle merci e di ogni ostacolo alla
libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali.
Ad esempio, nell’ambito del sistema normativo diretto a garantire la libera concorrenza, troviamo
disposizioni che vietano agli Stati:
- di concedere alle imprese aiuti che possano falsare la concorrenza;
- di tassare le merci provenienti dai paesi comunitari in misura maggiore rispetto ai prodotti
interni.
L’art. 93 attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposte indirette. Tale disposizione ha lo scopo di eliminare le disparità dei regimi fiscali
nazionali, ma solo nella misura in cui ciò è necessario per assicurare l’instaurazione ed il
funzionamento del mercato interno ed un regime di libera concorrenza. L’armonizzazione non
riguarda tutte le imposta, ma solo le imposte indirette.
Per le imposte dirette, non è espressamente prevista l’armonizzazione delle legislazioni nazionali,
perché non è stata ritenuta necessaria alla instaurazione del mercato interno. L’unica norma del
Trattato riguardante le imposte dirette è l’art. 293 che prevede che gli Stati avvieranno tra loro
negoziati intesi a garantire l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della
Comunità.

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Il principio di non discriminazione.


Tra i princìpi generali espressi nel Trattato, ha un particolare rilievo per il diritto tributario il
principio di non discriminazione in base alla nazionalità. Il principio di uguaglianza dell’art. 3 Cost.
e il principio comunitario hanno differente portata: il primo opera all’interno del nostro
ordinamento e sancisce l’uguaglianza dei cittadini; il secondo assicura parità di trattamento nei
diversi ordinamenti nazionali ai cittadini dell’Unione.
Si è consolidato in giurisprudenza il principio secondo cui non è compatibile con il Trattato ogni
discriminazione fiscale tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche, sia che si
tratti di persone giuridiche.

Le libertà fondamentali. La libera circolazione dei lavoratori.


Le leggi fiscali degli Stati membri dell’Ue debbono essere compatibili con le norme del Trattato che
sanciscono la libertà di circolazione dei lavoratori, la libertà di stabilimento, la libera prestazione
dei servizi e la libertà di circolazione dei capitali.
Residenti e non residenti sono assoggettai nei diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto
i primi sono soggetti ad imposta illimitatamente, i secondi in modo limitato (per i redditi prodotti
nello Stato).
Infatti, nella maggior parte dei casi, il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non
residente costituisce solo una parte del suo reddito complessivo. In linea di principio, le legislazioni
che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza.
Può però accadere che un soggetto produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dell’Ue
diverso da quello di residenza.
La Corte ha fissato il principio che, quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito
in uno Stato in cui non è residente, gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico
fiscale che sono concesse ai residenti (c.d. “trattamento nazionale”).
È così emersa una nozione economico sostanziale di residenza fiscale.

La libertà di stabilimento.
La libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la
costituzione e la gestione di imprese alle condizioni definite dalla legislazione del paese di
stabilimento nei confronti dei propri cittadini.
La libertà di stabilimento presenta due aspetti: essa comporta, da un lato, il diritto di esercitare
un’attività economica in uno Stato membro diverso da quello d’origine (trasferendo l’attività da un
Paese all’altro: libertà di stabilimento primaria) e, dall’altro, il diritto di aprire filiali, agenzie o
succursali in un altro Paese membro (libertà di stabilimento secondaria).
La libertà di stabilimento secondaria deve essere garantita innanzitutto dallo Stato d’origine, che
non deve ostacolare il diritto delle società residenti di stabilirsi anche in altri Stati.
Inoltre, il Paese ospitante deve assicurare parità di trattamento tra società residenti e stabili
organizzazioni.

La libertà di prestazione dei servizi.


La libertà di prestazione dei servizi prevede il divieto di restrizioni alla libera prestazione dei servizi
all’interno della Comunità nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Paese della
Comunità che non sia quello del destinatario della prestazione. Questa libertà riguarda attività svolte
in modo non permanente da chi è stabilito in un Paese diverso da quello in cui il servizio è reso.
Il principio in esame ha un carattere residuale, in quanto opera quando non valgono le norme sulla
libera circolazione delle merci, delle persone e dei capitali e riguarda servizi “transfrontalieri”.
Sono state censurate dalla Corte le norme fiscali degli Stati che negavano o limitavano la
deducibilità di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese non residenti.

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La libertà di circolazione dei capitali.


Il Trattato CE, all’ art. 56, vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché
tra Stati membri e paesi terzi.
La libertà di circolazione delle persone, delle merci e dei servizi non sarebbe praticamente
esercitabile se non fosse accompagnata dalla libertà di trasferire i capitali necessari.
Questo principio comunitario può avere però effetti limitati in materia tributaria, perché l’art. 58
consente agli Stati membri di operare una distinzione tra contribuenti che si trovano nella medesima
situazione per quanto riguarda il luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale,
relativamente al trattamento fiscale dei redditi di capitale (residenti e non residenti) e del loro
investimento (estero o domestico).
Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i Paesi membri non debbano ostacolare gli
investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della circolazione dei capitali o
effetti discriminatori tra investitori residenti e non residenti.

“Rule of reason”.
Possono darsi, dunque, deroghe al divieto di non discriminazione. Gli Stati membri hanno la facoltà
di introdurre restrizioni, rispettivamente alla libera circolazione delle merci e dei capitali a tutela
dell’ordine pubblico, della moralità e della salute pubblica e, per quanto riguarda la circolazione di
capitali, per impedire la violazione delle leggi fiscali.
In materia di libertà di stabilimento, come abbiamo visto, è possibile fare discriminazioni tra redditi
di residenti e redditi di non residenti.
La Corte di giustizia ha elaborato altre cause di giustificazione, denominate “rule of reason”
(l’esigenza di contrastare l’elusione fiscale, l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali,
il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale.
In sostanza, secondo la Corte, il trattamento dei contributi deve essere coerente con quello delle
pensioni: se i contributi sono deducibili, la pensione può essere tassata; se i contributi non sono
deducibili, la pensione non deve essere tassata.

Il divieto di “aiuti di Stato”.


Per i fini del Trattato, è necessario non soltanto che il mercato europeo sia un mercato senza
frontiere, ma anche che, al suo interno, le imprese possano operare “ad armi pari”. È infatti fatto
divieto alle imprese e agli Stati di fare interventi non rispettosi delle regole della libera concorrenza.
Perciò, sono incompatibili con le regole del mercato comune, gli aiuti concessi dagli Stati sotto
qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o produzioni, falsino la concorrenza.
Possono manifestarsi sottoforma di aiuti di vario tipo: sovvenzioni, riduzioni di oneri finanziari, etc.
Non ha rilievo la modalità tecnica dell’agevolazione.
Una misura si considera aiuto quando presenta quattro requisiti:
- vi è un alleggerimento di costi;
- lo Stato concede il vantaggio con risorse statali;
- il vantaggio incide sulla concorrenza;
- il vantaggio è concesso in maniera specifica e selettiva.
Sono consentite le misure generali di politica economica.
L’art. 87 prevede una serie di deroghe. Sono fatte salve le discipline speciali previste dal Trattato in
materia di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale, etc.
Sono compatibili con il mercato comune gli aiuti a carattere sociale concessi a singoli consumatori
e gli aiuti concessi in occasione di calamità naturali o altri eventi eccezionali.
Possono considerarsi compatibili:
- gli aiuti regionali destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni con basso tenore
di vita;
- aiuti diretti a promuovere importanti progetti di interesse europeo;
- aiuti settoriali rivolti ad agevolare lo sviluppo di talune attività;
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- gli aiuti indirizzati a promuovere la cultura;


- categorie di aiuti che siano determinate con decisioni del Consiglio.
Gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicare il progetto
alla Commissione e non devono eseguirlo prima che questa si sia pronunciata.
Se gli Stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione può disporne la
revoca ed ordinare il recupero dell’aiuto (ad esempio, restituzione della somma e di eventuali
interessi).

PARTE SECONDA. STRUTTURA DELL’IMPOSTA.


CAPITOLO QUINTO. L’obbligazione tributaria.
Tipologia delle norme tributarie.
Occorre distinguere tra norme tributarie sostanziali e norme tributarie formali. Le prime
disciplinano l’obbligazione tributaria; tra di esse, occorre poi distinguere le norme che disciplinano
le fattispecie, da quelle che stabiliscono gli effetti.
Gli effetti della fattispecie tributaria sono di diritto sostanziale e di diritto formale.
Lo Stato assume una duplice veste: è titolare di poteri autoritativi ed è titolare di un diritto di
credito.
Effetto principale della fattispecie dell’imposta è l’obbligazione tributaria. Il verificarsi della
fattispecie non sempre determina, di per sé, il sorgere dell’obbligazione tributaria.
Occorre insomma distinguere nettamente, da un lato, il presupposto dell’imposta (la fattispecie
imponibile), cui si collega l’obbligazione tributaria, e, dall’altro, le altre fattispecie, produttive di
altri effetti.
Molteplici sono gli obblighi formali: tali obblighi possono essere anche indipendenti rispetto
all’obbligazione tributaria.
Vi sono dunque da esaminare i poteri di cui è dotata l’Amministrazione finanziaria, le forme
d’esercizio di questi poteri.

La disciplina dell’obbligazione tributaria.


L’obbligazione tributaria è un’obbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria
presenta delle lacune, l’interprete può colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se
ricorrono i presupposti dell’analogia. Devono verificarsi le seguenti condizioni:
- la disciplina tributaria presenta lacune tecniche;
- le norme del codice civile sono suscettibili di essere estese oltre l’ambito del diritto privato;
- le norme del codice civile sono compatibili con le peculiarità del diritto tributario.
Spesso si ricorre a norme del codice civile in tema di interessi, solidarietà, decadenza e prescrizione.

L’obbligazione tributaria come obbligazione legale.


L’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale. A differenza di quel che accade per le
obbligazioni del diritto privato, nulla della disciplina dell’obbligazione tributaria può essere
determinato dalla volontà delle parti. La stessa Amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri
autoritativi, non dispone di discrezionalità: i suoi poteri sono vincolati.

L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria.


Tra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria non vi è né la novazione né la remissione del
debito: l’Amministrazione finanziaria non può disporre dei suoi crediti né del potere impositivo.
Il principio dell’indisponibilità dell’imposizione tributaria non osta a che l’Amministrazione
finanziaria riconosca l’illegittimità totale o parziale dell’atto impositivo, e lo ritiri in via di

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autotutela, determinando così la cessazione della materia del contendere e l’estinzione del processo
pendente.
A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi mediante compensazione, ma nei limiti previsti
espressamente dalle norme tributarie.

Il presupposto.
La fattispecie che dà vita all’imposta è variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, etc. Il
presupposto è quell’evento che determina il sorgere dell’obbligazione tributaria (l’effetto principale
del presupposto).
Il presupposto è connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e
temporale.
Presupposto e oggetto dell’imposta sono nozioni differenti: il primo è preferito nei discorsi
giuridici, mentre l’oggetto è usato con significato economico.

Imposte dirette e indirette; reali e personali.


Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto. Una nota
distinzione è quella fra imposte dirette ed indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o
il patrimonio, le seconde sono tutte le altre.
La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta
di capacità contributiva, le altre una manifestazione indiretta.
Le formule “dirette”e “indirette”, infine, sono finalizzate a identificare discipline comuni in materia
di accertamento, riscossione, sanzioni, etc.
Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che abbia o no
rilievo qualche elemento che attiene la persona (ad esempio, la situazione familiare) del soggetto
passivo (come per l’Irpef).

Imposte istantanee e periodiche.


La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la
distinzione tra imposte istantanee e periodiche.
Le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei: per ogni singolo avvenimento sorge
una distinta obbligazione (ad esempio, le imposte sul patrimonio in un dato istante, imposta i
registro, imposta sulle successioni, …).
Sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo,
per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (ad
esempio le imposte sui redditi).
Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non è un “rapporto di durata” né un “rapporto ad
esecuzione periodica”, perciò si applica un termine di prescrizione di dieci anni. Il suo ripetersi
periodicamente è un suo aspetto normale.
Ciascuna imposta periodica è determinata dai fatti che si sono verificati che si sono verificati nel
singolo periodo d’imposta, ma ciò non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo: ad
esempio, in materia di redditi d’impresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale.
Le imposte sul patrimonio hanno come riferimento il patrimonio di un dato istante di tempo.
Lo “Statuto dei diritti del contribuente” prevede che le modifiche della disciplina delle imposte
periodiche si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni.


Può essere definita agevolazione, o aiuto fiscale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto
in via ordinaria, riduce il peso dell’imposta (esenzioni, deduzioni, detrazioni, …).
Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo fattispecie che
invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto.
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Le esenzioni possono essere temporanee e permanenti.


La distinzione tra esenzioni soggettive e oggettive ha rilievo pratico perché le esenzioni oggettive
non vengono meno se muta la proprietà del cespite. Invece una esenzione soggettiva non opera più
quando muta la proprietà del cespite.
Le esenzioni possono comportare tanto l’esonero da qualsiasi imposta quanto l’applicazione di
un’altra imposta; e solo se l’applicazione dell’altra imposta comporta un minore onere economico
per il contribuente si può affermare che un simile trattamento ha natura agevolativa.
Vi sono poi casi nei quali l’esenzione comporta l’esonero dall’obbligazione d’imposta, ma non da
altri adempimenti (tenuta delle scritture contabili, fatturazione, …).
Per individuare le fattispecie esenti, si possono seguire due criteri, uno di tipo logico, uno di tipo
nominalistico. In base a quello logico, sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga
rispetto alla norma che si definisce presupposto.
Oltre a tale criterio, non possono essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica
espressamente come tali, quale che sia il rapporto logico tra il caso esentato e disciplina generale.
Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga alla
disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore
chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.
La distinzione, qui indicata, tra esenzione ed esclusioni, non sempre corrisponde al linguaggio
legislativo. Tale distinzione, inoltre, è rilevante poiché i costi inerenti ai proventi esclusi sono
deducibili, mentre i costi inerenti ai proventi esenti non sono deducibili.

Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi).


Il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte
all’applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ad altro speciale regime.
Si ha quindi una fattispecie sostitutiva; ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per
motivi di tecnica impositiva.
Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze:
- soggetto passivo del tributo sostitutivo non è colui che percepisce il reddito ma il sostituto;
- il reddito è tassato in via autonoma, con aliquota fissa, ed è sottratto alla progressività;
- la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta.

Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari.


Vi sono norme che allargano l’ordinario campo di applicazione di un’imposta, aggiungendo altre
fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene talvolta perché il legislatore vuole che certi fatti
economici non sfuggano alla tassazione.
In altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Si
parla, nel primo caso, di fattispecie equiparate (o assimilate), e, nel secondo, di fattispecie
surrogatorie (o supplementari).
Fattispecie tipica dell’imposta sul reddito è il possesso di un reddito. Vi sono peraltro dei casi in cui
il legislatore sottopone ad imposta anche i proventi che non corrispondono alla nozione tipica di
reddito, come i redditi prodotti dal de cuius incassati dagli eredi e le vincite delle lotterie.
Il presupposto dell’Iva è costituito da corrispettivi di prestazioni di servizi o di cessioni di beni. Ma
vi sono ipotesi di assimilazioni come nei casi di cessioni gratuite di beni oggetto dell’attività
d’impresa, destinazione di beni al consumo personale, etc.
Nell’Irpef sono equiparate ai redditi derivanti da lavoro dipendente varie ipotesi come le borse
studio, le remunerazioni dei sacerdoti, etc.
L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione di una clausola generale o con
la previsione di norme ad hoc.
Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie
supplementari (fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di

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impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini
di elusione.

Fattispecie sovrapposte.
Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (“imposta madre”),
viene usata come fattispecie di un’altra imposta, detta “imposta figlia”.
L’imposta figlia è denominata addizionale (ad esempio, le addizionali comunali, provinciali e
regionali all’Irpef sono applicate alla stessa base imponibile dell’Irpef).

Fattispecie alternative e fattispecie condizionali.


Si hanno fattispecie alternative quando un fatto, che è di regola, presupposto di applicazione di una
imposta, non lo è allorquando è soggetto ad altra imposta.
Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte,
ma l’applicazione di una sola imposta e la non applicazione dell’altro tributo.
L’efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione, sospensiva
(l’avveramento della condizione determina il sorgere del debito d’imposta) o risolutiva (estingue il
debito d’imposta).
Non bisogna confondere l’ipotesi in cui la fattispecie tributaria sia soggetta a condizione con il caso
in cui soggetta a condizione è la fattispecie sottostante (ad esempio, il negozio giuridico), sebbene
possa darsi che il legislatore tributario dia forma condizionale alla fattispecie tributaria proprio
perché la fattispecie sottostante è soggetta a condizione.
Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione (sospensiva o risolutiva).
La condizione risolutiva fa cessare un’agevolazione, rendendo dovuto il pagamento dell’imposta.
Se la condizione è sospensiva, vi è dapprima una situazione di pendenza, che può atteggiarsi in
modi diversi.
Può darsi che, durante la pendenza, il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta. Potrà
essere eventualmente prevista l’efficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso
di quanto pagato.
Se la condizione non si verificherà, cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l’imposta.
Vi sono poi casi in cui l’ordinamento prevede che le agevolazioni fiscali operino in via provvisoria,
in presenza di determinati presupposti, per poi consolidarsi solo se, entro limiti temporali
predeterminati, si verifichino altri eventi.
Sia nel caso di condizione sospensiva, sia nel caso di condizione risolutiva, la perdita del beneficio
è una conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica, che ordinariamente segna la nascita
del tributo.
Ne discende che il tributo si rende dovuto solo quando vengono meno i presupposti del trattamento
di favore.

Calcolo dell’imposta. La base imponibile.


La quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: l’imposta si
calcola applicando un tasso alla base imponibile.
La base imponibile è concettualmente diversa dal presupposto; quest’ultimo è ciò che provoca
l’applicabilità del tributo, mentre la base imponibile ne determina la misura. Può aversi
identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, è al tempo stesso presupposto e
base imponibile.
La base imponibile è costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. In
materia di imposte dirette, la base imponibile è un importo netto, pari a ciò che residua dopo aver
applicato al reddito tutte le deduzioni e riduzioni previste.
La base imponibile è in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi; in altri casi,
è un importo unitario, senza deduzioni.

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Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo, ma detta anche
norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione.
Le deduzioni della base imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni
extrafiscali (ad esempio, agevolative).
La base imponibile può essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di
misura e peso, o considerate nella loro unità (ad esempio, le accise).

Il tasso.
L’imposta è liquidata applicando un tasso alla base imponibile.
Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta è predeterminata in una somma
fissa (ad esempio, l’imposta fissa di registro).
Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è una
grandezza monetaria, da una aliquota, che può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta
proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile.
Vi sono diverse modalità tecniche con cui un’imposta può essere resa progressiva: vi è una
progressività per classi, una progressività per scaglioni, una progressività continua ed una
progressività per detrazione.
Nell’Irpef, è adottata la progressività per scaglioni.
Le imposte sono regressive quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile.
La misura dell’imposta, inoltre, può dipendere da situazioni personali o familiari del debitore.
Vi possono essere, nella disciplina di una medesima imposta, più aliquote fisse: è il caso, ad
esempio, dell’imposta di registro (ove vi sono aliquote diverse a seconda del tipo di atto tassato), o
dell’imposta sul valore aggiunto (ove si hanno aliquote diverse per gruppi di beni e servizi).
La varietà delle aliquote può dipendere tanto da motivi tributari (sulla base della capacità
contributiva) quanto da ragioni extrafiscali (per fini agevolativi).

CAPITOLO SESTO. I soggetti passivi.


Contribuente e domicilio fiscale.
Il termine “contribuente” non è un termine tecnico-giuridico; indica il soggetto passivo di rapporti
tributari.
Ogni contribuente ha il “domicilio fiscale”, distinto dalla “residenza fiscale”: quest’ultima,
nell’ambito delle imposte sui redditi, è una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la
tassazione in Italia della totalità dei redditi del residente, anche se prodotti all’estero. Il domicilio
fiscale, invece, è una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenza territoriale.
Il domicilio fiscale dei residenti è nel comune dell’anagrafe in cui sono iscritti; per le società e per
gli enti è nel comune in cui hanno la sede legale. Il comune di domicilio fiscale di un contribuente
determina la competenza dell’ufficio che deve controllare la posizione fiscale di quel contribuente.

La soggettività tributaria.
Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica, possono essere titolari
di situazioni giuridiche anche dei soggetti non dotati di personalità (come le associazioni non
riconosciute).

La solidarietà tributaria.
Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo ad una
pluralità di soggetti passivi. Può trattarsi di obblighi formali o dell’obbligazione tributaria; e ricorre
la figura dell’obbligazione solidale in senso tecnico solo quando più soggetti sono tenuti in solido
ad adempiere l’obbligazione tributaria.
Vale per la solidarietà passiva tributaria la definizione dell’art. 1292 cod. civ., secondo cui
l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in
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modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la tonalità e l’adempimento da parte di
uno libera gli altri.
Il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all’adempimento di una prestazione
pecuniaria, ma è anche tenuto all’adempimento di obblighi formali, come la presentazione della
dichiarazione.
Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la
dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti.

La solidarietà tributaria paritaria.


Si ha solidarietà paritetica quando il presupposto del tributo è riferibile ad una pluralità di soggetti;
nel caso di solidarietà dipendente, vi è un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto
del tributo, ed un obbligato dipendente (il c.d. responsabile d’imposta), che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato (in solido), perché ha posto in essere una
fattispecie collaterale.
La solidarietà paritaria è presente soprattutto nel campo delle imposte dirette, ad esempio:
- nell’imposta di registro, quando viene stipulato un contratto da registrare in termine fisso, le
parti contraenti sono obbligate in solido;
- l’imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi in solido.
Il reddito è per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi le previsioni di solidarietà
hanno natura eccezionale.

La solidarietà dipendente e il “responsabile d’imposta”.


Viene denominato “responsabile d’imposta” quel particolare debitore d’imposta che non realizza il
presupposto, ma una fattispecie collaterale, ed è fiscalmente obbligato, in via dipendente, in solido
con il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale).
Tra fattispecie principale e fattispecie secondaria vi è un rapporto di “pregiudizialità-dipendenza”:
l’obbligazione del responsabile esiste in quanto esiste quella principale.
Nei rapporti esterni, il responsabile d’imposta è un coobbligato in solido, come nella solidarietà
paritaria.
Nei rapporti interni, invece, solidarietà paritaria e dipendente differiscono, perché il responsabile
d’imposta, che paga il tributo, ha il diritto di regresso per l’intero nei confronti dell’obbligato
principale (invece, nella solidarietà paritetica, il coobbligato che paga l’intero ha diritto di regresso
pro quota.
Nel consolidato nazionale, ogni società controllata risponde dei debiti che si collegano alla sua
dichiarazione dei redditi (oltre che degli interessi e sanzioni). È però obbligata anche la controllante,
che è responsabile anche dei debiti fiscali che scaturiscono da redditi delle controllate, per cui si ha
una situazione di solidarietà. Si tratta di solidarietà dipendente, perché il presupposto è realizzato
dalla controllata.
I soci delle società in nome collettivo e i soci accomandatari delle s.a.s. rispondono solidalmente e
illimitatamente dei debiti delle società, e, quindi, anche dei debiti fiscali.
Nell’imposta di registro le parti realizzano il presupposto del tributo, ed il notaio è tenuto in quanto
“responsabile”.

I rapporti interni tra condebitori.


Nei rapporti interni, l’obbligazione solidale si divide per quote, che si presumono uguali (se non
risulta diversamente); inoltre, chi ha pagato l’intero ha diritto di regresso e può ripetere dai
condebitori (soltanto) la quota che compete a ciascuno di essi.
Nella solidarietà tributaria occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto
dell’imposta.

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Quando è possibile imputare per quote il presupposto, la stessa suddivisione si riflette sulla
divisione del debito nei rapporti interni. Quando, invece, la suddivisione non è possibile, occorre
verificare se il legislatore detta norme ad hoc, oppure considerare uguali le quote.

Accertamento e riscossione delle obbligazioni statali.


