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Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
IL PROCESSO TRIBUTARIO

Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. 31 dicembre 1992 n.546.


Le commissioni sono sorte come organi amministrativi. La legge del 1865,con cui furono aboliti i
tribunali del contenzioso amministrativo e furono affidate al giudice ordinario le controversie,
anche tributarie, tra cittadini e la pubblica amministrazione,mantenne in vita le commissioni
tributarie. In tema di natura delle commissioni, nella giurisprudenza costituzionale si sono
succedute tre fasi. Inizialmente le e commissioni furono qualificate come organi giurisdizionali e
ciò permetteva di applicare, al procedimento dinanzi alle commissioni tributarie, le norme del
codice di procedura civile, qualificabili come norme di diritto processuale comune. Poi furono
qualificate come amministrative (1969), e dopo la riforma del 1971-72 furono ridefinite
giurisdizionali e riconsacrate come costituzionalmente legittime (nel 1974); la sopravvivenza delle
commissioni tributarie traeva la sua legittimazione costituzionale dall’essere preesistenti alla
Costituzione stessa (1865).

GIURISDIZIONE E COMPETENZA

Le commissioni tributarie. Struttura e composizione

Le commissioni tributarie, provinciali e regionali sono disciplinate dal D.lgs. n.545 del 31 dicembre
1992. Un aspetto fortemente critico di questo sistema, è il reclutamento dei membri delle
commissioni tributarie, perché non esiste un ruolo della magistratura tributaria e i membri delle
commissioni non sono selezionati con pubblici concorsi per esami, ma sono nominati con decreto
del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze, a seguito
di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. Quindi è il Consiglio di
presidenza che valuta i requisiti di chi aspira a divenire giudice tributario, ma la designazione deve
esser basata su graduatorie formate in base a criteri e punteggi predeterminati.
Non vi è garanzia che i membri delle commissioni siano dotati di adeguata preparazione giuridica
nelle materie da esaminare. I requisiti per la nomina sono un punctum dolens della giurisdizione
tributaria, e non viene neanche rispettata la legge delega secondo cui i giudici tributari devono avere
adeguata preparazione nelle discipline giuridiche o economiche,acquisita con l’esercizio di
un’attività professionale per almeno 10 anni. Infatti, il D.lgs. n.545 non richiede per alcune
categorie, l’aver esercitato una professione per almeno 10 anni (infatti possono far parte delle
commissioni tributarie provinciali i laureati in giurisprudenza o in economia e commercio alla sola
condizione che siano laureati da 2 anni) e ammette la nomina di professionisti iscritti in albi che non
hanno per oggetto attività giuridiche o economiche (ingegneri, architetti, geometri, periti edili e
industriali, dottori agronomi, agrotecnici e periti agrari).

La giurisdizione tributaria

La giurisdizione delle commissioni tributarie comprende tutte le controversie aventi ad oggetto i


tributi di ogni genere e specie, tra cui quelli regionali,provinciali e comunali e il contributo per il
Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni, nonché gli
interessi e ogni altro accessorio. La giurisdizione delle commissioni riguarda tutte le liti relative ai
tributi, quindi, per definire l’oggetto e i limiti della giurisdizione tributaria è rilevante la nozione di
tributo.
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A tal proposito la giurisprudenza adotta una nozione di tributo molto ampia, considerando tributarie
tutte le prestazioni imposte in via coattiva, cioè senza il consenso dell’obbligato, che siano destinate 2 
a finanziare enti pubblici. Il divieto di istituire nuovi giudici speciali non impedisce l’allargamento
della giurisdizione delle commissioni tributarie, ma nel limite della materia tributaria. Spettano alla
cognizione del giudice tributario le controversie sui tributi di ogni genere e specie comunque
denominati.La giurisdizione delle commissioni resta limitata esclusivamente alle sanzioni tributarie
e non è estesa a tutte le sanzioni irrogate da uffici finanziari (non estesa alle sanzioni per la
violazione di norme non tributarie).

Litigi sugli accessori dei tributi e sui rimborsi

Sono compresi nella giurisdizione delle commissioni, anche le controversie sugli accessori dei
tributi e dei rimborsi. La giurisprudenza, richiamando il “principio della concentrazione” della
tutela giurisdizionale, include tra gli accessori, gli aggi dovuti dall’agente della riscossione, le spese
di notifica, le spese processuali, gli interessi ed anche il risarcimento del danno da svalutazione
monetaria, che il contribuente pretenda in aggiunta al rimborso del tributo.
Rientrano nella giurisdizione delle commissioni anche le controversie in materia di rimborsi e
crediti di imposta.

Cause di rimborso di crediti non contestati


Le liti in materia rimborso appartengono alla giurisdizione delle commissioni. Peraltro, secondo la
giurisprudenza, sono devolute al giudice ordinario:

- Le azioni di adempimento promosse dopo che l’amministrazione finanziaria ha riconosciuto il


diritto del contribuente;

- Le controversie inerenti alla vicenda estintiva del credito per il quale sia stato già disposto
dall’amministrazione finanziaria il rimborso, anche tramite la procedura automatizzata.
- L’opposizione avverso il fermo amministrativo di un veicolo, promossa dopo che
l’amministrazione abbia riconosciuto formalmente l’inesistenza del credito ovvero il diritto allo
sgravio delle somme pretese.

La giurisdizione in materia catastale

Alle commissioni tributarie è attribuita la giurisdizione in materia catastale. Si tratta di materia non
strettamente tributaria, ma strumentale rispetto all’imposizione, perciò devoluta alle commissioni.
Infatti, la formazione del catasto, comporta l’emanazione di atti generali, impugnabili dinanzi al
giudice amministrativo, ai quali seguono atti individuali, impugnabili dinanzi alle commissioni
tributarie (art. 19 D.lgs n.546). In particolare sono impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie
gli atti di classamento e gli atti che attribuiscono o modificano le rendite catastali dei terreni e
fabbricati. Il ricorso può essere proposto dai singoli possessori (proprietari), contro l’atto attributivo
o modificativo della rendita, nei confronti dell’ufficio dell’Agenzia da cui proviene l’atto
impugnato. I comuni, essendo soggetti attivi dell’imposta sugli immobili (IMU), sono interessati
alla rendita catastale; perciò possono proporre impugnazione dinanzi al giudice tributario, o
intervenire nel processo sulla lite catastale, per difendere la rendita.
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Questioni incidentali non tributarie

Il giudice tributario ha il potere di risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la
decisione sulle controversie rientranti nella sua giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in
materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diverse dalla capacità di stare
in giudizio. Quindi, come il giudice ordinario, nelle cause appartenenti alla sua giurisdizione,
risolve in via incidentale le questioni tributarie, il giudice tributario risolve in via incidentale le
questioni non tributarie, applicando il principio secondo cui il giudice della causa principale è
giudice anche della causa pregiudiziale; quindi le commissioni risolvono incidentalmente tutte le
questioni pregiudiziali, eccetto le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o sulla
capacità delle persone, diverse dalla capacità di stare in giudizio.

Cause sulla riscossione e impugnazione del fermo e dell’ipoteca

La giurisdizione del giudice tributario comprende le liti in materia di riscossione, cioè ricorsi contro
il ruolo, in materia di rateizzazione, contro le cartelle di pagamento, contro l’intimazione ad
adempiere e contro il diniego di sospensione amministrativa della riscossione. Appartengono al
giudice tributario solo le cause che attengono alla riscossione dei tributi e non quelle cause relative
all’esecuzione.Il fermo amministrativo dei beni mobili registrati e l’iscrizione di ipoteca
appartengono a una procedura alternativa all’esecuzione forzata, e ciò spiega perché le liti relative
sono attribuite al giudice tributario (se riguardano crediti tributari). Le cause relative al fermo
amministrativo dei pagamenti non appartengono alla giurisdizione tributaria.

Giurisdizione tributaria e giudice fallimentare

Anche per il fisco vale la regola secondo cui i crediti verso l’imprenditore insolvente vanno fatti
valere in sede fallimentare ed accertati secondo le norme della legge fallimentare.
Per i crediti del fisco non è il giudice fallimentare a decidere sulla loro fondatezza, ma è il giudice
tributario, infatti l’ordinaria giurisdizione del giudice fallimentare è derogata per le controversie
tributarie, che appartengono alla giurisdizione delle commissioni; a ciò si collega l’art. 88 del DPR
n. 602 secondo cui i crediti fiscali contestati dinanzi al giudice tributario, sono ammessi al passivo
fallimentare con riserva e la riserva è sciolta quando è definita la contestazione.
Al giudice fallimentare spetta invece decidere le questioni relative all’esistenza ed efficacia del
titolo posto dal fisco alla base della domanda d’insinuazione.

La giurisdizione del giudice ordinario. Liti sugli atti esecutivi

Sono attribuite alla giurisdizione del giudice ordinario le controversie riguardanti gli atti
dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento. Le questioni
riguardanti il titolo esecutivo (ruolo e avviso di accertamento esecutivo) devono essere sollevate
mediante ricorso alle commissioni tributarie; l’opposizione all’esecuzione è proponibile dinanzi al
giudice ordinario solo quando concerne la pignorabilità dei beni. L’opposizione agli atti esecutivi si
propone al giudice ordinario, ma non è ammessa quando concerne la regolarità formale o la
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notificazione del titolo esecutivo (giacchè di questioni sono da proporre alle commissioni
tributarie). 4 

Cause di diritto privato connesse a rapporti tributari


Le cause di diritto privato connesse a rapporti tributari appartengono alla giurisdizione del giudice
ordinario. Le cause dei danni promosse nei confronti del fisco appartengono al giudice ordinario,
perché non vi è, nel processo tributario, una norma che attribuisca al giudice la giurisdizione sui
diritti patrimoniali consequenziali. Inoltre, la domanda proposta dal contribuente perché l’operato
dell’amministrazione finanziaria gli ha procurato danni ingiusti non è un accessorio
dell’imposizione. Perciò la domanda di risarcimento proposta contro l’Agenzia delle Entrate o
contro Equitalia, appartiene alla giurisdizione del giudice ordinario, come la causa sul risarcimento
dovuto all’Amministrazione finanziaria, in base ad una sentenza penale di condanna del
contribuente. Anche le cause tra il fisco e la società di assicurazioni, che prestano garanzia per
consentire al contribuente il rimborso delle eccedenze Iva, appartengono alla giurisdizione del
giudice ordinario. Appartiene infine, alla giurisdizione del giudice ordinario la controversia relativa
alle sanzioni irrogate a una banca dall’Agenzia delle Entrate per violazione dell’obbligo di
tempestiva rendicontazione delle deleghe F24, previsto dalla convenzione stipulata, tra
Amministrazione finanziaria e banca delegata.

Cause tra privati consulenti su ritenuta e rivalsa


Appartengono alla giurisdizione delle commissioni soltanto le controversie che hanno per oggetto
rapporti tributari caratterizzati, per definizione, dalla presenza di soggetti dotati di potestà
impositiva e dall’esercizio di tale potere attraverso l’emissione di un atto impugnabile. Pertanto non
appartengono alla giurisdizione delle commissioni, le controversie tra sostituto e sostituito che
rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario. La giurisdizione tributaria è limitata alle azioni
di rimborso promosse dal sostituto o dal sostituito nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Nell’IVA, i rapporti tra cedente/prestatore e cessionario/committente sono rapporti privaticistici.
Il cessionario o committente, che ha pagato indebitamente l’IVA, non può recuperarla né
esercitando il diritto alla detrazione, perché l’Iva non dovuta non è detraibile, né con azione diretta
nei confronti del fisco. Può agire nei confronti del cedente o prestatore, dinanzi al giudice ordinario,
nel termine ordinario di prescrizione.

La giurisdizione del giudice amministrativo

Generalmente comunque, i regolamenti e gli atti amministrativi generali dello Stato e degli enti
locali, quando recano norme tributarie, sono impugnabili dinanzi al giudice amministrativo che può
annullarli. Il giudice tributario può solo disapplicarli, ferma restando “l’eventuale impugnazione
nella diversa sede competente”, ossia dinanzi al giudice amministrativo.

Il regolamento di giurisdizione

Nel processo tributario, è ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione, secondo le norme


del codice di procedura civile, nel senso che, nel corso del giudizio di primo grado, può essere
chiesto alla Corte di Cassazione di stabilire a quale giudice spetta la giurisdizione.
Si applica però anche l’art 367 c.p.c.; per cui qualsiasi decisione emessa dal giudice di primo grado,
preclude il regolamento di giurisdizione. La proposizione del ricorso per regolamento di
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giurisdizione non produce automaticamente la sospensione del processo tributario. La sospensione è
disposta con ordinanza solo se la richiesta di regolamento non è ritenuta inammissibile e non risulta 5 
manifestamente infondata. Il ricorso precede la pronuncia di primo grado e non costituisce
impugnazione di una pronuncia, infatti lo scopo dell’istituto è proprio quello di ottenere che la
giurisdizione venga fissata in via preventiva per evitare che il processo si svolga dinanzi un giudice
privo di giurisdizione.

Difetto di giurisdizione e translatio iudicii

Il giudice che in sede civile, amministrativa, contabile, tributaria, o di giudizi speciali dichiari il
proprio difetto di giurisdizione, non può limitarsi ad una pronuncia negativa ma deve
necessariamente indicare il giudice che ritiene munito di giurisdizione (salvo il caso che non ce
l’abbia nessuno). La pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni unite della Corte di Cassazione
è vincolante per ogni giudice e per le parti anche in un altro processo.La causa deve essere riassunta
nel termine perentorio di 3 mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia che dichiara il difetto di
giurisdizione. Bisogna dunque tener conto di un doppio termine: quello del passaggio in giudicato
della sentenza che declina la giurisdizione e quello di 3 mesi, per la riassunzione, che inizia a
decorrere dal passaggio in giudicato. La domanda deve essere riproposta obbligatoriamente al
giudice indicato dalla Cassazione come dotato di giurisdizione, secondo le norme previste per il
giudizio davanti a tale giudice. Nel nuovo processo le parti sono vincolate a tale indicazione e sono
fatti salvi gli effetti sostanziali processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è
stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito fin dall’instaurazione del primo giudizio, fermo
restando le preclusioni e le decadenze intervenute. Ne deriva che, se una controversia tributaria è
erroneamente proposta dinanzi al giudice ordinario, la translatio consente sì la prosecuzione del
processo dinanzi al giudice tributario, ma solo se la citazione sia stata notificata nel termine per la
proposizione del ricorso dinanzi alle commissioni tributarie e possa essere “convertita” e
“riqualificata” come domanda di impugnazione o di condanna dinanzi al giudice tributario.

La competenza territoriale delle commissioni tributarie

La competenza delle commissioni tributarie è una competenza territoriale. La competenza


territoriale delle commissioni provinciali è determinata dalla sede dell’ufficio/ente che ha emesso
l’atto che si impugna, ma in caso di ricorso contro un gestore dei tributi locali rileva la sede
dell’ente locale impositore. Per l’appello è competente la commissione nella cui regione ha sede la
commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata. Se il ricorso viene presentato
dinanzi ad un giudice territorialmente non competente, la causa si riassume dinanzi al giudice
competente, e se la riassunzione non avviene nei termini, il processo si estingue ed il
provvedimento impugnato diventa definitivo. La competenza delle commissioni tributarie è
inderogabile. L’incompetenza è rilevabile anche d’ufficio. Contro la sentenza della commissione
tributaria provinciale che dichiara la propria incompetenza non è proponibile il regolamento di
competenza, ma l’appello. Non è ammesso neppure il regolamento d’ufficio. Se una commissione si
dichiara incompetente ed il processo si riassume dinanzi alla commissione dichiarata competente,
non può essere più messa in discussione la competenza della commissione dinanzi al quale il
processo è stato riassunto. La commissione indicata come competente da un’altra commissione, non
può dichiararsi incompetente, né può promuovere d’ufficio il regolamento di competenza.
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Il ricorrente ha l’onere di riassumere il processo nel termine fissato dalla sentenza, o, in mancanza,
nel termine di 6 mesi dalla comunicazione,da parte della segreteria,della sentenza, altrimenti il 6 
processo si estingue. Se la sentenza di primo grado è appellata, la commissione tributaria regionale,
quando dichiara la competenza negata dal primo giudice, deve rimettere la causa alla commissione
provinciale che ha emesso la sentenza impugnata. Se la sentenza della regionale non è impugnata
per cassazione, il processo prosegue in primo grado, senza necessità di riassunzione ad istanza di
parte.

