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Gianni Marongiu*

Lo statuto dei diritti del contribuente

Sommario: 1. Le ragioni dello Statuto: il nuovo ruolo del contribuente, i rilevanti co-
sti dell’obbedienza fiscale e la pesante incidenza dell’enorme “pressione legislativa”. 2. Il
ragionato rifiuto di uno Statuto approvato con legge costituzionale. 3.La sua incidenza
anche sull’attività del legislatore. 4. Le disposizioni dello Statuto quali principi generali
dell’ordinamento tributario: la loro valenza nell’attività interpretativa. 5. La tutela dall’abu-
so dei decreti legge: i divieti contenuti nell’art. 4 dello Statuto e la loro incidenza sulle
scelte del legislatore fiscale. 6. L’irretroattività quale principio generale dell’ordinamento
e di quello tributario nella giurisprudenza della Corte costituzionale e nello Statuto: la
tutela dell’affidamento. 6.1. L’applicazione del principio anche ai rapporti anteriori allo
Statuto, ai tributi non periodici, alle ipotesi di c.d. pseudo retroattività e mai alla re-
troattività in bonam partem per il contribuente. 6.2. L’interpretazione autentica. 7. L’art.
10 dello Statuto e i riflessi della tutela dell’affidamento anche sull’azione amministrativa:
l’influenza della dottrina pubblicistica e privatistica. 7.1. La tutela dell’affidamento e della
buona fede. 7.2. Le applicazioni giurisprudenziali e l’incidenza anche sulla possibile non
debenza del tributo. 7.3. L’affidamento e l’emendabilità degli errori. 7.4. Affidamento e
processo tributario. 8. Lo Statuto e i principi ispiratori dell’azione amministrativa. 9. La
semplificazione amministrativa. 10. L’effettiva conoscenza degli atti. 11. Interpello e inter-
pelli. 12. La chiarezza e la motivazione degli atti. 13. La compensazione. 14. I diritti del
contribuente nelle verifiche fiscali. 15. Il Garante. 16. Conclusioni.

1. Le ragioni dello Statuto: il nuovo ruolo del contribuente, i rilevanti costi dell’ob-
bedienza fiscale e la pesante incidenza dell’enorme “pressione legislativa”

Ho ricordato altrove le esigenze [g. marongiu (I.1)] dalle quali mossero i pro-
getti, prima ufficiosi [g. marongiu (I.2)] poi ufficiali (si veda la più risalente pro-
posta di legge 20 dicembre 1990 (n. 5079) in Dir.prat.tribut., 1991, I, 198 sg. e
poi ancora il disegno di legge ivi, 1993, I, 240-254), di redigere uno Statuto dei
diritti del contribuente.
E ho narrato anche le difficoltà che dovettero incontrare i secondi specie
quando, nel 1996, entrarono in una fase decisiva, per opera dell’allora ministro
delle finanze.
In questa sede è sufficiente ricordare che, in tutti gli anni “80” e nei primi
“90”, si visse in una situazione ben lontana dal modello costituzionale di impo-
sizione perché il “potere” tributario era concentrato in uno solo soggetto.
Il governo, o meglio la burocrazia, scriveva la legge impositiva, nuotando
nell’abuso dei decreti-legge, la interpretava e la imponeva con le proprie circolari,
la applicava con i propri atti di accertamento, la modificava continuamente, an-
cora per decreto legge, e, se su qualche grossa questione di principio si trovava
soccombente, invocava e otteneva una norma “interpretativa”.
D’altro canto una normativa casistica, rinnovantesi giorno dopo giorno, ottun-

(*) Università degli Studi di Genova.


Voce del Dizionario di diritto pubblico – Vol. VI - Giuffrè 2006

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deva il controllo giurisdizionale, il ruolo nomofilattico della Corte di Cassazione


– che, per effetto delle consistenze, allora enormi, del contenzioso, interveniva a
distanza di anni, e quindi a “cose fatte”, quando la interpretazione più non era
diritto vivente – e rendeva sempre più difficile il controllo, ex post, della Corte
costituzionale costituendo uno splendido alibi per chi tutto intendeva giustificare
invocando una supposta ragione fiscale o la specificità delle leggi tributarie [e.
de mita (I.3)].
E ciò accadeva nonostante che il contribuente desse alla realizzazione della
pretesa tributaria un contributo decisivo con tutti gli inerenti, rilevanti costi [m.
ferrera (I.4)].
Per queste ragioni, seppure da posizioni di minoranza, si insisteva per l’ab-
bandono di una legislazione empirica e tecnicamente difettosa, per il ritorno a
una disciplina di principi, per il recupero della certezza del diritto “che si per-
segue con definizioni semplici e chiare, perché altrimenti il metodo legislativo
seguito toglie alla legge ogni funzione di garanzia e le assegna solo il ruolo di
consacrazione formale di quelle che saranno le valutazioni della finanza [e. de
mita (I.5), p. XII].