Quando vi è solidarietà, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere
impositivo.
In passato, secondo la prassi amministrativa, si riteneva che l’avviso di accertamento, notificato ad
uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti (anche nei confronti dei condebitori
ai quali non era stato notificato).
La Corte costituzionale ne ha dichiarata l’illegittimità costituzionale in quanto comportava lesione
di diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti senza che ad essi
fosse notificato.
Dopo l’intervento della Corte costituzionale, si è consolidata l’idea che l’obbligazione solidale
tributaria non differisce, né per struttura, né per disciplina, da quella di diritto civile.
Va escluso che l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a notificare l’avviso di accertamento a tutti
i coobbligati.
È facoltà del creditore rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori. L’obbligo di
rivolgersi a tutti non ha alcuna ragion d’essere se uno soltanto dei debitori può essere costretto ad
adempiere, con efficacia liberatoria per tutti.
L’Amministrazione finanziaria può, a sua scelta, emettere l’avviso di accertamento nei confronti di
uno solo, o di alcuni, o di tutti i coobbligati.
Neppure in caso di solidarietà dipendente è sostenibile che l’avviso, notificato all’obbligato
principale, produca effetti nei confronti del coobbligato dipendente. Anche in caso di sostituzione,
l’avviso emesso nei confronti del sostituto o del sostituito non esplica effetti nei confronti dell’altro
soggetto.
L’obbligato dipendente non è vincolato dall’avviso di accertamento (o da altro atto) emesso nei
confronti dell’obbligato principale.
Nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi è dunque differenza tra solidarietà paritaria e solidarietà
dipendente: la differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, riguarda i
rapporti interni, ma non si riflette sul piano della disciplina formale.
L’Amministrazione finanziaria che voglia ottenere il pagamento del tributo dell’obbligato
dipendente, deve notificare l’avviso a tale soggetto; avviso che deve avere una doppia motivazione,
perché deve riguardare sia il presupposto dell’imposta, sia la fattispecie ulteriore, da cui scaturisce
l’obbligazione del coobbligato dipendente.
Dato che l’avviso di accertamento esplica i suoi effetti solo nei confronti del condebitore al quale è
notificato, è solo quel condebitore che può essere iscritto a ruolo.
Nella prassi accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi è un titolo che
legittimi la riscossione o che, in seguito all’iscrizione a ruolo, si pretenda di procedere ad
esecuzione forzata nei confronti di soggetti diversi.
Occorre invece che vi sia, non solo un titolo che legittimi l’iscrizione a ruolo (dichiarazione o
avviso di accertamento), ma anche l’iscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di
riscuotere.
Quando vi sono più soggetti obbligati in solido e “cointestatari” di una medesima partita di ruolo,
l’agente della riscossione non è tenuto a notificare la cartella di pagamento a tutti, ma può
notificarla solo al primo intestatario della partita (inviando agli altri una semplice comunicazione).
Gli atti che riguardano un singolo condebitore non incidono sui rapporti interni tra condebitori,
perché non hanno effetti vincolanti per i terzi.
Nella lite tra condebitori in materia di regresso, il giudice deve accertare ex novo il debito
d’imposta. Chi, ad esempio, si è liberato del rapporto esterno per un fatto che non attiene al debito
nella sua oggettività, resta tuttavia obbligato nei rapporti interni.
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Quando l’avviso non è notificato nei termini utili a tutti, la giurisprudenza ritiene che l’articolo del
codice civile, secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei
debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori, sia applicabile al termine di
decadenza, entro il quale l’Amministrazione finanziaria può notificare l’atto di accertamento.

Il giudicato in caso di solidarietà.


Se i coobbligati impugnano l’atto impositivo con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti quanti
sono i processi instaurati.
La questione deve essere risolta considerando che:
- il processo tributario è un processo costitutivo rivolto all’annullamento di atti autoritativi;
- i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo;
- l’annullamento di un atto vale erga omnes.
Ciò implica che se un condebitore impugna, ed un altro condebitore non impugna, l’annullamento
ottenuto dal condebitore impugnante è l’annullamento dell’unico atto impositivo ed esplica i suoi
effetti verso tutti i collaboratori.
Si ritiene che, nella solidarietà tributaria, la sentenza di annullamento dell’avviso di accertamento,
ottenuta da un condebitore, possa essere opposta al fisco dagli altri condebitori, ed anche da chi non
ha impugnato. Il condebitore può invocare il giudicato favorevole per contrastare la pretesa di
pagamento del maggior tributo, non per la ripetizione di quanto già pagato. Si esclude la ripetibilità
di quanto già versato, per cui l’onere economico dell’imposta finisce per gravare in toto sul
contribuente che ha adempiuto l’obbligazione, che non può agire in regresso pro quota nei confronti
degli altri obbligati.
Il condebitore che non impugna la sentenza sfavorevole non può avvalersi, secondo la
giurisprudenza, del giudicato favorevole che conduce il processo a favore di un coobbligato.

La sostituzione tributaria.
Vi è “sostituzione tributaria” nei casi in cui l’obbligazione tributaria, o altri debiti tributari, sono
posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto del tributo.
La sostituzione soggettiva si presenta in due forme, come sostituzione a titolo d’imposta e come
sostituzione a titolo d’acconto.
Quando taluni soggetti (società, enti, lavoratori autonomi) corrispondono somme per determinati
titoli (stipendi ai dipendenti, dividendi ai soci, compensi ai professionisti), devono, all’atto del
pagamento, operare una ritenuta da versare all’Erario (con obbligo di rivalsa).
La ritenuta è a titolo d’imposta o a titolo di acconto.
Secondo la definizione legislativa, sostituto è chi, in forza di disposizioni di legge è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili anche a titolo di
acconto. Il rapporto interno, o rapporto di rivalsa, che intercorre tra sostituto e sostituito, è un
rapporto di diritto civile, pur se originato da una norma fiscale.
L’obbligazione del sostituto verso il sostituito è adempiuta ed estinta con la corresponsione di una
somma minore di quella dovuta. Dal punto di vista del rapporto di rivalsa, non vi è sostanziale
differenza tra sostituzione a titolo d’imposta e sostituzione a titolo d’acconto, salvo l’obbligo, nel
secondo caso, per il sostituto, di rilasciare un certificato.
Operare la ritenuta è un obbligo la cui violazione è punita con sanzione amministrativa (20%
dell’importo non trattenuto, 30% se non è stato versato l’importo).

La sostituzione a titolo d’imposta.


La sostituzione a titolo d’imposta comporta l’applicazione di una aliquota fissa su di un determinato
provento, che è così sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente.
La figura della sostituzione a titolo di imposta è da confrontare, innanzitutto, con quella del
responsabile d’imposta.

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La nozione di responsabile d’imposta è contraddistinta dal fatto che l’obbligazione tributaria ricade,
oltre che su colui che realizza il presupposto, anche su colui che realizza il presupposto, anche –
solidalmente – su un altro soggetto: il responsabile d’imposta.
Mentre nella solidarietà dipendente vi sono più soggetti passivi (l’obbligato principale e il
responsabile), nella sostituzione d’imposta, invece, di regola, il soggetto passivo è uno soltanto (il
sostituto). Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua
obbligazione si aggiunge quella del sostituito, sicché essi diventano obbligati in solido verso il
fisco.
Vi è dall’origine, nella legge, l’istituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia
dall’ordinario soggetto passivo perché non realizza il presupposto. Il sostituto non è dunque un
obbligato che “sostituisce” un altro soggetto, obbligato prima di lui.
Il sostituto è, di solito, una società che corrisponde redditi di capitali o di lavoro: quando eroga i
redditi o i compensi, deve operare una ritenuta, ossia è tenuto ad adempiere la sua obbligazione
verso il sostituito corrispondendo, non l’intera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una
minor somma.
Il coinvolgimento del terzo, nell’attuazione del tributo, mediante imputazione ad esso di particolari
doveri, è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà evasione, essendo il terzo in posizione
fiscalmente neutrale.
La sostituzione d’imposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche; è perciò prevista in un numero limitato di casi.
Il sostituto a titolo d’imposta è unico debitore, verso il fisco, dell’imposta dovuta sul presupposto
che altri realizza (il sostituito).
Tra fisco e sostituito non v’è alcun rapporto; quest’ultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che
siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico: in primis, v’è il rapporto di base (di solito
privatistico) che prevede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito.
La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il
sostituito versandogli una somma minore di quanto dovuto; ciò è una conseguenza del diritto di
rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al
sostituito.
Se il sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento, ed è iscritto a ruolo, sostituto e sostituito
sono obbligati in solido.
Bisogna infatti distinguere la situazione originaria e la situazione successiva, di natura “patologica”,
da cui scaturisce la solidarietà prevista dalla legge.

La sostituzione a titolo d’acconto.


Nella sostituzione a titolo d’acconto, il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe
obbligato, ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento, al quale non è riferibile
alcuna idea di sostituzione.
Il sostituto a titolo d’acconto è tenuto ad operare una ritenuta, salvo il suo diritto di detrarre le
ritenute subite dall’imposta complessivamente dovuta.
La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella più parte dei casi, è fissa;
nel caso dei redditi di lavoro dipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare globale
della retribuzione annua.
La posizione delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella più parte dei casi, è
fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare
globale della retribuzione annua.
La posizione del sostituito, nei confronti del fisco, è quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le
somme che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma
esso acquista il diritto di dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle ritenute subite.

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Se il sostituto non versa le somme ritenute, il fisco può agire nei confronti del sostituto, non nei
confronti del sostituito.
Il sostituto, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui acquista il
diritto di detrarre, dall’imposta dovuta per quel periodo d’imposta, l’ammontare delle ritenute
subite. Nei confronti dell’adempimento della sua obbligazione d’imposta, le ritenute subìte fungono
da acconti.
Quando non sono operate le ritenute d’acconto, se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi
complessivi, e quindi si costituisce debitore, libera anche il sostituto. Il sostituto che non effettua le
ritenute d’acconto rimane obbligato nei confronti del fisco; al tempo stesso, permane il suo diritto-
dovere di rivalersi sul sostituito (c.d. “rivalsa successiva”).
Nessuna norma pone, a carico del sostituito, l’obbligo di corrispondere al fisco le somme che
dovevano formare oggetto di ritenuta. Non vi è infatti solidarietà tra sostituto e sostituito.
Secondo la giurisprudenza, invece, il fisco può non solo accertare, nei confronti del sostituito, i
redditi sui quali è stata omessa la ritenuta d’acconto, ma può anche riscuotere la relativa imposta.

Traslazione e rivalsa.
Vi sono dei casi in cui il debitore dell’imposta ha il diritto di rivalersi verso gli altri.
Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo è il debitore,
che è tenuto a pagare il tributo, il secondo è colui che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo
riversare su altri.
Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare economicamente su
altri soggetti. È il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici,
ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dell’onere tributario dal soggetto
passivo al consumatore può avvenire come fatto puramente economico (traslazione di fatto),
mediante inglobamento dell’onere tributario nel prezzo del bene.
Ma vi sono casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di
rivalsa. I soggetti passivi dell’Iva hanno il diritto (e l’obbligo) di addebitare l’imposta ai loro clienti.
Quando è previsto il diritto di rivalsa, la traslazione è l’effetto economico della rivalsa.
Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo è diverso dal soggetto che pone in essere il fatto
economico è necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne l’onere economico sul
soggetto che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva: quando ciò non si verifica, il
tributo non si realizza in conformità alla sua ratio.
Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è un soggetto diverso da colui che
realizza il presupposto; ci riferiamo alle figure del sostituto d’imposta e del responsabile d’imposta.
Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi
tributarie prevedono espressamente tale diritto.
Ma in generale ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo
che sia tenuto a corrispondere il tributo. Tale diritto non è previsto dalle norme tributarie, è
comunque desumibile dai principi civilistici dell’ingiustificato arricchimento.
La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, può derivare da norme civilistiche o da
clausole contrattuali.
Se ha fondamento civilistico, la rivalsa è rimessa alla libera determinazione delle parti, sicché non si
tratta di “rivalsa” intesa in senso tributario, ma di mera traslazione economica, attuata nel libero
esercizio di autonomia negoziale.
Perciò, quando si ha traslazione economica dell’imposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o
di una norma civilistica, non si ha una figura fiscale. L’onere economico dell’imposta ha natura di
integrazione del corrispettivo.
Invece, quando la rivalsa è prevista da norme tributarie, per finalità tributarie, occorre considerare il
rapporto di rivalsa come parte del tributo inteso in senso giuridico, ossia come insieme di norme
rispondenti ad una ratio unitaria.

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Si ha surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto, con altri o per altri, al pagamento di un
tributo, ha assolto il debito d’imposta: tale soggetto può surrogarsi, nei confronti del debitore
d’imposta che ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del fisco; il suo credito è assistito
dagli stessi privilegi da cui è garantito il credito del fisco.

I patti di accollo dell’imposta.


La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, obbligatoria o vietata. È obbligatoria quando il
legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. Sono nulli i patti
con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa. Quindi possono esservi norme che vietano la rivalsa.
Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta.
Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto
(accollato), a far fronte ad un determinato debito d’imposta, o ad oneri tributari che dovessero
sopravvivere a carico dell’altro soggetto.
L’accollo può essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza
produrre effetti per il creditore; in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti
dell’accollante. Lo Statuto dei diritti del contribuente, prevedendo che è ammesso l’accollo del
debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
I privati possono dunque prevedere che l’accollo abbia effetto solo tra di loro, senza attribuire alcun
diritto al fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del fisco (contratto a favore di terzo).
Di regola, le norme costituzionali sono modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la
legislazione. A talune norme costituzionali è stata però riconosciuta diretta applicabilità.
L’art. 53 Cost. si rivolge al legislatore e regola il rapporto tra legislatore e contribuenti, non i
rapporti tra contribuenti.
All’art. 53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilità, traendone la conseguenza
che un negozio tra privati è nullo se si pone in contrasto con il principio di capacità contributiva. Si
è sostenuto che i patti di accollo dell’imposta sarebbero contrari all’art. 53 Cost. perché
esonererebbero dal tributo il soggetto che manifesta la capacità contributiva. In realtà i rapporti tra
privati sono estranei all’ambito dell’applicazione dell’art. 53.

La successione nel debito d’imposta.


La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che
facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura
tributaria. Ciò vale, in linea di principio, anche per gli obblighi formali e per le situazioni
procedimentali.
Gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione delle
rispettive quote.
Vi è un’eccezione che riguarda le imposte sui redditi, per i quali vi è una norma ad hoc che dispone
la solidarietà degli eredi (questi beneficiano di una proroga a sei mesi per le scadenze con durata
fino a quattro mesi; gli eredi devono comunicare all’ufficio di residenza del de cuius le proprie
generalità).
In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto
possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte.
Per le altre imposte, se non vi sono disposizioni specifiche, si applicano i princìpi civilistici.

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PARTE TERZA. DINAMICA DELL’IMPOSTA.


CAPITOLO SETTIMO. L’azione amministrativa.
L’Amministrazione finanziaria. Il Ministero e le agenzie.
Con il D. lgs. 30 luglio 1999 l’Amministrazione finanziaria è stata ristrutturata separando
nettamente le funzioni operative da quelle di indirizzo e controllo.
Un solo Ministero (Economia e Finanze) ha assunto le competenze riguardanti la politica
economica e finanziaria, il bilancio ed il fisco.
Le agenzie sono enti pubblici economici, hanno personalità giuridica di diritto pubblico e sono
autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario.
Le agenzie fiscali sono quattro: Agenzia delle Entrate, delle Dogane, del Territorio e del Demanio.
L’Agenzia delle Entrate amministra tutti i tributi statali, con l’eccezione di quelli doganali e delle
accise, da cui dipendono le Direzioni regionali.
I compiti strettamente operativi sono svolti in periferia (controllo dichiarazioni, indagini,
accertamenti, formazione di ruoli, …).
La titolarità dell’obbligazione tributaria (cioè il credito) è rimasta allo Stato, mentre l’esercizio dei
poteri in materia d’imposizione fiscale sono stati trasferiti all’Agenzia.

Lo schema standard di attuazione dei tributi.


Dall’esame delle leggi d’imposta si desume un modello standard di attuazione delle norme fiscali.
Secondo tale modello, l’attuazione del tributo è affidata, in primis, agli stessi contribuenti, ai quali
sono imposti obblighi molteplici di autoliquidazione dei tributi, di versamento, di dichiarazione.
A fronte degli obblighi imposti ai contribuenti vi sono dei poteri dell’Agenzia delle entrate e degli
altri enti impositori.
Se il contribuente omette di dichiarare, o non dichiara compiutamente il presupposto e la base
imponibile del tributo, è compito dell’Agenzia delle entrate svolgere indagini ed emettere un atto
amministrativo, denominato “avviso di accertamento” o “atto d’imposizione”.
L’emanazione di un atto d’imposizione comporta, di regola, anche l’applicazione di sanzioni, di
natura amministrativa e, in casi gravi, di natura penale.
L’Agenzia deve controllare anche l’adempimento degli obblighi. Distinto dal potere di determinare
il tributo, vi è quello di riscuoterlo, con la formazione di un atto (il ruolo), con cui vengono riscosse
sia le somme dovute in base alle dichiarazioni dei contribuenti, sia le somme dovute in base agli atti
di accertamento.
Il legislatore potrebbe prevedere un intervento necessario dell’Amministrazione finanziaria, prima
della riscossione: questo accade nell’applicazione dell’imposta di registro (la liquidazione effettuata
dall’Amministrazione è presupposto necessario per l’adempimento).
Vi sono infine dei casi nei quali la nascita dell’imposta ne comporta direttamente l’adempimento,
senza la necessità di atti del contribuente o dell’Amministrazione (ad esempio, in caso di accise,
imposta di bollo, tributo sugli autoveicoli). L’inadempimento comporta l’attivazione della
procedura sanzionatoria.

La disciplina generale dei procedimenti tributari.


Le regole dei procedimenti tributari sono racchiuse in più testi.
Il nucleo centrale del rapporto contribuente-fisco è quello indicato: il contribuente deve adempiere a
degli obblighi (dichiarare e versare); il fisco deve controllare e, se occorre, esercitare i suoi poteri
autoritativi.
La legge 241 del 1990, in tema di procedimenti amministrativi, ha modificato profondamente
alcune tradizionali regole di comportamento e modificato la disciplina dei rapporti Stato-cittadini.

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Questi rapporti ora hanno anche natura collaborativa. A tal fine sono stati istituiti l’interpello,
l’accertamento con adesione, la conciliazione e l’autotutela.
La legge, inoltre, indica come princìpi generali dell’azione amministrativa i princìpi di economicità,
efficacia, pubblicità e trasparenza.
Anche le agenzie fiscali devono operare nel rispetto di tali princìpi, i quali esigono la realizzazione
del massimo risultato col minor dispendio di risorse e strumenti. La trasparenza, che significa
conoscibilità all’esterno dell’azione amministrativa, e, quindi, accessibilità agli atti e ai documenti
del procedimento, non ha però rilievo in materia fiscale.
Tra i princìpi dell’ordinamento comunitario che possono interessare l’azione delle agenzie fiscali,
sono da ricordare l’imparzialità, la partecipazione, l’obbligo di motivazione, il contraddittorio, la
risarcibilità dei danni prodotti dall’Amministrazione, il termine ragionevole, la proporzionalità, la
legittima aspettativa.
Nel diritto amministrativo generale, i procedimenti sono disciplinati dalla legge 241 del 1990.
Vi sono delle importanti differenze tra disciplina dei procedimenti tributari e disciplina dei
procedimenti amministrativi. In materia tributaria i princìpi generali, la figura del responsabile di
procedimento, l’efficacia e l’invalidità dei provvedimenti amministrativi.
Il responsabile di procedimento rappresenta il punto di riferimento sia per i privati, sia per
l’Amministrazione procedente, ed è il soggetto che dialoga col cittadino.
Il procedimento d’imposizione inizia sempre d’ufficio. L’atto d’imposizione può essere solitario
(non preceduto da altri atti amministrativi): ad esempio, può scaturire da ricevimento di notizie di
evasione, dall’esercizio di poteri istruttori conferiti all’ufficio, da documenti della Guardia di
finanza, etc.
Non è previsto, in generale, che vi sia un contraddittorio con il contribuente (eventualmente si
avvale di rappresentante). Il procedimento tributario d’imposizione può concludersi o con un avviso
di accertamento, o con un accertamento con adesione, o senza l’emanazione di alcun
provvedimento.

Lo Statuto dei diritti del contribuente. Collaborazione e buona fede.


Nello Statuto vi sono diverse norme che disciplinano i rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e i
contribuenti. Lo Statuto contiene:
- norme che prevedono obblighi a carico della pubblica amministrazione (relativi a
procedimenti d’imposizione);
- norme sostanziali in materia di compensazione, interessi di mora e sanzioni amministrative;
- la disciplina dell’interpello ordinario.
L’art. 10 dispone che i rapporti tra contribuenti e amministrazione finanziaria sono improntati al
principio della collaborazione e della buona fede.
È tutelato l’affidamento del il contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti
dell’Amministrazione finanziaria. Inoltre, tutela la buona fede del contribuente che abbia agito
conseguentemente a ritardi od errori dell’Amministrazione e sia incorso nella violazione di una
norma tributaria.
La buona fede in senso oggettivo è una regola di comportamento (sia dell’Amministrazione, sia del
contribuente) conforme ai princìpi di correttezza. In senso oggettivo, l’Amministrazione deve
correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente (ad esempio,
ritirando gli atti impositivi illegittimi – c.d. autotutela) ed è tenuta a non dare applicazione
retroattiva ai suoi ripensamenti interpretativi sfavorevoli per il contribuente.
L’Amministrazione deve:
- garantire al contribuente l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati;
- informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa
derivare il mancato riconoscimento di credito o l’irrogazione di una sanzione;
- garantire comunicazioni comprensibili (anche ai contribuenti sforniti di conoscenze
tributarie);
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- procedere ad iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione, invitare il contribuente a fornire


chiarimenti necessari o documenti mancanti;
- motivare i propri atti e indicare l’ufficio presso il quale è possibile impugnarli.

Il legittimo affidamento.
La tutela del legittimo affidamento è un principio generale dell’ordinamento, riconosciuto sia dalla
giurisprudenza comunitaria, sia dalla giurisprudenza nazionale.
Con queste norme il legislatore ha inteso tutelare il contribuente, che si comporta in buona fede,
facendo affidamento sulle indicazioni fornite dall’amministrazione.
Se il contribuente si è comportato in un certo modo facendo affidamento su una data interpretazione
ministeriale ed, in seguito, l’interpretazione è mutata in peggio, il nuovo orientamento non può
valere per il passato.
Da ciò deriva che sono legittimi gli atti di accertamento che hanno per oggetto fatti accaduti prima
della revisione peggiorativa dell’interpretazione.
La tutela dell’ affidamento impedisce non solo di irrogare sanzioni e interessi, ma anche di
pretendere il tributo.

Il contraddittorio.
Ai procedimenti tributari non si applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino.
Può dunque accadere che il contribuente riceva un avviso di accertamento ignorando che la sua
posizione fiscale è stata sottoposta a controllo e senza essere stato posto in grado di contrapporre,
alle prove o indizi di evasione acquisiti dall’ufficio, prove contrarie. Vi sono soltanto norme che
prevedono caso per caso la facoltà (o l’obbligo) dell’ufficio di ascoltare il contribuente.
Queste norme saranno richiamate:
- quando i controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione emerge un risultato
diverso da quello dichiarato, l’ufficio deve informare il contribuente dell’esito del controllo,
per consentirgli di fornire chiarimenti necessari;
- prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti bancari, l’ufficio
può invitare il contribuente a fornire la prova contraria;
- al termine delle verifiche fiscali, il contribuente ha sessanta giorni di tempo per far pervenire
le sue osservazioni e richieste all’ufficio, che non può emanare l’avviso di accermanento
prima della scadenza di tale termine.

Il diritto di accesso agli atti.


La legge 241 del 1990 attribuisce a chiunque vi abbia interesse per la tutela di situazioni
giuridicamente rilevanti i diritto di accesso ai documenti amministrativi, escludendo però gli atti
preparatori (il diritto può essere esercitato solo a conclusione del procedimento tributario).

