DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALE

Istituzioni diritto tributario parte generale Tesauro.

Ogni atto o fatto di natura economica soggetto a tributi o pi tributi in forma diretta
o indiretta; IVA la tipica imposta indiretta; imposta diretta>>IRPEF o IRES.
Imposta di regsistro>>8% sul prezzo del rogito, imposta di trascrizione nei registri
immobiliari, imposta ipotecaria
Spesso le leggi fiscali fanno rinvio al diritto civile, anche le norme sul procedimento
tributario sono improntate su quello civile.
16-09
FONTI DI DIRITTO TRIBUTARIO
Costituzione
Legge ordinaria o Atti aventi forza di legge
Regolamenti e DM
Circolari Ministeriali, Note Ministeriali
Circolari sono fotni improprie>>non ha valore erga omnes ma cogente solo per chi
appartiene a quella amministrazione. Inoltre spesso la circolare ha natura
interpretativa(di parte),la circolare nella prassi pi seguita che non la norma di
legge.
Altre fonti sono quelle comunitarie e le convenzioni internazionali. Le convenzioni
bilaterali sono su modello Ocse cui si vanno aggiungere alcune clausole. I paesi latini
e gli USA hanno un loro modello. Esiste un commentario al modello Ocse che non ha
solo valore dottrinale ma paranormativo, ha valore maggiore della intepretazione
autentica.
Costituzione>>art 75 no referendum leggi tributarie e di bilancio; art 81 con legge di
approvazione di bilancio non possono imporsi nuovi tributi o spese>>norma aggirata
con la legge di accompagnamento alla legge finanziaria.
Art 23>>nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in
base alla legge>>principio di legittimit.
Art 53>>Principio di progressivit delle imposte.
Titolo V
Legge ordinaria e attia aventi forza di legge>>le riforme pi importanti sono avvenute
con atti aventi forza di legge: es il processo tributario riformato nel 81>>
Legge delega 80/2003>>tremonti riforma sistema tributario doveva riformare irpef e
ireg

TESTI E CAPITOLI
f.tesauro istituzioni di diritto tributario parte generale vol 1 9 edizione
Capitoli>>1-2-4-6-7-8-9-10-11-12-13-14-17
Stesso libro vol 2 parte special
1-2-3-4-5-8-13-14

DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALE

CAPITOLO I
ISTITUTI
Nozione di tributo
Il tributo comporta sorgere di obbligazione, coattivo, collegato ad un presupposto
economico e gettito destinato a finanziamento spesa pubblica.
Non esiste definizione legislativa specifica di tributo>>obbligazione tributaria ha
effetti definitivi da ci si distingue tributo e prestito forzoso.
Fondamento del tributo un atto dell'autorit il fatto generatore un fatto economico.
Esistono tributi con destinazione particolare>>tributi di scopo o parafiscali.
Classificazione tradizionale
Tributo il genus, imposte tasse e contributi species.
I tributi che finanziano le spese pubbliche divisibili sono tasse quelle indivisibili
imposte.
L'imposta il tributo per eccellenza>> dovuta a titolo di solidariet e suo
presupposto disconnesso da attivit pubblica.
Diversa la tassa in quanto il suo presupposto collegato ad atto o attivit pubblica;
essa si pone a confine tra tributo ed entrata come corrispettivo di diritto
privato(biglietto del bus) a seconda che abbia imposizione coattiva o base
contrattuale.
(canone televisivo un imposta).
Nozioni in uso nella giurisprudenza
Giurisprudenza costituzionale>>nozione + ampia di tributo comprensiva di contributi
previdenziali e sanitari. in riguardo al divieto di referendum>>tributo ha 2 caratteri
essenziali: imposizione di sacrificio economico e destinazione del gettito allo scopo di
apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario statale.
Giurisprudenza ordinaria ha nozione ampia ma non comprende prestazioni
previdenziali>>sono tributarie tutte le prestazioni coattive prive di alcun elemento
sinallagmatico. Rilevante per delimitazione:
-della giurisdizione tributaria amministrativa e civile
-dall'ambito di applicazione dello statuto del contribuente
-della norma in tema di ire per deducibili degli oneri fiscali e contributivi
Diritto tributario e partizioni interne
Il diritto tributario appartiene al diritto amministrativo, al suo interno si trovano 3 tipi
di norma. Le norme circa un tributo riguardano sia la disciplina sostanziale che quella
formale, la disciplina sostanziale ha una certa autonomia rispetto agli altri settori del
diritto.
CAPITOLO II
LE FONTI
Riserva di legge
art 23 cost. principio di legalit pone 3 problemi esegetici: nozione di legge nozione
di base legislativa e nozione di prestazione imposta.
A)Il termine legge non fa riferimento a riserva formale ordinaria ma contempla anche
atti equiparati alla legge(comprende anche leggi regionali).
I regolamenti comunitari operano in ambito proprio in quanto fanno parte di un altro
ordinamento.
B)La riserva di legge in questo caso relativa proprio in quanto richiesta solo una
base legislativa che detti criteri generali. In ambito tributario la riserva di legge opera

sulle norme tributarie di esenzione agevolazione e sulle norme sostanziali>>definire

soggetto passivo, an e quantum del tributo.
C)Circa le imposizioni di prestazioni patrimoniali la corte ha accolto il concetto di
imposizioni in senso sostanziale>>quando anche trattandosi di corrispettivi di natura
privatistica essi concernono servizi pubblici di natura essenziale resi in regime di
monopolio.
Leggi tributarie dello stato
Fonti principali sono le leggi e gli atti aventi forza di legge le quali sono inabrogabili
a mezzo referendum e non possono essere inserite nella legge di bilancio(legge
formale). Inoltre le disposizioni circa gli aiuti di stato devono essere notificate alla
commissione europea.
Statuto dei diritti del contribuente
Contiene disposizioni qualificabili come principi generali dell'ordinamento tributario
che secondo lo statuto possono essere modificati solo espressamente( pur sempre una
norma di legge del medismo valore delle altre).
4 importanti enunciati:
-autoqualificazione delle disposizioni dello statuto come attuative della costituzione
- valenza di principi generali
-divieto di deroga tacita a questi principi
-divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali
inoltre statuto vieta di disporre tributi tramite DL
Testi unici
Legge delega del 1971 attribuiva a governo potere di emanare per riforma tributaria:
-d.lgs. per attuazione riforma
-d.lgs. per correzioni e integrazioni
-testi unici contenenti le norme che restavano vigenti e le norme nuove
Regolamento governativo e delegificazione
L'emanazione dei regolamenti governativi regolata dalla legge 400/1988, particolari
sono i regolamenti delegati>>abrogazione di alcune leggi che per ha effetto solo al
momento dell'emanazione di regolamenti che le sostituiscono.
Possono aversi solo regolamenti esecutivi(non richiedono esplicita norma
autorizzativa per la loro natura) e regolamenti delegati per la riserva di legge relativa
esistente.
Riparto potest legislativa tra stato e regioni
Con riforma titolo V>>stato ha potest esclusiva di disciplinare la materia tributaria
ma le regioni hanno potest legislativa concorrente circa il coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario. Al momento le regioni non possono
intervenire sui tributi propri in quanto manca ancora una legge cornice dello stato.
Una volta determinati i principi generali alle regioni concessa la potest legislativa
in materia tributaria ai fini di coordinamento statale.
La legge 42/2009 delega al governo in materia di federalismo fiscale>>tre tipi di
tributi regionali:
-tributi propri derivati istituiti e regolati da leggi statali il cui gettito va alle regioni le
quali possono cambiare aliquote ed esenzioni(nei limiti legge statale).
-addizionali sulle basi imponibili>>variazioni su aliquote addizionali e su detrazioni
-tributi propri delle regioni in base a presupposti non assoggettati a imposizione
erariale
Competenza legislativa in materia di tributi locali
Possono esistere tributi locali originati sia da leggi statali che regionali, anche se gli
enti locali non hanno potest legislativa. Le regioni possono emanare regolamenti

anche in materia tributaria.

Convenzioni Internazionali
FONTI COMUNITARIE
Se una norma nazionale configge con una comunitaria giudice tenuto a
disapplicarla, i regolamenti comunitari sono self executing hanno quindi diretta
applicabilit; le direttive vincolano solo gli stati membri ma sono dotate di effetto
diretto quando contengano indicazioni precise e determinate(in questo caso sono self
executing). Infine le decisioni sono atti comunitari circa casi specifici simili agli atti
amministrativi quindi direttamente applicabili cos come le sentenze della corte di
giustizia.
Efficacia delle norme tributarie nel tempo
Vale il principio delle preleggi della irretroattivit in linea generale, i regolamenti
possono essere retroattivi solo se espressamente previsto dalla legge cui si riferiscono.
Sono salve le norme procedimentali che sono di applicazione immediata.
Efficacia delle norme tributarie nello spazio
La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo
entro tale ambito>>principio di territorialit. Anche se vi sono casi di applicazione del
criterio personale>>erede di beni situati all'Estero ma de cuius italiano.
CAPITOLO IV
I PRINCIPI
PRINCIPIO DI CAPACITA CONTRIBUTIVA
Deve essere rispettato il principio di capacit contributiva in correlazione con quello
del dovere di concorrere alla spesa pubblica. Ex art 53 cost. stabilito ill criterio id
progressivist dell imposte.
Con l'art 53 si vincola il legislatore in modo tale che presupposto di un tributo possa
essere solo un fatto che esprima capacit contributiva.
necessario determinare quali sono i fatti che esprimono capacit
contributiva>>possono identificassi come capacit economica.
Vi sono 2 orientamenti circa il significato di capacit contributiva e i fatti ad essa
annessi:
Secondo l'orientamento garantista che adotta una nozione soggettiva la capacit
contributiva indica la effettiva idoneit del soggetto contribuente a far fronte al dovere
tributario manifestata da indici concretamente rivelatori di ricchezza.
Secondo l'orientamento di recente assunto dalla corte costituzionale, si passati ad un
criterio pi oggettivo>>capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto
economco anche non espressivo dell'idoneit del contribuente. In base a tale visione
qualunque fatto economico pu essere presupposto di tributo e non necessario che
tale presupposto sia posto in essere dal soggetto obbligato.
Questo principio valido solo per le norme sostanziali non quelle formali di
procedura.
Indici diretti ed indiretti di capacit contributiva
Un fatto direttamente indice il reddito, il patrimonio o l'incremento di valore del
patrimonio.
Indici indiretti sono invece il consumo e gli affari.
Requisito di effettivit. Forfetizzazioni e principio nominalistico.
Corte costituzionale ha sancito che collegamento tra fatto economico e tributo sia
effettivo non fittizio o apparente.
Circa il requisito di effettivit:

-incostituzionale norma che imponeva contributo minimo a servizio sanitario

nazionale pur in assenza di reddito
-incostituzionale norma dell'iciap che usava come base imponibile superficie dei
locali
-incostituzionale norma che per valutare attivit agricole per imposta registro lo
faceva a lordo passivit
Spesso il legislatore pone norme che forfetizzano qualificazione dell'imponibile o
dell'imposta>>reddito catastale. Requsisto di effettivit in senso stretto
delegittimerebbe queste norme>>corte costituzionale segue indirizzo realistico e le
ammette.
Requisito di attualit
La capacit contributiva deve essere attuale>>fatto economico attuale.
In linea con tale requisito tributi retroattivi non sono ammessi anche se il legislatore
pu emanare norme retroattive purch esse trovino adeguata giustificazione sul piano
della ragionevolezza e non ledano altri principi costituzionali. Sono legittimi tributi
retroattivi che colpiscono capacit contributiva ancora attuale.
Il requisito di attualit impedisce anche di imporre pagamenti anticipati anche se tale
divieto meno stringente, legislatore pu imporli purch:
-la fattispecie cui si collega pagamento non sia del tutto avulsa dal presupposto>>non
viola effettivit
-obbligo di versamento non sia incondizionato
-che a prelievo anticipato segua meccanismo di riequilibrio
Della capacit contributiva
Non ammessa norma che impedisca il rimborso dei tributi pagati indebitamente.
Ogni volta che l'onere del tributo ricade su di un terzo deve essere concesso che egli
faccia ricadere l'onere economico sul soggetto che ha posto in essere il
presupposto(sostituto e rivlasa).
Il principio della capacit contributiva opera rispetto alle imposte(indivisibili) non ai
tributi commutativi>>orientamento della giurisprudenza>>contrasta con l'art 53 in
riferimento ai servizi pubblici essenziali che devono essere compresi assieme ai tributi
indivisbili.
Principio di uguaglianza, ragionevolezza e agevolazioni fiscali
A situazioni uguali deve corrispondere uguale tributo cos come a situazioni diverse
diverso tributo. La corte costituzionale afferma che:
-trattamento secondo principio di eguaglianza delle situazioni di capacit contributiva
-legislatore deve decidere se due situazioni sono uguali o no ma corte pu sindacare in
base a giudizio di ragionevolezza
-devono cmq essere salvi i principi art 3.1 cost.
Il giudizio di ragionevolezza pu essere applicato anche in materia di agevolazioni.
Principio di progressivit
Non riguarda i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso, quindi un
singolo tributo pu ispirarsi anche a criterio differente. Questo anche dovuto al fatto
che lo stato ha anche funzioni redistributive del reddito.
Tutela dell'interesse fiscale e diritti inviolabili
La tutela dell'interesse fiscale(dovere di concorre alla spesa pubblica in relazione a
proprie possibilit) legittima discipline differenziate dal diritto comune(ammesse
presunzioni semplicissime). La diversa disciplina non pu per mai ledere i diritti
inviolabili(sentenza di incostituzionalit della supersolidariet).
Trattati internazionali e CEDU
Non competente in materia fiscale; solo civile e penale. pu per giudicare in

materia di sanzioni amministrative collegate alla materia tributaria.

PRINCIPI COMUNITARI
Norme fiscali del trattato
Trattatato non prevede che comunit abbia una competenza generale in materia
tributaria, ma gli competono alcuni ambiti quali l'armonizzazione della legislazione in
materia di imposte indirette, ed ammessa nonch favorita la stipula di trattati
multilaterali per l'armonizzazione delle imposte dirette.
Principio di non discriminazione
Non solo sono vietate discriminazioni basate su nazionalit ma anche quelle
dissimulate e indirette di conseguenza anche quelle norme che discriminano tra
residenti e non residenti.
Libert fondamentali
libert di circolazione dei lavoratori
Sono libert di circolazione dei lavoratori e dei capitali, libert di stabilimento, libert
di prestazione dei servizi.
ammesso un diverso trattamento fiscale tra residenti e non residenti se fatto un
modo equo>>non residenti tassati solo per reddito prodotto nel paese. Qualora un non
residente produca la maggior parte del suo reddito in altro stato gli deve essere
concesso trattamento nazionale>>nozione economico sostanziale di residenza fiscale.
Libert di stabilimento
Vale anche per le societ costituite conformemente; questa libert presenta due
aspetti:
-diritto di esercitare un attivit economica in uno stato membro diverso da quello
d'origine(libert di stabilimento primaria)
-diritto di aprire filiali o succursali in un altro paese membro(libert di stabilimento
secondaria)
Questo principio implica la libert di scelta di forma con cui stabilirsi>>vietate norme
fiscali che favoriscano societ e stabili organizzazioni.
Libert di stabilimento deve essere garantita anche da stato di origine>>no Exit Tax;
ES
Caso bosal>>illegittimo non deducibili interessi passivi dei prestiti per finanziare
societ in altri paesi
caso Marks e Spencer>>illegittimo non ammettere deduzione perdite delle controllate
non residenti
Parit di trattamento tra societ e stabili organizzazioni>>sentenza Avoir Fiscal.
Libert di prestazione dei servizi
Circa lo svolgere in modo non permanente un'attivit da chi stabilito in paese
diverso da quello in cui il servizio reso. Ha carattere residuale.
Libert di circolazione dei capitali
Vieta ogni restrizione ai movimenti dei capitali fra stati membri. Ma questo principio
ha effetto limitato in materia tributaria in quanto ammesso diverso trattamento in
merito alla diversa collazione della residenza del soggetto o del capitale>>ammesso
diversificare la tassazione di capitali investiti in italia o da italiani rispetto a quelli
investiti all'estero o da esteri. Sempreche non costituiscano mezzo di limitazione alla
circolazione dei capitali.
ES
Sentenza Verkoijen>>cittadino olandese detentore azioni societ belga>>legge
olandese prevede esenzione parziale da imposta per dividendi distribuiti da societ
residenti ma non per dividendi esteri>>Non compatibile.