LE PARTI

La capacità di esser parte e la capacità di stare in giudizio

Le parti del processo devono essere capaci di essere parti e di stare in giudizio. La capacità di
essere parte è un concetto di diritto sostanziale che corrisponde alla capacità giuridica, spettante
anche a soggetti privi di personalità giuridica (associazioni e comitati non riconosciuti, società
personali, condomini degli edifici, patrimoni autonomi). La capacità di stare in giudizio (o
processuale), è la capacità di agire riferita al compimento degli atti processuali ed è regolata
dall’art 11 del D.lgs n. 546 e dal codice di procedura civile. Un soggetto può essere capace di essere
parte, ma non capace di agire. Proprio per questo, nel processo tributario, si applica l’art 75 c.p.c ,
secondo cui le persone che non hanno il libero esercizio dei diritti, non possono stare in giudizio se
non sono rappresentate, assistite o autorizzate (rappresentanza legale). In generale, il minore deve
essere rappresentato dal tutore, l’inabilitato, il fallito ed il minore emancipato dal curatore, mentre
l’amministratore di sostengo sta in giudizio per l’assistito. Inoltre, il ricorrente, in tema di
rappresentanza volontaria, può stare in giudizio anche mediante procura generale o speciale.

Legittimazione processuale e legittimazione sostanziale

La legittimazione processuale attiva spetta a chi propone il ricorso, mentre quella passiva spetta al
soggetto nei cui confronti è proposto il ricorso (cioè la parte intimata), che,costituendosi in giudizio,
diviene parte resistente. Le parti devono essere legittimate in senso sostanziale, nel senso che
devono essere le parti giuste (legitimatio ad causam). La legittimazione ad causam è un
presupposto processuale necessario per giungere ad una decisione di merito, perciò la decisione
sulla legittimazione ad causam è una pronuncia di rito sulla regolare costituzione del
contraddittorio. La legittimazione ad causam passiva, spetta all’ufficio dell’agenzia fiscale, all’ente
impositore, all’agente della riscossione o al gestore dei tributi locali e quindi a colui che ha emanato
l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto.

La difesa tecnica

L’assistenza tecnica è obbligatoria per la parte privata. Non è obbligatoria né per gli enti impositori
(Agenzia e altri enti), né per gli agenti della riscossione, né per i gestori dei tributi locali. La parte
ricorrente, quindi, è obbligata a farsi assistere da un difensore tecnico; può agire personalmente solo
se è un professionista abilitato all’assistenza tecnica, o la controversia ha un valore inferiore a
3.000€, ma anche in questo caso il presidente della commissione o il collegio, possono ordinare al
ricorrente di nominare un difensore, fissando un termine entro il quale, a pena di inammissibilità del
ricorso, deve essere fatta tale nomina. Quindi l’inammissibilità del ricorso proposto senza assistenza
tecnica deve essere dichiarata solo se il ricorrente non si munisce di un difensore entro il termine
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(eventualmente) indicato dalla commissione. Il giudice verifica d’ufficio la regolarità della
costituzione delle parti e, quando occorre, le invita a completare o a mettere in regola gli atti e i 7 
documenti che considera difettosi. Inoltre, quando rileva un difetto di rappresentanza, di assistenza,
di autorizzazione o un vizio che determina la nullità della procura al difensore, il giudice assegna
alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza
o l’assistenza, per il rilascio delle necessarie autorizzazioni, o per ilrilascio o rinnovazione della
procura alla lite. L’osservanza di tale termine sana i vizi e gli effetti sostanziali e processuali della
domanda si producono dal momento della prima notificazione. L’art. 12 del D.lgs. n.546 obbliga la
parte a munirsi del difensore. La legittimazione del difensore, la cui funzione è indicata come di
mera assistenza, deriva da un incarico. Dall’incarico deriva la legittimazione a compiere tutte le
attività che rientrano nel concetto di difesa tecnica (sottoscrizione del ricorso, presentazione di
memorie e documenti, richiesta di pubblica udienza, discussione della causa, ecc.). L’assistenza
tecnica è consentita oltre che agli avvocati, anche ad altre categorie di professionisti come gli iscritti
nella sezione A dell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, i consulenti del lavoro
e soggetti iscritti in particolari albi. Non occorre che il difensore sia domiciliato nel luogo in cui si
svolge il giudizio. Il domicilio può essere eletto ovunque, nel territorio nazionale.

Capacità di stare in giudizio e difesa delle parti pubbliche

L’ufficio dell’Agenzia delle entrate, dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e l’ufficio
dell’agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, stanno in giudizio direttamente
o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno in giudizio direttamente anche le
cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato.
Gli uffici delle Agenzie possono farsi assistere in primo ed in secondo grado, dall’Avvocatura dello
Stato. Nei giudizi dinnanzi alla Corte di Cassazione le agenzie stanno in giudizio in persona del
direttore generale e sono difese dall’Avvocatura dello Stato, senza la necessità di speciali
autorizzazioni.

Rappresentanza e difesa dei comuni

La rappresentanza in giudizio dei comuni spetta al sindaco, che può agire in giudizio o resistere.
Il comune, non deve essere assistito da un difensore abilitato, ma può affidare la difesa ai propri
dirigentinell’ambito dei rispettivi settori di competenza (quindi non è necessaria l’assistenza di un
professionista esterno).

La legittimazione del fallito

Per effetto della sentenza di fallimento i poteri di disposizione ed amministrazione del patrimonio
dell’imprenditore – compresa la rappresentanza negoziale e processuale – sono attribuiti al curatore.
Gli atti del procedimento tributario formati prima della dichiarazione di fallimento sono opponibili
al curatore; quelli formati dopo devono essere indirizzati e notificati al curatore, non al fallito.
Gli atti indirizzati e notificati al fallito, dopo la dichiarazione di fallimento, non hanno efficacia nei
confronti del curatore. La legittimazione del curatore però non esclude quella del fallito, al quale la
giurisprudenza riconosce l’interesse e la legittimazione ad agire in giudizio in caso di inerzia del
curatore. La giurisprudenza ritiene che:
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1.Il curatore è obbligato a trasmettere al fallito tutti gli atti che possono avere effetti nei suoi
confronti dopo la chiusura del fallimento; 8 

2. Il termine per impugnare gli atti tributari decorre, per il fallito, dal momento in cui l’atto è portato
a sua conoscenza.

Per i debiti, i cui presupposti si sono verificati prima della dichiarazione di fallimento,
l’Amministrazione finanziaria, per precostituirsi un titolo nei confronti dell’imprenditore tornato in
bonis, deve notificare l’atto al fallito.

Il litisconsorzio necessario

Nel processo tributario, il litisconsorzio è necessario se l’oggetto del ricorso riguarda


inscindibilmente più soggetti (art. 14 D.lgs n. 546).

Più precisamente, il litisconsorzio necessario si configura quando:


- L’atto impositivo,rivolto ad una pluralità di soggetti, sia fondato su un’unica fattispecie;

- Il ricorso, pur proposto da uno o più obbligati, non abbia ad oggetto questioni personali del o dei
ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione
dedotta nell’atto impugnato

Si ravvisa, per esempio, il litisconsorzio necessario nelle cause d’impugnazione degli atti di
accertamento dei redditi delle società di persone e dei soci. Il ricorso contro l’accertamento
tributario emesso per la rettifica della dichiarazione dei redditi della società, sia esso proposto dalla
società o da uno dei soci, riguarda inscindibilmente la società e tutti i soci, i quali debbono essere
parte nello stesso processo come litisconsorti necessari. Non c’è litisconsorzio necessario se il socio
non contesta il reddito della società, ma deduce motivi di carattere personale, come la propria
estraneità alla compagine sociale. Il litisconsorzio necessario implica che i ricorsi devono essere
riuniti e decisi unitariamente. Qualora le parti presentino ricorsi distinti, occorrerà disporne la
riunione. Se i ricorsi sono proposti dinanzi a commissioni diverse, la riunione deve avvenire
dinanzi al giudice preventivamente adito perché la competenza territoriale si radica con la
proposizione del primo ricorso. Il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti
necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche
d’ufficio; il processo nullo deve regredire in primo grado.

Il litisconsorzio in caso di solidarietà (o litisconsorzio facoltativo)

La solidarietà non implica il litisconsorzio necessario dei coobbligati, perché l’avviso di


accertamento di un’obbligazione solidale non è atto inscindibile (uno dei requisiti affinchè si abbia
litisconsorzio necessario). Se un atto di imposizione è indirizzato verso più soggetti (obbligati in
solido), gli obbligati diversi dal ricorrente, sono cointeressati all’esito favorevole del ricorso
proposto da uno soltanto dei destinatari dell’atto (visto che la sentenza di accoglimento del ricorso,
proposto da uno solo dei coobbligati, produce i suoi effetti anche nei confronti degli altri.
Quindi, ciascun soggetto cui l’atto sia notificato, può impugnarlo, dando vita ad un autonomo
processo e non è necessario che nel processo promosso da un unico coobbligato, siano presenti
anche gli altri perché la sentenza sarebbe comunque utiliter data nei confronti del ricorrente.
Quindi è da escludere, in caso di solidarietà, il litisconsorzio necessario ma è da ammettere il
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litisconsorzio facoltativo in base alla regola secondo cui possono essere chiamati in giudizio o
intervenire volontariamente i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto 9 
impugnato.

Il litisconsorzio facoltativo e intervento principale

Il litisconsorzio facoltativo, caratterizzato dalla partecipazione di altro soggetti, oltre al ricorrente e


all’intimato, può derivare, o dalla proposizione di un ricorso collettivo o dal fatto che altri soggetti
intervengono volontariamente o sono chiamati in giudizio, su istanza di parte o per ordine del
giudice, in un processo già instaurato.

L’intervento volontario può essere principale e litisconsortile.

L’intervento principale, ossia l’intervento di un soggetto che vuole far valere un suo diritto nei
confronti di tutte le parti del processo originario, non è configurabile nei processi d’impugnazione,
in quanto non è ipotizzabile che qualcuno intervenga sostenendo di essere destinatario del
provvedimento impugnato ed avanza richieste incompatibili con quelle del ricorrente.
Un ipotesi di intervento principale, avente per oggetto una richiesta incompatibile con quella del
ricorrente può verificarsi nei giudizi di rimborso quando nel processo instaurato da Tizio interviene
Caio sostenendo di essere lui il titolare del credito.

Intervento adesivo o litisconsortile

L’intervento litisconsortile, detto anche intervento adesivo, è quello del terzo che fa valere un suo
diritto nei confronti di alcune delle parti in giudizio. L’intervento litisconsortile si distingue in
intervento adesivo autonomo e adesivo dipendente. E’ autonomo quando il terzo interviene nel
processo per far valere un suo diritto nei confronti di una delle parti del processo.
E’ dipendente quando il terzo interviene nel processo per sostenere le ragioni di una delle parti. Nel
processo tributario per poter intervenire volontariamente occorre essere destinatario dell’atto
impugnato. Ma come sappiamo, il destinatario propone ricorso direttamente, e non interviene.
Per questo colui che interviene è colui che non ha ricevuto la notifica, ed essendo però destinatario
(destinatario nel senso che è interessato a contrastare l’atto impugnato) dell’atto, interviene nel
processo promosso da un altro destinatario dello stesso atto. L’intervento adesivo può essere
proposto sia a sostegno del ricorrente (ad adiuvandum) sia a sostegno del resistente (ad
opponendum). I controinteressati possono intervenire affiancando la parte pubblica (art 105 cpc)
affinchè il processo si concluda con il rigetto del ricorso.

LE AZIONI DI ANNULLAMENTO

Alle commissioni tributarie possono essere proposte azioni di impugnazione e azioni di condanna.
Le azioni di impugnazione mirano all’annullamento,totale o parziale, di uno degli atti indicati
nell’art. 19, entro un termine di decadenza. Solo quando è impugnato il silenzio-rifiuto di un
rimborso, il ricorso non è diretto ad ottenere l’annullamento di un atto.
Il ricorso è proposto contro chi ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto.
Sono impugnabili solo gli atti lesivi e pertanto al destinatario deve essere assicurata una forma di
tutela appropriata, cioè l’eliminazione dell’atto. Il petitum (cioè l’oggetto della domanda) deve
essere necessariamente l’annullamento o totale o parziale dell’atto impugnato.
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Alla notifica del ricorso deve seguire la costituzione in giudizio del ricorrente entro un termine
perentorio, altrimenti il ricorso è inammissibile, anche se si costituisce solo la parte resistente. 10 
L’azione non è dunque bilaterale.

Gli atti autonomamente impugnabili

Le azioni di impugnazione sono proposte contro uno degli atti autonomamente impugnabili indicati
nell’art. 19. Il legislatore divide gli atti impugnabili in due categorie:
1. Atti autonomamente impugnabili elencati in maniera tassativa;
2. Atti non impugnabili autonomamente (o ad impugnazione differita) che sono impugnabili solo
mediante un atto successivo che è impugnabile autonomamente.

Abbiamo già detto che sono impugnabili solo gli atti lesivi quindi gli atti non autoritativi non sono
impugnabili perché non lesivi.

Gli atti autonomamente impugnabili elencati in modo tassativo nell’art. 19 del D.lgs n.546 sono
quelli previsti dalle lettere A ad F, con i quali gli uffici agiscono nei confronti del contribuente per
riscuotere maggiori tributi. Essi sono:

a. Avviso di accertamento del tributo;

b. L’avviso di liquidazione del tributo;

c. Il provvedimento che irroga le sanzioni;

d. Il ruolo e la cartella di pagamento;

e. Avviso di intimazione ad adempiere (ex avviso di mora);

e bis. L’iscrizione di ipoteca sugli immobili;

e ter. Il fermo dei beni mobili registrati;

f. Gli atti relativi alle operazioni catastali.

Poi ci sono quelli previsti dalle lettere G ed H, che sono atti con i quali il contribuente afferma il
diritto ad un rimborso o ad un’agevolazione. Essi sono:

g. Rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi;


h. Il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domanda di definizione agevolata di rapporti
tributari.

Modello impugnatorio ed oggetto del giudizio

Il modello impugnatorio comporta che:

1. Il meccanismo d’instaurazione del processo è imperniato sull’impugnazione del provvedimento


impositivo diretta ad ottenere il giudizio sulla legittimità formale e sostanziale.
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
2. Il ricorso deve essere proposto nei confronti del soggetto che ha emanato l’atto impugnato o non
ha emanato l’atto richiesto. 11 

3. L’oggetto del giudizio è delimitato dai motivi d’impugnazione che costituiscono la causa petendi
della domanda di annullamento dell’atto impositivo e sono inammissibili nuove causae petendi in
appello. I motivi possono riguardare vizi formali, procedurali o sostanziali.

4. Il ricorrente non può agire in via preventiva, nel senso che non può agire prima che
l’amministrazione abbia emesso un atto impugnabile.

5. Il ricorrente non può sottoporre al giudice questioni estranee all’atto impugnato.


6. L’Amministrazione resistente, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di
azione, ma difende l’atto impugnato e, quindi, non può basare la sua difesa su ragioni non indicate
nella motivazione dell’atto impugnato.

7. Il processo verte solo sull’atto impugnato, per cui non sono ammesse domande riconvenzionali,
né da parte dell’Amministrazione, né da parte del contribuente.

8. Il contribuente non può chiedere di compensare la pretesa fiscale con un rimborso.


9. Il giudice tributario può annullare gli atti impugnati ma non ha il potere di sostituirli.

Gli atti a impugnazione facoltativa

In una prima fase, la Cassazione, attenendosi al sistema dell’art. 19, non ammetteva l’impugnazione
di atti non autoritativi, negando infatti l’impugnabilità degli avvisi bonari (ovvero comunicazioni di
irregolarità) , degli inviti al pagamento ecc.

Successivamente vi è stata un’inversione di rotta e la Cassazione ha disapplicato la tassatività degli


atti impugnabili ed ha affiancato, al sistema dell’art. 19, una costruzione contra legem, secondo la
quale sarebbero impugnabili anche atti non autoritativi purchè idonei a portare a conoscenza i
presupposti di fatto e le ragioni in diritto della pretesa impositiva o del diniego del diritto vantato
dal contribuente e siano quindi suscettibili a fondare l’interesse alla impugnazione.

Sono perciò considerati impugnabili:l’avviso bonario, l’invito al pagamento, le fatture emesse per la
riscossione della tariffa rifiuti, ecc.

In questi casi l’impugnazione non è un onere, ma una facoltà del contribuente che non preclude
l’impugnazione dell’atto successivamente notificato.