L’interpello ordinario.
L’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente prevede il diritto di presentare all’Agenzia delle
entrate specifiche istanze con cui viene richiesto un parere circa l’interpretazione di una
disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale (c.d. interpello ordinario). Vi
sono poi altre forme di interpello (interpelli speciali) riferiti all’applicazione di particolari norme.
L’istanza di parere deve essere presentata alla Direzione regionale dell’Agenzia, che deve
rispondere per iscritto entro centoventi giorni; la richiesta va accompagnata dalla propria
interpretazione e, in casa di mancata risposta, quest’ultima è da considerarsi legittima (silenzio
assenso).
Non ricorrono le condizioni di incertezza qualora l’Amministrazione abbia puntualmente precisato,
con note e circolari, l’interpretazione da adottare.
L’istanza può essere presentata solo da chi svolge un’attività che comporta l’applicazione delle
norme cui si riferisce l’interpello. Inoltre, l’istanza deve essere preventiva.
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Qualora l’istanza venga formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa


questione, l’Amministrazione può fornire una risposta collettiva mediante circolare o risoluzione.
Il parere dell’Agenzia vincola sul piano soggettivo. Se il contribuente si attiene alla risposta non
possono essere emessi atti d’imposizione o sanzionatori che contraddicano tale risposta. In caso
contrario, l’atto è illegittimo.
Se la risposta è negativa e il contribuente non voglia adeguarsi, può:
- presentare la dichiarazione discostandosi dal parere e impugnare l’eventuale avviso di
rettifica;
- presentare dichiarazione conforme al parere e agire con istanza di rimborso.

Gli interpelli speciali.


Accanto all’interpello ordinario l’ordinamento tributario prevede altre forme di interpello, per
finalità e con esiti diversi.
In materia di norme antielusive, può essere proposto al Direttore regionale delle entrate un
interpello c.d. disapplicativo, che autorizzi la disapplicazione di norme antielusive.

Potere di autotutela.
Nel potere di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo, quando alla stessa autorità che l’ha
emanato appaia viziato: ciò è espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione, la
quale, in ossequio al principio di legalità e buona fede, ha il dovere di eliminare i vizi ch rendono
illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi. L’Amministrazione può:
- sostituire l’avviso di accertamento con un accertamento con adesione;
- comporre la lite tramite conciliazione;
- riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugnare la sentenza ad essa sfavorevole;
- annullare l’atto che riconosce viziato.
L’autotutela concerne quest’ultima ipotesi. In diritto amministrativo, l’annullamento dell’atto deve
essere giustificato anche da un interesse dell’Amministrazione. In diritto tributario, invece, non
essendovi discrezionalità, l’esercizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di
convenienza (la correzione presuppone soltanto il vizio).
Nella disciplina dell’autotutela tributaria si parla di annullamento e di revoca degli atti illegittimi e
infondati. L’annullamento è da riferire agli atti che presentano vizi di legittimità, la revoca è da
riferire agli atti infondati, ossia viziati nel contenuto. L’autotutela può essere esercitata per errore di
persona; evidente errore di calcolo; errore sul presupposto dell’imposta; doppia imposizione.
Errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione.
L’autotutela può essere esercitata a seguito di richiesta dal contribuente o d’ufficio, sia in pendenza
di giudizio, sia dopo che l’atto è divenuto definitivo, e può riguardare qualsiasi atto
dell’Amministrazione finanziaria.
L’utilità pratica dell’autotutela, per il contribuente che abbia ricevuto un atto illegittimo, emerge
soprattutto quando l’atto è divenuto definitivo.
L’autotutela può infatti avere per oggetto anche un atto divenuto definitivo perché non impugnato o
impugnato senza successo.

Il Garante del contribuente.


Presso ogni Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate è istituito il Garante del contribuente,
che è un organo collegiale, formato da tre membri, scelti e nominati dal Presidente della
Commissione tributaria regionale, all’interno di categorie professionali qualificate.
Il Garante è autonomo rispetto all’Amministrazione ed ha il compito di tutelare il contribuente che
lamenti disfunzioni, irregolarità e qualunque comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di
fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria.
Per svolgere i suoi compiti, può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti. Non si
tratta di un organo con poteri autoritativi; la sua è una funzione di persuasione morale.
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Il Garante può:
- stimolare procedure di autotutela;
- richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di informazione del contribuente;
- individuare casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti
dell’Amministrazione determinano pregiudizi per i contribuenti, segnalandoli ai competenti
organi amministrativi o alla Guardia di Finanza.

CAPITOLO OTTAVO. La dichiarazione.


Le scritture contabili.
L’applicazione delle principali imposte del vigente sistema tributario è affidata, in primo luogo, agli
stessi contribuenti. Vi sono obblighi contabili ed obblighi strumentali e formali. Prima che dalle
norme fiscali, gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal codice civile; le norme
fiscali, però, impongono degli obblighi ulteriori. Infatti sono imposti a tutti i soggetti che sono
imprenditori commerciali secondo la definizione tributaria, e quindi ad una categoria di soggetti più
ampia di come è intesa civilisticamente; inoltre vi sono obblighi fiscali di contabilità imposti ai
lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilità secondo il codice civile.
Sono sottoposti al regime di contabilità ordinaria:
- le società e gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle società (Ires);
- gli imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori a un dato ammontare.
Il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori
individuali e alle società di persone che conseguono ricavi entro un certo ammontare.
Ai fini dell’Iva debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture emesse e quello degli
acquisti. Ogni operazione fiscalmente rilevante deve essere fatturata; le fatture devono essere
annotate, entro quindici giorni dalla loro emissione, secondo l’ordine della loro numerazione,
nell’apposito registro. I commercianti al minuto devono invece tenere il registro dei corrispettivi.
Nel registro degli acquisti devono essere annotate le fatture relative ai beni e servizi acquistati.
Gli imprenditori e altri sostituti d’imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui
annotare le somme corrisposte ai dipendenti.
Agli effetti dell’imposizione sui redditi, gli imprenditori commerciali (in senso fiscale) debbono
tenere le seguenti scritture contabili:
- il libro giornale e il libro degli inventari;
- i registri Iva;
- i conti di mastro di elementi patrimoniali e reddituali;
- le scritture di magazzino;
- il registro dei cespiti.
Quest’ultimo registra i beni per i quali è ammesso l’ammortamento e accoglie tutte le scritture ad
essi relativi (costi d’acquisto, rivalutazioni, cessioni, ammortamenti).
La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni del fatturato; sono imprese minori le
imprese individuali e le società di persone il cui fatturato annuale non supera 309'374,14 euro per le
imprese che prestano prevalentemente servizi e 519'456,90 euro per le altre.
Possiamo avere soggetti che sono piccoli imprenditori ai fini civilistici ma non sono imprese minori
ai fini fiscali, e viceversa.
La contabilità fiscale semplificata è composta dai due registri Iva (acquisti e vendite) e la
dichiarazione dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri Iva. Perciò, la
contabilità fiscale semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale (è quindi
poco attendibile). In questi casi, il controllo del fisco è fondato su standard medi di redditività
(studi di settore).
Nei confronti dell’impresa minore vi sono regole peculiari…
- …per la determinazione del reddito imponibile;
- …per l’accertamento del reddito imponibile.
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I lavoratori autonomi devono tenere i due registri Iva e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro
dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare.
I lavoratori autonomi devono tenere uno o più conti correnti bancari o postali, in cui devono affluire
gli incassi e devono essere effettuati i prelevamenti per le spese d’esercizio dell’arte o professione.

Centri autorizzati di assistenza fiscale.


I contribuenti possono essere assistiti da “Centri autorizzati di assistenza fiscale” (Caaf).
I “Caaf delle imprese” sono società di capitali, costituiti da sindacati degli imprenditori e la loro
funzione è quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilità e nella preparazione della
dichiarazione dei redditi. Essi possono:
- tenere e conservare le scritture contabili;
- predisporre le dichiarazioni annuali;
- apporre il visto di conformità formale dei dati esposti;
- inoltrare le dichiarazioni dei redditi all’Amministrazione finanziaria per via telematica.
Le attività dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati, i quali possono apporre
sulle dichiarazioni da essi predisposte il visto di conformità.
I lavoratori dipendenti sono assistiti, nei loro adempimenti fiscali, dal proprio datore di lavoro, o dai
“Caaf dipendenti”, o dai professionisti abilitati.
I Caaf dipendenti sono costituiti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti; essi sono
obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che lo richiedano.

La dichiarazione d’imposta in generale.


Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare
una dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto
e l’ammontare dell’imposta.
La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto
concernono tributi periodici.
Vi sono poi tributi la cui base imponibile può permanere invariata nel tempo; di conseguenza, la
dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni (ad esempio, Ici, Tarsu, …).
Altri tributi a carattere istantaneo richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si
verifica il presupposto (ad esempio, imposta di registro sulle successioni).
Infine, vi sono tributi nei quali non è prevista la dichiarazione. Il contribuente, verificandosi il
presupposto, deve versare il tributo.

La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati.


La dichiarazione dei redditi dev’essere presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel
periodo d’imposta, abbia posseduto redditi.
La dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun
debito d’imposta; i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare
annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi.
Sono esonerati i soggetti che hanno solo i redditi di lavoro dipendente e il reddito dell’abitazione
principale.
Non devono presentare dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
Infine, non devono presentare la dichiarazione i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al
minimo imponibile.

I contenuti della dichiarazione dei redditi.


I contenuti principali della dichiarazione sono i seguenti:
- il contenuto caratteristico della dichiarazione, ovvero l’indicazione degli elementi attivi e
passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano
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le imposte stesse. Inoltre nella dichiarazione Irpef devono essere indicati tutti gli elementi
necessari alla determinazione dell’imposta dovuta (ad esempio, gli oneri deducibili, le
detrazioni dall’imposta, le ritenute e i versamenti d’acconto, …). Le dichiarazioni Ires e
Irpef devono contenere anche elementi utili all’effettuazione dei controlli. Infine vanno
riportati anche i trasferimenti da e verso l’estero e le disponibilità estere;
- le opzioni di scelta del regime contabile, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo di crediti
d’imposta, etc. Se vi sono perdite pregresse, il contribuente può utilizzarle a compensazione
del reddito dell’esercizio. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e l’imposta non
dipendono solo dalla legge, ma anche dalle scelte effettuate dal contribuente, che concorre a
determinare il quantum. L’opzione e la revoca dei regimi speciali, se non sono riportate
nella dichiarazione, possono essere desunte da comportamenti concludenti (come la tenuta
delle scritture contabili in maniera conforme a un dato regime.

La dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendenti.


I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730),
avvalendosi dell’assistenza del proprio datore di lavoro, o di un Caaf, o di un professionista
abilitato.
Se il datore di lavoro si rende disponibile, i dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la
dichiarazione redatta sul modello semplificato. Il datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti
dovuti al lavoratore (a credito o a debito).

Requisiti formali e sottoscrizione.


La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati
annualmente dall’Amministrazione finanziaria.
Il modello standard è detto “Unico”; vi è poi il modello semplificato (mod. 730) destinato a
dipendenti e pensionati.
La dichiarazione delle società o enti soggetti a Ires deve essere sottoscritta anche dal presidente del
collegio sindacale.

Tempi e modi di presentazione.


La dichiarazione dei redditi e Iva, redatta sul modello cartaceo, deve essere presentata in via
telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo d’imposta cui si riferisce.
Servendosi di un programma informatico, i contribuenti possono compilare la dichiarazione on line,
controllarla con l’aiuto del programma ed inoltrarla all’Agenzia delle entrate.
La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca o
all’ufficio postale oppure è trasmessa all’Agenzia delle entrate mediante procedure telematiche.
La dichiarazione può essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche che non sono
obbligate alla tenuta delle scritture contabili.
Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza, ma si
applica una sanzione amministrativa per il ritardo.
Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore si considerano omesse (anche se costituiscono
titolo per la riscossione in base agli imponibili indicati).

Particolari fattispecie.
Per le persone fisiche legalmente incapaci, l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentante
legale.
In caso di liquidazione di società o enti soggetti a Ires, o di società di persone ed enti equiparati, o di
imprese individuali, il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si
conclude con la messa in liquidazione; l’obbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo pre-
liquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro nove
mesi da quando ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione.
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In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni:


- una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta e l’inizio del falimento
(entro nove mesi);
- una successiva alla chiusura del fallimento (entro nove mesi).
In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali, o viceversa, si verifica una
modificazione del regime giuridico-fiscale; il periodo d’imposta cessa e deve essere presentata,
entro nove mesi dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dall’inizio del
normale periodo d’imposta. Analogo obbligo vi è in caso di fusione.
Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel
relativo obbligo.
Nel caso di impresa familiare, la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di
partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate
alla quantità e qualità del lavoro prestato nell’impresa.

Natura giuridica della dichiarazione. Contenuti narrativi e opzioni.


Nella dichiarazione vi è innanzitutto l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili, che vengono qualificati giuridicamente (ad esempio, nella
dichiarazione Iva le operazioni vengono suddivise in imponibili, non imponibili ed esenti).
A tali fatti, qualificati giuridicamente, conseguono effetti giuridici, che la legge ricollega a quanto
dichiarato.

La dichiarazione come confessione non vincolante.


Poiché dichiarare un presupposto d’imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il
dichiarante il sorgere di un debito, la dichiarazione era considerata una confessione.
La dichiarazione, nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante, è una
confessione (stragiudiziale), ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica della confessione.
In ambito tributario, una dichiarazione di parte non può avere efficacia vincolante.

Gli effetti della dichiarazione dei redditi.


Funzioni ed effetti della dichiarazione dei redditi possono essere schematizzati da quattro punti di
vista: dal punto di vista procedimentale, da quello della genesi del debito, da quello della
riscossione e, infine, da quello del credito o diritto al rimborso.
La dichiarazione assume particolare rilievo nella determinazione dell’imposta (ha rilevanza
procedimentale). È sottoposta al controllo dell’Amministrazione, e ne condiziona il controllo
sostanziale.
Quando la dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di
redditi, costituisce un adempimento solo formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo per
quel periodo e per i periodi d’imposta successivi.
La dichiarazione ha rilievo probatorio: esonera l’ufficio dal motivare e provare i fatti in essa
esposti; invece, tutto ciò che non emerge dalla stessa deve essere provato dall’Amministrazione.
Rispetto all’obbligazione tributaria vi sono due teorie: secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione
è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione (tale ipotesi è sostenuta anche da Tesauro,
che rileva come un debito non possa nascere se al presupposto non segua la dichiarazione); secondo
la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere dell’obbligazione
tributaria.
La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare.
Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione è titolo
che obbliga l’Amministrazione a provvedere al rimborso.

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La dichiarazione integrativa (c.d. ravvedimento operoso).


Può accadere che il contribuente commetta errori nella dichiarazione, sia a proprio danno, sia a
danno del fisco. Scaduto il termine utile per la presentazione della dichiarazione, l’atto presentato
non è sostituibile e il contribuente può porre rimedio alle violazioni commesse presentando una
nuova dichiarazione (c.d. integrativa) che sani le violazioni formali, o rechi un aumento
dell’imponibile, o la riduzione della perdita dichiarata.
Tale facoltà può essere esercitata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la prima dichiarazione. La norma sul ravvedimento comporta la riduzione della
sanzione a un decimo del minimo.

Rimedi agli errori commessi dal contribuente a suo danno.


Le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d’imposta possono essere integrate dai contribuenti per
correggere errori ed omissioni che abbiano indicato un maggior debito d’imposta o di un minor
credito; la dichiarazione correttiva va presentata entro il termine prescritto per la presentazione della
dichiarazione del periodo d’imposta successivo. La dichiarazione correttiva, presentata nel termine
predetto, sostituisce la dichiarazione originariamente presentata.
A prescindere dalla facoltà di rettificare in diminuzione la dichiarazione, nel termine indicato, con
una dichiarazione correttiva, va ritenuto, in linea di principio, che il contribuente possa sempre far
valere gli errori commessi a suo danno.
Nel caso in cui, in seguito ad una dichiarazione che indica un eccessivo debito d’imposta, il
contribuente paghi più di quanto dovuto, egli può opporre al fisco un’istanza di rimborso (da
presentare entro 48 mesi relativamente alla dichiarazione dei redditi).
Inoltre, gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. La
dichiarazione è un titolo sulla base del quale l’Amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo;
in sede di ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi dal contribuente a
suo danno.

Le dichiarazioni dei sostituti.


I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme e i
valori corrisposti e le ritenute effettuate.
Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei
redditi al fisco ma presentare, al sostituto, una speciale dichiarazione nella quale indicano gli altri
redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione
dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta.

La dichiarazione nulla, incompleta e infedele.


Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e
infedele.
Si ha omissione nel caso in cui la dichiarazione sia stata presentata oltre novanta giorni dalla
scadenza.
Dal punto di vista dell’accertamento, la dichiarazione nulla è equiparata a quella omessa;
l’amministrazione può emettere un accertamento d’ufficio e accertare il reddito nei modi previsti
(privato in modo sintetico, d’impresa in modo induttivo).
La dichiarazione è infedele quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare; è
incompleta quando è omessa l’indicazione di una fonte reddituale.

La dichiarazione nell’Iva e nell’imposta di registro.


La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non
hanno effettuato operazioni imponibili. Sono esonerati dall’obbligo di presentazione della
dichiarazione i contribuenti che hanno registrato nel periodo in questione solamente operazioni
esenti.
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Nella dichiarazione annuale Iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione
dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione di controlli.
È redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d’imposta; devono essere indicati:
- l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
- l’ammontare degli acquisti e delle importazioni (con le relative imposte);
- l’ammontare delle somme versate ed il saldo finale.
Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa un’importanza
ridotta, poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello
stesso atto da registrare. Nella presentazione di un atto per la registrazione è infatti implicita la
dichiarazione che il presupposto d’imposta è quello emergente dall’atto da registrare.
Il contribuente svolge un’attività dichiarativa ai fini fiscali:
- quando la dichiarazione è finalizzata alla richiesta di agevolazione;
- quando l’atto da registrare è un contratto verbale;
- quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti.

CAPITOLO NONO. L’istruttoria.


L’istruttoria ed il sistema informativo.
Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed è iscritto nell’Anagrafe tributaria, che è un
grande sistema informativo, posto al servizio delle agenzie fiscali, con il compito di raccogliere dati
e notizie che possono assumere rilevanza ai fini tributari
Il sistema è integrato con la Guardia di finanza attraverso un collegamento telematico. L’anagrafe
registra anche i rapporti bancari dei contribuenti.
Il sistema informativo viene utilizzato non solo per l’attività investigativa degli uffici, ma anche a
fini statistici e come supporto conoscitivo per l’emanazione di provvedimenti amministrativi o
legislativi.
L’attività investigativa è svolta anche dalla Guardia di finanza, che dispone degli stessi poteri di
indagine degli uffici finanziari.
In materia di imposte dirette ed Iva, vi è innanzitutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto
mediante procedure informatiche; seguono il controllo formale e quello sostanziale, secondo
particolari criteri selettivi determinato dal Ministro dell’economia e delle finanze (che determinano i
contribuenti da controllare).

La liquidazione in via informatica.


La liquidazione è un controllo limitato sia nell’oggetto, sia negli effetti, in quanto non è finalizzato
alla rettifica del reddito, ma solo alla verifica dell’esattezza numerica dei dati dichiarati. Se risulta
che l’importo da versare in base alla stessa dichiarazione è inferiore a quello autoliquidato si
procede direttamente alla riscossione della somma non versata.
Sulla base dei dati richiamati e dei dati tratti dall’Anagrafe tributaria, l’Amministrazione
finanziaria:
- corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti;
- riduce le detrazioni, deduzioni e i crediti d’imposta indicati in misura superiore a quella
prevista dalla legge o non spettanti sulla base di quanto dichiarato;
- controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato.
Il risultato del controllo, se è diverso dal dichiarato, è comunicato al contribuente, che è invitato a
versare la maggiore somma così liquidata; se il contribuente versa, è evitata l’iscrizione a ruolo e la
sanzione è ridotta ad un terzo.

Il controllo formale delle dichiarazioni.


Il controllo formale delle dichiarazioni è svolto in base a criteri selettivi fissati dal Ministero e
riguarda alcune voci della dichiarazione, che devono essere giustificate documentalmente.
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In sede di controllo formale, il contribuente è infatti invitato a fornire chiarimenti in ordine ad


alcuni elementi della dichiarazione, a trasmettere i documenti che li giustificano, o a esibire le
ricevute dei versamenti.
In esito al controllo formale, gli uffici:
- escludono lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate;
- escludono le detrazioni d’imposta non spettanti;
- escludono le deduzioni non spettanti in base ai documenti richiesti;
- quantificano i crediti d’imposta spettanti;
- liquidano la maggiore imposta;
- correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti
d’imposta.
L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente con l’indicazione dei motivi che hanno
dato luogo alla rettifica degli imponibili o di altri dati dichiarati, anche per consentire al
contribuente di segnalare all’Ufficio elementi non considerati o valutati erroneamente.
Tali attività, in sintesi, sono dirette alla determinazione del debito d’imposta derivante dal reddito
dichiarato, e, se ad esse non segue l’esatto adempimento da parte del contribuente,
l’Amministrazione provvede ad iscrivere a ruolo le somme dovute.

Accessi, ispezioni e verifiche.


Il controllo sostanziale delle dichiarazioni è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle entrate e dalla
Guardia di finanza. Consiste in una serie di operazioni che iniziano con l’accesso, seguito da
ispezioni documentali e da altri controlli e si conclude con la redazione di un “processo verbale di
constatazione”.
Gli accertamenti e le ispezioni sono ammessi per fini fiscali, ma devono essere regolati da leggi
speciali. Il legislatore ha ritenuto che la tutela costituzionale del domicilio non riguardi l’accesso nei
locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali; per accedere
in tali locali, non si richiede l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, ma l’autorizzazione del capo
dell’ufficio o del Comandante di zona, con un provvedimento che ne identifica lo scopo.
Nel caso di accessi in studi professionali, vi è da contemperare la tutela dell’interesse fiscale con
quella del segreto professionale; perciò, è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica.
Per l’accesso nelle abitazioni è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica,
che può essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali.
L’art. 12 dello Statuto prevede che gli accessi, le ispezioni e le verifiche nei locali destinati
all’esercizio dell’attività si svolgano, salvo casi eccezionali e urgenti, durante l’orario ordinario di
esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento
delle attività stesse.
Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di farsi assistere da un professionista
abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria.
Nel corso della verifica vengono eseguite le “ispezioni documentali” su libri, registri, documenti e
altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli non obbligatori.
La verifica contabile è una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare la completezza,
esattezza e veridicità della contabilità.
Le “verificazioni” sono controlli che riguardano beni in magazzino, esistenza di cespiti, etc.
Possono inoltre riguardare elementi significativi ai fini della stima delle potenzialità reddituali
dell’azienda, da cui possono scaturire rettifiche induttive del reddito.
La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche
presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori
trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine.
Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge,
può rivolgersi al Garante del contribuente.
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Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni
eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto
dal contribuente, che ha diritto ad averne copia.
Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della
scadenza di tale termine.

Indagini bancarie.
La Corte costituzionale ha precisato che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario,
non può essere di ostacolo all’accertamento degli illeciti tributari; non vi sono infatti, alla base del
segreto bancario, valori della persona umana da tutelare.
Per svolgere indagini bancarie, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza devono
essere autorizzati, rispettivamente, dalla Direzione regionale dell’Agenzia e dal Comandante di
zona.
Le banche devono comunicare all’Anagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti
intrattenuti.
Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire
di persona o inviandogli questionari. Se i dati rilevati non trovano riscontro nella contabilità,
operano delle presunzioni legali relative di evasione.
Se sono rilevati prelevamenti bancari non registrati nei conti del contribuente, tali prelevamenti
legittimano il fisco ad accertare dei ricavi (in forza di una doppia presunzione: il prelevamento è
stato utilizzato per remunerare un acquisto inerente alla produzione di reddito e al costo non
contabilizzato è seguìto un ricavo non contabilizzato). Il contribuente può superare tale presunzione
indicando il beneficiario del prelevamento.
Gli assegni incassati, che non trovano riscontro nella contabilità, fanno presumere vendite non
faturate.
Le presunzioni tratte dai dati bancari possono essere contestate dai contribuenti, ma non è
obbligatorio, per gli uffici, interpellare il contribuente, prima di emettere avvisi di accertamento
fondati su dati tratti dai conti correnti bancari.