Assieme a sentenza Manninen>>dividendi in entrata e uscita non devono essere

trattati diversamente solo in ragione del fatto di essere esteri>>per questo stato
istituito il sistema di Participation Exmption.
Rule of Reason
Non tutte le disparit fondate sulla nazionalit sono incompatibili>>se sono poste per
tutelare ordine pubblico, morale, salute, per impedire violazioni leggi fiscali.
Vi sono poi altre cause non specifiche determinate in base alla rule of reason:
Leading Case Cassis de Dijon>>legge tedesca fissava contenuto minimo di alcol per
definirla alcolica>>tale limitazione alla libert ammessa in quanto relativa alla lealt
verso i consumatori.
Ma in generale ammessa deroga alle libert per esigenze imperative circa efficacia
dei controlli fiscali, salute pubblica lealt dei novizi commerciali e difesa dei
consumatori.
Anche l'esigenza di conservare la coerenza del proprio sistema fiscale nazionale
motivo di deroga alle libert si veda il caso Bachman.
Divieto di aiuti di stato
All art 87 del trattato fatto divieto agli stati di aiutare medianti aiuti o risorse statali
le imprese in maniera tale da falsare la concorrenza.
Una misura si considera aiuto quando:
-si ha vantaggio sotto forma di alleggerimento dei costi
-vantaggio concesso da stato mediante risorse statali
-vantaggio incide su concorrenza e su scambi tra stati membri
-vantaggio concesso in maniera specifica e selettiva
Sono inoltre consentite le misure generali di politica economica.
Art 87 ha tre serie di deroghe:
-salve le deroghe contenute nel trattato>>agricoltura pesca trasporti cultura
sicurezza
-compatibili de iure gli aiuti a carattere sociale ai singoli consumatori(purch senza
distinzione della nazionalit del prodotto) e gli aiuti dati in occasione di calamit
Infine sono compatibili:
-aiuti a favore delle regioni ove tenore di vita sia gravemente basso
-aiuti diretti a promuovere progetti di interesse europeo o per porre rimedio a gravi
perturbamenti dell'economia dello stato
-aiuti settoriali
-aiuti oer cultura e patrimonio
-aiuti decisi in via d'eccezione dal consiglio in deroga alle norme
Consiglio pu anche emanare regolamenti in questa materia; stati membri prima di
emanare aiuto devono comunicare progetto a commissione e non devono eseguirlo
prima della concessione della commissione.
CAPITOLO VI
I SOGGETTI PASSIVI
Contribuente e domicilio fiscale
Contribuente>>soggetto passivo del rapporto fiscale. Ogni contribuente ha un
domicilio fiscale, che si differenzia dalla residenza fiscale che una norma di diritto
tributario sostanziale.
Il domicilio fiscale si trova nel comune dellanagrafe cui sono iscritti i soggetti.
Possono essere soggetti passivi anche i soggetti non dotati di personalit quali societ
di persone, associazioni enti

Solidariet tributaria: paritaria dipendente e responsabile dimposta.

Ricorre solidariet in senso tecnico solo quando + soggetti sono obbligati in solido ad
adempiere al tributo. valido il principio per cui ladempimento di uno libera gli
altri; ma ove vi siano sanzioni esse sono applicabili nei confronti di ciascuno. Le leggi
tributarie indicano espressamente i casi in cui lobbligazione solidale.
Vi sono 2 tipi di solidariet:
-Solidariet paritaria>>presupposto del tributo riferibile a pi soggetti.
-Solidariet Dipendente>>vi obbligato principale che ha posto in essere presupposto
e obbligato dipendente(detto responsabile dimposta) che non ha posto in essere quel
presupposto ma una fattispecie collaterale che lo obbliga solidalmente.
Es. di solidariet paritaria:
-imposta di registro grava sulle parti contraenti in solido
-imposta ipotecarie dovute da chi ha interesse alla trascrizione e dal debitore
-imposta successioni dovuta da eredi in solido
Responsabile dimposta: chi pur non realizzando il presupposto dellimposta, realizza
una fattispecie collaterale ad esso che lo porta ad essere obbligato in via dipendente e
solidale col soggetto che ha realizzato il presupposto.
La differenza principale sta nel rapporto di dipendenza con lobbligazione principale,
inoltre nei rapporti interni differisce dalla solidariet paritaria in quanto il
responsabile dimposta ha diritto di regresso per lintero.
Es. di solidariet dipendente:
-in ambito ires con regime di trasparenza>>societ partecipata obbligata come garante
per debito soci
-societ controllante verso controllate
-soci snc e soci accomandatari della sas
-notaio(dipendente) e parti contraenti
-sostituzione dimposta
-rappresentante fiscale a fini iva del soggetto non residente
-cessionario dazienda in certi casi ma mai oltre valore dellazienda
Rapporti interni tra condebitori
Codice presuppone la divisione del debito in quote che quando non siano note si
presumono uguali. Obbligazione tributaria ha altri presupposti>>devo verificare
rapporto di ciascun condebitore con presupposto dimposta>>se suddivisione non
possibile verificare se legislatore detta norme ad hoc. cmq sempre concesso alle
parti di disciplinare a piacere lonere tributario.
Accertamento e riscossione delle obbligazioni solidali
In passato prassi e giurisprudenza avevano istituito il concetto di supersolidariet: si
riteneva che lavviso di accertamento notificato ad uno soltanto dei condebitori fosse
efficace nei confronti di tutti>>corte cost. 1968 dichiarata incostituzionale>>viene
allora applicata con i dovuti adattamenti la disciplina del codice civile che si riassume
col concetto per cui gli effetti di atti compiuti da o nei confronti di un condebitore si
applicano solo se sono favorevoli o se neutri per scelta. Lavviso di accertamento vale
soltanto verso soggetto cui notificato cmq da escludere che Amm sia obbligata a
notificarlo a tutti i coobbligati>>cos come in diritto privato creditore pu rivolgersi a
scelta ad uno solo dei coobbligati per intero.
Anche in caso di solidariet dipendente la notifica vale solo per chi lha ricevuta con
aggiunta che in caso avviso sia diretto a obbligato dipendente deve contenere doppia
motivazione, in riferimento a presupposto principale e fattispecie collaterale.

Gli unici casi in cui notifica estende suoi effetti a soggetto diverso da quello cui
fatta:
-in caso di successione nel debito dimposta
-quando amministrazione sia titolare di privilegio speciale
Amministrazione inoltre per agire contro un coobbligato deve iscriverlo a ruolo, ma
pu farlo solo sulla base di un avviso di accertamento emesso nei confronti di quello
stesso soggetto.
Non valgono nei rapporti interni gli atti che riguardano un singolo condebitore>>i
diversi giudicati non influiscono nei rapporti interni: in una lite tra condebitori in
materia di regresso il giudice deve accertare ex novo, ma solo incidenter tantum, il
debito dimposta(chi ad esempio si sia liberato del rapporto esterno per fatto che non
attiene al debito nella sua oggettivit resta obbligato nei rapporti interni).
Circa i termini giurisprudenza ritiene che avviso se notificato ad un solo coobbligato
interrompe termine di decadenza entro cui amministrazione pu notificare>>scelta
contestata in quanto applica per analogia art 1310 cc che per riguarda la prescrizione
degli atti di un creditore privato>>art 2964 dice che alla decadenza non si applicano le
norme relative alla prescrizione.
Giudicato in caso di solidariet
Sentenza pronunciata verso condebitore ha effetto solo verso di lui, problema si pone
nel caso in cui soggetto coobbligato resti inerte e altro ottenga annullamento
dellavviso>>si considera che:
-processo tributario processo costitutivo diretto ad annullare atti autoritativi
-ricorsi condebitori in solido hanno ad oggetto medesimo atto impostivo
-annullamento di atto vale erga omnes
Per questo giurisprudenza applica art 1306.2 cc.
Si ritiene per che condebitore pu invocare giudicato favorevole solo in via
deccezione(per non pagare) e non di azione(per ricevere ripetzione); inoltre giudicato
favorevole non pu essere fatto valere da coobbligato nei cui confronti si sia
direttamente formato un giudicato.
Sostituzione tributaria
Si ha sostituzione tributaria quando lobbligazione tributaria o altri debiti tributari
sono posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza presupposto del
tributo(diverso da regimi sostitutivi).
La sosostituzione ha due forme: sostituzione a titolo dimposta o a titolo dacconto.
Il dpr 600/1973 definisce le sostituzioni in via astratta>>quando taluni soggetti
corrispondono somme per determinati titoli devono operare una ritenuta allatto del
pagamento, il cui importo deve essere versato allerario.
Sostituto il soggetto che tenuto al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti o
situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Nei rapporti interni il diritto
di rivalsa fa si che sostituto si liberi dellobbligazione verso sostituito versando una
minor somma del dovuto in quanto trattiene parte versata a erario.
Sostituzione a titolo dimposta
Consiste nellapplicare un aliquota fissa ad un provento che cos escluso nel
computo del reddito del percipiente. Sostituzione a titolo dimposta differisce da
responsabile dimposta>>nella sostituzione generalmente vi un solo soggetto
passivo. Solo nel caso sostituto non operi ritenuta e non provveda a versamento si
costituisce obbligazione solidale del sostituito>>Obbligazione solidale successiva e
dipendente.
Chiamarla sostituzione forse improprio in quanto non si realizza una vera
sostituzione. Inoltre sostituzioni dimposta costituisce deroga a tassazione globale e

progressiva per cui prevista solo in determinati casi tra cui:

-ritenute su compensi lavoratori autonomi non residenti
-ritenute su dividendi di non residenti
-ritenute su taluni redditi da capitale e da vincite
Distinzione tra ritenuta a titolo dimposta e a titolo dacconto>> sostituto a titolo
dimposta unico debitore dellimposta anche se presupposto compiuto da altri.
Il debito da sostituzione dimposta realizza un regime sostitutivo. Il rapporto del fisco
solo verso sostituto, verso sostituito non v alcun rapporto.
Tra sostituto e sostituito intercorre rapporto privatistico che per mezzo della norma
tributaria permette la rivalsa>>sostituto pu operare ritenuta su somme dovute per
compensare la somma versata a erario.
Perch si verifichi solidariet in seguito a iscrizione a ruolo occorre che sostituto non
abbia operato ne la ritenuta ne il versamento allerario.
Sostituzione a titolo dacconto
detta anche sostituzione impropria, sostituto non debitore in luogo del soggetto ma
soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento al quale non pu essere
riferita alcuna idea di sostituzione.
Sostituito resta debitore dellintero suo reddito comprese le somme soggette a
ritenuta, salvo il diritto di detrarre le ritenute dallimposta complessivamente dovuta.
La sostituzione a titolo dacconto realizza una forma di riscossione anticipata.
Lentit delle ritenute deriva da un aliquota che il pi delle volte fissa salvo il caso
del lavoro dipendente dove variabile(dipende dallammontare annuo di retribuzione
in modo da farla coincidere con limposta che sarebbe dovuta ove quelli fossero gli
unici redditi).
Il sostituito acquista il diritto di dedurre dallimposta globalmente dovuta le ritenute
subite. Se per sostituto non versa le somme fisco pu agire solo nei confronti di
questi.
Problematica la situazione in cui non siano operate le ritenute dacconto:
se sostituito comprende quelle somme nel reddito complessivo libera anche sostituto;
ma se non lo fa fisco non pu pretendere due volte limposizione>>resta obbligo del
sostituto di operare il versamento salvo il diritto di rivalsa successiva.
Secondo la giurisprudenza per fisco pu sia accertare che riscuotere le somme dal
sostituito in quanto egli se ha ricevuto le somme resta il debitore principale.
Traslazione e rivalsa
Vi sono altri casi in cui debitore imposta ha diritto di rivalsa:
-economisti distinguono tra contribuente di diritto e di fatto a seconda di chi tenuto a
pagare e chi ne sopporta il reale onere senza poterlo riversare
-vi sono tributi posti su un soggetto che per finiscono per gravare su di un
altro>>imposte sui consumi. Vi sono per casi in cui espressamente concesso il
diritto di rivalsa>>IVA. Quando previsto il diritto di rivalsa la traslazione leffetto
economico della rivalsa.
-In linea di principio ha diritto di rivalsa ogni terzo che sia tenuto a corrispondere
tributo verso colui che realizza presupposto.
-la rivalsa pu essere prevista contrattualmente
-diritto di surrogazione ex art 1203.3
Patti di accollo di imposta
La rivalsa pu essere facoltativa obbligatoria o vietata; ma in linea di casi specifici
vale la massima ius fiscale privatorum pactis convelli non potest.
Accollo pu essere fatto con rilievo solo interno o anche esterno, sebbene laccollo

non liberi mai il debitore originario in quanto laccollo dimposte sempre

cumultavio mai liberatorio.
In alcuni casi la giurisprudenza ha ritenuto di applicare lart 53 cost. acnhe ai rapporti
tra privati giudicando i negozi tra privati nulli se si ponevano in contrasto con
principio della capacit contributiva.
Successione nel deibito dimposta
In linea di principio ove manchino norme tributarie si applica disciplina codicistica,
per cui eredi rispondono pro quota dei debiti tributari con eccezione delle imposte sui
redditi dove norma ad hoc stabilisce solidariet degli eredi.
CAPITOLO VII
AZIONE AMMINISTRATIVA
Schema standard di attuazione dei tributi
Attuazione del tributo affidata in primis a contribuente con obbligo di
autoliquidazione, versamento e dichirazione.
Ove vi siano omissioni od errori compito dellamministrazione emettere un atto
amministrativo denominato avviso di accertamento o atto dimposizione.
Altro atto amministrativo liscrizione a ruolo, che titolo esecutivo ma che pu
avvenire solo su base di avviso o dichirazione.
Talvolta lo schema diverso in quanto non si d pagamento senza un previo
intervento dellamministrazione che stabilisce limposta>>imposta di registro.
Infine vi sono tributi detti immediati o senza imposizione in cui la nascita
dellimposta ne importa direttamente il pagamento senza necessit di atti ne del
contribuente ne dellamministrazione>>concessioni, bollo
Disciplina generale dei procedimenti tributari
La disciplina non trattata in un testo unitario; la legge 241/1990 ha introdotto alcuni
nuovi istituti: interpello, accertamento con adesione, conciliazione, autotutela. La
stessa legge fa un rinvio allapplicazione dei principi dellordinamento
comunitario(imparzialit, partecipazione, obbligo di motivazione, termine
ragionevole, legittima aspettativa).
La legge in questione disposta per procedimenti amministrativi ma, essendo quelli
tributari particolari procedimenti, sono esclusi dallapplicazione alcuni capi quali
quelli sulla partecipazione del cittadino o in tema di accesso. Il procedimento
dimposizione sempre promosso dufficio, non esiste un ordine predeterminato di
atti da emnare, il contraddittorio non obbligatorio se non in specifici casi.
Statuto del contribuente. Collaborazione e buonafede
La collaborazione e la buona fede nei rapporti tra contribuente e fisco sono sanciti
dallart 10 dello statuto. regola per lamministrazione non dare applicazione
retroattiva a interpretazioni in malam partem.
Inoltre sussitono obblighi di informazione per lamminstrazione connessi alla buona
fede e alla collaborazione quali:
-garantire a contribuente effettiva conoscenza degli atti a lui destinati anche se sia
estero
-garantire modelli di dichirazione comprensibili
-prima di iscrizione a ruolo invitare a fornire chiarimenti
-motivare i proprii atti
-

Legittimo affidamento
un principio generale dellordinamento che regola tutti i rapporti di diritto pubblico;
tutela il contribuente che agisce in buonafede seguendo le indicazioni della PA o che
viola una norma per ragioni imputabili alla stessa PA.
Se amministrazione muta in pejus una sua interpretazione essa vale solo pro futuro
per non contrastare con tale principio.
Contraddittorio
Ufficio non obbligato ad avvertire contribuente dellindagine avviata nei suoi
confronti; vi sono solo norme caso per caso che dettano facolt o obbligo per
amministrazione di disporre contraddittorio:
-se controlli automatici o formali dichiarazione danno risultati diversi da quelli
dichiarati amministrazione deve dare possibilit di chiarimenti a contribuente.
-prima di emettere accertamento che applica clausola antielusiva ufficio deve chiedere
chiarenti
-prima di emettere avviso di accertamento sintetico pu chiedere chiarimenti
-prima di emettere accertamento bastao su presunzione dati bancari pu chidere
accertamento
Diritto di accesso agli atti
Legge 241/1990 attribuisce facolt di accesso ai documenti amministrativi a chiunque
ne abbia interesse per tutela di situazioni giuridicamente rilevanti.
Interpello ordinario
Art 11 statuto permette di presentare ad agenzia specifiche e circostanziate richieste di
interpretazione di disposizioni tributarie circa un caso concreto e personale.
Deve essere inoltrata alla direzione regionale dellagenzia che deve rispondere entro
120gg con risposta motivata, se tace il silenzio vale assenso.
Non ricorrono condizioni di incertezza ove per la medesima fattispecie abbia dato
risposta mediante precedente circolare istruzione risoluzione o nota.
necessario che tale norma si applicabile ad un caso concreto e personale.
Ove non sia indicata interpretazione del contribuente non vale il silenzio assenso.
Amministrazione non tenuta a rispondere ove non concorrano i presupposti
sostanziali dellistanza o se essa formalmente invalida. Il parere reso dallagenzia
vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di
interpello>>circoscrive effetti su piano soggettivo.
Parere vincola lagenzia non il soggetto.
Qualunque atto impositivo o sanzionatorio emanato in difformit dalla risposta
illegittimo.
Interpelli speciali
Sono previste in casi particolari, spesso connesse alle norme antielusive quali
interpello c.d. disapplicativo
Potere di autotutela
Nel potere di emettere un atto insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo:
-avviso di accertamento gi emesso pu essere sostituito da avviso con adesione
-in pendenza del giudizio di 1grado la lite pu essere composta con conciliazione
-nel gestire lite agenzia pu riconoscere fondatezza ricorso e non impugnare sentenza
-amministrazione pu annullare atto che riconosce viziato
Lautotule si riferisce alla pubblica amministrazione e generalmente prevede per
autotuela oltre illeggitimit formale anche il concorso di un interesse
dellamministrazione allannullamento; amministrazione tributaria non essendo
discrezionale non presuppone valutazioni di convenienza.
Si parla di annullamento nei casi di vizi di legittimit-forma-procedura; si parla di

revoca ove il vizio riguardi il contenuto.