Gli atti non impugnabili

Partendo dal principio che sono impugnabili solo gli atti che producano effetti giuridicamente lesivi,
possiamo affermare che non sono impugnabili:

a. Gli atti interni, come le circolari o le risoluzioni.

b. Gli atti espressione della funzione consultiva, cioè i pareri.

c. Gli atti confermativi o esecutivi.


Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 

Il processo verbale di constatazione (PVC), redatto dagli organi ispettivi, essendo un atto 12 
endoprocedimentale non è impugnabile, infatti è un atto intermedio che non produce direttamente
effetti.

Gli atti nulli in senso forte

Anche in diritto tributario (come in diritto amministrativo) occorre distinguere la nullità in senso
forte dalla nullità in senso debole di un atto, ovvero tra atto nullo in senso stretto e atto
annullabile.
L’atto è nullo in senso forte quando il provvedimento amministrativo è privo di uno degli elementi
essenziali oppure è viziato da difetto assoluto di attribuzione come il caso di un avviso di
accertamento che ha per oggetto un tributo inesistente o emesso da un ufficio territorialmente
incompetente.
L’atto è nullo in senso debole quando l’atto non è privo di effetti, nel senso che lo stesso è efficace
anche se viziato, e se impugnato può essere annullato.

Gli atti ad impugnazione differita. Gli atti endoprocedimentali

L’art. 19 non si limita ad indicare un numero chiuso di atti autonomamente impugnabili, ma


ammette l’impugnazione di qualsiasi atto lesivo, anche non nominato. Gli atti lesivi non nominati,
non sono da impugnare immediatamente, ma con ricorso contro gli atti successivi, rispetto ai quali
l’atto non impugnabile autonomamente ha valore di atto presupposto o pregiudiziale.
Ciò significa che, il contribuente ricevuto un atto non compreso tra quelli espressamente indicati
come impugnabili autonomamente, deve attendere che gli venga notificato un atto autonomamente
impugnabile e proporre ricorso contro entrambi.

Sono atti ad impugnazione differita:

- Il processo verbale di constatazione redatto dagli organi ispettivi (atto endoprocedimentale);


- I provvedimenti emessi dal Procuratore della Repubblica di autorizzazione alla perquisizione
domiciliare e/o personale da parte degli organi fiscali inquirenti;
- Le risposte negative agli interventi disapplicativi di norme antielusive, che possono essere
impugnate insieme al successivo atto impositivo;

- Tutti i dinieghi, ad eccezione di quello elencato nell’art. 19 (h);

- Tutti gli atti negativi taciti, ad eccezione del rifiuto tacito di rimborso indicato nell’art.19.

Il diniego di autotutela

Il diniego di autotutela è l’atto col quale l’ente impositore rigetta l’istanza di autotutela presentata
da un contribuente (L’istanza di autotutela è un atto con il quale il contribuente chiede all’ente
impositore il riesame o l’annullamento di un atto).

Il ricorso contro il diniego espresso di annullamento in autotutela riconducibile all’elenco dell’art.


19 è sempre ammesso, in quanto costituisce un nuovo atto di imposizione.
Se però si tratta di una mera conferma di un precedente provvedimento, vale la regola per cui gli atti
di conferma non sono impugnabili, e quindi il ricorso non è ammesso. L’impugnazione del diniego
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
di autotutela può essere proposta soltanto per allegare profili di illegittimità del rifiuto e non per
fatti attinenti alla legittimità dell’atto impositivo di cui si chiede il riesame o l’annullamento, atto 13 
diventato ormai definitivo. Di fronte al diniego espresso di autotutela, il giudice tributario può
annullare il diniego, non l’atto impositivo originario. L’impugnabilità del diniego tacito dato dal
silenzio dell’ente impositore ad una domanda di autotutela,non è riconducibile ad alcuna previsione
dell’art. 19 e quindi non è impugnabile autonomamente ma in via differita, insieme con il
successivo atto lesivo (ad es. iscrizione a ruolo o diniego di rimborso). Analogamente a quanto
previsto per il rifiuto espresso, i motivi per cui è possibile impugnare il silenzio devono essere
motivi riguardanti il comportamento inerte dell’Amministrazione, non i vizi dell’atto impositivo di
cui è stata chiesta la rimozione o modifica in via di autotutela. Esempio: Si chiede l’annullamento di
un avviso di accertamento, l’Amministrazione non risponde ed iscrive a ruolo, a quel punto si può
impugnare il ruolo indicando come motivo l’omessa risposta alla domanda di autotutela.
Di fronte al silenzio, il giudice può solo accertare l’obbligo di riesame e di pronuncia e la violazione
di tale obbligo, quindi dichiarare illegittimo il silenzio.

LE AZIONI DI RIMBORSO

Il rimborso di imposte dirette

Non sempre il contribuente è debitore nei confronti del fisco, ma può accadere che diventi creditore
dopo aver versato una somma superiore a quanto dovuto o addirittura non dovuta.
In questo caso il contribuente deve presentare un’istanza di rimborso entro il termine di 48 mesi dal
versamento. Tale istanza è efficace anche se presentata all’ufficio non competente in quanto
quest’ultimo è tenuto a trasmetterla all’ufficio competente; in difetto, si forma comunque il silenzio-
rifiuto, che è impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie. L’esposizione di un credito nella
dichiarazione dei redditi vale come istanza di rimborso. La previa istanza di rimborso è quindi
necessaria,essendo il ricorso proponibile solo contro un rifiuto di rimborso. Se sono stati effettuati
dei pagamenti che si riferiscono ad una norma dichiarata successivamente incostituzionale, i
versamenti eseguiti assumono ex post la qualifica di non dovuti, originando così il diritto al loro
rimborso. Il rimborso è escluso quando vi è un “rapporto esaurito”, cioè quando è impedito da atti
definitivi (es. avviso di accertamento non impugnato) e dalla scadenza del termine entro cui il
rimborso deve essere richiesto. La legge prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei
sostituti d’imposta possono essere rettificate in diminuzione “non oltre il termine prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo” e che il credito
risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione.
Nonostante questa disposizione, è possibile rettificare la dichiarazione e chiedere il rimborso anche
oltre il termine previsto, però viene meno la possibilità di compensazione.

Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo

Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può impugnare il ruolo
chiedendo l’annullamento del ruolo e la condanna dell’Amministrazione a rimborsare le somme
riscosse. La giurisprudenza ritiene che quando una somma è stata riscossa mediante ruolo, non se ne
può ottenere la restituzione se non viene prima annullato il ruolo. Questo però non è condivisibile.
infatti, il rimborso è precluso dalla mancata impugnazione di un atto impositivo (come l’avviso di
accertamento o l’avviso di liquidazione) ma non dalla mancata impugnazione del ruolo (che è un
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
mero strumento di riscossione), con la conseguenza che l’eventuale somma non dovuta, non diventa
dovuta per effetto della mancata impugnazione del ruolo, ed è possibile il suo rimborso. 14 
La preclusione, comunque, non opera per qualsiasi tipo di iscrizione a ruolo e per qualsiasi titolo di
indebito. La preclusione non opera , in primo luogo, per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio,
perché la sorte di tali iscrizioni dipende dall’esito del processo riguardante l’avviso di accertamento:
se il ricorso contro l’avviso è respinto, ciò che è stato riscosso in base all’iscrizione provvisoria è
definitivamente acquisito dal fisco, perché è divenuto definitivo il titolo legittimante l’iscrizione a
ruolo. Se, invece, il ricorso contro l’avviso è accolto, quanto riscosso deve essere rimborsato,
perché è venuto meno il titolo dell’iscrizione a ruolo. In secondo luogo, la preclusione non opera
quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio delle imposte, perché, in tale
ipotesi, il fisco deve rimborsare d’ufficio le somme indebitamente iscritte, senza che occorra
l’istanza di parte.

I rimborsi IVA e di altre imposte indirette

In materia IVA occorre distinguere tra rimborso dei crediti da dichiarazione e rimborso
dell’indebito.
Se dalla dichiarazione annuale IVA emerge un credito derivante dal fatto che l’IVA a credito è
maggiore dell’IVA a debito,tale credito può essere:

A. Utilizzato per compensare debiti di altre imposte;

B. Riportato a nuovo per essere compensato con debiti degli anni successivi;

C. Chiesto a rimborso nella dichiarazione annuale stessa.

A norma dell’art.19 del DPR 633/72 il diritto alla detrazione dell’IVA relativa agli acquisti di beni
o servizi sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato entro e non
oltre il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al periodo d’imposta in cui è sorto
il diritto. In caso di indebito (versamento di somme non dovute all’origine o divenute non dovute
successivamente), invece non vi sono norme particolari e si applica perciò il termine residuale
biennale previsto dall’art. 21 del D.lgs n.546. Per le altre imposte indirette, ossia per l’imposta di
registro, per l’imposta sulle successioni e donazioni, per l’imposta ipotecaria e catastale, per
l’imposta sugli intrattenimenti e per le tasse sulle concessioni governative, il rimborso deve essere
chiesto entro il termine di decadenza di 3 anni, decorrente da quando è avvenuto il pagamento
dell’indebito, e si applica anche quando l’imposta è stata dichiarata incostituzionale.
Per le accise, invece, il termine di decadenza è di 2 anni, decorrente dal pagamento dell’indebito.

Il rimborso di imposte incompatibili con il diritto dell’UE

Se un’imposta è stata pagata in base ad una norma interna contrastante con il diritto dell’UE, il
rimborso è regolato dalle norme nazionali e devono però essere salvaguardati il principio di
effettività e di equivalenza. Il principio di effettività implica che le norme interne non devono
rendere impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’UE.
Il diritto dell’UE è leso da norme interne che prevedono termini di decadenza o di prescrizione
troppo ristretti per esercitare il diritto al rimborso o da norme che pongono a carico del contribuente
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
oneri di prova troppo difficili. Il principio di equivalenza implica che le norme relative all’indebito
rispetto al diritto dell’UE non devono, per il contribuente, essere meno favorevoli di quelle che 15 
riguardano ricorsi analoghi di natura interna.

Il rimborso d’ufficio

Il rimborso deve avvenire d’ufficio e quindi non deve esser fatta alcuna richiesta dal contribuente:
- Per i crediti esposti nella dichiarazione dei redditi, risultanti in sede di liquidazione o di controllo
formale della dichiarazione stessa;

- Per le somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di primo grado dopo la sentenza
favorevole, per il contribuente, della commissione tributaria provinciale;
- Per le somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili
all’agenzia delle entrate.

Per tutelarsi il contribuente, anche in caso di rimborso d’ufficio, deve presentare un’istanza di
rimborso, impugnando poi l’eventuale rifiuto. Quando il rimborso deve essere eseguito d’ufficio, la
mancata impugnazione del ruolo non preclude il rimborso.

La fase giurisdizionale. Il ricorso

A norma dell’art. 19 del D.lgs n.546, è impugnabile il rifiuto espresso o tacito della restituzione di
tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti.
Se la domanda è esplicitamente respinta, il rifiuto espresso è impugnabile entro 60 giorni dalla
notificazione. Il ricorso contro il rifiuto espresso costituisce esercizio di un’azione di
impugnazione avente come obiettivo l’annullamento dell’atto. Alla domanda di annullamento del
rifiuto deve aggiungersi la domanda di accertamento del credito e di condanna al rimborso.
Se invece si tratta di rifiuto tacito, nel senso che l’Amministrazione non risponde dopo 90 giorni
dalla domanda di rimborso, il silenzio equivale al rifiuto; anche il ricorso contro il silenzio-rifiuto
presenta un carattere impugnatorio, ma non vi è un atto da annullare; si tratta quindi di un’azione
proposta affinchè sia dichiarato illegittimo il silenzio-rifiuto, sia accertato il credito e sia
condannato il fisco.

La tutela del sostituito

L’istanza di rimborso delle ritenute indebitamente operate e versate può essere presentata sia dal
sostituito (che ha subito la ritenuta) che dal sostituto (che ha versato).
Se la ritenuta ed il versamento sono indebiti ab origine (dall’inizio), il termine decorre, per il
sostituito, da quando ha subito la ritenuta e per il sostituto da quando ha effettuato il versamento.
Se l’indebito non è originario, il termine decorre da quando si configura l’indebito.
Il sostituito che ha subito una ritenuta indebita, potrà rivolgersi sia al sostituto per ottenere il
soddisfacimento integrale del suo credito, citandolo dinanzi al giudice ordinario, sia presentando
ricorso alle commissioni tributarie.

TUTELA CAUTELARE (O AZIONE CAUTELARE)

La tutela cautelare è la tutela che il ricorrente può chiedere al giudice e deriva dal fatto che l’atto
impugnato è immediatamente esecutivo ed in assenza di una sua sospensiva, le somme pretese
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
dall’ente creditore possono essere immediatamente riscosse. Il ricorrente può chiedere la
sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato in primo grado, a norma dell’art 47 del D.lgs 16 
n.546, se ritiene che dall’esecuzione dell’atto possa derivargliun danno grave ed irreparabile. Un
esempio classico di danno grave ed irreparabile è rappresentato dal fallimento in caso di pagamento
delle somme. In base al fumus boni iuris l’istanza del ricorrente deve essere fondata e motivata in
modo tale che il giudice possa concedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato. Il
ricorrente può inserire l’istanza di sospensione nel ricorso o presentarla con un atto separato,
notificato alla controparte e depositato in segreteria. Il presidente fissa, con decreto, la trattazione
dell’istanza, comunicandola alle parti almeno 10 giorni prima. In caso di eccezionale urgenza (es.
pignoramento incombente) la sospensione può essere chiesta al presidente che può concederla e
fissare l’udienza collegiale per la decisione sulla sospensione. Il decreto presidenziale ha efficacia
fino alla pronuncia del collegio, che sentite le parti, decide con un’ordinanza non impugnabile.
Il collegio può anche disporre una sospensione parziale o condizionata alla prestazione di una
garanzia (es. polizza fideiussoria). La trattazione della controversia deve essere fissata non oltre 90
giorni dalla pronuncia della sospensione. Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione
della sentenza di primo grado. L’atto impugnato, se non è annullato può essere portato ad
esecuzione perché la sentenza di primo grado, sfavorevole per il contribuente, rende riscuotibile
un’ulteriore frazione del tributo e quindi fa cessare la sospensione dell’atto impugnato. Anche in
secondo grado il contribuente può avanzare domanda di sospensione cautelare, ma trattandosi
dell’appello si parla di sospensione dell’efficacia della sentenza di primo grado e non più dell’atto
impugnato. La particolarità sta nel fatto che per la sospensione dell’efficacia della sentenza di
primo grado la sospensione la si chiede al giudice di secondo grado, mentre la sospensione
dell’efficacia della sentenza di secondo grado la sospensione la si chiede al giudice di secondo
grado. A norma dell’art 22 D.lgs n.472, l’Amministrazione finanziaria, quando ha fondato timore
di perdere la garanzia del proprio credito (cioè quando teme che il contribuente possa spogliarsi dei
propri beni e rendersi insolvente) può chiedere, con istanza motivata, al presidente della
commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca e l’autorizzazione a procedere al
sequestro conservativo dei beni del contribuente.

GLI ATTI E I TERMINI PROCESSUALI

Gli atti

Nell’art. 121 c.p.c. è contenuto il principio della “congruità delle forme allo scopo”secondo cui gli
atti del processo per i quali la legge non richiedere determinate forme, possono essere compiuti
nella forma più idonea al raggiungimento del loro scopo.
Quindi se da un lato è vero che le forme degli atti sono previste esplicitamente dalla legge, a pena di
nullità dell’atto stesso, è anche vero che se l’atto, nonostante la sua irregolarità formale, ha
raggiunto lo scopo per il quale è stato previsto, il processo va ugualmente avanti, con la
conseguenza che la nullità dell’atto non può mai essere pronunciata se esso ha raggiunto lo scopo
cui è destinato. (art 156 c.p.c. 3 comma).
Gli atti o provvedimenti del giudice tributario possono assumere la forma di sentenza, ordinanza e
decreto in base a quanto prescritto dalla legge. In assenza di un’espressa previsione (prescrizione)
legislativa i provvedimenti sono emessi con una qualsiasi forma idonea al raggiungimento del loro
scopo. Nel caso in cui il giudice, sbagliando, emette un atto con una forma diversa rispetto a quella
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
prevista dalla legge, contro l’atto sbagliato sono utilizzabili rimedi previsti per l’atto esatto che
avrebbe dovuto essere pronunciato (es. se una decisione avente sostanza di sentenza, sia resa con 17 
ordinanza, l’impugnazione esperibile è quella prevista per le sentenze). I provvedimenti collegiali
hanno la forma di sentenza o di ordinanza.
Il collegio si pronuncia con sentenza quando definisce il giudizio, e cioè quando decide nel merito,
dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del giudizio.
La sentenza, pronunciata in nome del popolo italiano ed intestata alla Repubblica italiana, è
sottoscritta dal presidente e dall’estensore, ed è resa pubblica mediante il deposito in segreteria.
Entro 10 giorni dal deposito, la segreteria comunica il dispositivo alle parti costituite nel processo.
Il collegio si pronuncia con ordinanza quando non definisce il giudizio, come quando dispone la
sospensione cautelare dell’atto impugnato, la sospensione o l’interruzione del processo.