Inviti e richieste.
Le indagini presso il contribuente e presso le banche sono gli strumenti più penetranti di cui il fisco
dispone per controllare le dichiarazioni e reprimere l’evasione.
L’Ufficio può invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti. In
secondo luogo può invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo,
può inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini
dell’accertamento.
L’Ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato (ma anche ad atri enti) la
comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti.
Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco può richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di
lavoro autonomo.

Gli obblighi di collaborazione del contribuente.


Nel corso dell’attività istruttoria, il contribuente è tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste
dell’Amministrazione.
La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzione amministrativa, pregiudica le
successive facoltà di difesa del contribuente.

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Il contraddittorio.
Per l’Ufficio è una facoltà, non un obbligo, interpellare il contribuente inviandogli questionari o
invitandolo a comparire di persona; è pure una facoltà degli uffici, quando hanno acquisito elementi
per un accertamento di tipo sintetico, interpellare il contribuente per consentirgli di fornire prove
contrarie.
Esistono delle eccezioni: può accadere, ad esempio, che quando l’Amministrazione considera
elusiva un’operazione, e intende applicare la norma elusa, deve, prima di emettere l’accertamento,
richiedere chiarimenti al contribuente.

Collaborazione dei comuni.


La riforma tributaria degli anni ’70 ridusse fortemente l’autonomia impositiva dei comuni, ai quali,
per compenso, fu attribuito il ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato.
Per l’Irpef, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e momenti diversi.
La prima forma di collaborazione consiste nella segnalazione all’Agenzia delle entrate di elementi
idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi. Altra forma di collaborazione si ha quando l’Ufficio
stia per emettere un accertamento. Questo deve trasmettere ai comuni le sue proposte di
accertamento, mentre il comune può formulare proposte in aumento. Queste proposte devono essere
valutate dalla “Commissione per l’esame delle proposte del comune”, che deve esprimersi entro
quarantacinque giorni (in caso contrario, l’Ufficio procede all’accertamento nella misura da esso
determinata). I comuni hanno titolo ad una quota del trenta per cento delle somme riscosse a titolo
definitivo relative a tributi statali.

Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie.


Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni
tra le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti, sia al fine di applicare le disposizioni della
convenzione, sia per l’applicazione delle imposte di ciascuno Stato contraente.
L’Amministrazione finanziaria italiana provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle
autorità di altri Stati, applicando le norme per l’accertamento delle imposte sul reddito.
Se un contribuente deve essere sottoposto ad indagine da parte di più autorità fiscali, possono essere
effettuati controlli simultanei da parte delle Amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio
territorio, per poi scambiare le informazioni così ottenute.

Rapporti di istruttoria amministrativa e processo penale.


La Guardia di finanza è anche organo di polizia giudiziaria, per cui se, nel corso di una verifica,
emergono notizie di reato, deve informare la Procura della Repubblica.
Se, dunque, nel corso di indagini amministrative, emerge una fattispecie penalmente rilevante, ogni
successiva fase del procedimento deve raccogliere prove e dati funzionali all’applicazione della
legge penale.
La Guardia di finanza può trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati, e notizie reperiti in sede di
indagini preliminari, ma occorre autorizzazione dell’autorità giudiziaria.
Ciò significa immediata trasferibilità ed utilizzabilità da parte degli uffici dell’Agenzia delle
Entrate, degli elementi probatori raccolti in ambito penale.

Definizioni agevolate mediante adesione.


Se i verificatori ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti, devono inoltrare il verbale (o
un rapporto) alla Procura della Repubblica.
Se nel processo verbale sono rilevate violazioni di norme fiscali, al contribuente sono date le
seguenti facoltà:
- può presentare, entro sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle
indagini, osservazioni e richieste agli uffici impositori;

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- può prestare adesione ai verbali di constatazione in materia di imposte dirette ed Iva, da cui
può scaturire accertamento parziale (la procedura si chiude con l’emissione di un atto di
definizione dell’accertamento parziale, che applica le sanzioni nella misura di un ottavo del
minimo);
- l’ufficio può formulare e notificare al contribuente un invito al contraddittorio, o invito a
comparire, nel quale è indicata la pretesa fiscale. Il contribuente che presta adesione
all’invito fruisce di un regime agevolato, in tema di sanzioni e di pagamento rateale;
- infine, il contribuente può presentare istanza di “accertamento con adesione”, chiedendo
all’Ufficio di formulare una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento concordato. A
sua volta, l’ufficio può inviare al contribuente un invito a comparire, allo scopo di
raggiungere un accordo, che si traduce nella formazione di un “accertamento con adesione”.
In questo caso, le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo previsto dalla legge.

CAPITOLO DECIMO. L’avviso di accertamento.

Sezione prima (disciplina generale)

Natura giuridica.
Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un provvedimento
impositivo, che le leggi denominano “avviso di accertamento”.
Le leggi tributarie disciplinano compiutamente i presupposti, la misura, i soggetti passivi
dell’obbligazione tributaria: l’Amministrazione finanziaria, in presenza di ciò che la legge richiede,
deve emanare l’avviso di accertamento, con contenuti aderenti ai criteri prestabiliti dalla legge.
All’ufficio non è data alcuna possibilità di scelte discrezionali.
Negli atti d’imposizione, non è riscontrabile il vizio di eccesso di potere, che può aversi solo negli
atti discrezionali.

Requisiti di contenuto. La parte dispositiva.


Nel contenuto dell’avviso di accertamento possiamo distinguere due parti: motivazione e
dispositivo. La parte dispositiva è data dalla statuizione relativa alla base imponibile e
all’obbligazione tributaria; la motivazione invece è l’indicazione dei presupposti di fatto e delle
ragioni giuridiche per cui è emanato l’avviso. Ciò che appare essenziale è soltanto la
determinazione dell’imponibile.
Solitamente, l’avviso statuisce l’imposta dovuta. Ma vi sono anche avvisi senza imposta. Un’ipotesi
di questo tipo è l’accertamento dei redditi delle società di persone; con esso, si ha la determinazione
dell’imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio.
Un’altra ipotesi è quella degli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se,
ad esempio, una società commerciale ha dichiarato una perdita, e l’avviso di accertamento
determina una perdita minore di quella dichiarata, un simile avviso non comporta statuizioni circa
l’imposta, ma rileva solo per il riporto a nuovo delle perdite.
Nell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento può contenere, non solo una nuova
determinazione dell’imposta dovuta, ma anche una nuova determinazione dell’imposta detraibile o
rimborsabile.
Nell’imposta di registro, la rettifica ha per oggetto il valore venale dei beni o diritti sui quali deve
essere applicato il tributo.

La motivazione
Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e le
ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle
risultanze dell’istruttoria.

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L’obbligo di motivazione è previsto per tutti gli atti dell’Amministrazione finanziaria dallo Statuto
dei diritti del contribuente.
L’Amministrazione finanziaria ha l’obbligo di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche
del provvedimento.
Si richiede, inoltre, il distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e la specifica
indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e
delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
Anche nell’imposta di registro si prevede che l’avviso di accertamento, a pena di nullità, deve
indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.
Molto spesso gli avvisi di accertamento sono emessi in base ad altri atti, richiamati nell’avviso (la
motivazione del provvedimento deve garantire la conoscibilità dell’iter logico seguito dall’ente
impositore – allegando le norme a cui si rimanda o riportandone sinteticamente il contenuto).
La motivazione non è un semplice mezzo attraverso il quale il contribuente può esercitare il suo
diritto alla difesa; l’avviso di accertamento è un provvedimento amministrativo e le norme in tema
di motivazione richiedono non soltanto la pretesa ma anche i presupposti di fatto e le ragioni
giuridiche che giustificano l’atto.

La notificazione.
L’avviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione: l’atto di imposizione esplica
effetti giuridici solo se notificato al destinatario.
La notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati
dall’Agenzia delle entrate:
- il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario;
- se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita
la copia dell’atto da notificare in busta (il consegnatario sottoscrive una ricevuta e il messo
dà notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso, a mezzo di lettera
raccomandata);
- la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento;
- la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario.
La notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione.
Se nel comune del domicilio fiscale non vi è luogo presso cui la notifica può essere fatta
validamente, l’atto da notificare è depositato presso la casa del comune, ed il messo affigge un
avviso del deposito presso l’albo del comune e ne dà notizia al destinatario con raccomandata.
Quando la verifica deve essere fatta ad un non residente, questi elegge in Italia un luogo presso cui
fare notifica. Egli può nominare un rappresentante per i rapporti tributari ai fini delle imposte dirette
o ai fini dell’Iva. È facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato comunicare al
competente ufficio locale l’indirizzo estero per la notificazione degli avvisi.
I vizi di notificazione sono vizi formali dell’atto: la giurisprudenza però ritiene che il ricorso contro
l’avviso di accertamento sani i vizi di notificazione.

Termine e decadenza.
L’atto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza.
Per le imposte sui redditi e per l’Iva, l’Amministrazione deve notificare l’avviso entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Per l’imposta di registro, vi è un termine di cinque anni per gli atti non registrati e tre anni per quelli
registrati.

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La nullità del provvedimento impositivo.


È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da
difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché
negli altri casi espressamente previsti dalla legge.
La nullità è la conseguenza della violazione delle norme che disciplinano gli elementi essenziali del
provvedimento, l’attribuzione delle competenze e il giudicato.
Il provvedimento amministrativo è nullo, in primo luogo, quando è privo di elementi essenziali (non
è sottoscritto, è intestato ad un soggetto inesistente, non è notificato, è privo di elementi essenziali
dalla parte dispositiva).
Il provvedimento impositivo, in secondo luogo, è nullo quando è viziato da carenza di potere (ad
esempio, quando è emesso da un ufficio incompetente, oppure riguarda un tributo inesistente).
In materia di imposte dirette è stabilita in modo esplicito la nullità degli accertamenti non
sottoscritti, non motivati o privi di altre indicazioni essenziali, come le aliquote applicate.

Provvedimento annullabile e provvedimento irregolare.


Non sempre il legislatore rende esplicita la conseguenza di un vizio: ad esempio, gli avvisi di
accertamento devono essere notificati entro un termine di decadenza, ma non è espressamente
indicato che l’atto notificato in ritardo è annullabile.
Nei casi in cui il legislatore non indica le conseguenze di un vizio, è compito dell’interprete stabilire
la gravità del vizio ed il suo valore invalidante. Un criterio-guida sta nel ritenere invalidante la
violazione di norme procedimentali, dettate a garanzia del contribuente.
I vizi non invalidanti sono mere irregolarità (ad esempio, nel caso in cui non indica gli organi cui si
può inoltrare richiesta di riesame o ricorso, ed altre indicazioni similari).
Alcune violazioni non comportano l’annullabilità del provvedimento. Non è annullabile il
provvedimento adottato in violazione delle norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora
sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato.
Tale norma, quindi, interessa solo i provvedimenti vincolati e non gli atti discrezionali.
La corrispondenza dell’imposta accertata alla situazione di fatto e alle norme di legge rende
irrilevanti i vizi per i quali non vi sia una norma ad hoc che ne preveda la nullità o l’annullabilità.
È comunque rilevante il vizio di motivazione degli atti impositivi nei casi in cui sia palese che il
contenuto dispositivo del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso.

Il divieto di doppia imposizione.


Come i giudici non possono pronunciarsi due volte sulla stessa controversia, così
l’Amministrazione finanziaria non deve sottoporre ad imposta due volte lo stesso presupposto.
Nelle sue articolazioni, il divieto implica:
- che non può essere applicata la stessa imposta sullo stesso presupposto nei confronti di
soggetti diversi;
- il divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse (un reddito non può essere
tassato prima come reddito di una società di capitali, poi di una persona fisica).
Il secondo atto d’imposizione è illegittimo per il solo fatto che si pone in contrasto con tale divieto
e, quindi, a prescindere dal fatto che l’imposta dovuta sia quella applicata dal primo atto o quella
applicata dal secondo.

Gli effetti dell’avviso di accertamento. Teoria dichiarativa e teoria costitutiva.


L’avviso di accertamento è un provvedimento amministrativo, con cui l’obbligazione tributaria è
stabilita autoritativamente.
Secondo la teoria dichiarativa, l’obbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto
di fatto del tributo. Le norme strumentali che disciplinano l’attuazione delle leggi d’imposta non
sono rivolte alla costituzione, ma all’accertamento (e all’attuazione) del rapporto tributario.

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L’obbligazione tributaria, sorta ex lege con il verificarsi del presuppost, è dunque accertata dalla
dichiarazione del contribuente e dall’avviso di accertamento.
L’accertamento dell’imposta da parte del fisco è considerato un atto amministrativo autoritativo sia
dalla teoria dichiarativa, sia dalla teoria costitutiva. Secondo la teoria dichiarativa, l’avviso di
accertamento non produrrebbe una nuova situazione giuridica ma si limiterebbe a dichiarare ed
accertare una situazione giuridica preesistente.
La teoria costitutiva afferma che, affinché sorga l’obbligazione, è necessaria la presentazione della
dichiarazione o l’emanazione di un avviso di accertamento.
Le norme strumentali che pongono a carico del contribuente l’obbligo di dichiarare il tributo e
attribuiscono all’Amministrazione finanziaria poteri autoritativi, sono rivolte a costituire
l’obbligazione, applicando le norme tributarie materiali.
Gli avvisi di accertamento, quindi, non accertano, ma costituiscono, secondo il modello legislativo,
l’obbligazione tributaria.
La principale divergenza rispetto alla teoria dichiarativa concerne gli effetti dell’atto di
imposizione, che, secondo questa teoria, sono effetti di natura costitutiva.
Se l’atto di imposizione non è impugnato, l’obbligazione statuita dall’atto dell’Amministrazione è
da considerarsi definitivamente posta, senza possibilità di rimedi per il contribuente.
Per la teoria dichiarativa, il contribuente è titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto
soggettivo e agisce in giudizio a tutela di tale diritto.
Nell’ambito della teoria costitutiva, si è sostenuto che il contribuente, di fronte all’imposizione, è
titolare di una posizione di interesse legittimo.
La teoria che sostiene l’esistenza di un diritto soggettivo pone in evidenza che il potere
d’imposizione è vincolato e che, di fronte a un atto d’imposizione illegittimo, il contribuente ha
diritto alla tutela giurisdizionale.
In realtà non importa stabilire quale sia la posizione del contribuente prima dell’imposizione, ma
quali siano gli strumenti di tutela di cui dispone, quando gli è notificato un atto d’imposizione. E
non vi è dubbio che il destinatario di un atto d’imposizione ha il diritto di difendersi,
costituzionalmente garantito, agendo in giudizio per ottenere la tutela piena ed effettiva.

Le ragioni della teoria costitutiva.


Per operare una iscrizione a ruolo, occorre che il debito sia oggetto o di dichiarazione o di un atto
dell’Amministrazione. E ciò dimostra che dichiarazione e avviso di accertamento non sono mera
ricognizione di un rapporto obbligatorio già sorto ex lege, ma atti che costituiscono tale rapporto.
L’atto d’imposizione è espressione dell’esercizio di un potere amministrativo non discrezionale, ed
è atto autoritativo; esso non ha effetti di mero accertamento.
Il divario tra teoria costitutiva e teoria dichiarativa può essere colmato se si ravvisa una statuizione
di esistenza di quella situazione, che l’atto costituisce nuovamente, in un rapporto di concorso di
fattispecie con la dichiarazione.
Se l’Amministrazione costituisce un rapporto, che doveva sorgere già per effetto della
dichiarazione, se ne deve dedurre che l’avviso di accertamento ha efficacia retroattiva, perché
costituisce il debito d’imposta con riferimento al momento di efficacia della dichiarazione.

Facoltà difensive del contribuente.


Il contribuente al quale è notificato un avviso di accertamento:
- può presentare istanza di accertamento con adesione (con ridimensionamento del tributo e
riduzione delle sanzioni nella misura di un quarto del minimo);
- può anche definire solo le sanzioni e impugnare l’avviso di accertamento nella parte
concernente il tributo;
Se il processo giunge al suo epilogo naturale e il ricorso è accolto, l’atto cessa di esistere perché
annullato. Se il ricorso è respinto, l’atto sopravvive al processo come definitivo.

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Il contribuente può, nel termine di sessanta giorni dalla notifica, impugnare l’avviso di
accertamento dinnanzi alle commissioni tributarie.
Se l’avviso non è stato preceduto né da un processo verbale cui è possibile aderire, né da invito a
comparire, le sanzioni sono ridotte – per mancata impugnazione – ad un ottavo di quanto irrogato.
L’avviso non impugnato diventa definitivo, per cui l’ufficio può riscuotere il dovuto mediante
iscrizione a ruolo a titolo definitivo.

Sezione seconda (tipologia)


L’accertamento analitico del reddito complessivo.
L’accertamento analitico ricostruisce l’imponibile delle persone fisiche considerandone le singole
componenti. È effettuato quando sono note le singole fonti dei redditi e si perviene al reddito
complessivo sommando i redditi delle singole fonti.
Per i redditi d’impresa esso presuppone che la contabilità, nel suo complesso, sia attendibile.
Anche nell’Iva, l’accertamento analitico investe singole componenti dell’imponibile, dell’imposta o
delle detrazioni.

L’accertamento sintetico del reddito complessivo.


Mentre l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a singole categorie, con
l’accertamento sintetico si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo. Il metodo
sintetico ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti
di reddito (spese per consumi, investimenti, etc.). Perciò l’accertamento sintetico può essere
indicato anche come accertamento basato sulla spesa.
L’ufficio non è obbligato a verificare la congruità dei singoli redditi dichiarati prima di adottare il
metodo sintetico.
Alla conoscenza di cespiti e fonti di reddito è correlato l’accertamento analitico, alla conoscenza di
elementi di natura diversa (tenore di vita, investimenti, etc.) corrisponde l’accertamento sintetico.
L’accertamento è ammesso solo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per
almeno un quarto da quello dichiarato. Inoltre, trattandosi di reddito netto, non hanno rilievo le
spese di produzione del reddito e non sono scomputabili gli oneri che possono essere dedotti dal
reddito complessivo determinato in via analitica.
Il contribuente, per contro, può impugnare l’avviso di accertamento deducendo e dimostrando che il
maggior reddito, determinato sinteticamente, è costituito (in tutto o in parte) da redditi non tassabili,
oppure può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non reddituale.

I parametri dell’accertamento sintetico.


Sono tre i criteri di quantificazione del reddito sintetico.
Attraverso il c.d. “redditometro”, vengono individuati dei fatti-indice e dei coefficienti in base ai
quali gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale (disponibilità di barche, auto,
residenze, …).
Applicando i coefficienti, l’ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo del contribuente,
a condizione che il reddito così calcolato si discosti dal dichiarato per almeno un quarto e per
almeno due periodi d’imposta.
Il contribuente può opporre tutte le prove opponibili agli accertamenti sintetici. Inoltre, può
contestare la quantificazione reddito metrica, fornendo una prova contraria alla presunzione
reddituale (che è presunzione relativa, e quindi l’onere della prova è invertito).
L’accertamento sintetico fa spesso affidamento sugli incrementi patrimoniali. Quando l’esborso è
molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno in cui viene fatta la spesa e
negli anni precedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati (che si
ipotizzano conseguiti in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata la spesa e nei quattro anni
precedenti).
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L’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa.


L’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa consiste in rettifiche di singole componenti
del reddito dichiarato. La rettifica può essere giustificata da ragioni di diritto (ad esempio, quando
risulta violata una delle norme in materia di reddito d’impresa).
La rettifica può scaturire:
- dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
- dall’esame della documentazione che sta alla base della contabilità;
- da circostanze extra-contabili (ad esempio, documenti di terzi).
L’accertamento analitico tout court è quello che deduce la incompletezza, la falsità o la inesattezza
degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto attraverso verbali, risposte ai
questionari, esame di atti o documenti del contribuente, etc.
Accertamento analitico-induttivo è invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di
presunzioni gravi, precise e concordanti o su gravi incongruenze (come le discordanze tra prezzo di
vendita di un bene e un suo valore corrente).

L’accertamento analitico-induttivo mediante studi di settore.


Il reddito degli imprenditori può essere determinato su base contabile quando l’impresa tiene in
modo sistematico la contabilità, secondo il regime della contabilità ordinaria. Per quanto riguarda le
imprese minori che operano in regime di contabilità semplificata, sono stati previsti specifici
strumenti di determinazione di reddito (coefficienti presuntivi, studi di settore, parametri).
Quindi, per questi soggetti, l’accertamento può essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie,
anche ricorrendo a criteri predeterminati normativamente.
Oggetto degli studi di settore è la determinazione presuntiva dei ricavi o compensi attribuibili al
contribuente sulla base della sua capacità potenziale di produrli, definita in base ad una varietà di
fattori, interni ed esterni all’azienda ed in base ad indici di normalità economica.
Le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster), in base ad una molteplicità di fattori. Sulla
base di tali elaborazioni, e valutando dei campioni significativi di contribuenti, è individuata una
funzione matematica mediante la quale sono calcolati i ricavi per ciascun cluster.
Gli studi di settore si applicano agli imprenditori e lavoratori autonomi i cui ricavi non superano i
5.164.000 euro.
Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve
presentare, insieme alla dichiarazione dei redditi, un modello con cui comunica i dati rilevanti ai
fini degli studi.
Ogni contribuente deve:
- inquadrare la propria attività in un cluster;
- indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati è “congruo”;
- individuare la “coerenza” dei principali fattori economici che caratterizzano la sua attività,
rispetto agli standard del cluster di appartenenza.
Se non vi è congruità, il contribuente può adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo studio.
Il reddito del contribuente “congruo” ma non coerente non può essere rettificato applicando gli studi
di settore, ma con gli ordinari metodi di accertamento.
Gli studi di settore non possono essere applicati in via automatica per rettificare i ricavi dichiarati,
ma è necessaria un’attività istruttoria per verificare se vi sono ragioni che giustificano la produzione
di ricavi in misura inferiore.
Gli studi di settore permettono la rettifica dei ricavi o compensi quando non vi è la corrispondenza
fra ricavi dichiarati e i ricavi indicati dallo studio di settore. Possono essere applicati anche nei
confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria, ma solo qualora si riscontri l’inattendibilità
della contabilità.
I responsabili dei Caaf delle imprese possono rilasciare un “visto pesante”, il quale afferma che gli
elementi comunicati all’Amministrazione finanziaria nella dichiarazione dei redditi, e rilevanti ai
fini dell’applicazione degli studi di settore, corrispondono alla contabilità e alla documentazione
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dell’impresa; inoltre, il visto implica che i ricavi dichiarati sono congrui rispetto a quelli
determinabili sulla base degli studi di settore.
Le dichiarazioni accompagnate dal visto pesante non sono rettificabili induttivamente (in caso di
rettifica, il ricorso sospende il pagamento fino alla sentenza di primo grado).

L’accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d’impresa.


l’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità.
L’ufficio può procedere ad accertamento induttivo-extracontabile solo quando:
- il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
- risulta che il contribuente non ha tenuto le scritture contabili prescritte;
- sono verificate, con ispezioni, omissioni e false indicazioni che rendono le scritture
inattendibili;
- il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non
ha risposto al questionario.
In questi casi l’ufficio:
- può avvalersi dei dati e delle notizie raccolti;
- può prescindere dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;
- può avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate, riguardanti il
singolo contribuente. In seguito si apre una seconda fase, volta a ricostruire il reddito: in questa fase
l’ufficio può servirsi di dati ed elementi non riguardanti il singolo contribuente e di presunzioni.