Utilit dellautotutela emerge soprattutto quando atti viziati divengano definitivi. Il
giudicato non impedisce autotuela purch essa non contraddica motivi della sentenza.
Garante del contribuente
Presso ogni direzione regionale istituito il garante del contribuente, organo
collegiale di 3 membri scelti da presidente commissione tributaria regionale.
Garante autonomo rispetto a amministrazione, deve tutelare contribuente contro
irregolarit, disfunzioni o socrrettezze della PA; ha scarsa incisvit in quanto pu
solo:
-stimolare alcune procedure
-rivolgere raccomandazioni a dirigenti degli uffici
-richiamare uffici a rispetto dei loro obblighi
-prospettare a ministro finanze i casi in cui esercitrare remissione dei termini del
contribuente
-individuare particolari casi in cui determinate norme o comportamenti recano
pregiudizio
CAPITOLO VIII
LA DICHIARAZIONE
Le scritture contabili
Gli obblighi di tenuta sono per tutti gli imprenditori commerciali secondo la
definizione tributaria; si deve per operare distinzione tra regime ordinario e
contabilit semplificata; sottoposti a contabilit ordinaria sono:
-societ ed enti commerciali soggetti ad Ires
-imprenditori individuali e societ di persone con ricavi superiori ad un certo
ammontare
Le norme fiscali in materia di contabilit sono strumentali allapplicazione
dellimposta sul valore aggiunto, ai compiti di sostituto dimposta e alla
determinazione del reddito. Ai fini Iva devono essere tenuti due registri uno degli
acquisti e uno per fatture emesse.
Imprenditori e altri sostituti dimposta devono tenere libri paga e libri matricola in cui
annotare somme corrisposte a dipendenti ritenute e detrazioni.
Imprenditori commerciali soggetti a contabilit ordinaria devono tenere:
-libro giornale e libro degli inventari
-registri prescritti ai fini iva
-scritture ausiliarie in cui registrare gli elemnti patrimoniali e reddituali che
concorrono al formare il reddito
-scritture ausiliare di magazzino
-registro dei cespiti(beni per cui ammesso ammortamento)
Per imprese minori prevista contabilit semplificata: sono minori le imprese che
fatturano 309k servizi e 516k le altre>>>tenere due registri Iva . ai fini di
accertamento per le imprese minori esistono peculiari regole di determinazione del
reddito imponibile e per laccertamento.
Per i lavoratori autonomi c lobbligo della tenuta dei registri iva+registro somme
incassate e spese fatte oltre al valore dei beni da ammortizzare. Inoltre autonomi
devono tenere uno o pi conti bancari dove versare tutti gli incassi e effettuare
prelevamenti ai fini dellesercizio della professione. I compensi in danaro sono quindi
incassabili o con assegni, bonifici o mediante sistemi elettronici.

Centri autorizzati di assistenza fiscale CAAF

I caaf sono societ di capitali il cui compito di assistere i contribuenti nella tenuta
della contabilit e della dichiarazione dei redditi.
Essi possono:
-tenere e controllore scritture contabili controllando regolarit formale
-predisporre dichiarazioni annuali
-apporre il visto di conformit dei dati delle dichiarazioni e degli oneri deducibili
-asseverare i dati per studi di settore
-inoltrare le dichiarazioni dei redditi per via telematica allamministrazione
Dichiarazione dimposta in generale
Nella maggior parte delle imposte fatto obbligo di presentare una dichiarazione dove
si indicano il presupposto e lammontare dellimposta. La dichiarazione dei redditi e
dellIva vanno presentate ogni anno. Vi sono poi alcuni tributi privi di dichirazione.
Dichiarazione dei redditi: soggetti obbligati
Deve essere presentata da ogni soggetto che nel periodo di imposta abbia posseduto
redditi inoltre:
-se sono stati prodotti redditi deve essere fatta dichiarazione anche se da tali redditi
non consegue alcun debito dimposta
-i soggetti obbligati a tenre scritture devono presentare dichiarazione anche se non
hanno prodotto redditi
Esistono casi di soggetti esonerati dalla dichiarazione quali i soggetti con reddito
inferiore al minimo imponibile.
Contenuti dichiarazione dei redditi
Contenuto tipico sia ires che irpef dato dallindicazione degli elemnti attivi e passivi
necessari per determinare gli imponibli secondo le norme che disciplinano le imposte.
Devono essere indicati anche i redditi soggetti a tassazione separata.
Nellirpef devono essere indicati anche i dati necessari per determinare somma dovuta
e somma da versare ergo eventuali oneri deducibili, detrazioni
Nella dichiarazione devono essere indicati i trasferimenti da e verso lestero oltreche
la disponibilit di investimenti allestero.
Nella dichiarazione si esercitano anche delle opzioni quale la scelta del regime di
contabilit, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo lopzione di tassazione separata, in
caso di perdite pregresse la volont di usarle a compensazione del reddito
dellesercizio.
La base imponibile e limposta non dipendono solo da legge ma anche da scelte del
contribuente.
I contribuenti con periodo dimposta coincidente con anno solare presentano
dichiarazione unificata annuale>>contiene irap, iva, redditi, sostituzioni.
Dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendenti
Mod. 730 oppure se datore lavoro acconsente possono presentare entro 30 aprile
dichiarazione redatta su modello semplificato. Se lavoratore risulta debitore datore di
lavoro trattiene somma dovuta su stipendi luglio e mesi successivi ove sia necessario.
Se lavoratore risulta creditore saldo credito avviene con riduzione delle ritenute.
Requisiti formali e sottoscrizione
Dichiarazione deve a pena di nullit essre redatta su modelli conformi stampati e
approvati dallagenzia, anche la sottoscrizione necessaria a pena di nullit; la
dichiarazione di societ o enti soggetti ad ires deve essere sottoscritta anche da
presidente collegio sindacale.
Modi e tempi di presentazione

Deve essere inviata entro 30 settembre dellanno successivo cui fa riferimento al

periodo dimposta per via telematica.
Dichiarazione pu essere anche compilata ondine; soggetti passivi di Ires devono
presentare dichiarazione entro ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di
chiusura del periodo dimposta.
Sono valide anche dichiarazioni presentate entro 90gg da scadenza ma si applica
sanzione per ritardo. Quelle con ritardo superiore ai 90gg si considerano omesse ma si
considerano titolo per la riscossione delle somme in esse dichiarate>>prese in
considerazione dal fisco solo in utilibus.
Particolari fattispecie
-Per persone fisiche legalmente incapaci lobbligo ricade su rappresentante legale.
-In caso di liquidazione societ il periodo dimposta al momento della messa in
liquidazione si conclude con la messa in liquidazione.
-in caso di fallimento curatore presenta in via telematica dichiarazione tra inizio
periodo dimposta e fallimento oltre alla successiva dichiarazione dopo chiusura
fallimento entro 9 mesi.
-in caso di trasformazione societ da capitali a persona o viceversa il periodo
dimposta cessa e deve essere dichiarato entro 9 mesi.
-eredi di soggetto obbligo a presentare dichiarazione succedono nel relativo obbligo
con proroga di 6 mesi
-nel caso di impresa familiare la dichiarazione deve indicare le quote di utili spettanti
a ciascun familiare
Natura giuridica della dichiarazione
Nella dichiarazione vi indicazione di elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili. Vi inoltre lesposizioni di altri fatti detti
narrativi>>non basta dichiarare reddito occorre anche qualificarlo ai fini fiscali
indicando la categoria a cui appartiene.
Inoltre vi la dichiarazione di volont del contribuente in merito ad alcune opzioni.
Dichiarazione come confessione non vincolante
La dichiarazione una confessione stragiudiziale e ad essa non applicabile
disciplina civilistica della confessione.
Effeti della dichiarazione dei redditi
Gli effetti sono da esaminare sotto 4 punti di vista
A)Punto di vista procedimentale
Serve a determinare il conrollo sostanziale i metodi di rettifica il tipo di avviso di
accertamento la dichiarazione ha anche rilievo probatorio in quanto pur non
facendo piena prova non necessario per amministrazione dimostrare fatti emergenti
da dichiarazione.
B)Punto di vista della genesi del debito dimposta
Cambia la sua rilevanza a seconda della teoria dichiarativa o costitutiva. Per la
dichiarativa sufficiente il presupposto ha far sorgere obbligazione per cui
dichiarazione solo ai fini di liquidazione.
C)Riscossione>>dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa indicate
D)Ai fini del rimborso
Dichiarazione integrativa
Detto anche ravvedimento operoso, pu accadere che dichiarazione sia errata o
infedele; scaduto il termine per presetanre la dichiarazione latto non sostituibile ma
contribuente pu presentare nuova dichiarazione detta integrativa che sani gli errori.
Questa facolt esperibile entro il 31 dicembre del 4anno successivo a quello della
dichiarazione. Inoltre se dichiarazione integrativa presentata entro termine per

presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui stata commessa la

violazione sanzione ridotta ad un decimo del minimo.
Rimedi a errori commessi dal contribuente a suo danno
Pu essere integrata dal contribuente la dichiarazione contenente errori a suo danno
ma entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo dimposta successivo, eventuale credito risultante pu essere utilizzato in
compensazione dei debiti dimposta. Tale disposizione prevede 3 ipotesi:
1.indicazione di un maggior reddito
2.indicazione di maggior imposta
3.indicazione di minor credito dimposta
La dichiarazione presentata entro il termine predetto sostituisce quella
originariamente presentata.
Ad oggi consolidato lorientamento per cui si afferma lemendabilit della
dichiarazione in line con la sua natura non vincolante; il rimedio pu essere anche
quello di istanza di rimborso per cui i termini che valgono sono quelli per la
presentazione di tale istanza nel caso riguardi errore nella dichiarazione>>48 mesi.
Riguardo alle opzioni la giurisprudenza ha ammesso che essi siano sempre
rettificabili.
Dichiarazioni dei sostituti
Anche i sostituti dimposta sono gravati dallobbligo di dichiarazione. Devono
indicare le somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate, nel caso dacconto
anche le generalit dei percipienti.
Altri obblighi sono riferiti ai sostituti che corrispondono redditi da lavoro dipendente,
i dipendenti possono presentare a sostituto speciale dichiarazione in cui indicano
anche altri redditi e sostituto ha obbligo di ricevere le dichiarazioni e liquidare le
imposte ed effettuare conguagli in relazione alla ritenute.
Dichiarazione nulla incompleta o infedele
Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono assistiti da sanzioni penali o
amministrative. Ai fini sanzionatori la dichiarazione pu essere nulla incompleta o
infedele: nulla se non sottoscritta(ma ufficio deve invitare a sanare) e non redatta sui
modelli>>nulla=omessa>>avviso daccertamento dufficio.
Dichiarazione infedele quando reddito netto non indicato nel suo esatto
ammontare ed incompleta quando omessa lindicazione di una fonte reddituale.
Dichiarazione nelliva e nellimposta di registro
Dichiarazione annuale iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi iva anche
in assenza di operazioni imponibili; se non deve essere presentata in forma unificata il
termine tra 1febbraio e 30 settembre ed redatta in base alle registrazioni effettuate
nel periodo dimposta.
Nellimposta di registro la dichiarazione implicita nellatto da registare, in alcuni
atti si presenta anche in forma esplicita la funzione dichiarativa in quanto:
-siano indicate nellatto condizioni per agevolazione
-quando atto contratto verbale
-quando si verificano eventi fiscalmente rilevanti successivi alla registrazione

CAPITOLO IX

ISTRUTTORIA
Istruttoria e sistema informativo
Ad ogni contribuente assegnato un codice fiscale ed iscritto allanagrafe fiscale; il
sistema informativo dellanagrafe utilizzato anche per registrare i rapporti bancari,
svolgere indagini fiscali, a fini statistici.
Circa i poteri istruttori del fisco la disciplina in materia di imposte dirette ed iva
piuttosto articolata mentre lavviso di accertamento una prerogativa degli uffici
dellagenzia delle entrate.
Liquidazione in via informatica
Primo controllo sulle dichiarazioni che viene svolto ha per oggetto la mera
liquidazione delle imposte e dei rimborsi. un controllo limitato sia in oggetto che
negli effetti>>non finalizzato alla rettifica del reddito>>se importo versato
inferiore a quello dichiarato si procede direttamente a riscossione somma.
In materia di Iva avviene un controllo automatizzato e se risulta una somma diversa
da quella dichiarata il contribuente invitato a versare la differenza per evitare
iscrizione a ruolo e riduzione ad 1/3 della sanzione.
Controllo formale delle dichiarazioni
Alla liquidazione pu seguire il controllo formale che svolto secondo criteri selettivi
fissati dal ministero e riguarda alcune voci della dichiarazione che devono essere
giustificate documentalemente. In questa sede infatti il contribuente invitato a
fornire i documenti e le ricevute dei versamenti.
In esito a controllo formale dopo invito ad esibire documenti:
-escludono lo scomputo delle ritenute dacconto non documentate
-escludono le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti richiesti circa
gli oneri deducibili comunicati allanagrafe da banche assicurazioni ed altri enti
-escludono le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti o
ricevuti da banche assicurazioni
-quantificano i crediti dimposta spettanti in base ai documenti fin qui acquisiti
-liquidano la maggiore imposta sull irpef su ammontare complessivo dei redditi del
contribuente???
-correggono gli errori di calcolo delle dichiarazioni dei sostituti dimposta
Lesito del controllo formale viene comunicato e motivato al contribuente.
Sia il controllo formale che la liquidazione sono distinte attivit rispetto a
accertamento e riscossione.
Accessi ispezioni e verifiche
Il controllo sostanziale delle dichiarazioni fatto da GF e uffici dellagenzia delle
entrate. In base alla riserva di legge art 14 cost. accertamenti e ispezioni per fini
fiscali devono essere regolati da leggi speciali valendo la nozione penalistica di
domicilio.
Legislatore non ha ritenuto estendere tutela costituzionale a locali per attivit
commerciali, professionali>>per laccesso a questi non necessaria autorizzazione
giudidiziaria ma sufficiente quella del capo dellufficio o del comandante di zona. Ma
nel caso si perquisisca locali per arti o professioni deve essere presente il titolare dello
studio. Nel caso si debba prendere visioni di atti coperti da segreto professionale deve
essere data autorizzazione da procuratore.
Per laccesso alle abitazioni private>>autorizzazione comandante di zona e
procuratore repubblica solo basate su gravi indizi. Tale autorizzazione necessaria
anche per apertura di borse plichi sigillati casseforti mobili
In caso di verifica il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni per cui

fatta. Nel corso della verifica vengono eseguite ispezioni documentali su libri e
registri la cui tenuta pu anche non essere obbligatoria.
La verifica un controllo specifico sulesatezza completezza e verdicit della
contabilit, mentre le verificazioni sono controlli su impianti personale dipendente
impiego delle materie e altri acquisti.
La permanenza per la verifica non pu superare i 30gg prorogabili di altri 30 per casi
di particolare complessit.
Di ogni accesso deve essere eseguito verbale che deve essere sottoscritto da
contribuente e ha diritto ad averne copia. Entro 60gg da chiusura verifica contribuente
pu inviare osservazioni e richieste.
Indagini bancarie
Corte costit. Ha specificato che il dovere di riservatezza non pu essere dostacolo a
indagini bancarie. Per svolgere indagini bancarie uffici e GF devono essere autorizzati
da comandatnte di zona e direzione regionale dellagrnzia.
Acquisiti i dati ufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente inoltre se vi sono
incassi non registrati si presume a fini iva e di imposte dirette che essi corrispondano
a ricavi non registrati. Ci vale anche per prelevamenti non registrati>>doppia
presunzione relativa>>che prelievo sia usato per acquisto inerente a produzione del
reddito e che a costo non contabilizzato corrisponda un ricavo non contabilizzato.
Tale presunzione sui prelevemanti stata estesa ai lavoratori autonomi. Si tratta cmq
di presunzioni iuris tantum.
Inviti e richieste
Ufficio pu invitare contribuenti a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dellaccertamento, una facolt non obbligo.
Ufficio pu chiedere dati e documenti a enti pubblici assicurazioni o enti di
intermediazione e gestione finanziaria.
Obblighi di collaborazione del contribuente
Contribuente tenuto ad ottemperare inviti amministrazione, omissione oltre ad
essere punita pregiudica successive facolt di difesa>>documenti volontariamente
non addotti non possono essere considerati in sede amministrativa e contenziosa.
Contraddittorio
I procedimenti tributari non sono retti dal principio del contraddittorio, solo alcuni
casi prevedono che amministrazione debba prima interpellare contribuente, come pre
esempio nellapplicazione di norme antielusive.
Collaborazione dei comuni
Per Irpef collaborazione comuni si esplica in 2 modi e tempi diversi:
1.segnalazione allagenzia delle entrate dai dati e fatti idonei ad integrare
dichiarazione dei redditi;
2.quando ufficio stia per emettere accertamenti comunica a comune sue porposte,
comune pu proporre aumenti.
I comuni hanno titolo ad una quota di partecipazione allaccertamento fiscale pari al
30% delle somme riscosse a titolo definitivo relative a tributi statali.
Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale
Se nel corso di una verifica emergono notizie di reato deve essere dato avviso a
procuratore e da quel momento in poi ogni successiva fase del procedimento deve
svolgersi applicando il cpc.
La GF pu trasferire a uffici fiscali documenti dati e notizie se autorizzata da autorit
giudiziaria anche se di fatto sempre concessa per cui lutilizzabilit pressoch
immediata.
Definizioni agevolate mediante adesione

