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COMPENDIO
DI
DIRITTO TRIBUTARIO
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PARTE GENERALE
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CAPITOLO PRIMO
GLI ISTITUTI
1. La nozione di Tributo
Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassale, contributo e simili, sono usati come sinonimi,
mentre nel linguaggio giuridico sono termini tecnici che designano istituti distinti.
Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative n del tributo, n delle sue varie sottospecie
(imposta, tassa ecc.); spetta perci all'interprete il compito di formulare delle definizioni, tenendo conto:
a) del significato che a tale termine attribuito nel lessico giuridico tributario;
b) dello scopo per il quale sono formulate tali definizioni, ossia delle normative che si applicano alluno o
allaltro di tali istituti.
Per ripercorrere sommariamente le tappe dell'evoluzione dottrinale, si pu cominciare col ricordare che, nelle
prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo influenzata dagli studi di scienza delle finanze.
Tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare.
Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili;
- le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte;
- mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.
Oltre che l'impostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha operato l'influenza della
dottrina tedesca del diritto pubblico, che caratterizzava il tributo come espressione di sovranit dello Stato.
Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia un'entrata la cui obbligatoriet imposta
con un atto dell'autorit, senza che vi concorra la volont dell'obbligato.
La coattivit distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con base contrattuale).
La coattivit per carattere tipico ma non esclusivo del tributo, infatti non lo distingue da altre entrate d
diritto pubblico come ad esempio le sanzioni pecuniarie, che sono anch'esse prestazioni pecuniarie imposte
autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti.
Perci il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi;
a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una obbligazione, l'obbligazione tributaria,
che un'obbligazione di pagamento a titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ci la
distingue dai prestiti forzosi);
b) dal punto di vista della fattispecie (cio il fatto generatore del tributo) il tributo si collega ad un fatto di
natura economica. Ci consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono
in prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti;
c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale,
ossia di procurare un'entrata ad un ente pubblico, senza per destinazioni prestabilite. Vi possono
comunque essere tributi con destinazione specifica, detti "tributi di scopo" o "tributi parafiscali": ad
esempio vi pu essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese che operano in un dato settore
produttivo, il cui gettito venga destinato a finanziare attivit che giovano in modo specifico alle imprese
tassate.
Il tributo dunque un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera all'art. 53 della Costituzione secondo
cui "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva".
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a) IMPOSTE: L'imposta il tributo per eccellenza, il suo presupposto un fatto posto in essere dal
soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attivit dell'ente pubblico; il suo
presupposto, insomma, un evento cui sono estranei l'ente e l'attivit pubblica (conseguimento di un
reddito, possesso di un bene ecc.);
b) TASSA: La tassa si distingue dall'imposta perch il suo presupposto un atto o unattivit pubblica,
ossia lemanazione di un provvedimento (Tassa sulle Concessioni Governative) o la prestazione di un
pubblico servizio (raccolta rifiuti), specificatamente riguardanti un determinato soggetto.
Vi sono tasse collegate all'emanazione di atti o provvedimenti amministrativi e tasse collegate
all'espletamento di un servizio pubblico. La tassa un istituto di confine, essendo prossima, da un lato, ai
proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (tariffe, canoni), e dallaltro, ai corrispettivi di diritto
privato.
La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione collegato il pagamento di una tassa, e servizi
pubblici alla cui prestazione collegato il pagamento di un prezzo, di una tariffa o di un canone, dipende
dal regime giuridico: la prestazione se imposta coattivamente, un tassa; se ha base contrattuale, ha
natura privatistica.
Giuridicamente la tassa non un corrispettivo, ma un tributo, ossia un'obbligazione imposta dalla legge,
avente come corrispettivo la fruizione di un servizio pubblico o l'emanazione di un atto amministrativo.
c) CONTRIBUTO: Viene denominato contributo, o anche tributo speciale, quel particolare tipo di tributo
che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall'esecuzione
di un'opera pubblica destinata, di per s, alla collettivit in modo indistinto.
d) MONOPOLIO FISCALE: un istituto giuridico mediante il quale lo Stato si riserva la produzione e/o
la vendita di determinati beni o servizi al fine di assicurare allerario il conseguimento di entrate
derivanti dallesercizio di suddette attivit. Monopoli fiscali sono attualmente in Italia quelli relativi alla
lavorazione di prodotti a base di tabacco, il gioco del lotto, le lotterie, estrazione e produzione di sale.
Dunque, se la definizione di Tributo imperniata sui suoi caratteri strutturali, il Monopolio Fiscale non
un Tributo; se invece ci si basa sulla sua funzione (scopo), che consiste nel conseguimento di entrate,
allora anche il Monopolio un tributo quando ha per scopo quello di procurare entrate.
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Il Diritto Tributario e per un settore dell'ordinamento giuridico tuttaltro che omogeneo: al suo interno,
troviamo 3 tipi di norme.
a) Nell'insieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale ed una
disciplina formale.
Per disciplina sostanziale intendiamo il complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni,
i soggetti passivi, la misura, i crediti d'imposta, ecc.
La disciplina sostanziale di ciascun tributo un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del
diritto.
Tale autonomia ha rilevanza, ad esempio, quando si presentano delle lacune, perch lintegrazione
avviene mediante estensione analogica di nonne di altri settori. Ad esempio, le lacune della disciplina
dellObbligazione Tributaria sono colmate mediante applicazione analogica di norme dei codice civile
(in materia di solidariet, di prescrizione, ecc.).
All'interno della disciplina sostanziale dei tributi, vanno distinte le norme con finalit fiscale da quelle
con fini extrafiscali.
Vi sono infatti, oltre alle norme che stabiliscono presupposto e misura dellimposta, norme di segno
positivo (ad esempio, le norme sui componenti positivi del reddito) e norme di segno negativo
(riguardanti i costi, le deduzioni dall'imponibile, le esenzioni, ecc.), che escludono o riducono limposta.
La riduzione dellimposta pu dipendere da motivi tecnico-tributari o da finalit extrafiscali.
b) Le norme che disciplinano l'attuazione dei tributi, da parte dei contribuenti e da parte
dell'amministrazione finanziaria (e, talora, anche di altri soggetti), sono norme la cui autonomia, rispetto
agli altri settori dell'ordinamento giuridico, meno netta.
c) Vi sono, infine, in altri settori dell'ordinamento, norme con oggetto tributario. Cio Norme
Costituzionali (come gli artt. 23 e 53), Processuali (come lart.9 c.p.c.), Comunitarie (come le norme
del Trattato in tema di dazi doganali e armonizzazione delle imposte indirette), Civilistiche (come le
norme sui privilegi), ecc, con oggetto Tributario.
In tutti questi casi, siamo di fronte a sovrapposizioni (di settori) disciplinari: cio a norme che, a
seconda dei punti di vista, sono da ascrivere al diritto tributano o al diritto costituzionale, penale,
processuale, internazionale, comunitario, ecc. Vi
insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori
dellordinamento), e vi sono norme che appartengono a pi settori disciplinari.
La divisione dellordinamento in settori opera degli studiosi, e risponde soprattutto a fini di studio
(di qui la autonomia scientifica e didattica).
Ma le partizioni possono avere rilevanza giuridica. Ad esempio, per stabilire l'ambito di applicazione di
certi principi costituzionali, in materia di interpretazione e integrazione, ecc. Abbiamo visto, del resto,
quanto sia praticamente importante fissare la nozione (o le nozioni) di tributo.
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CAPITOLO SECONDO
LE FONTI
1. Generalit
L'espressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da
cui sono prodotte norme astratte e generali.
Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizoni
preliminari al codice civile, nella legge sull'attivit di governo ecc.
Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a grad: le fonti di
ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono
conformarsi alle norme di grado superiore.
Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie.
2. La Riserva di Legge
L'articolo 23 della Costituzione recita nel seguente modo: "nessuna prestazione personale o patrimoniale
pu essere imposta se non in base alla legge".
L'articolo 23 della Costituzione contiene una riserva di legge (relativa).
La riserva di legge contenuta in questo articolo ha il preciso scopo di evitare che a carico dei cittadini possa
essere arbitrariamente imposto (soprattutto dal potere esecutivo) un obbligo consistente nel fare (prestazione
personale) o nel dare qualcosa (prestazione patrimoniale).
Dal momento che la libert personale o il patrimonio dei cittadini possono essere limitati soltanto per
superiori esigenze di tutta la collettivit, spetta unicamente all'organo che rappresenta l'intera nazione (il
Parlamento, attraverso lo strumento legislativo), e non ad altri (il Governo, attraverso il potere
regolamentare) il potere di imporre tali sacrifici.
Gi lo Statuto Albertino conteneva una riserva di legge in materia tributaria quando stabiliva che "nessun
tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re.
Anche nel nostro ordinamento al principio espresso dall'art. 23 della Cost. si attribuisce la funzione di tutela
della libert e della propriet dei singoli.
In realt la dottrina non vede nella riserva di legge solo una funzione di garanzia dei singoli, ma anche una
funzione istituzionale; tale Riserva di Legge espressione del Principio Democratico secondo cui
lImposizione Tributaria uno strumento di Politica Sociale e di redistribuzione del reddito, e per questo la
competenza in materia spetta allorgano pi direttamente rappresentativo della volont popolare
(Parlamento).
I problemi esegetici posti dallart.23 Cost. sono 3: Nozione di Prestazione imposta, Nozione di Legge,
Nozione di Base Legislativa.
a) Lart.23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Il suo ambito di
applicazione, secondo la giurisprudenza Costituzionale, pi ampio del concetto di tributo, perch
comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire con un atto autoritativo, i cui
effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto passivo, sia le imposizioni imposte in senso
sostanziale, ossia le ipotesi in cui lobbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca
corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di
monopolio. Sono stati considerati prestazioni
imposte, ad esempio, i canoni per l'uso dei beni demaniali, le tariffe elettriche, le tariffe
dell'assicurazione obbligatoria delle auto, le tariffe dei vigili del fuoco, i diritti di approdo.
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In tali situazioni, la libera di stipulare o non stipulare un contratto astratta, perch si riduce alla
possibilit di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l'accettazione di
clausole unilateralmente prefissate.
b) il termine legge assunto dall'art. 23 della Cost. per indicare non soltanto la legge statale ordinaria, ma
ogni altro atto normativo avente efficacia formale di legge e cio i decreti-legge e i decreti-legislativi.
Anche la legge regionale soddisfa il precetto dell'art. 23 della Cost. Per quanto
riguarda invece, il problema di conciliare la riserva di legge con le norme comunitarie l'Italia, aderendo
al trattato, ha approvato una limitazione della propria sovranit, e dunque i regolamenti comunitari non
violano affatto lart. 23 della Costituzione.
c) La riserva dell'ari 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci quale sia la base legislativa, che
deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini quali elementi della disciplina di un
tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi.
Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto
quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto,
che la legge debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo.
La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In
proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima
dell'aliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalit dell'ente impositore.
Sovente la legge attribuisce all'autorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulla
determinazione della base imponibile: anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali
previsioni, sta nel vedere se la discrezionalit dell'autorit amministrativa sufficientemente
delimitata.
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3.2 1 Testi Unici
Il testo unico una fonte caratterizzata da un particolare contenuto, ossia
La riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diverse.
Dal punto di vista formale, possiamo avere testi unici contenuti in leggi, in decreti legislativi o in
regolamenti;
dal punto di vista del contenuto, i testi unici possono essere meramente compilativi o innovativi.
La legge delega del 1971 per la riforma tributaria aveva attribuito al Governo il potere di emanare:
a) decreti legislativi per l'attuazione della riforma (recanti, quindi, la disciplina delle varie imposte,
dellaccertamento, della riscossione, ecc.)
b) decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive;
c) infine decreti legislativi recanti testi unici.
La legge di delega del 1971 aveva disposto che i testi unici contenessero le norme gi emanate, con la
possibilit di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per
eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega.
Si tratta quindi di testi non soltanto compilativi, ma testi unici innovativi.
E' stata di recente approvata la legge 7 aprile 2003 n. 80, in forza della quale il governo e delegato ad
emanare un codice tributario, nel quale il sistema tributario sar riformato in 5 imposte ordinarie, e cio:
1) imposta sul reddito;
2) imposta sul reddito delle societ;
3) imposta sul valore aggiunto;
4) imposta sui servizi;
5) imposta sull'accisa.
Nel codice, inoltre, dovranno essere disciplinati gli elementi essenziali dell'imposizione, nel rispetto dei
principi di legalit, di capacit contributiva e di uguaglianza; le norme del codice dovranno essere adeguate
ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario, senza inficiare l'applicazione delle convenzioni
internazionali in vigore per lItalia.
Le norme in esame dovranno, ovviamente, essere coerenti con la legge 212/2000.
4.1 Regolamenti
Anche il Governo e le altre autorit amministrative hanno potest normativa, esercitata con i regolamenti,
che, nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi, non possono essere in contrasto con le
norme di legge e, se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudce amministrativo e
disapplicati dagli altri giudici.
I Regolamenti non sono oggetto di Giudizio di Costituzionalit; se contrari a norme Costituzionali, sono
annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla Legge.
Dunque, nei limiti in cui ci consentito dalla Riserva di Legge (art.23), fonte di produzione di norme
tributarie possono essere anche i Regolamenti, sia di Organi Statali sia di Enti locali.
Ne distinguiamo 3 tipi:
a) La potest regolamentare regolata dall'art. 17 della L. 23 agosto 1988, n. 400, nel cui primo comma
sono disciplinati i Regolamenti Governativi, che sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver
sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Presidente della Repubblica.
Tali Regolamenti disciplinano:
l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (Regolamenti esecutivi)
l'attuazione e l'integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio
(regolamenti attuativi e integrativi)
le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di leggi (regolamenti
indipendenti) lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche
(regolamenti organizzatori)
lorganizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti.
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Nei casi sopra indicati, il Governo dispone di una potest regolamentare generale, esercitabile anche
senza specifica autorizzazione legislativa. Il secondo comma dell'art. 17 contempla i
regolamenti delegati attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione.
Secondo tale disposizione il Governo titolare di una potest esercitabile previa autorizzazione
legislativa nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge, per le quali le leggi, autorizzando
lesercizio della potest regolamentare dei governi, determinano le norme generali regolatrici della
materia e dispongono labrogazione delle norme vigenti, con effetto dall'entrata in vigore delle norme
regolamentari (regolamenti delegati, che. quando abrogano norme di legge sono detti delegificanti).
Dato che il diritto tributario sostanziale oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi, in
tale materia:
Regolamenti Esecutivi (lett. A), che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma
autorizzativa, e
Regolamenti Delegati (e Delegificanti) che possono essere emessi solo in base ad una norma
espressa. . .
I Regolamenti Attuativi e Integrativi (ipotesi sub b) non sono ammissibili in diritto tributano per le
materie coperte da riserva di legge; sono ammessi solo per quella parte della disciplina di un tributo
che non coperta dalla riserva di legge.
Infine, nella materia coperta dalla riserva di legge ex art. 23 Cost., non sono ammessi i regolamenti
indipendenti (ipotesi sub c).
b) Regolamenti Ministeriali: si tratta di Regolamenti adottati, con Decreto Ministeriale, nelle materie di
competenza di un singolo Ministro, quando la Legge conferisce espressamente tale potere.
Se la materia di competenza di pi Ministri sono adottati Regolamenti Interministeriali, con Decreto
del Presidente del Consiglio. I Regolamenti Ministeriali non possono dettare
norme contrarie a quelle contenute nei Regolamenti Governativi, e devono essere comunicati al Pres.
Del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione.
c) Vi sono poi Regolamenti locali, emanati da Regioni, Provincie e Comuni; per lo pi essi hanno per
oggetto la fissazione di aliquote (la Legge per fissa sempre il tetto massimo.
5. Le Leggi Regionali
Anche la legge regionale fonte di norme tributarie, ma pu disporre in materia tributaria solo nei limiti
fissati dal titolo V della Costituzione, modificato dalla legge n. 3/2001.
La potest legislativa ripartita tra Stato e regioni.
La potest legislativa regionale assume due connotazioni:
1. potest legislativa concorrente;
2. potest legislativa residuale.
Nelle materie di legislazione regionale concorrente la potest legislativa delle regioni trova un limite nei
"principi fondamentali" fissati con legge dello Stato (art. 117 terzo comma).
Nella competenza legislativa residuale ricadono le materie che non sono riservate alla competenza esclusiva
dello Stato.
La potest legislativa regionale in materia tributaria ammessa dall'art. 23 Cost., che da coordinare con
l'art. 119, secondo comma, a norma del quale le regioni "stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri,
in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario".
Le regioni, quindi, essendo dotate di potest legislativa, possono disciplinare tributi propri con proprie
leggi.
Le leggi tributarie delle regioni non sono leggi attuative di leggi statali, bens leggi che creano e disciplinano
autonomamente i tributi regionali e locali.
Tuttavia non si tratta di una potest legislativa libera, dovendosi svolgere entro i Principi del coordinamento
statale.
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5.1 La competenza legislativa in materia di Tributi locali
In materia di tributi locali, possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali
creati e disciplinati da leggi regionali.
Sia le Regioni, sia gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri.
Ma il termine stabilire, ossia disciplinare, ha valenza diversa, secondo
che sia riferito alle regioni o agli enti locali. Le regioni sono dotate di
potest legislativa. Gli enti locali, invece, non avendo potest
legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o
integrative delle leggi statali e regionali.
La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, da definire
Secondo linterpretazione consolidata dellart. 23. Lo Stato ha il compito di
fissare i principi del coordinamento del sistema tributano complessivo (art.119, comma 2); deve cio
coordinare il sistema tributario statale con i sistemi tributari degli enti sub-centrali. La
regione, a sua volta, coordina il sistema tributario regionale e locale (art. 117, comma 3).
Oggetto del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (ex art.119. comma 2) la
definizione dei tributi, o tipi di tributo, che possono far parte del sistema tributario come tributi propri delle
regioni o degli enti sub-regionali. Ci significa che lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti
imponibili e quali tipi di tributi sono riservati allo Stato; a quali compartecipano gli enti sub-centrali; quali
invece sono i tributi che possono essere oggetto di legislazione regionale.
7. Le Convenzioni Internazionali
Anche nel diritto internazionale pubblico vi sono norme con oggetto tributario.
Queste norme sono il prodotto di apposite convenzioni la cui ratifica, a norma dellart.80 Cost., deve essere
autorizzata con legge.
Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne ordina l'esecuzione, le norme delle convenzioni
diventano norme interne.
Lart. 117 Cost. subordina la potest legislativa statale e regionale ai vincoli derivasti dagli obblighi
internazionali; pertanto, incostituzionale la norma di legge, che ai pone in contrasto con norme di
convenzioni internazionali.
Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e la doppia imposizione dei redditi, dei
patrimoni e delle successi.
Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano, inoltre, la
collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale internazionale
ecc.
Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; ad esempio,
prevale sulla norma interna, che tassa in
Italia i redditi dei non residenti, la norma convenzionale che esclude la tassazione dei redditi dei contribuenti
residenti nell'altro Stato contraente.
Peraltro, nei casi in cui la norma interna pi favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna
(T.u.i.r., art. 169).
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8. Le Fonti Comunitarie
Con la ratifica del Trattato istitutivo CE stato inserito nel sistema delle fonti un meccanismo in base al
quale hanno valore nellOrdinamento Italiano anche le Norme Comunitarie.
Il rapporto tra Ordinamento comunitario e ordinamento nazionale concepito dalla Corte Costituzionale,
come un rapporto tra Ordinamenti distinti ma coordinati.
Le norme comunitarie emanazione di una fonte di produzione autonoma, propria di un ordinamento
distinto da quello interno.
Invece la Corte di Giustizia considera i due ordinamenti come un unicum.
I Trattati sono alla base del diritto comunitario derivato, che costituito dalle norme emesse dagli organi
comunitari: regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri.
Vi sono norme dotate di effetto diretto (direttamente applicabili nell'ordinamento interno) e norme che
devono essere recepite. Nella gerarchia delle fonti, le norme comunitarie sono poste ad un
livello pi elevato rispetto alle norme interne. Per
effetto di questo primato, le norme interne non devono essere applicate quando contrastano con il diritto
comunitario.
Il sistema delle fonti del diritto comunitario costituito dal diritto primario elaborato dagli Stati Membri e
dal diritto derivato, il quale costituito dalle norme emesse dagli organi comunitari, e cio:
a) REGOLAMENTI sono lequivalente delle Leggi. Essi hanno portata generale, sono obbligatori in
tutti i. loro elementi, e sono direttamente applicabili in ciascun stato membro.
I regolamenti entrano a far parte degli ordinamenti giuridici nazionali e producono effetti immediati
nei confronti di tutti i soggetti di diritto interno, con attribuzione diretta di obblighi e diritti che i
giudici nazionali devono riconoscere e tutelare, anche nei rapporti interindividuali.
La diretta applicabilit comporta, inoltre, che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per
introdurre il regolamento nell'ordinamento interno; gli Stati possono emanare Norme di attuazione dei
Regolamenti Comunitari solo quando lo prevede la Normativa Comunitaria.
b) DIRETTIVE Esse vincolano gli stati mmbri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre
rimessa alla discrezionalit degli stati membri l'adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.
Esse non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati mmbri, sono dunque uno strumento di
legislazione indiretta, per cui necessario che gli stati adottino norme di recepimento; tuttavia anche
alle Direttive viene riconosciuta unefficacia immediata (Effetto diretto), quando contengono
disposizioni precise ed incondizionate, la cui applicazione non richiede norme ulteriori.
c) DECISIONI Atti comunitari che riguardano casi specifici, simili ai provvedimenti amministrativi.
Essi hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essi indicati.
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avvenuti quando approvata la legge. La retroattivit attiene agli effetti
quando, ad un fatto che si verifica dopo t'entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece
riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.
b) Una volta individuato il momento in cui inizia l'efficacia di una legge pu essere dubbio quale sia il
trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto l'impero di una legge, in parte
sotto l'impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso
di successione di legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio.
c) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata:
con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di
svolgimento al momento dell'entrata in vigore della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti
avvenuti in passato. Spesso; invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano
solo ai presupposti d'imposta successivi all'entrata in vigore della legge. Ci dipende dalla
stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla
sua applicazione.
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CAPITOLO TERZO
INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE
1. Generalit
L'interpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere, quindi, vista come attivit
meramente ricognitiva di una realt che Le preesiste.
Il legislatore produce non norme ma testi, ai cui enunciati l'attivit interpretativa attribuisce un significato: a
questo significato Si da il nome di norma.
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Due le dottrine che meritano di essere menzionate, e cio quella autonomistica e quella anti-autonomistica.
Lindirizzo Autonomistico in sintesi, sostiene che la legge tributaria racchiude una nozione
autonoma, diversa da quella propria del settore giuridico in cui l'istituto regolato in via primaria;
lindirizzo Antiautonomistico sostiene che la legge tributaria accoglie la medesima nozione che di
un atto o istituto delineata nel settore giuridico di provenienza.
L'uno e l'altro orientamento, muovono da esigenze degne di considerazione: lindirizzo autonomistico da
risalto allesigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica dell'affare, facendo prevalere la
sostanza sulla forma giuridica; l'altro indirizzo intende tutelare la certezza del diritto, per garantire il
contribuente contro pretese disancorate dal dato formale.
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6. Le Convenzioni Internazionali, i Testi multilingue e le Traduzioni
Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt.31, 32 e 33 della Convenzione di
Vienna sul diritto dei trattati.
L'art. 31 prevede che i trattati devono essere interpretati secondo buona fede, alla luce del contesto,
deloggetto e dello scopo.
L'art. 32 richiama i lavori preparatori e le circostanze della conclusione del Trattato.
L'art. 33,si occupa dei trattati redatti in pi lingue e stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici; che i
termini hanno lo stesso significato nei diversi testi e che, se appare una differenza di significato, occorre
adottare il lignificato che concilia meglio i diversi testi.
Vi sono, inoltre, norme particolari sullinterpretazione delle convenzioni in
materia tributaria.
Nel modello Ocse di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni (e. quindi, nelle convenzioni
conformi a tale modello), lart.3 prevede che i termini della convenzione, la cui nozione non definita dalla
convenzione stessa, o non ricavabile dal contesto della convenzione, devono essere intesi secondo la legge
interna dello Stato alle cui imposte la
convenzione dev'essere applicata.
Se in un testo normativo comunitario redatto in pi lingue vi sono termini con significati non coincidenti,
l'interprete deve tener conto delle diverse versioni, perch tutte fanno ugualmente fede, ma le diverse
versioni devono essere interpretate in modo uniforme.
In caso, di divergenza, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema di cui fa parte.
7. LInterpretazione adeguatrice
Dall'ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell'interpretare un testo normativo, si
deve privilegiare l'interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato (interpretazione
adeguatrice).
Ad es., seguendo il criterio della interpretazione conforme, o interpretazione adeguatrice, i testi dei decreti
delegati devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi dei
regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge, ecc.
Secondo questo criterio, le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi sia alle
norme costituzionali, sia alle norme comunitarie e
alle convenzioni internazionali.
Le disposizioni di diritto comunitario derivato devono essere interpretate in modo da risultare conformi al
Trattato.
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Nel diritto tributario, v' tradizionalmente una prevalenza dell'indirizzo formalistico, giustificato con il
richiamo alla certezza del diritto.
La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al criterio generale
(che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge
chiara); solo quando la lettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri criteri (che hanno
dunque valore sussidiario rispetto all'interpretazione letterale).
Non mancano casi, per, in cui vengono seguite altre scale di valori; vale a dire:
a) la lettera della legge considerato un argomento interpretativo non preminente sugli altri;
b) si ammette fa liceit di interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul
significato letterale.
9. I Testi Interpretativi
I testi giuridici normativi, della cui interpretazione si detto sinora, sono
cosa diversa dai testi interpretativi (e dai testi applicativi).
Linterpretazione viene detta dottrinale. Giurisprudenziale, forense, autentica, ecc. a seconda di chi la pone in
essere, ed ogni autore, a seconda del suo ruolo nel sistema, tender ad accreditare interpretazioni equilibrate
ed imparziali,o favorevoli ali interessi di cui portatore.
Linterpretazione dottrinale quella degli articoli di riviste, delle note a sentenza, dei manuali, ecc. sovente
interpretazione contra fiscum, in particolare quando gli autori sono professionisti, abituati quindi a sostenere
le ragioni dei contribuenti.
Linterpretazione forense quella degli atti difensivi e dei Pareri.
Lavvocato adotta o muta l'interpretazione di una disposizione a seconda dellinteresse del suo cliente.
Chi fornisce pareri in materia fiscale, nellindicare il significato di una disposizione (in vista, ad esempio,
della conclusione di un affare, o delladempimento di obblighi fiscali), deve preoccuparsi di additare
soluzioni non rischiose, o risparmi d'imposta non elusivi.
Gli interpreti ufficiali (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero
invece perseguire interpretazioni non condizionate da particolari interessi o fini. Non sempre cosi.
Nelle prassi interpretative dei giudici ha sovente un peso decisivo la ragion fiscale
9.1 Le Leggi Interpretative. Limiti Costituzionali alla retroattivit delle Leggi Interpretative
Anche il legislatore si fa interprete quando interviene con una norma interpretativa.
La disposizione interpretativa presuppone lesistenza di una disposizione di incerto significato.
Dato tale presupposto, il legislatore, dettando una norma interpretativa, impone una determinata
interpretazione.
In tal modo il testo resta immutato, ma sono eliminate le interpretazioni considerate errate, e ne sopravvive
una soltanto.
Si hanno cosi due disposizioni, quella interpretata e quella interpretativa.
Le disposizioni interpretative sono retroattive; pertanto importante distinguere le disposizioni interpretative
e perci retroattive da quelle innovative e non retroattive.
Anche in questo caso bisogna fare riferimento allo Statuto dei Contribuenti, secondo il quale, ai sensi
dell'articolo 1: "L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi
eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica".
Se la norma che si autoqualifica come interpretativa detta una interpretazione non riconducibile ad una delle
alternative potenzialmente desumibili dal
testo della disposizione interpretata, la norma non propriamente interpretativa ma innovativa.
Talvolta il legislatore interviene con leggi interpretative in casi nei quali non sussiste alcun dubbio
interpretativo, sicch lo scopo della nuova norma non tanto quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di
modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il carattere innovativo della nuova norma.
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9.2 Le Circolari Interpretative (e laffidamento del contribuente)
L'amministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; l'opera di interpretazione l'Amm. la
esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici centrati dell'Amm. impartiscono ordini e direttive
agli uffici periferici.
Di solito, all'emanazione di una nuova legge, l'Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la
quale ne illustra agli uffici periferici il significato.
La pronuncia dell'Amministrazione finanziaria viene sovente sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici
o dai cittadini, e si esprime in risoluzioni o note.
Inoltre, l'Amministrazione si esprime con i pareri resi a seguito di formale interpello e, nelle istruzioni che
accompagnano i modelli di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione Iva, sono contenute molteplici opzioni
interpretative.
Le circolari sono atti interni all'amministrazione. Non sono fonti di
diritto, e quindi, non sono vincolanti nell'ordinamento giuridico generale, ma solo allinterno
dell'ordinamento amministrativo.
Le circolari non sono vincolanti ne per i contribuenti, ne per i giudici.
Linterpretazione ministeriale, quindi non vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilit, vi sono fattori
che la rendono attendibile, e fattori che la rendono inattendibile.
La rende inattendibile l'essere un'interpretazione di parte, cio dalla parte interessata a che la questione
dubbia sia risolta pro fisco.
L'Amministrazione pu modificare linterpretazione di una disposizione di
Legge; nella pratica, ci non infrequente.
Ma se il revirement peggiorativo per il contribuente (ad esempio, viene ritenuta tassabile una fattispecie in
precedenza ritenuta intassabile; viene ritenuto indeducibile un costo di cui in precedenza era stata affermata
la deducibilit), ci pu ledere l'affidamento che il contribuente aveva riposto nella presa di posizione
dell'Amministrazione.
Se il contribuente si comportato in un certo modo (ad esempio, ha compiuto un investimento) facendo
affidamento su una data interpretazione ministeriale ed, in seguito, linterpretazione venga mutata in pejus, il
nuovo
orientamento non pu valere per il passato.
In altri termini, le circolari peggiorative non possono essere retroattive,
perch merita tutela laffidamento del contribuente. Ci significa, in
concreto che sono illegittimi gli atti di accertamento che hanno per oggetto fattispecie verificatesi prima del
revirement peggiorativo peggiorativo.
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Ad esempio, la disciplina tributaria dei procedimenti una disciplina speciale rispetto a quella generale dei
procedimenti amministrativi: si applica la disciplina generale, integrata (e talora derogata) dalla disciplina
tributaria.
Vi sono casi nei quali la disciplina di un particolare settore del Diritto Tributario integrata per effetto di una
norma di rinvio. Un esempio notevole quello del diritto processuale
tributario, che disciplinato da un testo che rinvia espressamente al codice di procedura civile: la disciplina
del processo tributario, perci, integrata da quella del codice di procedura civile (e ci non fa venir meno il
carattere peculiare del processo tributario, perch le norme del codice si applicano solo se sono compatibili).
Quando il testo della legge non fornisce all'interprete la disciplina espressa del caso, si ha una lacuna e,
quindi, un problema di integrazione.
Nel nostro Ordinamento, lo strumento di portata generale con cui si integra il testo lacunoso lanalogia, il
cui fondamento normativo dato dall'art.12, comma 2, delle preleggi, il quale dispone: Se una
controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi
generali dell'ordinamento giuridico dello Stato.
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10.2 Discipline Tributarie integrabili analogicamente
dunque vietata lanalogia per le norme che indicano che cosa tassabile e chi debitore d'imposta; non e
invece da escludere, a priori e in generale,
l'integrazione analogica quando si presentano delle lacune in altri tipi di discipline tributarie.
ammessa l'Analogia per le norme tributarie "non sostanziali": norme sui
procedimenti, norme processuali ecc.