2. Il ragionato rifiuto di uno Statuto approvato con legge costituzionale

Ebbene, quando le prospettive di un sollecito (si veda lo schema di legge ap-


provato dal Consiglio dei Ministri l’8 agosto 1996 in Corr.trib., 1996, n. 36, pg.
2805 sg. corredato dalla Relazione di accompagnamento) varo dello Statuto si
fecero concrete, apparve sull’orizzonte una minaccia ancor più sottile e subdola
delle dure resistenze, in specie burocratiche [g. marongiu e f. d’ayala valva (II.1)],
il suggerimento di approvarlo con la veste di una legge costituzionale.
Evidente era la trappola ove si consideri che l’“iter” normale di discussione
e approvazione è durato quattro anni, dal 1996 al 2000: i tempi si sarebbero
raddoppiati e neppure nella tredicesima legislatura lo Statuto avrebbe visto la
luce e, molto probabilmente, in una stagione (quali sono stati gli anni dal 2001
al 2005) connotata dall’uso e dall’abuso dei condoni, l’antitesi dei principi costi-
tuzionali, esso non avrebbe visto mai più la luce.
Al riguardo è, quindi, opportuno spendere qualche ulteriore parola perché,
anche a Statuto emanato, qualcuno ha lamentato la mancata adozione di una
legge costituzionale e ha denunciato questa scelta come un limite, foriero del
suo immaginabile, e da qualcuno fosse auspicato, fallimento.
Un autorevole quotidiano economico scrisse: “Lo Statuto nonostante pretenda
di contenere principi generali dell’ordinamento tributario, come pomposamente
si legge nel suo art. 1, continua a manifestare i suoi limiti … “Limiti che non
si sarebbero manifestati se anziché approvare una legge purchessia, si fosse se-
guito il suggerimento di adottare una legge costituzionale”.
Una legge purchessia? Era da più di due lustri che si susseguivano i progetti
ma nessuno era mai arrivato in porto perché lo Statuto incontrava fortissime, sep-
pure sotterranee, resistenze, anche perché esso, in un mondo popolato di frettolosi
decreti-legge, era un apprezzabile spezzone di diritto tributario parlamentare.
L’Europa giuridica avrebbe riso e avrebbe tratto amare conclusioni sull’affida-
bilità di un paese nel quale per imporre la motivazione degli atti tributari non

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basta(va) la legge del 1990, per imporre il principio di buona fede non basta(va)
il codice civile, per introdurre l’interpello non era sufficiente una legge ordinaria:
ci voleva la Costituzione!
In realtà, e a ben guardare, non era opportuno costituzionalizzare neppure
i precetti contenuti negli articoli 3 e 4 perché il divieto assoluto di retroattività
e di spiccare decreti legge in materia tributaria avrebbe costretto il legislatore
ordinario in un inaccettabile e inopportuno letto di Procuste, esso sì contrario ai
principi costituzionali proprio per l’impossibilità di affrontare anche gli effettivi
stati di emergenza o di porre rimedio a errori o ingiustizie.
Ma anche a ritenere di dover riconoscere valenza costituzionale ai precetti
contenuti negli artt. 3 e 4 due sarebbero state le alternative certamente rovinose,
o rinunciare a tutte le norme successive all’art. 4 o scrivere due Statuti, uno con
dignità di legge costituzionale e uno con dignità di legge ordinaria: insomma
uno Statuto di serie A e uno di serie B.
È facile immaginare gli ulteriori sorrisi per un vero capolavoro del perpetuo
bizantinismo.