L’accertamento d’ufficio.
Per le imposte sui redditi e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata
presentata, o è nulla, la dichiarazione.
L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha
potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

L’accertamento parziale.
L’ufficio, dopo aver svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati
emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, tale atto riflette tutti
i dati ed elementi probatori acquisiti.
Questa regola subisce due deroghe: l’accertamento parziale e l’accertamento integrativo.
L’accertamento parziale si fonda su segnalazioni provenienti da Anagrafe tributaria, Guardia di
finanza, etc. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione.
L’oggetto delle segnalazioni concerne elementi specifici di reddito, deduzioni, esenzioni e
agevolazioni: è quindi un controllo analitico.

L’accertamento integrativo.
Fino alla scadenza del termine stabilito, l’accertamento può essere integrato o modificato in
aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi specificamente indicavi nell’avviso (a pena di nullità).
Il limite posto da tale disposizione non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre o
annullare il precedente accertamento perché, ad esempio, si avvede di aver errato a danno del
contribuente (e agisce in autotutela).

L’accertamento con adesione (o concordato).


L’accertamento con adesione è un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra
ufficio e contribuente, che consta di un provvedimento di accertamento dell’ufficio sottoscritto, per
adesione, anche dal contribuente.

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Il contribuente può prendere l’iniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo all’ufficio di
formulare una proposta.
L’avvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed ufficio; se dal
contraddittorio scaturisce un accordo, ad esso segue l’accertamento.
L’accertamento con adesione, a differenza dell’accertamento ordinario, non è notificato al
contribuente, in quanto per venire ad esistenza deve essere sottoscritto da quest’ultimo.
La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro venti giorni dalla
sottoscrizione. Il versamento può essere rateizzato.
Il concordato può avere ad oggetto il reddito o il volume d’affari soggetto ad Iva.
L’accertamento con adesione nasce definitivo; il contribuente non può proporre ricorso e l’ufficio
non può modificarlo. Può essere integrato con un successivo accertamento solo in alcuni specifici
casi (ad esempio, si viene a conoscenza di nuovi elementi che fanno presupporre un reddito
superiore al cinquanta per cento di quello dichiarato).
Il concordato incide sulle sanzioni amministrative, che sono ridotte ad un quarto del minimo.
Sulla natura giuridica del concordato, vi sono, in dottrina, due orientamenti. Uno utilizza concetti
privatistici e ravvisa nel concordato un contratto. Secondo altri, invece, l’atto dell’ufficio resta pur
sempre un atto di accertamento (a cui il contribuente presta la sua adesione). Questo secondo
orientamento è da preferire, in quanto il concordato è comunque forma di esercizio del potere
impositivo; non può essere, perciò, un atto di diritto privato.

L’accertamento catastale.
I redditi fondiari sono determinati con il sistema catastale.
Il catasto dei terreni ha un’unità fondamentale chiamata particella, che rappresenta una porzione
continua di terreno, appartenente ad un medesimo possessore ed omogenea per qualità e classe. La
formazione del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle proprietà e delle particelle;
quindi la qualificazione ed infine la classificazione.
Vi è poi la tariffa, con conseguente attribuzione a ciascuna particella del reddito medio ordinario ad
essa riferibile.
Analogo il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano. L’iniziativa
dell’accatastamento spetta al possessore dell’immobile, che deve dichiarare le nuove costruzioni;
l’accatastamento è una prerogativa dell’Agenzia del territorio, che può far propria la dichiarazione o
modificarla.
Ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi, i catasti forniscono la misura del reddito
fondiario imponibile. I catasti, quindi, sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di
determinazione.

L’avviso di liquidazione.
Nell’accertamento dell’imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore
imponibile e determinazione (o liquidazione) dell’imposta.
Può esservi, come atto autonomo, l’avviso di liquidazione, nei casi in cui (essendo già determinato
l’imponibile) si tratta solo di liquidare l’imposta e chiederne il pagamento. Ad esempio, la rettifica
della liquidazione dell’imposta (principale) liquidata in sede di registrazione di un atto, può essere
fatta con avviso di liquidazione.
Perciò, l’avviso di liquidazione è un atto impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo
e divengono definitive se non impugnate.

L’ingiunzione fiscale.
L’ingiunzione aveva, in passato, funzioni di precetto e di titolo esecutivo.
Dopo la riforma della riscossione del 1988, l’ingiunzione ha perduto tali funzioni, ma rimane in vita
come atto di accertamento delle imposte dirette per le quali la legge non prevede l’avviso di
accertamento come atto tipico (tributi doganali e imposte di fabbricazione).
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Inoltre, la riscossione coattiva dei tributi di spettanza di province e comuni è effettuata mediante
ingiunzione fiscale se è svolta in proprio dall’ente locale.

CAPITOLO UNDICESIMO. L’elusione.


Nozione di elusione.
L’evasione è generalmente realizzata occultando il presupposto dell’imposta; è violazione diretta di
norme fiscali, punita con sanzioni amministrative e/o penali.
L’elusione può essere definita come una forma di risparmio fiscale che è conforme alla lettera, ma
non alla ratio delle norme tributarie: il contribuente che elude evita di applicare la tassazione più
onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo.
Vi è elusione quando sono posti in essere comportamenti privi di valide ragioni economiche, diretti
ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti. Chi elude non viola alcuna specifica disposizione, ma ottiene un
vantaggio fiscale che è indebito. L’elusione è un comportamento realizzato senza occultamenti della
materia imponibile ed è posta in essere con strumenti leciti.
In linea di principio, i contribuenti sono liberi, nell’esercizio della loro autonomia negoziale, di
seguire, tra più alternative, quella fiscalmente meno onerosa.
Il risparmio (lecito) d’imposta implica che sia posto in essere uno schema che comporta un
trattamento fiscale favorevole, ma senza che ciò costituisca un abuso.
La ricerca del risparmio fiscale, mediante l’insediamento di strutture societarie in Stati che adottano
un regime tributario favorevole, non è di per sé un comportamento riprovevole. Sono invece elusive
le costruzioni societarie puramente artificiose, prive di reale organizzazione e di concreta attività,
costituite essenzialmente per spostare materia imponibile verso paesi a bassa fiscalità.

Elusione e frode alla legge.


Un contratto con fini di elusione fiscale non è nullo, ma invalido ed efficace sul piano civilistico,
come stabilito dall’art.10 dello Statuto dei diritti del contribuente. Le norme fiscali, infatti, operano
su un piano diverso rispetto a quelle civilistiche; queste ultime considerano nulli i patti che eludono
l’applicazione di una norma imperativa. Perciò, l’elusione di norme fiscali non rende illecita la
causa del negozio.

Mezzi antielusivi. L’interpretazione antielusiva.


L’elusione può essere impedita con interpretazioni sostanzialistiche ed estensive della norma
impositiva elusa, ma , quando il risultato di una simile interpretazione è in grado di includere nella
fattispecie della norma elusa il comportamento elusivo, l’elusione non è più tale, ma una delle
ipotesi alle quali si applica la normativa (il comportamento elusivo viene tassato nei modi ordinari).
Vi è un metodo letterale e formalistico d’interpretazione, in base al quale il comportamento elusivo
non è tassabile. Infatti, un simile metodo non consente interpretazioni antielusive (impedisce
l’analogia ed anche l’interpretazione estensiva).
Viceversa, la possibilità di interpretazioni antielusive è favorita da metodi non formalistici, che
fanno prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore. Sia fa prevalere,
sull’intenzione del legislatore, la volontà “attualizzata” della legge, che valorizza la ratio del
tributo.

La riqualificazione degli atti e negozi elusivi.


La riqualificazione del negozio consiste nel superamento della forma che i contraenti hanno dato al
contratto, applicando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Ciò avviene applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico, per
pervenire ad una riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica e giuridica della
vicenda negoziale.
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Significativa la fattispecie dei “contratti a gradini”. Con tale espressione si indica un’operazione
realizzata con una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad un dato risultato. La giurisprudenza optò
per la tesi sostenuta dal fisco, affermando che si deve tener conto, non dei singoli contratti
isolatamente presi, ma dell’intera operazione.
La distribuzione del sovrapprezzo delle azioni viene considerata distribuzione di utili e quindi
fattispecie imponibile.
Le operazioni di sale and lease back sono state riqualificate dall’Amministrazione come operazioni
di finanziamento: in base a tale interpretazione le società di leasing non potrebbero detrarre l’Iva
versata alla venditrice, né dedurre l’ammortamento del costo del bene; l’imprenditore che ha ceduto
il bene non potrebbe detrarre l’Iva pagata sui canoni di leasing. La giurisprudenza si è espressa
contro tale riqualificazione.

Norme con ratio antielusiva.


Per contrastare l’elusione vi sono norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a
fattispecie qualificate come elusive, particolari poteri impositivi dell’Amministrazione finanziaria.
L’altra tecnica è data da norme specifiche, la cui antielusività non è esplicita, ma risiede nella ratio.
Esse sono norme implicitamente antielusive e possono essere della più diversa specie e natura.
Un esempio di norma antielusiva è quella che limita la deducibilità delle perdite di società
incorporate, in quanto la finalità dell’operazione non è quella di unire due organismi produttivi, ma
quella i acquisire il diritto di dedurre le perdite dell’incorporata.
La deduzione dei canoni di leasing dal reddito d’impresa è ammessa soltanto se la durata del
contratto non è inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento ordinario del bene oggetto di
leasing.
È una norma antielusiva quella sul transfer price, in base alla quale, nei trasferimenti infragruppo, è
rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito.

Le norme a contenuto espressamente antielusivo.


Con le norme espressamente antielusive il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive,
ma attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata
operazione e di imporre il pagamento del tributo eluso.
Nell’ordinamento giuridico italiano non vi è, in forma esplicita, una clausola antielusiva generale.

L’elusione secondo l’art. 37-bis del D.p.r. n.600/1973.


Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro,
privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento
tributario, e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
L’elusione assume rilievo quando sia stato conseguito un vantaggio fiscale indebito, sia stato posto
in essere l’aggiramento di un obbligo o divieto fiscale e l’operazione sia priva di valide ragioni
economiche.
L’elusione, generalmente, è il risultato di una serie di operazioni. Occorre dunque valutare
l’operazione nella sua globalità.
In via prioritaria, occorre esaminare se sia stato conseguito un vantaggio fiscale, che rappresenta
l’essenza stessa dell’elusione.
Per accertare il vantaggio, occorre porre a confronto lo schema realizzato e un modello-standard.
Dopo che è stato appurato che il contribuente, avendo dinanzi più alternative, ha scelto quella meno
onerosa, occorre verificare se ha conseguito un risparmio legittimo o un risparmio elusivo
(indebito).
Un vantaggio è indebito qualora l’operazione risulti diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario.

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Vi è aggiramento solo se uno dei due modelli si pone come modello standard, in linea con la ratio, e
se il diverso modello che è stato seguito è invece anomale ed ha comportato l’aggiramento di un
obbligo fiscale.
Il termine divieto, in quanto riferito alle norme tributarie, è da intendere in senso debole; indica le
norme fiscali che escludono un effetto vantaggioso per il contribuente.
Può esservi elusione fiscale anche quando l’operazione è impeccabile secondo le norme del diritto
civile.
Il vantaggio fiscale non è elusivo, se il contribuente ha agito per valide ragioni economiche;
l’operazione economica deve essere motivata, in modo essenziale, da ragioni extrafiscali.
Possono darsi due ipotesi:
- una forma radicale di elusione, che si verifica quando l’operazione è del tutto priva di
ragioni economiche e lo scopo di risparmio fiscale è l’unica ragione dell’operazione (ad
esempio, una società costituita in un paradiso fiscale, al solo scopo di detenere
partecipazioni i cui proventi in quello Stato non sono tassati o sono tassati in misura blanda);
- una elusione meno netta, che si verifica quando l’operazione è caratterizzata da ragioni
economiche deboli, ed il fine essenziale è quello fiscale.
In sintesi, un’operazione è elusiva se comporta un vantaggio fiscale indebito, ottenuto aggirando
una specifica disposizione fiscale ed in assenza di valide ragioni economiche. L’Amministrazione
finanziaria dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione
priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta. Invece, il contribuente ha
l’onere di dimostrare che l’uso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico,
diverso da quello di un risparmio fiscale.

Le operazioni potenzialmente elusive e le loro ragioni economiche.


Le disposizioni ora citate si applicano in un numero circoscritto di casi.
Notiamo che, nell’elenco delle fattispecie considerate potenzialmente antielusive, occupano un
posto di rilievo le operazioni straordinarie delle società (fusioni e acquisizioni, trasformazioni,
conferimenti, scissioni, liquidazioni), anche transfrontaliere (la norma nazionale recepisce la norma
antiabuso della direttiva comunitaria delle fusioni).
È assistita da una valida ragione economica una fusione che abbia lo scopo di potenziare le capacità
produttive di due soggetti, determinando risparmi di costi e sinergie produttive, commerciali o
finanziarie; non lo è, invece, una fusione tra due società in liquidazione, fatta allo scopo di
compensare le perdite di una società con gli utili dell’altra.
La direttiva indica come valida ragione economica di una fusione la ristrutturazione o la
razionalizzazione delle attività.
Una scissione è assistita da una valida ragione economica se ha per scopo la separazione delle
strutture produttive, con continuazione dell’attività d’impresa.
La distribuzione ai soci di voci di patrimonio netto può essere giustificata economicamente quando
il capitale complessivamente a disposizione dell’impresa appare esuberante.
La cessione è dunque elusiva quando una società redditizia cede il credito ad un valore inferiore a
quello nominale ad una consociata che ha delle perdite.

Procedura e avviso di accertamento di imposte eluse.


Gli atti, i fatti e i negozi elusivi sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria, la quale
disconosce i vantaggi tributari conseguiti applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile
dell’Amministrazione.
Gli accertamenti dei comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, che determinano
l’imposta direttamente collegata dalla legge alla fattispecie realizzata, ma speciali avvisi di
accertamento, che applicano la norma elusa (aggirata).
Il contribuente non può opporre di non dovere l’imposta accertata dall’Amministrazione.
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L’Amministrazione, prima di emettere l’avviso di accertamento, deve chiedere chiarimenti al


contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro sessanta giorni.
L’avviso di accertamento deve essere motivato spiegando perché l’Ufficio non reputa valide le
ragioni economiche eventualmente addotte dal contribuente.
Inoltre, la riscossione provvisoria dell’imposta (e degli interessi) è consentita solo dopo la sentenza
di primo grado.

La giurisprudenza e la clausola generale antielusiva.


La giurisprudenza, in alcune sentenze, ha ritenuto che un negozio, che elude le norme fiscali, possa
essere nullo civilisticamente. La Cassazione ha esteso il principio comunitario del divieto di abuso
del diritto dal settore dell’Iva a quello delle imposte dirette, ritenendo non deducibili dal reddito
d’impresa le minusvalenze derivanti da operazioni compiute essenzialmente allo scopo di ottenere
un vantaggio fiscale.
L’applicazione di regole comunitarie antiabuso nel settore delle imposte dirette non è apparsa però
convincente. La materia delle imposte dirette appartiene alla competenza degli Stati, per cui
valgono soltanto le norme antielusive interne. L’estensione operata dalla Cassazione è stata
criticata.

Il problema delle sanzioni.


Nel diritto comunitario, l’elusione comporta il recupero dell’imposta, non comporta sanzioni.
Nel diritto interno, le sanzioni amministrative puniscono la violazione di norme tributarie; non
possono essere applicate in caso di aggiramento delle norme relative alla dichiarazione.

Elusione mediante interposizione.


In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di ci appaiono
titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.
Pertanto, se un cespite, del quale è intestatario Tizio, è in realtà di Caio, la tassazione deve colpire il
possessore effettivo (Caio). Lo stesso dicasi per i redditi.
Secondo la dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia;
ossia in caso di evasione, attuata mediante simulazione.
L’Amministrazione finanziaria ritiene che tale norma si debba applicare anche all’interposizione
reale, e, dunque, a casi da riclassificare come elusivi.
Il legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di
quanto versato, ma solo dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti
dell’interponente.

L’interpello in materia di elusione e interposizione.


Vi è un c.d. interpello speciale, esperibile per l’applicazione di talune specifiche disposizioni, aventi
quasi tutte finalità antielusiva, per il quale è competente la Direzione generale dell’Agenzia delle
entrate.
La procedura di interpello è così articolata:
- il contribuente deve chiedere il preventivo parere della Direzione generale dell’Agenzia
delle entrate, fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione
tributaria della fattispecie prospettata;
- la Direzione deve rispondere entro centoventi giorni; trascorso questo termine, il
contribuente può inviare una diffida ad adempiere;
- la mancata risposta entro sessanta giorni dalla diffida ha valore di silenzio-assenso.

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Gli interpelli disapplicativi.


Possono essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi,
limitano posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, nel caso in cui non
possono verificarsi effetti elusivi.
Ad esempio, la deduzione delle perdite di anni pregressi è ammessa entro dati limiti, fissati per
ragioni antielusive. Il contribuente può esperire l’interpello disapplicativo per ottenere il diritto di
dedurre le perdite oltre i limiti consentiti, se dimostra che non c’è elusività.
Il contribuente, per ottenere la disapplicazione, deve presentare istanza al Direttore generale
dell’Agenzia delle entrate; nell’istanza deve:
- descrivere compiutamente l’operazione;
- dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi;
- indicare le disposizioni normative di cui richiede la disapplicazione.
L’istanza è accolta o respinta con provvedimento definitivo, dal Direttore regionale dell’Agenzia
delle entrate.

CAPITOLO DODICESIMO. La riscossione.


Aspetti generali.
L’estinzione dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche, rigidamente disciplinate. L’ente
impositore non può riscuotere, se non nei modi previsti dalla legge, né il contribuente può liberarsi
in forme diverse da quelle stabilite dalla legge.
Nulla è previsto nella legislazione tributaria per le imposte dirette e per l’Iva. Si applica perciò il
termine di prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ.
In materia di imposte dirette, sono (talora) espressamente previsti termini di prescrizione
dell’imposta definitivamente accertata: il termine è decennale per l’imposta di registro.
Le funzioni degli uffici della riscossione possono essere così sintetizzate:
- incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;
- gestire il conto fiscale e provvedere ai rimborsi connessi a tale conto;
- provvedere alla esecuzione forzata;
- eseguire i rimborsi.
La legge innanzitutto obbliga i contribuenti a provvedere di propria iniziativa al pagamento delle
imposte (c.d. autotassazione); il compito dell’Amministrazione finanziaria è, quindi, in primo
luogo, quello di controllare gli adempimenti dei contribuenti, e, in secondo luogo, di formare atti
diretti a provocare il pagamento.
Nella riscossione delle imposte periodiche incontriamo una pluralità di obblighi di versamento,
distinti dall’obbligazione tributaria. Nel corso del periodo d’imposta vi sono forme di riscossione
anticipata che non hanno, come parametro, l’obbligazione tributaria di quel periodo: solo a
consuntivo, quando sarà presentata la dichiarazione annuale, si verificherà se i meccanismi della
riscossione anticipata hanno condotto alla riscossione di somme definitivamente dovute.
Solo l’obbligazione tributaria costituisce causa di attribuzione definitiva delle somme riscosse; i
singoli obblighi di versamento ed i singoli titoli di riscossione consentono al fisco di riscuotere ma
non di ritenere: alla fine, comunque, riscosso e dovuto devono coincidere.

La riscossione delle imposte sui redditi. Le ritenute alla fonte.


Le ritenute sono operate dai sostituti d’imposta a titolo d’acconto o a titolo d’imposta.
Le ritenute d’acconto, per chi le subisce, costituiscono un acconto dell’imposta che sarà dovuta sui
redditi di quel periodo d’imposta.
Obbligati ad operare le ritenute (cc.dd. sostituti) sono le società ed altri quando corrispondono:
- redditi di lavoro dipendente o assimilati;
- compensi di lavoro autonomo;
- provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza, etc.;
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- interessi, dividendi e altri redditi di capitale;


- compensi per avviamento commerciale;
- premi e vincite.
Simili alle ritenute alla fonte sono le ritenute dirette, operate dalle amministrazioni pubbliche.
Alla ritenuta diretta sono soggetti: i redditi di lavoro dipendente e assimilati, i redditi di capitale, i
contributi ed i premi e vincite. Le ritenute dirette, come le ritenute alla fonte operate dai sostituti,
sono eseguite a titolo di acconto o a titolo d’imposta.

I versamenti diretti delle imposte sui redditi e di altre imposte.


Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenuta diretta; versamenti diretti all’agente di
riscossione e alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato; iscrizione nei ruoli.
La forma di riscossione più importante (come gettito) è il versamento diretto effettuato dal
contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione
della somma da versare.
Con i versamenti diretti viene attuata la c.d. riscossione anticipata.
La riscossione anticipata è realizzata in due modi: mediante ritenuta d’acconto, da parte di sostituti
e pubblica amministrazione, e successivo versamento; mediante versamento di acconti, da parte del
contribuente.
I sostituti, mensilmente, entro il giorno 16, devono versare le ritenute operate nel mese precedente.
Inoltre, ciascun contribuente deve effettuare, nel corso del periodo d’imposta, due versamenti
d’acconto; tali versamenti hanno come parametro l’imposta dovuta per il precedente periodo e
valgono come acconti dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.
Il contribuente può versare meno di una certa percentuale di quanto dovuto per l’anno precedente se
prevede di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un’imposta minore, ma assume il rischio
di una sanzione amministrativa.
Nell’Iva, l’imposta deve essere versata entro il giorno 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni
mensili. Entro il 27 dicembre deve essere versato un acconto calcolato in base all’ultima
liquidazione dell’anno.
Dopo che il periodo d’imposta si è concluso, con la presentazione della dichiarazione dei redditi e
della dichiarazione annuale Iva, deve essere versato il saldo che risulta dovuto in base alla stessa
dichiarazione.
Se dalla dichiarazione annuale risulta un credito, il contribuente ha diritto di computare l’importo
dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo e, in certe ipotesi, può chiederne il rimborso.

Versamenti “unitari” e compensazione.


I contribuenti versano cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, sia altre imposte, sia i
contributi previdenziali e assistenziali. Viene utilizzato un modello denominato F24; ed il
versamento è effettuato o direttamente negli uffici della riscossione, o presso banche o uffici postali.
Per indicare il titolo cui imputare le somme che si versano si utilizza un codice tributo. Il pregio dei
versamenti unitari è che consentono la compensazione tra partite attive e passive del contribuente,
coinvolgendo non solo imposte diverse, ma anche i rapporti con gli enti previdenziali e gli enti
locali.
Se la dichiarazione dei redditi reca un saldo attivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di
computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di
chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
La compensazione orizzontale è ammessa, in sede di versamento unitario, entro importi annui
prefissati, tra imposte e contributi da versare con il mod. F24.

Modalità dei versamenti diretti.


I versamenti diretti sono destinati all’agente della riscossione o alla Tesoreria provinciale dello
Stato. I versamenti diretti, al netto della compensazione, sono eseguiti in via telematica o mediante
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delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all’Ente Poste. Il delegato deve rilasciare
un’attestazione recante l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento.

La riscossione mediante ruolo.


Il ruolo è il tradizionale strumento di riscossione delle imposte sui redditi e dei tributi locali; ora è il
mezzo di riscossione di tutti i tributi.
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo in tutti i casi nei quali non è prevista (o non è
avvenuta) la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Il ruolo è atto
amministrativo collettivo, che raccoglie un elenco di somme da riscuotere.
In ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in
comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.
Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. La
sottoscrizione attribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo.
Alle imposte indirette si applicano le norme in materia di specie, oggetto, formazione, contenuto e
consegna dei ruoli; le norme in materia di dilazione di pagamento e sospensione per situazioni
eccezionali; etc.
Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero,
in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. Il titolo esecutivo, per i crediti tributari, è
costituito dall’iscrizione a ruolo, che viene portato a conoscenza del contribuente mediante la
cartella di pagamento.
Quando il ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente, è sufficiente indicarlo.
È invece necessaria una specifica motivazione quando il ruolo è innovativo.

Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. L’invito a pagamento.


Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi: i titoli che le legittimano sono la
dichiarazione e l’avviso di accertamento.
L’iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione:
- in caso di mancato versamento di somme dovute in base alla stessa dichiarazione;
- quando dai controlli automatici e formali della dichiarazione risulta riscuotibile una somma
maggiore di quella versata (l’Ufficio deve interpellare il contribuente e inviargli una
comunicazione, invitandolo a versare la somma);
- quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.
Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti dalle
dichiarazioni, quando sussistano incertezze, l’Amministrazione deve invitare il contribuente a
fornire chiarimenti necessari entro un termine non inferiore ai trenta giorni.

Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento.


Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sul
reddito.
La legge, in relazione al grado di stabilità del titolo della riscossione, distingue tra iscrizioni
provvisorie e iscrizioni a titolo definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo,
perché impugnato. Il ricorso non ne sospende l’esecuzione; in pendenza del giudizio può essere
riscossa una parte dell’imposta accertata.
Dopo le sentenze delle commissioni, diventano esigibili ulteriori frazioni del tributo con interessi e
sanzioni, in relazione al contenuto della decisione ed al grado dell’organo giudicante.
In deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei “ruoli straordinari”, in cui
sono iscritte, in via anticipata, le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle (ad
esempio, è possibile la riscossione di intere imposte in pendenza dei processi di primo grado).

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Iscrizioni a titolo provvisorio e iscrizioni a titolo definitivo.


Le iscrizioni a titolo definitivo provvisorio sono quelle effettuate in base ad accertamenti non
definitivi; iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno come titolo le dichiarazione e gli
accertamenti definitivi.
Per le iscrizioni a titolo provvisorio, la loro sorte dipende dall’esito del processo; l’entrata che
produce non è definitiva (l’accertamento, se annullato, genera un debito verso il contribuente).
Le iscrizioni a titolo definitivo appaiono destinate alla riscossione di somme definitivamente
dovute, ma lo stesso dichiarante può impugnare l’iscrizione che si basi sulla sua dichiarazione.
Inoltre, gli accertamenti definitivi possono essere rimossi dalla stessa Amministrazione, in via di
autotutela; infine, può essere esperita con successo, da parte del contribuente, un’azione di
revocazione straordinaria contro una sentenza tributaria.

La cartella di pagamento.
Nella cartella sono indicate le imposte iscritte a ruolo, i relativi interessi e sanzioni e l’importo da
corrispondere a titolo di compenso per la riscossione.
La cartella contiene, inoltre, la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo, la descrizione delle partite,
istruzioni e modalità di pagamento.
Una singola cartella può contenere iscrizioni di tributi erariali e locali ed anche di entrate non
erariali.
La cartella deve contenere, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di
iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella.
La cartella, oltre ad essere una richiesta di pagamento, equivale al precetto dell’esecuzione forzata
ordinaria.

La notifica della cartella di pagamento.


La notifica della cartella deve essere eseguita entro un termine perentorio, a penda di decadenza.
Dalla data della notificazione decorre il termine di sessanta giorni, dopo il quale può iniziare
l’esecuzione forzata. Entro tale termine il contribuente può essere proposto ricorso contro il ruolo.

L’intimazione ad adempiere.
L’intimazione ad adempiere è un atto necessario quando si vuole iniziare l’esecuzione forzata dopo
che è decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento. Con essa viene nuovamente portato
a conoscenza del contribuente il contenuto del ruolo. È un atto impugnabile.

Scadenza del pagamento. Dilazioni e sospensioni.


Il pagamento delle somme iscritte a ruolo deve essere eseguito entro sessanta giorni dalla
notificazione della cartella di pagamento.
L’Ufficio può concedere al contribuente due forme di dilazioni:
- la ripartizione del pagamento in più rate mensili, fino a sessanta;
- la sospensione della riscossione per un anno e la ripartizione del pagamento fino a un
massimo di quarantotto rate mensili.
Per avvalersi di tali strumenti, il contribuente deve dimostrare di essere in una situazione di
temporanea difficoltà economica.

Interessi.
In tutti i casi nei quali il pagamento avviene in seguito, sono dovuti interessi:
- interessi per mancato versamento diretto;
- interessi per ritardata iscrizione a ruolo;
- interessi per dilazione di pagamento;
- interessi di mora.

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Se non viene effettuato il versamento diretto nei termini stabiliti, sugli importi non versati si
applicano interessi in misura predeterminata dalla legge.
Gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo si applicano quando, dalla liquidazione o dal controllo
formale della dichiarazione, risulta un importo non versato.
Sulle somme il cui pagamento è stato rateizzato o sospeso si applicano gli interessi a tasso del sei
per cento annuo.
Se sessanta giorni dopo la notifica della cartella non è avvenuto il pagamento, sulla somma iscritta a
ruolo sono dovuti gli interessi di mora. La misura è stabilita annualmente dal Ministro delle finanze.

Natura giuridica ed effetti del ruolo.


Dal ruolo sorge, per l’iscritto, un obbligo di pagamento; se l’obbligo non è adempiuto, l’iscrizione a
ruolo legittima l’esecuzione forzata (il ruolo rende “esigibile” l’obbligazione tributaria). Ciò è vero
quando il ruolo è fondato sull’avviso di accertamento.
Se il ruolo è fondato sulla dichiarazione dei redditi, non è il ruolo che determina l’esigibilità del
credito del fisco; l’esigibilità preesiste al ruolo, che ha il solo compito di reiterare l’obbligo di
versamento nascente dalla dichiarazione.

Gli effetti del ruolo nei confronti di terzi.


In linea di principio, il ruolo esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge.
Nel caso di pluralità di soggetti obbligati in solido, il ruolo ha efficacia solo nei confronti dei
soggetti iscritti.
In caso di solidarietà, l’agente della riscossione, per i tributi indiretti ed altre entrate, notifica la
cartella di pagamento solo al primo dei soggetti iscritti, mentre agli altri invia una semplice
comunicazione.
Resta fermo che, in caso di solidarietà, l’Amministrazione finanziaria può agire solo nei confronti
dei soggetti ai quali abbia notificato l’avviso di accertamento.
In conclusione, il ruolo non ha efficacia verso terzi (unica eccezione sono i terzi proprietari di beni
soggetti a privilegio speciale).

La sospensione amministrativa del ruolo.


Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; il contribuente può infatti chiedere la
sospensione alla commissione tributaria alla quale ha presentato ricorso.
Il contribuente può chiedere la sospensione del ruolo anche all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate,
che può accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale,
ma può revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
Il potere sospensivo delle Commissioni ha natura cautelare ed ha lo scopo di tutelare il contribuente.
Il potere sospensivo dell’Amministrazione finanziaria, invece, è uno strumento di tutela del credito
del fisco.

La riscossione dell’imposta di registro.


Nell’imposta di registro il legislatore definisce come “principale” l’imposta applicata al momento
della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni. È invece
suppletiva l’imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni effettuati
in sede di autoliquidazione, quando la richiesta di registrazione viene presentata per via telematica.
È stata introdotta la facoltà di utilizzare procedure telematiche per la registrazione di atti relativi a
diritti sugli immobili. Gli Uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento, e,
se risulta dovuta una maggiore imposta, notificano anche per via telematica, un avviso di
liquidazione.
La liquidazione dell’imposta supplementare e di quella complementare è comunicata al
contribuente mediante notifica di un avviso di liquidazione. L’avviso di accertamento, nell’imposta
di registro, non è atto della riscossione; ad esso segue l’avviso di liquidazione.
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L’avviso di liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dell’imposta; esso è


anche atto della riscossione, e racchiude un invito al pagamento dell’imposta, entro sessanta giorni.
In caso di ricorso contro l’avviso di accertamento che accerti un maggior valore, l’imposta
complementare che ne consegue è riscossa, in pendenza del giudizio di primo grado, nella misura di
un terzo.
Le imposte suppletive sono riscosse dopo la sentenza di secondo grado.

Riscossione di altre imposte dirette.


Vi sono imposte indirette il cui pagamento è connesso alla presentazione della dichiarazione.
L’ingiunzione viene tuttora usata come avviso di accertamento, nelle imposte in cui aveva anche
tale funzione. Essa conserva anche la funzione di atto con cui l’Amministrazione invita a pagare il
tributo; se il pagamento non avviene, l’ingiunzione costituisce titolo di base a cui iscrivere a ruolo il
dovuto.

La riscossione dei tributi all’estero.


I tributi italiani possono essere riscossi anche all’estero, e i tributi esteri possono essere riscossi in
Italia.
Gli Stati contraenti si prestano reciproca assistenza per la riscossione dei crediti tributari.

Privilegi e fideiussioni.
I crediti tributari sono assistiti da privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili:
- privilegio generale sui mobili del debitore per Irpef, Ires, Iva e tributi comunali;
- privilegio speciale sui mobili: per i tributi indiretti sui mobili ai quali si riferiscono i tributi,
per Irpef e Ires sui mobili che servono all’esercizio dell’impresa;
- privilegio generale immobiliare che assiste i crediti per Ires e Irpef, limitatamente alla quota
imputabile a redditi;
- privilegio speciale immobiliare per i crediti relativi ai tributi indiretti, verso gli immobili cui
il tributo si riferisce.
Per ottenere il rimborso del credito Iva annuale, il contribuente deve assicurare l’Amministrazione
finanziaria con una garanzia (il rimborso potrebbe risultare indebito).
La sospensione cautelare dell’atto impugnato (e, quindi, della riscossione) può essere subordinata
alla prestazione di una garanzia bancaria o assicurativa.
L’Amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni, se viene accertato
che l’imposta non è dovuta.

Ipoteca, sequestro e fermo amministrativo.


L’Amministrazione finanziaria, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito,
può chiedere, al Presidente della Commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca e
l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei beni del
contribuente, compresa l’azienda.
L’istanza deve essere motivata e deve essere notificata alle parti interessate, le quali possono, entro
venti giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi. Il Presidente fissa con decreto
la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile.
In caso di eccezionale urgenza, il Presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto motivato.
La commissione decide con sentenza. Ciò implica che il provvedimento sia appellabile.
Il provvedimento può essere modificato o revocato se si verificano mutamenti nelle circostanze o se
si allegano fatti anteriori di cui si è acquisita conoscenza successivamente al provvedimento
cautelare.
Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione o
fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’organo dinanzi al quale è in corso il procedimento
può non adottare (o adottare solo parzialmente) il provvedimento richiesto.
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L’ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari ed attribuisce al creditore il


diritto di espropriare i beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato
dall’espropriazione.
Il giudice può autorizzare il sequestro conservativo di beni mobili o immobili del debitore o delle
somme e cose a lui dovute, nei limiti in cui la legge ne permette il pignoramento.
I beni sequestrati sono sottratti alla libera disponibilità del debitore proprietario e sono sottoposti a
custodia.
I provvedimenti perdono efficacia a seguito della sentenza che accoglie il ricorso o la domanda. La
sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca.
Altra forma di tutela cautelare del credito erariale è il fermo amministrativo.
Questo istituto è usato dall’Amministrazione per sospendere i rimborsi nei confronti di contribuenti
che siano in posizione di debito. Viene così sospesa anche la compensazione, che deve essere
dichiarata quando cessa la ragione della misura cautelare.
La sospensione dei rimborsi può essere disposta in base ad un’espressa previsione, se è stato
notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione. La sospensione opera nei limiti della
somma risultante dall’atto.
Diverso dal fermo amministrativo tributario, è il fermo amministrativo di veicoli per debiti fiscali.
L’agente della riscossione ha il potere di disporre il fermo dei beni immobili registrati.

Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci.


I liquidatori di società o altri enti, soggetti all’Ires, rispondono in proprio del pagamento delle
imposte dovute dalla società o ente, quando, pur disponendo delle risorse per pagare le imposte,
abbiano assegnato beni ai soci o pagato crediti di ordine inferiore a quelli tributari, senza aver prima
soddisfatto i crediti tributari.
La responsabilità dei liquidatori ha per oggetto le imposte dovute per il periodo della liquidazione e
per quelli anteriori ed è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato
capienza in sede di graduazione dei crediti.
Infine, i soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti
alla messa in liquidazione denaro o altri beni, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute
dai liquidatori nei limiti del valore dei beni ricevuti.
La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci è accertata dall’ufficio con avviso di
accertamento da notificare entro il termine decennale di prescrizione.

La transazione fiscale.
L’imprenditore che si trova il stato di crisi o di insolvenza può proporre ai creditori un concordato
preventivo, sulla base di un piano nel quale si preveda la ristrutturazione dei debiti, la soddisfazione
parziale dei crediti, etc.
Il piano di concordato preventivo può avere ad oggetto anche i debiti fiscali. Il debitore può
proporre il pagamento parziale dei debiti tributari amministrati dalle agenzie fiscali, anche se non
iscritti a ruolo.
La proposta può prevedere la dilazione del pagamento.
Il concordato preventivo si risolve in una sorta di remissione del debito da parte dell’Erario, in
deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria.

L’esecuzione forzata.
Quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo, l’agente della riscossione può sottoporre
ad esecuzione forzata i suoi beni.
L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata da norme del diritto comune. Le attribuzioni che, nella
procedura esecutiva sono svolte dagli ufficiali giudiziari, qui sono esercitate dagli ufficiali della
riscossione.

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Se non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella, l’espropriazione deve essere preceduta
dalla notifica di una intimidazione ad adempiere entro cinque giorni.
Può essere soggetto passivo dell’azione esecutiva anche un terzo. I crediti dello Stato per tributi
indiretti sono assistiti da privilegio speciale sugli immobili, in forza dei quali il Fisco può sottoporre
ad esecuzione forzata l’immobile, anche se di proprietà di un terzo (prima che maturi il termine di
decadenza del privilegio).
L’esecuzione forzata si articola in tre momenti:
- pignoramento (eseguito mediante trascrizione di un avviso di vendita recante la descrizione
dei beni pignorati, la data dei primi due incanti e il prezzo di partenza dell’incanto);
- la vendita del bene tramite messa all’incanto (vengono effettuati due incanti – ed un
eventuale terzo incanto – poi, se rimane invenduto, il bene viene elargito allo Stato);
- assegnazione del ricavato (epilogo della procedura).

Liti esecutive.
Contro il processo esecutivo ordinario, il codice di procedura civile prevede tre rimedi:
- l’opposizione all’esecuzione, con cui si contesta il diritto di procedere;
- l’opposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo;
- l’opposizione del terzo, promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beni
pignorati.
Il contribuente può:
- impugnare il ruolo dinanzi alle commissioni;
- proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilità dei beni;
- proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
Chiunque si ritenga leso dall’esecuzione forzata può agire contro l’agente della riscossione, dopo il
compimento dell’esecuzione, per il risarcimento dei danni.

CAPITOLO TREDICESIMO. Rimborsi e crediti d’imposta.


Il rimborso dell’indebito e i crediti d’imposta.
Il contribuente può essere anche creditore: o perché ha versato una somma non dovuta (crediti per
rimborsi da indebito), oppure perché ha versato degli acconti che, a consuntivo, superano il dovuto
(crediti per rimborsi non da indebito), oppure perché si sono verificate delle situazioni a cui il
legislatore collega il sorgere, in capo al contribuente, di “crediti d’imposta” (in senso stretto).
La prima figura è riportabile al principio secondo cui il pagamento dell’indebito genera un credito
di rimborso a favore del solvens.

Le fattispecie dell’indebito.
Le cause dell’indebito tributario sono molteplici. Può accadere, ad esempio, che un tributo sia
assolto senza un fondamento legislativo.
Sono poi da prendere in particolare considerazione la dichiarazione di incostituzionalità di una
norma impositiva e il c.d. debito comunitario.
Per quanto riguarda le imposte incostituzionali, i pagamenti fatti in base a norme dichiarate
incostituzionali assumono ex post la qualifica di pagamenti non dovuti: il rimborso è però escluso
quando il pagamento è stato fatto in base ad un “rapporto esaurito” (atti divenuti definitivi o
scadenza del termine entro cui richiedere il rimborso).
Se un’imposta è stata pagata in base ad una norma nazionale che risulti in contrasto con il diritto
comunitario, il giudice è tenuto ad applicare la norma comunitaria e a non applicare la norma
nazionale. Anche l’indebito comunitario può essere impedito da atti definitivi o da termini scaduti.
Pagamento indebito può aversi, innanzitutto, perché viene presentata una dichiarazione erronea (il
contribuente ha diritto al rimborso, che va richiesto nei limiti temporali e nei modi opportuni).

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Se, con l’avviso di accertamento, l’ufficio costituisce un debito superiore a quello risultante dalla
corretta applicazione della legge, l’obbligazione sorge ugualmente. L’indebito si profila solo se
l’avviso è annullato dal giudice.
Per le somme iscritte a ruolo, potrebbe darsi un vizio proprio del ruolo (ad esempio, viene iscritta
una somma superiore).

Crediti “non da indebito”. Crediti derivanti dalla dichiarazione dei redditi e crediti Iva.
Le altre figure di crediti del contribuente non derivano da un pagamento indebito e sono figure
peculiari del diritto tributario.
Quando l’imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti d’acconto, delle ritenute
d’acconto e dei crediti d’imposta il saldo creditorio può essere riportato all’anno successivo,
rimborsato o ceduto.
Nell’Iva è fisiologico che l’imposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni
infrannuali o a chiusura del periodo d’imposta, superiore all’imposta sulle operazioni imponibili.
La determinazione finale annuale del tributo, che il contribuente espone nella dichiarazione, può
dunque comportare un debito o una eccedenza (somma detraibile maggiore del debito d’imposta).
Il credito può essere compensato con altri debiti d’imposta diversi (regola base), portato a nuovo,
oppure rimborsato (in casi specifici: chi cessa l’attività, chi effettua operazioni con aliquote inferiori
a quelle degli acquisti per almeno un quarto, ai non residenti.
Nell’imposta di registro le somme versate potrebbero, successivamente, risultare indebite (e quindi
da restituire).

Interessi per il ritardato rimborso.


In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto all’interesse, nella
misura percentuale prevista dalla legge, per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi
tra la data del versamento e la data dell’ordinativo del rimborso.
In materia di crediti Iva, gli interessi matureranno giorno per giorno.

Tutela del diritto al rimborso. La fase amministrativa.


Per ottenere il rimborso, l’avente diritto ha l’onere di presentare un’istanza, entro termini e con
modalità prefissate.
La domanda di rimborso, in mancanza di disposizioni specifiche, deve essere presentata entro due
anni dal pagamento oppure, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione.
Se la domanda è esplicitamente respinta, il rifiuto espresso è atto impugnabile dinnanzi alla
commissione tributaria provinciale.
Se l’Amministrazione rimane inerte per novanta giorni dalla presentazione della domanda di
rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto.

Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti.


Per il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti, è necessario che sia presentata istanza
all’Agenzia delle entrate entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento.
Se il versamento riguarda ritenute indebitamente operate e versate, l’istanza di rimborso può essere
presentata sia dal sostituto (che ha versato), sia dal sostituito (che ha subìto la ritenuta).
Il termine di quarantotto mesi inizia a decorrere dal momento in cui è stato effettuato il versamento,
o da quando è stata operata la ritenuta, solo se la ritenuta o il versamento sono indebiti ab origine. Il
termine decorre, invece, dal versamento del saldo nel caso in cui il relativo diritto derivi da
un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulti
al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione
in via definitiva dell’an e del quantum dell’obbligazione fiscale.

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Il rimborso dei versamenti del sostituto.


In caso di versamento di ritenute, per la domanda di rimborso il sostituto ha quarantotto mesi di
tempo (che decorrono dal momento in cui è stata operata la ritenuta).
Il sostituto può tutelarsi in due modi: può esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e
computarle anche se non dovevano essere effettuate, e può, inoltre, presentare domanda di
rimborso, in base alla norma in esame.
Al processo instaurato per il rimborso di somme versate dal sostituto devono partecipare
necessariamente sostituto e sostituito.
La controversia fra sostituto e sostituito, relativa alla legittimità delle ritenute d’acconto, è devoluta
alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie.
La giurisdizione delle commissioni è stata estesa dalla giurisprudenza persino all’ipotesi in cui la
domanda del sostituito venga formulata secondo le norme civilistiche.

Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo.


Per le somme riscosse mediante ruolo, la legge non disciplina espressamente la domanda di
rimborso.
Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi impugnando
il ruolo e chiedendo, cumulativamente, sia l’annullamento del ruolo, sia la condanna
dell’Amministrazione a rimborsare le somme indebitamente riscosse.
Secondo la giurisprudenza, quando una somma è stata riscossa mediante ruolo, non se ne può
ottenere la restituzione se non è stato previamente impugnato il ruolo. Questo orientamento è
fortemente criticato da una parte della dottrina; infatti il ruolo è un atto della riscossione e non
dispone nulla rispetto all’esistenza dell’obbligazione. Si dovrebbe quindi ritenere che la mancata
impugnazione del ruolo non preclude la domanda di rimborso delle somme indebitamente riscosse.
La preclusione non opera, in primo luogo, per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio. La sorte di
ciò che viene riscosso in base ad una iscrizione a ruolo provvisoria dipende dall’esito del processo
riguardante l’avviso di accertamento.
In secondo luogo, la preclusione non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti
all’ufficio delle imposte. In tali ipotesi, l’ufficio deve provvedere a rimborsare le somme
indebitamente iscritte a prescindere da qualsiasi iniziativa di parte (rimborso effettuato d’ufficio).

Il rimborso di imposte indirette.


Le norme relative al rimborso delle imposte indirette sono disseminate nei testi normativi relativi
alle singole imposte. Nonostante ciò (con l’eccezione dell’Iva), la disciplina del rimborso è
uniforme, in quanto deve essere sempre chiesta all’Ufficio che gestisce il tributo indebitamente
pagato, ed il termine per richiederne il rimborso è, quasi sempre, di tre anni.
Per l’imposta sul valore aggiunto, va fatto un discorso a parte, distinguendo tra:
- rimborso di imposte indebitamente versate;
- credito d’imposta;
- autorimborso derivante da una nota di variazione.
Nei primi due istituti, è sufficiente rilevare che il diritto di detrazione sorge nel momento in cui
l’imposta diviene esigibile.
Per quanto riguarda il c.d. autorimborso, è previsto che, quando il contribuente ha emesso e
registrato una fattura (e pagato la relativa imposta) può, poi, in determinati casi, emettere una nota
di variazione, documento che ha effetto uguale e contrario a quello della prima fattura.

Il termine residuale biennale.


L’avente diritto ha l’onere di avviare il procedimento di rimborso, con l’apposita istanza, nei
termini e con modalità prefissate dalle singole leggi d’imposta.

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La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo
due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la
restituzione.

Il rimborso d’ufficio.
Quando non è richiesta l’istanza di parte, opera soltanto il termine di prescrizione del diritto.
Un primo ordine di ipotesi nelle quali il rimborso deve avvenire d’ufficio riguarda i crediti risultanti
dalle dichiarazioni dei redditi. Se, in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione,
risulta un credito del contribuente, l’Amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa. Ad
esempio, devono essere rimborsate d’ufficio, dopo la sentenza della Commissione tributaria
provinciale, le somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di primo grado. Lo stesso
vale per le somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili
all’ufficio dell’Agenzia delle entrate.

Diniego di rimborso e tutela giurisdizionale.


Quando sia presentata istanza di rimborso, l’Amministrazione ha il dovere di esaminarla e di
pronunciarsi. L’atto espresso di rifiuto è impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie nel
termine di sessanta giorni dalla notifica.
Se invece l’Amministrazione rimane inerte, l’interessato può ugualmente ricorrere alla
commissione tributaria provinciale, ma non prima di novanta giorni dalla presentazione dell’istanza.
Il silenzio protratto per oltre novanta giorni è considerato rifiuto.
In caso di rifiuto espresso, il ricorso deve essere proposto entro sessanta giorni dalla notifica
dell’atto; nel caso di silenzio, invece, il ricorso della commissione tributaria non è soggetto al
termine decadenziale cui è soggetta l’impugnazione dei provvedimenti.
Quando viene presentato ricorso a seguito di silenzio dell’Amministrazione si tratta di un’azione
diretta a far accertare il credito del ricorrente e ad ottenere una pronuncia di condanna
dell’Amministrazione finanziaria.