I decreti invece sono atti del presidente, adottati per regolare lo svolgimento del processo; il decreto
non deve essere motivato, salvo che la motivazione sia espressamente prevista.
Può essere pronunciato d’ufficio o su istanza di parte. E’ datato e firmato dal presidente.
Il presidente della commissione si pronuncia con decreto,ad esempio, quando assegna il ricorso ad
una sezione, quando riunisce dinanzi ad una stessa sezione ricorsi pendenti dinanzi a sezioni diverse
e quando fissa l’udienza di trattazione dell’istanza di sospensione.
Il presidente della sezione dichiara con decreto l’inammissibilità manifesta del ricorso, la
sospensione e l’estinzione del processo.
Contro i provvedimenti del presidente è ammesso reclamo al collegio.

Le comunicazioni e le notificazioni
La comunicazione è il mezzo usato dalla segreteria della commissione tributaria per dare notizia
alle parti della data fissata per l’udienza e di fatti processuali avvenuti in loro assenza.
La comunicazione tradizionale consiste in un avviso cartaceo della segreteria, consegnato alle
parti,che ne rilasciano immediatamente ricevuta, o spedito attraverso il servizio postale in un plico
senza bustacon raccomandata A/R.
L’art 16 bis del D.lgs n.546 prevede che le comunicazioni siano effettuate anche mediante PEC,
utilizzando l’indirizzo PEC, del difensore o delle parti, indicato nel ricorso.
Le comunicazioni differiscono dalle notificazioni perché con le comunicazioni si da notizia del
contenuto dell’atto nei suoi elementi essenziali, mentre con le notificazioni si porta a conoscenza
del destinatario un atto originale o conforme all’originale.
Inoltre le notificazioni differiscono dalle comunicazioni perché sono effettuate con
l’intermediazione di un agente abilitato (ufficiale giudiziario, messo comunale, messo speciale).
Nel processo tributario le notificazioni possono essere eseguite, in più modi.
Le notificazioni del contribuente all’ente impositore possono essere eseguite, oltre che secondo le
norme del c.p.c., anche direttamente, mediante spedizione postale dell’atto in un plico senza busta,
con raccomandata A/R, o mediante consegna all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla
copia.
Invece l’amministrazione finanziaria e gli enti locali, provvedono alle notificazioni oltre che a
mezzo posta, anche attraverso il messo comunale o un messo autorizzato dall’amministrazione
finanziaria stessa.
L’art. 16, ultimo comma, prevede che per il notificante, la notifica si intende eseguita nel momento
in cui l’atto da notificare è stato affidato all’ufficiale giudiziario o consegnato all’ufficio postale.
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Per il destinatario, il perfezionamento della notificazione avviene con la ricezione dell’atto,
attestata dall’avviso di ricevimento. 18 
Se l’atto ricevuto è un atto impugnabile, il termine per poter presentare ricorso decorre dalla data
del ricevimento.

I termini
Il termine indica la data o la scadenza entro cui devono compiersi gli atti processuali.
I termini sono stabiliti dalla legge e possono essere stabiliti dal giudice, solo se la legge lo prevede.
I termini possono essereordinatori operentori;
I terminiperentori sono quei termini il cui mancato rispetto comporta la decadenza della possibilità
di compiere quell’atto e non possono essere abbreviati o prorogati; il giudice può abbreviare o
prorogare, anche d’ufficio i termini ordinatori.
I termini d’impugnazione, ad esempio, sono perentori e quindi non sono soggetti a sospensioni,
proroghe o interruzioni.
Nel computo dei termini a giorni si esclude il giorno iniziale, ma non quello finale.
Nel computo dei termini a mesi o ad anni si osserva il calendario comune, così, indipendentemente
dall’effettivo numero dei giorni compresi nel periodo, il termine scade alla mezzanotte del giorno
del mese corrispondente a quello in cui in termine è iniziato a decorrere (un termine mensile decorre
dal 31 Gennaio al 28 Febbraio).
I giorni festivi si computano nel termine, ma, quando l’ultimo giorno è festivo o è un sabato, la
scadenza è prorogata al primo giorno successivo non festivo.
Un’altra distinzione è quella tra termini acceleratori e dilatori.
I termini acceleratori tentano di velocizzare l’andamento del processo, nel senso che un certo atto
deve compiersi entro un certo termine.
I termini dilatori indicano che l’atto deve essere compiuto non prima di una certa data, nel senso
che non può essere compiuto prima che sia decorso un certo termine; ad esempio il giudice non può
fissare la data dell’udienza se prima non è decorso il termine per la controparte di costituirsi in
giudizio
Un’altra distinzione è quella tra termini a decorrenza successiva e quelli a ritroso.
I primi sono quelli che generalmente ci si aspetta (dal quale si può presentare un atto), i secondi
indicano una data da cui,andando a ritroso, si ottiene un termine (devi fare una certa cosa prima di
questa data); un esempio di termine a ritroso è quello relativo alla presentazione di memorie e
documenti al giudice ossia massimo 10 giorni liberi prima dell’udienza.
Nei casi in cui una parte dimostra che per una causa ad essa non imputabile (es. causa di forza
maggiore), può chiedere al giudice la cosiddetta rimessione in termini.
In questo caso il giudice provvede con ordinanza.
La disposizione è ovviamente volta a garantire una maggiore tutela del diritto di difesa.

IL PRIMO GRADO
Il ricorso
Il ricorso è l’atto introduttivo del processo tributario e deve contenere l’indicazione:
- Della commissione tributaria a cui è diretto;
- Del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, sede legale, domicilio,
codice fiscale e indirizzo di posta elettronica;
- Dell’ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto;
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
- Dell’atto impugnato;
- Dell’oggetto della domanda, vale a dire il petitum, che consiste nell’annullamento totale o parziale 19 
dell’atto impugnato;
- Dei motivi, vale a dire la causa petendi, che consistono nella deduzione di vizi invalidanti dell’atto
impugnato: vizi formali o sostanziali.
Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l’indicazione della
categoria cui appartiene il difensore, dell’incarico ricevuto, e l’indirizzo PEC del difensore.
La sottoscrizione deve essere apposta tanto sul ricorso originale, quanto sulle copie desinate alle
altre parti.
Il ricorso è inammissibile se manca o è incerta una delle suddette indicazioni (ad eccezione della
PEC e del codice fiscale) o quando non è sottoscritto.
L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo e non è sanata
dalla costituzione del resistente.
Nel ricorso possono essere inserite anche l’istanza di sospensione dell’atto impugnato e l’istanza di
discussione in pubblica udienza.
Sono considerati ammissibiliil ricorso collettivo, proposto da più soggetti (es. obbligati in solido)
contro lo stesso atto ed il ricorso cumulativo proposto dallo stesso contribuente contro più atti
connessi.
In generale non è ammesso il ricorso collettivo-cumulativo proposto da più soggetti contro atti
distinti, ma è ammesso nel caso in cui gli atti impugnati siano fondati sullo stesso fatto e si pongono
identiche questioni di diritto.

Notificazione del ricorso e costituzione in giudizio del ricorrente


L’introduzione del processo si articola in due momenti: notifica del ricorso e costituzione in
giudizio del ricorrente.
La notifica può essere fatta in più modi: mediante spedizione postale, mediante consegna diretta
dell’atto alla controparte ed a mezzo ufficiale giudiziario.
La notificazione del ricorso al soggetto che ha emesso l’atto che si impugna deve essere eseguita
entro 60 giorni dalla notificazione dell’atto contro cui si ricorre, a pena l’inammissibilità del ricorso.
Il termine per impugnare, pure essendo un termine di decadenza, è sospeso quando il contribuente
presenta istanza di accertamento con adesione. Il periodo di sospensione è di 90 giorni dalla
presentazione dell’istanza.
L’art 22 del D.lgs 546 prevede che il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve costituirsi in
giudizioentro 30 giorni dalla notifica del ricorso alla controparte, depositando presso la segreteria
della commissione tributaria adita,l’originale del ricorso se la notificazione è avvenuta mediante
l’ufficiale giudiziario, o la copia conforme se la notificazione è avvenuta a mezzo posta o mediante
consegna diretta.
La notifica del ricorso deve essere provata, per cui se la notifica è avvenuta mediante l’ufficiale
giudiziario, l’originale del ricorso deve recare la relazione di notifica; se la notifica è avvenuta a
mezzo posta occorre depositare la ricevuta della spedizione postale; se il ricorso è stato consegnato
direttamente, occorre depositare la ricevuta rilasciata dall’ufficio.
In ogni caso, quindi,occorre dimostrare che la notificazione del ricorso sia stata tempestiva, nel
senso che sia avvenuta nel rispetto dei termini previsti dalla legge.

Reclamo e mediazione
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Per smaltire il carico di lavoro delle commissioni tributarie, per le controversie di valore non
superiore ai 20.000 euro, è stata introdotta la proceduradi reclamo/mediazione, che rappresenta 20 
l’ultimo tentativo di risolvere in via stragiudiziale la lite.
Per tali controversie il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere una proposta di
mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni dalla data di notifica, termine
entro il quale deve essere conclusa la procedura.
Il ricorrente non deve costituirsi in giudizio prima del decorso del termine dilatorio di 90 giorni.
In questo caso il termine dei 30 giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre da
quando è esaurito il termine di 90 giorni, riservato alla mediazione.
Se si costituisce prima, il ricorso non è procedibile e diventa procedibile dopo i 90 giorni.
La riscossione ed il pagamento delle somme dovute in base all’atto impugnato sono sospesi fino
alla scadenza dei 90 giorni.
Ricevuto il ricorso, l’ente impositore può:
- annullare in tutto o in parte l’atto impugnato, in via di autotutela;
- proporre un accordo;
- resistere.
L’ente impositore, se non accoglie la richiesta del ricorrente, può formulare una sua richiesta di
mediazione tenuto conto dell’eventuale incertezza della controversia, del grado di sostenibilità della
pretesa e del principio di economicità dell’azione amministrativa.
La mediazione tributaria, a differenza della mediazione del processo civile, è una mediazione senza
mediatore, nel senso che non c’è un terzo imparziale che decide.
Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione,la mediazione si
perfeziona con il versamento, entro il termine di 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo
tra le parti, delle somme dovute oppure della prima rata.
Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 35% del minimo previsto dalla legge.
Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e
interessi.
Nelle controversie di rimborso la mediazione si perfeziona con la sola sottoscrizione dell’accordo,
nel quale devono essere indicate le somme dovute, nonché i termini e le modalità di pagamento.

Mancata costituzione in giudizio del ricorrente

La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rappresenta un caso di inammissibilità manifesta


del ricorso, ma, in questo caso però, non si applica quanto disposto dall’art. 27 D.lgs. 546, secondo
cui il presidente della sezione esamina il ricorso e dichiara l’inammissibilità manifesta.
Infatti nel caso della mancata costituzione del ricorrente non vi è la produzione in giudizio del
ricorso e di conseguenza il presidente non può pronunciarsi su un ricorso che non è stato depositato.
Se il ricorrente non si costituisce in giudizio, non può costituirsi in giudizio neanche l’altra parte, e
la segreteria non può formare il fascicolo d’ufficio e nessuno degli organi della commissione
tributaria può venire a conoscenza del ricorso.
Ciò in quanto nel processo tributario, a differenza che nel processo civile, titolare del diritto di
azione è solo il ricorrente (azione unilaterale).

Costituzione del resistente e controdeduzioni


 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
La parte intimata deve costituirsi in giudizio entro 60 giorni dalla notifica del ricorso, e nel
momento in cui si costituisce espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal 21 
ricorrente, indicando le prove di cui intende valersi, proponendo le eccezioni processuali e di merito
che non siano rilevabili d'ufficio e, se è il caso, chiamando in causa i terzi.
Se non si costituisce tempestivamente decade dalla facoltà di chiedere o svolgere attività
processuali, come la chiamata in causa di terzi. La parte intimata, non costituita in giudizio, non ha
diritto di ricevere: l’avviso di fissazione dell’udienza, la notifica dell’istanza di pubblica udienza e
la comunicazione del dispositivo della sentenza. Inoltre, se vi è rinuncia al ricorso del ricorrente, il
processo si estingue senza l’accettazione della parte non costituita.

Motivi aggiunti
I motivi dell’impugnazione devono essere dedotti nel ricorso.
L’art. 24 però ammette l’integrazione dei motivi, quando sia resa necessaria dal deposito di
documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione.
L’integrazione deve avvenire entro il termine perentorio di 60 giorni dalla data in cui l’interessato
ha notizia del deposito dei documenti. Se è già stata fissata la trattazione della controversia,
l’interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di
consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiunti. In tal caso la
trattazione o l’udienza debbono essere rinviati ad altra data per consentire l’integrazione dei motivi.
I motivi devono essere integrati con un atto che ha gli stessi requisiti del ricorso e che deve essere
notificato e depositato come il ricorso. Non occorre una nuova procura.

Esame preliminare del ricorso


Alla costituzione in giudizio di una delle parti, segue una serie di attività interne.
La segreteria forma il fascicolo del processo e lo sottopone al presidente della commissione, che ne
compie un esame preliminare. Il presidente, se riscontra uno dei casi di inammissibilità del ricorso
espressamente previsti, e si tratta di inammissibilità manifesta, la dichiara. Altrimenti, lo stesso,
assegna il ricorso ad una sezione. Il presidente della sezione ha a sua volta il potere di dichiarare la
sospensione,interruzione ed estinzione del processo. Contro i provvedimenti presidenziali è
ammesso reclamo al collegio. Il reclamo deve essere notificato alle altre parti costituite entro il
termine perentorio di 30 giorni dalla comunicazione del decreto da parte della segreteria e
depositato in segreteria nei successivi 15 giorni. Le altre parti possono presentare memorie entro 15
giorni dalla notifica del reclamo. Scaduti i termini, la commissione decide immediatamente il
reclamo in camera di consiglio.

Fissazione e comunicazione dell’udienza


Il presidente della sezione fissa, con decreto, l’udienza di trattazione e la comunica alle parti
costituite almeno 30 giorni liberi prima. L’omissione di questo adempimento, o la violazione del
termine, costituiscono violazione del principio del contraddittorio, per cui se l’udienza si tiene senza
la presenza di una parte che non è stata avvertita, la decisione è nulla.

Deposito di documenti e memorie


Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Possono essere depositati documenti fino a 20 giorni liberi e memorie fino a 10 giorni liberi prima
dell’udienza. Il termine di 20 giorni oltre il quale le parti non possono produrre documenti, è 22 
perentorio. Il giudice non può prendere in considerazione documenti prodotti oltre tale termine.

Trattazione e decisione
La trattazione della controversia da parte del collegio, può avvenire in pubblica udienza o in camera
di consiglio. La trattazione in pubblica udienza deve essere richiesta da una delle parti con istanza
da depositare in segreteria e da notificare alle altre parti almeno 10 giorni liberi prima dell’udienza.
Se non viene effettuata nessuna richiesta, la trattazione avviene in camera di consiglio, cioè in modo
non pubblico e senza la partecipazione delle parti. Nell’udienza pubblica le parti sono ammesse alla
discussione dopo la relazione di uno dei componenti del collegio giudicante. Il collegio giudicante,
subito dopo la discussione in pubblica udienza o, in caso di trattazione incamera di consiglio, subito
dopo l’esposizione del relatore, delibera la decisione in segreto in camera di consiglio.
Quando ne ricorrono i motivi, la deliberazione in camera di consiglio può essere rinviata di non
oltre trenta giorni. La controversia è decisa con sentenza e non sono ammesse sentenze non
definitive o limitate ad alcune domande. La sentenza è resa pubblica mediante deposito presso la
segreteria della commissione, entro 30 giorni dalla deliberazione. Il segretario deve far risultare il
deposito apponendo sulla sentenza la firma e la data. La segreteria della commissione deve
comunicare il dispositivo della sentenza solo alle parti costituite, entro 10 giorni dal deposito.