Se nel verbale sono rilevate violaizoni al contribuente concesso:

-entro 60gg pu presentare osservazioni e richieste esponendo le ragioni di fatto e
diritto per cui le conclusioni del verbale debbano essere disattese
-contribuente pu prestare adesione ai verbali, deve avvenire adesione per intero e
entro 30gg>>sanzione 1/8 del minimo
-ufficio pu effettuare invito al contraddittorio in cui indicata pretesa fiscale,
contribuente pu prestare adesione comunicando alluffico e versando somma entro
15gg dalla data di convocazione>>1/8 del minimo sanzione
-contribuente pu presentare istanza di accertamento con adesione chiedendo ad
ufficio di formulare proposta al fine di pervenire ad accertamento concordato>>1/4
mininimo sanzione.
CAPITOLO X
AVVISO DI ACCERTAMENTO O ATTO DIMPOSIZIONE
Natura giuridica
Procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un
provvedimento impositivo detto avviso di accertamento.
Allufficio non data alcuna possibilit di scelta discrezionale in merito al fatto di
emanare latto o che contenuto dargli>>tutto legalmente previsto.
Provvedimento impositivo dunque un atto vincolato>>negli atti di imposizione non
riscontrabile il vizio di eccesso di potere che presente solo negli atti amministrativi
discrezionali.
Requisiti e contenuto: parte dispositiva
Lavviso ha due parti>>
Motivo>>presupposti su cui si basa lemanazione
Dispositivo>>statuizione dellobbligazione tributaria
In materia di imposte sui redditi la legge prescrive che avviso deve contenere:
indicazione dellimponibile accertato, delle aliquote applicate, delle imposte
liquidatae al lordo e al netto delle detrazioni ritenute e dei crediti dimposta.
Non tutte sono indicazioni indeclinabili e essenziali dellatto: ci che appare
essenziale la determinazione dellimponibile anche se vi sono avvisi senza
imposta(accertamento redditi societ di persone>>reddito accertato va diviso pro
quota; oppure accertamento ires da redditi tassati con trasparenza), o avvisi che
determinano nel caso minori perdite di quelle dichiarate.
In materia iva laccertamento pu contenere nuova determinazione dellimposta
dovuta ma anche nuova determinazione dellimposta detraibile o rimborsabile.
Nellimposta di registro la verifica riguarda il valore venale dei beni o diritti.
Motivazione
Avviso deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e di diritto che hanno
determinato la decisione dellamministrazione.
Quando si discute di motivazione si fa riferimento ad un requisito di contenuto
dellavviso non alla fondatezza dellavviso.
Nelle singole leggi dimposta vi sono specifiche disposizioni sul motivo degli atti,
inoltre lavviso di accertamento sulle imposte sui redditi nella motivazione deve
contenre anche: distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie+specifica
indicazione di fatti e circostanze che giustificano metodo induttivo o sintetico.
Negli avvisi in materia Iva oltre a ragioni di fatto e diritto: indicati specificamente a

pena di nullit gli errori omissioni false o inesatta dichirazioni contestate e relativi
elementi probatori; per omissioni o inesattezze desunte in vaia presuntiva indicare i
fatti certi che sono a fondamento della presunzione.
Anche imposta di registro a pena di nullit deve indicare i presupposti di fatto e diritto
che hanno determinato lavviso.
Spesso gli avvisi di accertamento sono emessi su base di altri atti richiamati
dallavviso>>motivazione per relationem. Statuto prevede necessit di allegare atto
richiamato ma singole leggi dimposta si ammette che esso sia semplicemente
riprodotto nel suo contenuto essenziale.
Esiste un orientamento giurisprudenziale secondo cui motivazione deve solo porre
contribuente nella situazione per cui in grado di esercitare diritto di difesa con la
motivazione che lavviso una provocatio ad opponendum>>non condivisibile
poich avviso atto amministrativo non atto di inizio processo.
Notificazione
quellatto con cui lavviso di accertamento viene ad esistere>>se non notificato a
destinatario non produce effetti.
DPR 600/1973 art 60>>gli atti tributari sono notificati secondo la procedure del cpc.
Che disciplina la notificazione degli atti con le seguenti differenze:
-notifica fatta da messi comunali o speciali
-messo deve far sottoscrivere atto a consegnatario
-se consegnatario non destinatario messo deve sigillare busta e segnare numero
cronologico della notificazione; sulla busta non devono essere apposti segni o
indicazioni dai quali si desuma il contenuto.
-salvo caso di consegna dellatto o dellavviso in mani proprie la notifica avviene per
raccomandata A/R
-notifica salvo consegna in mani proprie deve avvenire nel domicilio fiscale
-non si applicano gli artt 142-143-146-150-151 cpc
I termini per la notificazione sono quelli della spedizione; i termini che anno inizio
dalla notificazione della data di ricevimento(data da cui partono termini per
impugnare).
Se nel comune del domicilio fiscale non v luogo dove notificare validamente si
segue procedura irreperibili>>atto depositato presso casa comunale e messo affigge
avviso nellalbo del comune.
I vizi di notificazione sono vizi formali dellatto dimposizione cio non sarebbero
sanati dalla proposizione del ricorso; giurisprudenza per dovendo applicare
disciplina cpc applica anche le norme sulla sanatoria delle notifiche invalide per cui il
ricorso contro lavviso di accertamento sana i vizi di notificazione.
Termini di decadenza
Latto dimposizione deve essere notificato a pena di decadenza:
-imposte sui redditi e iva entro 31 dicembre del 4 anno successivo a quello della
dichiarazione.
-in caso di omissione o di dichirazione nulla si estende di un anno
-in caso di obbligo di denuncia i termini sono raddoppiati
Nullit del provvedimento impositivo
Legge 241/1990 disciplina nullit atti amministrativi:
nullit prevista solo per violazione delle norme che disciplinano>>
-elementi essenziali del provvedimento
-attribuzione delle competenze
-giudicato
infine provvedimento amministrativo nullo negli altri casi espressamente previsti

dalla legge(es. accertamento di elusione a pena di nullit preceduto da richiesta di

chiarimento).
Si ha dunque nullit in assenza dei requisiti essenziali quali, nullo quando: manca
sottoscrizione, intestato a persona inesistente, non notificato, privo di elementi
essenziali della parte dispositiva.
Il provvedimento nullo se emesso in carenza di potere o per difetto assoluto di
attribuzione(tributo inesistente o inompentenza territoriale) ma solo annullabile se
manchi il presupposto di fatto del tributo.
Provvedimento annullabile e provvedimento irregolare
Non sempre legislatore rende espliciti gli effetti di un vizio>>interprete deve decidere
se irregolarit o annullabilit>>criterio guida generale ritenere invalidante
violazione di norme a tutela del contribuente.
Non annullabile un provvedimento adottato in violazione di norme su procedimento
o forma degli atti qualora per natura vincolata del provvedimento palese che
contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso>>21-0cties comma 2 DPR
600/73.
rilevante in quanto riguarda gli atti vincolati>>il contenuto fissato dalla legge per
cui se risulta che atto dispositivo non sarebbe stato diverso anche senza il vizio
denunciato atto non annullabile. Questa norma fa cmq salve le specifiche
disposizioni di nullit delle singole leggi.
Resta per dubbio se tale norma renda irrilevante vizio di motivazione nei suddetti
casi>>no in quanto motivazione attinente al contenuto dellatto non alla sua forma.
Divieto di doppia imposizione
il principio per cui vietato accertare a carico del medesimo soggetto il medesimo
tributo sul medesimo presupposto. Divieto implica>>
-non pu essere imposto stesso tributo sullo stesso presupposto a due soggetti diversi
-divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse ma sullo stesso reddito
Gli effetti dellavviso di accertamento: teoria dichiarativa e costitutiva
Dichiarativa>>obbligazione sorge al momento del verificarsi del
presupposto>>dichiarazione e accertamento sono atti che accertano e attuano il
rapporto tributario.
Costitutiva>>obbligazione nasce con dichiarazione o avviso di accertamento>>da
questa visione il contribuente titolare di una posizione soggettiva di interesse
legittimo cui corrisponde una giurisdizione di annullamento>>da lesione di interesse
legittimo scaturisce diritto soggettivo potestativo del contribuente di ottenere
annullamento.
Secondo la teoria costitutiva quindi le norme tributarie sono sia materiali che
strumentali, ci che diverge sono gli effetti fatti derivare dallatto dimposizione.
Le due teorie cmq non divergono dal dato di diritto positivo per cui se atto non
impugnato lobbligazione si considera definitivamente posta.
Divergono invece circa la posizione soggettiva del contribuente>>
Dichiarativa
Contribuente titolare di fronte al potere di accertamento di un diritto soggettivo
diritto alla giusta imposizione>>contribuente agisce per tutela del diritto soggettivo.
Costitutiva
Contribuente titolare di interesse legittimo nel senso di una mera giurisdizione ad
ottenere annullamento.
Questa divergenza pu essere risolta assumendo che contribuente prima

dellimposizione non titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva in quanto non

v dissenso nel ritenere il potere dellamministrazione non discrezionale ne nel
diritto di agire nel caso di imposizione illegittima.
Il fatto che per operare liscrizione a ruolo sia necessario accertamento o
dichiarazione dimostra come essi non siano meri atti che riconoscono rapporto gi
sorto ex lege.
Il divario tra le due teorie pu essere colmato se si considera negli atti con effetti di
accertamento, non la semplice affermazione di una situazione giuridica soggettiva,
bens la statuizione di esistenza di quella situazione che latto costituisce nuovamente
in rapporto di concorso di fattispecie con la dichiarazione.
Facolt difensive del contribuente
Ricevuta la notifica dellaccertamento:
-presentare istanza di accertamento con adesione che sospende termine per impugnare
per 90gg e fa perdere efficacia allavviso di accertamento notificato
-contribuente pu definire le sanzioni e impugnare lavviso nella parte circa il tributo
-entro 60gg impugnare avviso di fronte le commissioni tributarie o non impugnarlo
Se contribuente non impugna ne presenta istanza>>sanzioni ridotte ad se versate
prima della scadenza dei 60gg.
Se avviso non preceduto da processo verbale ne da invito a comparire e non si
impugnato>>riduzione ad un 1/8.
TIPOLOGIA DI ACCERTAMENTO
Laccettamento pu essere di tipo analitico, sintetico, analitico-contabile, induttivo,
presuntivo Nelle imposte indiritte quali registro, non ha senso distinguere le
tipologie.
Accertamento analitico del reddito complessivo
Ricostruisce limponibile delle persone fisiche considerando le singole componenti
reddituali>> effettato quando sono note le fonti di reddito>>deve essere effettuato
con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.
Accertamento sintetico del reddito complessivo
Con questo metodo si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo; parte da
lindividuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito(spese,
investimenti) per cui pu essere indicato anche come accertamento basato sulla spesa.
Circa i presupposti di questa tipologia:
-ufficio non obbligato a verificare congruit dei singoli redditi dichiarati prima di
adottare metodo sintetico
-pu adottare accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto certi in
realzione al contenuto induttivo di tali elementi(tenore di vita spese).
-i fatti o indici su cui si basa accertamento non sono indicati da legislatore,
solitamente sono il tenore di vita o gli investimenti(elementi tipicizzati dal
redditometro)
-accertamento emesso solo quando risultato si discosta di almeno dal dichiarato
-pu essere adottato fermi gli altri presupposti nel caso di non collaborazione
allattivit istruttoria.
In giudizio ufficio deve dimostrare la sussistenza dei fatti indice utilizzati per calcolo
e contribuente pu eccepire che fossero redditi non tassabili o disponibilit
economiche di natura non reddiutale.
Parametri dellaccertamento sintetico

Redditometro>>con DM sono individuati fatti-indice e coefficienti in base ai quali

uffici possono determinare induttivamente reddito.
Gli indici(beni o servizi) si considerano nella disponibilit di un soggetto che a
qualsiasi titolo o di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o servizi o sopporta in tutto o in
parte i relativi costi.
Deve risultare un reddito maggiore di almeno un quarto e per almeno due periodi di
imposta.
Il redditometro un regolamento ministeriale.
Redditometro contiene delle presunzioni relative ma ufficio deve accertare e provare
in giudizio lesistenza dei presupposti dellaccertamento sintetico. Contribuente pu
opporre in giudizio tutte le prove opponibili ai fatti indice; pu anche contestare la
sussistenza dei fatti indice; infine con onere della prova invertito spetta a contribuente
contestare quantificazione del reddito eseguita coi coefficienti redditometrici.
Accertamento sintetico pu anche avvenire in base alla spesa per incrementi
patrimoniali(sottoscrizione aumento di capitale, acquisto di casa)>>esborso molto
elevato rispetto a reddito dellanno e anni precedenti si presume utilizzati redditi non
dichiarati>>per limitare discrezionalit si presume nella spesa per aumento di
patrimonio: spesa sostenuta in quote costanti con reddito dellanno dellacquisto e dei
4 anni precedenti.
Accertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa
Consta nella rettifica di singole componenti del reddito dichiarato.
Tali rettifiche possono giustificarsi su ragioni di diritto o di fatto(in tal caso dipende
da livello di indagine se si ferma a scritture o controlla i fatti da cui esse
scaturiscono).
La rettifica pu scaturire:
-confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture
-esame documentazione alla base contabilit
-circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa
Nella prassi si distingue tra accertamento analitico e accertamento analitico induttivo:
il primo quello che determina la rettifica sulla base dei riscontri in modo certo e
diretto grazie alle prove acquisite dallufficio; il secondo quello che compie la
rettifica sulla base di presunzioni purch queste siano gravi precise e concordanti.
Accertamento analitico induttivo mediante studi di settore
Laccertamento analitico induttivo pu essere svolto:
-su presunzioni gravi precise e concordanti
-su gravi incogruenze
-dal confronto con studi di settore
Nei confronti delle imprese minori soggette a contabilit semplificata il metodo
analitico contabile non utilizzabile>>per questo legislatore ha comincaiato a basare
tassazione su reddito ordinario>>studi di settore.
Oggetto degli studi di settore determinazione presuntiva dei ricavi e compensi
attribuibili ad una attivit in base a determinati indici: le imprese sono divise in
cluster in base a diversi fattori da cui derivano anche relazione matematica tra le
caratteristiche dellattivit e lammontare dei ricavi o compensi.
Per ciascun cluster vi una funzione matematica mediante la quale sono calcolati i
ricavi(variabili dipendenti) partendo dai dati contabili e strutturali(variabili
indipendenti).
Pi ardua tale determinazione per lavoratori autonomi. Gli studi di settore si
applicano a coloro i cui ricavi rientrano nei limiti dei rispettivi studi>>mai sopra i 5
milioni di euro.

Assieme alla dichiarazione devono completare moduli inseriti in un software che

applica automaticamente studio di settore applica cluster e determina congruit e
coerenza reddito dichiarato.
Ogni contribuente deve:
-inquadrare propria attivit in un cluster
-indicare se propri ricavi sono congrui a quelli presunti per quel cluster
-individuare coerenza dei principali indicatori economici tra cluster e propria attivit
Contribuente cui reddito congruo ma non coerente deve essere rettificato con metodi
ordinari; contribuente cui reddito sia congruo sia coerente pu essere rettificato solo
se si disconosce veridicit dati dichiarati.
Gli studi di settore essendo atti amministrativi generali di organizzazione non sono
applicabili automaticamente: necessaria attivit istruttoria e contraddittorio.
Studi applicabili anche a imprese in regime di contabilit ordinaria qualora da verbale
risulti che tale contabilit inattendibile.
Repsonsabili Caaf possono su richiesta emettere visto pesante secondo cui:
-dichiarazioni cos accompagnate non sono soggette a rettifica metodo induttivo ma in
base a studi di settore entro la fine del 3 anno successivo alla presentazione
dichiarazione
-se c rettifica ricorso impedisce riscossione fino a termine primo grado
Accertamento induttivo extracontabile dei redditi dimpresa
Avviene anche in caso di inattendibilit della contabilit; pu essere adottato questo
metodo solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge 600/73:
1-reddito dimpresa non indicato nella dichiarazione
2-scritture non disponibili per causa forza maggiore o quando verbale dispezioe
accerti che alcune non sono state tenute o sono state sottratte
3-quando da verbale risutalno errori, omissioni irregolarit formali commesse con tale
frequenza da rendere inattendibili scritture
4-quando non si risposto a invito a esibire atti o documenti o non si ha risposto a
questionario
Nel determinare tali situazioni non sono utilizzabili dati astratti come studi di settore
ma deve esservi prova concreta.
In queste situazioni ufficio ha 3 possibilit:
-pu avvalersi dei dati cmq raccolti
-pu prescindere in tutto o in parte dai dati
-pu avvalersi di presunzioni semplicissime prive dei requisiti di gravit precisione
concordanza
Accertamento dufficio
Per imposte sul reddito e iva disposto in caso di nulla o omessa dichiarazione; anche
in tale caso laccertamento deve essere analitico salva impossibilit di eseguirlo e
salvi redditi catastali.
Accertamento parziale
vietato allufficio emettere diversi avvisi di accertamento prima su alcuni dati poi su
altri salvi i casi di accertamento parziale e integrativo.
Quello parziale si fonda su segnalazioni del centro informativo, GF o anagrafe
tributaria; generalmente prende forma di accertamento analitico in ogni caso vi sono
due conseguenze principali:
-resta impregiudicata ulteriore eventuale attivit istruttoria che si basi su dati gi in
possesso al momento dellaccertamento parziale
-accertamento parziale non richiede collaborazione del comune
Accertamento integrativo