Crediti d’imposta in senso tecnico.


L’ordinamento positivo conosce più tipi di crediti d’imposta.
I crediti d’imposta per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio ai fenomeni della doppia
imposizione: il credito d’imposta serve per evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi
l’imposta dovuta al fisco italiano.
Vi sono, poi, i crediti d’imposta accordati per ragioni extrafiscali, ossia per ragioni agevolative.
Nell’ambito dei crediti d’imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non
rimborsabili.
I crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d’imposta
(ad esempio, quelli relativi a redditi prodotti all’estero e i crediti d’imposta agevolativi).
I crediti d’imposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi; vi sono, però,
anche crediti d’imposta per i quali deve essere presentata apposita istanza.

Cessione dei crediti d’imposta.


La cessione, per essere efficace nei confronti del fisco, deve essere stipulata con atto pubblico o
scrittura privata autenticata, e deve essere notificata dall’ente pubblico cui spetta ordinare il
pagamento.
I crediti Ires risultanti dalle dichiarazioni dei redditi di società che fanno parte di un gruppo possono
essere ceduti ad altre società del gruppo; è sufficiente che la cessione sia indicata nella
dichiarazione dei redditi.

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Attestazione dei crediti d’imposta.


L’attestazione di esistenza del credito d’imposta non può essere utilizzata dal contribuente per agire
nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ma gli è utile nei rapporti privati (per cederlo a
terzi, per ottenere un mutuo, …).

PARTE QUARTA. LE SANZIONI.


CAPITOLO QUATTORDICESIMO. Le sanzioni amministrative.
La distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali.
La tipologia degli illeciti è legata a quella delle sanzioni. Un comportamento, o una omissione, sono
solo se assunti dal diritto come fatti per i quali è comminata una sanzione.
Il codice penale classifica e denomina le sanzioni penali e, dal nomen della sanzione, si deduce se
l’illecito è di natura penale o amministrativa, e, se è di natura penale, si stabilisce se è un delitto o
una contravvenzione.
Vi sono dunque due tipi di reato (delitti e contravvenzioni), sostanzialmente e formalmente diversi.
Quando è prevista, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un delitto;
invece, quando la legge prevede, come sanzione, l’arresto o l’ammenda, si ha una contravvenzione.
Nel delitto occorre, di regola, il dolo, mentre per le contravvenzioni dolo e colpa sono fungibili.
I princìpi generali degli illeciti amministrativi (tributari e non tributari) sono modellati, in linea
teorica, sui princìpi del reato, e quindi del codice penale.
Le sanzioni penali sono regolate dal codice penale e sono inflitte dall’autorità giudiziaria, in
applicazione del codice di procedura penale; le sanzioni amministrative, invece, sono inflitte
dall’amministrazione finanziaria, con un provvedimento amministrativo.

Passaggio dal sistema “risarcitorio” a quello “personalistico”.


Secondo il sistema abrogato, le sanzioni amministrative non avevano di mira l’afflizione del
trasgressore. Le conseguenze negative della pena non vanno al di là della sua sfera patrimoniale, o,
al più, di particolari settori della sua attività.
Il modello vigente, invece, è di tipo personalistico (o penalistico): i caratteri dell’illecito
amministrativo e delle relative sanzioni sono molto più prossimi agli illeciti e alle sanzioni del
diritto penale.
Perciò ha rilievo preminente l’elemento soggettivo (colpa o dolo).
La sanzione non si trasmette agli eredi; la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il
trasgressore. Il “principio personalistico”, secondo cui la sanzione è riferibile alla persona fisica che
ha commesso o concorso a commettere la violazione, ha cessato di aver valore per gli illeciti delle
società e degli enti con personalità giuridica. Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale
proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona
giuridica.

Principio di legalità e favor rei.


Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge.
Principio del favor rei: se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito
residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di indebito.
Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori
stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento
di irrogazione sia definitivo. La nuova legge è quindi retroattiva s dispone una sanzione più lieve;
non lo è se la aggrava.

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Responsabilità personale, imputabilità e colpevolezza.


Perché vi sia un illecito, devono ricorrere due elementi: un comportamento che viola una norma e
un elemento soggettivo. l’autore materiale di un illecito non è punito se lo ha commesso perché ha
subìto violenza o minaccia, o perché è stato indotto in errore.
L’imputabilità è data dalla capacità di intendere e di volere; per colpevolezza si intende un
particolare elemento psicologico (dolo e colpa).
Per gli illeciti amministrativi tributari, ai fini della colpevolezza, occorre o la colpa o il dolo.

Le sanzioni.
Il principale tipo di sanzione amministrativa si concreta nell’obbligo di pagare una somma di
denaro, cui si aggiungono sanzioni accessorie.
La misura della sanzione pecuniaria:
- può variare tra un minimo ed un massimo;
- può essere pari a una frazione o a un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione;
- può essere stabilita in misura fissa.
La sanzione irrogata è proporzionata alla gravità della violazione.
Le sanzioni accessorie sono:
- l’interdizione dalla carica di amministratore, sindaco, revisore;
- l’interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche;
- la sospensione dall’esercizio di attività.

Concorso di illeciti e continuazione; cumulo materiale e cumulo giuridico.


Come nel codice penale, in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio generale
del cumulo materiale delle pene (cioè la sommatoria di tante sanzioni, quante sono le violazioni
commesse), che è però derogato dal c.d. cumulo giuridico, che comporta una sola sanzione, ma
maggiorata. Se la sanzione risultante dal cumulo giuridico è superiore a quella calcolata col cumulo
materiale, si applica il cumulo materiale.
Vi sono tre ipotesi di cumulo giuridico: il concorso formale, il concorso materiale e l’illecito
continuato.
Vi è “concorso formale” quando un soggetto, con una sola azione, viola più norme, anche relative a
tributi diversi.
Quando un soggetto, con una sola azione od omissione, viola più disposizioni, si applica soltanto la
sanzione più grave, aumentata da un quarto al doppio (cumulo giuridico).
Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base, cui riferire l’aumento
da un quarto al doppio, quella più grave aumentata del venti per cento.
Lo stesso calcolo va fatto in caso di “concorso materiale”, ossia quando la medesima disposizione è
violata più volte; il concorso materiale, però, determina una deroga al cumulo materiale delle
sanzioni solo quando si tratta di violazioni di obblighi formali. Anche in questo caso si applica la
sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.
Si applica la sanzione più grave, aumentata da un quarto al doppio, anche in caso di illecito
continuato, ossia quando taluno, anche in tempi diversi, commette più violazioni che pregiudicano
la determinazione dell’imponibile. Ad esempio, si ha illecito continuato quando l’imprenditore
omette di fatturare un’operazione e questa, perciò, non viene considerata negli adempimenti
successivi (registrazione, dichiarazione, …).
Quando le violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica
la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.
La sanzione può essere aumentata fino alla metà in caso di recidivia.
L’ufficio, se emette in tempi diversi gli accertamenti relativi a periodi d’imposta diversi, deve
determinare la sanzione complessiva tenendo conto dei provvedimenti già emessi.

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I responsabili solidali, a titolo di garanzia, del pagamento della sanzione.


Quando è punita una persona fisica, l’obbligo di pagare la sanzione è posto anche carico del
contribuente che ne ha beneficiato.
Il diritto di regresso verso l’autore materiale permette di ritenere non contraddetto, almeno
formalmente, il principio della personalità della sanzione.
Quando l’autore della violazione è diverso dal contribuente che ne ha beneficiato, e la violazione
non è stata commessa con dolo o colpa grave, l’autore non risponde per più di 51.615,69.
La legge definisce grave la colpa quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono
indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di
conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.

La corresponsabilità del cessionario di azienda.


Il cessionario d’azienda è responsabile, in solido con il cedente, per il pagamento delle sanzioni
derivanti da violazioni commesse dal cedente.
Al cessionario è accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente e la sua
responsabilità è limitata dal valore dell’azienda acquistata.

Concorso di persone. Responsabilità del professionista e autore mediato.


Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone, ciascuna è responsabile della
sanzione ad essa singolarmente irrogata.
Vi è concorso di persone quando l’illecito è commesso da più persone, ma non è necessario che tutti
i soggetti realizzino compiutamente il fatto illecito. Ad esempio, il concorso psichico può consistere
in suggerimenti o consigli che favoriscano la violazione della norma tributaria (professionista che
suggerisce di tenere un comportamento illecito).
L’autore materiale dell’illecito non è punito, quando ricorre la figura dell’autore mediato: l’autore
materiale è stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perché indotto
incolpevolmente in errore. Vi sono due ipotesi di autore mediato.
La prima è quella del soggetto che viene indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal
parere di un professionista.
La seconda è quella del socio di una società di persone che riporta nella sua dichiarazione il reddito
ce gli è imputabile in base a quanto risulta dalla dichiarazione della società.
Vi è solidarietà tra i trasgressori solo quando la violazione consiste nell’inadempimento di
un’obbligazione solidale; in tal caso, l’illecito è imputato a tutti, la sanzione è determinata in
maniera uguale per tutti e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il
diritto di regresso.

La cause di non punibilità.


Sono previste cinque cause di esclusione della punibilità:
- la prima, data dall’errore incolpevole sul fatto (l’errore esimente può derivare da una
valutazione o percezione difforme dal reale – fatto o diritto);
- in secondo luogo, non è punibile chi ha commesso l’illecito per errore, in quanto ignorava la
legge tributaria, a condizione che si tratti di ignoranza inevitabile;
- la terza causa di non punibilità è l’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle
disposizioni;
- la quarta si ha quando il contribuente, il sostituto o il responsabile dimostrino che il
pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e
addebitabile esclusivamente a terzi;
- infine, come quinta causa, viene contemplata la forza maggiore.
Lo Statuto dei diritti del contribuente esclude che possano essere irrogate sanzioni a chi si è
conformato alle indicazioni dell’Amministrazione finanziaria.

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I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative.


La competenza in materia di sanzioni è attribuita allo stesso ufficio che è competente per
l’accertamento del tributo. Vi sono tre modalità applicative:
- le sanzioni da irrogare sono collegate all’ammontare del tributo (irrogate tramite avviso di
accertamento);
- le sanzioni per omesso o ritardato pagamento sono irrogate mediante iscrizione a ruolo;
- le sanzioni vengono definite attraverso il procedimento ordinario.
Quest’ultimo inizia con la notificazione di un “atto di contestazione”, nel quale è indicata la
sanzione, i fatti attribuiti al trasgressore ed i criteri seguiti nel determinare la sanzione.
Il trasgressore e gli obbligati in solido:
- possono definire la controversia con il pagamento di un quarto della sanzione indicata;
- possono produrre deduzioni difensive;
- possono impugnare l’atto dinanzi alla commissione tributaria.
Solo nei primi due casi l’atto di contestazione rimane tale.

Estinzione dell’illecito mediante ravvedimento.


Il contribuente può estinguere l’illecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa e paga una
parte della sanzione.
Se il ravvedimento omesso è eseguito con ritardo non superiore a trenta giorni, la sanzione dovuta è
pari ad un dodicesimo del minimo.
Il ravvedimento è ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla
determinazione o sul pagamento del tributo. Il contribuente deve rimediare entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale, la sanzione è ridotta ad un
decimo del minimo.
Se la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione è ridotta ad
un dodicesimo del minimo.

Estinzione dell’illecito ed estinzione della sanzione amministrativa.


Possiamo distinguere tra estinzione dell’illecito ed estinzione della sanzione.
Il modo naturale di estinzione della sanzione pecuniaria è il pagamento dell’obbligazione.
Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale, la riscossione della
sanzione amministrativa è sospesa, fino a quando non cesserà il processo penale.
Vi è un termine di decadenza, decorso il quale, se l’Amministrazione non ha agito, l’illecito si
estingue.
L’atto di contestazione o l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, nel
termine di cinque anni dalla commissione della violazione.
Il termine di prescrizione del credito relativo ad una sanzione già irrogata è di cinque anni, ma
l’impugnazione del provvedimento relativo interrompe la prescrizione.
La morte della persona fisica autrice della violazione estingue l’illecito e, se la sanzione è stata
irrogata, si estingue la sanzione.
Non cessa, però, la responsabilità solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia.
Con la definizione agevolata, gli effetti dell’illecito cessano se, nel termine di sessanta giorni dalla
notificazione dell’atto di contestazione, il trasgressore o uno degli obbligati in solido pagano un
quarto della sanzione indicata nell’atto di contestazione. La definizione agevolata estingue l’illecito
ed impedisce sia l’irrogazione principale, sia di quelle accessorie.

Cenni sulle singole fattispecie di illecito e sulle singole sanzioni.


Gli obblighi dei contribuenti possono essere raggruppati in questo modo:
- obblighi di documentazione e contabilizzazione (puniti con una sanzione che varia da un
minimo ad un massimo e che prescinde dall’entità dell’evasione);

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- obblighi relativi alle dichiarazioni (in caso di dichiarazione omessa, la sanzione va dal
centoventi al duecentoquaranta per cento del’imposta non dichiarata; se incompleta, dal
cento al duecento per cento);
- obblighi relativi alla riscossione (per chi non esegue i versamenti le sanzioni sono più lievi,
pari al trenta per cento del tributo non versato).

PARTE QUARTA. LE SANZIONI.


CAPITOLO SEDICESIMO. Il processo tributario.

Sezione prima (le commissioni e le parti)


Le commissioni tributarie.
Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, il cui art. 1 attribuisce la
giurisdizione alle commissioni tributarie. Queste si articolano in provinciali e regionali.
Il reclutamento e lo status dei membri delle commissioni tributarie sono un aspetto fortemente
critico del sistema di tutela in materia tributaria, perché non sono selezionati con pubblici concorsi
per esami, ma sono scelti dal “Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria” secondo
graduatorie che non valutano la preparazione tecnica dei candidati. A tal proposito, non appare
rispettata la direttiva della delega, secondo cui i giudici tributari devono avere adeguata
preparazione nelle discipline giuridiche o economiche.
Non si richiedono, per alcune categorie, i dieci anni di attività, e si ammette la nomina di
professionisti iscritti ad albi di professioni che non hanno per oggetto attività giuridiche o
economiche.

Giurisdizione e competenza delle commissioni tributarie.


Dal 2002 la giurisdizione delle commissioni tributarie comprende tutte le controversie aventi ad
oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati.
Le liti relative all’esecuzione forzata appartengono però alla giurisdizione del giudice ordinario.
La competenza territoriale delle Commissioni tributarie provinciali è determinata dalla sede
dell’ufficio o ente che ha emesso l’atto che si impugna. Per l’appello è competente la relativa
Commissione regionale. Se la Commissione si dichiara incompetente, il ricorrente deve assumere la
causa dinanzi alla Commissione dichiarata competente. Se la riassunzione non è fatta nei termini, il
processo si estingue.

La giurisdizione del giudice ordinario.


Appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario le controversie riguardanti l’esecuzione
forzata (a prescindere dal valore). Va ricordato che le questioni riguardanti il titolo esecutivo (il
ruolo) devono essere sollevate mediante ricorso contro il ruolo, da proporre alle commissioni
tributarie; l’opposizione all’esecuzione è proponibile dinanzi al giudice ordinario solo quando
concerne la pignorabilità dei beni.
Inoltre, appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario le cause di opposizione a terzo, ossia
le cause proposte da terzi che assumono di avere la proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati.

La giurisdizione del giudice amministrativo.


Sono impugnabili dinanzi al giudice amministrativo i regolamenti governativi o ministeriali ed i
regolamenti degli enti locali che istituiscono o disciplinano tributi.
Inoltre, sono impugnabili in via residuale, dinanzi al giudice amministrativo, gli atti individuali non
impugnabili dinanzi alle commissioni.

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Le parti private e la difesa tecnica.


Può proporre ricorso il destinatario dell’atto che viene impugnato. Il ricorrente è obbligato a farsi
assistere da un difensore tecnico. La parte può agire personalmente nelle controversie di valore
inferiore a 2.582,28 euro e nelle controversie promosse da soggetti abilitati all’assistenza tecnica.
Difensori tecnici possono essere avvocati, dottori commercialisti, ragionieri, etc.
Vi sono poi delle categorie di soggetti che sono abilitati all’assistenza tecnica dinanzi alle
commissioni, ma con capacità limitata a specifiche materie (ad esempio, ingegneri, architetti e
agronomi in materia catastale).

La parte resistente.
Oltre al ricorrente, è parte necessaria del processo tributario il soggetto che ha emesso l’atto
impugnato.
Se il ricorso è proposto dopo che si è formato il silenzio-rifiuto rispetto ad un’istanza di rimborso, il
legittimato a resistere è l’ufficio cui è stata presentata l’istanza; la sede di tale soggetto determina
anche la competenza territoriale della Commissione.

Litisconsorzio necessario e intervento.


Nel processo tributario vi è litisconsorzio quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più
soggetti (poiché sono atti i cui effetti sono inscindibili, al giudizio deve partecipare anche un contro
interessato; le sentenza hanno efficacia erga omnes).
Secondo la giurisprudenza, vi è litisconsorzio necessario nelle liti per il rimborso di ritenute: al
processo devono partecipare, con l’amministrazione resistente, sia il sostituto, sia il sostituito.
La Cassazione ha ravvisato una ipotesi di litisconsorzio necessario anche nella cause
d’impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone.
Tra i casi di atti con effetti plurisoggettivi, quello più ricorrente è l’atto di accertamento di
obbligazioni solidali. La sentenza che dovesse accogliere l’impugnazione proposta da uno soltanto
dei coobbligati produrrebbe i suoi effetti tra creditore e ricorrente. Ciascun soggetto cui l’atto sia
notificato può impugnarlo, dando vita ad un autonomo processo.
Il ricorso è collettivo quando più soggetti impugnano lo stesso atto con un unico ricorso. Ricorso
cumulativo è quello che ha per oggetto più atti.
Il litisconsorzio facoltativo può sorgere dal fatto che altri soggetti intervengono in un processo già
instaurato. Sono legittimati ad intervenire i soggetti destinatari dell’atto impugnato e coloro che
sono parte del rapporto controverso.

Sezione seconda (il giudizio di primo grado)


Il contenuto del ricorso.
Il ricorso è un atto il cui contenuto tipico è una domanda motivata, che il ricorrente rivolge al
giudice. Il ricorso deve contenere l’indicazione:
- della commissione adìta;
- del ricorrente e del suo legale rappresentante;
- del soggetto contro cui è proposto il ricorso;
- dell’atto impugnato;
- dei motivi.
Deve poi essere indicato l’oggetto del processo, che si compone di due elementi: petitum (ovvero:
oggetto della domanda) e causa pretendi (i motivi del ricorso).
L’oggetto della domanda è il provvedimento che si chiede al giudice: nei processi d’impugnazione,
si chiede al giudice l’annullamento o la dichiarazione di nullità di un provvedimento.
Il motivo del ricorso, nei processi d’impugnazione, è costituito dalla deduzione di un vizio
(invalidante) dell’atto impugnato.

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Tranne l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni sono prescritte a pena di
inammissibilità, che è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo e non è sanata dalla
costituzione del resistente.

La notificazione del ricorso: modi e termine.


Il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte (mediante notificazione), e poi
portato a conoscenza del giudice (mediante la costituzione in giudizio).
La notifica può essere fatta in tre modi:
- consegna dell’atto alla controparte;
- con spedizione postale raccomandata e con avviso di ricevimento;
- secondo le modalità previste dal c.p.c. (il pubblico ufficiale consegna copia autentica
dell’atto al destinatario della notifica).
La notificazione del ricorso deve essere eseguita entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto
contro cui si ricorre.

Atti impugnabili e motivi di ricorso.


Il legislatore divide gli atti impugnabili in due categorie: atti autonomamente impugnabili (avviso di
accertamento e liquidazione, provvedimento sanzionatorio, iscrizione a ruolo e cartella di
pagamento, …) ed altri atti, non impugnabili autonomamente (non indicati espressamente).
Il contribuente, ricevuto un atto non compreso tra quelli espressamente indicati come impugnabili
autonomamente, deve attendere che gli venga notificato un atto autonomamente impugnabile, e
proporre ricorso contro entrambi.
Ogni atto può essere impugnato per i vizi che lo concernono e non per i vizi che riguardano altri
atti.
L’iscrizione a ruolo presuppone un avviso di accertamento o una dichiarazione; i vizi
dell’accertamento debbono essere fatti valere impugnando tale atto, e non possono essere dedotti
nel ricorso contro il ruolo.
Nell’elenco degli atti impugnabili, ruolo e cartella di pagamento sono indicati come atti
distintamente impugnabili: ma, poiché la cartella di pagamento è l’atto con cui il ruolo viene portato
a conoscenza del contribuente, il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo.

Le azioni esperibili. Le azioni di impugnazione.


Nel processo tributario possono essere esperite azioni di impugnazione rivolte ad ottenere
l’annullamento dell’atto impugnato.
Il ricorrente non può agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che
l’amministrazione abbia emesso un atto impugnabile. L’Amministrazione finanziaria, costituendosi
in giudizio, non esercita un autonomo potere di azione, ma si limita a difendere l’atto impugnato e,
quindi, non può fondare la sua difesa su ragioni giuridiche diverse da quelle indicate nell’atto
impugnato.
La giurisprudenza distingue:
- quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto e il giudice riconosce fondato il
ricorso, si ha l’annullamento dell’atto impugnato;
- quando il giudizio verte sull’an o sul quantum dell’imposta, la sentenza che accoglie il
ricorso ha un contenuto complesso, perché il giudice non si limita ad eliminare l’atto
impugnato, ma emette una sentenza sostitutiva dell’atto impugnato.
Nel processo tributario possono essere esperite anche azioni di nullità. Ciò è un riflesso della norma
secondo cui è nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è
viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato,
nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge.

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Le azioni di condanna.
Le azioni di condanna possono essere esercitate solo dopo che l’Amministrazione ha rifiutato,
espressamente o tacitamente, il rimborso.
Ma il mero annullamento del rifiuto, di per sé, non soddisfa il bisogno di tutela del ricorrente; alla
domanda di annullamento del rifiuto deve aggiungersi la richiesta di una sentenza di condanna, in
base alla quale agire in via esecutiva o in ottemperanza.
La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta; se le
singole leggi non dispongono nulla, il termine è di due anni.
Il ricorso contro il rifiuto espresso va presentato entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto;
in caso di rifiuto tacito, non vi è alcun termine decadenziale, ma va rispettato il termine di
prescrizione del diritto al rimborso.

La costituzione in giudizio.
Il ricorrente, entro trenta giorni dalla notifica del ricorso, deve costituirsi in giudizio, depositando il
suo fascicolo nella segreteria della commissione. Nel fascicolo deve essere inserito il ricorso con i
documenti che vengono prodotti.
Deve costituirsi in giudizio anche la parte resistente, depositando il proprio fascicolo, con le
controdeduzioni e i documenti.
La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso.

Esame preliminare del ricorso e preparazione dell’udienza.


I fascicoli delle parti sono inseriti nel fascicolo del processo. Il presidente compie un esame
preliminare del ricorso e, se riscontra uno dei casi di inammissibilità manifesta espressamente
previsti, la dichiara. Altrimenti assegna il ricorso ad una sezione.
Il passo successivo del processo è la fissazione, da parte del presidente della sezione, dell’udienza
di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno trenta giorni liberi prima. Se
l’udienza si tiene senza che le parti o una delle parti siano state ritualmente avvertite, la decisione è
nulla.

Trattazione e decisione della controversia.


La trattazione della controversia da parte del collegio può avvenire in pubblica udienza o in camera
di consiglio.
La trattazione in pubblica udienza deve essere richiesta da una delle parti. In mancanza di istanza di
pubblica udienza, la trattazione avviene in camera di consiglio (cioè in modo non pubblico, e senza
la partecipazione delle parti).
La controversia è decisa con sentenza: non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad
alcune domande.

La sospensione del processo.


Possono accadere eventi che arrestano lo svolgimento del processo. Alcune volte si tratta di un
arresto temporaneo, altre di arresto definitivo.
Il processo deve essere sospeso in ogni caso in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione
di un’altra controversia da parte di un altro giudice.
Il processo tributario è sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via
pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità
di stare in giudizio.
Il processo tributario deve essere sospeso quando la causa pregiudiziale sia pendente dinanzi ad
altro giudice tributario, ma solo se le parti della causa pregiudiziale sono le medesime della causa
dipendente.