Contraddittorio su questioni rilevate d’ufficio


L’art 101 c.p.c. stabilisce che se una questione è rilevata d’ufficio in pubblica udienza, la
commissione tributaria deve rinviare la decisione; se invece, il rilievo d’ufficio avviene in camera di
consiglio, dev’essere comunicata alle parti l’ordinanza che le invita a depositare memorie. Se
questo principio è violato dal giudice di primo grado, il vizio del contraddittorio si converte in vizio
della decisione, con la conseguenza che la decisione del giudice di primo grado sarà sostituita da
quella di appello.
Se questo principio è violato dal giudice di secondo grado, bisogna distinguere due casi:
1. Se la questione rilevata d’ufficio è una questione di diritto, il pregiudizio (danno) per la parte
soccombente è rappresentato solo dal fatto di non aver potuto formulare argomentazioni di diritto,
argomentazioni che possono essere fatte valere anche dinanzi alla Cassazione, la quale potrà
emettere una pronuncia sostitutiva;
2. Se la questione rilevata d’ufficio attiene invece al fatto controverso, la Corte di Cassazione non
potendo emettere pronuncia di merito, dovrà cassare e rinviare.

LE PROVE
Le prove ed i poteri istruttori delle commissioni
La raccolta delle prove è un’attività primaria delle parti che possono liberamente produrre
documenti in giudizio, in primo ed in secondo grado, inserendoli nel fascicolo con cui si
costituiscono, o producendoli con le memorie, o con un’apposita nota, fino a 20 giorni liberi prima
dell’udienza. Se le parti non riescono a provare i fatti, di sicuro non sarà il giudice a farlo ed il fatto
resterà incerto ed andrà a danno della parte che sarebbe stata agevolata da quella prova.
La legge però cerca di diminuire le ipotesi in cui i fatti rimangono incerti e riconosce alle
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
commissioni tributarie dei poteri istruttori, ossia poteri di ricerca dei mezzi di prova relativi ai fatti
affermati dalle parti. 23 
A tal fine le commissioni tributarie possono:
- Disporre accessi ed ispezioni;
- Richiedere dati, informazioni e chiarimenti;
- Richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato;
- Disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.
I poteri delle commissioni non possono avere finalità esplorative, ma devono essere esercitati nei
limiti dei fatti dedotti dalle parti.
Ciò vale sia per i fatti primari (fatti costituitivi della fattispecie imponibile), sia per i fatti secondari
(fatti che forniscono la prova dei fatti primari).
Inoltre i poteri di iniziativa probatoria del giudice tributario sono svolti a soli fini istruttori e non a
fini decisori. Il giudice tributario non può svolgere indagini al fine di scoprire, a sostegno dell’atto
impositivo, fatti non accertati e non dedotti dall’ente impositore. L’esercizio dei poteri di
acquisizione delle prove è discrezionale con il limite che, qualora la situazione probatoria sia tale
da impedire la pronuncia di una sentenza motivata senza l’acquisizione d’ufficio di un documento
(es. PVC), è illegittimo il rifiuto della commissione tributaria di esercitare tale potere istruttorio.

L’onere della prova nei processi di impugnazione

Nei processi di impugnazione l’onere della prova varia in base ai fatti su cui si fonda l’atto emesso
dall’amministrazione finanziaria.
A. L’onere di prova degli elementi attivi della base imponibile (ricavi) è a carico del fisco, in
quanto è il fisco che fa valere un suo diritto in giudizio in qualità di attore in senso sostanziale.
Invece l’onere della prova degli elementi negativi della base imponibile (costi) grava sul
contribuente in qualità di convenuto in senso sostanziale.
B. Se è contestata la legittimità formale di un provvedimento, è a carico dell’amministrazione
l’onere di provare di aver formato l’atto rispettando le regole procedurali e dopo aver acquisito la
prova dei fatti su cui si fonda il provvedimento.
Ad esempio, in caso di notifica anticipata dell’avviso di accertamento, è a carico
dell’amministrazione l’onere della prova dei motivi d’urgenza che ne hanno determinato
l’emissione anticipata stessa.
C. L’onere della prova è a carico dell’amministrazione non solo quando rettifica gli elementi attivi
della base imponibile, ma anche quando rettifica i costi dedotti, perché anche il disconoscimento dei
costi si traduce in accertamento di maggior reddito.
L’amministrazione può disconoscere i costi solo se acquisisce, nel procedimento, la prova dei fatti
posti alla base della indeducibilità.
Nel procedimento l’amministrazione ha il potere di richiedere, ed il contribuente l’onere di fornire, i
documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che riducono l’imponibile o l’imposta.
D. In tema di elusione ed abuso del diritto è l’amministrazione finanziaria che ha l’onere di
dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, cioè i fatti che determinano tale condotta.
il contribuente ha invece l’onere di provare i fatti che sono alla base delle ragioni extrafiscali che
giustificano la sua condotta.
E. In tema di esenzione o di norma agevolativa grava sul contribuente l’onere di provare i fatti dai
quali dipende l’applicazione della norma di favore.
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
L’onere della prova nei processi di rimborso
24 
I processi di rimborso differiscono dai processi di impugnazione perché spetta sempre al
contribuente l’onere di provare che sussistono i presupposti del suo diritto.
Il contribuente però non ha l’onere di allegare i documenti che, già in possesso
dell’amministrazione, devono essere acquisiti d’ufficio dal responsabile del procedimenti e non ha
l’onere di provare che non ha trasferito su altri l’onere del tributo.

SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE DEL PROCESSO


La sospensione del processo
La sospensione, come l’interruzione, determina l’arresto temporaneo del processo, che può
successivamente riprendere il suo corso e giungere al suo epilogo naturale (sentenza).
Secondo l’art. 39 del D.lgs 546 il processo è sospeso quando è presentata querela di falso o deve
essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si
tratti della capacità di stare in giudizio.
Quindi, l’art. 39 stabilisce espressamente e tassativamente i casi di pregiudizialità esterna, cioè di
dipendenza di una causa pregiudiziale dinanzi ad altri giudici (infatti il procedimento per querela di
falso si svolge davanti al giudice civile, che rappresenta giurisdizione diversa da quella tributaria)
con la conseguenza che in tutti gli altri casi non è prevista la sospensione, neppure facoltativa.
I casi di pregiudizialità interna sono previsti dall’art. 39 comma 1 bis, secondo il quale la
commissione tributaria deve sospendere il processo in ogni caso in cui essa stessa o altra
commissione tributaria deve risolvere una controversia la cui definizione dipende la decisione della
causa dipendente.
Va precisato che il processo tributario è sospeso solo se le parti della causa pregiudiziale sono le
stesse parti della causa dipendente. Ad esempio, deve essere sospesa la causa su una singola
annualità di un tributo,se pende causa sul diniego di esenzione decennale.
Se tra le stesse parti pende una controversia sull’atto di attribuzione di una rendita catastale ed una
controversia sull’accertamento dell’IMU, o si riuniscono i due giudizi (se ciò è possobile) oppure è
necessario aspettare, prima di decidere la controversia sulla liquidazione dell’imposta, che diventi
definitivo il giudizio relativo all’attribuzione della rendita, che è causa pregiudiziale.
L’art. 39 comma 1 ter, dispone che il processo tributario è sospeso, anche, su richiesta conforme
delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole sulla base delle Convenzioni
Internazionali per evitare le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.
Oltre a questi casi, il processo tributario, come tutti gli altri processi, deve essere sospeso:
- Quando è presentato regolamento preventivo di giurisdizione;
- Quando è sollevata una questione di costituzionalità;
- Quando è sollevata una questione di interpretazione o di validità di norme dell’UE;
- Quando è presentato ricorso per ricusazione del giudice.
La sospensione è dispostao con decreto dal presidente della sezione,quando la causa della
sospensione emerge all’inizio del processo (decreto reclamabile), oppure dalla commissione con
un’ordinanza,non reclamabile, quando la causa della sospensione emerge in un momento
successivo.
Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo, i termini in corso sono
interrotti e ricominciano a decorrere dalla data di presentazione dell’istanza di ripresa del processo
sospeso.
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 

A norma dell’art 43 D.lgs 546, dopo che è cessata la causa che ha determinato la sospensione, il 25 
processo continua, se entro 6 mesi da tale data, viene presentata, da una delle parti, istanza di
trattazione al presidente di sezione della commissione, che se ritiene ammissibile tale istanza, fissa
la data della trattazione della controversia.
Se l’istanza non è ammissibile o non è presentata tempestivamente, il processo si estingue e l’atto
impugnato diventa definitivo.

L’interruzione del processo

L’’interruzione, come la sospensione determina l’arresto temporaneo del processo, che può
successivamente riprendere il suo corso e giungere al suo epilogo naturale (sentenza).
Le conseguenzedell’interruzione e della sospensione sono uguali; ciò che differenzia i due istituti
sono gli eventi che li provocano.
L’interruzione è causata:
1. Dal venir meno della parte o del suo legale rappresentante, per morte o altre cause, e dalla
perdita della loro capacità processuale;
2. Dalla morte, dalla radiazione e dalla sospensione del difensore dall’albo di appartenenza;
3. Dal fallimento del contribuente.
L’interruzione del processo ha la funzione di garantire il contraddittorio, a tutela della parte colpita
dall’evento interruttivo; l’altra parte non è legittimata a lamentarsi della mancata interruzione.
Il processo può essere interrotto dalla data della notificazione del ricorso fino all’ultimo giorno
fissato per il deposito di memorie, ossia 10 giorni liberi prima della data fissata per l’udienza, in
caso di trattazione della controversia in camera di consiglio, o fino alla chiusura della discussione se
la controversia viene trattata in pubblica udienza.
Se, invece, l’evento interruttivo colpisce la parte o il suo legale rappresentante prima della
proposizione del ricorso, è prevista una proroga di 6 mesi del relativo termine, a decorrere dalla data
dell’evento.
L’interruzione si ha nel momento dell’evento se la parte sta in giudizio personalmente e nei casi in
cui la causa di interruzione riguarda il difensore.
Negli altri casi l’interruzione si ha quando l’evento è dichiarato.
L’interruzione è disposta o con decreto dal presidente della sezione (decreto reclamabile), oppure
dalla commissione con un’ordinanza, non reclamabile.
Come per la sospensione, dopo l’interruzione non possono essere compiuti atti del processo e, se la
parte da cui è derivata l’interruzione non presenta tempestivamente un’istanza di ripresa, il processo
si estingue e l’atto impugnato diventa definitivo.

L’istanza di ripresa deve essere presentata entro 6 mesi dalla dichiarazione dell’interruzione.
Una volta presentata l’istanza, il presidente fissa l’udienza di trattazione, nomina il relatore e
comunica la data dell’udienza alle parti costituite. La comunicazione viene fatta anche alla parte
colpita dall’evento o ai suoi successori personalmente. Avuta conoscenza della data della
trattazione, la parte colpita dall’evento interruttivo o, i suoi successori, possono costituirsi anche
solo presentando documenti o memorie o partecipando alla discussione, assistiti da un difensore
incaricato.
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
L’estinzione del processo
26 
L’estinzione del processo può avvenire:
1. Per rinuncia al ricorso;
2. Per inattività delle parti;
3. Per cessazione della materia del contendere;
4. Per effetto di conciliazione.

1. L’estinzione per rinuncia al ricorso


La rinuncia al ricorso deve essere sottoscritta personalmente dalla parte o da un suo procuratore
speciale. Il difensore, dunque, non ha il potere di rinunciare, occorre una procura ad hoc.
La rinuncia ha efficacia quando è accettata dalla controparte costituita in giudizio.
In generale è da escludere che la parte resistente abbia interesse alla prosecuzione del processo.
Nel caso di rinuncia al ricorso da parte del contribuente, nel giudizio di primo grado, non è
necessaria l’accettazione da parte dell’ufficio; infatti per l’effetto della rinuncia l’atto impugnato
diviene definitivo ed il contribuente è tenuto a rimborsare le spese, liquidate dal presidente della
sezione o dalla commissione con un’ordinanza non impugnabile, alle altre parti.

2. L’estinzione del processo per inattività delle parti


Secondo l’art. 45 D.lgs 546/92, il processo si estingue nei casi in cui le parti alle quali spetta di
proseguire, riassumere o integrare il giudizio, non vi abbiamo provveduto entro il termine
perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia autorizzato a fissarlo.
In effetti il processo si estingue nei casi in cui è necessario l’impulso della parte per la prosecuzione
del processo stesso, come ad esempio quando la parte non si attiva in seguito alla sospensione o
all’interruzione, oppure non ottempera all’ordine di integrare il contraddittorio.
Le spese restano a carico delle parti che le hanno anticipate, ma se una delle parti si oppone alla
dichiarazione di estinzione, il processo prosegue fino a sentenza, sella quale il giudice deciderà
secondo il criterio della soccombenza (chi perde paga).

3.L’estinzione per cessazione della materia del contendere


Secondo l’art. 46 la cessazione della materia del contendere è dichiarata,salvo quanto diversamente
previsto dalla legge, con decreto del presidente o con sentenza della commissione.
Contro il decreto del presidente si può proporre reclamo.
La materia del contendere cessa quando viene meno l’oggetto del processo, ossia l’atto impugnato;
ad esempio quando si ha conciliazione, quando l’Amministrazione ritira l’atto impugnato, oppure
quando il contribuente si avvale di condoni o sanatorie.
Nel caso di estinzione per cessazione della materia del contendere, si incide (eliminando)
sull’oggetto del contendere e quindi il processo si estingue per un fatto di diritto sostanziale.
Invece nel caso di estinzione per rinuncia o per inattività il processo si estingue per un fatto
processuale.

4. L’estinzione del processo per effetto di conciliazione


Il processo tributario si estingue quando le parti conciliano, nel senso che si accordano sulla
riduzione del tributo accertato. La conciliazione può avvenire in udienza o fuori udienza.
La conciliazione fuori udienza, si ha quando le parti raggiungono un accordo e presentano
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
un’istanza congiunta, sottoscritta personalmente o dai difensori, per la definizione totale o parziale
della controversia. Se la data di trattazione è già fissata e sussistono le condizioni di ammissibilità, 27 
la commissione pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere. Se l’accordo
conciliativo è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia
del contendere e procede all’ulteriore trattazione della causa. Se la data della trattazione non è
fissata, provvede con decreto il presidente della sezione. La conciliazione si perfeziona con la
sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indicate le somme dovute, i termini e le modalità di
pagamento. Non è necessario quindi alcun versamento, come previsto per il perfezionamento della
mediazione. L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e
per il pagamento delle somme dovute al contribuente. La conciliazione in udienza, si ha quando
ciascuna parte, entro il termine di presentazione previsto per il deposito delle memorie, presenta
istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia. In questo caso la conciliazione si
perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicate le somme dovute, i termini
e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme
dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. La commissione
dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere.
L’art 48 ter prevede che le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% del minimo
previsto dalla legge se il perfezionamento della conciliazione avviene in primo grado, e nella misura
del 50% del minimo previsto dalla legge se il perfezionamento avviene in secondo grado. Il
versamento delle somme dovute o, in caso di rateizzazione, della prima rata, deve avvenire entro 20
giorni dalla sottoscrizione dell’accordo conciliativo raggiunto fuori udienza o dalla data del
processo verbale relativo alla conciliazione realizzata in udienza. In caso di mancato pagamento,
l’ufficio deve iscrivere a ruolo il debito residuo e la sanzione per omesso versamento, pari al 60%
del debito d’imposta.

LA DECISIONE

Ordine delle questioni da decidere

L’art. 276 c.p.c. stabilisce l’ordine da seguire nell’esaminare le questioni da decidere, dando
precedenza alle questioni pregiudiziali e preliminari rispetto alle questioni di merito in senso stretto.
Pertanto devono essere esaminate, in primo luogo, le questioni pregiudiziali di rito, concernenti,
ad esempio:

- I presupposti processuali in senso stretto (giurisdizione, competenza, capacità di essere parte,


legittimazione e capacità processuale;

- Le condizioni dell’azione (legittimazione ed interesse ad agire);

- La validità degli atti processuali, iniziando dal ricorso;

- I requisiti che condizionano il dovere del giudice di pronunciarsi sul merito (la mancanza di una
precedente sentenza, la rappresentanza tecnica del difensore).