Si ha qualora si verifichi la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi i quali per

devono essere specificamente indicati nellavviso integrativo a pena di nullit. Questo
limite non agisce in caso di autotutela>>amministrazione ha richiesto di + del dovuto.
Accertamento con adesione o concordato
Al termine di contraddittorio provvedimento di accertamento sottoscritto per
adesione anche da contribuente. Pu essere richiesto da questultimo al termine di una
verifica e sospende per 90gg il ricorso.
Accertamento con adesione deve contenere gli stessi elementi di accertamento
normale>>contenre motivazione, liquidazione degli importi dovuti; differenza che
non deve essere notificato.
Procedura si perfezione con versamento entro 20gg delle somme dovute.
Il contribuente non pu proporre ricorso ne ufficio pu modificare accertamento con
adesione.
Eccezione fanno alcuni casi in cui pu essere integrato:
-se da nuovi elementi si desume reddito superiore del 50% definit e cmq non inferiore
a 77k
-se definizione riguarda accertamenti parziali
-se definizione riguarda redditi da partecipazione in societ di persone associazioni
aziende coniugali non gestite in forma societaria o se la definizione riguarda tali
societ partecipate dal contribuente in cui intervenuta la definizione
Concordato riduce a del minimo le sanzioni+ met della pena e esclusione sanzioni
accessorie se assolto concordato prima del primo grado.
Accertamento con adesione non ammesso se v obbligo di denuncia, stata avviata
azine penale o vi stato rapporto della GF
Natura giuridca del concordato
Due orientamenti:
Secondo quello che utlizza concetti privatistici il concordato un
contratto(transazione).
Secondo altri latto dellufficio pur sempre un atto di accertamento esternato in un
documento che contiene anche adesione contribuente.
La seconda visione quella che pare + corretta in quanto forma di esercizio del potere
impositivo.
Accertamento catastale
Catasto>>inventario che descrive le propriet terriere.
Unit elementare del catasto la particella che rappresenta porzione continua di
terreno appartenente a medesimo possessore, omogene per qualit e classe.
Vi poi la tariffa>>attribuzione a ciascuna particella del reddito medio.
Medesimo procedimento per il catasto urbano>>iniziativa accatastamento spetta a
possessore immobile, agenzia pu accettare proposta o modificarla.
Atti che attribuiscono o modificano tariffa catastale devono essere notificati agli
intestatari e hanno effetto da tale termine.
I catasti forniscono in sede analitica il reddito fondiario imponibile.
Avviso di liquidazione
Nellaccertamento delle imposte di registro la lege distingue tra determinazione del
valore imponibile e determinazione dellimposta(detta anche liquidazione). In un
unico atto si ha quindi rettifica dellimponibile e liqudazione dellimposta.
Vi sono casi di avviso di liquidazione autonomo quando sia gi stabilito imponibile e
si debba solo richiedere pagamento.
Ingiunzione fiscale

Dopo riforma del 1988 ha perso la funzione di titolo esecutivo rimasta in vita come
atto di accertamento delle imposte indirette per le quali legge non prevede avviso di
accertamento come atto tipico; la riscossione coattiva dei tributi provinciali e locali
effetuata mediante ingiunzione fiscale se effettuata da ente locale o agenti terzi diversi
da agenti del servizio nazionale riscossione.
CAPITOLO XI
LELUSIONE
Nozione
Lelusione occupa spazio intermedio tra risparmio legittimo ed evasione dimposta.
Lelusione quella forma di risparmio fiscale conforme alla lettere della legge ma
non alla ratio; generalmente configura un abuso di diritto.
vi elusione quando sono posti in essere comportamenti privi di valide ragioni
conomiche diretti ad aggirare gli obblighi o divieti dellordinamento tributario e a
ottenere riduzioni o rimborsi altrimenti indebiti.
Elusione e frode alla legge
Un contratto stipulato ai fini di elusione fiscale non nullo in quanto art 1344 fa
riferimento allelusione delle norme civilistiche proibitive. Lelusione non rende
illecita la causa negoziale.
Mezzi antielusivi: interpretazione antielusiva
Lelusione dovrebbe cominciare laddove finisce lintepretazione>>fattispecie non
considerata dalla norma.
Vi sono due metodi interpretativi:
-metodo letterale e formalistico: tale metodo non consente interpretazioni antielusive
poich vieta anche intepretazione estensiva.
-metodi non formalistici: permettono interpretazioni antielusive, si fa prevalere la
volont attualizzata della legge. In questo metodo hanno enorme rilievo gli elementi
sistematici.
Riqualificazione degli atti e negozi elusivi
Si tratta di altra tecnica antielusiva il cui scopo quello di evidenziare il vero negozio
posto in essere al di l della forma>>si riqualifica il negozio andando oltre alla foma
utilizzata>>principio substance over form.
Negli ordinamenti in cui non vi sia una norma che autorizzi esplicitamente tale
tecnica vi si ricorre ugualmente non applicando criteri di interpretazione non
formalistici ai contratti. Da notare la fattispecie dei contratti a gradini>> una
pluralit di contratti diretti ad un dato risultato(Es. padre dona a figlio buoni tesoro
che poi retroceder al padre per acquisto di immobile>>permuta al posto di
donazione).
Sale and lease back>>Impresa vende bene a societ di leasing che glielo retrocede in
leasing>>riqualificato come mututo>>non accettato da giurisp.
Norme con ratio antielusiva
Vi sono norme che ricollegano a determinate fattispecie considerate elusive particolari
poteri impositivi dellamministrazione oppure vi sono norme il cui contenuto
antielusivo non esplicito ma risiede nella ratio:
ES.
Transfer price>>norma antielusiva per cui nei trasferimenti infagruppo rileva il
valore normale non il prezzo pattuito.
Norme a contenuto espressamente antielusivo

Con tali norme si conferisce il potere di riqualificare come elusivo un comportamento

allamminsitrazione; vi sono orminamenti come quello tedesco in cui esistono norme
antielsuive di portata generale.
Elusione ex art. 37-bis dpr 600/1973
Sono inopponibili allamministrazione gli atti fatti e negozi anche collegat fra loro
privi di valide ragioni conomiche diretti ad aggirare obblighi o divieto posti
dallormdinamento e ad ottenre riduzioni o rimborsi altrimenti indebiti.
Secondo tale norma elusione si ha in presenza di 2 condizioni positive e 1 negativa:
A.sia stato conseguito un vantaggio fiscale altrimenti indebito
B.sia stato posto in essere aggiramento di obbligo o divieto fiscale
C.operazione priva di valide ragioni economiche
La presenza di vantaggio fiscale lessenza stessa dellelusione. Il vantaggio
indebito qualora sia volto a aggirare obblighi o divieti: per gli obblighi si utilizza
modello standard a confronto con quello praticato, mentre per i divieti non essendo
espliciti in diritto tributario si deve fare riferimento alla non inclusione di certi
soggetti in norme di favore. Laggiramento deve essere in riferimento ad una norma
precisa non a principi generali.
Il vantaggio fiscale non elusivo se posto in essere per valide ragioni
economiche>>deve avere economic substance e business purpose.
Secondo la giurisprudenza comunitaria il termine valido coincide con ragioni
extrafiscali. Sono prive di rilevanza pure quelle ragioni economiche deboli e non
essenziai. Da qui il fatto che lo scopo deve essere extrafiscale ed essenziale.
Operazioni potenzialmente elusive
a-trasformazioni fusioni scissioni liquidazioni e distribuzioni di somme non derivate
dagli utili
b-conferimenti in societ e negozi di trasferimento o godimento dazienda
c-cessione di crediti
d-cessioni di eccedenze dimposta
e-trasferimento di sede fisscale allestero di una societ
f-alcune operazioni societarie che coinvolgono societ non residenti
Procedura e avviso di imposte eluse
Secondo art 37-bis dpr 600>>amministrazione disconosce i vantaggi tributari e
applica le imposte determinate in base alle disposizoni eluse al netto delle imposte
dovute per effetto del comportamento in opponibile.
Gli atti impositivi in questione sono speciali avvisi di accertamento che applicano la
norma elusa a cui non si pu opporre il diverso comportamento tenuto rispetto a
quello sul quale si fonda la pretesa fiscale>>effettivo comportamento non
opponibile.
Il procedimento che porta allavviso speciale anchesso in quanto prevede lobbligo
di contraddittorio>>entro 60gg contribuente deve rispondere. Avviso poi emesso deve
contenere anche le considerazioni in merito alle giustificazioni fornite.
Giurisprudenza e clausola antielusiva generale
In alcune sentenze del 2005>>negozi nulli poich eludevano norme fiscali e in
seguito ha ritenuto che nei casi in cui non applicabile 37bis abbia vigore una
clausola antielusiva generale: lestensione della giurisprudenza comunitaria alle
imposte dirette operata dalla cassazione era stata criticata perch per esse la
competenza prettamente statale allora cassazione ha superato tale obiezione
affermando che nei principi di capacit contributiva e progressivit si pu evincere
una clausola antielusiva generale(per sono solo norme parametro).
Problema delle sanzioni

Ne lordinamento europeo ne quello italiano le applicano allelusione.

Elusione mediante interposizione
Mediante apposita norma concesso potere allamministrazione di colpire chi si
sottrae a tassazione mediante interposizione fittizia: titolare di reddito appare Tizio
ma egli soggetto fittiziamente interposto in quanto appartiene a Caio>>tassazione
deve colpire leffettivo titolare.
La dottrina ritiene applicabili solo a casi fittizi mentre amministrazione anche a quelli
reali a scopo elusivo.
Legislatore ha previsto che persone interposte possono chiedere rimoborso di quanto
versato una volta divenuto definitivo accertamento nei confronti interponenete.
(Un caso di interposizione>>Napoli corrispondeva a societ estere somme per
sfruttamento immagini giocatori>>societ estera soggetto interposto>>imputato ai
giocatori le somme>>maradona era titolare di una delle societ).
Interpello in materia di elusione e interposizione
unapposita procedura cui competenza la direzione generale dellagenzia e
riguarda le seguenti fattispecie:
-operazioni allart 37-bis dpr600/73
-operazioni suscettibili di rientrare nella norma sulle interposizioni di persona
-qualificazione di determinate spese come spesi di rappresentanza o pubbolcit
-disapplicazione della norma in tema di indeducibilit dei costi connessi a rapporti
con imprese residenti in paradisi fiscali.
La procedura la seguente: contribuente deve chiedere preventivo parere dellagenzia
fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione della
fattispecie. Direzione ha 120gg per rispondere dopodich contribuente pu inviare
diffida ad adempiere>>60gg silenzio assenso.
Interpelli disapplicativi
Riguardano quelle norme a ratio antielusiva che negano determinati benefici a certe
situazioni>>legislatore prevede correttivo per situazioni particolari>>potere di
chiedere la disapplicazione di tale norma ad amministrazione.
37-bis comma 8: possono essere disapplicate le norme triubtarie antielusive che
limitino deduzioni detrazioni crediti dimposta o altre posizioni soggettive altrimenti
amesse dallordinamento.
Per ottenere disapplicazione contribuente deve presentare istanza a direttore regionale
dellagenzia; nellistanza deve:
-descrivere compiutamente operazione
-dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi
-indicare le disposizioni normative di chi chiede la disapplicazione
Istanza accolta o respinta con provvedimento definitivo.
Altri 2 casi di interpello disapplicativo espresso:
1)norma sulla indeducibilit di componenti negativi derivanti da operazioni tra
imprese residenti e imprese residenti in regimi fiscali privilegiati>>non si applica se
dimostrato che imprese estere svolgono effetiva attivit commerciale.
2)sono tassati con regime di trasparenza i soggetti residenti possessori di
partecipazioni di controllo o collegamento in paesi a regime privilegiato>>dimostrare
che societ svolge attivit commerciale come sua principale attivit nel paese in cui
ha sede.

CAPITOLO XII

RISCOSSIONE
Aspetti generali
Estinzione dellobbligazione tributaria avviene in forme tipiche rigidamente
disciplinate.
Gli uffici della riscossione hanno le seguenti funzioni:
-incassare le somme
-gestire conto fiscale e provvedere a rimborsi
-porvvedere a esecuzione forzata
-eseguire rimborsi
Si deve quindi distinguere la riscossione spontanea da quella fatta in base ad atti
emessi dallamministrazione.
Si deve per distinguere tra obbligazione tributaria di periodo dai singoli obblighi di
versamento(in caso di impugazione non verso tutto).
Riscossione delle imposte sui redditi: ritenute alla fonte
Chi subisce ritenuta acqusisce diritto di pari ammontare da dedurre dal debito
dimposta di quellanno. Obbligati ad operare le ritenute sono le societ ed enti
passivi di ires, societ di persone imprenditori individuali curatori fallimentari quando
corrispondono:
-reddito da lavoro dipendente
-compensi da lavoro autonomo
-provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia mediazione rappresentanza
-comepnsi per avviamento commerciale
-premi e vincite
Versamenti diretti delle imposte sui redditi e di altre imposte
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
-ritenuta diretta
-versamenti diretti del contribuente
-iscrizione nei ruoli
Circa i versamenti diretti il legislatore cerca attraverso la riscossione anticipata a
rendere coevi conseguimento del reddito e pagamento del tributo; questa forma di
riscossione precede sia il presupposto che la procedura di accertamento ed realizzata
in due modi:
-mediante ritenuta dacconto da parte dei sostituti
-mediante versamento di acconti da parte del contribuente
I sostituti entro il 16 del mese devono versare le ritenute del mese prima; ciascun
contribuente deve effettuare nel corso del periodo dimposta due versamenti
dacconto. concesso di pagare meno dacconto se si prevede di percepire meno a
rischio di sanzione amministrativa.
Versamenti unitari e compensazione
Contribuenti versano cumulativamente sia imposte dirette sia ritenute sia altre imposte
sia i contributi previdenziali e assistenziali>>F24.
Il vantaggio dei versamenti unitari che consentono di compensare tra partite attive e
passive del contribuente.
Si deve quindi distinguere tra compensazione verticale(stesso tributo) e
orizzontale(tributi diversi): la compensazione orizzontale ammessa entro importi
annui prefissati.
Modalit dei versamenti diretti
Versamenti ad agente di somme da versare a tesoreria e viceversa non invalido;
versamenti sono eseguiti in via telematica o con delega irrevocabile a banca
convenzionata.

Riscossione mediante ruolo

Imposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo ogni volta che non prevesito o
avvenuto il versamento diretto e o la ritenuta. Ufficio forma ruolo iscrivendo le
somme da riscuotere in base ad un titolo che lo legittima a riscuoterle>>dichiarazione
o avviso daccertamento. Ruolo deve essere sottoscritto anche elettronicamente da
titolare ufficio o suo delegato.
Alle imposte indirette si applicano le norme sul ruolo delle dirette con eccezione delle
disposizioni specifiche per queste ultime.
Ruolo deve essere motivato>>ruolo notificato mediante cartella di pagamento.
Quando ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente basta lindicazione di
questultimo.
Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. Invito a pagamento.
Sono 3 le ipotesi di iscrizione su base dichiarazione:
-mancato versamento di somme dovute in base a dichiarazione
-controlli automatici e controllo formale risulta riscuotibile somma maggiore
-riscuotere imposte soggette a tassazione separata
Prima di formare il ruolo in base a controllo automatico o formale o in caso di Iva
ufficio de invitare contribuente a pagare.
In base allo statuto devono essere richiesti chiarimenti in caso di incertezze sulla
dichiarazione.
Iscrizioni a ruolo in base ad avvisi di accertamento
Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base ad avvisi sulle imposte di
reddito; nelle imposte dirette il ruolo lunico mezzo di pagamento previsto(devo
aspettare ruolo per pagare).
NellIva avviso di accertamento determina obbligo immediato di versamento.
Liscrizione a ruolo pu essere provvisioria o definitiva in base alla stabilit del titolo
della riscossione: quelle provvisorie sono effetutate in base a avviso non definitivo
perch impugnato.
Durante il primo grado di giudizio iscrivibile met delle imposte accertate con gli
interessi.
-dopo sentenza commissione tributaria provinciale che respinge ricorso sono
iscrivibili 2/3 tributo con interessi
-accoglimento parziale del ricorso, versare intero ammontare in base alla sentenza se
inferiore o uguale ai due terzi del tributo controverso oppure i 2/3 del contributo
controverso.
-sentenza commissione regionale rende riscuotibile lintero importo dovuto
In casi eccezionali in cui vi sia pericolo fondato di non riuscire a riscuotere somme
esse possono essere interamente iscritte a ruolo.
Iscrizioni a titolo provvisioro e a titolo definitivo
Iscrizioni a titolo definitivo non sono in realt sempre tali>>se si basano su
dichiarazione possono essere impugnate in quanto si contesta la dichiarazione stessa;
pu intervenire autotutela; azione di revocazione straoridnaria.
Cartella di pagamento
Mezzo con cui si rende nota liscrizione a ruolo; contiene data in cui ruolo stato reso
esecutivo e istruzioni e modalit di pagamento.
Deve contenere a pena di nullit lindicazione del responsabile del procedimento di
iscrizione a ruolo e di quello di emissione di notificazione della stessa. Inoltre
contiene invito a pagare entro 60gg le somme con avviso che in mancanza si procede
ad esecuzione forzata.
Notifica cartella di pagamento