3. La sua incidenza anche sull’attività del legislatore

In sintesi, e tornando alla genesi dello Statuto, tutte le esigenze e le istanze


sopra ricordate furono rese concrete dalla legge 27 luglio 2000, n. 212 recante
lo “Statuto dei diritti del contribuente” che codifica i principi generali dell’ordi-
namento tributario mai formulati prima nel nostro Paese. È un provvedimento
talmente importante e innovativo che esso è esplicitamente richiamato nella legge
delega per la riforma del sistema fiscale statale (legge 7 aprile 2003, n. 80) [g.
marongiu (iii.1)]. Certo quest’ultima non è stata attuata ma in essa, per la prima
volta, si prevede la codificazione “articolata in una parte generale” e in una par-
te speciale e si soggiunge che “la parte generale ordina il sistema fiscale sulla
base di più principi e tra questi sancisce che “le norme fiscali, in coerenza con
le disposizioni contenute nella legge 27 luglio 2000, n. 212, sono informate ai
principi di chiarezza, semplicità, conoscibilità effettiva, irretroattività”.
Per l’appunto la legge del 2000 è innovativa non solo perchè l’Italia non ha
mai avuto uno “Statuto dei diritti del contribuente” ma perchè esso va ben al
di là di ciò che traspare del suo titolo e da ciò che fino ad oggi hanno attuato
paesi che lo Statuto hanno da tempo.
Non è certamente questa la sede per procedere a una analisi dei differenti
“Statuti” nell’ambito OCSE, anche per le difficoltà di una comparazione. Può dir-
si, peraltro, senza tema di smentite, che, mentre la più gran parte degli Statuti è
volta a informare i contribuenti dei loro diritti nel procedimento amministrativo
di imposizione e a garantirli, il nostro va oltre poichè disciplina anche il modo
di legiferare in materia tributaria.

4. Le Le disposizioni dello Statuto quali principi generali dell’ordinamento tribu-


tario: la loro valenza nell’attività interpretativa

Lo Statuto, nelle sue prime norme, è, quindi, volto a garantire una disciplina

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tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente e perciò
idonea ad agevolare, nella interpretazione, sia il contribuente che l’amministra-
zione finanziaria (anch’essa ha ripetutamente e giustamente documentato diffi-
coltà nell’intendere e nel gestire un ordinamento “torrentizio”) e a diminuire gli
alibi del primo nel tentare e realizzare comportamenti “evasivi”.
Se ne trova una prima conferma nei precetti contenuti nei quattro commi
dell’art. 2 ma, senza nulla togliere ad essi, è di tutta evidenza la diversa valenza
di quelli ulteriori contenuti negli artt. 1, 3 e 4 dello Statuto per i quali “le dispo-
sizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”, “l’adozione di norme interpreta-
tive in materia tributaria può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge
ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica” e,
ancora, “non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi”.
Sembra di leggere in trasparenza la controstoria degli ultimi vent’anni perché
ognuno sa bene quanti tributi, anche non occasionali, sono stati istituiti per
decreto-legge e quante leggi interpretative sono state emanate per imporre, con
efficacia retroattiva, soluzioni favorevoli alla parte pubblica ancorchè rigettate,
e anzi proprio perché rigettate, dalla più autorevole giurisprudenza e quindi in
assenza di un qualificato contrasto interpretativo.
È, per altro, riduttivo intendere i precetti dello Statuto come una sorta di
manifesto di buone intenzioni, come si è opportunatamente precisato [a. uric-
chio (IV.1)], volto a condannare in astratto i comportamenti non esemplari del
legislatore, ma inidoneo a ostacolarli in concreto. Esso ha dato, invece, impulso
al dibattito sul ruolo dei principi generali che non sembrava né vivo né vivace
se tutti lamentavano il piegarsi della dottrina sull’esegesi di una raffica di nor-
miciole transeunti e caduche.
L’art. 1 dello Statuto dispone, infatti, al suo primo comma che “le disposizioni
della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione,
costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere de-
rogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali” [g. falcone, s.
lombardi (IV.2)].
Ebbene la Corte di Cassazione, in apprezzatissime sentenze, smentendo i pa-
vidi e i conformisti (per la replica ad alcune prime letture scettiche dello Statuto
rinvio alla mia noterella apparsa in Corr. trib., 2001, 2069 sg.) enucleati, dall’art.
1, primo comma, quattro enunciati - a) l’autoqualificazione delle disposizioni
dello Statuto come attuative della Costituzione; b) il valore di tali norme, come
principi generali dell’ordinamento tributario; c) il divieto di deroga o modifica
delle norme, in modo tacito; d) il divieto di deroga o modifica mediante leggi
speciali - ha soggiunto: “Quale che possa essere l’incidenza dei quattro enunciati
normativi contenuti nel primo comma dell’art. 1 della legge n. 212 del 2000…..
è certo, però, che alle specifiche clausole rafforzative di autoqualificazione delle
disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come
principi generali dell’ordinamento tributario deve essere attribuito un preciso
valore normativo”. E poiché “… il tratto comune ai quattro distinti significati
della locuzione “principi generali dell’ordinamento tributario” è costituito, quanto
meno, dalla superiorità assiologica dei principi espressi o desumibili dalle dispo-
sizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico,
vincolante per l’interprete”….. “il dubbio interpretativo o applicativo sul signi-
ficato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria che attenga ad ambiti