In secondo luogo, devono essere esaminate le questioni preliminari di merito, che possono
riguardare, ad esempio, l’esistenza dell’atto impugnato e della sua impugnabilità, la decadenza
dell’Amministrazione dal potere di emettere l’atto impugnato, la prescrizione, la motivazione ed i
vizi formali dell’atto impugnato.
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Infine si procede all’esame del merito in senso stretto, in cui rientrano le questioni concernenti i
vizi sostanziali dell’atto impugnato, cioè l’an ed il quantum del tributo. 28 

Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, stabilito dall’art 112 c.p.c., obbliga il
giudice a pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti della stessa.
Il giudice tributario deve far riferimento ai motivi ed al petitum (oggetto) del ricorso.
I motivi si configurano come causae petendi della domanda di annullamento, per cui il giudice che
basa la sua decisione (sentenza) su motivi non dedotti in giudizio, incorre in un vizio di extra o
ultra petizione. Vi è ultrapetizione quando la sentenza attribuisce al ricorrente più di quanto abbia
chiesto, mentreextrapetizione quando il giudice pronuncia un provvedimento diverso da quello
richiesto (ad esempio condanna al rimborso quando è stato richiesto solo l’annullamento del rifiuto
di rimborso).

Questioni rilevabili d’ufficio

Il giudice può rilevare d’ufficio tutto ciò che condiziona la trattazione del merito (presupposti
processuali, validità del ricorso, ecc.). Non può rilevare d’ufficio gli elementi fondativi della
domanda. I vizi del provvedimento impugnato, come ad esempio la decadenza
dell’Amministrazione finanziaria dall’esercizio del potere, o la mancanza di una valida
sottoscrizione dell’avviso di accertamento, devono essere dedotti dal ricorrente nel ricorso.
Il giudice non può rilevare d’ufficio le eccezioni riservate alle parti, dette anche eccezioni
sostanziali. Al contrario, la regola generale prevede che sono rilevabili d’ufficio tutte le eccezioni
riservate alle parti.

Iura novit curia

Iura novit curia significa che le norme non sono un tema di prova, perché il giudice le conosce.
Infatti il giudice ha il potere-dovere di conoscere le norme di diritto applicabili, senza vincoli o
limitazioni scaturenti dalle indicazioni delle parti. Il giudice non è però tenuto a conoscere gli atti
amministrativi. Ciò vale, ad esempio, per i decreti ministeriali, che accertano il mancato o irregolare
funzionamento degli uffici e stabiliscono una proroga dei termini di scadenza di determinati
adempimenti e/o atti.

Il giudicato tributario in generale

Il nostro sistema prevede che la decisione del giudice di primo grado non è definitiva, nel senso che
non è incontestabile, ma lo diventa solo all’esito di una serie di fasi di impugnazione o riesame.
Solo quando questi mezzi di riesame si esauriscono nella loro gradualità, oppure quando la parte
che può avvalersi rinuncia ad avvalersene, la sentenza diventa definitiva.
Quindi, il passaggio in giudicato della sentenza si verifica a seguito del decorso dei termini di
impugnazione della sentenza stessa, determinandone l’incontestabilità e la definitività.
La cosa giudicata sostanziale,che riguarda solo le sentenze di merito, è data dall’accertamento
dell’esistenza o inesistenza del diritto all’annullamento di un atto impositivo o autoritativo.
La cosa giudicata in senso formale, che riguarda sia le sentenze di contenuto processuale che le
sentenze di merito,consiste nell’accertamento della regolarità dell’iter procedurale seguito.
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Il giudicato di rigetto (del ricorso)
29 
Le sentenze con cui sono respinte le domande (ricorsi) d’impugnazione sono sentenze di natura
dichiarativa, in quanto dichiarano insussistenti i vizi dell’atto impugnato dedotti con il ricorso.
Ovviamente, la sentenza di rigetto del giudice non sostituisce nè conferma l’atto impugnato, perché
non essendo l’atto illegittimo, non c’è motivo di sostituirlo. Gli effetti dell’atto impugnato
continuano ad essere effetti propri dell’atto e non sono effetti della sentenza; la sentenza di rigetto
non attribuisce all’atto una nuova, o maggiore, o diversa efficacia.

Il giudicato di annullamento per vizi formali e sostanziali

L’atto impugnato può essere annullato per vizi formali come ad esempio, l’assenza totale di
motivazione o l’incompetenza assoluta dell’organo. Quando il giudice accerta che l’atto è inficiato
dai suddetti vizi invalidanti, deve annullare l’atto, senza esaminarne il contenuto.
Qualora invece il giudice riscontri vizi sostanziali dell’atto impositivo, deve annullare l’atto, in
tutto o in parte. Lo annulla integralmente quando ad esempio non sussiste il presupposto del tributo
o sussiste una causa di esenzione totale. Il giudice,invece, pronuncia sentenze di annullamento
parziale, quando accerta che l’imponibile è inferiore a quello determinato con l’atto impositivo o
quando riconosce l’esistenza di un’esenzione parziale. L’annullamento di un atto impugnato, sia per
vizi di forma che di sostanza, si riflette sugli atti successivi. Infatti l’annullamento di un avviso di
accertamento ha effetti automatici sul ruolo e sulla cartella esattoriale.
Il travolgimento automatico dell’atto successivo si verifica senza il bisogno che l’atto
conseguenziale sia autonomamente impugnato. In altri casi l’annullamento dell’atto ha un effetto
viziante dell’atto successivo. Per esempio l’annullamento dell’avviso di accertamento che rettifica il
reddito di una società di persone si riflette sugli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei
singoli soci, se impugnati.

Limiti oggettivi e soggettivi del giudicato

Per quanto concerne i limiti oggettivi va precisato che:

1. Il giudicato tributario, consistendo nell’accertamento, positivo o negativo, del diritto


all’annullamento di un determinato atto, esplica i suoi effetti in rapporto a quel diritto e a quell’atto,
e non oltre. Ogni provvedimento impositivo è autonomo, si riferisce ad una determinata ed
autonoma obbligazione tributaria. Il giudicato che accerta o nega il diritto all’annullamento di
quell’atto, non produce effetti nei processi relativi ad altri atti impositivi.
2. Il giudicato tributario ha una potenziale capacità espansiva in altri giudizi tra le stesse parti,
infatti quando il giudicato si fonda sull’accertamento di fatti a rilevanza pluriennale (agevolazione
pluriennale) si ritiene che il giudicato relativo ad un periodo d’imposta, vincoli anche per altri
periodi, nei quali ha rilevanza il medesimo fatto.

Ad esempio, il giudicato che annulla l’avviso di accertamento perché riconosce un’agevolazione


pluriennale, relativa ad una determinata annualità, vale per tutte le annualità di durata
dell’agevolazione.
Per quanto concerne i limiti soggettivi va precisato che:

1. Il giudicato vincola le parti e non i terzi, nel senso che il giudicato vincola solo le parti della lite e
non vincola altri soggetti. Il giudicato non può essere opposto a chi non ha partecipato al processo o
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
non è stato messo in condizione di esserne parte. Il terzo, se la legge lo prevede, può approfittare del
giudicato inter alios, ma non può esserne danneggiato. 30 

2. In tema di controversie relative ai redditi di società di persone, secondo la Cassazione, devono


necessariamente partecipare la società ed i soci. Se però si svolgono processi distinti, con esiti
distinti, il giudicato che respinge il ricorso della società non può essere opposto ai soci in quanto ciò
comporterebbe una lesione del loro diritto di difesa. Le pronunce di annullamento di accertamento
del reddito delle società si riflettono necessariamente sui soci, nel senso che producono un effetto
invalidante sugli accertamenti delle quote di reddito imputate ai soci.

L’APPELLO
L’art. 49 D.lgs n.546 disciplina le impugnazioni delle sentenze dei giudici tributari rinviando alle
norme del codice di procedura civile sulle impugnazioni, fatto salvo quanto disposto dal decreto
stesso. Vale per il processo tributario l’art. 324 c.p.c. che definisce la cosa giudicata come formale,
con la sola particolarità che nel processo tributario non è esperibile il regolamento di competenza.
Si applica l’art. 329 c.p.c. in tema di acquiescenza, risultante da accettazione espressa o da atti
incompatibili con la volontà di avvalersi delle impugnazioni ammesse dalla legge.
L’acquiescenza può essere espressa, quando la parte esplicitamente dichiara di non voler
impugnare la sentenza, o tacita, quando l’interessato abbia tenuto un comportamento incompatibile
con la volontà di impugnare. L’acquiescenza può essere totale, se concerne l’intera sentenza o
parziale, se riguarda solo alcuni capi di essa. L’acquiescenza totale è rilevabile solo dalla parte
interessata, quella parziale anche d’ufficio. In tema di integrazione del contraddittorio gli art. 331
e 332 c.p.c., stabiliscono che il giudice che dovesse accorgersi da solo o su istanza delle parti che è
assente nel suo processo una o più parti dovrebbe invitare la parte a comparire, fissando il termine
entro il quale dovrà tenersi l’udienza. Ed infine è applicabile l’art. 338 c.p.c. secondo il quale
l’estinzione del processo di appello o di revocazione comporta il passaggio in giudicato della
sentenza impugnata. Le impugnazioni tributarie hanno sempre per oggetto le sentenze, non le
ordinanze, che o non sono impugnabili o lo sono solo con la sentenza.
I mezzi di impugnazione ordinari delle sentenze delle commissioni tributarie sono l’appello, il
ricorso per cassazione e la revocazione. Le sentenze passate in giudicato non possono essere più
impugnate con uno dei suddetti mezzi di impugnazione ordinari, ma contro le stesse è proponibile la
revocazione straordinaria. Una distinzione importante è quella tra i mezzi di gravame che sono
mezzi di impugnazione a carattere sostitutivo e mezzi di impugnazione in senso stretto che sono
mezzi di impugnazione a carattere rescindente.

Un mezzo di gravame è l’appello, che comporta la sostituzione della nuova sentenza a quella
impugnata.
Nel ricorso per cassazione e nella revocazione è possibile distinguere una fase rescindente, che
comporta l’eliminazione della sentenza impugnata, ed una fase rescissoria, in cui viene emessa una
nuova sentenza che sostituisce la sentenza impugnata. Più precisamente nel ricorso per cassazione
la Corte esercita solo la fase rescindente, eliminando la sentenza impugnata, mentre la fase
rescissoria viene rinviata ad altro giudice.

Nella revocazione, invece, la fase rescindente e quella rescissoria si svolgono dinanzi allo stesso
giudice.
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
I caratteri dell’appello
31 
L’appello è un mezzo di impugnazione che comporta la sostituzione della nuova sentenza a quella
impugnata, e ciò implica che:

1.L’oggetto del giudizio di appello è lo stesso del giudizio di primo grado e quindi l’oggetto del
giudizio è sempre l’annullamento dell’atto impugnato o la condanna al rimborso;
2.L’appello è un mezzo di impugnazione a critica libera, cioè i motivi non sono predeterminati, a
differenza del ricorso per cassazione e del ricorso per revocazione che sono a critica vincolata,
perché sono ammessi solo per motivi predeterminati;

3.In tema di cognizione per il giudice di appello opera il principio devolutivo, in quanto si
attribuisce al giudice di secondo grado il potere di giudicare sulle stesse identiche questioni già
oggetto del giudizio di primo grado. Per la cassazione invece la cognizione è limitata dai motivi.
4. La sentenza di appello, sia in caso di accoglimento, sia in caso di rigetto, prende il posto della
sentenza impugnata, invece la sentenza della Cassazione, in caso di rigetto, lascia in vita la sentenza
impugnata.

L’atto di appello. Oggetto e motivi


L’appello è proposto alla commissione tributaria regionale contro le sentenze della commissione
tributaria provinciale.
L’appello può essere notificato nei tre modi previsti per il ricorso di primo grado e deve essere
depositato presso la segreteria della commissione tributaria regionale entro 30 giorni dalla
proposizione del ricorso.
L’atto di appello deve contenere a pena di inammissibilità:
- L’esposizione dei fatti;
- L’oggetto della domanda, ossia i capi della sentenza di primo grado, dei quali si chiede la
modifica ed il provvedimento che si chiede in sostituzione di quello pronunciato dal giudice di
primo grado;
- I motivi specifici dell’impugnazione, ossia gli errori commessi dal giudice di primo grado ed
identificare le ragioni per cui si chiede la modifica della sua sentenza.
I motivi dell’appello sono diversi dai motivi del ricorso di primo grado, essendo rivolti contro la
sentenza appellata e non contro il provvedimento impugnato. Pertanto non basta riprodurre i motivi
del ricorso di primo grado, ma è necessario che vengano criticate le ragioni per cui gli stessi sono
stati respinti.
Poiché l’appello è un rimedio sostitutivo, non sono rilevanti i vizi di procedura del primo grado,
salvo quelli che comporterebbero la rimessione.

Il divieto di nuove domande e di nuove eccezioni


L’art 57 del D.lgs 546 vieta la proposizione in appello di nuove domandeche se vengono proposte
devono essere dichiarate inammissibili d’ufficio. (Es. dedurre che l’atto impugnato sia stato
notificato tardivamente, dedurre l’applicabilità di una esenzione, ecc.).
Nei processi di rimborso, però, il contribuente può chiedere in appello gli interessi maturati dopo la
sentenza di primo grado.
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Il divieto di novum, che ha come destinatario il contribuente, riguarda sia il petitum, sia i motivi, nel
senso che non può essere formulato un petitum diverso o più ampio rispetto a quello formulato in 32 
primo grado, né possono essere dedotti nuovi motivi.
Ciò però non significa che debba esservi una perfetta coincidenza o correlazione tra i motivi del
ricorso di primo grado ed i motivi di appello, sia perché non lo prevede nessuna norma, sia perché i
primi sono formulati con riferimento all’atto amministrativo impugnato; i secondi sono riferiti alla
sentenza di primo grado.
L’ente impositore a sua volta deve limitarsi a difendere l’atto impugnato; non può avanzare pretese
diverse da quelle contenute nell’atto impugnato, né può impugnare la sentenza di primo grado,
adducendo presupposti di fatto o di diritto diversi da quelli posti alla base dell’atto impugnato.
Tutto ciò non è impedito dal divieto di nuove domande in appello, ma dallo stesso carattere
impugnatorio del processo tributario.
Sono, però, ammesse nuove argomentazioni difensive, a sostengo, per il contribuente, di domande
già proposte in primo grado; per l’ufficio, a sostegno dei presupposti di fatto o di diritto già indicati
nell’atto impugnato.
Inoltre, il ricorrente può chiedere l’applicazione di una nuova normativa, entrata in vigore nel corso
del processo, che incide su una situazione già dedotta nel ricorso introduttivo (cd. ius
superveniens),perché non comporta la deduzione di nuovi vizi dell’atto impugnato.
Al secondo comma, l’art 57 D.lgs 546 stabilisce che non possono essere propostenuove eccezioni
che non siano rilevabili anche d’ufficio.
Tale divieto si riferisce esclusivamente alle eccezioni proprie o in senso stretto, rappresentate dalle
ragioni sulle quali il giudice non può esprimersi se non dedotte dalle parti e non le eccezioni
improprie o mere difese, che sono sempre deducibili (proponibili).
Occorre quindi distinguere le eccezioni rilevabili e non rilevabili d’ufficio, in base al principio
secondo cui le eccezioni sono di regola rilevabili d’ufficio, se non sono riservate espressamente o
implicitamente alla parte.
Le nuove eccezioni, vietate in appello, sono dunque soltanto le eccezioni che non possono essere
rilevate d’ufficio, come ad es. le eccezioni di prescrizione del diritto fatto valere nei processi di
rimborso.
Invece la decadenza in cui è in corso il contribuente, che ha presentato in ritardo un’istanza di
rimborso, è un’eccezione che può essere sollevata in appello, perché può essere rilevata anche
d’ufficio.

Impugnazione cumulativa
La giurisprudenza ammette l’impugnazione cumulativa, che si ha quando con un unico atto
vengono impugnate più sentenze, purchè si tratti di sentenze che siano state rese tra le stesse parti
ed abbiano per oggetto identiche questioni.