Notifica deve avvenire in un termine perentorio vedi dopo

I 60gg dalla notifica sono periodo per pagare o impugnare>>dopo scatta esecuzione
forzata.
Cartelle circa imposte sui redditi devono essere notificate:
-entro 31 dic terzo anno successivo alla dichiarazione per le somme dovute a seguto
dellattivit di lquidazione
-entro 31 dic quarto anno successivo a dichirazione per somme dovute a seguito di
controllo formale
-entro entro 31 dic secondo anno successivo a quello in cui accertamento divenuto
definitivo per somme dovute in base agli accertamenti.
Non vi sono termini per le altre imposte e questa lacuna considerata
incostituzionale>>sent. 280/2005.
Intimazione ad adempiere
Atto necessario quando si vuole iniziare esecuzione forzata dopo che decorso un
anno dalla notifica della cartella di pagamento(sostituito avviso in mora)
impugnabile.
Scadenza del pagamento, dilazioni e sospensioni.
Pagamento va effettuato entro 60gg da notifica; ufficio pu concedere pagamento
dilazionato delle somme in due modi:
-ripartizione del pagamento in rate mensili fino a max 60 rate
-sospensione riscossione per un anno e poi ripartizione somma in max 48 rate mens.
Richiesta deve avvenire prima dellinzio procedura esecutiva allegando attestazione
temporanea difficolt economica. Se pagamento >25k necessaria fideiussione per
dilazione.
Interessi
Pagamento dve avvenire o in via anticipata o al momento della presentazione della
dichiarazione; quando avviene dopo sono sempre dovuti gli interessi. 4 ipotesi:
-interessi per mancato versamento diretto
-interessi per ritardata iscrizione a ruolo
-interessi per dilazione pagamento(6%annuo)
-interessi di mora
Per tutti i casi si applica tasso interesse prefissato per legge ecceto dilazione.
Natura giuridica ed effetti del ruolo
Gli effetti delliscrizione a ruolo sono:
-per il soggetto sorge un obbligo di pagamento>>esigibilit
-se obbligazione non adempiuta permette esecuzione forzata
Leffetto dellesigibilit non sempre immediato in quanto se ruolo si basa su
dichiarazione impugnabile.
In realt lesigibilit preesiste al ruolo nel caso si basi sulla dichiarazione.
Gli effetti del ruolo nei confronto dei terzi
In linea di principio ruolo esplica suoi effetti solo nei confronti delliscritto.
Persiste la pratica abusiva di sottopporre ad esecuzione forzata in base alliscrizione di
tizio a ruolo, il patrimonio di caio coobbligato in via paritaria o dipendente.
Tale pratica che richiama la supersolidariet incostituzionale.
Il ruolo ha efficacia solo contro soggetti iscritti anche se in caso di solidariet per
imposte indirette la cartella di pagamento viene notificata al primo intestatario mentre
ai coobbligati viene inviata mera comunicazione(che non legittima esecuzione
forzata). Resta fermo che iscrizione pu avvenire solo sulla base di un avviso di
accertamento.
Unico caso in cui ruolo ha effetto verso terzi se essi siano proprietari di beni soggetti

a privilegio speciale????.
Sospensione amministrativa del ruolo
Il ricorso contro ruolo non sospende riscossione ma contribuente pu chiederla alla
commissione tribtaria.
Contribuente pu chiedere sospensione ruolo anche ad agenzia delle entrate che pu
concederla fino alla sentenza della commissione ma pu revocarla ove sopravvenga
fondato pericolo per la riscossione.
Quindi lamministrazione pu sospendere riscossione in presenza di ricorso contro
ruolo e in assenza di pericolo per la riscossione un potere di autotutela per cui non
sono ammessi ricorsi.
Il potere sospensivo delle commissioni una misura cautelare per cui devono essere
soddisfatti i requisiti di Fumus boni iuris e periculum in mora.
Riscossione dellimposta di registro
Legislatore definisce imposta principale quella applicata al momento della
registrazione e quella richiesta dallufficio se diretta a correggere errori in sede di
autoliquidazione telematica; suppletiva invece quella applicata successivamente se
diretta a correggere erriru dellufficio; complementare limposta applicata in ogni
altro caso.
Tali distinzioni sono importanti ai fini della riscossione: es. notaio coobbligato solo
per imposta principale.
Lavviso di accertamento dellimposta di registro determina solo la base imponibile
per cui detto avviso di accertamento valore>>non atto della riscossione. Ad esso
segue lavviso di liquidazione cui segue in caso di inadempimento liscrizione a ruolo.
Accertamento e liquidazione possono essere anche contenuti nel medesimo
documento.
Lavviso di liquidazione atto di riscossione>>60gg per pagare altrimenti
sanzione+iscrizione a ruolo.
Le imposte complementari sono riscosse per 1/3 nel primo grado; le suppletive dopo
il 2 grado.
Riscossione di altre imposte indirette
Nei casi di imposte indirette cui pagamento connesso alla presentazione della
dichiarazione ovvero i pagamenti senza dichirazione per i tributi senza
imposizione>>ingiunzione ha valore di avviso di accertamento e di invito a pagare.
Su di essa si pu fondare ruolo.
Privilegi e fideiussioni
Crediti tributari sono assistiti da privilegi speciali su mobili e immobili secondo il
codice:
-privilegio generale su mobili debitore per irpef iva ires e tributi comunali
-privilegio speciale sui mobili: per tributi indiretti privilegio sui mobili cui si
riferiscono; idem crediti di rivalsa iva; per irpef e ires su mobili per esericizo impresa
e sulle merci
-Privilegio generale immobiliare: crediti per ires e irpef limitatamente alla qota
imputabile a redditi immobiliari o fondiari non catastali
-privilegio speciale immobiliare: assiste crediti per tributi indiretti che fanno
riferimento agli stessi immobili
Per ottenere rimborso credito iva annuale si deve prestare garanzia; nel caso di misure
cautelari pu essre richiesta garanzia anche se amministrazione tenuta a rimborsare
costo fideuissioni in caso di imposta non dovuta.
Ipoteca fermo e sequestro amministrativo

Tali misure cautelari possono essere richieste in seguito a notifica di:

-atto di contestazione sanzioni
-provvedimento di irrogazione sanzioni
-processo verbale di contestazione
-avviso di accertamento
Sequestro e ipoteca sono richiesti per garanzia credito tributo o sanzione; istanza deve
essre motivata e notificata alle parti che entro 20gg da notifica possono depositare
memorie. In caso di eccezionale urgenza presidente pu procedere con decreto
motivato senza convocare trattazione istanza>>ammesso reclamo entro 30gg al
collegio che decide con sentenza>>appellabile.
Durante il giudizio se parte presta idonea garanzia collegio pu non adottare o
adottare solo in parte misura cautelare.
Procedimenti verbali perdono di efficacia se entro 120gg non viene notificato atto di
contestazione o irrogazione; tale termine non vale per misure cautelari basate su atto
impositivo.
I provvedimenti perdono di efficacia a seguito della sentenza anche non passata in
giudicato se essa accoglie il ricorso; inoltre tale sentenza cositutisce titolo per la
cancellazione dellipoteca.
Fermo amministrativo>>ogni amministrazione pubblica debitrice verso un privato
pu sospendere pagamento se a sua volta creditrice verso di esso. Se si arriva a
provvedimento definitivo>>ufficio rimborso pronuncia la compensazione.
Diverso fermo amministrativo per beni mobili registrati.
Responsabilit di liqudatori amministratori e soci
I liquidatori rispondono in proprio se violano divieto di distribuire utili prima di aver
saldato tutti i debiti, rispondono anche se pagano creditori con privilegio inferiore a
quelli tributari.
La responsabilit del liquidatore quindi una fattispecie successiva e ha natura di
illecito.
Transazione Fiscale
Imprenditore in stato di crisi pu proporre a creditori concordato preventivo che
preveda la ristrutturazione del debito e la soddisfazione parziale dei creditori.
Tale piano pu riguardare anche debiti fiscali(non europei) essi devono avere pari
trattamento rispetto a crediti di medesimo livello.
Esecuzione forzata
Lesecuzione forzata fiscale segue le norme di diritto comune con la differenza che
sono esercitate dagli ufficiali della riscossione.
Esecuzione pu avere inizio 60gg dopo notifica cartella ma se non iniziata entro un
anno dalla notifica deve essere preceduta da notifica di intimazione ad adempiere
entro 5gg.
Per individuare i beni da pignorare gli agenti possono svolgere indagini:
-accedere ad uffici pubblici e prendere visione degli atti circa beni
-autorizzati ad accedere informazioni disponibili presso sistema informativo del
ministero delle finanze
In caso di privilegio speciale sugli immobili circa credito da imposta
indiretta>>sottoponibile ad esecuzione anche un terzo; ma deve essre fatto entro i
termini di decadenza del privilegio e deve provvedere a iscrizione a ruolo del terzo.
Esecuzione prevede tre fasi: pignoramento vendita e assegnazione ricavato.
La vendita prevede fino a 3 incanti dopodich bene devoluto allo stato.
Liti esecutive

Contro processo esecutivo ordinario c.p.c. prevede tre rimedi:

-opposizone ad esecuzione>>contesto diritto di procedere ad esecuzione
-opposizione agli atti esecutivi>>contesto regolarit formale dellatto
-opposizione del terzo che assume di essere proprietario dei beni pignorati
Contribuente ha i seguenti mezzi di tutela:
-impugnare ruolo dinanzia alle commissioni
-proporre opposizione dnanzi a giudice ordinario per contestare pignorabilit dei beni
-proporre opposizione dinanzi giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi
Chiunque si ritenga leso pu agire contro agente per riscossione per risarcimento
danni.
CAPITOLO XIII
RIMBORSI E CREDITI DIMPOSTA
Rimborso dellindebito e crediti dimposta
Esistono tre tipi di credito:
-credito da indebito
-credito per rimborso non da indebito cio per rimborso acconti o altre somme
debitamente versate
-credito dimposta in senso stretto
Fattispecie dellindebito
Le cause dellindebito sono molteplici>>DL non convertito, incostituzionalit
norma
Nei casi di dichiarazione di incostituzionalit il rimborso escluso se pagamento fatto
in base ad un rapporto esaurito. Se indebito sorge da disapplicazione norme nazionali
a favore di quelle europee>>principio di effettivit>>i termini per chiedere rimborsi
devono essere congrui alla reale facolt di richiederli.
Crediti non da indebito: crediti derivanti da dichiarazione redditi e crediti iva
Tra questi crediti si trovano i crediti emergenti dalla dichiarazione dei
redditi>>imposta inferiore ai versamenti dacconto. Tale saldo pu essere:
-riportato allanno successivo
-chiesto rimborso
-ceduto
Rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi seguono procedura in 4 momenti:
1-uffici formano liste di rimborso entro 1 anno dalla scadenza del termine per la
presentazione della dichiarazione
2-centro informativo della direzione generale predispone gli elenchi rimborso
determinando gli interessi da corrispondere
3-in base a tali elenchi direzione generale emette ordinativi di pagamento
4-creditori ricevono vaglia cambiario della banca ditalia o accredito su conto corrente
NellIva fisiologico che limposta sugli acquisiti possa risultare maggiore
allimposta sulle operazioni imponibili>>eccedenza.
Eccedenza pu:
-essere compensato con debiti dimposta diversi da iva
-riportato a nuovo per ssere compensato con situazioni debitori degli anni successivi
-chiesto rimborso
Compensazione la regola, il rimborso riservato a chi cessa lattivit, chi pratica
attivit che comporta vendite con aliquote inferiori a quelle degli acquisti, ai non
residenti e a chi opera prevalentemente fuori dallo stato.

Inoltre pu essere richiesto rimborso quando dichiarazione sia risultata a credito oer
due anni di fila; esecuzione dei rimborsi effettuati prima della scadenza per la
rettiifica delle dichiarazioni circondata da varie tutele.
Nellimposta di registro vi sono ipotesi di crediti del contribuente alla restituzione di
imposte regolarmente precette>>pagate perch dovute ma successivamente
sopravvengono ragioni per cui tali somme sono da restituire.
Interessi per ritardato rimborso
In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi contribuente ha diritto
allinteresse nella misura prevista per legge per ogni semestre intero escluso il pirmo
tra la data del versamento e quella dellordinativo del rimborso.
In materia di Iva previsto solo il tasso degli interessi maturati giorno per giorno e
non per semestri interi.
Tutela del diritto al rimborso: fase amministrativa
Per ottenere rimborso si deve presentare istanza entro termini previsti e secondo
alcune regole:
-entro 2 anni da pagamento o da giorno in cui sorge diritto di rimborso
-rifiuto esplicto impugnabile davanti alla commissione
-entro 90gg risposta se non avviene interpretata come rifiuto>>impugnabile
-contribuente deve attendere 90gg ma non pu per questo prolungare termine di 2
anni
Questi termini hanno valore per le domande amministrative non processuali.
Rimborso ritenute dirette e versamenti diretti
Entro 48 mesi dal versamento; domanda presentata allufficio non competente non
efficace. Pu essere presentata domanda sia da sostituto che da sostituito. Termine di
48 mesi decorre per sostituito da quando ha subito ritenuta per sostituto da quando ha
versato solo se ritenuta e versamento erano indebiti ab origine.
Lesposizione di un credito di imposta nella denuncia dei redditi costituisce istanza di
rimborso>>decorre termine decennale di prescrizione.
Termine decorre dal versamento el saldo se ritarda eccedenza di importi
anticiapmente corrisposti.
Rimborso dei versamenti del sostituto
Sostituito pu tutelarsi in due modi>>
esporre in sede di dicharaazione ritenute subite e computarle anche se non dovevano
essere effettuate e congiuntamente chiedere rimborso
Sosituito non pu rivolgersi contro sostituto, ma pu chiedere rimborso davanti a
commissioni tributrie>>necessaria la partecipazione di entrambi i
soggetti>>>litisconsorzio necessario>>anche in caso di risarcimento danni devoluta a
commissioni tributarie la questione.
Rimborso di somme riscosse mediante ruolo
Per somme riscosse mediante ruolo legge non prevede espressamente disciplina
rimborso.
Contribuente pu impugnare ruolo chiedendo cumulativamente annullamento e
condanna a rimborso>>parte della dottrina critica giurisprudenza>>rimborso sarebbe
ottenibile anche senza impugnare ruolo>>ruolo mero atto di riscossione non
consolida lobbligazione.
Ma la preclusione non opera per qualunque tipo di iscrizione a ruolo>>iscrizioni
provvisorie e errori materiali o duplicazioni dovuti allufficio delle imposte.
Rimborso delle imposte indirette

Per le imposte indirette eccetto lIva la disciplina del rimborso

frammentaria>>descritta nelle singole leggi dimposta. Nonostante questo la
disciplina uniforme: va richiesta sempre allo stesso ufficio che gestisce il tributo ed
il termine quasi sempre di 3 anni dal momento del pagamento indebito.
Per le accise invece il termine di 2 anni dal momento del pagamento.
Per liva il discorso differente, si deve distinguere tra:
-rimborso di imposte indebitamente pagate>>disciplina comune
-credito dimposta o diritto di detrazione in reazione agli acquisti di beni o servizi fatti
nellesercizo dellimpresa, arte o professione>>sorge quando imposte diviene
esigibile
-autorimborso derivante da una nota di variazione>>pu emettere in certi casi
documento che ha effetti inversi a quelli della fattura.
Termine residuale biennale
Avente diritto ha onere di avviare procedimento di rimborso con appostia istanza. In
mancanza di specifiche disposizioni vale un termine residuale di due anni dal
momento del pagamento ma solo se era indebito.
Rimborso dufficio
Quando non sia prevista istanza di parte operano solo termini della prescrizione del
diritto, tali casi sono sommariamente:
-in sede di controllo forma o liquidazione risulta credito
-seguito sentenza commissione provinciale o regionale
-errori materiali o duplicazioni imputabili allufficio dellagenzia
Diniego di rimborso e tutela giurisdizionale
Il rifiuto di rimborso impugnabile entro 60gg se esplicito altrimenti se
tacito>>minimo 90gg ma mai oltre a prescrizione diritto di rimborso.
La differenza tra silenzio-rifiuto e rifiuto espresso anche che quella relativa al
silenzio non unazione di impugnazione bens di accertamento negativo del
debito>>non ha ad oggetto annullamento.
Crediti dimposta in senso tecnico
Ordinamento positivo conosce pi crediti dimposta:
A)Crediti dimposta accordati per motivi di tecnica tributaria al fine di evitare le
doppie imposizioni.
B)Crediti accordati per ragioni extrafiscali>>agevolazioni.
C)Si devono distinguere quelli rimobrosabili da quelli non rimborsabili utilizzabili
solo a compensazione del debito dimposta. Generalmente i crediti agevolativi non
sono rimborsabili.
D)cerditi devono di regola essere indicati nella dichiarazione ma ne esistono alcuni
per cui deve essere presentata apposita istanza.
Se i crediti dimposta non sono indicati nella dichiarazione contribuente decade dal
diritto di farli valere.
Cessione e attestazione dei crediti dimposta
I crediti possono essere ceduti ma la cessione per essere efficace nei confronti del
fisco deve essere stipulata per atto pubblico o scrittura privata autenticata e notificata
allente cui spetta ordinare il pagamento.
Il contribuente pu inoltre chiedere allagenzia lattestazione dei crediti che gli
spettano ma tale attestazione non pu essere utilizzata per agire contro
lamministrazione finanziaria cio non pu essere titolo di ingiunzione o esecuzione
forzata; gli per utile nei rapporti tra privati.
CAPITOLO XIV