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materiali disciplinati dalla legge n. 212/2000 deve essere risolto dall’interprete nel
senso più conforme ai principi statutari” (così Cass. sez.trib., 12 febbraio 2003,
n. 17576, in Riv.dir.fin., 2003, II, 37 sg. e anche Cass., sez. trib., 30 marzo 2001,
n. 4760; si veda anche, per un identico ordine argomentativo con riguardo ai
vincoli posti dalla legge n. 142/1990, Corte cost. 9 aprile 1997, n, 111).
Fondamentale è, quindi, il ruolo dello Statuto nell’interpretazione delle dispo-
sizioni tributarie di rango legislativo [l. murciano (IV.3)] così come il Supremo,
con la sentenza ora citata (Cass. n. 17576), mostra di condividere l’impostazione
secondo la quale “lo Statuto contiene disposizioni volte a orientare in senso ga-
rantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario, per cui, dopo
questa sentenza, il collegamento tra diritto tributario e diritto costituzionale ap-
pare più stretto e la Costituzione appare più vicina” [g. falcone (IV.4)].
Si comprende così perché, in una concreta fattispecie (ed è solo un esempio;
si controverteva sulla decorrenza degli interessi liquidabili su crediti di imposta)
la Corte di Cassazione abbia statuito che “se si commette l’errore di identificare
il legislatore con il Ministero delle finanze, allora la norma in esame può anche
essere intesa nel senso che abbia voluto garantire all’Erario il minore esborso
possibile. Ma se, invece, la volontà legislativa deve essere ricostruita in ragione
dei canoni costituzionali di razionalità, uguaglianza, imparzialità e buon anda-
mento della Pubblica Amministrazione (ai quali si richiama anche il recente Sta-
tuto del contribuente, art. 1, 1° comma, della L. 27 luglio 2000, n. 212), la norma
deve essere esaminata non soltanto nell’ottica degli interessi erariali, ma anche
in quella degli interessi del contribuente. Anche quando, come nella specie, si
tratti di leggi in senso sostanziale emanate dal Governo su delega parlamentare.
Anzi, proprio quando si tratti di “leggi di parte”, la lettura costituzionale deve
essere più penetrante” (così Cass., sez. trib., 30 marzo 2001, n. 4760).

5. La tutela dall’abuso dei decreti legge: i divieti contenuti nell’art. 4 dello Statuto
e la loro incidenza sulle scelte del legislatore fiscale

Alla luce di queste prime osservazioni appare inequivocabile l’intento del le-
gislatore dello Statuto di dettare alcune regole che valgano a garantire anche la
stabilità e la ponderatezza della legislazione fiscale.
Intento encomiabile, ripeto, che ha trovato la sua genesi non solo, e non tan-
to, nella frequenza degli interventi legislativi, non solo nella loro sovrapposizione
ma anche e soprattutto per l’abuso del decreto-legge.
Ciò spiega il disposto del citato art. 4, che, recuperando la volontà dei “padri
costituenti” per anni tradita e mortificata, statuisce che “non si può disporre con
decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi
esistenti ad altre categorie di soggetti”.
Orbene non intendo ripercorrere tutte le osservazioni che altrove ho svolto
sulla fisiologica utilizzazione del decreto-legge, sul controllo della Corte costitu-
zionale sull’esistenza dei requisiti previsti dall’art. 77 Costituzione e come, pur
nel loro rispetto, non si mortifichino le possibilità di scelta del legislatore che
può aumentare o diminuire aliquote di tributi esistenti e quindi operare scelte
di politica economica che, però, non incidono sulla struttura dell’ordinamento
tributario esistente [g. marongiu (V.1)].