Termini e notifica dell’appello


Per quanto concerne i termini, l’appello deve essere proposto nel termine di 60 giorni dalla
notificazione della sentenza di primo grado o in assenza di notifica nel termine di 6 mesi dal
deposito della sentenza.
La notificazione dell’appello deve essere fatta, salvo la consegna in mani proprie, nel domicilio
eletto o nella residenza /sede dichiarata dalla parte all’atto della sua costituzione in giudizio. (Art.
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
17 del D.lgs 546). Il contribuente può notificare l’impugnazione anche presso un ufficio locale
dell’agenzia delle entrate diverso rispetto a quello che ha emesso l’atto impositivo. 33 

Costituzione in giudizio dell’appellante


La costituzione in giudizio dell’appellante può avvenire o depositando nella segreteria del giudice
di appello l’atto notificato o a mezzo posta.
Se la notifica dell’appello è fatta a mezzo posta, l’appellante deve costituirsi in giudizio
depositando, con la copia del ricorso, la ricevuta postale di spedizione dell’atto. La mancata
allegazione comporta l’inammissibilità dell’impugnazione non sanabile neppure per effetto della
costituzione in giudizio della parte appellata.
Se l’appello, invece, è proposto con notifica ai sensi del c.p.c., l’ufficiale giudiziario deve dare
notizia della notifica alla segreteria del giudice a quo.

Costituzione della parte appellata e controdeduzioni


Le parti diverse dall’appellante devono costituirsi in giudizio nel termine, non perentorio, di 60
giorni dal giorno in cui hanno ricevuto l’atto di appello (art 54 D.lgs 546).
La costituzione in giudizio può avvenire depositando l’atto di controdeduzioni o spedendolo a
mezzo posta.
Per quanto concerne il contenuto delle controdeduzioni, l’art. 56 stabilisce che le questioni e le
eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, non espressamente riproposte
in appello, si intendono rinunciate.
Questa norma non riguarda l’appellante, soccombente in primo grado, che ha l’onere di impugnare
la sentenza riproponendo le domande respinte ed i motivi giudicati infondati, ma riguarda
l’appellato, vittorioso in primo grado, cui viene imposto l’onere di riproporre le questioni e le
eccezioni non accolte.
L’onere di riproposizione delle eccezioni può riguardare solo la parte resistente in primo grado
(l’ente impositore) che sia risultata vittoriosa e che abbia interesse nel riproporre questioni non
esaminate o respinte in primo grado.

L’appello incidentale
L’appello incidentale soddisfa, nei casi di soccombenza reciproca, l’esigenza di trattare
congiuntamente le impugnazioni proposte contro la medesima pronuncia.
Dopo che una parte ha proposto appello, l’impugnazione proposta dall’altra parte contro la stessa
sentenza è da qualificarsi come incidentale, perché si inserisce necessariamente nel giudizio avviato
dalla prima impugnazione.
L’appello incidentale può essere formulato nell’atto delle controdeduzioni, oppure può essere
proposto con atto autonomo.
Il termine è di 60 giorni da quando è stata ricevuta la notificazione dell’appello principale.
E’ ammesso anche l’appello incidentale tardivo che si ha quando la parte, contro la quale è stata
proposta impugnazione, propone impugnazione incidentale anche se è decorso il termine per
appellare.

Il litisconsorzio in appello
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Il litisconsorzio in appello (o processuale) è disciplinato dal combinato dell’art. 53 D.lgs n.546
secondo il quale l’appello deve essere proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato 34 
al giudizio di primo grado e dell’art. 331 c.p.c., secondo il quale una sentenza pronunciata tra più
parti in una causa inscindibile o in cause tra loro dipendenti deve essere impugnata nei confronti di
tutte le parti del giudizio; se non è impugnata nei confronti di tutte, il giudice deve ordinare
l’integrazione del contraddittorio fissando un termine entro il quale deve essere fatta la
notificazione.
L’impugnazione è dichiarata inammissibile se nessuna delle parti provvede nel termine fissato.

Reiterazione o riproposizione dell’appello

La riproponibilità dell’appello non è espressamente prevista dalla legge, ma la si può desumere


dall’art. 60 D.lgs 546, secondo cui l’appello dichiarato inammissibile non può essere riproposto
anche se non è ancora decorso il termine stabilito dalla legge. Quindi se è stato proposto un primo
appello e questo è stato dichiarato ammissibile, se ne può proporre un secondo, ma nel termine più
breve ricorrente dal primo appello.

Le prove di appello

Il giudice di appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della
decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per
una causa ad essa non imputabile.
E’ comunque fatta salva la facoltà delle parti di riprodurre nuovi documenti nel termine di 20 giorni
liberi prima dell’udienza. Le parti possono produrre anche documenti preesistenti al giudizio di
primo grado.

Il procedimento di appello

Nel procedimento di appello si osservano le stesse norme dettate per il primo grado, in quanto
applicabili e non incompatibili con le disposizioni dettate per l’appello.

Le sentenze di appello

Il giudice, una volta ritenuto ammissibile l’appello, in quanto “specificamente” motivato, decide
sull’oggetto del contendere.
Se non è stata richiesta una riforma (modifica) integrale della sentenza di primo grado, si avrà una
scissione della prima sentenza, perché vi sarà una parte che sarà sostituita dalla pronuncia di
appello, ed una parte, non impugnata, che passerà in giudicato. Si formerà così il c.d. giudicato
interno o parziale, derivante da acquiescenza impropria.
L’appello è un’impugnazione sostitutiva.
Il giudice d’appello deve esaminare la sentenza di primo grado alla luce dei vizi denunciati
dall’appellante, ma la decisione di appello riguarda direttamente l’atto amministrativo impugnato.
Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando
respingono l’appello; in altri termini sia quando riformano, sia quando confermano la prima
decisione.
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Le decisioni d’appello possono essere anche sentenze di puro rito ed avere quindi un contenuto
soltanto processuale. Sono tali: 35 
1. Le decisioni dichiarative dell’inammissibilità dell’appello;
2. Le decisioni di estinzione del giudizio di appello;
3. Le decisioni di rimessione al primo giudice.
Nei primi due casi, cessa il processo e passa in giudicato (diviene definitiva) la sentenza di primo
grado.
Nel terzo caso, il processo riinizia davanti al giudice in primo grado.
Il giudice di appello rimette la causa al primo giudice solo quando, in primo grado, si siano
verificate anomalie particolarmente gravi, che giustificano il rifacimento del primo giudizio.
Si tratta di casi tassativamente indicati dall’art. 59, secondo il quale la commissione regionale
rimette la causa alla commissione provinciale:
A. Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice;
B. Quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente
costituito o integrato;
C. Quando riconosce che la sentenza impugnata, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo
contro il provvedimento presidenziale.
D. Quando riconosce che il Collegio della Commissione Tributaria provinciale non era
legittimamente composto;
E. Quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado.
Dopo che la sentenza di remissione della causa al primo grado è formalmente passata in giudicata,
la segreteria della commissione tributaria regionale, nei successivi 30 giorni, trasmette d’ufficio il
fascicolo del processo alla segreteria della commissione tributaria provinciale.

La correzione

Alle sentenze tributarie si applica il procedimento di correzione, che non rappresenta un mezzo di
impugnazione, in quanto non è diretto a modificare ciò che è stato deciso, ma ad eliminare errori
formali della sentenza (omissioni, errori materiali o di calcolo).
Ci si riferisce ad errori che viziano la sentenza intesa come documento e non come provvedimento.
L’errore è corretto dallo stesso giudice che lo ha commesso, per ripristinare la corrispondenza tra
forma e sostanza.

CASSAZIONE E RINVIO
Le sentenze impugnabili ed i motivi

Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di
Cassazione per tutti i motivi previsti dal primo comma dell’art. 360 c.p.c., cioè:
1. Per motivi attinenti alla giurisdizione;
2. Per violazione delle norme sulla competenza;
3. Per violazione e falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi e
nazionali di lavoro
4. Per nullità della sentenza o del procedimento;
5. Per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le
parti.
I numeri 1, 2, 4 e 5 indicano degli errores in procedendo, cioè errori procedurali e, per tali vizi, la
Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
Cassazione è anche giudice del fatto (processuale), e può esaminare direttamente gli atti di causa.
Il vizio indicato al n. 3 è un error in iudicando cioè un vizio di giudizio, in questo caso la 36 
cassazione non può essere giudice del fatto.
La Cassazione è un giudice la cui funzione fondamentale è quella “nomofilattica”, ossia quella di
garantire l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge.
Per questo motivo, non può, di regola, decidere la causa nel merito (decidere chi ha torto e chi ha
ragione); ma può solo annullare la sentenza e rinviare la causa ad un giudice di merito, o cassare
senza rinvio ad altro giudice. La decisione nel merito è prevista comeeccezione.
Inoltre il secondo comma dell’art. 360 c.p.c. ammette, anche per l’impugnazione delle sentenze
tributarie, il ricorso per saltum contro le sentenze di primo grado, ma solo per la violazione e falsa
applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi e nazionali di lavoro. (c.1, n.3 art
360 c.p.c.)

Termine per ricorrere


Il termine per proporre ricorso in Cassazione è quello breve di 60 giorni dalla notificazione della
sentenza della commissione tributaria regionale.
In assenza di notificazione il ricorso deve essere proposto entro 6 mesi dal deposito della sentenza
della commissione tributaria regionale.
Il contribuente può notificare la sentenza della commissione tributaria regionale all’agenzia delle
entrate indifferentemente presso la sede centrale o presso un ufficio periferico.
La notifica della sentenza può essere eseguita, oltre che a mezzo ufficiale giudiziario, anche nei
modi previsti dall’art. 16 D.lgs 546.

Contenuto e requisiti e del ricorso


L’art. 366 c.p.c. prevede che il ricorso deve contenere a pena di inammissibilità:
1. L’indicazione delle parti;
2. L’indicazione della sentenza o decisione impugnata;
3. L’esposizione sommaria dei fatti della causa;
4. I motivi per i quali si chiede la cassazione, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si
fondano;
5. L’indicazione della procura se conferita con atto separato;
6. La specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi su
cui si basa il ricorso.
Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato abilitato al patrocinio
davanti alla Corte di Cassazione e alle giurisdizioni superiori.
Alle regole essenziali, previste dal codice, in tema di requisiti dei motivi del ricorso per cassazione,
la giurisprudenza della Corte ha aggiunto anche che gli stessi motivi devono:
- Rispettare il principio della specificità;
- Rispettare il principio della chiarezza e della sinteticità espositiva;
- Essere autosufficienti.
La specificità implica l’esposizione di argomentazioni chiare ed esaurienti, illustrative delle
inosservanze di norme o principi di diritto dedotte.
Il principio della chiarezza e della sinteticità espositiva implica che il ricorso deve contenere, a
pena di inammissibilità, una sintetica esposizione dei fatti della causa, sostanziali e processuali, che
permetteai giudici della Cassazione di essere posti nella condizione di effettuare il controllo di
 Riassunti di DIRITTO TRIBUTARIO tratti dal Tesauro 
 
legalità sulla base delle sole deduzioni contenute nell’atto introduttivo, senza necessità di consultare
il fascicolo della causa e senza, quindi, dover ripercorrere a ritroso gli atti dei precedenti gradi di 37 
giudizio.
L’autosufficienza del ricorso per cassazione è stata conseguita, secondo la giurisprudenza, con
l’aggiunta avvenuta nel 2006 con il D.lgs 40, ai 5 requisiti di contenuto-forma dell’atto introduttivo
del giudizio previsti dall’art. 366 c.p.c. del punto n. 6, secondo il quale il ricorso deve contenere la
specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti, dei contratti o accordi collettivi sui
quali il ricorso si fonda.

Notifica del ricorso


Il ricorso proposto dall’Agenzia nei confronti della parte privata deve essere notificato nei luoghi
indicati nell’art 330 c.p.c., ossia,se la parte, nell’atto di notificazione della sentenza, ha dichiarato
la sua residenza o eletto domicilio nella circoscrizione del giudice che l’ha pronunciata,
l’impugnazione deve essere notificata nel luogo indicato, altrimenti si notifica presso il procuratore
costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto per il giudizio.
Quando manca la dichiarazione di residenza o l’elezione di domicilio, e in ogni caso, dopo un anno
dalla pubblicazione della sentenza, l’impugnazione si notifica personalmente.
La notifica del ricorso proposto dalla parte privata presso l’Avvocatura generale dello Stato non è
valida, a meno che nel giudizio di appello l’Agenzia non si sia avvalsa del patrocinio
dell’avvocatura, ma l’invalidità è sanata dalla costituzione in giudizio dell’Agenzia o dalla
rinnovazione della notifica ordinata dal giudice.
La notifica non deve essere compiuta nelle forme previste dall’art. 16, ma nelle forme previste dal
codice di procedura civile o personalmente dall’avvocato, se autorizzato.

Costituzione in giudizio
Ai sensi dell’art. 369 c.p.c., il ricorso deve essere depositato presso la cancelleria della Corte, a pena
di improcedibilità rilevabile anche d’ufficio, nel termine di 20 giorni dall’ultima notificazione alle
parti contro cui è proposto.
Se il termine per il deposito del ricorso non è osservato, il vizio non è sanato né dalla notificazione
del controricorso, né dalla costituzione in giudizio della controparte.
Il controricorrente può far dichiarare l’improcedibilità del ricorso non depositato.
Insieme al il ricorso devono essere depositati, sempre a pena di improcedibilità:
- Copia autentica della sentenza impugnata, con la relazione di notifica, se avvenuta;
- La procura speciale,se conferita con atto separato;
- Gli atti e i documenti sui quali si fonda il ricorso;
- La richiesta di trasmissione del fascicolo d’ufficio alla cancelleria della Corte di Cassazione.

Qualora il ricorso sia notificato a mezzo posta, si deve depositare anche l’avviso di ricevimento per
provare che si è perfezionata la notifica.
Se non è prodotto l’avviso di ricevimento e non si costituisce la parte intimata, il ricorso è
inammissibile, perché in giudizio manca la prova della notifica.

Produzione di documenti
Per le cause tributarie non vi è l’obbligo di allegare al ricorso gli atti ed i documenti sui quali il
ricorso stesso si fonda, in quanto le parti non dispongono dei fascicoli. I fascicoli di parte restano
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acquisiti al fascicolo d’ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza e vengono trasmessi
d’ufficio alla cancelleria della Corte di Cassazione dalla segreteria del giudice a quo; quindi è 38 
sufficiente che venga depositata l’istanza di trasmissione del fascicolo.
L’art 372 c.p.c. vieta la produzione di documenti non prodotti nelle fasi di merito (cioè nelle
precedenti fasi del processo), ma possono essere prodotti i documenti che riguardano la nullità della
sentenza impugnata,l’ammissibilità del ricorso o del controricorso,oppure che riguardano questioni
rilevabili d’ufficio per la prima volta in Cassazione (es. documenti che attestano la cessazione della
materia del contendere).

Inammissibilità ed improcedibilità del ricorso

L’inammissibilità è un vizio degli atti introduttivi del giudizio che ricorre quando manca un
elemento essenziale. L’inammissibilità del ricorso è sancita:

A. Dall’art. 365 c.p.c., che prevede la sottoscrizione del ricorso da parte di un avvocato iscritto
nell’apposito albo e munito di procura speciale

B. Dall’art. 366 c.p.c., che prevede il contenuto del ricorso.


Inoltre ai sensi dell’art 360bis c.p.c., i ricorsi sono inammissibili:

-Quando la sentenza impugnata si è espressa su questioni di diritto in maniera perfettamente


conforme alla giurisprudenza della stessa Corte;

- Quando è manifestamente infondata la censura relativa alla violazione dei principi regolatori del
giusto processo.

Tali ricorsi non sono inammissibili, ma sono in realtà infondati.

L’improcedibilità, non è espressamente disciplinata, ma l’art. 369 c.p.c. prevede che il ricorso deve
essere depositato presso la cancelleria della Corte entro 20 giorni dalla sua notificazione. Se ciò non
avviene il ricorso è improcedibile.

L’improcedibilità deriva quindi da un difetto di attività nella fase successiva all’instaurazione del
processo di impugnazione. I casi di improcedibilità sono tassativi.