SANZIONI AMMINISTRATIVE
Distinzione tra illeciti amministrativi e penali
La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie contenuta nel D.lgs.
472/1997, tale disciplina rispecchia i principi generali degli illeciti amministrativi che
a loro volta si basano sui principi del reato.
Passaggio dal sistema risarcitorio al sistema personalistico
Prima del 97 il sistema sanzionatorio collegava ad un illecito linteresse ad avere un
entrata monetaria il sistema vigente invece di tipo personalistico(penalistico): si
avvicina molto pi alle sanzioni penali per cui risulta + importante punire il
trasgressore >>maggiore rilievo allelemento soggettivo. Per questo motivo agli enti
collettivi non imputato lillecito e ad essi non imputata la sanzione(coobbligati a
titolo di garanzia non a titolo sanzionatorio). Non trasmissibilit agli eredi della
sanzione.
Nel 2003 stata ridotto tacitamente uno dei capisaldi della riforma del 97>>ha
cessato di avere valore per gli illeciti delle societ e enti con personalit giuridica il
principio personalistico.
Principio di legalit e favor rei
Il principio di legalit dellart3 d.lgs. 472/1997 impone 3 principi:
-nulla poena sine lege
-divieto di retroattivit
-principio di tassativit della previsione sanzionatoria>>fatti illeciti tipici no analogia
Responsabilit personale imputabilit e colpevolezza
Perch vi sia un illecito devono ricorrere due elementi:
-comportamento omissivo o commissivo che violi una norma
-elemento soggettivo di particolare atteggiamento psicologico>>imputabilit e
colpevolezza
Le sanzioni
Pena principale sanzione economica cui si aggiungono pene accessorie interdittive.
Misura della sanzione pecuniaria:
-varia tra un minimo e un max
-pu essere pari a frazione o multiplo tributo di riferimento
-pu essere in misura fissa
Lobbligazione relativa alla sanzione pecuniaria non produce interessi e non
trasmissibile.
Sanzioni accessorie sono:
-interdizione da carica di sindaco, amministratore o revisore
-interdizione da gare pubbliche
-interdizione da licenze autorizzazioni o concessioni
-sospensione per max 6 mesi dallesercizio di lavoro autonomo o dimpresa
Concorso di illeciti e continuazione>>cumulo materiale cumulo giuridico.
Vige il principio del cumulo materiale delle sanzioni derogato dal cumulo giuridico
cio una sola sanzione ma maggiorata dove per questa superi la materiale non si
applica.
Vi sono 3 ipotesi di cumulo giuridico:
-concorso formale
-concorso materiale
-illecito continuato
A)vi concorso formale quando con una sola azione si violano pi norme. Si parla di

concorso omogeneo quando si commettono diverse violazioni di una medesima

disposizione, eterogeneo se vengono violate disposizioni diverse.
Si applica la sanzione pi grave amumentata da al doppio.
Se le violazioni rilevano ai fini di + tributi si considera come sanzione base quella pi
grave aumentata del 20% su cui andranno poi calcolati gli aumenti da al doppio.
B)Concorso formale: pi violazioni della medesima disposizione. Tale concorso
determina una deroga al cumulo materiale solo quando si tratta di violazione di
obblighi formali. Si applica la sanzione per la violazione pi grave aumentata da 1/$
al doppio.
C)Illecito continuato: taluno anche in tempi diversi commette pi violazioni che nella
loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione
dellimponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
Gli elementi dellillecito continuato sono i seguenti:
-una molteplicit di violazioni commesse in tempi diversi
-unitariet di tali violazioni data dalla loro progressione e dallunico fine
anche in questo caso se le violaizoni riguardano pi tributi si applica a quella pi
grave laumento di 20%.
D)Quando violazioni dello stesso tipo sono commesse in periodi di imposta diversi si
applica la sanzione base aumentata dalla met al triplo.
Il calcolo della sanzione unica deve essere effettuato nel modo seguente:
-sanzione base sopracitata aumentata dal al doppio
-se le violazioni rilevano a fini di + tributi la sanzione base per tale motivo
aumentata di un quinto
E)sanzione pu essere aumentata fino alla met in caso di recidiva>>tre anni prima
commessa violazione stessa indole. In circostanze eccezionali in cui sanzione appaia
sproporzionata rispetto a tributo pu essere ridotta fino a met del minimo.
F)Se ufficio emette accertamenti relativi a periodi di imposta diversi deve determinare
la sanzione complessiva tenendo conto dei provvedimenti gi emessi.
Responsabili solidali a titolo di garanzia del pagamento della sanzione
Quando punita una persona fisica lobbligo di pagare posto anche a carico del
contribuente che ne ha beneficiato; della violazione risponde anche a titolo di garanzia
persona fisica o giuridica beneficiata. Resta salvo il diritto di regresso.
Quando autore della violazione diverso dal contribuente che ne ha beneficiato e la
violazione non stata commessa con dolo o colpa grave lautore non risponde per +
di 51k.
Corresponsabilit del cessionario dazienda
Cessionario dazienda corresponsabile in solido con il cedente per il pagamento
delle sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente>>violazioni commesse
nellanno in cui avvenuta la cessione e nei due precedenti. accordato beneficio
della preventiva escussione del cedente e responsabilit limitata al valore
dellazienda. Inoltre responsabilit riguarda solo debito risultante dagli atti della
direzione regionale dellagenzia.
La responsabilit del cessionario non ha limiti se fatta in frode al fisco.
Concorso di persone: responsabilit del professionista e autore mediato
Se la violazione commessa da pi persone>>ciascuna responsabile singolare
mente della sanzione ad essa irrogata; questa regola non si applica qualora la
violazione consista in una omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido
pi soggetti>>in tal caso responsabilit solidale.
Non necessario ai fini del concorso di persone che i soggetti realizzino
compuutamente il fatto illecito, soggetto punibile se contribuisca a livello materiale

e psicologico.
Se a consulente tributario richiesta la soluzione di problemi di speciale difficolt vi
punibilit solo epr dolo o colpa grave.
Lautore materiale non punito se ricorre la figura dellautore mediato>>autore
materiale indotto a compiere atto con violenz minaccia o indotto incolpevolemente in
errore.
2 ipotesi di autore mediato:
-soggetto indotto senza sua colpa a commettere un illecito dal parere di un
professionista
-socio di societ di persone che non essendo amministratore e quindi non avendo
accesso alla documentazione della societ riporta nella sua dichiarazione il reddito
che gli imputabile n base a quanto risulta dlla dichiarazione della societ.
Cause di non punibilit
-errore incolpevole sul fatto
-errore di diritto per ignoranza inevitabile di legge tributaria
-incerta portata della legge tributaria
-imputabilit ad un terzo del mancato pagamento
-forza maggiore
Altre due cause di non punibilit sono dettate dallo statuto: non punibili violazioni
formali che non incidono sul debito dimposta e nemmeno comportamenti conformi
alle indicazioni dellamministrazione.
Procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative
Vi sono 3 modalit di cui due semplificate:
-se le sanzioni sono collegate allammontare del tributo sono irrogate con lavviso di
accertamento
-se sanzioni per omesso o ritardato pagamento>>iscrizioni a ruolo
Il procedimento ordinario invece inizia con notifica >>atto di contestazione>>vi
indicata la sanzione.
Atto deve indicare a pena di nullit i fatti attribuiti al trasgressore le prove le norme
sanzionatorie e i criteri utilizzati per comminare sanzione.
Trasgressore e coobbligati in solido possono:
-definire la controversia col pagamento di un quarto della sanzione indicata nellatto
di contestazione
-produrre deduzioni difensive>>entro un anno irrogare sanzioni tenendo conto delle
deduzioni
-impugnare latto dinanzi alla commissione tributaria
Atto deve contenre anche termine previsto per preposizione ricorso.
Estinzione dellillecito mediante ravvedimento
Se contribuente si ravvede e rimedia a violazione pu estinguere snzione pagandone
una parte; questa pratica possibile solo quando non siano gi iniziati i procedimenti
sanzionatori(vintestazione accessi ispezioni).
Ravvedimento ammesso in caso di mancato versamento>>se fatto entro 30gg
sanzione 1/12 del minimo.
Ravvedimento ammesso per qualsiasi errore od omissione entro il termine per
presentazione dichiarazione nellanno in cui avvenuta violazione>>1/10 del
minimo.
Omessa dichiarazione ravvedimento entro 90gg>>1/12 del minimo.
Estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione amministrativa

Si deve distinguere tra estinzione illecito e estinzione sanzione:

-modo naturale dellestinzione sanzione il pagamento; se sanzione riguarda fatto
penalmente rilevante sopsesa fino a termine processo penale(sanzioni penali e
amministrative sono alternative).
-termine di decadenze decorso il quale se amministrazione non ha agito illecito si
estingue, atto di contestazione o atto di irrogazione devono essere notificati entro 5
anni dalla commissione della violazione. Distinto il termine di prescrizione del
credito in forza della sanzione di 5 anni ma impugnazione provvedimento ne
interrompe la prescrizione.
-morte dellautore estingue illecito o sanzione, non cessa responsabilit
solidale>>contrasta con principio personalistico.
-definizione agevolata>>entro 60gg paga 1/4sanzione.
-estinzione per condono
CAPITOLO XVI
PROCESSO TRIBUTARIO
COMMISSIONI E PARTI
Commissioni tributarie
Il processo tributario disciplinato dal D.lgs. 546/1992 in caso di lacuna si applica la
procedura civile. Le commissioni sono articolate in provinciali e regionali.
Il reclutamento e lo status dei membri delle commissioni sono scelti dal consiglio di
presidenza della giustizia tributaria secondo graduatorie.
Non si ha garanzia della preparazione tecnica dei membri delle commissioni, pare
violazione della legge delega in quanto non sono assicurati nemmeno i dieci anni di
pratica di attivit professionali. Si trovano in situazione di incompatibilit color che
svolgono attivit professionale di consulenza tributaria.
Giurisdzione e competenza delle commissioni tributarie
Giurisdizione comprende tutte le controversie sui tributi taluni canoni e alcune
questioni in materia catastale. Lesecuzione forzata spetta a giudice ordinario salvo
non sia circa la forma degli atti.
Giurisdizione giudice amministrativo
Atti non impugnabili dinanzi giudice tributario sono impugnabili davanti
allamminsitrativo>>regolamenti
Parti private e difesa tecnica
Pu proporre ricorso il destinatario dellatto ma obbligato a farsi assistere da un
difensore tecnico, ma non necessario un difensore e la parte pu agire
perosnalemnte nelle controversi di valore inferiore a 2.5k e nelle controversi
promosse da soggetti abilitati allassistenza tecnica.
Difensori tecnici possono essere avvocati, commercialisti, periti commerciali,
consulenti del lavoro, ragionieri
Parte resistente
La sede di tale soggetto determina la sede della commissione competente, gli uffici
stanno in giudizio senza difesa tecnica.

Litisconsorzio necessario e intervento

Vi litisconsorzio necessario quando loggetto del ricorso riguarda inscindibilmente

pi soggetti. Si ha tale situazione nelle liti per il rimborso di ritenute, sostituito non
pu adire a giudice ordinario contro sostituto.
Cassazione ha riconosciuto litisconsorzio necessario anche per cause dimpugnazione
di atti daccertamento dei redditi delle societ di persone.
Tra casi di atti con effetti plurisoggettivi il pi frequente quello dellatto di
accertamento di obbligazioni solidali>>in questo caso per la sentenza che accoglie
ricorso di solo un coobbligato produce effetti tra creditore e ricorrente.
GIUDIZIO DI PRIMO GRADO
Contenuto del ricorso
Atto iniziale del processo il ricorso>>domanda dal contenuto tipico ed essenziale
rivolta al giudice, deve contenere lindicazione:
-della commissione adita
-del ricorrente e del suo legale rappresentante del domicilio e codice fiscale
-del soggetto contro cui il ricorso proposto
-dellatto impugnato e delloggetto della domanda
-dei motivi
Deve inoltre essere indicato loggetto del contendere: il petitum e la causa petendi.
Loggetto della domanda ci che si richiede al giudice il motivo in genere un vizio
invalidente dellatto.
Salvo lindicazione del codice fiscale tutte le altre indicazioni sono necessarie a pena
di nullit.
Nel ricorso possono essere inserite listanza sopspensiva dellatto ovvero listanza di
discussione pubblica.
La notificazione del ricorso: modi e termine
Ricorso prima deve essere notificato alla controparte poi al giudice; la notifica pu
essere fatta per raccomandata A/R, consegna alla controparte ovvero eseguita secondo
il c.p.c. Ad eccezione di questultimo caso negli altri due si deve sempre consegnare
originale del ricorso e deposita una copia.
La notifica deve avvenire entro 60gg salvo rifiuto tacito, tale termine sospeso per
90gg con istanza di accertamento con adesione.
Atti impugnabili e motivi di ricorso
Vi sono atti autnomamente impugnabili(espressamente indicati) e atti non
impugnabili autonomamente; i primi sono:
-avviso di accertamento
-avviso di liquidazione
-provvedimento sanzionatorio
-iscrizione a ruolo e cartella pagamento
-avviso di mora o intimazione ad adempiere
-atti delle operazioni catastali
-rifiuto espresso o tacito di restituzione
-diniego o revoca delle agevolazioni
-iscrizione a ipoteca o fermo di beni
-ingiunzione
Tutti gli altri atti non sono impugnabili autonomamente e si deve attendere la notifica
di uno di questi; ogni atto impugnabile per vizi che lo concernono non per vizi di
altri atti.
Azioni esperibili: azioni dimpugnazione

Le azioni di impugnazione sono predisposte per chiedere annullamento dellatto, nel

processo tributario il carattere impugnatorio comporta:
-il ricorrente non pu agire in via preventiva con azione di mero accertamento senza
che amministrazione abbia emesso un atto
-ricorrente non pu sottoporre al giudice questioni estranee dellatto impugnato
-amministrazione non esercita autonomo potere di azione ma si limita a difendere atto
quindi non pu oppore ragioni difensive diverse da quelle indicate nellatto
impugnato
-amministrazione non pu proporre domande riconvenzionali
Sebbene processo tributario sia considerato costitutivo la Giurisprudenza per
distingue:
1)impugnazione verte su vizi formali dellatto e giudice accoglie ricorso il giudizio ha
i caratteri di mero annulamento
2)giudizio verte sullan o il quantum dellimposta>>sentenza che accoglie ricorso
complessa>>giudice elimina vecchio atto e emette sentenza che lo
sostituisce>>Processo di impugnazione-merito.
Non si ha mai cmq sentenza di mero accertamento in quanto tratta atti autoritativi.
Infine nel processo tributario possono essere esperite azioni di nullit anche se non
previste dal d.lgs. 546/1992 la giurisprudenza le riconosce e ritiene imprescrittibile
lazione e la nullit rilevabile dufficio.
Azioni di condanna
Possono essere esperite solo dopo il rifiuto al rimborso dellamministrazione, qui
lazione oltre a richiedere annullamento(nel caso di rifiuto esplicito) deve anche
chiedere condanna in base alla quale agire in via esecutiva o in ottemperanza.
Devono restare distinti i termini per esperire domanda di rimborso da quelli per
lazione di condanna>>se leggi non dispongono specifici termini sono 2 anni per
rimborso. Mentre ricorso sono 60gg dal rifiuto espresso.
Costituzione in giudizio
Ricorrente entro 30gg dala notifica del ricorso deve costituirsi in giudizio depositando
il fasciolo alla segreteria della commissione; deve costituirsi anche la parte resistente
depositando le controdeduzioni. Mancata costituzione del ricorrente rende
inammissibile il ricorso.
La parte resistente se non si costituisce non riceve avviso delludienza ne
comunicazione del dispositivo inoltre se ricorrente rinuncia processo si estingue senza
necessit di accettazione della parte resistente.
Esame preliminare del ricorso
Fascioli delle parti sono inseriti nel fascicolo del processo che viene esaminato
preliminarmente dal presidente di commissione che pu dichiarare inammissibilit
manifesta altrimenti assegna ricorso ad una sezione.
Contro provvedimenti presidenziali ammesso ricorso al collegio.
Passo successivo fissazione udienza di trattazione>>dato avviso 30gg liberi prima
alle parti>>se violata questa norma decisione nulla.
Fino a 20gg liberi prima depositare documenti e fino a 10gg liberi prima memorie.
Trattazione e decisione della controversia
Trattazione pu avvenire in pubblica udienza o camera di consiglio:
Pubblica udienza>>deve essere richiesta da una delle parti e pu contenere istanza di
conciliazione della lite.
In mancanza di tale istanza la trattazione avviene in camera di consiglio.
Ludienza pubblica si svolge: dopo relazione di uno dei componenti del collegio le

parti sono ammesse alla discussione quindi collegio delibera in camera di consiglio
ma sentenza resa pubblica con deposito.
Controversia decisa con sentenza non sono ammesse sentenze non definitive o
limitatate ad alcune domande.
Sospensione del processo
Sospensione dichiarata con ordinanza e durante non possono essere compiuti atti del
processo, quando cessa sospensione deve essere presentata istanza di trattazione entro
6 mesi a pena di estinzione del procedimento.
Processo tributario sospeso quando presentata querela di falso o si debba decidere
in via pregiudiziale la capacit delle persone.
Le altre questioni pregiudiziali sono risolte in via incidentale dallo stesso giudice
tributario.
Art 295 c.p.c. processo deve essere sopseso ogniqualvolta la decisione dipenda dalla
risoluzione di unaltra controversia da parte di altro giudice>>applicabile solo per
questioni di capacit o falso salvo il caso in cui la pregiudiziale non sia civile ma
anchessa tributaria e le parti della causa siano le medesime.
Infine processo deve essere sospeso a seguito di eventi interni quali:
-viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione
-sollevata questione di costituzionalit
-sollevata questione di interpretazione di norme comunitarie
-presentato ricorso per ricusazione del giudice
Interruzione del processo
Si ha quando muore la parte privata e si rappresenti personalmente, altrimenti se
muore il suo difensore o legale rappresentante. Le conseguenze sono analoghe a
quelle della sospensione.
Estinzione del processo
Si estingue per rinuncia al ricorso, inattivit delle parti o cesszione materia del
contendere.
La rinuncia non ha effetto se non accettata dalle altre parti costituite che abbiano
effettivo interesse.
Estinzione a seguito di conciliazione
Non ha natura transattivi e non deroga alla indisponibilit dellobbligazione
tributaria. La conciliazione un provvedimento amministrativo che rettifica atto
impugnato ed contestualmente accettato dalla parte.
Controversie che possono essere conciliate???
Nono sono previsti limiti normativi ma ci non comporta facolt arbitraria
dellamministrazione in quanto operano limiti deducibili dalloggetto della lite
rispetto al principio di legalit.
Non sono conciliabili questioni sanzionatorie anche se riguardano solo il
quantum>>questo perch ex lege se si concilia si ha sconto di 1/3.
Conciliazione pu riguardare anche solo alcuni aspetti della lite.
Conciliazione pu avvenire solo con lite pendente in primo grado, pu avvenire in
udienza anche per sollecitazione della commissione o in sede extraporcessuale.
La conciliazione deve avvenire non oltre la prima udienza ma se non v accordo
commissione pu assegnare termine non >60gg per comporre la lite.
Se in udienza raggiunto accorodo viene redatto verbale che chiude processo ed
titolo per ottenre le somme. Se avviene fuori processo necessario deposito in giudizio
documento; se avviene prima delludienza presidente pu con decreto determinare
estinzione processo. Entro 20 gg va fatto versamento.
LE PROVE