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Secondo regole comuni a tutti i processi, anche il processo tributario deve essere sospeso nei
seguenti casi:
- quando viene sollevata una questione di costituzionalità;
- quando viene sollevata una questione di interpretazione di norme comunitarie;
- quando viene presentato un ricorso per ricusazione del giudice.
Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa della
sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione nel termine di sei mesi, altrimenti il
processo si estingue.

L’interruzione del processo.


Si ha interruzione del processo quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo
difensore.
Le conseguenze dell’interruzione sono analoghe a quelle della sospensione.

L’estinzione del processo.


Possono darsi casi in cui il processo non giunge al suo epilogo naturale e si estingue. Ciò accade:
- per rinuncia al ricorso (deve essere accettata dalle altre parti costituite che abbiano un
effettivo interesse nella prosecuzione del processo);
- per inattività delle parti (quando l’impulso è necessario per la prosecuzione del giudizio);
- quando viene meno l’oggetto del processo, ossia l’atto impugnato (ad esempio, in seguito a
conciliazione, autotutela, condoni e sanatorie).

L’estinzione in seguito a conciliazione.


Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo, per effetto del quale cessa la
materia del contendere.
La conciliazione tributaria ha natura diversa da quella di diritto civile, pur avendo anch’essa la
comune funzione di dirimere una lite, perché l’amministrazione non è libera di disporre del suo
diritto e può accordarsi con il contribuente, ma solo per realizzare la giusta composizione della lite.
L’atto che scaturisce dall’accordo è un provvedimento amministrativo, che rettifica l’atto
impugnato.
Il legislatore non indica quale sia l’oggetto possibile della conciliazione. Ma la mancanza di limiti
espressamente previsti dalla legge non significa, per l’Amministrazione, facoltà di comportarsi
arbitrariamente, perché operano i limiti deducibili dalla particolare natura dell’oggetto della lite e
dal rispetto del principio di legalità.
La conciliazione trova il suo campo di naturale esplicazione nelle liti estimative e nelle questioni di
fatto, quando siano di incerta soluzione.
La conciliazione comporta, per il contribuente, innanzitutto il beneficio della riduzione delle
sanzioni ad un terzo delle somme irrogabili in rapporto all’ammontare del tributo risultante dalla
conciliazione medesima.
Altro beneficio è la riduzione delle pene previste per i reati tributari, con la non applicazione delle
pene accessorie.
La conciliazione può anche riguardare solo alcuni aspetti della controversia; in tal caso, essa
prosegue nei modi ordinari per la risoluzione delle questioni residue.
La conciliazione può avvenire solo mentre la lite pende in primo grado e può avvenire in udienza o
in sede extra-processuale. L’iniziativa può essere assunta anche dalla Commissione, che, nel corso
della discussione, può sollecitare le parti a raggiungere un accordo.
Quando, in udienza, è raggiunto l’accordo, viene redatto un processo verbale che chiude il processo
e costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione può essere però realizzata fuori dal processo; in tal caso, l’Ufficio deve depositare
in giudizio il documento che formalizza l’accordo.

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La conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere-dovere di valutarne la


legittimità formale e l’ammissibilità.
La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di
redazione del processo verbale, dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata e con la
presentazione della garanzia sull’importo delle rate successive.
Se il garante non versa l’importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito,
l’Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del
contribuente e dello stesso garante.

Sezione terza (le prove)


I diritti delle parti e la produzione di documenti.
Il giudice, fatti salvi i casi previsti dalla legge in cui possono essere assunte d’ufficio, deve portare a
fondamento della decisione le prove proposte dalle parti.
Le parti possono produrre documenti in giudizio inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono
parte in giudizio, oppure come allegati delle memorie difensive, o con apposita nota, fino a venti
giorni liberi prima dell’udienza.
Il giudice deve tener conto anche dei fatti non specificamente contestati dalla parte costituita.

I poteri istruttori delle commissioni.


Le commissioni tributarie, ai fini istruttori, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati,
informazioni e chiarimenti concessi agli uffici tributari e all’ente locale da ciascuna legge
d’imposta.
Il giudice, di sua iniziativa, può:
- disporre accessi e ispezioni;
- richiedere dati;
- richiedere relazioni tecniche ad organi di Stato;
- disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.
Il giudice tributario può, su istanza di parte, ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in
giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo.
Il processo tributario è un processo di parti, ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio
appartiene in via esclusiva alle parti. Il giudice, pertanto, non può indagare su fatti che non siano
stati indicati dalle parti.

Le prove escluse. I documenti non esibiti in sede amministrativa.


Le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in
risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione, a favore del contribuente,
ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
La preclusione riguarda solo i documenti non richiesti e non esibiti.

Inutilizzabilità delle prove acquisite illegittimamente.


Nel processo tributario, come in quello penale, non sono utilizzabili le prove acquisite
illegittimamente.
Non sono utilizzabili i documenti acquisiti nel corso di un accesso che sia stato eseguito senza
autorizzazione dal Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria, essendo qui in gioco la
tutela del domicilio.

Esclusione del giuramento e della testimonianza. La dichiarazione di terzi.


Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza; il processo tributario è dunque
un processo essenzialmente scritto e documentale.

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L’esclusione della prova testimoniale non comporta, secondo la giurisprudenza consolidata,


l’inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi riprodotte nei processi verbali della Guardia di finanza o
dell’Amministrazione finanziaria o delle dichiarazioni di terzi introdotte nel processo con il
documento che le riproduce.
La decisione finale del giudice non può, tuttavia, essere fondata soltanto su di esse, ma sono
necessari anche altri elementi di prova.

La confessione.
Valgono come prova le dichiarazioni che il contribuente faccia, nel processo o in atti
extraprocessuali, di fatti a sé sfavorevoli. La stessa dichiarazione dei redditi e le altre dichiarazioni
fiscali possono essere viste come confessioni stragiudiziali.

Le prove assunte in sede penale e il giudicato penale.


Accade sovente che, nel corso delle indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti o
assunte dichiarazioni che potrebbero essere rilevanti in ambito tributario. In linea di principio, tali
prove e notizie non sono utilizzabili, perché coperte dal segreto ex art. 329 c.p.p., ma il magistrato
penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per le indagini, può autorizzarne l’utilizzazione fiscale.
Il giudicato penale, secondo la giurisprudenza consolidata, non vincola il giudice tributario. Ciò non
significa che non abbia valore per il giudice tributario, ma solo che è liberamente valutabile.

Gli atti pubblici.


Il giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga
altrimenti. Sono numerosi i casi nei quali l’efficacia di un mezzo di prova è predeterminata dalla
legge. L’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal
pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il
pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza.

Le presunzioni.
La presunzione legale è assoluta se non è ammessa alcuna prova contraria; è relativa se sono
ammesse prove contrarie; è mista, quando la prova deve essere fornita in una certa modalità. Nel
diritto tributario le presunzioni legali abbondano (ad esempio, quelle collegate ai dati bancari).
In materia di Iva, si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei
luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni.
In tema di presunzioni semplici, va detto innanzitutto che non si applica la legge secondo cui le
presunzioni semplici sono escluse nei casi in cui non è ammessa la prova testimoniale.
Le presunzioni semplici non sono ammesse quando il legislatore, per certe imposte, impone
determinati mezzi di prova. In certi casi è richiesta la prova certa e diretta, in altri è espressamente
previsto il ricorso alle presunzioni, in altri ancora è ammesso l’uso di presunzioni prive dei requisiti
di precisione, gravità e concordanza.
Le presunzioni semplici, come è noto, devono essere basate su elementi gravi, precisi e concordanti.
Non rispondono a tali requisiti le presunzioni di ricavi desunte da percentuali di ricavi desunte da
percentuali di ricarico medie del settore, essendo necessario il riferimento a dati che riflettono la
specifica realtà della singola impresa.
Gli studi di settore sono atti amministrativi generali di organizzazione, di per sé inidonei a dare
fondamento all’accertamento del reddito; solo dopo il contraddittorio con il contribuente gli studi di
settore possono essere utilizzati come fonte di presunzione.
Il diritto tributario conosce anche presunzioni che possiamo indicare come “semplicissime”, non
essendo richiesto che gli indizi siano gravi, precisi e concordanti.
Di fronte alla prova presuntiva offerta dall’ufficio, incombe sul contribuente l’onere di dedurre e
provare i fatti impeditivi della predetta pretesa.

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L’onere della prova.


Il problema dell’onere della prova si presenta al giudice ordinario quando, al momento della
decisione, di un fatto non esista né la prova che è avvenuto, né la prova che non è avvenuto.
Il fatto non provato è considerato come non avvenuto. La decisione risulta così sfavorevole alla
parte interessata all’avverarsi del fatto non provato, che è pertanto onerata della prova.
In passato all’Amministrazione veniva accordata una posizione privilegiata nel processo, perché i
fatti affermati nell’atto amministrativo venivano presi per veri, senza bisogno di prova.
Nel procedimento l’Amministrazione ha il potere di richiedere, e il contribuente ha l’onere di
fornire, i documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che riducono l’imponibile o l’imposta, o
la sussistenza di circostanza da cui deriva un’esenzione o un’agevolazione.
Nel processo tributario d’impugnazione sono in discussione i fatti sui quali si fonda e dai quali trae
legittimità l’atto impugnato; la mancata prova di quei fatti, se contestati dal ricorrente, equivale alla
prova negativa; il che vuol dire che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare i fatti sui
quali si fonda l’atto impugnato.
Nel processo tributario, l’Amministrazione finanziaria deve provare i fatti costitutivi del
presupposto del tributo e della base imponibile; il contribuente, invece, ha l’onere di provare i fatti
che riducono o elidono il tributo.

Sezione quarta (i provvedimenti)


Forma dei provvedimenti.
Il giudice tributario, come il giudice civile, può emettere tre tipi di atti: sentenza, ordinanza e
decreto. I provvedimenti collegiali hanno la forma di sentenza o di ordinanza.
Il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio; e cioè non solo
quando decide il ricorso nel merito, ma anche quando dichiara l’estinzione del giudizio o
l’inammissibilità del ricorso.
Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio (ad esempio, in caso di
sospensione cautelare dell’atto impugnato, sospensione del processo, …).
I decreti regolano lo svolgimento del processo. Sono atti generalmente ordinatori. Il presidente della
commissione pronuncia decreto, ad esempio, quando assegna il ricorso ad una sezione o quando
fissa l’udienza di trattazione della istanza di sospensione.

L’ordinanza di sospensione cautelare.


Se è impugnata una iscrizione a ruolo e/o la cartella di pagamento, il ricorso non ha alcuna efficacia
sospensiva. Il contribuente può richiedere alla stessa Amministrazione di sospendere la riscossione,
nell’esercizio dei suoi poteri di autotutela.
Inoltre, il ricorrente può chiedere, nel ricorso o con atto separato, la sospensione dell’atto
impugnato.
Se il ruolo non è affetto da vizi propri, ed è stato impugnato l’avviso di accertamento, l’istanza di
sospensione potrà essere presentata al giudice del processo relativo all’avviso di accertamento.
Quando si impugna la cartella di pagamento, la sospensione riguarderà l’iscrizione a ruolo. La
sospensione può riguardare qualunque contenuto dell’atto impugnato: imposta, interessi, sanzioni,
etc.
Per ottenere la sospensione, debbono sussistere due presupposti:
- la probabile fondatezza del ricorso;
- il pericolo che si verifichi un danno grave e irreparabile.
La sospensione è accordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo aver sentito le
parti e dopo aver esaminato il merito; la pronuncia ha la forma dell’ordinanza, deve essere motivata
e non è impugnabile.
Se la richiesta riguarda le sanzioni, ed è prestata idonea garanzia, la sospensione deve essere
concessa obbligatoriamente.
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Gli effetti della sospensione cessano con la decisione di primo grado.

Le questioni pregiudiziali.
Prima di decidere il merito, ossia la questione principale, il giudice deve verificare se la causa
appartiene alla sua giurisdizione e alla sua competenza, se il ricorso è ammissibile, etc.
Il giudice tributario risolve in via incidentale (ossia senza valore di giudicato) ogni questione da cui
dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione.

La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali.


Il ricorrente può impugnare un atto deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di un regolamento,
che si riflette sull’atto impugnato.
Il giudice dovrà allora valutare se sussiste il vizio del regolamento denunciato e, se ritiene che il
vizio sussiste, dovrà giudicare l’atto impugnato come se non esistesse la norma regolamentare
ritenuta viziata (che viene disapplicata, non annullata).

La condanna delle spese.


Anche nel processo tributario le spese di lite sono a carico del soccombente. Le spese sono liquidate
con la sentenza. I compensi sono liquidati secondo le tariffe professionali.

Le sentenze di nullità e di annullamento.


Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono sentenze di mero
accertamento, in quanto si limitano a dichiarare l’insussistenza dei vizi dedotti con il ricorso e del
diritto all’annullamento dell’atto impugnato. Se l’atto impugnato non è illegittimo, non v’è ragione
di sostituirlo.
Nei casi in cui l’atto è impugnato per vizi che lo rendono illegittimo, la sentenza di accoglimento
del ricorso è una sentenza che annulla l’atto. La giurisprudenza ritiene che nel caso in cui risulta
viziato il contenuto dell’atto impugnato, il giudice non si limiterebbe ad eliminarlo (in tutto o in
parte), ma lo sostituirebbe.
Le Sentenze che accolgono le domande di impugnazione hanno un duplice contenuto dispositivo:
esse contengono da un lato l’accertamento del diritto del ricorrente all’annullamento, dall’altro
l’annullamento dell’atto impugnato.
Con l’impugnazione che dà vita al processo tributario si mira all’annullamento, non alla
sostituzione o riforma dell’atto.
Se il giudice accoglie totalmente una domanda di annullamento integrale dell’atto, l’atto è eliminato
e cadono anche i suoi effetti.
Nel caso in cui il giudice accoglie in parte il ricorso cade, con la parte di atto annullato, la parte
corrispondente di effetti. Quella legittima resta valida.

Le sentenze di condanna.
Il ricorrente, quando agisce per un rimborso, deve chiedere una decisione dal contenuto complesso,
con cui viene statuito, da un lato, l’annullamento del diniego, e, dall’altro, l’accertamento del
credito del ricorrente e la condanna dell’Amministrazione a rimborsare.
Nel caso di ricorsi proposti a seguito di silenzio c’è soltanto l’accertamento del credito e la
condanna dell’amministrazione.

La cosa giudicata.
Le decisioni di merito, quando diventano definitive, producono un particolare effetto, detto cosa
giudicata sostanziale, che scaturisce dalla statuizione di esistenza (o inesistenza) del diritto fatto
valere in giudizio.
La cosa giudicata formale indica invece la stabilità che una sentenza acquisisce quando non è più
impugnabile in via ordinaria.
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Le sentenze passate in giudicato possono essere impugnate sono con revocazione straordinaria.

I limiti del giudicato.


Il giudicato ha per oggetto l’accertamento del diritto soggettivo fatto valere in giudizio, che il
giudice dichiara esistente o inesistente.
Ciò che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza o insussistenza dei fatti posti a
base dell’atto, non passa in giudicato, perché è oggetto del giudicato tributario soltanto
l’accertamento del diritto all’annullamento.
La risoluzione delle questioni pregiudiziali, da cui dipende la decisione della controversia, è risolta
in via incidentale; ciò che passa in giudicato è solo la decisione della controversia.
Dal punto di vista soggettivo, il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi
causa. Non vale per i terzi e, soprattutto, non può pregiudicarli.
Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha
partecipato al processo o non è stato messo in grado di esserne parte.

L’esecuzione delle sentenze tributarie.


Il creditore, sulla base di una copia della sentenza di condanna, può promuovere l’esecuzione
forzata, secondo le norme del codice di procedura civile, o il giudizio di ottemperanza, dinanzi alle
commissioni.
Le sentenze che annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di esecuzione perché si
eseguono da sé.
Le sentenze che, invece, respingono l’impugnazione dichiarano la non fondatezza del ricorso e non
modificano la situazione sostanziale.

Il giudizio di ottemperanza.
Il ricorso per ottemperanza può essere proposto dopo che è scaduto il termine per l’adempimento
degli obblighi posti dalla sentenza a carico dell’agenzia fiscale o di altro ente impositore.
La competenza spetta alla Commissione tributaria provinciale, quando la sentenza cui ottemperare è
di tale organo. Se la Commissione regionale si è pronunciata nel merito, e la sentenza è passata in
giudicato, la competenza per l’ottemperanza spetta sempre alla Commissione regionale.
La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria. Il ricorrente deve
depositare il ricorso in doppio originale presso la segreteria della commissione; sarà poi la
segreteria a comunicarlo alla controparte, che può, entro venti giorni, trasmettere le proprie
osservazioni alla commissione tributaria.
Il ricorso è trattato in camera di consiglio, ma con facoltà di intervento delle parti, che devono
essere avvisate almeno dieci giorni liberi prima.
Il giudizio di ottemperanza è un giudizio caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi.
Il giudizio tributario di ottemperanza ha un oggetto limitato dal decisum della sentenza da eseguire,
per cui non può riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello su cui ha statuito la
sentenza da eseguire. È stata ritenuta ammissibile la domanda di interessi legali.
Appartiene alla discrezionalità del giudice dell’ottemperanza individuare i mezzi idonei ad
assicurare l’esecuzione del giudicato.
Il ricorso può essere proposto per violazione di legge sia sostanziale, sia processuale.

Sezione quinta (le impugnazione)


Le impugnazioni in generale.
I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio ai vizi di una sentenza;
essi devono essere distinti in due tipi fondamentali: impugnazioni rescindenti e impugnazioni
sostitutive.

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Le prime conducono ad una pronuncia di mero annullamento della sentenza impugnata, le seconde
ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata.
Nel giudizio di impugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai motivi
dell’impugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali già
acquisiti al processo.
La decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la precedente sentenza,
aprendo così la strada ad una nuova decisione; se giudica non fondati i motivi, lascia in vita la
pronuncia impugnata; la decisione sostitutiva, invece, prende il posto, in ogni caso, della pronuncia
impugnata.

Le impugnazioni nel processo tributario.


I mezzi di impugnazione, conosciuti dal processo tributario sono:
- l’appello alla Commissione tributaria regionale, contro le sentenze della Commissione
tributaria provinciale;
- il ricorso per cassazione, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale;
- la revocazione contro le sentenze di primo e secondo grado.

Appello principale e appello incidentale.


Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alle
commissioni tributarie regionali.
L’atto di appello deve essere proposto nel termine di sessanta giorni dalla notificazione della
sentenza di primo grado.
Se il ricorso non è notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l’appellante deve, a pena di
inammissibilità, depositare copia dell’appello presso la segreteria della Commissione tributaria che
ha pronunciato la sentenza impugnata.

Il contenuto dell’atto di appello.


L’appello deve contenere, tra l’altro, a pena di inammissibilità, l’esposizione dei fatti, l’oggetto
della domanda e i motivi specifici dell’impugnazione.
L’appellante deve necessariamente formulare motivi e conclusioni di merito.

L’oggetto del giudizio di appello.


L’oggetto del giudizio di appello è delimitato dall’atto di appello, che deve indicare i capi della
decisione di primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la riforma integrale, si avrà una scissione della prima sentenza, perché vi sarà
una parte che sarà sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passerà in
giudicato.
Non sono ammesse né nuove domande, né nuove eccezioni. Il divieto di nuove eccezioni non
impedisce, dunque, nuove deduzioni difensive.
Le nuove eccezioni, vietate in appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, come, ad
esempio, l’eccezione di prescrizione.
Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono
espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. La parte vittoriosa in primo grado ha
l’onere di riproporre le questioni non accolte.

Le sentenze di appello.
Anche le decisioni di appello possono aver contenuto soltanto processuale o contenuto di merito. Le
decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado.
Le sentenze di puro rito sono cos’ classificabili:
- inammissibilità dell’appello;
- estinzione del giudizio di appello;
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- rimessione al primo giudice.


Nei primi due casi, cessa il processo. Nel terzo, il processo prosegue.
Il giudice di appello deve invece rimettere la causa al primo giudice solo quando, in primo grado, si
siano verificate anomalie particolarmente gravi, che giustificano un rifacimento del primo giudizio.
Si tratta di casi tassativamente previsti (ad esempio, quando il collegio della Commissione tributaria
provinciale non era legittimamente composto e quando manca la sottoscrizione della sentenza di
primo grado).

Il giudizio in cassazione.
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di
cassazione. Il ricorso per cassazione è proponibile:
- per motivi attinenti alla giurisdizione;
- per violazione delle norme sulla competenza;
- per violazione e falsa applicazione di norme di diritto;
- per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Io ricorso è inammissibile quando il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto in
modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l’esame dei motivi non offre elementi per
confermare o mutare l’orientamento della stessa.
Il termine per proporre ricorso in Cassazione è di sessanta giorni dalla notificazione della sentenza
della Commissione tributaria.
Il giudizio di cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la
sentenza impugnata, senza rinvio o con rinvio dinanzi alla commissione tributaria regionale.

Il giudizio di rinvio.
La Cassazione rinvia alla Commissione tributaria provinciale quando accerta anomalie del giudizio
svoltosi in primo grado, altrimenti la Cassazione rinvia alla Commissione regionale ed il rinvio si
caratterizza in modo diverso a seconda del motivo del rinvio.
In sede di rinvio, si osservano le norme stabilite per il procedimento davanti al giudice di rinvio: le
parti conservano la posizione processuale che avevano nel precedente procedimento: restano ferme
le domande assunte in precedenza e non sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni probatorie,
a meno che dalla cassazione non sia derivato un mutamento processuale che le renda necessarie.

La revocazione.
La revocazione è un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la
sentenza da revocare. Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza , che possono essere addotti
come motivi di revocazione, siano tanto gravi ed evidenti da far ritenere che la sentenza impugnata
sarà riformata dallo stesso giudice che l’ha pronunciata.
La revocazione, tra gli altri motivi, può essere proposta:
- se si è giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza;
- se dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi che la parte non aveva
potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario;
- se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
Tra i motivi per i quali può essere richiesta la revocazione presenta notevole rilievo pratico l’errore
di fatto revocatorio, che consiste in una svista, una falsa rappresentazione della realtà rilevabile
sulla scorta del mero raffronto tra la sentenza impugnata e gli atti o documenti del giudizio.
L’errore revocatorio deve emergere da un atto o documento acquisito agli atti del processo e deve
interessare un profilo decisivo della sentenza.
La revocazione delle sentenze tributarie è ammissibile anche nel caso di contrasto con un
precedente giudicato.
La revocazione si distingue in ordinaria e straordinaria, a seconda del tipo di vizio lamentato.

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Quella ordinaria è fondata su vizi palesi (errore di fatto e contrasto con precedente giudicato), che
possono essere desunti dalla stessa sentenza o sono relativi ad altri elementi già noti o conoscibili.
Quella straordinaria, invece, è quella proposta su circostanze non desumibili dal testo della sentenza
(dolo della parte, falsità della prova, ritrovamento di documenti decisivi, dolo del giudice), di cui la
parte può venire a conoscenza anche a notevole distanza di tempo dalla decisione.
La revocazione è proponibile contro le sentenze delle commissioni tributarie che non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena d’inammissibilità, gli stessi elementi del ricorso in
appello e la specifica indicazione del motivo di revocazione.
La revocazione è un giudizio a due fasi. La prima fase ha ad oggetto il motivo di revocazione e si
conclude con una pronuncia a carattere esclusivamente processuale. Se è accertata l’esistenza del
motivo, la sentenza impugnata viene meno e si passa alla seconda fase.
La fase rescissoria ha lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una sentenza che
decide il merito della causa, sostituendosi a quella revocata.
La sentenza di secondo grado può essere impugnata sia per revocazione, sia per cassazione. Con la
revocazione sono fatti valere vizi attinenti al merito della controversia; con il ricorso per cassazione
sono denunciate le violazioni o le false applicazioni di norme sostanziali e processuali.

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