Pu aversi analogia anche per le norme che indicano in che modo deve avvenire la tassazione, o in materia di
disciplina dellObbligazione Tributaria
Possono darsi, infatti, nel diritto tributano, lacune tecniche. Si prenda il caso di una
legge che stabilisca l'Imponibilit di un dato fatto economico ma non indichi, ad esempio, i criteri di
determinazione di un elemento della base imponibile, o i criteri di valutazione di elementi illiquidi della base
imponibile, o le modalit di formulazione e presentazione della dichiarazione, o le modalit di pagamento,
ecc.
In simili ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere all'analogia, riferendosi ai casi simili ed alle materie
analoghe.
Vi sono lacune nella disciplina dell'obbligazione tributaria, che vengono
pacificamente integrate mediante ricorso al codice civile.
Si tratta, a nostro avviso, di applicazione analogica, perch le norme del codice civile non disciplinano
lobbligazione tributaria. In materia di decadenza, di prescrizione, di
solidariet, la legge tributaria presenta delle lacune che possono essere colmate ricorrendo al codice civile. .
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CAPITOLO QUARTO
I PRINCIPI
1. Il dovere di concorrere alle Spese Pubbliche
Lart.53 Cost. recita: "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit".
L'uso della locuzione tutti esprime laccoglimento del principio dell'universalit dell'imposta:
l'obbligo del pagamento delle imposte si estende a tutti coloro che in qualche modo producono
ricchezza, siano essi cittadini o meno.
Spese pubbliche: spese finalizzate al soddisfacimento delle necessit della comunit sociale, cui lo
Stato deve provvedere.
Capacit contributiva: idoneit del soggetto passivo a subire l'onere economico del tributo.
Costituisce, pertanto, la misura della partecipazione di ciascuno, cittadino e straniero, alla spesa
pubblica.
Criterio di progressivit: principio in virt del quale la parte di reddito che il cittadino deve versare al
fisco cresce con l'aumento della capacit contributiva.
La Costituzione, in questo articolo, mentre da un lato riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo,
dall'altro richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.
Il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei doveri di solidariet sanciti dallart. 2.
Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ci che riceve dallo Stato, ma in ragione
della sua capacit contributiva.
Ci spiega anche perch l'art. 53 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressivit.
Se i cittadini sono tenuti a pagare i tributi per doveri di solidariet, ci comporta che la funzione dei tributi
non meramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato, ma anche extrafiscale.
Per la Costituzione il tributo deve attuare il principio di solidariet e deve perseguire i fini sociali, fissati
dalla stessa Costituzione. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento
della vita economica e sociale, ma deve rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che,
limitando di fatto la libert e l'uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona
umana (art.3).
Anche Le leggi regionali rimuovono ogni ostacolo che impedisce la piena parit degli uomini e delle donne
nella vita sociale, culturale ed economica (art.117).
La politica tributaria uno degli strumenti fondamentali dell'azione pubblica rivolta al perseguimento di quei
fini.
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2.1 Nozione Soggettiva e Oggettiva di Capacit Contributiva
Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire che esprimono capacit contributiva
i fatti economici, occorre anche indicare quali fatti esprimono capacit contributiva.
Esistono diversi schieramenti a riguardo, dei quali se ne indicano solo 2, e
cio quello garantista (Nozione Soggettiva); secondo cui la capacita contributiva indica leffettiva idoneit
soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario,
manifestata da indici rivelatori di ricchezza.
A tale orientamento si attenuta la Corte costituzionale (Sent.97/1968).
Invece, secondo la Giurisprudenza, la capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto economico,
anche non espressivo dell'idoneit soggettiva del contribuente obbligato; si passa, cos, da una concezione
soggettiva del principio di capacit contributiva ad una concezione pi elastica, di natura oggettiva.
In base alla definizione di natura oggettiva, qualsiasi fatto economico appare indice di capacit contributiva.
In questa impostazione rientra, ad esempio, la massima secondo cui non irragionevole l'imposizione basata
sulle rendite catastali, posto che la capacit contributiva non rilevata solo dal reddito, ma anche
dall'attitudine di un bene a produrlo; e trova giustificazione anche un'imposta come l'Irap, che assume come
presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce, quindi, anche imprese che
chiudono l'esercizio in perdita.
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minori, alle detrazioni dall'imposta nellIrpef, agli studi di settore, ecc.
Il postulato della effettivit, inteso in senso rigido, dovrebbe comportare l'incostituzionalit di tali norme, in
particolare quando hanno valore sostanziale (per cui sono irrilevanti le prove del contrario).
La giurisprudenza della Corte segue un indirizzo realistico ed ha, perci, considerato costituzionalmente
legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la tassazione del reddito medio ordinario.
Il requisito di effettivit dovrebbe comportare lesclusione dalle basi imponibili dei componenti meramente
nominali. La Corte costituzionale ha ritenuto
che rientra nella discrezionalit del legislatore tener conto o non tener conto degli effetti della svalutazione
monetaria, e che solo in casi di particolare gravit il legislatore deve depurare la base imponibile dagli effetti
conseguenti ai processi di svalutazione monetaria, per correggere o eliminare conseguenze inique o
eccessivamente onerose.
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B) Il principio di capacita contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme formali
(procedimentali e processuali). Devono pertanto essere conformi al principio di capacit
contributiva le norme che disciplinano i tributi (presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi),
il diritto al rimborso dellindebito, ed ogni altro profilo di diritto sostanziale (ad esempio, l'obbligo di
anticipare il pagamento del tributo).
devono comunque essere fatti salvi i limiti indicati nello stesso art. 3, primo comma: cio non
possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di sesso, razza, lingua, religione, opinioni
politiche, condizioni personali e sociali.
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per gli atti del procedimento di divorzio non si applicasse agli atti relativi al procedimento di separazione
personale dei coniugi.
7. Il Principio di Progressivit
L'articolo 53 co.2 della costituzione recita nel seguente modo: il sistema tributario informato a criteri di
progressivit.
Il principio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso, non dunque
vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.
La corte costituzionale ha osservato che nella molteplicit e variet di imposte, attraverso le quali viene
ripartito tra i cittadini il carico tributario, non tutti i tributi si prestano, dal punto di vista tecnico, al
principio di progressivit, che, inteso nel senso dell'aumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone
un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
Il precetto costituzionale pu essere attuato facendo riferimento ad un tributo con carattere progressivo, che
abbia valore caratterizzante di tutto il sistema tributario, (qual , nel sistema vigente, lIRPEF).
Inoltre il principio di progressivit indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi
finanziari allo stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati
dalla costituzione.
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CAPITOLO QUINTO
LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
1. Il Presupposto
La norma giuridica (figura giuridica) consta di 2 elementi, e cio la fattispecie e l'effetto.
Una teoria dell'imposta deve, dunque, esaminare, da un lato la fattispecie dell'imposta, dall'altro l'imposta
come effetto giuridico, e cio l'obbligazione tributaria.
La fattispecie che da vita all'imposta variamente denominata, il termine pi usato in Italia il termine
Presupposto; nelle direttive comunitarie si usa l'espressione fatto generatore, (oppure Fatto Imponibile).
Il presupposto quell'evento che determina direttamente o indirettamente il sorgere dell'obbligazione
tributaria; come ogni fattispecie connotata sotto diversi profili, e cio oggettivo, soggettivo, ed infine
spaziale e temporale.
Risponde al modello dellimposta personale lIrpef, che colpisce tutti i redditi di un soggetto, con aliquote
progressive, e tiene conto, anche di situazioni personali (accordando deduzioni dal reddito e detrazioni
dallimposta).
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dimposta, ma ci non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo: ad esempio, in materia di
redditi dimpresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale (ad esempio, acquisti ammortizzabili) e
le connessioni tra un periodo e laltro (per esempio, le rimanenze finali di un periodo sono anche le
giacenze iniziali del periodo successivo).
Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si
applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in
vigore delle disposizioni che le prevedono (art. 3).
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4. Fattispecie Sostitutive (e Regimi Fiscali Sostitutivi)
Il Legislatore pu stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte
allapplicazione di un'imposta ad esse applicabile e siano assoggettate ad altro speciale regime.
Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva, o regime fiscale sostitutivo; ci pu avvenire sia per scopi di
agevolazione sia per motivi di tecnica impositiva.
Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi:
a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di
bollo;
b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a
titolo d'imposta.
Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze:
- soggetto passivo del tributo non il reddituario ma il sostituto;
- il reddito tassato in via autonoma con aliquota fissa, non quindi componente del reddito
complessivo ed sottratto alla progressivit;
- la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato,
ILOR dall'altro).
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7. LObbligazione Tributaria
Effetto principale della fattispecie dellImposta lObbligazione Tributaria.
Ci non vuol dire che, sol che si realizzi il Presupposto, si rende dovuta lobbligazione: vedremo infatti che il
verificarsi della fattispecie non sempre determina, di per s, il sorgere dell'obbligazione tributaria, perch lo
schema tipico
di attuazione dei tributi collega lobbligazione al compimento, da parte dell'ente impositore o dei soggetti
passivi del tributo, di determinati atti giuridici (dichiarazione, avviso di accertamento)-
L'obbligazione tributaria non si differenzia ne concettualmente ne strutturalmente - dalle obbligazioni del
diritto privato, disciplinate nel codice civile.
Dellobbligazione tributaria, per, vi una disciplina propria nel diritto
tributario: essa e` dunque unobbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina
tributaria presenta delle lacune, linterprete pu colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se
ricorrono i presupposti dellanalogia.
Come abbiamo gi osservato, lanalogia e` possibile quando:
a) la disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico;
b) le norme del codice (assunte come diritto comune delle obbligazioni, private e pubbliche) siano
suscettibili di essere estese oltre lambito del diritto privato;
c) le norme del codice siano compatibili con le peculiarit del diritto tributario.
E` necessario ricorrere allanalogia quando il diritto tributario non disciplina aspetti essenziali
dellobbligazione tributaria, ad esempio in materia di presupposti della mora debendi, solidariet , decadenza
e prescrizione.
Per tali lacune, si impone il ricorso alle norme del codice civile.
Lobbligazione tributaria e` una obbligazione legale.
Tale definizione indica, in primo luogo, che la disciplina dellobbligazione (soggetti passivi, presupposto,
quantificazione, adempimento, ecc.), tutta stabilita dalla legge (e da altre fonti normative che, nel rispetto
dellart. 23 Cost., possono concorrere a disciplinarla).
A differenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato, nulla della disciplina dellobbligazione
tributaria pu essere determinato dalla volont delle parti.
La stessa amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit: i suoi
poteri sono vincolati.
8. Calcolo dellImposta. Base Imponibile ed Aliquota
La quantificazione del debito d'imposta dipende dalla base imponibile
e dal tasso: limposta si calcola infatti applicando un tasso alla base imponile.
La base imponibile concettualmente diversa dal presupposto, pur se lo stesso evento pu essere assunto
dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile.
Presupposto ci che provoca l'applicabilit di un tributo (lan debeatur);
base imponibile ci che ne determina la misura (il quantum). Presupposto dellimposta pu essere il
possesso o l'acquisto di un bene, il conseguimento di un reddito, la stipulazione di un contratto, ecc.
Pu aversi identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, al tempo stesso
presupposto e base imponibile; quando un'imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo
ammontare (minimo imponibile), la misura dell'imponibile diviene elemento del presupposto.
La base imponibile costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria.
In materia di imposte dirette (Irpef, Ires), la base imponibile un importo netto, pari a che residua dopo aver
applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste; per lIci sugli immobili iscritti in catasto, la
base imponibile e pari ad un multiplo della rendita catastale rivalutata.
Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo: ad esempio nell'Iva costituita dal
corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizi; nell'imposta di registro dal valore del bene o del
diritto cui si riferisce latto registrato.
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Se gli elementi della Base Imponibile non sono entit monetaria, ma beni o servizi, sar necessario
determinarne il valore in moneta.
La base imponibile pu essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e
peso, o considerate nella loro unit.
Ad esempio, le Imposte di fabbricazione o accise (sugli oli minerali, sul gas, sullelettricit, ecc.) hanno per
base imponibile le unit di prodotto (ettolitro, quintale, ecc.); l'imposta di pubblicit ha come base imponibile
il mezzo pubblicitario, misurato in base alle sue dimensioni e caratteristiche, ecc.
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quindi, assumono valore provvisorio (e di riscossione anticipata) rispetto alla definizione del tributo dovuto
per il periodo d'imposta.
Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie legate alla prima da un nesso di
pregiudizialita-dipendenza. Si tratta delle obbligazioni relative agli interessi, di cui ci
occuperemo dettagliatamente nel capitolo sulla riscossione.
CAPITOLO SESTO
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I SOGGETTI PASSIVI
2. La Solidariet Tributaria
Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a pi soggetti
passivi, ed proprio in questi casi che ricorre la figura dell'obbligazione solidale, e cio quando pi soggetti
sono tenuti in solido ad adempiere lobbligazione solidale.
In diritto tributario non vi sono forme di solidariet attiva, ma solo passiva, anche se non vi nessuna
definizione a tal proposito.
Vi sono due tipi di solidariet tributaria:
- quella paritetica;
- quella dipendente.
Si ha solidariet paritetica quando il presupposto del tributo riferibile ad una pluralit di soggetti; nel caso,
invece, della solidariet dipendente, vi un obbligato principale,che ha posto in essere il presupposto del
tributo, ed un obbligato dipendente, cosiddetto "responsabile d'imposta", che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma obbligato, in solido con il soggetto che realizza il presupposto, perch ha
posto in essere una fattispecie collaterale.
L sua obbligazione ha uno scopo di garanzia.
Secondo la definizione legislativa, responsabile d'imposta colui che obbligato al pagamento
dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi.
Tra fattispecie principale - cui si collega il debito dell'obbligato principale e fattispecie secondaria, da cui
deriva lobbligazione del responsabile, vi
Un rapporto di pregiudizialit-dipendenza: lobbligazione del responsabile, intanto esiste, in quanto esiste
quella principale. Perci il responsabile un coobbligato in via dipendente.
Un es. di Solidariet Dipendente si ha in ambito IRES; se adottato il regime di trasparenza, la societ
partecipata non debitrice d'imposta per il proprio reddito, ma obbligata come garante del debito dei soci.
Infatti, ciascun socio risponde (come obbligato principale) del debito tributario che scaturisce dal proprio
reddito, ma la societ partecipata solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta, le sanzioni
e gli interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito.
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3. I Rapporti Interni
I rapporti interni tra condebitori d'imposta sono rapporti di tipo privatistico, infatti vengono disciplinati dal
codice civile.
Di conseguenza verranno applicati gli arti. 1298, per la disciplina dellobbligazione solidale, e 1299, per la
disciplina del regresso.
L'obbligazione solidale, nei rapporti interni, si divide per quote, e le quote si presumono uguali se non risulta
diversamente, (art.1298 c.c.)
L'art.1299 stabilisce che data la divisione del debito per quote nei rapporti interni, chi ha pagato l'intero pu
riprendere dai condebitori soltanto la quota di ciascuno di essi.
Vale dunque nei rapporti interni il principio per cui lobbligazione solidale non inscindibile, ma si divide
per quote tra i condebitori.
Non sempre nella solidariet tributaria paritaria possibile suddividere il presupposto dell'obbligazione
solidale, cos da individuare la quota riferibile a ciascuno degli coobbligati.
Quindi quando tale suddivisione non possibile, occorre verificare se il legislatore detta nonne ad hoc,
oppure considerare uguali le quote.
In ogni caso i privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dell'onere tributario,
con l'eccezione delle ipotesi in cui una norma espressa lo vieti.
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4.1 Efficacia Soggettiva degli Atti di Accertamento e della Iscrizione a
ruolo
Un primo problema se lAmministrazione Finanziaria sia tenuta a notificare l'avviso di accertamento a tutti
i coobbligati, o possa notificarlo ad uno o ad alcuni soltanto.
Nella solidariet vi una pluralit di debitori per un'unica prestazione, e l'adempimento di uno libera tutti; da
ci deriva la facolt del creditore di rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori.
Lobbligo di rivolgi a tutti non ha alcuna ragion d'essere se, in definitiva, uno soltanto dei debitori pu essere
costretto ad adempiere con efficacia liberatoria per tutti.
Da ci, in diritto tributario, la facolt di notificare l'accertamento ad uno o ad alcuni debitori; e, di riflesso,
l'esclusione dell'obbligo di notificare lavviso a tutti.
Pertanto, come il creditore (di diritto privato), pu, a sua scelta, pretendere la prestazione dall'uno o dall'altro
o da tutti i coobbligati, cos lAmministrazione finanziaria pu, a sua scelta, emettere lavviso di
accertamento nei confronti di uno solo, o di alcuni, o di tutti i coobbligati.
Un Avviso di Accertamento che ha come destinatario ed notificato adun condebitore, efficace soltanto nei
confronti di quel soggetto, non verso
gli altri.
Ci vale sia in caso di solidariet paritaria, sia in caso di solidariet dipendente.
Perci, si deve ritenere che l'obbligato dipendente non sia vincolato dallavviso di accertamento (o da altro
atto) emesso nei confronti dell'obbligato principale, e possa contestarne i presupposti, nel giudizio intentato
contro un atto (d'imposizione o della riscossione) che lo riguardi.
Nei rapporti tra coobbligati e Fisco, non vi differenza tra solidariet paritaria e solidariet dipendente: la
differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, ma non si riflette sul piano della
disciplina formale.
Il fatto che lobbligazione del responsabile d'imposta non scaturisce dal
presupposto del tributo, ma da una fattispecie collaterale, non lo pone in una
condizione diversa e deteriore rispetto a quella del coobbligato in via paritaria.
Non ha dunque alcuna giustificazione la prassi per cui, dopo che l'avviso di accertamento stato emesso nei
soli confronti dell'obbligato principale, e dopo che tale avviso stato iscritto a ruolo, viene notificato
lavviso di mora
all'obbligato dipendente (come se lavviso di mora potesse compendiare in s
le funzioni dell'avviso di accertamento e delliscrizione a ruolo).
L'Amministrazione finanziaria, dunque, che voglia ottenere il pagamento del tributo dall'obbligato
dipendente, deve notificare l'avviso anche a tale soggetto, indicando nella motivazione sia il presupposto
dell'imposta, sia la
fattispecie ulteriore, da cui scaturisce lobbligazione del coobbligato dipendente.
Dato che l'avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore al quale notificato,
solo quel condebitore che pu essere iscrtto a ruolo.
Invece, nella prassi, accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi un titolo che
legittimi la riscossione, o che, fatta liscrizione a ruolo di un soggetto, si pretenda, sulla base di quella
iscrizione, di procedere ad esecuzione forzata nei confronti di soggetti diversi.
Occorre invece che vi sia, non solo un titolo che legittimi l'iscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di
accertamento), ma anche iscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di riscuotere.
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nei riguardi degli altri debitori, sia applicabile alla decadenza tributaria, ossia al termine entro il quale
l'Amministrazione finanziaria pu emettere l'atto di accertamento.
Questo orientamento suscita perplessit, sia perch estende (analogicamente) alla decadenza una norma
dettata per la prescrizione, sia perch, ai sensi dellart. 2964 c.c., alla decadenza non si applicano le norme
relative alla interruzione della prescrizione.
Nella disciplina delle sanzioni, invece previsto che la notifica tempestiva dell'atto sanzionatorio ad uno
degli autori della violazione produce la proroga di un anno del termine per la notifica agli altri.
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5. Il terzo soggetto ad Esecuzione Forzata
Vi sono dei casi in cui l'azione esecutiva pu essere esercitata anche su beni di propriet di un terzo (terzo
rispetto al rapporto d'imposta).
Ci avviene quando il credito d'imposta garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si
riferisce.
In forza del diritto di sguito, il privilegio segue il bene.
I crediti dello Stato per tributi indiretti sono assistititi da privilegio speciale sugli immobili ai quali il tributo
si riferisce, ex art. 2772 c.c.: ci consente al Fisco di sottoporre ad esecuzione forzata l'immobile, anche se
di propriet d'un terzo, che, pertanto, subisce le conseguenze del mancato pagamento dell'imposta da parte
del suo dante causa.
L'azione esecutiva deve perci svolgersi a carico del terzo, nei cui confronti l'Amministrazione deve
attivarsi, notificandogli il titolo esecutivo, prima che maturi il termine di decadenza dal privilegio.
35
II termine sostituzione non deve trarre in inganno.
Sarebbe errato pensare che vi sia una doppia movenza legislativa.
E cio, dapprima, l'istituzione dell'imposta a carico di un soggetto (colui che realizza il presupposto); e, in un
successivo momento, la sostituzione di tale soggetto.
Non si verifica, in altri termini, un fenomeno giuridico di vera sostituzione, perch vi dall'origine, nella
legge, l'istituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia dallordinario soggetto passivo
perch non realizza il presupposto.
Il sostituto non dunque un obbligato che sostituisce un altro soggetto, obbligato prima di lui.
Tanto nella sostituzione a titolo d'imposta, quanto nella sostituzione a titolo dacconto, la ragione per cui
vengono posti degli obblighi tributari a carico di soggetti diversi da colui che realizza la fattispecie
imponibile sta in ci, che il sostituto e debitore verso il sostituito di somme la cui corresponsione
realizza, presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante.
Il sostituto , di solito, una societ (o altro ente o soggetto dotato di una certa organizzazione, come gli studi
professionali), che corrisponde redditi di capitali o di lavoro: quando eroga i redditi o i compensi, deve
operare una ritenuta, ossia tenuto ad adempiere la sua obbligazione verso il sostituito corrispondendo, non
l'intera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minor somma.
Si tratta, nella quasi generalit dei casi, di redditi, o di componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo,
nell'attuazione del tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, per il Fisco notevole
garanzia che non vi sar evasione, essendo il terzo in posizione fiscalmente neutrale.
Ci in quanto il sostituto s obbligato personalmente verso il Fisco, ma ha anche il diritto-dovere di
trattenere, dalla somma che corrisponde al reddituario, un importo pari alla somma di cui debitore verso
il Fisco.
Dopo queste considerazioni generali, occorre ora approfondire lanalisi distinguendo tra sostituzione a titolo
dimposta e sostituzione a titolo d'acconto.
Il sostituto a titolo d'imposta unico debitore, verso il Fisco, dellimposta dovuta sul presupposto che altri
realizza (il sostituito).
Il rapporto tra Fisco e sostituto dunque un rapporto d'imposta, pur se non si tratta dell'ordinario debito
Irpef, in quanto il debito del sostituto a titolo d'imposta realizza un regime sostitutivo della normale
tassazione.
Tra Fisco e sostituito non v' alcun rapporto; quest'ultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che siano
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
Tra sostituto e sostituito v' un rapporto privatistico: in primis, v' il rapporto di base (solitamente
privatistico) che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (ad esempio, debito di interessi
della banca verso i depositanti).
La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito
versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto civilistico, ma una minor somma; ci una conseguenza
del diritto di rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al
sostituito.
Lo scenario muta se, a questa situazione iniziale, ne subentra un'altra: la legge prevede infatti che, se il
sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento, ed iscritto a ruolo (per imposte, sanzioni e interessi),
sostituto e sostituito sono obbligati in solido.
Tale norma non smentisce dunque quanto detto sin qui circa il fatto che fiscalmente obbligato , in origine,
soltanto il sostituto.
Bisogna infatti distinguere la situazione originaria (nella quale, come si detto, tra Fisco e sostituito non
corre alcun rapporto), e la situazione successiva, di natura patologica, da cui scaturisce la solidariet
prevista dalla legge.
Il sostituito coobbligato solo quando il sostituto non effettua la ritenuta e non versa, ed per ci iscritto a
ruolo: solo da questa fattispecie successiva (omesso versamento, omessa ritenuta, ed iscrizione a ruolo del
sostituto) che scaturisce la coobbligazione solidale del sostituito.
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La sostituzione dimposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone
fisiche; perci prevista in un numero limitato di casi.
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Nessuna norma pone, a carico del sostituito, l'obbligo di corrispondere al Fisco le somme che dovevano
formare oggetto di ritenuta; non infatti previsto, per la sostituzione d'acconto, che vi sia solidariet tra
sostituto e sostituito per le ritenute non operate e non versate.
Perci, il fisco pu emettere, nei confronti del sostituto, avviso di accertamento, per stabilire che ha omesso
di effettuare le ritenute e di versarle; pu inoltre accertare, nei confronti del sostituito, il reddito che gli
stato corrisposto dal sostituto, e non stato dichiarato.
Ma limporto delle ritenute (non effettuate e non versate) pu essere
richiesto solo al sostituto; al sostituito, potr essere richiesta soltanto la differenza tra imposta globale
riferibile al complesso dei suoi redditi, ed importo delle ritenute, dovute dal sostituto.
Secondo la giurisprudenza, invece, il Fisco pu non solo accertare, nei
confronti del sostituito, i redditi sui quali stata omessa la ritenuta d'acconto, ma pu anche riscuotere la
relativa imposta.
7. Traslazione e Rivalsa
Abbiamo visto come si riparte l'onere del tributo nei rapporti tra coobbligati in via paritaria e che sostituto e
responsabile d'imposta hanno diritto di rivalsa.
Vediamo ora gli altri casi in cui il debitore dell'imposta ha il diritto di
rivalersi verso altri.
Nei casi sopra indicati, colui che realizza il presupposto di fatto del tributo (produzione o scambio di un
bene) ne anche soggetto passivo; il legislatore, accordando la rivalsa, mira a far ricadere l'onere economico
del tributo su di un soggetto diverso, dando veste (e presidio) formale alla traslazione.
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Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passavo dell'imposta e un soggetto diverso da colui che realizza
il presupposto: ci riferiamo alle figure del sostituto d'imposta e del responsabile d'imposta.
Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie
prevedono espressamente tale diritto.
Ma, in generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell'imposta, ogni terzo che sia
tenuto a corrispondere il tributo (ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un presupposto
realizzato da altri); tale diritto, se non previsto dalle norme tributarie, comunque desumibile dai principi
civilistici dell'ingiustificato arricchimento.
La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, pu derivare da norme civilistiche o da clausole
contrattuali.
Il Rapporto di Rivalsa attribuisce al debitore dellimposta un diritto di credito nei confronti di altri, pari
allammontare del tributo.
La rivalsa e dunque istituto che assume diversa configurazione, a seconda che abbia fondamento civilistico o
fondamento in una norma tributaria: nel primo caso, la rivalsa rimessa alla libera determinazione delle
parti, sicch non si tratta di rivalsa intesa come istituto tipico del diritto tributario, ma di mera traslazione
economica, attuata liberamente dalle parti, nellesercizio della loro autonomia negoziale.
Vi sono dunque casi in cui la funzione della rivalsa estranea al diritto tributario; l'onere del tributo, in tali
casi. oggetto di un rapporto privatistico, e pu essere oggetto di negoziazione, come ogni altro onere
economico.
Perci, quando si ha traslazione economica dell'imposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o di una
norma civilistica, non si ha una figura fiscale: l'onere economico dell'imposta, trasferito da un soggetto ad un
altro insieme con il corrispettivo delle prestazioni eseguite, non ha natura tributaria ma di integrazione del
corrispettivo.
Invece, quando la rivalsa prevista da norme tributarie, per finalit tributarie. occorre considerare il rapporto
di rivalsa come parte del tributo inteso come istituto giuridico, ossia come insieme di norme rispondenti ad
una ratio unitaria.
Il rapporto di rivalsa e un rapporto di tipo privatistico, ma ci non impedisce di includerlo - nei casi in cui ha
fondamento tributario nellinsieme delle norme che costituiscono il tributo.
Si ha, in tal caso, un rapporto di diritto privato inserito in un istituto di diritto pubblico, quale il tributo.
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Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato),
a far fronte ad un determinato debito d'imposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvenire a carico
dellaltro soggetto.
Clausole d accollo vi sono, ad esempio, nei contratti di lavoro, per assicurare al lavoratore un certo
compenso al netto da imposte; e nei contratti di cessione di azienda, o di pacchetti azionari di controllo, con
cui il cedente promette al compratore che si accoller gli oneri tributari che dovessero sopravvenire.
In un contratto di mutuo, pu esservi una clausola di accollo sul mutuatario delle imposte facenti carico al
mutuante sugli interessi del mutuo, in modo da consentire al mutuante un utile annuo netto predeterminato;
in caso di intestazione fiduciaria, il fiduciante pu impegnarsi a tenere indenne il fiduciario degli oneri fiscali
conseguenti all'intestazione.
Laccollo pu essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre
effetti per il creditore: in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dell'accollante.
Oppure pu trattarsi di accollo con rilievo esterno, che attribuisce al creditore (accollatario) il diritto di
agire verso laccollante.
a tale genere di patti che si riferisce lo Statuto dei diritti del contribuente, prevedendo, all'art. 8, che
ammesso t'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
I privati possono dunque prevedere che l'accollo abbia effetto solo tra di loro, senza attribuire alcun diritto al
Fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del Fisco (nel qual caso si avr un contratto a favore di
terzo).
appena il caso di aggiungere che il debitore originario del tributo non pu essere mai liberato; l'accollo di
imposte sempre cumulativo, mai liberatorio.
CAPITOLO SETTIMO
40
LAZIONE AMMINISTRATIVA
41
Il nucleo centrale del rapporto contribuente-Fisco quello indicato:
il contribuente deve adempiere a degli obblighi (dichiarare e versare);
il Fisco deve controllare e, se del caso, esercitare i suoi poteri autoritativi.
La trama dei rapporti tra Fisco e contribuente per molto pi ricca.
Secondo limmagine tradizionale l'Amministrazione finanziaria agisce come autorit, come autrice di atti
unilaterali.
A partire dagli anni '90, questa immagine mutata.
La L. 7 agosto 1990, n. 241. in tema di procedimenti amministrativi ha altres profondamente inciso sulla
complessiva disciplina dei rapporti tra Fisco e contribuenti.
L'applicazione di alcuni istituti disciplinati dalla legge n. 241 del 1990, da un lato, e, dall'altro, successivi
interventi legislativi, hanno portato ad una profonda revisione dei rapporti Fisco-cittadini, che ora non sono
pi soltanto di tipo autoritativo, ma anche di natura collaborativa.
All'interno di questo profondo mutamento si collocano i nuovi istituti, tra i quali l'interpello, il concordato,
la conciliazione e l'autotutela.
L'art. 1 della legge n. 241 del 1990, indica, come criteri principali generali dellazione amministrativa, i
principi di economicit, efficacia, pubblicit e trasparenza, richiamando inoltre i principi dell'ordinamento
comunitario.
Si tratta di importanti precetti di carattere generale, applicabili anche al settore tributario.
LEconomicit impone alla pubblica amministrazione il dovere di fare adeguato uso delle risorse a sua
disposizione; l'efficacia impone un'azione idonea al conseguimento del risultato.
Dopo i criteri economici, lart. 1 impone la pubblicit e la trasparenza dell'azione amministrativa.
La trasparenza che significa conoscibilit all'esterno dellazione amministrativa, e, quindi, accessibilit agli
atti e ai documenti del procedimento, non ha per rilievo in materia fiscale, perch ai procedimenti
Tributari non si applicano ne le norme sull'accesso, ne le norme sull'avvio del procedimento e sulla
partecipazione.
Rilevante il richiamo dei principi dell'ordinamento comunitario. Si tratta di principi
elaborati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, sulla base di regole comuni al diritto nazionale degli
Stati membri, che regolano sia l'attivit amministrativa degli organi e degli uffici dell'Unione europea, sia
l'attivit amministrativa delle pubbliche amministrazioni nazionali, quando agiscono in applicazione di
normative comunitarie. Tra i principi dell'ordinamento comunitario che possono interessare
l'Amministrazione finanziaria vanno ricordati il principio di imparzialit, il principio di partecipazione,
l'obbligo di motivazione , il principio del contraddittorio, la risarcibilit dei danni prodotti
dall'Amministrazione, il termine ragionevole nel quale le pubbliche Amministrazioni debbono
pronunciarsi, il principio di proporzionalit, il principio di legittima aspettativa.
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Il procedimento amministrativo, in generale, si articola in pi fasi; le principali sono:
a) fase iniziale;
b) fase istruttoria;
c) fase decisoria.
Il procedimento inizia sempre d'ufficio, sia quando mancata la dichiarazione, sia quando stata presentata,
e l'attivit di ufficio rivolta sia a controllare che a rettificare la dichiarazione.
Con la dichiarazione, il contribuente non mira ad avviare un procedimento, ma ad assolvere un obbligo
impostogli dalla legge.