I diritti delle parti e la produzione dei documenti

Giudice deve porre a fondamento della propria decisone le prove proposte dalle
parti>>princpio dispositivo anche se in alcuni casi prevista lassunzione dufficio.
Giudice deve tenere conto anche dei fatt non specificamente contestati dalla parte
costituita>>principio di non contestazione>>onere di contestazione tempestiva.
Poteri istruttori delle commissioni
Giudice di sua iniziativa pu:
-disporre accessi ed ispezioni
-richiedere dati informazioni e chiarimenti
-richiedere relazioni tecniche a organi statali
-disporre lo svolgimento di consulenza tecnica
-su istanza di parte pu ordinare produzione documenti o prove necessarie
-giudice pu richiedere doumenti alla PA
la commissione non pu avvalersi dei mezzi istruttori previsti dal cpc, ma possono
applicarsi le norme che regolano le modalit di svolgimento dei mezzi istruttori.
I poteri del giudice sono esercitati a fini istruttori e non decisori.
Prove escluse: documenti non esibiti in sede amministrativa
Dpr 600/73>>documenti non prodotti su invito dellamministrazione non possono
essere utilizzati a fini probatori in sede contenziosa, salvo i casi di cause non
imputabili al soggetto. Questa preclusione non opera per documenti sottratti alla vista
dei verificatori ma solo per richeiste espresse.
Inutilizzabilit delle prove acquisite illegittimamente
Sono per utilizzabili le prove acquisite in indagini bancarie ove manchi
autorizzazione GF o agenzia in quanto atti interni, cos come quelle trasmesse
allagenzia senza autorizzazione giudiziaria>>tutela delle indagini.
Esclusione del giuramento e della testimonianza
Se ammessa la prova testimoniale opererebbe solo per provare fatti non provabili
documentalmente, inoltre non esclude valore probatorio dichiarazioni terzi nei
processi verbali. La corte costituzionale ha per sancito che le dichiarazioni di terzi
hanno valore di inidzio non di prova.
Confessione
Non espressamente disciplinata come prova del processo tributario>>confessioni
extraprocessuali. Valgono come prova dichiarazioni del contribuente di fatti a se
sfavorevoli. Valore di confessione stragiudiziale hanno anche le risposte ai
questionari.
Prove assunte in sede penale e giudicato penale
Magistrato pu se ritiene non vi sia pregiudizio alle indagini autorizzare utilizzo prove
penali in ambito tributario.
Altra questione sono gli accertamenti di fato presenti nei giudicati penali>>non
vincola giudice tributario poich processo tributario ha numerosi limiti probatori
mentre penale non ne ha. Resta cmq libera la valutazione del giudice.
Atti pubblici
Giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento salvo legge disponga
diversamente, latto pubblico una di tali eccezioni facendo prova fino a querela di
falso.

Presunzioni

Diritto tributario ne pieno, anche a fondamento degli atti tributari stanno spesso
presunzioni legali o semplici.
Le presunzioni sono assolute, realtive o miste se ammettono prova contraria solo con
determinati mezzi.
Es. di presunzioni legali:
-incassi non registrati=corrispettivi non registrati
-Iva>>presumono ceduti i beni acquistati importati o prodotti che non si trovano nei
luoghi dove contribuente svolge proprie operaizoni
Presunzioni semplici
Non vi si applica la norma civilistica per cui sono escluse se esclusa la prova
testimoniale; non sono ammesse se legislatore pone un sistema probatorio
chiuso>>impone determinati mezzi probatori.
Presunzioni semplici devono basarsi su elementi gravi precisi e concordanti ma non
necessario che gli elementi siano plurimi per cui cade la necessit di concordanza.
In caso di pluralit di elementi giudice dapprima deve esaminarli singolarmente poi in
toto.
I requisiti non comportano un legame di consequenzialit tra premesse e conclusioni
essendo sufficiente un nesso di corrispondenza secondo lid quod plerumque accidit.
Il diritto tributario conosce anche presunzioni semplicissime in cui non sono necessari
indizi gravi precisi e concordanti.
Onere della prova
Problema si presenta quando al momento decisone giudice non ha prova che un fatto
sia avvenuto ma nemmeno che non lo sia>>qui interviene la regola dellonere della
prova.
Il fatto non provato si considera non avvenuto; lamministrazione ha lonere di
provare i fatti su cui si basa il proprio provvedimento.
Durante processo tributario impugnativo si discute della legittimit di un atto>>si
contestano i fatti da cui trae tale legittimit>>ci significa che onere
dellamministrazione provarli in quanto la mera contestazione vale come prova
negativa.
Semplificazione analitica della fattispecie>>principio secondo cui amministrazione
deve provare fatti costitutivi del presupposto del tributo mentre contribuente ha onere
di provare fatti che lo riducono o elidono.
PROVVEDIMENTI
Forma dei provvedimenti
Giudice tributario pu emettere tre tipi di atto: sentenza ordinanza e decreto.
I provvedimenti collegiali hanno forma di sentenza quando definiscono il giudizio
altrimenti sono ordinanze.
Si emette con sentenza ogni provvedimento che definisca il giudizio. Lunico atto il
cui contentuto disciplinato la sentenza.

Ordinanza di sospensione cautelare

Ricorso contro un atto impugnabile non ne impedisce di per se lesecuzione, ma nel

ricorso pu essere richiesto con atto separato la sospensione dellatto.
Per ottnere la sospensione devono sussistere:
-fumus boni iuris>>probabile fondatezza del ricorso
-periculum in mora>>pericolo di danno grave e irreparabile col protrarsi del tempo
Decisione spetta al colleggio ma pu essere adottata in casi eccezionali con decreto
del presidente>>vale fino a decisione collegio.
Lordinanza con cui decide il collegio non impugnabile.
La sospensione pu essere parzile e se riguarda le sanzioni e viene concessa idonea
garanzia deve essere concessa obbligatoriamente.
Questioni pregiudiziali
Prima di decidere merito giudice verifica se la casa appartiene alla sua giurisdizione e
alla sua competenza, se la questione ammissibile. Le questioni pregiudiziali sono
decise in via incidentale quindi senza valore di giudicato.
Disapplicazione di regolamenti e atti amministrativi generali
Davanti a giudice tributario non sono impugnabili regolamenti o atti amministrativi
generali ma pu esserne dedotta in via pregiudiziale lilllegittimit per ottenerene la
disapplicazione.
Condanna alle spese
Spese di lite sono a carico del soccombente, spese sono liquidate con sentenza, vi pu
essere compensazione
Sentenze di nullit e annullamento
Sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono di mero
accertamento quando statuiscono insussistenza di vizi dedotti con il ricorso.
Possono aversi sentenze dichiarative di nullit; nei casi si impugni vizi che rendono
latto illegittimo>>annullamento.
Giurisprudenza ritiene che annullamento si abbia solo nei casi in cui i vizi siano
formali o vi sia difetto di motivazione, nei casi in cui risultaviziato anche il contenuto
il giudice non si limita ad eliminarlo ma lo sostituisce>>impugnazione merito.
(dottrina sostiene che sia azione sempre di mero annullamento)
Sentenze di condanna
Tali sentenze hanno si valore di annullamento del diniego sia divengono titoli
esecutivi per seprire giudizio di ottemperanza o esecuzione forzata.
Res iudicata
Quando le decisioni di merito divengono definitive producono la cosa giudicata
sostanziale>>accertamento di situazione giuridica soggettiva.
La cosa giudicata formale indica invece la stabilit che una sentenza acquisisce
quando non pi impugnabile in via ordinaria>>solo impugnazione con revocazione
straordinaria.

Limiti del giudicato

Ci che detto nella motivazione della sentenza non ha valore di giudicato in quanto
oggetto di giudicato solo la decisione della questione principale della causa ossia
accertamento del diritto allannullamento.
La giurisprudenza per va contro dottrina e considera giudicato anche le premesse e le
risoluzioni delle qustioni che costituiscono presupposto logico della decisione
contenuta in una sentenza passata in giudicato.
Inoltre il giudicato ha valore soggettivo solo per le parti i loro eredi ed aventi
causa>>impedisce di oppore giudicato a chi non ha partecipato al processo.
Da ci scaturisce che in solidariet sia paritaria sia dipendente, gli atti amministrativi
e giudicato non operano ultra partes.
Il terzo se una norma lo prevede pu profittare del giudicato inter alios ma non pu
esserene pregiudicato.
Esecuzione delle sentenze tributarie
Creditore su base di una copia di sentenza di condanna pu promuovere esecuzione
forzata secondo le norme del c.p.c., ovvero il giudizio di ottemperanza dinanzi alle
commisisioni.(processi sono cumulabili).
Le sentenze che respingono impugnazione hanno mero valore dichiarativo.
Giudizio di ottemperanza
Pu essere proposto dopo che sono scaduti i termini per adempimento sentenza. In
mancanza di un termine il ricorso proponibile passati 30gg da atto di messa in mora
notificato da ufficiale giudiziario.
La disciplina del giudizio di ottemperanza richiede che ricorrente depositi ricorso in
doppio originale presso segreteria commissione, la quale lo trasmette a contro parte
che ha 20gg per rispondere con eventuali documenti che attestino adempimento.
Decorsi i 20gg>>fissata data di discussione non oltre 90gg>>collegio adotta
disposizioni intese a realizzare ottemperanza.
Questo ricorso particolare poich commissione pu trovarsi a giudicare su sentenza
che non indica puntualmente obbligo>>misto di poteri cognitori ed esecutivi. Resta il
fatto che loggetto della ottemeperanza limitato dalla sentenza per cui escluso che
si riconoscano ulteriori diritti, slava domanda di interessi legali.
Le sentenze di giudizio di ottemperanza non sono appellabili, ammesso solo ricorso in
cassazione.
IMPUGNAZIONI
Impugnazioni in generale
Impugnazioni rescindenti
Sono quelle che puntano al mero annullamento dellatto impugnato(es. cassazione)
Impugnazioni sostitutive
Sono quelle che mirano alla pronuncia che porti alla sostituzione degli effetti dellatto
impugnato(es. appello). Questo tipo di impugnazione anche quando non accolto
produce cmq una nuova sentenza che si sostituisce a quella precedente.
Impugnazioni nel processo tributario
Nel processo tributario valgono tutte le norme civilistiche circa limpugnazione tranne
quelle sulla sospensione dellesecuzione dei processi, sono salve anche le norme del
D.lgs. 546 per cui i mezzi di impugnazione:
-appello commissione regionale
-ricorso cassazione contro sentenza regionale
-revocazione>>mezzo di impugnazione straordinaria contro sentenze in giudicato
Appello principale e appello incidentale

Atto di appello deve essere proposto entro 60gg dalla notifica della sentenza ovvero 6
mesi dal deposito di essa.
Notifica del ricorso deve avvenire o tramite ufficiale giudiziario o deposito in
segreteria.
Contenuto dellatto di appello
Pena inammissibilit deve contenre: esposizione dei fatti, oggetto della domanda e
motivi specifici dellimpugnazione; inoltre distinguere motivi di impugnazione in
primo grado da quelli dappello.
Essendo lappello impugnazione sostituiva non hanno rilievo vizi di procedura salvo
quelli che comportano la remissione del processo.
Oggetto del giudizio dappello
Oggetto limitato dallatto dappello>>motivi e petitum dellappello.
Se non richiesta riforma integrale dellatto impugnato si ha scissione della prima
sentenza per cui parte non appellata resta valida>>giudicato interno o parziale
derivante dallacquisecenza impropria.
Non sono ammesse domande nuove o petitum diverso o pi ampio ne possono essere
dedotti motivi nuovi. Non sono ammesse nemmeno nuove eccezioni sostanziali(non
rilevabili dufficio)>>non implica divieto di nuove deduzioni difensive.
Leffetto devolutivo per cui deduzioni e materiali del primo grado passa direttamente
al 2 non si applica sempre>>questioni ed eccezioni non accolte e non riproposte si
intendono rinunciate.
Sentenza dappello
Possono avere contenuto di rito o di merito; quelle di puro rito sono:
-decisioni dichiarative di inammissibilit dellappello
-decisioni di estinizioni del giudizio dappello
-decisioni di rimessione
La remissione in primo grado tassativamente prevista nei casi:
-quando si dichiari declinata la competenza o negata la giursidizione
-quando in 1 grado il contraddittorio non stato regolarmente istituito o integrato
-quando sentenza impugnata abbia erroneamente dichiarato estinto il processo in sede
di reclamo contro provvedimento presidenziale
-collegio non legittimamente composto
-manca sottoscrizione sentenza di primo grado

Giudizio di cassazione

Ricorso in cassazione proponibile ex art 360c.p.c.:

-motivi circa giurisdizione
-violazione norme di competenza
-violazione falsa applicazione di norme
-nullit sentenza o procedimento
-omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa fatto controverso e decisivo
per giudizio
ricorso per cassazione deve essere sottoscritto da avvocato; termine di 60gg da
notifica o 6mesi deposito. Parte appellata pu produrre controricorso.
La sentenza di accoglimento annulla quella appellata con o senza rinvio alla
commissione.
Giudizio di rinvio
Avviene quando cassazione rileva anomalie di giudizio in primo grado che avrebbero
dovuto portare a rimessione commissione regionale. Altrimenti si ha rinvio
prosecutorio in caso di violazione e falsa applicazione delle norme di diritto ovvero
rinvio restitutorio in tutti gli altri casi.
La riassunzione deve essere fatta entro 1 anno da pubblicazione sentenza pena
estinzione del processo. Salvi i mutamenti stabilit da cassazione non sono ammesse
nuove produzioni o acquisizioni.
Revocazione
un mezzo di impugnazione proponibili allo stesso giudice emittente atto da
impugnare. Si fonda sul fatto che vizi sono tanto gravi che lo stesso giudce emittente
riformi la sua sentenza. Riguarda atti non ulteriormente impugnabili o non impugnati.
La revocazione mezzo di impugnazione a critica vincolata proponibile per ex art
395:
1sentenza frutto di dolo di una delle parti a danno dellaltra
2sentenza dichiarata su base di prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza
3scoperta di documenti nuovi improducivili prima causa forza maggiore o per fatto
dellavversario
4se sentenza leffetto dellerrore di fatto risultante dagli atti della causa
5se sentenza contraria a giudicato precedente avente autorit fra le parti ed essa non
si pronunciata sulla relativa eccezione
6sentenza effetto dolo del giudice accertato da giudicato
Rilevante lerrore di fatto revocatorio consistente in una svista o falsa
rappresentazione rilevabile dal confronto tra atti e sentenza. Deve essere un errore
percettivo che non consideri la valutazione di fatti.
Revocazione ordinaria>>vizi palesi n.4-5 art 395 presentata entro 60gg dalla notifica
Revocazione straordinaria>>1-2-3-6 art 395 basata su elementi non desumibili da
testo sentenza bens da vizi occulti>>60gg partono dalla scoperta di tali vizi.
La revocazione per sentenze di 2 grado sono proponibili salvo che si possa adottare
rimedio per cassazione.
La revocazione deve avere gli elementi del ricorso in appello pi indicare motivo di
revocazione.
La revocazione e il ricorso epr cassazione sono cumulabili anche se giudice per
revocazione pu sospendere giudizio.