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Intendo, però, sottolineare che il precetto contenuto nello Statuto si apprezza


proprio alla luce dell’insegnamento della Corte costituzionale per cui “il sindacato
sull’esistenza e sull’adeguatezza dei presupposti della necessità e dell’urgenza che le-
gittimano il Governo ad emanare decreti-legge, può essere esercitato – a prescinde-
re dai problemi relativi all’identificazione dei suoi limiti – solo in caso di “evidente
mancanza” dei requisiti stessi” (così, all’interno di una giurisprudenza non sempre
univoca, Corte cost. 27 gennaio 1995, n. 29 e id. 6 febbraio 2002, n. 16).
Evidenti sono allora le conseguenze in ordine alla possibile deroga dell’art.
4 dello Statuto.
Se ex art. 77 Cost. particolare deve essere la necessità, se straordinario deve
essere il caso, se impellente deve essere l’esigenza, con specifico riguardo alla
materia tributaria il decreto legge non potrà mai essere utilizzato, in linea di
principio, per istituire un tributo destinato a durare, un tributo che connoti, per
usare il linguaggio della tradizione, la fiscalità ordinaria.
Ciò non significa, essendo lo Statuto derogabile, che il legislatore, nello spe-
cifico, non possa ricorrere anche al decreto-legge ma a condizione che esso
sia reso necessario dalla riscontrata e comprovata ricorrenza di una situazione
eccezionale che consenta di derogare al principio generale contenuto nell’art. 4
dello Statuto.
In altre parole un qualsiasi decreto-legge può essere dichiarato incostituzio-
nale nel caso di “evidente mancanza” dei requisiti costituzionali che lo legit-
timano; un decreto-legge istitutivo di un tributo va dichiarato incostituzionale
ove la Corte non accerti l’esistenza di una specifica, eccezionale ragione che, nel
concreto, lo giustifichi.
Ovviamente nessuno può dubitare della legittimità di un decreto che comporti
aumenti di aliquote di tributi esistenti perché impellente può essere la necessità di
incrementare il gettito, ma proprio questa pacifica conclusione pone un serio e ul-
teriore interrogativo quando lo stesso scopo (l’aumento di gettito) è raggiunto indi-
rettamente mutando in peggio la disciplina esistente di un tributo, di un istituto.
Il che significa chiedersi se la comprovata necessità di un maggior gettito
giustifichi qualsiasi norma contenuta in un decreto-legge o se il nuovo precetto
contenuto in ciascuna di esse debba essere giustificato da una particolare ne-
cessità e da una specifica esigenza.
È il problema che pose, con l’ordinanza del 30 ottobre 2000, la Commissione
tributaria provinciale di Bologna quando sollevò, anche con riferimento all’art.
77 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale della disciplina,
nuova, dettata nel 1996 (all’interno di un ponderoso decreto legge) per l’am-
mortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili alle scadenze di una
concessione[g. marongiu (V.2)].
Dubbio che la Corte costituzionale ha ritenuto non fondato perché “il caratte-
re straordinario della situazione cui si è riferita la manovra finanziaria disposta
alla fine del 1996, per adeguare i conti pubblici ai parametri previsti dal Trattato
di Maastricht, è già stato posto in rilievo da questa Corte”, onde, sono ancora
parole della Corte, “considerata l’importanza di tale adeguamento, non può dir-
si che la straordinaria necessità e urgenza richiesta dall’art. 77 Cost. manchi in
modo evidente”(così Corte Cost, 6 febbraio 2002, n. 16).
Ma la risposta della Corte non mi sembra risolvere appieno il dubbio pro-
posto dal giudice remittente.