L'atto di imposizione pu essere un atto solitario, cio non preceduto da altri atti amministrativi, dal
momento che non esiste, nel procedimento tributario di imposizione, una sequenza predeterminata di atti da
porre in essere prima dell'emanazione dell'atto finale.
Non , inoltre, previsto che vi sia un contraddittorio con il contribuente; ai procedimenti tributari non si
applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino al procedimento.
Il procedimento amministrativo di imposizione pu concludersi o con un avviso di accertamento o senza
l'emanazione di alcun provvedimento.
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Se i contribuenti non hanno potuto adempiere in tempo gli obblighi tributari per cause eccezionali di forza
maggiore, il Ministro ha il potere-dovere
di rimetterli in termini.
4.1 Il Contraddittorio
Come gi affermato, ai procedimenti tributari non si applicano le regole generali in tema di partecipazione
del cittadino; ne tanto meno esistono norme che sanciscono che nel procedimento tributario trovi attuazione
il principio del contraddittorio.
L'ufficio non obbligato ad avvertire il contribuente dell'indagine avviata nei suoi confronti, ne vi un
generale riconoscimento legislativo del diritto di partecipare al procedimento e di difendersi, prima che sia
emesso a suo carico un atto impositivo.
Non infatti previsto un contraddittorio tra uffici e contribuente; pu dunque accadere che il contribuente
riceva un avviso di accertamento, ignorando che la sua posizione fiscale stata sottoposta a controllo e senza
essere stato posto in grado di contrapporre alle prove o indizi di evasione, acquisiti dall'ufficio, prove
contrarie.
Vi sono soltanto nonne che prevedono la facolt o l'obbligo dell'ufficio di ascoltare il contribuente:
quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione, emerge un risultato
diverso da quello dichiarato, l'Ufficio deve comunicarlo al contribuente e chiedergli chiarimenti;
prima di emettere un accertamento che applica la clausola antielusiva, l'Ufficio deve, a pena di nullit,
richiedere chiarimenti al contribuente;
prima che venga emesso un avviso di accertamento sintetico del reddito, l'Ufficio pu interpellare il
contribuente per consentirgli di dimostrare che il maggior reddito determinabile sinteticamente non
tassabile o stato gi tassato.
6. LInterpello Ordinario
L'art.11 dello statuto attribuisce ai contribuenti il diritto di sottoporre all'amministrazione finanziaria
circostanze e specifiche istanze con cui viene richiesta all'amministrazione di fornire la propria
interpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale.
La suddetta richiesta pu essere presentata per qualsiasi quesito riguardante l'applicazione delle leggi
tributarie, questa la interpellatio ordinaria, la quale si distingue dall'interpellatio speciale, che riguarda,
invece, solo l'applicazione di alcune specifiche norme.
A) L'istanza di parere deve essere inoltrata alla Direziono regionale dell'Agenzia delle Entrate, e deve essere
presentata solo se concerne:
una disposizione la cui interpretazione si presenti obbiettivamente incerta:
l'applicazione di tale disposizione a casi personali e concreti.
Nell'istanza onere de] contribuente indicare quale sia la sua interpretazione.
L'amministrazione deve rispondere all'istanza entro centoventi giorni.
La risposta deve essere motivata. Non pu essere ignorata l'istanza dall'amministrazione. Se tace, il
silenzio vale assenso.
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B) L'Amministrazione non tenuta a rispondere se non sussistono i presupposti sostanziali dellIstanza, o se
lIstanza invalida (ad esempio, istanza non sottoscritta).
Qualora l'istanza venga formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa questione o
questioni analoghe tra loro, lAmministrazione finanziaria pu fornire risposta collettiva mediante
circolare o risoluzione.
C) L'Amministrazione non pu disinteressarsi di una istanza di parere, ma obbligata ad esaminarla.
A ci la costringe la disposizione, gi indicata, sul silenzio-assenso. Qualora la risposta non pervenga al
contribuente entro il termine di 120 giorni, il silenzio significa che l'Agenzia concorda con
l'interpretazione e con il comportamento prospettato dal richiedente.
D) Il parere reso dallAgenzia vincola con esclusivo riferimento alla Questione oggetto dellistanza di
interpello: la norma mira a circoscrive lefficacia del parere.
Il parere (espresso o tacito) vincola l'Agenzia, non il contribuente. L'affidamento del
contribuente nella risposta ricevuta tutelato dalla sanzione di nullit comminata agli atti
dell'Amministrazione contrastanti con i pareri. Se il contribuente si attiene alla risposta
dell'Agenzia non possono essere emessi atti d'imposizione o atti sanzionatori, che contraddicono la
risposta data al quesito. Anche
nel caso in cui l'Amministrazione non abbia risposto al quesito entro 120 giorni, non possono essere
emanati atti d'imposizione difformi da quanto prospettato nel quesito, ne possono essere irrogate
sanzioni. Qualsiasi atto (di carattere impositivo o sanzionatorio), emanato in difformit dalla risposta
(espressa o tacita), nullo. Se la risposta e
negativa, il contribuente che non intende adeguarsi ha dinanzi a se due alternative.
Pu presentare la dichiarazione discostandosi dal Parere e impugnare poi lavviso di rettifica, insieme
con il parere. Oppure presentare una dichiarazione
conforme al parere, versare limposta e presentare istanza rimborso.
In sede di ricorso contro il rifiuto di rimborso potr essere impugnato il parere negativo.
CAPITOLO OTTAVO
LA DICHIARAZIONE
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1. Obblighi Contabili e Centri di assistenza fiscale
L'obbligo di tenuta delle scritture contabili imposto agli imprenditori, prima che dalle norme fiscali, da
quelle del codice civile (artt. 2214 - 2220).
Le norme fiscali, per, impongono obblighi ulteriori e hanno ulteriori destinatari rispetto alle norme del
codice civile. Gli obblighi fiscali sono, infatti, imposti a tutti i soggetti
che sono imprenditori commerciali secondo la definizione tributaria (categoria pi ampia di quella designata
dalla definizione civilistica), ed anche a lavoratori autonomi (cui il codice civile non prescrive obblighi di
contabilit). All'interno della categoria fiscale
degli imprenditori commerciali necessario distinguere tra quelli soggetti al regime della contabilit
ordinaria, che riguarda per lo pi imprese di maggiori dimensioni, e quelli il cui regime di contabilit
semplificato (imprese minori). Anche gli enti non
commerciali sono obbligati a tenere la contabilit, ma solo per l'attivit commerciale da essi svolta.
I contribuenti possono essere assistiti da centri autorizzati di assistenza fiscale (Caf), che si distinguono in
Caf delLe imprese e Caf dei lavoratori dipendenti. I Caf delle imprese sono societ di
capitali, costituiti, previa autorizzazione dell'amministrazione finanziaria, da sindacati degli imprenditori e la
loro funzione essenzialmente quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella
preparazione della dichiarazione dei redditi. I Caf dei
lavoratori dipendenti sono costituiti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti. Essi sono
obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che la richiedano.
Le attivit dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati.
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Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti imposto l'obbligo di presentare una
dichiarazione all'Amministrazione finanziaria, nella quale sono indicati il presupposto e l'ammontare
dell'imposta.
La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono
tributi periodici, la cui base di commisurazione varia di anno in anno.
Vi sono poi tributi la cui base imponibile pu permanere invariata nel tempo; di conseguenza la
dichiarazione ha efficacia finch non si verifichino variazioni (es. Imposta Comunale sugli Immobili, Tassa
raccolta rifiuti).
Altri tributi, a carattere istantaneo, richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il
presupposto.
La dichiarazione dei redditi disciplinata dal D.p.r. 600/1973 e dal D.p.r. 322/1998, e devessere
presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel periodo d'imposta, abbia posseduto redditi.
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I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare presentano la dichiarazione unificata
annuale, che e un atto a contenuto plurimo, comprendente: la dichiarazione dei redditi, per Irap e Iva, oltre
che la dichiarazione di sostituto d'imposta.
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3. Natura Giuridica. Dichiarazioni di scienza e Opzioni
Nella dichiarazione dei redditi vi innanzitutto lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili. Il contribuente non deve soltanto esporre fatti e dati, ma deve anche
qualificarli giuridicamente; non basta dichiarare un reddito, ma occorre anche inquadrarlo nella categoria a
cui appartiene (reddito di impresa, di lavoro autonomo, ecc.).
Nella dichiarazione Iva, le operazioni rilevanti sono indicate non come
mero fatto storico, ma anche come operazioni imponibili, o non imponibili,
o esenti.
La dichiarazione contiene dunque la esposizione di fatti, ed, inoltre, la
qualificazione giuridico-tributaria di tali fatti: a ci seguono degli effetti giuridici, che la legge ricollega a
quanto dichiarato.
Si tratta d effetti che derivano dalla dichiarazione non in quanto voluti dal dichiarante, ma in quanto
previsti dalla legge; la dichiarazione fiscale non una dichiarazione di volont, ma un mero atto, ossia un
atto le cui conseguenze giuridiche sono predeterminate dalla legge.
Nelle dichiarazioni dei redditi e Iva vi sono anche - come abbiamo visto -
Delle opzioni, ossia delle dichiarazioni di volont, la cui disciplina quella dei negozi giuridici (ad esempio
in materia di errore).
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Va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo
dimposta successivo.
Prima che, con tale nonna espressa, fosse prevista la facolt di presentare
una nuova dichiarazione in riduzione), il problema era ampiamente discusso.
Ed problema che tuttora da esaminare, perch resta aperto per le dichiarazioni di altri tributi.
pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, e acquisita in modo
definivo dal Fisco (ed in questo senso irretrattabile).
Ci che si discuteva se possa essere presentata una nuova dichiarazione, che rettifica in diminuzione quanto
dichiarato.
In giurisprudenza, dopo un periodo di contrasti, e prevalsa la tesi della rettifcabilit.
La presentazione di una seconda dichiarazione non l'unico rimedio.
Di solito, ad una dichiarazione con cui il contribuente ha indicato un debito errato per eccesso si accompagna
un versamento eccessivo.
In tal caso, il rimedio dato dallistanza di rimborso.
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8. La Dichiarazione nellIva e nellImposta di Registro
Nella dichiarazione Iva, devono essere indicati:
a) l'ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
b) lammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte (agli effetti del Diritto di
detrazione),
c) lammontare delle somme versate,
d) ed il saldo finale (credito d'imposta o debito).
La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva anche se nellanno - non sono
state compiute operazioni imponibili.
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CAPITOLO NONO
LISTRUTTORIA
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b) escludono le detrazioni d'imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti;
c) quantificano i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti;
d) liquidano la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi
risultanti da pi dichiarazioni o certificati presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
e) correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
L'esito del controllo formale comunicato al contribuente (o al sostituto d'imposta), anche per consentire al
contribuente di segnalare all'Ufficio dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente.
Abbiamo dunque un doppio esame della dichiarazione (liquidazione automatica e controllo formale), diretto
alla determinazione dell'imposta dovuta sul reddito dichiarato; se ad esso non segue l'adempimento da parte
del contribuente, l'Amministrazione provvede (entro un pi ampio termine) ad iscrivere a ruolo le somme
dovute.
L'accesso incide sul diritto alla riservatezza ed circondato da particolari cautele, perci devessere
autorizzato.
La disciplina dell' autorizzazione varia a seconda che laccesso riguardi locali destinati allesercizio di
attivit commerciali (o agrcole), locali destinati all'esercizio di arti o professioni o locali aventi altra
destinazione (abitazioni).
LAutorizzazione deve indicare lo scopo dell'accesso ed e rilasciata dal capo dellUfficio dellAgenzia o dal
Comandante di zona della Guardia di Finanza.
In alcuni casi, richiesta anche l'autorizzazione del Procuratore della
Repubblica.
Per l'accesso nei locali adibiti ad attivit commerciali e per l'accesso in locali adibiti ad attivit di lavoro
autonomo sufficiente l'autorizzazione del capo dell'ufficio. Per, nel caso di accesso nei locali destinati
all'esercizio di arti e professioni, richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo delegato).
Nel caso di accessi in studi professionali, vi da contemperare la tutela dell'interesse fiscale con quella del
segreto professionale.
Per l'esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si esige
l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
Per l'accesso nelle abitazioni, si richiede (oltre all'autorizzazione del capo dell'ufficio) anche ['autorizzazione
del P. della Rep., che pu essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme
fiscali, ed allo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni.
La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi
fiscali. Art. 14: il domicilio inviolabile.
E' quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che l'accesso nelle abitazioni per motivi
fiscali consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una
formale ( autorizzazione motivata dell'autorit giudiziaria).
L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica necessaria anche per procedere a perquisizioni personali
e all'apertura di plichi, casseforti, ecc.
54
Nel corso della verifica vengono eseguite ispezioni documentali su
libri, registri/documenti e altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e
conservazione non sono obbligatori.
I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non possibile riprodurne o riassumerne il
contenuto nel verbale e in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale.
I libri e i registri non possono, essere sequestrati; i verificatori possono eseguirne copie o estratti adottando
cautele atte ad impedire lalterazione o la sottrazione di libri e scritture.
La verifica contabile una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare la completezza, esattezza e
veridicit della contabilit, sulla scorta delle fatture ed altri documenti, anche mediante confronto con
documenti e scritture contabili di terzi (controllo incrociato).
Le verificazioni sono controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sullimpiego di materie prime ed
altri acquisti, e su ogni altro elemento utile ai fini del controllo dell'esatto adempimento delle norme fiscali.
Possono riguardare, ad esempio, il controllo dei beni in magazzino, l'effettiva esistenza di cespiti, ecc.
Possono riguardare, inoltre, elementi significativi ai fini della stima della potenzialit reddituale dell'azienda,
da cui possono scaturire rettifiche induttive del reddito, fondate sulla incongruit dei ricavi dichiarati rispetto
a quelli presumibili, o dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore.
Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente e le risposte
ricevute.
La descrizione dettagliata delle operazioni compiute viene effettuata nel Processo verbale di verifica;
viene redatto, da ultimo, un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati, tra cui le
violazioni riscontrate.
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3.2 Segue: Inviti e Richieste
Le Indagini presso il contribuente (Accessi, ricerca ed esame di documenti ecc.) e presso le banche (e le
poste) sono gli strumenti pi penetranti di cui il Fisco dispone.
Meno penetranti e perci non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il Fisco dispone,
sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi.
Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.
A) L'ufficio pu innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie
rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti. In secondo luogo l'ufficio pu invitare il
contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti.
In terzo luogo, l'ufficio pu inviare ai contribuenti questionar! relativi a dati e notizie di carattere
specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti.
B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica, dai
terzi che sono soggetti di diritto privato. L'ufficio pu richiedere agli organi e alle
amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle societ di assicurazioni, agli enti che
effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attivit di intermediazione e gestione
finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti.
Inoltre, lufficio pu richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei registri
immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi.
Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco pu chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro
autonomo.
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Al termine delle verifiche il contribuente pu comunicare agli Uffici Impositori, entro 60 gg, Osservazioni e
Richieste.
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7. Esiti dellIstruttoria
Per quanto concerne gli esiti dell'istruttoria, se non riscontrata alcuna violazione, non viene emesso alcun
atto. Se, invece, sono riscontrate delle violazioni, l'ufficio ha il dovere di emettere un atto di accertamento
oppure pu inviare al contribuente un invito al Contraddittorio, e cio un invito a comparire alo scopo di
raggiungere un accordo.
Per il contribuente si danno delle diverse possibilit:
a) se sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche, al contribuente data la possibilit di chiedere
all'ufficio la formulazione di una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento con adesione;
b) se vi stata, invece, emissione di un avviso di accertamento il contribuente pu:
- omettere di impugnarlo;
- presentare istanza di accertamento con adesione;
- impugnarlo.
Le scelte del contribuente sono influenzate anche dal regime delle sanzioni.
Infatti, L'omessa impugnazione comporta la riduzione delle sanzioni ad un quarto dell'importo irrogato
(D.lgs. 218/1997), l'accertamento con adesione comporta la riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo
previsto dalla legge; la conciliazione comporta che le sanzioni sono ridotte ad un terzo delle somme irrogate.
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CAPITOLO DECIMO
LAVVISO DI ACCERTAMENTO
1. Natura Giuridica
Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia nellAvviso di accertamento.
L'avviso di accertamento anche denominato da tanti autori "atto di imposizione".
Con tale espressione si intende che con questo tipo di atto l'ufficio fiscale costituisce unilateralmente
l'obbligazione tributaria e la impone al contribuente.
Per lAvviso di accertamento valgono le regole generali del Dir. Amm. In tema di Provvedimenti; ma la
differenza sta nel fatto che mentre i Provvedimenti sono generalmente Discrezionali, lAvv. di acc.
espressione di una funzione vincolata ( un Atto vincolato), in quanto la stessa Legge Tributaria a
determinarne i Presupposti, la Misura e i Soggetti passivi dellObbligazione Tributaria.
3. La Notificazione
La notificazione dell'avviso di accertamento non consiste soltanto nella procedura con cui tale atto viene
portato a conoscenza del destinatario, ma anche il momento in cui l'avviso di accertamento viene ad
esistere attraverso, appunto, la notificazione; l'atto d'imposizione, intanto esiste ed esplica effetti giuridici, in
quanto sia notificato al destinatario. Esiste un unico sistema
di norme che riguardano la notificazione degli atti processuali; le stesse regole si applicano anche per la
notificazione degli atti di accertamento e di altri atti tributari, con alcune differenze:
la notificazione degli atti processuali eseguita dagli ufficiali giudiziari, mentre la notificazione degli
atti tributari eseguita dai messi comunali o da quelli speciali autorizzati dall'ufficio delle entrate;
il messo deve fare sottoscrivere l'atto al consegnatario;
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le notificazione devono essere fatte nel domicilio fiscale del destinatario, salvo il caso di consegna
nelle mani proprie del destinatario.
La Notifica deve avvenire nel Comune del Domicilio fiscale. Nel caso di
irreperibilit del destinatario, il messo deposita copia dellatto presso la casa del Comune, ne affigge lavviso
presso lalbo del Comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata.
Poich latto d'imposizione viene ad esistenza attraverso la notificazione, i vizi di notificazione sono vizi
(formali) dellatto; essi non sono sanati dalla proposizione del Ricorso.
La Giurisprudenza, per, considerando che la notificazione avviene con le norme del codice di procedura
civile, applica anche alla notificazione dellavviso di accertamento le norme sulla sanatoria delle notifiche
invalide, previste dal codice di procedura civile per la notificazione degli atti processuali e ritiene, perci,
che il ricorso contro l'avviso di accertamento ne sana i vizi di notificazione.
4. Il Termine di Decadenza
Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza;
lAmministrazione, se non esercita il potere dimposizione entro quel termine, ne decade; e latto emesso
dopo illegittimo.
Per le imposte sui redditi e per lIva, l'avviso deve essere notificato entro il
31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la
dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, il termine scade
il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia, ex art. 331 c.p., per uno dei reati previsti dal D.lgs.
4/2000, i termini per laccertamento delle imposte sui redditi e dell'Iva sono raddoppiati.
Per limposta di registro, vi un termine di 5 anni per gli atti non registrati,
e di 3 anni per quelli registrati.
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Dunque, l'avviso di accertamento nullo un atto che, pur se viziato, produce effetti; in sostanza la nullit
dell'avviso di accertamento corrisponde alla annullabilit del contratto.
L'avviso di accertamento nullo atto viziato che produce i suoi effetti fin a quando non verr annullato dal
giudice.
Latto pu presentare dei vizi che non determinano n la Nullit e n lAnnullabilit; tali vizi sono definiti
Irregolarit.
Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non positivamente stabilito un
criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la irregolarit dell'atto) dai vizi
invalidanti.
La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cio di volta in volta se il vizio tanto grave da essere
invalidante.
6. LAvviso Inesistente
L'atto illegittimo un atto invalido, non un atto inesistente.
Esiste tuttavia la figura dell'atto inesistente, e cio dell'avviso di accertamento che presenti dei vizi troppo
gravi per poter essere considerato giuridicamente esistente.
La figura dell'atto inesistente ignota al lessico legislativo.
Si pu per dire che vi inesistenza quando l'avviso:
a) non sottoscritto;
b) intestato ad un soggetto inesistente;
c) emesso in situazione di carenza di potere;
d) emesso da un ufficio territorialmente incompetente;
e) privo di elementi nella parte dispositiva.
7. La Definitivit
Latto d'imposizione diventa definitivo quando sono decorsi i termini
dimpugnazione, e non impugnato.
Se l'atto e tempestivamente impugnato, con ricorso valido (non inammissibile), si crea una situazione di
litispendenza, al termine della quale se il ricorso accolto, latto cessa di esistere perch annullato; il ricorso
respinto, latto sopravvive al proesso come atto definitivo. La definitivit non e un quid che
si aggiunge agli effetti dell'atto; e solo il riflesso dell'esaurimento del potere di impugnarlo.
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9. Gli effetti dellAvviso di accertamento. Teoria Dichiarativa e
Teoria Costitutiva
L'avviso di accertamento un provvedimento amministrativo, che determina autoritativamente
lobbligazione tributaria. per questione discussa s
abbia efficacia costitutiva o dichiarativa. In dottrina vi sono due orientamenti;
Secondo la teoria dichiarativa, l'obbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto
del tributo. La dichiarazione
e lavviso di accertamento, secondo questa teoria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del
rapporto d'imposta, ma sono rivolti ad accertarlo e a dargli esecuzione.
Per la teoria dichiarativa il potere impositivo dellAmministrazione Finanziaria un potere di mero
accertamento e l'avviso di accertamento un provvedimento di mero accertamento.
La teoria costitutiva muove invece dalla premessa che lobbligazione non deriva direttamente dalle
norme tributarie materiali (norme sul presupposto del tributo, sui Soggetti passivi, sul quantum);
perch sorga lobbligazione necessaria la dichiarazione o lavviso di accertamento, che, quindi, sono
atti che costituiscono lobbligazione. Ha dunque
valore costitutivo dellobbligazione tributaria anche la dichiarazione del contribuente.
Le 2 Teorie non concordano nel definire la posizione del Contribuente.
Per la teoria dichiarativa, il contribuente titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto soggettivo
(definito diritto alla giusta imposizione); di conseguenza, il contribuente cui notificato un atto di
accertamento che ritiene illegittimo, che non rispecchia esattamente la situazione di fatto, o che non
conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall'atto amministrativo.
Nell'ambito della teoria costitutiva, invece, si sostiene che il contribuente, di fronte all'imposizione titolare
di una posizione di Interesse Legittimo.
La teoria che sostiene l'esistenza d'un diritto soggettivo intende porre in evidenza:
che il potere d'imposizione vincolato (secondo la dottrina tradizionale del diritto amministrativo, di
fronte ai poteri discrezionali il cittadino e titolare dun interesse legittimo, di fronte ai poteri vincolati
titolare dun diritto soggettivo);
che, di fronte ad un atto d'imposizione illegittimo, il contribuente ha diritto alla tutela giurisdizionale;
il diritto soggettivo alla giusta imposizione, insomma, non altro che il diritto di agire in giudizio,
dopo che stata realizzata limposizione.
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Sez.2: Tipologia
L'avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato
l'imponibile.
Si distingue, sotto questo profilo, tra accertamento analitico e sintetico, analitico-contabite ed
induttivo (o extracontabile), presuntivo, ecc.
Per analizzare la materia bisogna anche distinguere tra accertamento del reddito complessivo e dei singoli
redditi.
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comparire, ai questionar o alla richiesta di esibire documenti), fermo restando che devono sussistere dei
fatti dai quali desumere un reddito complessivo superiore a quello dichiarato.
Il reddito accertato sinteticamente da considerare come reddito (complessivo) netto; per tale motivo, non
hanno rilievo le spese di produzione e non sono computabili gli oneri che possono essere dedotti dal
reddito complessivo determinato in via analitica.
Il contribuente pu opporre all'accertamento sintetico che il maggior reddito costituito in tutto o in parte da
redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; redditi fondiari
effettivi superiori a quelli determinati mediante il catasto); ovvero pu opporre di aver utilizzato disponibilit
economiche di natura non reddituale (ad esempio: risparmi accantonati in anni precedenti, beni ricevuti per
successione o da donazione, somme provenienti da disinvestimenti, ecc.).
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da permettere un accantonamento annuo (quota-risparmio) di 100.000 Euro all'anno.
Se ricorrono gli estremi per applicare il redditometro, la quota-risparmio si aggiunge al reddito
determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici.
c) Da ultimo, va accennato alla prassi usata prima del redditometro Che muoveva dalla ricostruzione
presuntiva della spesa globale per inferire, da essa, il reddito.
Veniva quantificata presuntivamente la somma spesa dal contribuente e dal suo nucleo familiare nel
periodo d'imposta (per vitto, abitazione, vacanze, ecc.); a questa veniva aggiunta una somma
presuntivamente accantonata; ed il reddito prodotto veniva considerato pari alla somma di quanto speso
per vivere e della quota-risparmio
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Oggetto degli studi di settore la determinazione presuntiva dei ricavi o
compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacit potenziale
di produrli, definita in base ad una variet di fattori, interni ed esterni all'azienda.
I criteri seguiti per la elaborazione dei singoli studi di settore possono essere sintetizzati come segue.
Le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster) in base ad una molteplicit di fattori (modelli
organizzativi, tipo di clientela, area di mercato, modalit di svolgimento dell'attivit).
Valutando la situazione di campioni significativi di contribuenti appartenenti a ciascun gruppo omogeneo,
individuata la relazione matematica tra le caratteristiche dell'attivit (capitale investito, prezzi ordinari
praticati, costo medio di acquisto di beni e servizi numero di addetti, ecc.) e l'ammontare dei ricavi o
compensi.
L'elaborazione degli studi di settore delle attivit di lavoro autonomo pi problematica.
I risultati economici di una attivit artistica o professionale dipendono fortemente da caratteristiche
soggettive, meno inquadrabili delle imprese in categorie standardizzate.
Gli studi di settore si applicano, principalmente, agli imprenditori, e lavoratori autonomi i cui ricavi rientrino
nei limiti stabiliti in ciascuno studio; i
limiti non superano mai i 7,5 milioni di Euro.
Nei confronti di tali soggetti pu essere sempre applicato lo studio ai settore.
L'accertamento in base agli studi di settore permette la rettifica dei ricavi o compensi quando non vi
corrispondenza fra i ricavi dichiarati e i ricavi indicati dallo studio di settore, a prescindere da valutazioni di
inattendibilit della contabilit. La rettifica della dichiarazione in base agli studi di settore
pu essere quindi effettuata anche se la contabilit stata regolarmente tenuta.
Gli studi di settore possono essere applicati anche nei confronti dei soggetti in regime di contabilit ordinaria
(imprese o lavoratori autonomi), ma solo qualora si riscontri (con verbale di ispezione) l'inattendibilit della
contabilit.
Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve presentare,
insieme con la dichiarazione dei redditi,
un modello con cui comunica i dati (contabili ed extracontabili) rilevanti ai fini degli studi.
I moduli si compilano e si trasmettono attraverso un software, che applica automaticamente lo studio di
settore.
Ogni contribuente deve dunque:
inquadrare la propria attivit in un cluster, sulla base dei principali dati extracontabili rilevanti;
indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati congrue, cio se rientra o meno
nellintervallo di confidenza parametrale;
individuare la coerenza dei principali indicatori economici (produttivit per addetto, tasso di
rotazione del magazzino, resa oraria per addetto ecc.) che caratterizzano la sua attivit rispetto alla
forchetta di valori (minimo e massimo) assunti come normali per il cluster di appartenenza.
Con l'uso del software, ogni contribuente pu controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio
di settore che lo riguarda; se non vi congruit, pu adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo
studio.
Il Reddito del contribuente congruo ma non coerente non pu essere rettificato applicando gli studi di
settore, ma con gli ordinari metodi accertativi.
Il reddito del contribuente congruo e coerente non pu essere rettificato, a meno che non si disconosca
la veridicit dei dati dichiarati.
Gli accertamenti basati sugli studi di settore recano la determinazione, con valore di presunzione relativa, dei
(soli) ricavi dell'impresa. Non viene dunque calcolato il reddito.
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Per la determinazione del reddito imponibile, l'avviso di accertamento deve tener conto anche degli altri
componenti positivi e dei componenti negativi.
14. Laccertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.
Nei confronti dei soggetti con contabilit semplificata, laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle
norme ordinarie, con luso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dellimposta sul reddito sia ai fini dellIva.
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Poich vi analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, opportuno notare che i coefficienti
contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui
passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il volume di affari
dellattivit dimpresa e dellattivit di lavoro autonomo dei contribuenti minori.
Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto
del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e
sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dellanno cui si riferiscono.
A che scopo servono i coefficienti? Quale ne il contenuto e loggetto? I coefficienti hanno per
oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei
compensi, e del volume daffari ( ai fini dellIVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una
certa spesa, fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese di
erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli indici sono costituiti da spese di
produzione del reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori
autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o
presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.
Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in possesso
dellufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, lamministrazione legittimata a rettificare il
reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad
una data soglia.
Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura
prevista per i coefficienti. Vi sono particolari regole procedurali che lufficio
deve seguire quando si avvale dei coefficienti. Lufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullit
dellaccertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il contribuente deve rispondere
entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di
esercizio dellattivit , i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti
dallapplicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono
essere fatti valere in sede di impugnazione dellatto di accertamento.
I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono
essere utilizzati in ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilit ordinaria, i
coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi:
a) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilit;
b) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato
inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti .
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Lavviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione ed cosi denominato perch il suo
contenuto ha come termine di riferimento la dichiarazione. Per le imposte sui redditi e per l'Iva,
l'accertamento d'ufficio viene emesso quando non stata presentata, o nulla, la dichiarazione.
Anche in tale caso, vale la regola che l'accertamento deve essere analitico, e pu essere sintetico o induttivo
solo se l'ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica, dellimponibile.
La legge stabilisce che l'Ufficio pu avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravita, precisione e
concordanza e pu prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili, anche se
regolarmente tenute. Ma s'intende che l'uso di tali facolt non deve essere arbitrario e
deve trovare giustificazione nel caso concreto.
I redditi fondiari, comunque, sono sempre determinati catastalmente.
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Va rilevato che il limite posto da tale disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli
accertamenti integrativi (comportanti cio un aumento dell'imponibile o dell'imposta precedentemente
accertati) o modificativi (comportanti, ad esempio, una diversa qualificazione del reddito), ma non impedisce
all'Ufficio lesercizio del potere di ridurre o annullare, il precedente accertamento perch, ad esempio, si
avvede di aver errato a danno del contribuente. Questo potere di autocorrezione (o autotutela) discende dai
principi generali e non limitato dalla norma sugli accertamenti integrativi, che ha tutt'altra ratio (evitare
uno stillicidio di accertamenti parziali).
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d) se lazione accertatrice esercitata nei confronti della societ o dell'associazione o dell'azienda
coniugale di cui alla lett. c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi intervenuta la
definizione.
Il concordato incide sulle sanzioni amministrative, che sono ridotte ad un quarto del minimo; inoltre, dal
concordato pu derivare anche la riduzione alla met delle pene previste per i reati tributari e la non
applicabilit delle sanzioni accessorie, se il debito tributario derivante dal concordato assolto prima
dell'apertura del dibattimento di primo grado.
Sulla natura giuridica del concordato, vi sono, in dottrina, 2 orientamenti. Vi un orientamento che utilizza
concetti privatistici e quindi ravvisa nel concordato un contratto (in particolare, una transazione).
Secondo altri, invece, latto dellUfficio resta pur sempre un atto (unilaterale) di accertamento, esternato in
un documento che contiene anche l'adesione del contribuente.
Secondo questa tesi, l'accertamento con adesione pur essendo la conseguenza di un accordo - ha la sostanza
di un normale accertamento, salvo la circostanza che ad esso il contribuente presta la sua adesione (con gli
effetti esaminati).
La prima tesi ha il pregio di mettere in rilievo che l'accertamento con adesione non elaborato
unilateralmente dall'Ufficio, ma il risultato di un contraddittorio e di un accordo.
La formalizzazione dell'accordo non avviene in forme privatistiche, ma, come sostiene l'altra tesi, con un
provvedimento dell'Amministrazione, accettato dal contribuente.
Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unit immobiliari
sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe.
Le categorie catastali sono le tipologie con cui sono classificati gli immobili e sono cinque: A (abitazioni), B
(edifici ad uso collettivo come caserme o scuole), C (cominerciali, come box, negozi, tettoie), D (immobili
industriali), E (immobili speciali).
In ogni categoria vi sono pi sottocategorie.
L'A/10 riunisce gli studi professionali e gli uffici.
Il possessore dellimmobile deve dichiarare le nuove costruzioni; l'accatastamento una prerogativa
dell'Agenzia del territorio, che pu far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore (anche con
il silenzio-assenso) o modificarla.
Gli atti che attribuiscono o modificano la rendita catastale di terreni o fabbricati devono essere notificati agli
intestatari delle partite, e sono efficaci (ed impugnabili) dal giorno della notificazione.
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Ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, i catasti forniscono la
misura del reddito fondiario imponibile.
I Catasti, quindi, sono uno degli strumenti, da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi.
La rendita catastale non e solo la base imponibile delle imposte sui redditi, ma utilizzata anche per altre
imposte (lci, Iva, imposte sui trasferimenti, ecc.).
CAPITOLO UNDICESIMO
LELUSIONE
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1. Nozione di Elusione
L'elusione fiscale occupa uno spazio intermedio tra risparmio lecito d'imposta ed evasione.
I contribuenti nel proporsi un certo risultato economico sono liberi, nell'esercizio della loro autonomia
negoziale, di individuare e seguire la strada fiscale meno onerosa.
Vi per un risparmio lecito d'imposta ed uno elusivo.
L'elusione pu essere definita come una forma di risparmio fiscale che conforme alla lettera, ma non alla
ratio delle norme tributarie: il contribuente che elude segue un percorso che gli permette di evitare la
tassazione pi onerosa e di beneficiare di quella meno onerosa.
Vi , dunque, una norma impositiva elusa e una norma favorevole abusivamente applicata.
Quindi il contribuente non applica il trattamento fiscale appropriato per quel comportamento, ed applica,
indebitamente, una normativa pi favorevole.
L'elusione diversa dallevasione.
L'evasione un illecito (amministrativo o penale) realizzato occultando il presupposto dell'imposta.
Chi evade, pone in essere un presupposto d'imposta, ma poi si sottrae agli obblighi che ne derivano; chi elude
evita di porre in essere la fattispecie propria di un dato risultato economico, e pone in essere una fattispecie
equivalente, cui compete un trattamento fiscale pi favorevole.
2. Mezzi Antielusivi
A) Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme
antielusive specifiche possono essere della pi diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive
riguardano il quantum dell'imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base al
quale, nei trasferimenti nfragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito.
Altro tipo di norma quella che prevede presunzioni, assolute o relative.
Per evitare che tra parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l'imposta sulle successioni,
previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione della prova contraria, se le imposte
dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo
gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che
limita il riporto delle perdite.
B) Un altro strumento antielusivo pu essere dato dallInterpretazione antielusiva, che pu essere adottata
quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che
apparentemente sono, estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realt, vi rientrano, o vi
possono rientrare, ove le regole sull'interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del
risultato economico avuto di mira dal legislatore.
Una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale:
una letterale, formalistica, in base alla quale il comportamento elusivo non tassabile;
ed una interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo
tassabile.
C) Una tecnica con la quale s pu pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i
negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall'apparenza formale ed esteriore, il vero affare
ed il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del
negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli
artifici elusivi pi diffusi la costituzione di societ di comodo; di societ, cio, costituite non tanto per
svolgere un'attivit economica, quanto per un fine di elusione fiscale.
Un'altra fattispecie da richiamare quella dei contratti a gradini. Con tale
espressione si indica un'operazione realizzata con una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad una dato
risultato.
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Perci, in sede di rettifica o di accertamento d'Ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui
appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, che egli ne l'effettivo possessore per interposta persona.
La norma disciplina i fenomeni di interposizione, e pone la regola secondo cui, nelle situazioni dualistiche in
cui vi sia divario tra titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, l'imposta dev'essere posta a
carico del
possessore effettivo, non della persona interposta.
Pertanto, se un cespite, del quale intestatario Tizio, in realt di Caio (effettivo possessore), la tassazione
deve colpire il proprietario (o possessore) effettivo. Ugualmente, se un reddito, che frutto dell'attivit di
Caio, viene dichiarato come reddito di Tizio, la tassazione deve colpire chi avendo svolto l'attivit - ha
acquisito il diritto al compenso.
Secondo La dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia, ossia in
caso di evasione, attuata mediante simulazione.
Invece, per l'Amministrazione finanziaria, la norma sarebbe inutile se si applicasse solo alla interposizione
fittizia: essa ritiene, perci, che si applichi anche all'interposizione reale, e, dunque, a casi da classificare
come elusivi.
Nell'interposizione, vi un soggetto interponente (il vero titolare del reddito), ed un soggetto interposto
(titolare apparente).
Ora, quando il soggetto interposto dichiara il reddito e paga la relativa imposta, e, in seguito,
l'Amministrazione accerta il reddito imputandolo all'interponente, si ha un fenomeno di doppia imposizione,
perch l'imposta, dopo essere stata pagata dal
soggetto interposto, viene pagata anche dallinterponente.
Un medesimo reddito non pu appartenere contemporaneamente a pi soggetti: per tale motivo il legislatore
ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo
che divenuto definitivo laccertamento emesso nei confronti dellinterponente.
Un caso in cui la nostra Amministrazione finanziaria ha utilizzato la disposizione in tema di interposizione
riguarda il mondo calcistico. Una societ di calcio corrispondeva, in aggiunta a quanto dovuto
ad alcuni calciatori in base al contratto di lavoro, cospicue somme a societ estere, per lo sfruttamento
pubblicitario dell'immagine dei calciatori. Il Fisco ha ritenuto che la societ estera fosse
un soggetto interposto ed ha imputato ai calciatori, come reddito soggetto ad Irpef in Italia, le somme
corrisposte alla societ estera.
75
I casi sono predeterminati:
a) operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione
espressamente stabiliti;
b) operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona.
La procedura di interpello cos articolata:
il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati pu richiedere
preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze;
in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi,
dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle
norme antielusive.
La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg.
da una formate diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.
CAPITOLO DODICESIMO
LA RISCOSSIONE
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1. La Societ Riscossione s.p.a.
Dal 1 ottobre 2006 - soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della
riscossione - le funzioni relative alla riscossione sono attribuite alla Agenzia delle Entrate, che le esercita
mediante la Societ Riscossione s.p.a.
A tale societ sono attribuite le funzioni precedentemente svolte dai Concessionari della riscossione.
In particolare la Societ Riscossione s.p.a. deve:
a) Incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;
b) Gestire il Conto Fiscale e provvedere ai rimborsi connessi a tale Conto;
c) Provvedere allEsecuzione Forzata;
d) Eseguire i Rimborsi
La Riscossione linsieme degli atti e fatti attraverso cui lObbligazione Tributaria attuata ed estinta.
Aspetto caratterizzante della riscossione dei tributi la tipicit delle sue forme, che sono rigidamente
disciplinate.
L'Ente impositore non pu riscuotere se non nei modi previsti dalla legge, ne il contribuente pu liberarsi in
forme diverse da quelle previste dalla legge.
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c) provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e
procacciamento di affari;
d) redditi di capitale;
e) compensi per avviamento commerciale;
f) premi e vincite.
Simili alle ritenute alla fonte sono le ritenute dirette, operate dalle amministrazioni pubbliche.
Si tratta di ritenute simili a quelle cui sono tenuti i sostituti, e sono dette dirette perch fatte dallo stesso
creditore (Ente Impositore).
Alla ritenuta diretta, con applicazione delle stesse norme che valgono per i sostituti, sono soggetti: i redditi di
lavoro dipendente e i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, alcune
provvigioni, i redditi di capitale, i contributi ed i premi e vincite.
Nei casi ora indicati, le amministrazioni statali devono operare le ritenute e trasferirne l'importo alla
Tesoreria dello Stato, secondo le norme della contabilit pubblica.
Le ritenute dirette, come la ritenute alla fonte operate dai sostituti, sono eseguite, a seconda dei casi, a
titolo d'acconto o a titolo d'imposta.
4. I Versamenti diretti
Lart. 1 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, stabilisce che le imposte sui redditi sono riscosse mediante: a)
ritenuta diretta; b) versamenti diretti; c) iscrizione nei ruoli.
La forma di riscossione pi importante, dal punto di vista del gettito, il versamento diretto.
cosi denominato il pagamento di somme effettuato dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito
dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (auto liquidazione o autotassazione);
viene detto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.
Con i versamenti diretti viene attuata la riscossione anticipata. Le imposte sui redditi
sono imposte periodiche il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo d'imposta.
Con la riscossione anticipata il legislatore mira ad avvicinare, fin quasi a renderli coevi, conseguimento del
reddito e pagamento del tributo. La riscossione avviene nel corso del periodo d'imposta,
e, quindi, in anticipo rispetto al compiuto verificarsi del presupposto.
La riscossione anticipata e realizzata in due modi:
a) mediante ritenuta dacconto, da parte dei sostituti e della P.A.;
b) mediante versamento di acconti, da parte del contribuente.
I Sostituti, mensilmente, entro il giorno 16, devono versare le ritenute operate nel mese precedente.
Inoltre, ciascun contribuente deve effettuare, nel corso del periodo d'imposta, due versamenti d'acconto,
che hanno, come parametro l'imposta dovuta per il precedente periodo.
A fondamento della norma sta la presunzione che il reddito si riproduce di
anno in anno (almeno) nella medesima misura.
Il contribuente pu versare meno di una certa percentuale di quanto dovuto per l'anno precedente se prevede
di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un'imposta minore, ma assume, in tal caso, il rischio di una
sanzione amministrativa.
NellIva, l'imposta devessere versata entro il giorno 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni mensili
(oppure dopo il compimento di ciascun trimestre). Entro il 27 dicembre deve essere versato un
acconto calcolato in base all'ultima liquidazione dell'anno.
Dopo che il periodo d'imposta si concluso, con la presentazione della dichiarazione dei redditi e della
dichiarazione annuale Iva, deve essere versato il
saldo che risulta dovuto in base alla stessa dichiarazione; se dalla dicniarazione annuale risulta un credito, il
contribuente ha diritto di computare leccedenza in detrazione nell'anno successivo e, in certe ipotesi, pu
chiederne il rimborso.
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I contribuenti versano cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, sia altre imposte, sia i contributi
previdenziali e assistenziali.
Il pregio dei versamenti unitari quello di consentire la compensazione tra partite attive e partite passive del
contribuente, coinvolgendo non solo imposte diverse, ma anche rapporti con gli enti previdenziali e gli enti
locali.
Bisogna distinguere tra compensazione verticale ed orizzontale: la prima riguarda lo stesso tributo, laltra
tributi diversi.
Se la dichiarazione dei redditi reca un saldo attivo, il contribuente ha diritto a sua scelta, di computare
l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso
m sede di dichiarazione dei redditi.
A ci va aggiunto che il contribuente nella dichiarazione dei redditi, pu anche compensare u credito d
imposta di cui titolare con quanto dovuto per imposte sui redditi, oppure con quanto dovuto a titolo di
acconto per il periodo successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione.
La Compensazione Orizzontale ammessa in sede di versamento unitario, entro importi annui prefissata tra
imposte e contributi.
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Ai sensi dell'ari. 6 dello Statuto. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei
tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,
l'Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi
telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e
comunque non inferiore a 30 giorni dalla ricezione della richiesta.
Gli atti emessi in violazione di tale disposizione sono nulli.
La legge, in relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione distingue tra iscrizioni provvisorie e
iscrizioni a titolo definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo, perch
impugnato.
Il ricorso proposto contro un avviso di accertamento, non ne sospende l'esecuzione; in pendenza del giudizio
di primo grado e di secondo grado, pu essere riscossa una parte dell'imposta accertata, con gli interessi e
con una parte delle sanzioni irrogate.
In materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, dopo la notifica dell'avviso di
accertamento, l'Ufficio pu iscrivere a ruolo met delle imposte accertate, oltre a interessi e sanzioni.
Dopo le sentenze delle commissioni, diventano esigibili ulteriori frazioni
del dovuto, in relazione al contenuto della decisione ed al grado dell'organo
giudicante. In particolare:
a) dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso, il ricorrente deve
versare i due terzi del tributo e delle sanzioni (con gli interessi, e previa detrazione di quanto gi
pagato);
b) in caso di accoglimento parziale del ricorso, da parte della Commissione tributaria provinciale, il
ricorrente deve versare l'intero ammontare che risulta dovuto in base a tale sentenza, se inferiore o pari
ai due terzi dell'importo del tributo e delle sanzioni, ovvero una somma pari ai due terzi dell'importo
del tributo e delle sanzioni (sono ovviamente detratte le somme gi versate, con l'aggiunta degli
interessi);
c) la sentenza della Commissione tributaria regionale rende riscuotibile lintero importo che risulta
dovuto (e cio la differenza tra ci che dovuto dopo tale sentenza e quanto gi versato).
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Per le iscrizioni a titolo provvisorio, la risposta molto, semplice: trattandosi di iscrizioni fatte in base ad un
atto sub iudice, la loro sorte dipende dalla sorte dell'avviso di accertamento e, quindi, dall'esito del processo.
Esse producono per il Fisco un'entrata non definitiva perch, se lavviso di accertamento annullato,
l'indebito che ne risulta dev'essere rimborsato.
Di contro, le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo appaiono destinate alla
riscossione di somme definitivamente dovute: ci, per, non vero in senso
assoluto.
Infatti:
a) la dichiarazione un atto che lo stesso dichiarante pu contestare, impugnando proprio l'iscrizione a
titolo definitivo che su di essa si fondi;
b) gli accertamenti definitivi possono essere rimossi dalla stessa Amministrazione finanziaria in via di
autotutela;
c) vi , infine, l'ipotesi che venga esperita con successo azione di revocazione straordinaria contro una
sentenza tributaria passata in giudicato.
Le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi devono essere notificate a pena di decadenza:
a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le
somme dovute a seguito dellattivit di liquidazione;
b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le
somme dovute a seguito del controllo formale;
c) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo,
per le somme dovute in base agli accertamenti.
Le cartelle di pagamento relative all'Iva devono essere notificate, a pena di decadenza, entro gli stessi
termini.
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Sono previste due forme di dilazioni:
a) la ripartizione del pagamento in pi rate mensili, fino ad un massimo d 60;
b) la sospensione della riscossione per un anno e, eccessivamente, la ripartizione del pagamento fino ad
un massimo di 48 rate mensili. Il contribuente deve presentare la richiesta di rateazione prima
dellinizio della procedura esecutiva, allegando una situazione di temporanea difficolt economica.
S e l'importo da pagare superiore a 22.822.84 Euro, necessario che il pagamento dilazionato venga
garantito da polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.
5.7 Interessi
Il pagamento delle imposte deve avvenire, oltre che in via anticipata, al momento della presentazione della
dichiarazione.
In tutti i casi in cui il pagamento avviene in seguito sono dovuti interessi.
La legge distingue quattro ipotesi nelle quali sorge l'obbligo di corrispondere interessi:
1. interessi per mancato versamento diretto;
2. interessi per ritardata iscrizione al ruolo: si applicano quando, dalla liquidazione o dal controllo
formale della Dichiarazione, risulta un importo non versato.
3. interessi per dilazione di pagamento;
4. interessi di mora: si applicano quando il contribuente ritarda il pagamento di somme iscritte a ruolo.
La misura di tali Interessi stabilita annualmente dal Ministro delle Finanze, sulla base della media dei
tassi bancari attivi.
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Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l'eccezione apparente; gli eredi non
sono terzi, ma prendono su di s le posizioni giuridiche del de cuius).
Il titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tate principio, se di
eccezione si tratta, costituita dai terzi proprietari di beni soggetti a Privilegio Speciale; tali soggetti
rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne
consente il pignoramento e la vendita in virt del titolo esecutivo riguardante l'obbligato principale; il caso
della moglie, che abbia presentato dichiarazione congiunta con il marito.
7. La Sospensione Amministrativa del Ruolo
Il ricorso contro il Ruolo non sospende la riscossione: ma il contribuente ha a disposizione 2 strade per
ottenere la sospensione del ruolo.
Il contribuente pu infatti chiedere la sospensione alla commissione tributaria alla quale ha presentato
ricorso; di tale forma di tutela ci occuperemo nel trattare de processo tributano.
Qui, invece, dobbiamo notare che il contribuente pu chiedere la sospensione del ruolo anche all'Ufficio
dellAgenzia delle entrate, che pu accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione
tributaria provinciale, ma pu revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
Esiste dunque un potere dellAmministrazione di sospendere la riscossione; tale potere presuppone la
presentazione di un ricorso contro il ruolo (e, quindi un vizio del ruolo) e la mancanza di pericolo per la
riscossione.
Il potere sospensivo della Commissione tributaria coesiste con il potere sospensivo dell'Amministrazione, ma
i presupposti e gli scopi dei due poteri sono diversi.
Il potere sospensivo delle Commissioni ha natura cautelare ed ha lo scopo di tutelare il contribuente in
presenza dei due tradizionali requisiti dell'azione cautelare (fumus boni iuris e periculum in mora).
Il potere sospensivo dell'Amministrazione finanziaria, invece, non presuppone un pericolo di danno per il
contribuente, ma - all'opposto - un pericolo per la riscossione, per cui uno strumento di tutela del credito
del Fisco.
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La liquidazione dell'imposta supplementare e di quella complementare comunicata al contribuente
mediante notifica di un avviso di liquidazione.
L'avviso di accertamento, nellimposta di registro, determina infatti solo la
base imponibile, onde lo si denomina avviso di accertamento valore; esso non atto della riscossione; ad
esso segue l'avviso di liquidazione (e, se vi
inadempimento, l'iscrizione a ruolo). Accertamento dell'imponibile e liquidazione dell'imposta possono
anche essere contenuti in un unico documento.
L'avviso di Liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dellimposta (per rimuoverne
gli effetti infatti necessario impugnarlo ed ottenerne l'annullamento); esso anche atto della riscossione, e
racchiude un invito al pagamento dell'imposta entro 60 giorni. Se il pagamento non avviene nel termine, si
rende dovuta una sanzione, e lAmministrazione iscrive a ruolo l'imposta da riscuotere.
In caso di ricorso contro lavviso di accertamento che accerti un maggior
valore, l'imposta complementare riscossa, in pendenza del giudizio di primo grado, nella misura di un
terzo.
Le imposte suppletive sono riscosse dopo la sentenza di secondo grado.
8. L'Esecuzione Forzata
II ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo; quando il contribuente non
paga le somme iscritte a ruolo, lagente della riscossione pu sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni.
Si discute sulla natura giuridica dell'esecuzione fiscale: si discute cio se si
tratti di una procedura giurisdizionale o di una procedura amministrativa.
La maggioranza della dottrina ritiene trattarsi di procedura
amministrativa (autotutela esecutiva); vi poi chi la considera giurisdizionale, e chi, infine, ponendosi nel
mezzo, considera giurisdizionale solo la fase satisfattiva.
L'esecuzione forzata fiscale disciplinata dalle norme del diritto comune
(codice di procedura civile, codice civile e, per l'espropriazione di navi e aeromobili, codice della
navigazione), con alcune varianti, di cui segnaliamo le principali.
Le attribuzioni che, nella procedura esecutiva ordinaria, sono svolte dagli Ufficiali Giudiziari, sono qui
esercitate dagli ufficiali della riscossione.
Non previsto il precetto: lesecuzione forzata pu avere inizio 60 giorni dopo la notifica della cartella di
pagamento; solo quando lespropriazione non iniziata entro 1 anno dalla notifica della cartella di
pagamento necessaria la notifica di un atto ulteriore lavviso di mora - che contiene l'intimazione ad
adempiere entro 5 giorni.
Perch la procedura coattiva non sia infruttuosa e, quindi, per individuare i beni da pignorare, gli agenti della
riscossione possono svolgere indagini:
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a) sono autorizzati ad accedere agli uffici pubblici, anche in via telematica, con facolt di prendere
visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e i coobbligati, nonch
di ottenere, in carta libera, le relative certificazioni;
b) sono altres autorizzati ad accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del
Ministero delle finanze (anagrafe tributaria) e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori.
CAPITOLO TREDICESIMO
RIMBORSI E CREDITI DIMPOSTA
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Il Contribuente non solo Debitore, ma pu essere anche Creditore del Fisco.
Abbiamo 3 tipi di Credito:
a) Crediti per Rimborso dellIndebito; quando il contribuente ha versato una somma non dovuta;
b) Crediti per Rimborso di Acconti o altre somme debitamente versate: quando il contribuente ha
versato degli Acconti che, a consuntivo, superano il dovuto;
c) Crediti dImposta in senso stretto: quando il Legislatore collega il sorgere, in capo al contribuente,
di Crediti dImposta (in senso stretto).
3. Il Procedimento di Rimborso
L'avente diritto al rimborso ha l'onere di avviare tale procedura, con apposita istanza, entro termini e con
modalit prefissate dalla legge stessa.
Tuttavia esistono delle ipotesi in cui il rimborso deve avvenire d'ufficio e senza necessit di istanza.
Il D.Lgs. 546/92 contiene una serie di regole in tema di rimborso, e cio:
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1. la domanda di rimborso deve essere presentata entro due anni dal pagamento;
2. se respinta, il rifiuto espresso atto impugnabile innanzi alla commissione tributaria provinciale entro
60 gg dalla Notifica;
3. se l'amministrazione rimane inerte per 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso, il
silenzio viene interpretato quale rifiuto, e linteressato pu ricorrere alla Commissione Tributaria
Provinciale ma non prima di 90 gg dalla presentazione dellIstanza.
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In secondo luogo, la preclusione non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti
all'Ufficio delle imposte^ perch, in tale ipotesi, l'Ufficio deve provvedere a rimborsare le somme
indebitamente iscritte anche senza domanda di parte.
Non vi , quindi, alcuna preclusione quando il ruolo, dovendo riprodurre un atto precedente (dichiarazione o
avviso), illegittimamente se ne discosti, perch in tal caso il vizio imputabile all'Ufficio.
4. Il Rimborso d'Ufficio
Vi sono dei casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere disposto d'ufficio.
Ora, quando richiesta l'istanza di parte, operano i termini decadenziali sopra indicati; quando non e
richiesta l'istanza di parte, opera soltanto il termine di prescrizione del diritto.
Un primo ordine di ipotesi nelle quali il rimborso deve avvenire d'ufffcio riguarda i crediti risultanti dalle
dichiarazioni dei redditi.
Se, in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione, risulta un credito del contribuente,
l'Amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa.
Devono essere rimborsate dufficio, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale, le somme
riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio.
Infine, deve essere eseguito dufficio il rimborso di somme indebitamente
riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili allUfficio.
Liter da seguire, per la tutela giurisdizionale, anche in caso di rimborso
d'ufficio, se l'Amministrazione non provvede, quello consueto: istanza di
rimborso e successivo ricorso alle commissioni.
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In materia di crediti, Iva la legge prevede soltanto il tasso degli interessi. Il computo per semestri
interi non previsto, e, quindi di ingressi maturano giorno per giorno.
Vi sono innanzitutto i crediti emergenti dalla Dichiarazione dei Redditi, che sorgono quando limposta
dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti dacconto, delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta.
Il saldo creditorio che risulta dalia dichiarazione dei redditi (dopo le compensazioni con il debito d'imposta):
a) pu essere riportato all'anno successivo,
b) pu essere chiesto a rimborso:
c) pu essere ceduto.
I rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi sono eseguii d'ufficio, secondo una procedura
automatizzata, che si snoda attraverso i seguenti passaggi:
a) gli uffici formano liste di rimborso, relative a ciascun periodo dimposta, entro un anno dalla
scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi;
b) il centro informativo della Direzione generale dell'Agenzia delle entrate predispone gli elenchi di
rimborso, determinando gli interessi da corrispondere,
c) sulla scorta di tali elenchi, la Direzione generale dell'Agenzia emette gli ordinativi di pagamento;
d) agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca d'Italia oppure viene fatto un
accreditamento in conto corrente bancario.
NellIva, fisiologico che limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a
chiusura del periodo d'imposta, superiore allimposta sulle vendite: si hanno, cos, dei crediti dei
contribuente verso il Fisco, non derivanti da pagamenti indebiti, ma dal peculiare meccanismo di tale tributo.
Le esportazioni danno diritto alla restituzione dell'Iva e delle accise che hanno gravato la merc esportata.
Nell'imposta di registro e nell'imposta sulle successioni vi sono ipotesi di crediti del contribuente alla
restituzione di imposte regolarmente percette; cio di somme dovute al momento del versamento, ma che,
per ragioni sopravvenute, risultano poi da restituire.
Nellambito dei crediti d'imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non rimborsabili.
I crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d'imposta, e, se vi
e uneccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso.
In sostanza, tali credili equivalgono a delle detrazioni.
Ad esempio, il credito d'imposta per redditi prodotti all'estero equivale ad una detrazione, perch - se
l'imposta pagata all'estero pi elevata di quella dovuta in Italia - il credito attribuita in misura limitata,
ossia in misura non superiore all'imposta dovuta in Italia sul reddito prodotto all'estero.
In genere non sono rimborsabili, ma equivalgono a delle detrazioni, i crediti d'imposta previsti per motivi
agevolativi.
I crediti dimposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi, vi sono, per, anche
crediti d'imposta per i quali dev'essere presentata apposita istanza (si veda lart. 27 bis del D.p.r. 29 settembre
1973, n. 600, a proposito del rimborso della ritenuta operata sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).
Se i crediti d'imposta non sono indicati nella dichiarazione dei redditi, il contribuente decade dal diritto di
farli valere.
CAPITOLO QUATTORDICESIMO
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
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1. La distinzione tra Illeciti Amministrativi e Illeciti Penali
La violazione delle norme tributarie pu avere come conseguenza una sanzione amministrativa o penale.
Un illecito amministrativo o penale a seconda del nomen della sanzione che la legge prevede.
Gli illeciti penali si distinguono in delitti e contravvenzioni.
Quando la legge prevede, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un delitto.
Invece, quando la legge prevede, come sanzione, l'arresto o l'ammenda, si ha una contravvenzione.
Alle sanzioni penali si contrappongono le sanzioni amministrative, che puniscono gli illeciti
amministrativi.
La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie contenuta nel D.Lgs. n. 472/1997.
Il principale tipo di sanzione amministrativa non ha una denominazione specifica; si tratta di una sanzione
pecuniaria, che si concreta nell'obbligo di pagare una somma di denaro.
Ad essa si aggiungono sanzioni accessorie con contenuto interdittivo.
In realt il legislatore del 1997 ha avvicinato molto gli illeciti amministrativi a quelli penali, ovviamente
restano fondamentali differenza tra i reati e gli illeciti amministrativi.
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Il secondo comma dispone che Salvo diversa previsione di legge, nessuno
pu essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione
punibile. Se la sanzione stata gi irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma
non ammessa ripetizione di indebito.
Anche qui viene riprodotto un principio penalistico: quello della retroattivit della abolitio criminis.
Ispirato al principio dellapplicazione della legge pi favorevole al trasgressore anche il terzo comma, che
pure riguarda la successione delle leggi nel tempo, esso dispone che Se la legge in vigore al momento in cui
stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica la
legge pi favorevole, salvo che il provvedimento di irrorazione sia divenuto definitivo.
Mentre il secondo comma concerne il caso in cui la violazione cessi del tutto di essere punita, il terzo comma
ha riguardo al caso in cui la violazione
Continua ad essere illecito amministrativo, e viene mutata lentit della sanzione.
In una simile ipotesi, la nuova legge e retroattiva se dispone una sanzione pi lieve; non lo se la aggrava.
4. Le Sanzioni
La sanzione amministrativa consiste nell'obbligazione di pagare una somma di denaro.
La sanzione pecuniaria pu essere di 3 tipi:
a) pu variare tra un minimo e un massimo;
b) pu essere correlata al tributo cui si riferisce la violazione, ed essere, perci, pari ad una frazione o ad
un multiplo;
c) pu essere stabilita in misura fissa.
In aggiunta alla sanzione pecuniaria, vi sono sanzioni accessorie, tra cui
Linterdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di societ e la sospensione, fino a 6 mesi,
dell'attivit di lavoro autonomo o di impresa.
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II sistema della sanzioni amministrative tributarie ispirato al principio per cui sono punite soltanto le
persone fisiche, mentre i soggetti collettivi rispondono anche essi, ma la loro una responsabilit soltanto
patrimoniale, dunque la loro responsabilit ha una mera funzione di garanzia.
Per regola generale, la sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o ha concorso a commettere
la violazione.
Vi anche un secondo principio generale (introdotto nel 2003), per il quale le sanzioni amministrative
relative al rapporto fiscale delle societ ed enti con personalit giuridica ricadono
esclusivamente sulla persona giuridica.
Il secondo principio non opera quando si applica il primo, ma solo nei casi in cuiil rapporto dimposta
concerne o una persona fisica oppure una societ o un ente senza personalit giuridica.
Quando opera il secondo principio, l'obbligo di pagare la sanzione non posto a carico soltanto della persona
fisica che ha commesso l'illecito, ma anche del contribuente che ne ha beneficiato.
Della violazione risponde, infatti, a titolo di garanzia, anche la societ o ente senza personalit giuridica, o
persona fisica, che ha beneficiato dell'illecito, con diritto di
regresso verso la persona fisica che ha commesso la violazione.
Il diritto di regresso verso l'autore materiale permette di non contraddire, almeno formalmente, il principio
della personalit della sanzione.
La responsabilit solidale di soggetti diversi dall'autore dell'illecito, invece, si ha quando la violazione incide
sulla determinazione dell'obbligazione ovvero sul pagamento del tributo, ed commessa dal rappresentante
legale, o dall'amministratore, o da un dipendente di una societ od ente senza personalit giuridica,
nell'esercizio delle proprie funzioni.
93
Peraltro, se al consulente tributario richiesta la soluzione di problemi di speciale difficolt, vi punibilit
solo in caso di dolo o colpa grave (analogamente a quanto previsto dall'art. 2236 c.c.).
Lautore materiale dellillecito non punito, quando ricorre la figura dell'autore mediato: ossia quando
l'autore materiale dellillecito stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perch
indotto incolpevolmente in errore.
Sono State prospettate 2 ipotesi di autore mediato. La prima quella del
professionista che induce il cliente incolpevole, dandogli un parere, a commettere un illecito.
La seconda quella del socio di una societ di persone che riporta, nella sua dichiarazione il reddito che gli
imputabile in base a quanto risulta dalla dichiarazione della societ.
In tal caso, dell'infedelt della dichiarazione del reddito di partecipazione potrebbe considerarsi responsabile,
quale autore mediato, il socio amministratore.
La regola per cui, in caso di concorso, si applicano tante pene quanti sono i trasgressori, non opera quando
la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi soggetti, in tale
ipotesi, irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri,
salvo il diritto di regresso.
Vi solidariet tra i trasgressori solo quando la violazione consiste nellinadempimento di un'obbligazione
solidale; in tal caso, l'illecito imputato
a tutti, la sanzione e determinata in maniera uguale per tutti e il pagamento eseguito da uno dei responsabili
libera tutti, salvo il diritto di regresso.
Ci vale in 3 casi: per il concorso formale, per il concorso materiale e per lillecito continuato.
a) Si ha Concorso Formale quando, con una sola azione od omissione, sono violate diverse disposizioni
di legge, anche relative a tributi diversi. In particolare, si ha concorso formale
omogeneo quando, con una sola azione od omissione, si commettono diverse violazioni della
medesima disposizione; il concorso formale viene invece definito eterogeneo quando, con una sola
azione od omissione, vengono violate disposizioni diverse (anche relative a tributi diversi).
il caso, ad esempio, della mancata registrazione dei ricavi che, se non emendata in sede di
dichiarazione, costituisce violazione sia delle norme relative all'imposta sui redditi, sia delle norme
relative ad altre imposte (Iva e Irap).
b) Si ha Concorso Materiale quando la medesima disposizione violata pi volte.