Il controricorso

Ai sensi dell’art 370 c.p.c., la parte contro la quale viene presentato il ricorso, se intende
contraddire, deve presentare un controricorso avente le stesse caratteristiche formali e di contenuto
del ricorso. Il controricorso deve però contenere l’esposizione delle ragioni della resistenza e non un
mero rinvio alle difese precedenti. Non possono essere proposte e non sono esaminabili in
Cassazione, le questioni sulle quali, per qualsiasi ragione, il giudice inferiore non si sia pronunciato
per averle ritenute assorbite. Il controricorso deve essere sottoscritto da un avvocato abilitato al
patrocinio davanti alla Corte di Cassazione e alle giurisdizioni superiori e il mandato deve essere
rilasciato personalmente dalla parte o da un suo procuratore generale o speciale ad negotia (cioè per
tutti gli affari), prima o contestualmente alla notificazione del controricorso.
Il controricorso deve essere notificato al ricorrente, a pena di inammissibilità, nel domicilio eletto,
entro 40 giorni dalla notificazione del ricorso e deve essere depositato presso la cancelleria della
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Corte unitamente alla procura speciale entro 20 giorni dalla notificazione.
La parte nei cui confronti è proposto un ricorso per cassazione, se propone tardivamente il 39 
controricorso, non può presentare memorie, ma può solo partecipare alla discussione orale.
Il controricorso può contenere il ricorso incidentale qualora ci sia soccombenza reciproca.

Il ricorso incidentale

Nel giudizio dinanzi alla Cassazione non trova applicazione l’art 346 c.p.c che consente alla parte
vittoriosa in primo grado di riproporre in appello le domande ed eccezioni non accolte senza
necessità di appello incidentale. Perciò il resistente,che intenda impugnare la stessa sentenza sui
capi rispetto ai quali risulta soccombente, deve proporre ricorso incidentale, nel controricorso o
con un atto separato. Il ricorrente, al quale è notificato un ricorso incidentale, può a sua volta
notificare un controricorso, nel termine previsto dall’art 370 c.p.c. Il ricorso incidentale è
ammissibile anche se tardivo ed anche contro un capo della sentenza non impugnato con il ricorso
principale.
Al ricorso incidentale si applicano le stesse norme in tema di forma e contenuto previste per il
ricorso principale (art. 365 e art. 366 c.p.c.).

Il ricorso incidentale condizionato può essere proposto dalla parte vittoriosa nel merito che abbia
interesse a sottoporre all’esame della Corte di Cassazione questioni preliminari di rito o
pregiudiziali di merito che sono state decise in senso ad essa sfavorevole.
Il ricorso incidentale condizionato deve essere, di regola, esaminato dopo che è stato accolto il
ricorso principale, in quanto, se non è accolto il ricorso principale, il ricorrente incidentale non ha
interesse ad una pronuncia sulla sua impugnazione, il cui accoglimento non potrebbe essere
migliore del rigetto del ricorso principale.

Il procedimento

La “sezione-filtro” e la pubblica udienza

La riforma del 2009 ha istituito una “sezione-filtro” per stabilire in via preliminare i ricorsi da
dichiarare inammissibili per manifesta infondatezza o da decidere subito nel merito per manifesta
fondatezza.
Ciò avviene attraverso il seguente iter. I ricorsi sono esaminati in prima battuta dal primo
presidente, che separa i ricorsi da mandare alle sezioni unite da quelli che vanno alla “sezione-
filtro”.
Il relatore della sezione-filtro, se ritiene che la causa possa essere decisa in camera di consiglio
(quindi definisce il giudizio), deposita in cancelleria una coincisa relazione, dichiarando il ricorso
inammissibile o manifestamente infondato. L’udienza si svolge in camera di consiglio ed alle parti
sono notificate la data dell’udienza e la relazione. Il Pubblico Ministero può presentare conclusioni
scritte ed i difensori possono depositare memorie non oltre 5 giorni prima e chiedere di essere
sentiti.
Se la sezione-filtro non definisce il giudizio, gli atti ritornano al primo presidente, che assegna le
cause tributarie alla sezione quinta (sezione tributaria). I ricorsi che superano questi filtri e quindi
considerati ammissibili, sono discussi in pubblica udienzaavanti al collegio che è composto da 5
membri, salve le ipotesi di giudizio a Sezioni Unite. L’udienza viene fissata dal primo presidente
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con un provvedimento che contiene la nomina anche del giudice relatore.
Viene data notizia dell’udienza agli avvocati almeno 20 giorni prima. Entro 5 giorni dall’udienza 40 
possono essere depositate memorie che non possono contenere questioni nuove, ma devono
limitarsi ad illustrare ciò che è stato esposto nel ricorso o nel controricorso.
All’udienza, dopo una breve esposizione del relatore, gli avvocati del ricorrente e del resistente
espongono oralmente le loro difese e il Pubblico Ministero espone oralmente le sue conclusioni.
Non sono ammesse repliche. La parte può rinunciare al ricorso principale o incidentale fino a
quando non sia cominciata la relazione all’udienza o non sia notificata la richiesta del Pubblico
Ministero.
La rinuncia deve essere sottoscritta dalla parte personalmente e dal suo difensore o solo dal
difensore se munito di mandato speciale. La stessa va notificata alle parti costituite o comunicata ai
loro avvocati che vi appongono il visto.

L’art 374 c.p.c. prevede che la Corte si pronuncia a Sezioni Unitein due ipotesi:
1. Quando si decidono questioni attinenti alla giurisdizione;

2. Quando vi sono questioni già decise in modo difforme da diverse sezioni semplici o quando si
tratta di questioni di diritto della massima importanza, quali l’interpretazione di una nuova legge.

Le sentenze della Corte di Cassazione

Le sentenze della Corte di cassazione possono essere senza rinvio quando decide nel merito o con
rinvio.
La Corte cassa senza rinvio:

1. Quando dichiara inammissibile o improcedibile il ricorso introduttivo;


2. Quando accoglie il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e non sono
necessari ulteriori accertamenti;

3. Nei casi di violazione di norme processuali.

La Corte, invece, si pronuncia con rinvio:

1. Quando riconosce che il giudice del quale è impugnato il provvedimento e ogni altro giudice
difettano di giurisdizione;

2. Quando ritiene per qualsiasi motivo che la causa non poteva essere proposta o il processo
proseguito avanti al giudice di merito.

Nei suddetti casi la Corte dispone la translatio iudicii dinanzi al giudice dotato di giurisdizione.
La Cassazione, quando cassa con rinvio si limita al giudizio rescindente e rinvia, per il giudizio
rescissorio, ad un giudice diverso, ma di pari grado rispetto a quello che ha emanato la sentenza.
Quindi la Cassazione rinvia alla commissione tributaria regionale.

Il giudizio di rinvio

Il giudizio di rinvio è promosso con ricorso di parte dinanzi al giudice indicato dalla Suprema
Corte, nelle forme previste per il giudizio di primo o di secondo grado, nei confronti di tutte le parti
personalmente entro il termine perentorio di 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza della
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Cassazione.
Deve essere prodotta copia autentica della sentenza della Cassazione a pena di inammissibilità. 41 
Il giudizio di rinvio dinanzi alla commissione regionale si caratterizza in modo diverso a seconda
del motivo del rinvio. Quando la Cassazione rinvia avendo riscontrato nella sentenza impugnata la
violazione e falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi e nazionali di
lavoro (n.3 art. 360 c.p.c.), il giudizio di rinvio ha carattere rescissorio ed è funzionale
all’emanazione di una sentenza che, senza sostituirsi ad una precedente, riformulandola o
modificandola, decide direttamente sulle domande proposte dalle parti.
Negli altri casi il rinvio ha carattere restitutorio. Quando il rinvio avviene per effetto di un errore
in procedendo, il processo regredisce fino a dove si è verificato il vizio e riprende senza essere
vincolato da principi di diritto enunciati dalla Cassazione.

LA REVOCAZIONE

I motivi di revocazione

La revocazione è un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la
sentenza da revocare.
Si fonda sul presupposto che i vizi della sentenza siano tali da essere riconosciuti dallo stesso
giudice che l’ha pronunciata.
La revocazione è un mezzo di impugnazione a critica vincolata che è proponibile per i motivi
previsti dall’art. 395 c.p.c., e cioè:
1. Se le sentenze sono l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra;
2. Se si è giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza o che
la parte soccombente ignorava essere state riconosciute o dichiarate tali prima della sentenza;
3. Se dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi che la parte non aveva potuto
produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario;
4. Se la sentenza è l’effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa;
5. Se la sentenza è contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata;
6. Se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
Tra i motivi per i quali può essere richiesta la revocazione assume una particolare rilevanza pratica
l’errore di fatto revocatorio (n.4 art. 395), che consiste in una svista del giudice, una falsa
rappresentazione della realtà, desumibile da un mero confronto tra la sentenza impugnata e gli atti o
documenti del giudizio, senza che sia necessario utilizzare argomentazioni induttive o particolari
indagini.
L’errore revocatorio deve emergere da un atto o documento acquisito agli atti del processo e deve
interessare un profilo decisivo della sentenza (errore essenziale).
L’errore revocatorio, infine, non deve aver rappresentato un punto controverso del giudizio: in caso
contrario, il rimedio è costituito dal ricorso per Cassazione (ex art. 360 n.5).

Revocazione ordinaria e straordinaria


La revocazione si distingue in ordinaria e straordinaria, a seconda del tipo di vizio della sentenza.
La revocazione ordinaria si fonda sui vizi palesi previsti dai numeri 4 e 5 dell’art 395 c.p.c. (errore
di fatto e contrasto con precedente in giudicato), che possono essere desunti dalla stessa sentenza.
La revocazione ordinaria deve essere proposta entro 60 giorni dalla notificazione o nel termine
lungo di 6 mesi dal deposito della sentenza.
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La revocazione straordinaria si fonda sui vizi occulti previsti dai numeri 1,2, 3 e 6 dell’art 395
c.p.c. (dolo della parte, falsità della prova, ritrovamento di documenti decisivi e dolo del giudice), 42 
cioè su circostanze non desumibili dalla sentenza, di cui la parte può venirne a conoscenza anche
dopo molto tempo dalla decisione.
Anche la revocazione straordinaria deve essere proposta entro il termine di 60 giorni, che decorre
dal giorno in cui è stato scoperto il dolo, sono state dichiarate false le prove, è stato recuperato il
documento o è passato in giudicato la sentenza che accerti il dolo del giudice.
La revocazione straordinaria è ammissibile a condizione che la parte sia venuta a conoscenza del
vizio solo dopo il decorso del termine per la proposizione dell’appello.

Le sentenze impugnabili
La revocazione può essere proposta contro le sentenze delle commissioni tributarie che non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
Ciò significa che le sentenze di primo grado, fino a quando sono impugnabili con appello, non sono
soggette a revocazione, ed i vizi denunciabili con la revocazione possono essere fatti valere con
l’appello.
Le sentenze per le quali è scaduto il termine per l’appello possono essere impugnate con ricorso per
revocazione straordinaria.
Le sentenze di secondo grado sono impugnabili per revocazione, per tutti i motivi indicati nell’art
395 c.p.c. perché si tratta di vizi non denunciabili con il ricorso per cassazione.

Requisiti del ricorso


Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena di inammissibilità, gli stessi elementi del ricorso
in appello e la specifica indicazione del motivo di revocazione.

Struttura del giudizio


La revocazione è un giudizio a 2 fasi.
La prima, quella rescindente, ha per oggetto il motivo di revocazione e si conclude con una
pronuncia a carattere esclusivamente processuale.
Se si accerta che il vizio non sussiste, il ricorso è respinto; se invece sia accertata l’esistenza del
motivo, alla rescissione della sentenza impugnata, segue la fase rescissoria, che ha lo stesso oggetto
della sentenza impugnata e si conclude con una sentenza che decide il merito della causa,
sostituendosi a quella revocata.

Il rapporto tra revocazione e ricorso per cassazione


La sentenza di secondo grado può essere impugnata sia per revocazione sia per cassazione e tale
duplicazione è ammessa perché i due mezzi di impugnazione sono proponibili per motivi diversi.
Con la revocazione sono fatti valere vizi attinenti al merito della controversia.
Con il ricorso per cassazione sono denunciate le violazioni o le false applicazioni di norme
sostanziali e processuali.
Il ricorso per revocazione, non sospende, di per sè, il termine del ricorso per cassazione o il relativo
procedimento, ma il giudice della revocazione può, su istanza di parte e quando ritiene non
manifestamente infondata la domanda di revocazione, sospendere il termine o il procedimento fino
alla comunicazione della sentenza di pronuncia sulla revocazione.
Impugnazione della sentenza di revocazione
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Contro la sentenza che decide il giudizio di revocazione sono ammessi i mezzi di impugnazione ai
quali era originariamente soggetta la sentenza impugnata per revocazione. 43 
Si desume quindi che la revocazione può essere proposta anche contro le sentenze delle
commissioni tributarie emesse nei giudizi di revocazione.

Revocazione delle sentenze della Cassazione


Anche le sentenze di merito della Corte di Cassazione sono revocabili.
Infatti le stesse possono essere impugnate per i motivi indicati dall’art. 395 c.p.c., escluso il punto 5
(contrasto di giudicati). Tale esclusione rappresenta una lacuna che viene colmata in via
interpretativa dalla giurisprudenza.
Con il ricorso per revocazione devono essere depositati il fascicolo di parte, copia autentica della
sentenza impugnata e l’istanza di trasmissione del fascicolo della causa.
La stessa Cassazione può disporre la sospensione della sua sentenza impugnata per revocazione.

IL GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA
La richiesta di ottemperanza può riguardare non solo le sentenze di condanna, ma anche le altre
sentenze, che comportano degli obblighi per l’Amministrazione.
L’ottemperanza può essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento: ad esempio dopo
la sentenza che annulla un avviso di accertamento, si può esperire l’ottemperanza per ottenere il
rimborso delle somme iscritte provvisoriamente a ruolo.
L’ottemperanza si differenzia dall’esecuzione forzata in quanto il suo scopo non è l’espropriazione
dei beni del debitore, ma la sostituzione coattiva dell’attività esecutiva che l’Amministrazione
Finanziaria avrebbe dovuto svolgere e non ha svolto, o che ha svolto in maniera differente dal
giudicato.

I presupposti del giudizio di ottemperanza

Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sono immediatamente


esecutive ed il pagamento stesso deve essere effettuato entro 90 giorni dalla notificazione delle
sentenza (di condanna).
In caso di mancata esecuzione della sentenza, il contribuente può chiedere l’ottemperanza alla
commissione tributaria provinciale, o se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla
commissione tributaria regionale.
Il ricorso per ottemperanza può essere proposto solo dopo che è scaduto il termine previsto dalla
legge per l’adempimento degli obblighi posti a carico dell’amministrazione finanziaria o di un altro
ente impositore.
In mancanza di un termine, il ricorso è proponibile dopo che sono trascorsi 30 giorni da un atto di
messa in mora, notificato a mezzo di ufficiale giudiziario.

La procedura

In caso di mancata esecuzione della sentenza di primo grado, il contribuente può richiedere
l’ottemperanza alla stessa commissione tributaria provinciale oppure, se il giudizio è pendente nei
gradi successivi, alla commissione tributaria regionale.
Se la sentenza della commissione tributaria regionale è impugnata per cassazione, occorre
distinguere:
- Se la Cassazione respinge il ricorso proposto contro la sentenza di condanna, la sentenza di cui si
chiede l’ottemperanza è quella della commissione tributaria regionale, dinanzi alla quale deve
essere proposto il ricorso.
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- Se la Cassazione accoglie il ricorso ed emette una sentenza di condanna dell’amministrazione al
rimborso, l’ottemperanza della sentenza della Cassazione va chiesta al giudice amministrativo. 44 

Il ricorso non è indirizzato alla commissione, ma al Presidente della Commissione e deve contenere
la sommaria esposizione dei fatti che ne giustificano la proposizione e la precisa indicazione, a pena
di inammissibilità, della sentenza passata in giudicato di cui si chiede l’ottemperanza, che deve
essere prodotta in copia unitamente all’originale.
Il ricorrente non deve notificare il ricorso alla controparte, ma deve depositarlo in doppio originale;
sarà poi la segreteria della commissione a comunicarlo alla controparte, che può, entro 20 giorni,
trasmettere la proprie osservazioni alla commissione tributaria, allegando la documentazione
dell’eventuale adempimento.
Decorso tale termine, il presidente della commissione assegna il ricorso alla stessa sezione che ha
emesso la sentenza da eseguire.
Il presidente della sezione, a sua volta, fissa il giorno per la trattazione del ricorso in camera di
consiglio, non oltre 90 giorni dal deposito dello stesso.
Il collegio adotta con sentenza i provvedimenti indispensabili per l’ottemperanza.
Una volta realizzata l’ottemperanza,dichiara la chiusura del procedimento con ordinanza.
Contro la sentenza con cui vengono adottati i provvedimenti indispensabili per l’ottemperanza è
ammesso soltanto ricorso in Cassazione per l’inosservanza delle norme sul procedimento.