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Anche la Commissione bolognese ben sapeva che il decreto di fine anno nel
suo complesso era volto a realizzare i mezzi necessari all’ingresso dell’Italia
nell’Unione Europea, ma essa chiedeva che il dubbio fosse risolto anche su un
altro versante, quello attinente l’esistenza dei requisiti costituzionali con riguardo
alla specifica normativa dettata per gli ammortamenti finanziari.
Inequivocabile, nell’ordinanza di rinvio, era infatti, il riferimento “a una nor-
mativa esistente da tempo nell’ordinamento” e implicito il quesito e cioè quale
fosse la situazione straordinaria e urgente che ne giustificasse la modificazione.
Se questo era il ragionevole dubbio dei giudici bolognesi esso mi sembra
rimasto tale perché se fosse sufficiente la necessità di maggiori risorse per giu-
stificare (non solo un esplicito aumento delle aliquote ma) anche il mutamento
specifico di uno o di più tessuti normativi volto ad ottenere surrettiziamente
solo ed esclusivamente lo stesso scopo, ebbene le “necessità” di gettito tutto
giustificherebbero e tutto potrebbe essere innovato, nell’ordinamento fiscale, per
decreto-legge onde esso, nei fatti più non sarebbe eccezionale, come volevano i
padri costituenti, come sancisce la Costituzione e come prevede lo Statuto del
contribuente.

6. L’irretroattività quale principio generale dell’ordinamento e di quello tributario


nella giurisprudenza della Corte costituzionale e nello Statuto: la tutela dell’af-
fidamento

Di questo programma, e cioè della manifestata volontà di procedere per prin-


cipi, si trova una importante applicazione nella norma per la quale “le disposi-
zioni tributarie non hanno effetto retroattivo”, ulteriormente rinforzata dal pre-
cetto per il quale “il ricorso alle norme interpretative in materia tributaria è
ammesso solo in casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali
le disposizioni di interpretazione autentica” (in relazione a questa tematica bene
si può apprezzare l’ulteriore precetto dello Statuto per il quale “relativamente ai
tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo
di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle di-
sposizioni che le prevedono”).
Al riguardo non si può certo riandare a tutto quanto è stato scritto dai lontani
anni “60” in cui la questione di legittimità costituzionale delle norme tributarie
retroattive fu posta soprattutto con riguardo all’art. 53 Cost. [f. moschetti, k.
tipke, v. mastroiacovo (vi.1)].
È sufficiente ricordare il consolidato insegnamento della Corte Costituzionale
per la quale l’irretroattività in sé “costituisce un principio generale del nostro
ordinamento (art. 11 preleggi) e, se pur non elevato, fuori della materia penale,
a dignità costituzionale (art. 25 comma 2 Cost.), rappresenta pur sempre una
regola cui, salva un’effettiva causa giustificatrice, il legislatore deve ragionevol-
mente attenersi, in quanto la certezza costituisce un indubbio cardine della ci-
vile convivenza e della tranquillità dei cittadini” (così Corte cost., 4 aprile 1990,
n. 155).
“Sicchè, sono ancora parole della Corte, il legislatore ordinario, nel rispetto
di tale limite, può emanare norme retroattive purché esse trovino adeguata giu-
stificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con

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altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente


sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti” (così Corte cost,
13 ottobre 2000, n. 419 e anche Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416 e Corte
cost., 24 luglio 2000, n. 341).
Valori fra i quali si pongono: a) “l’affidamento del cittadino nella sicurezza
giuridica, principio che quale elemento essenziale dello Stato di diritto, non può
essere leso da norme con effetti che incidano irragionevolmente su situazioni
regolate da leggi precedenti” (così le sentenze 4 novembre 1999 n. 416 e n. 211
del 1997) [p. carnevale (vi.2)]; b) e “il principio del rispetto delle funzioni co-
stituzionalmente riservate al potere giudiziario, ciò che vieta di intervenire per
annullare gli effetti del giudicato o di incidere intenzionalmente su concrete
fattispecie sub judice” (così Corte cost., 22 novembre 2000, n. 525).
Orbene se questo è l’insegnamento della Corte, il precetto contenuto nello
Statuto, che è principio generale dell’ordinamento tributario, lo conforta e lo
irrobustisce con riguardo alla disciplina dei tributi là dove statuisce che “salvo
quanto previsto dall’art. 1, comma 2 (per le norme interpretative), le disposizioni
tributarie non hanno effetto retroattivo”.
Infatti, insegna il Supremo Collegio, “proprio perché a queste specifiche clau-
sole rafforzative di autoqualificazione delle disposizioni stesse deve essere attribu-
ito un preciso valore normativo e interpretativo” “ogni qualvolta una normativa
fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la
retroattività e una che l’escluda, l’interprete dovrà dare preferenza a questa se-
conda interpretazione come conforme a criteri generali introdotti con lo Statuto
del contribuente e attraverso di essi ai valori costituzionali intesi in senso ampio
e interpretati direttamente dallo stesso legislatore attraverso lo Statuto” (così
Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7680, in Corr. trib. 2004, n. 28, con nota di
G. Marongiu; la sentenza è importante non solo per l’affermazione di principio
ma per la concreta applicazione fattane in un rilevante caso concreto).
In perfetta adesione all’insegnamento della dottrina e della giurisprudenza, e
cioè perché “l’affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica è un elemento
essenziale dello Stato di diritto” (così Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416), lo
Statuto ha confermato che anche le norme interpretative non possono che essere
eccezionali, la regola generale essendo la irretroattività delle disposizioni fiscali
(amplius si veda infra al par 6.2).
Certo si possono derogare questi principi “costituzionalmente protetti” ma
l’interprete deve, di volta in volta, accertare se una norma fiscale retroattiva
trova conforto in una specifica ed effettiva causa giustificatrice.