Il Concorso materiale, pero, determina una deroga al cumulo materiale, delle sanzioni solo quando si
tratta di violazioni di obblighi formali. Si ha questa figura, ad esempio, quando nelle fatture
viene ripetutamente indicato in modo errato il codice fiscale. Oppure quando
viene omessa (o errata) l'indicazione del codice fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi, oppure quando viene omessa (o e inesatta)
l'indicazione reiterata nel tempo di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli scontrini, o
sulle ricevute fiscali, o sulle bolle di accompagnamento.
c) Inoltre, si ha l'Illecito Continuato quando taluno, anche in tempi diversi, commette pi violazioni
che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile
94
ovvero la liquidazione anche periodica del Tributo. Gli elementi dell'illecito continuato sono
dunque i seguenti:
una molteplicit'di violazioni, commesse in tempi diversi;
l'unitariet di tali violazioni, data dalla loro progressi5ne e dall'unico fine (alterare la
determinazione del tributo).
Ad esempio, si ha illecito continuato quando un imprenditore omette di fatturare una operazione, e,
perci, l'operazione non viene poi considerata negli adempimenti successivi (registrazione,
dichiarazione, ecc.).
95
Il contribuente pu estinguere l'illecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa e paga una parte
della sanzione.
Ci possibile solo se la violazione non sia stata gi constatata e comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di accertamento delle quali lautore o i soggetti obbligati in
solido abbiano avuto formale conoscenza.
Il ravvedimento ammesso quando non stato fatto nei termini un versamento: se il versamento omesso
eseguito con ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione dovuta pari ad 1/8 del minimo.
Il ravvedimento ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla
determinazione o sul pagamento del tributo.
Il contribuente deve rimediare entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel
corso del quale stata commessa la violazione (o, se non prevista la dichiarazione periodica, entro 1 anno
dalla violazione).
In questo caso, la sanzione ridotta ad 1/5 del minimo.
Infine, il ravvedimento ammesso anche quando omessa la presentazione della dichiarazione; se la
dichiarazione viene presentata con ritardo non
superiore a 30 giorni, la sanzione ridotta ad 1/8 del mimmo.
La morte della persona fisica autrice della violazione estingue l'illecito e, se la sanzione stata gi irrogata, si
estingue la sanzione.
Non cessa, per, la responsabilit solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia (ad esempio, responsabilit
delle societ per le sanzioni irrogate al legale rappresentante o allamministratore), anche quando non sia
stata ancora irrogata la sanzione amministrativa nei confronti della persona fisica che ha commesso la
violazione.
Da ci deriva che, se il trasgressore morto, la sanzione irrogata ugualmente, per ottenere che la relativa
obbligazione sia soddisfatta dai coobbligati.
Definizione agevolata (o in via breve). Gli effetti dellillecito cessano se nel termine di 60 giorni dalla
notificazione dellatto di contestazione, il trasgressore o uno degli obbligati in solido pagano 1/4 della
sanzione indicata nellatto di contestazione.
La definizione agevolata estingue lillecito ed Impedisce, cosi, sia lirrogazione della sanzione principale, sia
lirrogazione delle sanzioni accessorie. Per incentivare la definizione in via breve, l'atto di
contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine previsto per la
proposizione del ricorso, con l'indicazione della possibilit di definizione in via breve.
96
In materia di riscossione del credito tributano sanzionatorio, si applicano le disposizioni sulla riscossione dei
tributi cui la violazione si riferisce. Peraltro, quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe
avere rilevanza penale, la riscossione della sanzione amministrativa sospesa, fino a quando non cesser il
processo penale; e - dato che sanzioni amministrative e penali sono alternative - la sanzione amministrativa
sar esigibile o no, a seconda dell'esito del processo penale.
CAPITOLO QUINDICESIMO
LE SANZIONI PENALI
97
1. Considerazioni generali
La disciplina dei reati relativi alle imposte sui redditi e all'Iva contenuta
nel D.lgs. 10 marzo 2000, o. 74, e consta di un ristretto numero di fattispecie,
caratterizzate da notevole offensivit e dal dolo specifico di evasione: si
tratta, perci, di reati che hanno natura di delitti, puniti con severit.
In particolare, si tratta di reati connessi agli obblighi di dichiarazione. La dichiarazione
(annuale) considerata infatti come il mezzo con cui il contribuente realizza Invasione: perci, le violazioni
tributarie commesse a monte della dichiarazione - come, ad esempio, la mancata fatturazione e
registrazione di corrispettivi, o le irregolarit contabili - non sono punite con
sanzioni penali, ma solo con sanzioni amministrative.
Sono puniti penalmente solo gli illeciti considerati pi gravi, ossia gli illeciti che hanno un significativo
rilievo economico; per alcuni reati, per, come
vedremo, non prevista alcuna soglia di punibilit (dichiarazione fraudolenta basata sull'uso di fatture false,
emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, occultamento e la distruzione di scritture contabili).
La sanzione sempre la reclusione (non mai prevista la multa).
La violazione dell'obbligo di dichiarazione realizza le seguenti vicende delittuose, tutte caratterizzate dal
Dolo specifico di evasione;
a) dichiarazione fraudolenta;
b) dichiarazione infedele;
c) omessa dichiarazione;
d) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
e) occultamento o distribuzione di documenti contabili;
f) compimento di atti fraudolenti, sui propri beni o su beni di altri, intesi a rendere inefficaci la
riscossione coattiva.
2. La Dichiarazione Fraudolenta
Connesso agli obblighi di dichiarazione annuale (ai fini reddituali e ai fini Iva), vi e un trittico di figure
delittuose, tutte caratterizzate dal dolo specifico di evasione.
La prima figura costituita dalla dichiarazione fraudolenta, e comprende 2 sottospecie:
a) la dichiarazione fraudolenta che si basa su fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti;
b) la dichiarazione fraudolenta che si basa su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti.
Il primo dei reati in esame dato dalla indicazione, in dichiarazione, di costi fittizi, correlati all'utilizzazione
di fatture, o altri documenti, che si riferiscono ad operazioni inesistenti.
Il reato commesso se ricorrono 3 elementi:
fattura o altro documento relativo ad una operazione inesistente, quale che sia lammontare di tale
operazione;
lutilizzazione di tale documento, mediante registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, o la
detenzione a fini di prova nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria, in sede di procedimento
impositivo;
l'inclusione delle false risultanze nella dichiarazione dei redditi.
Non e prevista una soglia minima di punibilit: dato che qui si tratta di un falso, non si da rilievo all'entit
dellevasione. La pena va da un minimo di 1 anno e 6 mesi ad
un massimo di 6 anni di reclusione. La pena per pi mite (da 6 mesi a 2 anni di reclusione) quando
lammontare complessivo degli elementi passivi fittizi indicato nella dichiarazione inferiore a
154.937,07 Euro.
Laltro delitto di dichiarazione fraudolenta commesso quando, nelle scritture contabili, vengono registrali
dati falsi, ponendo inoltre in atto mezzi fraudolenti che siano idonei ad ostacolare l'accertamento della falsit.
98
Le differenze tra questa figura di dichiarazione fraudolenta e quella precedentemente esaminata sono
riassumibili in 5 punti.
Mentre il primo delitto si riferisce a fatture (o altri documenti) relativi ad
operazioni inesistenti (cio a costi fittizi), in questa seconda ipotesi di dichiarazione fraudolenta le
indicazioni mendaci possono riguardare tanto gli elementi attivi che quelli passivi (mancata indicazione di
elementi attivi; indicazione di elementi passivi fittizi).
Poich si richiede che la falsa rappresentazione sia attuata nelle scritture contabili obbligatorie, questo delitto
pu essere commesso solo quando vi sia l'obbligo di tenuta della contabilit; ecco perch la fattispecie
riguarda soltanto i redditi d'impresa e i redditi di lavoro autonomo.
Possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti materialmente inesistenti, ma anche le falsit
di carattere valutativo. Inoltre, va sottolineato che si ha questo reato non per effetto di qualsiasi
registrazione di dati falsi, ma solo quando il contribuente si avvale di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare
l'accertamento della falsit. In altri termini, non basta la registrazione d costi
inesistenti, o l'occultamento di elementi attivi ma necessario un quid pluris. Ad esempio,
se un componente positivo di reddito sottovalutato (e, quindi, falsamente rappresentato), si avr il reato in
esame solo se quel dato contabile assume carattere di particolare decettivit.
Infine, la pena prevista va da un anno e sei mesi a sei anni (come nella prima ipotesi di dichiarazione
fraudolenta), ma vi qui una soglia di punibilit,
allo scopo previsto nella legge di delega - di limitare l'intervento penale ai soli illeciti economicamente
significativi.
Il reato viene infatti commesso solo se, in una delle dichiarazioni annuali, sono indicati elementi attivi per un
ammontare inferiore a quello effettivo od
clementi passivi fittizi, e se, congiuntamente:
a) l'imposta evasa e superiore, con riferimento a ciascuna imposta, a 77.468.53 Euro; per imposta evasa
si intende la differenza fra l'imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata, ma da tale importo
vanno sottratte le somme che il contribuente, od altri in sua vece (si pensi al sostituto), abbiano in fatto
versato, a qualunque titolo (acconto, ritenuta, ecc.), prima della presentazione della dichiarazione.
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche con indicazione di
elementi passivi fittizi, superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o. comunque, superiore a 1.549.370,70 Euro.
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Per imposta evasa si intende l'intera imposta da versare con la dichiarazione, al netto delle somme,
comunque, pagate m precedenza.
E' esclusa la rilevanza penale di un ritardo nella presentazione della dichiarazione, il ritardo deve essere
contenuto nel limite di 90 gg. ed inoltre non considerata ammessa, ai fini penali, la dichiarazione non
sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
E', in questo caso, prevista la pena della reclusione da 1 a 3 anni.
100
Abbiamo gi considerato il reato commesso da chi presenta una dichiarazione basata su false fatture; ora,
esaminiamo il delitto commesso da chi emette le false fatture.
I due debiti sono previsti in modo separato: colui che emette e colui che utilizza fatture false non sono puniti
a titolo di concorso nell'altro delitto.
La emissione ai fatture false un delitto punito con la stessa pena che prevista per il delitto di dichiarazione
fraudolenta (reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni), comminata a chiunque, al fine di consentire a terzi
l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
La ragione per cui considerato in modo autonomo il delitto di emissione di false fatture deriva dal fatto che
tale comportamento ha uno spiccato rilievo nell'ambito dei fenomeni evasivi: si pensi, in particolare, alle
imprese illecite (le cartiere) create allo scopo di vendere fatture false agli imprenditori che se ne servono
per dedurre costi fittizi ai fini reddituali e per detrarre, in ambito Iva, l'imposta da essi apparentemente
corrisposta ai venditori di fatture false.
Lemissione o il rilascio di pi fatture o documenti per operazioni inesistenti, nel corso del medesimo
periodo di imposta, si considera come un solo reato.
Emettere fatture false ed utilizzarle sono due aspetti d'un medesimo fenomeno, meritevoli di analoghi
trattamenti sanzionatori: ora, poich il comportamento di colui che utilizza pi fatture o documenti falsi
(emessi dallo stesso o da pi soggetti), come supporto della stessa dichiarazione, genera un unico reato, il
legislatore ha previsto che, anche per l'emittente, una pluralit di fatture o documenti falsi, emessi nel
medesimo periodo d'imposta (a favore dello
stesso o di pi soggetti), integri un solo reato, (anzich tanti reati quanti sono i
documenti emessi: si ha, in sostanza, una speciale ipotesi di cumulo giuridico).
Come per lutilizzatore, anche per l'emittente comminata una pena pi
lieve (reclusione da 6 mesi a 2 anni) quando l'importo complessivo dei falsi documenti e inferiore, in un
periodo d'imposta, a 154.937,07 Euro.
101
che il delitto si perfeziona per il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendere
inefficace la procedura coattiva; non insomma necessario che la procedura coattiva venga attuata e
risulti vana;
che vi una soglia di punibilit di 51.645,69 Euro, riferita all'ammontare complessivo delle imposte,
degli interessi e delle sanzioni amministrative;
che il trattamento sanzionatorio quello della reclusione da uno a 4 anni;
che e fatta salva l'applicazione di figure di reato pi gravi, come la bancarotta fraudolenta
patrimoniale.
6. Le pene. Le attenuanti.
La condanna per taluno dei delitti in esame comporta, in aggiunta alla pena principale, anche l'irrogazione di
pene accessorie, di tipo interdittivo, tra cui l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle
imprese, l'incapacit di contrattare con la pubblica amministrazione, la pubblicazione della sentenza a norma
dell'art.36 c.p.
Oltre alle attenuanti previste dal codice penale, si applicano ai reati tributari le attenuanti seguente
a) Le pene sono diminuite fino alla met, e non si applicano le pene accessorie, se, prima della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, l'imputato assolve i debiti tributari relativi ai
fatti costitutivi dei delitti per cui pende il processo penale.
Per ottenere la diminuzione di pena, l'imputato deve pagare anche le sanzioni amministrative (pur se,
applicandosi la sanzione penale, le sanzioni amministrative dovrebbero venir meno, in base al
principio di specialit).
b) Altra ipotesi di diminuzione della pena principale, e di non applicazione delle pene accessorie, si ha
quando - essendo i debiti tributari estinti per prescrizione o per decadenza - l'imputato venga ammesso
a risarcire il danno arrecato all'Erario. L'imputato, per fruire del beneficio, pu
chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo
grado, una somma, da lui indicata, a titolo d equa riparazione delloffesa recata all'interesse pubblico.
Il giudice, sentito il P.M., se ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza un termine non superiore a
10 giorni per il pagamento. Se il pagamento e eseguito nel termine, la pena - come gi
detto diminuita fino alla met e non si applicano le pene accessorie. Nel caso di
assoluzione o di proscioglimento la somma pagata restituita.
102
7. Le esimenti.
Sono previste 2 esimenti.
Non sono punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla
loro portata e sul loro ambito di applicazione.
In secondo luogo, non punibile chi si uniformato ai pareri del Ministero dellEconomia e Finanze o del
Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive. ovvero ha compiuto le operazioni esposte
nell'istanza sulla quale si formato il silenzio-assenso.
Nota la relazione Ministeriale che si tratta di un criterio legale di esclusione del dolo di evasione.
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I due processi si svolgono in modo indipendente, pur se i fatti da accertare sono gli stessi.
Non esiste, dunque, alcuna pregiudizialit di un processo rispetto all'altro.
Dato per il rapporto di alternativit tra sanzioni penali e sanzioni amministrative, occorre vedere quale
rapporto vi sia tra i due processi, nell'ipotesi in cui un medesimo fatto sia punibile sia come illecito
amministrativo, sia come illecito penale.
In tale ipotesi, la sanzione penale esclude quella amministrativa, ma pur qnando pende un processo penale, la
cui conclusione potrebbe escludere la sanzione amministrativa, lUfficio deve ugualmente irrogare le
sanzioni amministrative.
In pendenza del processo penale, la sanzione amministrativa sospesa. Se, invece, il
processo penale si conclude con sentenza di condanna, diventa ineseguibile la sanzione amministrativa.
Se, invece il processo penale si conclude con larchiviazione, o con sentenza irrevocabile di assoluzione (al
termine del dibattimento) o di proscioglimento (al termine dell'udienza preliminare), la sanzione
amministrativa diviene eseguibile.
Ad esempio, se la sentenza penale accerta che stata omessa la presentazione della dichiarazione dei redditi,
ma che il fatto stato compiuto senza dolo, o che l'evasione non supera la soglia di punibilit, non si applica
la sanzione penale, ma applicabile quella amministrativa. .
CAPITOLO SEDICESIMO
IL PROCESSO TRIBUTARIO
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Sez.1: Le Commissioni e le Parti
105
Le commissioni tributarie possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti impugnabili; gli
atti amministrativi non impugnabili dinanzi al giudice tributario sono, altres, impugnabili dinanzi al giudice
amministrativo.
Si tratta, ovviamente, dei regolamenti governativi e ministeriali e dei regolamenti degli enti locali relativi ai
tributi locali.
Sono invece impugnabili dinanzi al giudice amministrativo i regolamenti e i provvedimenti individuali che,
pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di impugnazione dinanzi alle commissioni tributarie.
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A) Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente (soggetto che ha emesso
l'atto che si impugna), anche altri soggetti; in tal caso si parla di litisconsorzio.
Si ritiene che si ha litisconsorzio necessario quando loggetto del contendere una situazione giuridica
plurilaterale (riguardante inscindibilmente pi soggetti), tale per cui la decisione deve essere pronunciata
nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace se fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto.
Il caso pi ricorrente l'atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, per
una situazione di inscindibilit; la sentenza che dovesse accogliere l'impugnazione proposta da uno
soltanto dei coobbligati non sarebbe inutilter data. perch comunque essa produrrebbe effetti tra
creditore e ricorrente. Dunque,
se vi litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati
necessari; se ci non avviene il giudice ordina l'integrazione delcontraddittorio e il ricorrente deve
chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.
B) Il litisconsorzio, oltre che necessario, pu essere anche facoltativo:
necessario quando la partecipazione di altri soggetti imposta dalla necessit che la decisione sia
pronunciata nei con fonti di pi parti;
il litisconsorzio si dice invece facoltativo quando la partecipazione di altri soggetti soltanto
possibile.
Il litisconsorzio facoltativo pu sorgere quando altri soggetti intervengono in un processo gi instaurato,
o sono chiamati in giudizio. Lart.14 D.lgs 546/1992 riconosce la
legittimazione a intervenire a 2 categorie di soggetti:
a chi destinatario dellatto impugnato;
a chi parte del rapporto controverso.
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5. Il contenuto del Ricorso
L'atto iniziale del processo tributario il ricorso, che un atto il cui contenuto una
domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve contenere l'indicazione:
1. della commissione adita
2. del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, e del codice fiscale
3. dell'ufficio del ministero o dell'ente locale o concessionario contro cui il ricorso proposto
4. dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda (Petitum: Provvedimento chiesto al giudice)
5. dei motivi
Tranne l'indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste dalle legge
sono prescritte a pena di inammissibilit; infatti inammissibile il Ricorso non motivato, o non sottoscritto.
Nel Ricorso possono essere inserite anche:
1. lIstanza di Sospensione dellAtto impugnato;
2. lIstanza di Discussione in Pubblica Udienza.
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Nel Processo Tributario possono essere esperite, innanzitutto, Azioni di Impugnazione rivolte ad ottenere
lannullamento dell'atto impugnato. Il carattere impugnatorio del processo tributario comporta,
tra l'altro:
che il ricorrente non pu agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che
lAmministrazione abbia emesso un atto impugnabile.
che il ricorrente non pu sottoporre al giudice questioni estranee allatto impugnato;
che lAmministrazione finanziaria, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di
azione, ma si limita a difendere l'atto impugnato e, quindi, non pu fondare la sua difesa su elementi
diversi da quelli indicati nell'atto impugnato;
che lAmministrazione non pu proporre domande riconvenzionali.
Anche secondo la giurisprudenza il processo tributario un processo dimpugnazione d'un provvedimento
amministrativo, che si conclude con decisioni costitutive.
Ma la giurisprudenza distingue:
quando l'impugnazione verte su vizi formali dell'atto (ad esempio, difetto di motivazione) e il giudice
riconosce fondato il ricorso, si ha lannullamento dell'atto impugnato; il giudizio ha quindi i caratteri
del giudizio di annullamento;
quando il giudizio verte sull'an o sul quantum dell'imposta, la Cassazione ritiene che la sentenza di
accoglimento del ricorso pu sostituire l'atto impugnato.
Possono essere esperite Azioni di Nullit, sulla base della norma secondo
cui nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che viziato da difetto
assoluto di attribuzione, che e stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch negli altri casi
espressamente previsti dalla legge.
Le Azioni di Condanna sono esercitate quando il ricorrente agisce per ottenere il soddisfacimento di un suo
credito.
Il ricorso pu essere proposto solo dopo che lAmministrazione ha rifiutato, espressamente o tacitamente, il
rimborso.
L'atto con cui lAmministrazione respinge, in modo espresso o tacito, una istanza di rimborso un atto
autonomamente impugnabile.
Hanno dunque carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso.
Ma il mero annullamento del rifiuto, di per s, non soddisfa il bisogno di tutela del ricorrente; occorre,
inoltre, una pronuncia di condanna, in base alla quale agire in via esecutiva, o in ottemperanza.
Con il ricorso, il contribuente deve dunque proporre una domanda dal contenuto complesso, chiedendo che,
accertato il suo credito, il rifiuto di rimborso sia annullato e l'Amministrazione condannata a pagare.
In materia di Termini, occorre distinguere il termine entro cui deve essere presentata la domanda di rimborso
all'Amministrazione da quello entro cui
deve essere proposto il ricorso.
La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta.
Se le singole leggi non dispongono nulla, il termine e di 2 anni.
Il termine per la presentazione del ricorso invece collegato al rifiuto. Se il rifiuto
espresso, il ricorso va presentato entro 60 giorni dalla
notificazione dell'atto; invece, in caso di rifiuto tacito, non vi e alcun termine processuale, ma va rispettato il
termine di prescrizione del diritto al rimborso.
7. La Costituzione in Giudizio
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Il Ricorrente, entro 30 gg dalla Notifica del Ricorso, deve costituirsi in giudizio, deve cio formare un
fascicolo e depositarlo nella segreteria della commissione.
Nel fascicolo deve essere inseriti il ricorso con i documenti che vengono prodotti.
Dopo che si costituito in giudizio il ricorrente, deve costituirsi in giudizio anche la parte resistente,
depositando il proprio fascicolo e le sue controdeduzioni, nelle quali espone le sue difese ed indica le proprie
prove.
La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso; solo il ricorrente titolare del diritto di
azione, se non si costituisce in giudizio, non pu farlo neanche l'altra parte.
La costituzione in giudizio della parte resistente non essenziale.
Se vi rinuncia al ricorso del ricorrente, il processo si estingue senza bisogno di accettazione della parte non
costituita.
110
A) Ogni giudice non solo risolve le questioni principali, ma anche ogni questione incidentale della lite.
Nel caso del processo tributario stabilito che il giudice pu risolvere le questioni da cui dipende la
decisione della controversia rientrante nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in
materia di querela di falso o sullo stato o sulla capacit di una persona, diversa dalla capacit di stare in
giudizio. In questi due ultimi
casi prevista la Sospensione del processo tributario. Inoltre il processo tributario, come
ogni altro processo, sar sospeso anche quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione,
e quando viene sollevata una questione di costituzionalit.
La sospensione del processo tributario dichiarata con ordinanza, e durante la sospensione non possono
essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa della Sospensione,
devessere presentata Istanza di Trattazione entro 6 mesi, altrimenti il Processo si Estingue.
B) L'Interruzione del processo tributario disciplinata in modo assai simile al diritto civile.
In sintesi si ha interruzione del processo quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il
suo difensore. Le conseguenze dell'interruzione sono
analoghe a quelle della sospensione.
C) Un Processo pu Estinguersi per:
Rinuncia al ricorso: La Rinuncia non ha effetto se non accettata dalle altre parti costituite che
abbiano effettivo interesse alla prosecuzione dei processo.
Inattivit delle parti: Per inattivit delle parti il processo pu estinguersi nei casi in cui l'impulso
di parte previsto come necessario per la prosecuzione del giudizio. Ad
es. quando la parte non si attivi a seguito di Sospensione o Interruzione, o nel caso in cui non
ottemperi allobbligo di integrare il Contraddittorio.
Cessazione della materia del contendere: Si ha cessazione della materia del contendere quando
viene meno l'oggetto del processo, ossia l'atto impugnato.
Ad es. quando avviene la Conciliazione, oppure quando lAmministrazione ritira lAtto impugnato
esercitando il suo potere di Autotutela.
111
Infatti, la conciliazione comporta, per il contribuente, innanzitutto il beneficio della riduzione delle sanzioni
ad un terzo di quanto irrogato (con il concordato, la riduzione ad un quarto del minimo edittale).
Altro beneficio la riduzione fino alla met delle pene previste per i reati tributari, con la non applicazione
delle pene accessorie.
Si ha, infine, la compensazione delle spese di giudizio.
La conciliazione pu anche riguardare solo alcuni aspetti della controversia; in tal caso, essa prosegue nei
modi ordinari per la risoluzione delle questioni residue. La procedura si perfeziona con il versamento,
entro 20 giorni, dell'intera somma dovuta; se si sceglie il pagamento rateale, necessario pagare almeno la
prima rata, con prestazione di idonea garanzia (fideiussione).
La conciliazione pu avvenire solo mentre la lite pende in primo grado e pu avvenire in udienza o m sedie
extraprocessuale.
Una delle parti pu proporre la conciliazione nell'istanza con cui domanda la discussione della causa in
pubblica udienza; laccettazione della proposta pu aver luogo in udienza.
L'iniziativa pu essere assunta anche dalla Commissione, che, nel corso della discussione, pu sollecitare le
parti a raggiungere un accordo.
La conciliazione deve avvenire alla prima udienza, ma, se l'accordo non viene raggiunto, la Commissione
pu assegnare alle parti un termine, non superiore a 60 giorni per la formazione di una proposta in via
stragiudiziale.
Quando, in udienza, raggiunto l'accordo, viene redatto un processo verbale che chiude il processo e
costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione pu essere realizzata anche fuori del processo; in tal caso, l'Ufficio deve depositare in
giudizio il documento che formalizza laccordo (proposta di conciliazione ed accettazione).
Latto di conciliazione (contenuto nell'istanza di trattazione in pubblica
udienza), se depositato prima della fissazione della data dell'udienza collegiale, esaminato dal Presidente
della Sezione, che dopo aver verificato che sussistono i presupposti e le condizioni di ammissibilit della
conciliazione, dichiara con decreto l'estinzione dei processo (tale decreto e titolo per la riscossione delle
somme dovute).
Dopo tale data, la conciliazione esaminata dal collegio, alludienza gi
fissit: in tale sedersi redige il processo verbale della Conciliazione, riportando il contenuto dellaccordo
stragiudiziale.
Come accennato, la conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere-dovere di
valutarne la legittimit formale (ossia, il rispetto delle regole procedimentali enunciate dalla norma) e
l'ammissibilit.
Non sindacabile il merito dell'accordo.
Raggiunta la conciliazione, gli importi concordati devono essere pagati,
mediante versamento diretto, entro venti giorni (a meno che non venga concessa una rateazione).
La conciliazione si perfeziona con il pagamento dell'intero importo dovuto (o della prima rata, se vi
rateazione).
Se il contribuente non provvede al pagamento di quanto dovuto in base all'accordo conciliativo,
l'Amministrazione iscriver a ruolo il dovuto, applicando le sanzioni previste per il mancato versamento
diretto.
Sez.3: Le Prove
112
11. LIstruzione Probatoria. Principio Dispositivo e Poteri del Giudice
La materia delle prove regolata da norme di diritto tributano e da norme di procedura civile.
In primis il giudice, deve pronunciare in base alle Prove fornite dalle parti (Principio Dispositivo); inoltre
fatta salva alle parti la possibilit di produrre documenti, prove precostituite, ma anche concesso al giudice
di raccogliere le prove di sua iniziativa. Nel
Processo Tributario non sono ammesse Prove Orali.
Se i mezzi di prova adottati dalle parti non riescono a formare il convincimento del giudice lo stesso
giudice che pu assumere iniziative istruttorie. I poteri istruttori dei giudici tributari si
rispecchiano in quelli degli Uffici Impositori.
Le commissioni tributarie esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta dei dati di informazioni e
chiarimenti conferiti agli uffici tributari e all'ente locale. Inoltre sempre data alle commissioni la
facolt di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia.
Infine le commissioni tributarie, nel caso in cui si tratti di acquisire elementi conoscitivi di particolare
complessit, possono richiedere apposite relazioni ad appositi organi tecnici dell'amministrazione dello stato
e di enti pubblici compreso il corpo della guardia di finanza ovvero disporre consulenza tecnica.
Pertanto il Giudice, di sua iniziativa, pu:
Disporre Accessi e Ispezioni;
Richiedere dati, informazioni e chiarimenti;
Richiedere Relazioni Tecniche ad Organi dello Stato;
Disporre lo svolgimento di una Consulenza Tecnica.
Il processo tributario un processo di parti, ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio
appartiene in via esclusiva alle parti. Il giudice, pertanto, non pu indagare
su fatti che non siano stati indicati dalle parti, come precisa l'art. 7, che circoscrive i poteri istruttori del
giudice nei limiti
dei fatti dedotti dalle partir inoltre, i poteri probatori del giudice sono esercitati a fini istruttori, e non a fini
decisori.
Nel processo tributario, come nel processo penale, non sono utilizzabili le prove acquisite illegittimamente.
Nel valutare fondatezza di un avviso di accertamento non bisogna tener conto delle prove acquisite
illegittimamente.
Ad esempio, se un accesso stato eseguito senza autorizzazione, i documenti
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acquisiti nel corso dell'accesso non sono utilizzabili.
Si pensi, ad esempio, all'atto pubblico, che, a nonna dellart. 2700 c.c., fa piena prova, fino a querela di
falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonch delle dichiarazioni
delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
Nel processo tributario, lAmministrazione finanziaria fonda spesso i suoi atti sulle risultanze di processi
verbali della Guardia di Finanza: tali verbali fanno piena prova, fino a querela di falso, dei fatti compiuti dal
verbalizzante o avvenuti in sua presenza, mentre, per tutto il resto, sono liberamente valutabili.
Ad esempio, una presunzione formulata in un verbale della Guardia di finanza non vincola il giudice.
Se, nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti che possono essere; rilevanti in
ambito tributario, si pone il problema di
conciliare lesigenza di utilizzarli a fini fiscali con la segretezza delle indagini
preliminari.
Secondo lart. 329 c.p.c., gli atti compiuti dal P.m. e dalla polizia giudiziaria devono rimanere segreti per
tutta la durata delle indagini preliminari. Con la fine delle indagini preliminari, il P.m.
deposita e mette a disposizione delle parti tutti gli atti dell'indagine.
In deroga ai principio di segretezza, il magistrato penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo
penale, pu autorizzarne l'utilizzazione fiscale.
Il diritto tributario ricco di presunzioni legali, anche se nella pratica la legge pone a suo fondamento non
solo le presunzioni legali, ma anche le presunzioni semplici.
La presunzione legale assoluta se non ammessa alcuna prova contraria; relativa se sono
ammesse prove contrarie; mista quella contro la quale la prova contraria ammessa ma soltanto con
determinati mezzi. Le presunzioni legali sono quelle formulate dal legislatore, le
presunzioni semplici sono, invece, quelle formulate dal giudice. Ai sensi
dell'art. 2729 c.c. le presunzioni semplici devono essere basate su elementi gravi, precisi e concordanti.
In Diritto Tributario vi sono anche le Presunzioni Semplicissime per le quali il Legislatore non richiede che
siano basate su elementi gravi, precisi e concordanti.
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Interviene, in tale ipotesi, la regola dellonere della prova.
Il fatto non provato considerato come non avvenuto.
La decisione risulta, cosi, sfavorevole alla parte interessata allavverarsi del fatto non provato, che pertanto
onerata della prova di quel fatto.
Prima che nel processo, il problema della prova (e del relativo onere) si
Pone nel procedimento amministrativo, ove lAmministrazione ha lonere di acquisire la prova dei fatti, su
quali si basa il provvedimento. Nel procedimento l'Amministrazione ha il potere di
richiedere, e il contribuente ha lonere di fornire, i documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che
riducono limponibile e limposta, o la sussistenza di circostanze da cui deriva unesenzione o
unagevolazione.
Questa realt procedimentale (o sostanziale, in quanto pre-processuale) si
proietta nel processo.
Nel processo tributario d'impugnazione sono in discussione i fatti sui quali
si fonda e dai quali trae legittimit latto impugnato; l'Amministrazione finanziaria ha lonere di provare i
fatti sui quali si fonda l'atto impugnato; deve perci provare il presupposto del tributo, gli elementi in base ai
quali ha operato la qualificazione, ecc.
Essa ha l'onere di provare, ad esempio, che il contribuente ha conseguito ricavi o proventi maggiori di quelli
dichiarati.
Se stato adottato un particolare metodo di accertamento (ad esempio, accertamento induttivo o sintetico),
dev'essere provata la sussistenza dei presupposti che legittimano l'adozione di quel metodo.
L'onere della prova grava invece sul ricorrente quando allega elementi che riducono o elidono il tributo:
costi, debiti, fatti da cui consegue una riduzione dellimponibile o dell'imposta, e simili.
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15. I Provvedimenti del Giudice
Il giudice tributario pu emettere 3 tipi di atti, e cio la sentenza, l'ordinanza e il decreto.
Tuttavia se mancano indicazioni specifiche i provvedimenti possono avere qualsiasi forma purch idonea al
raggiungimento del loro scopo.
La sentenza pronunciata in nome del popolo italiano ed intestata alla repubblica italiana. Essa deve
contenere:
1. l'indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei suoi difensori;
2. l'esposizione dello volgimento del processo;
3. le richieste delle parti;
4. l'esposizione dei motivi di fatto e di diritto;
5. il dispositivo.
Il Collegio si pronuncia con Sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio; quindi non solo quando decide
il giudizio nel merito, ma anche quando dichiara lestinzione del giudizio e linammissibilit del Ricorso.
Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio. Ad esempio, quando dispone la
sospensione cautelare dell'atto impugnato, la sospensione o l'interruzione del processo, l'assunzione di mezzi
di prova, la riunione dei processi.
Infine, vi sono i decreti, che regolano lo svolgimento del processo, e sono
Atti del Presidente (della Commissione o della sezione). Il presidente
pronuncia decreto, ad esempio, quando assegna il ricorso ad una sezione, quando fissa la trattazione della
controversia e nomina il relatore. Il presidente della sezione dichiara con decreto linammissibilit
manifesta del ricorso, la sospensione e l'estinzione del processo. Contro i
provvedimenti del presidente ammesso reclamo al collegio.
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Primo grado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla riscossione (o non riscossione) collegata
ad essa.
Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non pu essere appellata Commissione regionale
pu sospendere la riscossione dellimposta, ma solo la riscossione delle sanzioni.
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Perci quando l'Amministrazione, a seguito della sentenza che respinge limpugnazione di un avviso di
accertamento, iscrive a ruolo la somma da riscuotere, non esegue la sentenza, ma esegue lavviso di
accertamento.
Le sentenze che accolgono le domande di impugnazione hanno, come contenuto caratteristico,
l'annullamento (totale o parziale) dell'atto impugnato.
Ma il contenuto dispositivo di tali sentenze duplice, perch esse contengono,
da un lato, laccertamento del diritto (del ricorrente) allannullamento, e, dall'altro, l'annullamento dell'atto
impugnato.
Il giudizio tributario concepito come diretto all'annullamento dell'atto impositivo un processo in cui trova
tutela e attuazione un diritto soggettivo (da identificare come diritto potestativo all'annullamento), ne ad esso
estranea la cognizione del rapporto d'imposta, che costituisce l'oggetto dell'atto impugnato.
Poich contenuto dell'atto impositivo il rapporto d'imposta, se latto impugnato per vizi sostanziali il
giudice conosce del rapporto d'imposta, al fine di stabilire se l'atto debba essere annullato, in tutto o in parte,
o se il ricorso debba essere respinto.
Il giudice conosce del rapporto d'imposta come definito dall'atto impugnato.
Ci che la teoria dellannullamento esclude non attiene alla cognizione, ma all'esito del processo, che pu
consistere nellannullamento totale o parziale dell'atto impugnato, e non nella formazione di un nuovo atto
impositivo, di matrice giudiziale.
Con limpugnazione che da vita al processo tributario, quindi, si mira allannullamento, non alla sostituzione
(o alla riforma) dell'atto: l'impugnazione di tipo rescindente, non di tipo rescissorio.
Se il giudice accoglie totalmente una domanda di annullamento integrale dellatto, l'atto eliminato e,
cadendo l'atto, cadono anche i suoi effetti (l'obbligazione tributaria).
Anche nel caso in cui il giudice accoglie in parte uil ricorso, e, ad esempio,
riduce la base imponibile determinata da un avviso di accertamento, si ha un
annullamento parziale: cade, con la parte di atto annullato, la parte corrispondente di effetti.
Latto idealmente scisso in 2 parti: una parte legittima, una illegittima.
Quella legittima eliminata; resta quella legittima, ed, anche qui, una pronuncia sostitutiva non ha ragione
dessere.
Non pensabile che il giudice, dopo avere riconosciuto che una parte dell'atto legittima, ne statuisca la
eliminazione e la riproduca con identico contenuto.
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Anche nel processo tributario le spese di lite sono a carico del soccombente. Le spese sono
liquidate con la sentenza, ma vi pu essere anche compensazione ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc.
civ.
I compensi sono liquidati secondo le tariffe professionali.
Nella liquidazione delle spese a favore dell'Agenzia si applica la tariffa degli avvocati, con la riduzione del
20% degli onorari.
Il giudice deve provvedere alle spese anche in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del
contendere.
Il giudicato ha per oggetto l'accertamento del diritto soggettivo fatto valere in giudizio, che il giudice
dichiara esistente o inesistente.
Oggetto del giudicato tributario soltanto la decisione della Questione principale della causa, ossia
l'accertamento del diritto all'annullamento.
Il giudice tributano pu risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella sua giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso
e sullo stato o la capacit delle persone, diverse dalla capacit di stare in giudizio, ma la risoluzione delle
Questioni pregiudiziali, da cui dipende la decisione della controversia, non oggetto della cosa giudicata.
Ci che passa in giudicato e (solo) la decisione della controversia.
In contrasto con la dottrina, in giurisprudenza massima consolidata che anche le risoluzioni delle questioni
che costituiscono presupposto logico della decisione contenuta in una sentenza passata in giudicato
vincolano in altri giudizi. In materia tributaria, si ritiene che le questioni risolte nelle liti
relative ad un periodo d'imposta vincolino anche per altri periodi d'imposta.
Dal punto di vista soggettivo, il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa.
Non vale per i terzi e, soprattutto, non pu pregiudicarli. Anche i principi
costituzionali limitano gli effetti soggettivi del giudicato, che non possono pregiudicare i soggetti che non
hanno partecipato al giudizio.
Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha
partecipato al processo e non stato messo in grado di esserne parte.
Il terzo, se una norma lo prevede (come l'art. 1306 cod. civ.), pu profittare del giudicato inter alios, ma non
pu esserne pregiudicato.
Il giudicato pronunciato tra l'Amministrazione finanziaria e un condebitore non pu essere opposto ad altri
condebitori, come il responsabile d'imposta.
Il giudicato pronunciato nei confronti della societ di persone non pu essere opposto ai singoli soci. Il
giudicato pronunciato nei confronti della societ non vale nei confronti dell'amministratore
Sez.5: Le Impugnazioni (Appello)
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22.1 Il contenuto dellAtto di Appello
L'oggetto del giudizio di appello fissato dall'atto di appello; tale atto deve contenere, a pena di
inammissibilit, l'esposizione dei fatti, l'oggetto della domanda e i motivi specifici dell'impugnazione.
il caso di distinguere tra i motivi del ricorso di primo grado, e cio censure rivolte contro il provvedimento
impugnato; e i motivi dell'appello, che sono, invece, critiche rivolte contro la sentenza di primo grado.
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a) per motivi attinenti alla Giurisdizione;
b) per violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di competenza;
c) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto;
d) per nullit della sentenza o del procedimento;
e) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il
giudizio.
da notare che non possono essere riproposte al giudice di Cassazione questioni di tatto: se una questione di
tatto e stata risolta in modo sfavorevole, il ricorrente non pu censurare il merito della decisione; pu
sollevare solo questioni di diritto o questioni che riguardano la motivazione.
Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto in un
apposito albo; deve essere notificato alla controparte, e deve essere depositato nella cancelleria della corte
entro 20 gg. dalla notificazione.
Il termine per proporre ricorso quello breve di 60 gg dalla notificazione della sentenza; se la sentenza non
notificata, il ricorso deve essere proposto entro un anno dal deposito.
La parte contro cui proposto il ricorso pu contraddire mediante un controricorso.
Non vi in Cassazione una fase istruttoria, per cui la causa - di regola - viene discussa in un'unica udienza.
Prima dell'udienza, possono essere depositate memorie (entro 5 giorni liberi). Nell'udienza, dopo la
relazione, data la parola prima ai difensori delle parti, poi al P.M., che interviene formulando delle proprie
conclusioni.
Quindi, la Corte delibera la sentenza, e le parti ne hanno conoscenza a seguito del deposito.
L'art. 375 c.p.c. prevede che la Corte possa pronunciarsi in Camera di consiglio quando manifesta la
fondatezza o l'infondatezza del ricorso.
II giudizio di Cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza
impugnata, senza rinvio o con rinvio dinanzi Commissione tributaria regionale (e. in alcuni casi, dinanzi alla
Commissione tributaria provinciale).
Quando l'annullamento della sentenza impugnata pone la necessit di una nuova pronuncia sul merito, al
nuovo giudizio pu provvedere la stessa Corte di Cassazione, ma solo quando non siano necessari ulteriori
accertamenti di fatto.
Se invece sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di Cassa- zione rinvia alla Commissione
Tributaria Regionale, che provveder attenendosi a quanto stabilito dalla Corte di Cassazione.
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Sono solo fatti salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di Cassazione.
25. La revocazione.
Secondo l'art. 64 del D.lgs. n. 546, contro le sentenze delle Commissioni
Tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non
sono state impugnate ammessa la revocazione ai sensi dellart.395 c.p.c..
Lart. 395 c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi:
1. se le sentenze sono l'effetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra;
2. se si giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza o che la
parte soccombente ignorava essere state riconosciute o dichiarate tali prima della sentenza;
3. se dopo la sentenza sono stati trovati uno o pi documenti decisivi che la parte non aveva potuto
produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell'avversario;
4. se la sentenza l'effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa.
Vi questo errore quando la decisione fondata sulla supposizione di un fatto la cui verit
incontrastabilmente esclusa, oppure quando e supposta l'inesistenza di un fatto la cui verit e
positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costitu un punto
controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare;
5. se la sentenza contraria ad altra precedente avente fra le parti autorit di cosa giudicata, purch non
abbia pronunciato sulla relativa eccezione:
6. se la sentenza leffetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
La dottrina distingue tra revocazione ordinaria e straordinaria.
La distinzione rileva, tra laltro, ai fini del decorso del termine per la proposizione del ricorso.
Viene definita revocazione ordinaria quella che proposta per i vizi sub 4) e 5), ossia per vizi che possono
essere rilevati dalla stessa sentenza (vizi palesi); tale forma di revocazione deve essere proposta, secondo
la norma generale in materia di impugnazioni, entro sessanta giorni dalla notificazione, o nel termine
lungo di 1 anno, dal deposito della sentenza da impugnare.
La revocazione straordinaria, invece, quella proposta per i motivi previsti dagli altri numeri dellart.395
c.p.c. (numeri 1, 2, 3 e 6); tale norma di impugnazione, essendo fondata su circostanze di cui la parte pu
venire a conoscenza anche a notevole distanza di tempo dalla decisione (vizi occulti), deve essere proposta
entro 60 giorni da quando scoperto il vizio.
Il ricorso per revocazione si propone allo stesso giudice che ha emesso la sentenza che si impugna,
osservando le regole previste per il ricorso di appello.
Lart. 64 ammette la revocazione delle sentenze delle Commissioni tributarie che involgono accertamenti di
fatto e che sul punto non. sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
Da ci si deduce:
che le sentenze di primo grado non sono soggette a revocazione ordinaria (ossia per motivi palesi), ma
solo a revocazione straordinaria (ossia per motivi occulti), in quanto ai vizi palesi pu porre rimedio
l'appello;
che le sentenze di secondo grado, invece, sono impugnabili per revocazione, sia ordinaria che
straordinaria, perche sui vizi relativi al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per
Cassazione.
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Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla condanna, infatti, deve seguire
l'adempimento dellobbligazione cui la condanna si riferisce.
Se la Commissione condanna lAgenzia delle Entrate o l'Ente locale, il creditore pu agire solo dopo che la
sentenza passata in giudicato, promuovendo lesecuzione forzata, secondo le norme del codice di procedura
civile, o il Giudizio di Ottemperanza,dinanzi alle Commissioni.
Per le sentenze emesse nei processi di impugnazione non configurabile
una esecuzione in senso stretto.
Le sentenze che annullano un atto amministrativo si eseguono da s (non occorre alcuna specifica attivit
esecutiva perch l'atto cessi di essere efficace).
Le sentenze che respingono l'impugnazione di un atto impositivo sono
sentenze puramente dichiarative: esse dichiarano la non fondatezza del ricorso e non modificano la
situazione sostanziale; resta in vita l'atto impugnato e, quindi, l'atto da eseguire non la sentenza ma l'atto
impugnato. In altri termini, se viene impugnato un avviso di accertamento, ed il giudice tributario respinge in
tutto o in parte il ricorso, l'obbligo di pagare (in tutto o in parte) il tributo non deriva dalla sentenza, ma
dall'atto impugnato, che continua a dispiegare i suoi effetti.
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PARTE SPECIALE
CAPITOLO PRIMO
IL SISTEMA TRIBUTARIO
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1. Generalit
Si definisce sistema tributario, linsieme organico di Tributi vigenti in uno Stato in un determinato momento
storico.
I principi base di un ordinamento tributario sono: .
a) Principio della certezza: il singolo contribuente, deve essere posto in condizioni di perftta conoscenza
dell'onere tributario, che deriva da una sua condotta o scelta economica.
b) Principio della neutralit: il sistema tributario non deve interferire con le scelte di mercato, o creare
distorsioni.
c) Principio della capacit contributiva: principio che si articola in due postulati ovvero:
Tutte le persone che hanno la medesima capacit contributiva, devono pagare lo stesso valore
d'imposta (Equit orizzontale)
Le persone che hanno una capacit contributiva maggiore, devono pagare un imposta pi elevata
rispetto a soggetti con una capacit contributiva minore (Equit verticale).
Il tributo unentrata coattiva ossia un'entrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dell'autorit, senza
che vi concorra la volont dell'obbligato.
Dal punto di vista
funzionale, il tribut definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare
un'entrata ad un ente pubblico.
Le entrate che affluiscono all'ente pubblico possono essere classificate in:
a) Entrate originarie: cio sono quelle entrate che fanno parte dello stato o di quelle attivit svolte da enti
pubblici in campo economico.
b) Entrate derivate: sono quelle entrate che derivano dalle imposte pagate dai singoli contribuenti.
2. LImposta
LImposta il Tributo per eccellenza; essa la parte di ricchezza del contribuente che lo Stato, le Regioni e
gli Enti locali prelevano in modo coattivo per poter affrontare le spese necessarie al mantenimento degli
stessi e per soddisfare i bisogni pubblici.
Giuridicamente si caratterizza per la Coattivit e per la mancanza di una controprestazione diretta da parte
dello Stato, a differenza della Tassa, che invece il corrispettivo che un contribuente deve pagare ad un Ente
Pubblico per la fornitura di un Bene o di un Servizio.
LImposta trova fondamento anche nella Costituzione che allart.53 stabilisce che Tutti sono tenuti a
contribuire alla Spesa Pubblica in ragione della loro Capacit Contributiva.
Dunque, ripetendo, lImposta serve a finanziare il Settore Pubblico e a controllare la Domanda globale.
Gli elementi dell'imposta sono:
a) Presupposto dellimposta: situazione di fatto alla quale la legge ricollega la nascita dell'obbligazione
tributaria.
b) Base imponibile: quantit alla quale viene commisurata lImposta; cio il valore su cui viene applicata
laliquota per il calcolo dellimposta.
c) Aliquota: percentuale applicata alla base imponibile per poi calcolare la somma da pagare.
Pu essere:
fissa;
progressiva se aumenta allaumentare della Base Imponibile;
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regressiva se diminuisce allaumentare della Base Imponibile.
3. La Tassa
La Tassa si distingue dall'imposta perch il suo presupposto un atto, ossia l'emanazione di un
provvedimento o la prestazione di un pubblico servizio, riguardante un determinato soggetto.
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In poche parole un pagamento che un privato fa allo stato nel momento in cui quest' ultimo mette a
disposizione un servizio speciale.
Le tasse si classificano a loro volta:
1. Tasse amministrative: quel corrispettivo che paga un cittadino nel momento in cui usufruire di un
servizio (tassa scolastica)
2. Tassa giudiziaria tasse pagate per servizi prestati dagli organi giudiziari.
3. Tasse Industriali: tasse pagate per servizi postali, telefonici, elettrici ecc.
4. Il Contributo
Viene denominato Contributo quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento
(incremento valore immobili) che determinate categorie di soggetti
ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per s, alla collettivit.
CAPITOLO SECONDO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
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1. Generalit
LIRPEF regolata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR d.p.r.917/1986)
la principale Diretta dellOrdinamento Tributario Italiano, costituendo circa 1/3 del gettito fiscale per lo
Stato Italiano.
definita:
Personale: perch colpisce tutti i Redditi prodotti dalla Persone fisiche;
Progressiva: perch si applica con aliquote crescenti per scaglioni di redditi.
3. Soggetti passivi
I soggetti passivi dell'IRPEF (art. 2, D.P.R. 917/1986) sono:
Le persone residenti sul territorio italiano (per tutti i cespiti posseduti ed i redditi prodotti in patria o
all'estero).
Le persone non residenti sul territorio italiano (per i soli redditi prodotti nel territorio italiano).
I soggetti passivi impropri, ossia le societ di persone e, con innovazione recente, le societ di capitali i
cui soci - ricorrendone le condizioni - hanno adottato la cosiddetta "tassazione per trasparenza", in tutto
simile a quella delle societ di persone. In questo caso la societ che
deve consegnare la dichiarazione dei redditi, ma sono tenuti a pagare l'imposta i soci stessi e non la
societ, secondo la loro quota di partecipazione agli utili prodotti dalla societ stessa.
A decorrere dal 1 gennaio 1999, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dall'anagrafe dei residenti ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) (Art. 10, L.
448/1998).
In particolare va provato che il soggetto emigrato:
risieda fiscalmente nel paese nella cui anagrafica risulta iscritto e non in Italia (es. contratto di
erogazione di acqua, luce, gas, ecc. pagati nel Paese straniero);
vi svolga effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro);
abbia trasferito nel Paese a regime fiscale privilegiato anche i propri interessi familiari e sociali oltre a
quelli economici (es. iscrizione nelle liste elettorali).
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Il reddito prodotto in Italia da parte di soggetti non residenti non comporta l'esclusione dall'assoggettamento
ad imposta.
Il trasferimento all'estero di un soggetto che per mantiene l'abitazione in Italia, e quindi l'assenza pi o
meno lunga.
4. Base imponibile
L'imposta si applica sul reddito complessivo dei soggetti passivi, formato, per i residenti da tutti i redditi
posseduti al netto degli oneri deducibili (Art. 10, D.P.R. 917/1986), nonch delle deduzioni spettanti (Artt. 11
e 12, D.P.R. 917/1986), e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (Art. 3, c. 1,
D.P.R. 917/1986).
Sono esclusi i redditi soggetti a tassazione separata, tassativamente elencati dall'art. 17 (ex art. 16) del D.P.R.
917/1986, a meno che il contribuente non abbia optato per la tassazione ordinaria (Art. 3, c. 2, D.P.R.
917/1986).
Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:
a) i redditi soggetti a tassazione separata (se si opta per tale regime che facoltativo);
b) I redditi esenti;
c) i Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta;
d) i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero m via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto;
e) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di
separazione legale o di annullamento o cessazione degli effetti civili del matrimonio nella misura in cui
risultano da provvedimenti dell'autorit giudiziaria;
f) gli assegni familiari.
Per i redditi la cui percezione si concentra in un unico periodo d'imposta, pur essendo imputabile ad un pi
ampio arco di tempo, come nel caso delle indennit percepite per la cessazione di rapporti di lavoro
dipendente, si applica il regime della TASSAZIONE SEPARATA, che comporta il configurarsi di
un'autonoma base di commisurazione dell'imposta dovuta distinta da quella che ordinariamente data dal
reddito complessivo netto.
Nel caso specifico delle indennit di fine rapporto prevista poi la riduzione
della base imponibile in relazione alla durata di detto rapporto e l'applicazione su di essa di una ALIQUOTA
MODERATA determinata secondo particolari criteri (aliquota riferita all'anno in cui sorto il diritto alla
percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo l'ammontare netto dell'indennit per il numero di
anni, moltiplicando per 12).
I redditi delle societ semplici, in nome collettivo o in accomandita semplice, che hanno nel territorio dello
Stato la sede legale o amministrativa, o l'oggetto principale della attivit, sono imputati a ciascun socio,
indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alle sue quote di partecipazione agli utili.
Esse si presumono uguali, a meno che risulti diversamente da atto pubblico o da scrittura privata autenticata.
Ne consegue che dette societ sono titolari solo delle obbligazioni e delle altre situazioni giuridiche passive a
carattere accessorio e strumentale (la dichiarazione; l'obbligo di sottostare all'accertamento, ecc).
I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:
a) redditi fondiari;
b) redditi di capitale;
c) redditi di lavoro dipendente;
d) redditi di lavoro autonomo;
e) redditi d'impresa;
f) redditi diversi
I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite a titolo di risarcimento dei danni
consistenti in perdite di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidit permanente o morte costituiscono
redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.
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L'imposta dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma
(principio delle autonomie del PERIODO D'IMPOSTA).
Dunque, ripetendo, la Base Imponibile costituita dalla somma di tutti i Redditi fiscali, da parte del sostituto
d'imposta, che il datore di lavoro che corrisponde lo stipendio.
Tale sostituto deve operare le ritenute fiscali, che rappresentano un modo di
pagamento delle imposte, in virt del quale, chi corrisponde, un reddito ne trattiene una quota che poi versa
all'erario a titolo di acconto (cio come anticipo del pagamento delle imposte) per le societ di capitali e di
persone, nonch per le persone fisiche ed enti che svolgono attivit commerciale, o a titolo di imposta
sostitutiva, cio con il compito di sostituire il pagamento di una imposta (IRPEF).
La ritenuta fiscale, a titolo di acconto grava sui redditi di lavoro dipendente. L'imposta sostitutiva una
ritenuta fiscale che ha la funzione di sostituire l'IRPEF e grava su altre categorie di redditi.
Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che tecnicamente denominato
periodo dimposta.
Per le persone fisiche, il periodo d imposta lanno solare: per le societ,
l'esercizio sociale.
Vi possono per essere interruzioni: ad esempio in caso di morte della persona fisica. Per le societ, il
periodo d'imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione, e si ha linizio di un
nuovo periodo d'imposta. '
Ciascun periodo d'imposta ha autonoma rilevanza, sia sul piano sostanziale, sia sia sul piano formale.
Ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione tributaria autonoma e si correlano una molteplicit
di obblighi formali e sostanziali (dichiarazione, versamenti, ecc.).
CAPITOLO TERZO
I SINGOLI REDDITI
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Sez.1: Generalit
Una ulteriore classificazione, effettuata dal legislatore tributario nella disciplina del Testo Unico delle
Imposte sui Redditi, segue il criterio della fonte di provenienza:
redditi di impresa: derivanti dall'esercizio di attivit commerciali
redditi di lavoro: derivanti da prestazioni di lavoro dipendente o dall'esercizio di arti o professioni
redditi di capitale: derivanti dall'impiego di denaro o strumenti finanziari (interessi, dividendi e
simili)
redditi fondiari: derivanti dall'esercizio di diritti reali su terreni e fabbricati (redditi dominicali dei
terreni, redditi agrari, redditi di fabbricati)
redditi diversi: categoria residuale, destinata ad accogliere operazioni con intento speculativo
(cessioni di titoli azionari, terreni edificabili, vincite alle lotterie, prestazioni di lavoro occasionale...).
133
c) La concezione del reddito come consumo teorizzata da coloro che sostengono che bisognerebbe
tassare solo il reddito consumato; non dovrebbe essere tassato n il reddito risparmiato, n il reddito di
capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito
consumato e che esentano il risparmio.
Le istanze teoriche di chi sostiene che dev'essere tassato solo il reddito consumato sono in parte accolte
nel nostro sistema, in quanto il reddito del risparmio tassato in misura ridotta.
Il successivo art. 9 dello stesso testo Unico citato, inoltre, prevede altri criteri particolari per qualificare come
reddito una data fattispecie:
il criterio del valore normale, per cui taluni beni che incrementano il patrimonio entrano a far parte
della categoria dei redditi di capitale (ad es. titoli, azioni, obbligazioni, corrispettivi in valuta estera,
ecc.).
il criterio del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro, nel caso di proventi in natura percepiti in
sostituzione del reddito di lavoro dipendente (dove si prescinde dal valore normale).
134
Le plusvalenze derivanti dal conferimento in societ (trattasi di vari negozi giuridici collegati, posti in essere
allo scopo di sostituire un bene mobile o immobile con la partecipazione ad una societ), sono considerati
presuntivamente "cessioni a titolo oneroso", calcolate nella differenza tra il corrispettivo (valore normale
delle azioni ricevute) ed il costo non ammortizzato del bene conferito.
Anche la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento si presumono effettuati a titolo oneroso, e
quindi produttori di reddito.
135
4. Reddito di lavoro dipendente
I Redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di
lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio
quando considerato lavoro dipendente secondo le norme della Legislazione sul lavoro.
Sono considerati tali: salari e stipendi, le pensioni, le indennit di disoccupazione e di cassa integrazione,
nonch i compensi corrisposti da Stato ed Enti Locali per lesercizio di pubbliche funzioni (come le
indennit dei parlamentari).
E invece esclusa dal reddito tassabile quella parte di reddito che viene obbligatoriamente prelevata dallo
Stato per i contributi sociali (es. contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro in
ottemperanza alla legge).
I redditi da lavoro dipendente sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, sistema che consiste nel
sottrarre ogni mese limposta dallo stipendio, per poi ricalcolare a fine anno, tenuto conto di tutti i redditi
percepiti, a quanto ammonta limposta da versare e fare quindi il conguaglio tra quanto eventualmente sia
ancora dovuto e quanto gi versato a titolo, appunto, di acconto.
6.1 Determinazione
Il riferimento generale per la determinazione del reddito dimpresa lutile netto (o perdita), che risulta dal
conto economico. La base imponibile ottenuta dopo che allutile sono state applicate le variazioni positive
e negative previste dalla normativa fiscale. Il reddito imponibile calcolato in base al criterio di competenza.
Le componenti positive del reddito sono:
a) i ricavi: sono le componenti positive di reddito che derivano dalla cessione di beni e dalla prestazione di
servizi alla cui produzione e scambio diretta lattivit di impresa. Sono comprese nei ricavi anche le
136
cessioni di materie prime e semilavorati acquistati per essere impiegati nellattivit di impresa e i
corrispettivi delle cessioni di azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli;
b) le variazioni positive delle rimanenze: si tratta della variazione delle scorte. Se questa positiva
concorre alla formazione della base imponibile. I problemi di valutazione delle rimanenze derivano dal
fatto che i prezzi dei beni possono variare da un periodo dimposta a quello successivo;
c) le plusvalenze patrimoniali: si realizzano se la cessione di cespiti immobilizzati effettuata ad un
importo superiore a quello del suo costo storico al netto degli ammortamenti;
7. Reddito di capitale
I redditi di capitale sono redditi che entrano a far parte del reddito dell'impresa e che derivano dall'impiego di
capitale finanziario in attivit estranee all'esercizio dell'impresa.
I redditi da capitale derivano da eventi certi. Gli impieghi di capitali che hanno come risultato un evento
incerto producono redditi che invece definiamo redditi diversi.
La distinzione importante perch tassati in modo diverso.
I redditi da capitale sono tassati al lordo delle spese di produzione a differenza dei redditi diversi, i quali
sono tassati al netto di tali spese e di eventuali perdite.
Un esempio di reddito da capitale sono gli interessi sul c/c bancario mentre i proventi da rapporti derivati
sono redditi diversi.
Quando si tratta di redditi da capitale (interessi su titoli, conti correnti e depositi, dividendi su azioni),
cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in teoria dovrebbe essere alla base di
unimposta personale quale lIRPEF. Infatti in Italia i redditi da capitale percepiti dalle persone fisiche hanno
un trattamento particolare, cio vengono tassati tramite una ritenuta alla fonte (applicando unaliquota del
12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva essere dacconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo
restando che le persone fisiche imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta dacconto).
137
Se sceglieva la tassazione come ritenuta dacconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi
redditi entrando a far parte della base imponibile per calcolare limposta dovuta (e rispettando, cos, il
principio della tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di
un credito dimposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da capitale
vengono gi tassati alla fonte in capo alla societ che li produce con lIRPEG; ma in pratica quasi tutti i non
imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, cos che questi redditi vengono normalmente
tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile complessiva sfuggendo cos alla
progressivit dellimposta, ma non danno neanche diritto al credito dimposta perch non vengono dichiarati
nellIRPEF.
La riforma prevede labolizione del credito dimposta sugli utili distribuiti dalle societ, perci ormai lunico
sistema per le persone fisiche non imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva,
mentre per le imprese prevista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% esente) al posto del credito
dimposta soppresso.
Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fatto che questi sono molto pi facilmente
occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si accontenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla
progressivit.
Laltra ragione di una tassazione favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il
problema del finanziamento del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantit
invogliava i sottoscrittori prima con una totale esenzione dallimposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986)
una tassazione molto soffice con laliquota ridotta.
Dal punto di vista economico, si tratta di una situazione ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i
redditi da capitale sono pi concentrati tra i ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano delloccupazione
(perch se un paese tassa meno il capitale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovr tassare di pi il
lavoro scoraggiando le assunzioni e mantenendo alta la disoccupazione).
8. Reddito Fondiario
I redditi fondiari sono i redditi dei terreni e dei fabbricati; secondo la legislativa, sono i redditi inerenti ai
terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di
rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.
I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati all'estero
fanno parte della categoria dei Redditi diversi.
Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola; non generano reddito
fondiario i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani e quelli dati in affitto per usi non agricoli.
Le costruzioni rurali ed i fabbricati usati per l'esercizio di attivit commerciali o di arti e professioni non
danno origine a redditi di natura fondiaria, ma sono Fattori della produzione del reddito dei terreni, dei
reddito dimpresa o del reddito di lavoro autonomo.
I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili in
quanto proprietari o titolari di altro diritto reale; in caso di usufrutto tassato l'usufruttuario, non il nudo
proprietario.
In caso di compropriet, a ciascun comunista imputata una quota del reddito dell'immobile, corrispondente
al suo diritto.
138
I Redditi Fondiari possono essere di 3 tipi:
a) Reddito dominicale: parte di reddito relativa alla propriet di beni e non al concreto esercizio
dellattivit agricola. La determinazione avviene
applicando le Tariffe destimo che prevedono, a livello locale (per lo pi sono elaborate per ogni
singolo Comune), per ogni tipologia di coltura unapposita tariffa.
b) Reddito agrario: la somma degli interessi sul capitale di Esercizio e degli stipendi per il lavoro
direttivo; esso compete a che esercita lattivit agricola, quindi al conduttore del fondo.
In altre parole il Reddito Reale che il fondo da a chi lo coltiva, a differenza del Reddito Dominicale
che non altro che il reddito che il fondo da anche se non viene coltivato.
c) Reddito di fabbricati: costituito dal Reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unit immobiliare
urbana, ovvero i fabbricati e le altre costruzioni stabili e le loro porzioni suscettibili di reddito
autonomo. Anche le aree occupate dalle costruzioni e quelle che ne
costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unit immobiliari.
9. Redditi diversi
Costituiscono una categoria di reddito residuale, che ha carattere eterogeneo, in quanto comprende i redditi
pi disparati che non rientrano nelle altre categorie di reddito indicate nellart. 6 del T.U.I.R., appena
esaminate, o che hanno caratteri peculiari non inquadrabili in un categoria tipica.
Il carattere che accomuna questa categoria residuale che sono percepiti al di fuori dell'esercizio di imprese,
arti o professioni e non derivano da societ commerciali ovvero da lavoro dipendente o subordinato.
Non sono pertanto riconducibili alle tre grandi categorie di reddito: d'impresa, di lavoro autonomo e di
lavoro dipendente.
CAPITOLO QUARTO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIET
139
Dal 1 gennaio 2004 l'IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche) viene sostituita con l'IRES
(imposta sul reddito delle societ), ossia le "societ di capitali" (Spa, Srl, Sapa) e dei soggetti assimilati (ad
es. cooperative, enti pubblici e privati aventi come oggetto prevalente o esclusivo l'esercizio di impresa).
Ne sono esclusi gli Organi e le Amministrazioni dello Stato anche se dotati di personalit giuridica, le
Regioni, le Province e i Comuni.
E' definita proporzionale perch colpisce tutti i redditi prodotti dalle persone giuridiche con un'aliquota
costante del 33%.
Il presupposto dell'imposta e' il possesso di redditi, per i soggetti non residenti si applica invece solo sui
redditi prodotti in Italia.
Il reddito soggetto ad IRES interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa (art.83 T.U.I.R.), a
meno che non si tratti di enti non commerciali), i quali imputano i propri redditi alle categorie previste per
l'IRPEF (ad esclusione del reddito da lavoro autonomo e del reddito da lavoro dipendente); metodologia a
cui sono soggette anche le societ e gli enti commerciali non residenti, che non abbiano una stabile
organizzazione nel nostro paese (in caso abbiano uno stabile sistema organizzativo, tutto il reddito sar
nuovamente imputato a "reddito d'impresa").
L'IRES assume come modello le discipline di imposte equivalevi contenute negli ordinamenti degli altri
Paesi membri dell'UE: questo un metodo di armonizzazione spontanea per qualit.
riconosciuto alle societ il consolidato fiscale in base al quale le imprese che fanno parte dello stesso
gruppo possono compensare crediti e debiti.
Il riconoscimento del Diritto di opzione consente alle singole societ che appartengono al gruppo dimprese
di ottenere la determinazione in capo alla societ controllante di un'unica base imponibile.
Con l'IRES viene profondamente modificato il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, in particolare
relativamente al calcolo dell'imponibile.
I guadagni ottenuti dalla cessione di partecipazioni in societ non sono pi tassati a patto che siano iscritte tra
le "Immobilizzazioni finanziarie" e siano possedute da almeno un anno.
CAPITOLO QUINTO
OPERAZIONI DI CARATTERE STRAORDINARIO
140
Sono essenzialmente le trasformazione di societ e le fusioni di societ ma ci sono anche, ad esempio, le
cessioni di societ, i conferimenti di azienda.
Il capitolo dedicato alle operazioni straordinarie il Capo III del Testo Unico che inizia con lart. 170
dedicato alle trasformazioni.
1. Le Trasformazioni Di Societ
La trasformazione unoperazione attraverso la quale una societ cambia la propria veste giuridica nel senso
che una societ di capitali diventa una societ di persone oppure al contrario una societ di persone si
trasforma in una societ di capitali oppure ancora la trasformazione pu avvenire restando nellambito delle
societ di capitali o restando nellambito delle societ di persone. Ad esempio, una SRL si trasforma in SPA
(entrambe societ di capitali) o una SNC si trasforma in SAS (entrambe societ di persone). Esistono quindi
trasformazioni di tipo diverso e con conseguenze diverse. Tutte hanno in comune il fatto che lelemento di
sostanza, il conto economico, non cambia, quello che cambia la veste giuridica.
Sotto il profilo civilistico la trasformazione una mutazione che ha conseguenze importanti per cui sono
richieste particolari condizioni e particolari cautele.
Ci occupiamo principalmente degli effetti tributari e partiamo dalla constatazione che non tutte le
trasformazioni in campo tributario hanno lo stesso peso. Se una SPA si trasforma in SRL questa una
trasformazione ma dal punto di vista tributario ha una valenza poco rilevante in quanto i tipi di societ sono
soggetti agli stessi criteri di tassazione, cio entrambe sono societ con personalit giuridica soggette ad
IRES. Allo stesso modo non fa molta differenza se si decide di passare da una SNC ad una SAS perch la
trasformazione non produce effetti fiscalmente significativi.
Il discorso molto diverso quando da una SNC (societ di persone) si passa ad una SRL (societ di capitali)
o viceversa dato che cambia completamente il criterio di tassazione. La SNC tassata per trasparenza e la
SRL invece ha un propria soggettivit passiva ai fini della IRES.
Perci bisogna distinguere tra trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica pure restando
nello stesso tipo di tassazione e trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica con
cambiamento del tipo di tassazione.
141
Se vi fosse una trasformazione omogenea questo effetto di frazionamento non significherebbe nulla perch
non vi sarebbe il passaggio da un sistema allaltro.
2. Le Fusioni
La fusione unoperazione giuridica che fa s che 2 o pi societ si uniscano dando luogo ad un solo
soggetto e per cui i patrimoni delle societ confluiscono in un patrimonio unitario che quello della societ
emergente dalla fusione.
Vi sono due diversi tipi di fusioni:
La fusione perfetta quando alcune societ si estinguono dando luogo ad una nuova societ;
La fusione per incorporazione dove una delle societ assume i patrimoni delle altre e mentre le altre
societ si estinguono la societ che assume i patrimoni persiste.
Sotto il profilo civilistico: la situazione simile alla successione universale, cio la societ di nuova
costituzione nella fusione perfetta oppure la societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che
in precedenza facevano capo alle altre societ partecipanti alla fusione. Le situazioni giuridiche si
trasferiscono senza assoluzione di continuit, non c uninterruzione. La fusione unoperazione complessa
e articolata; sono tanti gli interessi che vanno tutelati.
Dal punto di vista tributario, la fusione non rappresenta unipotesi di realizzo delle plusvalenze, cio le
plusvalenze latenti restano allo stato latente. Non c un cambiamento di valori. Anche loperazione di
fusione neutra sotto il profilo fiscale, neutra nel senso che non unipotesi in cui le plusvalenze latenti si
rendono tassabili.
142
Anche qui non significa che la fusione non possa avere conseguenze di carattere tributario. La fusione
ipotizzabile tra societ dello stesso tipo quindi SRL che si fondono con altre SRL. La fusione eterogenea
presuppone una trasformazione. Cosicch se vogliamo fondere
una SNC e una SRL, prima bisogna trasformare la SNC in SRL rendendo in questo modo le due societ
omogenee e poi si pu procedere alla fusione perfetta o per incorporazione. Supponiamo che la SRL
incorpori la SRL . La societ incorporata dal momento in cui la fusione ha efficacia cessa di esistere.
Quindi dallinizio del periodo di imposta fino al momento in cui la fusione ha efficacia avremo un periodo
imposta relativamente al quale bisogna determinare il reddito conseguito dalla societ incorporata.
La societ incorporante, destinata ad essere accresciuta dal patrimonio della societ , durante lesercizio
il suo patrimonio si incrementa ma il suo periodo dimposta non si interrompe, va avanti e avr la sua
normale scadenza che la fine dellanno.
Ci sono due problemi da affrontare. Il primo quello della valenza tributaria degli avanzi o disavanzi di
fusione; il secondo il trattamento delle perdite, o meglio lutilizzo delle perdite subite dalla societ
incorporata da parte della societ incorporante. Le perdite delle societ
possono essere portate in diminuzione degli utili degli esercizi successivi.
La societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che in precedenza facevano capo alla societ
incorporata. Ma subentra anche questo diritto alla compensazione delle
perdite? La risposta che veniva data in passato ha generato operazioni di commercio delle bare,
cio il commercio di societ che hanno avuto un passivo disastroso con la possibilit di portare le perdite in
riduzione degli utili per le societ incorporanti.
Laltro problema il trattamento delle differenze che si verificano nelle fusioni per incorporazioni quando la
societ incorporante possiede tutto o parte della societ incorporata.
Una societ pu avere delle azioni o quote della societ e pu poi procedere allincorporazione della
seconda se daccordo. Questo fenomeno di incorporazione pu portare alla realizzazione di
una particolare differenza che si chiama avanzo o disavanzo di fusione.
Il doppio binario. Il reddito civilistico e il reddito tributario vengono calcolati in modo separato e autonomo
ognuno secondo i propri principi. Quindi si prendono i singoli componenti positivi e negativi di reddito e si
procede per determinare lIRES. Sono due determinazioni che
procedono in parallelo, senza interferire luna con laltra.
Questo principio di doppio binario non stato adottato nella riforma perch stato stabilito che il reddito
tributario assume come punto di partenza il reddito civilistico. Dopodich occorre tenere conto delle regole
fiscali per apportare le variazioni al risultato del conto economico.
143
possono determinare gli avanzi e i disavanzi, quella forse pi ricorrente si ha nelle fusione per
incorporazione, quando la societ incorporante detiene tutto o parte della societ incorporata.
Quindi abbiamo una societ che, per esempio, possiede lintero capitale sociale della societ . Le due
societ decidono di effettuare una fusione e di conseguenza che detiene il controllo incorpora .
Questultima cessa di esistere e invece continua a sussistere con un patrimonio arricchito del patrimonio
della societ . Ipotizziamo questo:
La societ ha una partecipazione in per 100 che lesborso che la prima ha voluto sostenere per
acquistare lintero capitale della seconda societ.
Contabilmente si assume la situazione patrimoniale della societ e la si porta a sovrapposizione della
situazione patrimoniale della societ .
Questa assunzione di attivit e passivit avviene con il principio della continuit dei valori. Quindi, per
effetto della fusione, le plusvalenze latenti non vengono in evidenza.
Applicando la ragioneria, quando si verifica questa sovrapposizione nella societ , la scrittura contabile la
seguente:
Gli elementi al netto che sono nello stato patrimoniale della societ si estinguono.
Questa scrittura che la societ fa, deve comportare anche la cancellazione di una voce del suo attivo che
la partecipazione nella societ . Se si ipotizza che la differenza tra le attivit e le passivit della societ sia
120 e questo valore della partecipazione stato solo scritto in contabilit per 100, la scrittura non quadra. La
posta contabile necessaria per chiudere questa operazione da un AVANZO o un DISAVANZO (posta di
bilanciamento contabile).
Cambiando i numeri facile vedere che si pu ottenere un disavanzo anzich un avanzo.
Se ad esempio la partecipazione fosse stata acquistata per un importo maggiore del patrimonio della societ
, ci sarebbe stato un disavanzo di fusione.
La societ incorpora la societ . Tutto il patrimonio di questultima si trasferisce in capo alla prima. La
situazione la seguente:
Gli avanzi e i disavanzi di fusione sono neutri sotto il profilo tributario perch non rappresentano perdite ma
sono pure poste di carattere contabile che servono per bilanciare la scrittura
4. Il Trattamento Delle Perdite
La natura giuridica della fusione tale per cui le situazioni giuridiche in capo alla societ incorporata
sorgono di conseguenza anche in capo alla societ incorporante.
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Se una societ subisce delle perdite c il diritto alla compensazione che se sorto in capo alla societ
incorporata si trasferisce in capo alla societ incorporante.
Questa possibilit di utilizzare le perdite subite da unaltra societ ha aperto la strada ad unoperazione
elusiva, molto interessante e molto praticata per un certo periodo di tempo: il cosiddetto commercio delle
bare dove le bare sono societ che hanno perso qualsiasi contenuto produttivo e patrimoniale.
Per una societ che invece produce utili acquisire una societ che ha perdite pu essere interessante perch
facendo la fusione per incorporazione riesce ad utilizzare perdite che diversamente la societ incorporata non
riuscirebbe ad adoperare. Le bare, societ che non hanno pi nulla e che ormai hanno subito
perdite, non avrebbero pi valore se non fosse per il diritto alla compensazione.
Le operazioni elusive sono quindi fatte esclusivamente per finalit fiscali, cio per pagare meno imposte, non
c una ragione di carattere economico o commerciale.
Il legislatore ha per introdotto un primo ostacolo per impedire queste operazioni dicendo che, s, le perdite
possono trasformarsi in diritto alla compensazione per c un limite le perdite che la societ incorporante
pu utilizzare non possono superare lammontare del patrimonio netto della societ incorporata.
possibile per che prima di fare la fusione venga fatto un aumento del capitale sociale della societ
incorporata. C stato un aumento del patrimonio
della societ da incorporare fatto perch tanto sono soldi che tornano alla societ incorporante.
Il fisco allora ha introdotto una nuova legge che ammette gli aumenti di capitale sociale per questi
incrementi patrimoniali devono essere stati effettuati prima di 24 mesi dal momento in cui si effettua la
fusione, perch se no sono irrilevanti. Il diritto alla compensazione soggetto al limite dei 5 anni,
quindi introdurre un vincolo di 24 mesi significa che per buona parte delle perdite il diritto alla
compensazione andava perso.
Per eliminare anche questa possibilit di compiere operazioni elusive si introdotto un vincolo che non
opera sul piano del patrimonio netto ma opera sullesistenza vera di una societ operativa.
Cio si dice che occorre che la societ incorporata svolga uneffettiva attivit produttiva e che questo deve
essere dimostrato dal fatto che vi sono importati salari corrisposti e vi un importante volume di vendite
realizzato. Occorre che la societ incorporata nellanno precedente a quello della
fusione abbia conseguito ricavi e sostenuto costi in un ammontare non inferiore al 40% della media di queste
due entit del biennio precedente.
In sostanza quando le societ non hanno pi un attivit produttiva, le perdite non vengono usate perch
mancano i cosiddetti requisiti di vitalit.
CAPITOLO SESTO
LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
145
1. Lineamenti generali
LImposta sul Valore Aggiunto (IVA) unImposta introdotta e regolata dalla Legislazione Europea.
In Italia, lIVA stata istituita (ed regolata tuttora) dal D.p.r. 633/1972.
A livello Comunitario, essa regolata dalla Direttiva 112/2006, che costituisce una ricapitolazione delle
precedenti disposizioni (VI Direttiva CEE 1977); lo scopo di tale Direttiva quello di rendere omogenea
lImposizione Indiretta in tutta lUnione Europea.
LIVA unimposta che colpisce solo il Valore Aggiunto di ogni fase della Produzione, Scambio di beni e
Servizi; quindi essa colpisce Cessioni di beni e Prestazioni di Servizi rese in un determinato lasso di tempo al
di fuori di un rapporto di lavoro subordinato e si applica sul prezzo del bene o sul corrispettivo del servizio.
2. Funzionamento dellIVA
L'IVA un'imposta generale sui consumi, che colpisce solo l'incremento di valore che un bene o un servizio
acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione fino ad arrivare al
consumo del bene o del servizio stesso. Attraverso un sistema di detrazione e rivalsa (addebito) diritto di
rivalsa, l'imposta grava completamente sul consumatore finale mentre per il soggetto passivo d'imposta (il
contribuente) rimane neutrale.
Infatti il soggetto passivo d'imposta (Imprenditori e Lavoratori Autonomi), che colui che cede beni o
servizi, pu detrarre l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o
professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o committenti dei servizi
prestati.
L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla
detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali.
Nell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente di fatto (il consumatore finale),
che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta stessa ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire,
inciso dall'imposta) e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore) su cui gravano tutti gli obblighi
del soggetto passivo d'imposta, ma per il quale l'imposta stessa dal punto di vista economico neutrale.
Esempio: un commerciante acquista materia prima per un valore di 1000 euro, per cui pagher una somma
di 1200 euro (1000 + 200 di IVA). Supponiamo ad esempio che a seguito di una serie di
lavorazioni effettuate su di essa, il valore finale del prodotto lavorato sia di 1200 euro.
Al momento dell'acquisto, l'utente finale verser al commerciante una somma di 1440 euro (1200 + 240 di
IVA). La somma che il commerciante versa allo stato (o che pi realisticamente tenuto a versare allo stato)
non 240 euro, ma 240 200 = 40 euro (IVA che il commerciante ha ricevuto dall'utente finale a netto di
quella versata per acquistare la materia prima). In questo senso il commerciante soggetto passivo d'imposta
e pu detrarre l'imposta pagata sugli acquisti (i 200 euro di IVA pagate all'acquisto della materia prima)
dall'imposta addebitata sulle vendite (i 240 euro di IVA versate dall'utente finale al commerciate). Inoltre il
commerciante anche neutrale rispetto all'IVA: ha ricevuto dall'utente finale 240 euro di IVA, ne ha versato
200 al momento dell'acquisto della materia prima ed altre 40 allo stato (in totale non ha ricavato n perso
nulla in termini di IVA). L'utente finale invece (che non rivende la merce n ne aumenta
il valore ma semplicemente la utilizza per i suoi scopi), paga interamente l'IVA allo stato, senza poter detrarre
nulla.
3. Presupposto dellImposta
Esistono tre condizioni che devono essere rispettate perch un'operazione sia assoggettata ad IVA:
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1. presupposto oggettivo: deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi rientrante
tra quelle previste dalla normativa;
2. presupposto soggettivo: le operazioni di cui al punto precedente devono essere effettuate nell'esercizio
di imprese, arti e professioni. La conseguenza di tale norma , ad esempio, la non assoggettabilit ad
IVA delle vendite effettuate da privati;
3. presupposto territoriale: le operazioni devono essere effettuate all'interno dello stato.
In base al Presupposto Oggettivo, abbiamo visto che affinch unoperazione economica sia rilevante ai fini
IVA, deve rientrare nel campo di applicazione del Tributo; dunque risulta importante la distinzione tra
operazione Incluse ed Escluse dal Campo di applicazione dellIVA:
a) le Operazioni Escluse sono quelle che non soddisfano uno o pi dei presupposti dell'imposta o
considerate tali per espressa previsione normativa.
Le operazioni escluse non sono quindi soggette alla disciplina e agli adempimenti previsti:
fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale.
b) Le Operazioni Incluse sono quelle che rientrano nel campo di applicazione IVA. Esse si distinguono
in:
Imponibili: sono quelle che soddisfano tutte le condizioni di cui sopra (Presupposto Oggettivo,
Soggettivo e Territoriale) e quindi devono essere assoggettate allImposta.
Sono comprese 4 specie di Operazioni:
1. Cessione di Beni (allinterno del Territorio Nazionale);
2. Prestazioni di Servizi (rese nel territorio dello Stato);
3. Acquisti Intracomunitari;
4. Importazioni (da Paesi Extracomunitari).
Non imponibili: quando mancano del requisito della territorialit. Costituiscono tipico esempio di
operazione non imponibile le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono
rispettare gli altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa IVA;
Esenti: quando sono operazioni che soddisfano i tre presupposti ma sono escluse per espressa
previsione normativa, ad esempio la cessione di valori postali e bollati, gli oneri finanziari, le
prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni di assicurazione, eccetera. Sono tuttavia
soggette ad obblighi di fatturazione e registrazione.
4. Il momento impositivo
Il Momento Impositivo indica il momento in cui unOperazione si considera effettuata, vale a dire la data in
cui si determina la Esigibilit dellImposta; quella data rappresenta il dies a quo del termine entro il quale
lOperazione deve essere fatturata e registrata.
Vediamo quando una operazione si considera effettuata, determinando cos la esigibilit dellimposta (a
carico del cedente).
Per le cessioni di beni, la regola fondamentale che esse si considerano effettuate nel momento della
stipulazione, se riguardano beni immobili; e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni
mobili.
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando pagato il corrispettivo. Non ha rilievo, quindi, la
conclusione della prestazione, ma il pagamento.
Si noti che a partire dal momento impositivo dell'operazione decorrono i termini previsti dalla legge per
adempiere agli obblighi contabili, come l'emissione della fattura o, se previsto, dello scontrino o della
ricevuta fiscale. Inoltre, in linea generale, a partire dal momento impositivo delle operazioni l'imposta stessa
147
diviene esigibile ed il soggetto passivo sar tenuto a versarla all'Erario tramite le liquidazioni periodiche
previste.
Una rilevante eccezione costituita dalle operazioni svolte in favore di amministrazioni pubbliche, per le
quali, a prescindere dal momento impositivo (che resta il riferimento per l'emissione della fattura e i
conseguenti obblighi), l'imposta diviene esigibile solo all'atto del pagamento.
La ratio di tale norma, deve individuarsi nel fatto che i soggetti pubblici spesso hanno tempi di pagamento
molto lunghi e pertanto i loro creditori si troverebbero a dover anticipare un'imposta che incasseranno solo
dopo parecchio tempo.
5. La Base Imponibile
La base imponibile costituita, di regola, dallammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali (dovuti
al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali: art. 13): non ha dunque rilievo il valore normale
o il valore venale dell'oggetto del contratto, ma il corrispettivo pattuito.
Solo nel caso in cui non vi un corrispettivo, o il corrispettivo e in natura, si applica il criterio del valore
normale (che e diverso dal valore venale; il valore normale riflette il prezzo di un bene ad un dato stadio
di commercializzazione; il valore venale invece il valore di mercato).
Sono compresi nell'imponibile anche gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione, nonch i debiti e gli oneri
verso terzi accollati al cessionario o al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.
Non concorrono. invece, a formare la base imponibile:
gli interessi moratori e le penalit in genere (come ad esempio, la clausola penale);
il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformit alle condizioni
contrattuali;
i rimborsi di spese sostenute dai professionisti in nome e per conto dei clienti;
l'importo degli imballaggi e dei recipienti che devono essere restituiti.
6. Le Aliquote
Le aliquote Iva sono materia mutevole, sia per ragioni di gettito, sia per ragioni di politica economica. Vi
sono:
unaliquota normale (20 per cento);
un'aliquota ridotta per i generi di largo consumo (10 per cento);
un'aliquota ridottissima per i generi di prima necessit (4 per cento).
Si potrebbe aggiungere laliquota zero, perch le operazioni non imponibili possono essere anche
qualificate come operazioni a tasso zero (in tal modo, sono distinte dalle operazioni esenti, che pure non
determinano alcun debito d'imposta, ma incidono sul diritto di detrazione).
L'imposta dovuta dal soggetto passivo all'Erario si quantifica applicando, alle operazioni effettuate, le
relative aliquote.
7. Il diritto di rivalsa.
Come abbiamo visto, l'effettuazione di una operazione imponibile determina, da un lato, un debito verso il
Fisco del soggetto passivo d'imposta; a tale debito si collega il diritto di rivalsa (dello stesso soggetto
passivo) nei confronti di chi acquista il bene o il servizio.
La rivalsa , quindi, un credito del soggetto passivo dell'Iva, nei confronti della controparte contrattuale, che
sorge per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito.
Il credito sorge, in concreto, dalladdebito dellIva nella fattura.
La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa composta, perci, di due elementi: la effettuazione di una
operazione imponibile e la emissione della fattura.
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Il rapporto di rivalsa un rapporto tra privati, distinto dal rapporto tributario in senso stretto che intercorre
tra Fisco e contribuente, ma correlato al rapporto tributario.
La rivalsa al tempo stesso un diritto e un obbligo.
Il soggetto passivo Iva, quando effettua una operazione imponibile, deve emettere fattura e deve addebitare
la relativa imposta, a titolo di rivalsa, alcessionario o committente.
All'obbligo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde dal lato del cessionario del bene o del committente
del servizio, il diritto di ricevere la fattura con addebito dellimposta; tale diritto in funzione della
detrazione da parte del cessionario o committente.
Un risvolto della previsione legislativa dell'obbligo di rivalsa (di far sorgere il credito di rivalsa) la nullit
di patti che la escludano (tale nullit espressamente prevista dalla legge). Il rapporto di rivalsa, insomma,
non disponibile.
La rivalsa pu essere esercitata anche in ritardo, vale a dire dopo che decorso il termine per la emissione
della fattura.
Ci che impedisce la rivalsa lemissione di un avviso di accertamento.
8. Il diritto di detrazione
Aspetto tipico dell'Iva il diritto di detrazione attribuito ai soggetti passivi, in misura pari allimposta che
stata ad essi addebitata in via di rivalsa per gli acquisti di beni e servizi inerenti all'esercizio dell'impresa,
dell'arte o della professione.
Tale credito viene denominato, nella nostra legislazione, diritto di detrazione, in quanto, in sede di
liquidazione del debito dimposta verso il Fisco, si detrae, dallimposta dovuta sulle operazioni attive, il
credito verso il Fisco sorto per effetto degli acquisti di beni o servizi.
Per effetto della detrazione lIva neutrale per i soggetti passivi del tributo, mentre non lo per i
consumatori finali.
La detrazione dunque un elemento essenziale del meccanismo applicativo dellimposta.
a) Indetraibilit specifica: La detrazione dell'Iva sugli acquisti richiede che vi sia inerenza: per la
detrazione dell'Iva sugli acquisti occorre che l'acquisto sia inerente (o afferente) all'attivit del
soggetto passivo. L'inerenza il rapporto tra l'acquisto di un bene o servizio e
lo svolgimento di attivit che danno diritto alla detrazione.
Tra le norme che incidono sui diritto di detrazione, va in primo luogo menzionata la regola della
indetraibilit analitica, o specifica, secondo cui non detraibile limposta relativa all'acquisto o
allimportazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette allimposta.
b) Indetraibilit oggettiva: Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la
loro utilizzazione nell'attivit esercitata dal contribuente; ed il legislatore esclude la detraibilit dellIva
relativa ad essi, in quanto presume in modo assoluto la non inerenza.
Non detraibile limposta concernente aerei, auto, moto e imbarcazioni, n detraibile l'imposta
relativa all'acquisto di carburanti e lubrificanti.
c) Indetraibilit soggettiva: Gli enti non commerciali possono detrarre soltanto l'Iva relativa agli
acquisti fatti nellesercizio di attivit agricole o commerciali; occorre per che gli enti gestiscano tali
attivit con contabilit separata. Il legislatore esclude che
siano commerciali le attivit consistenti nel possesso di immobili, aerei, imbarcazioni, auto.
L'effetto di tale disposizione la Indetraibilit dellIva da parte delle societ immobiliari di mero
godimento e da parte di Societ costituite al solo scopo di possedere beni usati dai soci (barche, auto,
ecc.).
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9. Gli adempimenti formali. Dichiarazione di inizio dellattivit
Il primo adempimento imposto ai contribuenti la presentazione della dichiarazione di inizio dell'attivit: i
soggetti che intraprendono l'esercizio d un impresa, arte o professione devono farne dichiarazione al Fisco,
il quale attribuisce al neocontribuente un numero di partita Iva.
La dichiarazione di inizio dell'attivit deve contenere una serie di elementi (sede, tipo di attivit, ecc.), la cui
variazione deve pure essere denunciata al Fisco.
Infine, deve essere dichiarata anche la cessazione dell'attivit.
10.1 Lautofattura
Normalmente, obbligato ad emettere la fattura il cedente; vi sono per casi in cui tale obbligo e posto a
carico del cessionario, il quale deve emettere lautofattura:
quando il cedente ha omesso la fattura ed occorre regolarizzare l'operazione;
quando il cedente risiede allestero, e non ha rappresentante fiscale in Italia.
Il Cessionario o Committente:
a) se non riceve la fattura entro quattro mesi dall'effettuazione dell'operazione deve presentare all'Agenzia
delle entrate un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta;
b) se riceve una fattura irregolare, deve presentare all'Agenzia delle entrate un documento che regolarizza
la fattura ricevuta, e versare l'imposta o la maggiore imposta eventualmente dovuta.
150
10.2 Le note di Variazione
Dopo che una fattura stata emessa e registrata pu risultare che debba (o possa) essere apportata una
rettifica, in aumento o in diminuzione, all'ammontare dell'imponibile o delimposta. Ci avviene o in
conseguenza di eventi sopravvenuti, o per rimediare ad errori ed inesattezze.
A) Gli eventi sopravvenuti possono comportare un aumento o una diminuzione del tributo; le variazioni in
aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione no.
La procedura di variazione in aumento deve essere adottata quando aumenta l'ammontare dell'imponibile
o dellimposta (ad esempio, quando viene concordato un aumento del corrispettivo gi fatturato): ci
rende necessaria remissione di una fattura integrativa.
Le ipotesi che possono dare adito a variazioni in diminuzione sono varie: sono, ad es., le vicende che
comportano l'eliminazione del contratto o la riduzione del corrispettivo.
Quando ci accade, resta ferma la fattura gi emessa, ed al fatto sopravvenuto pu essere data rilevanza
tributaria con lemissione di una nota di variazione, di contenuto uguale e di segno contrario a quello
della fattura originale emessa. Si tratta di una procedura
facoltativa, piuttosto complessa. Ad esempio, se il contratto di vendita di
un bene viene risolto, si ha che:
il cedente (che ha gi emesso fattura con addebito di Iva) pu ora emettere una nota di variazione,
che gli attribuisce il diritto di detrarre l'Iva (viene cos neutralizzata l'Iva di cui si era reso debitore
con la fattura di vendita); il debito d'imposta documentato dalla fattura annotata nel registro delle
vendite viene riequilibrato dal sopravvenuto diritto di detrazione, documentato dalla nota di
variazione (che deve essere annotata nel registro degli acquisti):
il cessionario, che aveva detratto l'Iva di rivalsa annotando ]a fattura nel registro degli acquisti,
deve anch'egli registrare la variazione (annotandola nel registro delle vendite), donde un debito
pari alla detrazione effettuata in precedenza.
B) Alla procedura di variazione si pu ricorrere anche per rimediare, in aumento, ad inesattezze della
fatturazione o della registrazione. Gli errori materici e di calcolo
commessi nelle registrazioni o nelle liquidazioni possono essere corretti mediante annotazioni nei registri
delle fatture emesse.
151
Perci deve presentare una garanzia che duri fino a quando non scaduto il termine entro cui l'Agenzia pu
rettificare la dichiarazione.
Le Esportazioni
Le Esportazioni non sono soggette ad imposta: esse sono dette Operazioni non imponibili.
Dunque, per i beni esportati o per i servizi che ai sensi della legge si considerano non effettuati nel territorio
dello Stato o all'interno dell'Unione Europea, il cedente non tenuto ad applicare l'imposta ma dovr
comunque emettere la fattura con l'indicazione della non imponibilit dell'operazione per mancanza del
presupposto territoriale. In ogni caso il cedente deve conservare e registrare le fatture e munirsi della prova
dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale mediante visto doganale sulla fattura o sul documento di
trasporto.
Le Operazioni Intracomunitarie
Dal 1 gennaio 1993 sono state abolite le frontiere fiscali tra gli Stati dellUE ed divenuta operante la
disciplina delle Operazioni intracomunitarie.
In base a tale disciplina, il trasferimento di merci all'interno
della Comunit non pi soggetto a controlli fiscali e alla tassazione doganale.
Gli scambi intracomunitari non sono pi importazioni ed esportazioni, in senso tecnico, ma acquisti
intracomunitari e cessioni intracomunitarie.
Il regime in esame resta ancorato al principio di tassazione nel paese di destinazione; esso stato posto in
essere in via transitoria, fino a quando non
sar realizzato il regime fondato sul principio della tassazione nel paese di origine.
In forza del regime transitorio, pertanto, le vendite tra operatori economici allinterno della Comunit sono
tassate a carico
152
del compratore, ossia nello Stato di destinazione. Altro invece, come si vedr, il regime vigente quando uno
dei due soggetti un consumatore finale.
Vediamo in dettaglio il regime degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie.
A) La disciplina degli acquisti intracomunitari differisce da quella delle importazioni (da paesi
extracomunitari) perch solo per le importazioni lIva riscossa dalla Dogana, al momento dello
sdoganamento. La fattura estera, con le opportune integrazioni, deve essere
annotata dall'acquirente sia sul libro delle fatture emesse che su quello degli acquisti. Lannotazione
sul libro delle fatture emesse vale in luogo del pagamento dellimposta in dogana; il debito che ne
scaturisce per neutralizzato dallannotazione nel registro degli acquisti, che equivale allannotazione
della bolletta doganale.
B) Per impedire abusi e distorsioni alla concorrenza. Il regime degli acquisti intracomunitari esteso ad
ipotesi in cui mancano i requisiti oggettivi o soggettivi previsti per lapplicazione del regime sopra
indicato.
C) Gli acquisti intracomunitari fatti da consumatori finali non sono acquisti intracomunitari in senso
tecnico: essi non sono tassati nel paese di destinazione ma nel paese di origine. Perci, il viaggiatore che
fa acquisti in un paese U.E. (pagando l'Iva al negoziante) pu liberamente portare in Italia il bene
acquistato (senza pagare l'Iva sulle importazioni). Gli
acquisti Intracomunitari fatti da Enti non commerciali non sono acquisti intracomunitari in senso
tecnico, ma lo diventano al di sopra di una data soglia; sono perci tassati in Italia, a carico del
compratore.
D) Le cessioni intracomunitarie (ad esempio: vendita di una merce da parte di un imprenditore italiano ad
un commerciante francese) sono operazioni non imponibili in Italia, a condizione che il cessionario sia
un soggetto passivo (o un ente non commerciale); esse sono imponibili nel paese di destinazione.
153
CAPITOLO SETTIMO
REGISTRO E SUCCESSIONI
1. Generalit
L'Imposta di Registro regolata dal Testo unico dell'imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986.
Essa dovuta al momento della registrazione degli atti presso l'Agenzia delle Entrate (prima
dell'unificazione degli uffici fiscali la registrazione era effettuata presso l'Ufficio del Registro).
Si presenta come tributo avente una duplice natura, anche se alternativa, di tassa quando correlata ad una
erogazione di servizio da parte della pubblica amministrazione, e di imposta quando determinata in
proporzione al valore economico dell'atto o del negozio.
2. Presupposto dell'imposta
Il legislatore pone quale presupposto dell'Imposta di Registro la richiesta della registrazione dell'atto o del
negozio.
In virt di tale presupposto gli atti rilevanti si articolano in:
a) Atti soggetti a registrazione in termine fisso Sono quegli
atti per i quali obbligatorio presentare la richiesta di registrazione entro 20 giorni dalla data dell'atto o
se precedente dall'inizio del contratto (30 giorni per le locazioni) se formati in Italia oppure entro 60
giorni se formati all'estero.
Tali atti sono:
gli atti scritti indicati nella tariffa;
i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili esistenti in Italia, di trasferimento,
affitto, nonch di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, relativamente ad
aziende esistenti in Italia;
operazioni societarie, costituzione, conferimenti, aumenti di capitale sociale, fusioni, scissioni,
ecc.
atti formatisi all'estero.
Dunque, in linea generale, devono essere registrati in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale.
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c) Atti non soggetti a registrazione Atti per i
quali la richiesta di registrazione volontaria ed eseguita da chiunque abbia interesse a fornire
certezza dell'esistenza dell'atto e della sua data.
3. I soggetti passivi
Non sempre vi coincidenza tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al
pagamento del tributo. Infatti:
a) Per le scritture private non autenticate, ne devono richiedere la registrazione le parti che hanno formato
latto (e che sono anche obbligate a pagare limposta);
b) per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate, l'obbligo di richiedere la registrazione a
carico dei notai; questi sono tenuti al pagamento dell'imposta principale (come responsabili
d'imposta), ma non rispondono delle imposte complementari e suppletive;
c) cancellieri e segretari di organi giurisdizionali sono obbligati a richiedere la registrazione degli atti
giudiziari, ma limposta dovuta dai soggetti giudizio;
d) gli impiegati dellAmministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza sono
obbligati a richiedere la registrazione degli atti per i quali prevista la registrazione dufficio; anche in
tali casi, lobbligo di pagamento dell'imposta grava sui soggetti che hanno dato vita all'atto.
5. Misura dellImposta
La legge, in base alla tipologia dell'atto che deve essere registrato, prevede che l'imposta possa essere:
a) Fissa: Importo fisso a prescindere dal valore dell'atto (vedi sotto per importi). Il presupposto la
prestazione del servizio amministrativo di registrazione.
b) Minima: Importo minimo da versare quando si effettua la prima registrazione. L'importo uguale alla
fissa.
c) Predeterminata: Importo predefinito dalla legge in base alla tipologia del bene oggetto dell'atto (es.
autoveicoli, motoveicoli, imbarcazioni);
d) Proporzionale: Importo percentuale sul valore dell'atto da registrare, nel quale vi una realizzazione
di un atto o di una operazione e la base imponibile sul valore dell'atto.
155
6. La registrazione a debito
La registrazione a debito quella che viene effettuata senza contemporaneo pagamento dell'imposta, in
deroga alla regola per cui l'imposta deve essere pagata prima della registrazione.
Tale forma di registrazione ammessa per tre categorie di atti (art. 59);
a) sentenze e atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessate le amministrazioni dello Stato e gli
enti ammessi al gratuito patrocinio;
b) atti relativi alla procedura fallimentare;
c) sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato.
7. Atti complessi
A) Varie disposizioni del Testo unico del registro riguardano gli atti che presentano un contenuto complesso.
Se in un solo documento sono racchiusi pi atti giuridici, limposta si applica distintamente a ciascun
atto. Ciascuna disposizione soggetta ad
imposta come se fosse contenuta in documenti distinti; la registrazione unica, perch unico loggetto
della registrazione (il documento), ma limposizione plurima perch vi pluralit di oggetti imponibili.
B) Parallelo al criterio ora enunciato (per cui, se un solo documento contiene pi oggetti imponibili,
limposta si applica distintamente a ciascun oggetto), il criterio per cui, se una vicenda giuridica
unitaria realizzata con pi atti, la tassazione unica.
Quando un unico disegno negoziale realizzato con pi atti, su un atto soltanto si applica limposta
proporzionale, mentre laltro tassato in misura fissa. Si collega a tale criterio il
seguente congegno impositivo; in caso di stipulazione di un contratto e di successiva risoluzione, si ha
tassazione proporzionale per il contratto, ma tassa fissa per la risoluzione.
157
12. Vicende dellimposta sulle successioni
Prima del 2000, l'imposta sulle successioni aveva una duplice base imponibile, in quanto colpiva, da un lato,
le singole quote ereditarie e,dallaltro, lasse ereditario globale.
Limposta sullasse globale fu soppressa nel 2000; nel 2001, fu abolita anche limposta sulle singole quote.
Nel 2006 l'imposta sulle singole quote stata ripristinata, richiamando la disciplina del Testo unico
approvato con D.lgs. 31 ottobre 1990 n.346.
CAPITOLO OTTAVO
LA FISCALIT LOCALE E REGIONALE
158
1. L'evoluzione della finanza locale.
La riforma tributaria del 1971 ridusse fortemente l'autonomia tributaria degli enti locali.
Fu in sostanza concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali furono finanziati, negli anni '70, quasi
totalmente con trasferimenti statali. In seguito, si avuta un'inversione di tendenza.
Nel 1992 stata istituita l'imposta comunale sugli immobili (Ici); nel 1993 sono state revisionate l'imposta
comunale sulla pubblicit (e i diritti sulle affissioni), la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche e la
tassa per l'asportazione dei rifiuti solidi urbani.
Gli enti locali sono finanziati anche da tributi commutativi, o entrate parafiscali (canoni, tariffe). che si
collegano pi o meno direttamente a servizi resi ai contribuenti dal comune.
Negli anni *90, divenuta pi forte la spinta verso il federalismo fiscale, stata istituita, con D.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, l'imposta regionale sulle attivit produttive (Irap).
Sono imponibili anche i fabbricati delle imprese, sia che si tratti di immobili strumentali (ad esempio, un
capannone industriale), sia che si tratti di beni-merce (ad esempio, fabbricati costruiti da
imprese edili).
Se l'immobile adibito ad abitazione principale del possessore, l'imposta
ridotta: prevista una detrazione, la cui quantificazione rimessa al Comune, che pu anche elevarla fino a
concorrenza dell'imposta dovuta (cos da esentare completamente la prima casa).
La base imponibile costituita dal valore dell'immobile, determinato nel modo seguente:
per i fabbricati iscritti in catasto, si moltiplica la rendita catastale (periodicamente rivalutata con
decreti ministeriali) per un coefficiente che varia in ragione della categoria catastale cui l'immobile
appartiene;
per i fabbricati non iscritti in Catasto, si tiene conto della rendita attribuita a fabbricati similari:
per i fabbricati posseduti da imprese, si parte dal costo di acquisto, al lordo degli ammortamenti, e lo si
moltiplica per un coefficiente di rivalutazione che varia in relazione all'anno di acquisto;
per le aree fabbricabili, si tiene conto del valore venale in comune commercio, determinato sulla
base d una serie di parametri stabili dalla legge (ubicazione, indice di edificabilit, destinazione d'uso
consentita, prezzi rilevati nel mercato, ecc.);
per i terreni agricoli, si moltiplica il reddito dominicale per 75.
Va sottolineato che presupposto del tributo il possesso; perci, soggetto passivo il proprietario che sia
anche possessore (non dunque soggetto
passivo il nudo proprietario), o il titolare di altro diritto reale (ad esempio,
usufruttuario o superficiario). che abbia anche il possessi dell'immobile.
Se l'immobile dato in affitto, non e previsto che il proprietario possa rivalersi sul conduttore.
Quando l'immobile oggetto di locazione finanziaria (leasing), soggetto passivo il locatario.
Per quanto riguarda il procedimento applicativo, i contribuenti devono dichiarare il presupposto del tributo
entro il termine per la dichiarazione dei redditi, e devono dichiarare negli anni successivi solo le variazioni.
L'imposta deve essere versata annualmente in due rate (giugno e dicembre).
I comuni operano un controllo formale della dichiarazione e dei versamenti, e, ove rilevino anomalie,
notificano al contribuente un avviso di liquidazione.
In esito al controllo sostanziale viene emesso un avviso di accertamento, a seguito di una istruttoria che
rispecchia quella prevista per le imposte sui
redditi.
160
La tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (Tosap) ha come presupposto le occupazioni
di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui
beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province.
Sono soggette al tributo anche le occupazioni dello spazio sovrastante il suolo e del sottosuolo.
Il tributo pu coesistere con il canone di concessione. Soggetto attivo della tassa il
comune o la provincia, che devono anche adottare apposito regolamento per disciplinare i criteri di
applicazione e le tariffe, entro i limiti gi fissati dal decreto legislativo. Coloro che
realizzano il presupposto della tassa devono presentare una dichiarazione, che, se non vi sono variazioni,
vale anche per gli anni successivi. Il
comune pu emettere avvisi di accertamento (in rettifica delle dichiarazioni presentate, o d'Ufficio in
caso di omissione), e la riscossione, se non avviene a seguito dell'avviso, fatta coattivamente mediante
iscrizione a ruolo. I comuni e le province possono,
con regolamento, prevedere che, in luogo della tassa, si paghi un canone, determinato nell'atto di
concessione.
Imposta sulla Pubblicit. La pubblicit oggetto d un regolamento comunale, che contiene il piano
generale degli impianti pubblicitari e regola le modalit di effettuazione della pubblicit, la tipologia e la
quantit degli impianti pubblicitari, la ripartizione della superficie degli impianti pubblici da destinare
alle affissioni di natura istituzionale, sociale o comunque prive di rilevanza economica e quella da
destinare alle affissioni di natura commerciale, e la superficie degli impianti da attribuire a soggetti
privati per le affissioni dirette.
Leffettuazione della pubblicit comporta il pagamento di una imposta, che ha come presupposto la
diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visiva o acustica, in
luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile.
Soggetto passivo dell'imposta sulla pubblicit, tenuto al pagamento in via
principale, colui che dispone del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso, ma
solidalmente obbligato chi produce o vende la merce o fornisce i servizi pubblicizzati.
I comuni possono, con regolamento, escludere l'applicazione dell'imposta
sulla pubblicit e prevedere, per le iniziative pubblicitarie che incidono sullarredo Urbano o
sullambiente, che siano sottoposte ad autorizzazione e che si paghi un canone in base a tariffa.
Il regolamento deve disciplinare sia la procedura amministrativa di autorizzazione, sia il canone, il cui
mancato pagamento sanzionato con la rimozione della pubblicit.
Per la raccolta e per il trattamento dei rifiuti, dovuta una tassa (Tarsu), o una tariffa (Tia: Tariffa di
igiene ambientale). In attuazione di direttive comunitarie, Tarsu e Tia dovranno
essere sostituite dalla tariffa per la gestione dei rifiuti urbani, prevista dal Codice ambientale.
La nuova tariffa, analogamente alla Tia, composta da una quota determinata in relazione alle
componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai
relativi ammortamenti, nonch da una quota rapportata alle quantit di rifiuti conferiti, al servizio
fornito e all'entit dei costi di gestione, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di
investimento e di esercizio.
La legge finanziaria per il 2007 prevede che i comuni possono deliberare l'istituzione di un'imposta di
scopo, destinata alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche, come ad
esempio le opere per il trasporto pubblico urbano, le opere viarie, l'arredo urbano, i parcheggi, l'edilizia
scolastica.
161
L'imposta regionale sulle attivit produttive (Irap) stata istituita nel 1997, con decorrenza dal 1998, ed ha
sostituito lIlor, i contributi sanitari (tra cui la tassa sulla salute), ed altri gravami.
LIrap un'imposta di tipo nuovo.
Le nostre tradizionali imposte dirette colpiscono il reddito o il patrimonio: l'Irap, invece, ha come
presupposto lo svolgimento di un'attivit (economica o no, autonomamente organizzata, per la produzione di
beni e servizi; in altre parole, sono presupposti dellIrap lo svolgimento, con autonoma organizzazione, di un
attivit imprenditoriale, di un'attivit artistica o professionale, o di un'attivit amministrativa.
L'aliquota del 4,25 %.
Il gettito destinato alle Regioni, che possono aumentare l'aliquota fino ad un punto percentuale.
I soggetti passivi devono essere divisi in 3 categorie: imprenditori, lavoratori autonomi, Pubbliche
Amministrazioni.
Sono colpiti tutti coloro che producono reddito d'impresa, commerciale od agricola: imprenditori individuali,
societ di persone o di capitali, enti commerciali, enti non commerciali.
Sono inoltre colpiti coloro che esercitano un'arte o una professione, vale a dire un'attivit professionalmente
organizzata di lavoro autonomo (non sono tassati coloro che svolgono attivit di collaborazione coordinata e
continuativa, ne coloro che producono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente).
Sono infine colpiti gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni, gli enti non
commerciali.
Molte le esclusioni: sono esclusi coloro che producono redditi occasionali (di lavoro autonomo o impresa):
sono esclusi gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi; sono esclusi i fondi di investimento, i
fondi pensione, i Gruppi europei di interesse economico.
La base imponibile, secondo le indicazioni legislative, si calcola con il metodo della sottrazione, ossia
sottraendo da una componente positiva di partenza (i compensi, il valore della produzione, ecc.), talune
componenti negative. Il risultato per non muta se si sommano le componenti.
L'uso congiunto dei due metodi aiuta a comprendere il significato della base imponibile dell'imposta. La
duplicit di metodi pu essere esemplificata indicando come si calcola l'imponibile dei lavoratori autonomi.
Il decreto indica il metodo della sottrazione, che consiste nell'assumere come dato di partenza il valore
complessivo dei compensi percepiti nel periodo d'imposta: da tale valore si sottraggono le spese, ma non le
spese sostenute per i dipendenti e per i collaboratori, e quelle per interessi. Il risultato non
cambia se sommiamo, al reddito del professionista, quello
dei dipendenti e dei collaboratori e gli interessi passivi.
Per gli enti non commerciali e per la pubblica amministrazione, la base imponibile pari alle spese per
stipendi.
Nel caso degli imprenditori, il valore di partenza dato dalla differenza tra
valore della produzione e costo della produzione.
Poich non sono deducibili i costi per il personale, ne gli oneri finanziari, possiamo dire, seguendo il criterio
dell'addizione, che la base imponibile dell'imposta data dalla somma di 3 elementi:
differenza tra valore e costo della produzione;
costo del personale;
oneri finanziari.
La base imponibile e dunque costituita, in termini generali, dal valore aggiunto netto (al netto cio degli
ammortamenti), prodotto nel territorio regionale.
Per un'impresa in contabilit ordinaria essa dunque pari alla differenza tra il valore della produzione (ricavi,
variazioni delle rimanenze e lavori in
corso) e una serie di costi di produzione tra cui i costi di acquisto delle materie prime, di merci, i costi di
ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali.
162
Non sono invece deducibili ne i costi del personale dipendente, ne i compensi corrisposti per le
collaborazioni coordinate e continuative, ne gli interessi passivi.
Per le societ e per gli enti commerciali, obbligati alla redazione del bilancio ai sensi dell'art.2425 c.c., la
base imponibile data dalla differenza tra la somma delle voci del valore della produzione, di cui al primo
comma, lett. A), e la somma dei costi classificabili nei numeri 6,7,8, 10, lettere a) e b), 11 e 14 della lettera
B) del medesimo comma.
I componenti (positivi e negativi) del reddito d'impresa concorrono a formare la base imponibile dellIrap
nell'ammontare indicato nel conto economico; se per sono apportate delle variazioni ai fini delle imposte
sui redditi (in applicazione delle norme contenute negli artt. 53 e seguenti del T.u.i.r.), tali variazioni valgono
anche per l'Irap.
La base imponibile non muta per le imprese in contabilit semplificata: esse dovranno procedere alla
riclassificazione dei componenti positivi e negativi, utilizzando lo schema di conto economico previsto dal
codice civile.
Vi sono poi modalit particolari di calcolo della base imponibile per i produttori agricoli, per le banche (e
societ finanziarie) e per le assicurazioni.
Uno degli aspetti pi criticati della disciplina dellIrap la norma secondo cui tale imposta non e deducibile
dalla base imponibile delle imposte sui redditi.
Trattandosi di un tributo che si rende dovuto per il mero fatto dello svolgimento di una attivit produttiva,
essa costituisce un costo di quell'attivit, e, quindi, dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo del reddito
imponibile.
La norma che impedisce di sottrarre, dalla base imponibile dell'imposta sui redditi, la parte di reddito che
viene destinata al pagamento dellIrap fa gravare l'imposta reddituale su di un indice fittizio di capacit
contributiva.
LIrap stata ideata come, strumento capace di attribuire alle regioni un grado molto ampio di autonomia
tributaria, sia per l'entit del suo gettito, sia perche, in futuro, sar gestita dalle regioni stesse.
Per il contribuente, essa si presenta dunque come un tributo statale, dato che spetta allAmministrazione
finanziaria dello Stato la potest di accertarla e di riscuoterla, sicch il credito relativo allIrap un credito
fiscale dello Stato.
In materia di dichiarazione, controlli, accertamento e riscossione si applicano infatti le norme delle imposte
sui redditi.
Il gettito destinato alle regioni, ma in forza di un rapporto Stato-regioni, al quale il contribuente resta
estraneo.
In considerazione della destinazione del gettito, quando un soggetto passivo realizza il presupposto del
tributo in pi regioni (si pensi, ad esempio, ad una impresa che abbia una pluralit di impianti dislocati in
diverse regioni), la base imponibile deve essere suddivisa tra le diverse Regioni destinatario del gettito,
secondo parametri che variano a seconda del tipo di soggetto passivo.
Alle regioni data la facolt di disciplinare con proprie leggi il procedimento applicativo dellIrap: quando
ci sar fatto, l'Irap sar gestita da organi regionali, e diverr un tributo regionale in senso pieno.
L'imposta regionale sulle attivit produttive, secondo la definizione che lo stesso legislatore fornisce del suo
presupposto, colpisce l'esercizio delle attivit dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
produzione di servizi. Per colpire tali attivit, peraltro, non viene assunto, come parametro
del tributo, nessuno dei tradizionali indici di attitudine contributiva (patrimonio, reddito, consumo, ecc.), ma
una grandezza economica - il valore aggiunto netto della produzione - che misurata dalla differenza tra
valore e costo della produzione, con l'aggiunta di taluni costi, tra cui quelli di lavoro e per interessi.
La Corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle
163
attivit autonomamente organizzate, colpito dall'IraP, indice costituzionalmente idoneo di capacit
contributiva, trattandosi comunque di una nuova ricchezza, che assoggettata ad imposizione prima che
sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per
l'organizzatore dell'attivit, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori.
Altra questione se lIrap violi la norma comunitaria, che vieta agli Stati di istituire imposte che
rappresentano un duplicato dell'Iva. La Corte di giustizia ha ritenuto che lIrap
compatibile con lIva, perch differisce dallIva per 2 aspetti:
non e proporzionate al prezzo dei beni e servizi forniti dal soggetto passivo e;
non deve essere sistematicamente traslata sul consumatore finale.
164
CAPITOLO NONO
LA FISCALIT COMUNITARIA
165
L'integrazione positiva, attuabile per tale via, non ha dunque sortito grandi risultati.
Di qui l'importanza della integrazione negativa, che un portato delle sentenze della Corte di giustizia.
Le norme degli Stati in materia di fiscalit diretta sono oggetto frequente di giudizio dinanzi alla Corte di
giustizia, perch ne valuti la compatibilit con il diritto comunitario.
Di qui il ruolo di protagonista dell'integrazione assunto dalla Corte.
La integrazione positiva, in assenza di nonne cogenti, pu essere indotta dalla soft law, ossia da documenti
(raccomandazioni, pareri, comunicazioni, note interpretative, accordi politici fra gli Stati, ecc.),
che non hanno effetti vincolanti.
Ad esempio, in materia di tassazione delle imprese, importante l'ampia
Comunicazione della Commissione del 21 ottobre 2001, che ha largamente influenzato la riforma
tributaria italiana del 2003. del 19 dicembre 2003 la Comunicazione della Commissione sul trattamento dei
dividendi transfrontalieri, che recepisce e rielabora i principi fissati dalla Corte di Giustizia nel caso
Verkooijen (causa C-35/98).
166
Questa diversit di trattamento giustificata dalla circostanza che il reddito percepito nel territorio di uno
Stato da un non residente costituisce, nella maggior parte dei casi. solo una parte del suo reddito
complessivo; nello Stato in cui risiede (ossia nello Stato in cui vive stabilmente ed ha il centro dei suoi
interessi personali ed economici) che il contribuente di solito produce la maggior parte del suo reddito (e si
manifesta, dunque, in modo pieno, la sua attitudine contributiva).
Perci, in linea di principio, le legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il
principio di non discriminazione.
Pu per accadere che un soggetto produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dell'Unione europea
diverso da quello di residenza.
La Corte ha fissato il principio che, quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno
Stato in cui non residente gli devono essere accordate le
stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti; in altri termini, gli deve essere concesso
il trattamento nazionale.
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L'art. 49 del Trattato prevede il divieto di restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno della
Comunit nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Paese della Comunit che non sia
quello del destinatario della prestazione.
Questa libert interessa gli operatori economici (persone fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un
Paese diverso da quello in cui sono stabiliti. Mentre la libert di stabilimento implica il
diritto di operare in modo permanente, la libert di prestazione dei servizi riguarda attivit svolte in modo
non permanente da chi stabilito in un Paese diverso da quello in cui il servizio reso.
Il principio ha carattere residuale: opera quando non valgono le altre norme sulla libera circolazione (di
merci, persone e capitali) e riguarda i servizi transfrontalieri.
La libert deve essere assicurata sia a chi presta il servizio, sia ai consumatori.
In applicazione del principio di libera prestazione dei servizi, sono state censurate dalla Corte le norme
fiscali degli Stati che negavano o limitavano la deducibilit di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese
non residenti.
La giurisprudenza della Corte di giustizia ha avuto per oggetto, ad esempio, le disposizioni fiscali nazionali
che trattano i mutui concessi da istituti
finanziari non residenti in modo diverso rispetto ai mutui concessi da banche residenti.
Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i Paesi membri
non debbano ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della
circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non residenti.
Di qui due importanti sentenze, in materia di tassazione dei dividendi.
La prima la sentenza 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen, riguardante la legislazione fiscale
olandese, che prevedeva una esenzione parziale da imposta per i dividendi distribuiti da societ residenti, ma
non per i dividendi esteri.
Tale differenza di trattamento non stata ritenuta compatibile con il principio di libera circolazione dei
capitali.
Si muove nella stessa linea la sentenza 7 settembre 2004, causa C-319/02,
Manninen, che ha affermato la parit di trattamento tra dividendi distribuiti
da societ residenti e dividendi distribuiti da societ non residenti, in un caso in cui il credito d'imposta era
accordato ai dividendi interni, ma non a quelli provenienti dall'estero.
Da queste sentenze si deduce che dividendi in entrata (dividendi distribuiti da societ non residenti a
contribuenti residenti) e i dividendi in uscita (distribuiti da societ residenti a soci non residenti) non
devono essere tassati in modo discriminatorio rispetto ai dividendi domestici (dividendi distribuiti da societ
residenti a contribuenti residenti),
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La regola comunitaria di non discriminazione tra dividendi di fonte interna e dividendi di fonte estera
all'origine dell'introduzione, nel nostro ordinamento, della riforma del sistema di tassazione degli utili
societari.
A partire dal 1 gennaio 2004, al sistema dellimputazione stato sostituito infatti il sistema della
participation exemption.
169
legislazioni degli Stati mmbri in materia di imposte indirette. Le deliberazioni devono
essere adottate all'unanimit, su proposta della Commissione, e dopo aver sentito il Parlamento europeo ed il
Comitato economico e sociale.
Tale disposizione ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, nella misura in cui ci
necessario per assicurare un regime di Libera concorrenza, non alterato da distorsioni fiscali.
La competenza in materia fiscale della Comunit come gi notato, di portata limitata,
La Comunit pu dunque armonizzare le norme fiscali degli Stati mmbri, ma solo nella misura in cui
detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno.
Del resto, la stessa nozione di armonizzazione presuppone la permanenza delle legislazioni nazionali, che
non sono sostituite da una legislazione comunitaria, ma devono essere armonizzate rispetto ad un modello
comune.
Le direttive emanate per la armonizzazione delle imposte indirette hanno influito sulla legislazione interna
degli Stati in materia di imposta sul valore
aggiunto, accise e imposta di registro sui conferimenti.
170
dalla direttiva del 2006, un regime transitorio, che comporta:
Inesistenza delle frontiere fiscali intracomunitarie agli effetti Iva;
l'irrilevanza delle nozioni di esportazione ed importazione negli scambi intracomunitari, e la rilevanza
di tali nozioni solo negli scambi con i Paesi terzi;
applicazione della rivalsa e del diritto di detrazione anche agli scambi intracomunitari tra operatori di
Stati diversi,
La novit, rispetto al sistema precedente, sta dunque nella eliminazione dei
controlli alle frontiere; l'imposta viene applicata in base ai documenti commerciali (fatture, ecc.), come
avviene negli scambi all'interno del territorio statale.
I controlli delle amministrazioni fiscali sono fatti a posteriori, come per l'Iva interna.
A tal fine stato creato un sistema di scambio rapido di informazioni tra le amministrazioni fiscali nazionali
e le imprese devono dichiarare trimestralmente le transazioni effettuate con imprese di altri paesi comunitari.
171
Il Trattato non prevede espressamente I* armonizzazione delle imposte dirette, ma il Consiglio pu emanare
direttive anche in tale settore, in base all'art. 94 del Trattato, che recita: Il Consiglio, deliberando
all'unanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato
economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari
ed amministrative degli Stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione e sul
funzionamento del mercato comune.
L'unica norma del Trattato riguardante espressamente le imposte dirette lart. 293 (ex 220). che norma
programmatica, in quanto si limita a prevedere che gli Stati avvieranno negoziati per eliminare la doppia
imposizione fiscale.
Dagli anni '60 al 1990, furono compiuti studi e formulate proposte di armonizzazione delle imposte dirette,
che portarono a pochi risultati concreti.
Tra le altre, non ebbe alcun seguito la proposta di armonizzazione delle imposte sui redditi delle societ.
I soli atti comunitari, in materia d imposte dirette, che sono state approvati nel periodo considerato, sono la
Direttiva in materia di reciproca assistenza tra le autorit fiscali (1977) e il Regolamento istitutivo del GEIE
(1988).
il 1990 l'anno della svolta.
Nel 1990, la Commissione pubblica un documento nel quale viene riaffermato che il completamento del
mercato interno richiede interventi anche in materia di imposte dirette; pur se nei limiti di quanto
strettamente necessario al completamento del mercato interno. Viene abbandonato
ogni proposito di armonizzazione delle imposte dirette sui redditi delle societ e l'intervento comunitario
considerato necessario solo nel campo della tassazione delle multinazionali.
Ecco perch, nello stesso anno, il Consiglio accoglie 3 proposte della
Commissione, ossia:
la Direttiva sulle fusioni e sulle altre operazioni straordinarie che interessano societ di Stati mmbri
diversi;
la Direttiva sulla distribuzione di utili tra societ madri e fglie di Stati mmbri diversi;
la Convenzione diretta a porre rimedio alle doppie imposizioni che si verificano quando uno Stato
rettifica gli utili di imprese associate residenti in Stati diversi (Convenzione di Bruxelles).
Come facile notare, questi 3 interventi riguardano tutti la fiscalit dei
gruppi in ambito transfrontaliero: la prima direttiva facilita la nascita di
gruppi multinazionali; la seconda Direttiva e la Convenzione affrontano i
problemi fiscali connessi agli utili.
Gli ulteriori sviluppi sono dati da alcune misure limitate negli ambiti gi
armonizzati ed inoltre dalla pubblicazione del Rapporto Monti del
1996, a seguito del quale lEcofin del 1 dicembre 1997 ha adottato un codice di condotta sulla tassazione
delle imprese e sono state formulate due proposte di direttiva (una sulla tassazione del risparmio e l'altra sui
pagamenti transfrontalieri di interessi e royalties tra imprese) che sono state approvate dal Consiglio nel
giugno del 2003.
Nel dicembre 2003 stata approvata una Direttiva sui dividendi madre-
figlia che modifica la Direttiva del 1990, ampliandone la portata.
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Il titolo VI del Trattato (contenente norme comuni sulla concorrenza sulla fiscalit e sul ravvicinamento
delle legislazioni) contiene norme rivolte, in primo luogo, alle imprese, ed, in secondo luogo, agli Stati, ai
quali sono vietati gli interventi, a favore di imprese o produzioni, che non siano rispettosi delle regole della
libera concorrenza.
L'art. 87 dichiara incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli
Stati mmbri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che,
favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto: non soltanto le sovvenzioni, ma anche gli interventi che sollevano
un'impresa dagli oneri finanziari come quelli fiscali - che sono normalmente a suo carico.
Sono aiuti di Stato sia le sovvenzioni fiscali (ad esempio, crediti d'imposta), sia le nonne che escludono o
riducono i normali oneri fiscali.
Non ha rilievo la modalit tecnica dell'agevolazione (essa pu essere relativa al presupposto, alla base
imponibile, al tasso, alla prestazione dovuta). Ne ha rilievo il tipo di tributo o altro
gravame a cui si riferisce l'aiuto (imposte dirette o indirette, tasse, contributi, o, ancora, oneri sociali).
Un aiuto non compatibile con il mercato comune qualora:
a) sia selettivo, cio favorisca talune imprese o talune produzioni;
b) falsi o minacci di falsare la concorrenza;
c) incida sugli scambi tra Stati mmbri.
Il divieto non assoluto.
L'art. 87 prevede 3 serie di deroghe.
Sono innanzitutto fatte salve le deroghe contemplate dal Trattato, vale a dire le discipline speciali previste dal
Trattato in materia di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale, ecc.
Il comma 2 dell'ari. 87 dichiara compatibili de ture con il mercato comune gli aiuti a carattere sociale
concessi ai singoli consumatori (purch non comportino discriminazioni determinate dall'origine dei
prodotti) e gli aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali.
Nel comma 3, troviamo un elenco di aiuti che possono considerarsi compatbili con il mercato comune.
Ossia di aiuti che la Commissione pu, con valutazione discrezionale, giudicare compatibili.
L'elenco comprende innanzitutto gli aiuti regionali, e cio destinati a favorire lo sviluppo economico delle
regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione.
In secondo luogo, sono ammessi gli aiuti diretti a promuovere la realizzazione di importanti progetti di
comune interesse europeo oppure a porre rimedio a gravi perturbamenti delleconomia di uno Stato membro.
Il terzo gruppo quello degli aiuti settoriali, ossia rivolti ad agevolare
lo sviluppo di talune attivit o di talune regioni economiche.
Il quarto gruppo dato dagli aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la
conservazione del patrimonio.
Infine, abbiamo gli aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio
(che pu stabilire, in presenza di circostanze eccezionali, che un aiuto sia
compatibile con il mercato comune, in deroga alle nonne della materia).
Gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicarne il progetto alla
Commissione (obbligo di notifica), e
non devono eseguirlo prima che la Commissione si sia pronunciata. La Commissione pu dare inizio ad una
speciale procedura, al cui termine pu decidere che il progetto non sia compatibile.
Se gli Stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione pu disporne la revoca ed
ordinare il recupero dell'aiuto. Ci significa, ad esempio, che se l'aiuto consiste in una esenzione, con
il recupero deve essere riscossa una somma equivalente all'imposta non pagata, con raggiunta degli interessi.
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