6.1. L’applicazione del principio anche ai rapporti anteriori allo Statuto, ai tributi
non periodici, alle ipotesi di c.d. pseudo retroattività e mai alla retroattività
in bonam partem per il contribuente
Dalle considerazioni svolte – ha soggiunto la Corte di Cassazione, relativamen-
te alla materia tributaria – consegue “che il principio della tutela del legittimo
affidamento deve essere applicato, ove ne sussistano i presupposti e secondo le
circostanze del caso concreto, in tutti i rapporti tributari, anche se sorti, quale
quello di specie, in epoca anteriore all’entrata in vigore della legge n. 212 del
2000”( così Cass., n. 17576 del 2002 cit.).

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Il principio generale, ben si intende, si applica a tutti i tributi e non solo a


quelli periodici. È vero, infatti, che a questi ultimi si riferisce il secondo perio-
do del primo comma dell’art. 3 dello Statuto, ma il primo periodo dello stesso
primo comma statuisce come regola generale che “le disposizioni tributarie non
hanno effetto retroattivo”: e questo precetto è talmente generale e “incisivo” che
non può non ricomprendere, tutti i tributi, anche quelli istantanei.
Come pure la tutela dello Statuto, va precisato, è volta a precludere l’emana-
zione di norme tributarie retroattive a danno del contribuente e non certo di quella
che, rispetto ai soggetti passivi, si risolvano in scelte in bonam partem. Lo ha
puntualizzato la Corte di Cassazione che “il cosiddetto Statuto del contribuente
è uno strumento di garanzia del contribuente e, quindi, mentre serve ad argi-
nare il potere dell’erario nei confronti del soggetto più debole del rapporto di
imposta, non può ostacolare l’approvazione di disposizioni che siano a favore
del contribuente, che si risolvano eventualmente in un ulteriore autolimitazione
del potere legislativo (una sorta di autotutela legislativa)” (così Cass., 21 aprile
2001, n. 5931).
Soggiungo che l’insegnamento della Corte costituzionale, fondato sull’affida-
mento, può trovare applicazione in tutti i casi astrattamente ipotizzabili e “non
soltanto quando la legge ponga a base della prestazione un fatto verificatosi nel
passato o quando essa alteri, modifichi o trasformi, con effetto retroattivo, gli
elementi essenziali dell’obbligazione tributaria e i criteri di valutazione che vi
sono connessi, quali risultano da una precedente normativa” (così Corte cost.,
16 giugno 1964, n. 45): in questi casi, di vera e propria retroattività, si possono
delineare “sotto il profilo della non ragionevolezza, problemi di affidamento e
di retroattività quando la tassazione incida sul passato, con aggravio impositivo
rispetto a specifici rapporti” (così Corte cost., 24 luglio 2000, n. 341).
Ma uguale tutela deve riconoscersi nei confronti di quei precetti che, pur
intervenendo prima della chiusura di un periodo di imposta, siano allo stesso
applicabili ridisciplinando atti od operazioni anteriori alla novella normativa poi-
chè, anche in tal caso, si assiste alla rivalutazione di un fatto passato ad opera
di una legge successiva e si possono, quindi, porre problemi di incostituzionalità
per violazione del principio dell’affidamento.
Anche in questo caso nel relativo sindacato dovrà ricercarsi la specifica cau-
sa giustificatrice della normativa sopraggiunta ed essa potrà essere rinvenuta
nell’esigenza di evitare evasioni, frodi o abusi nonché nella necessità di rendere
chiara una disciplina dall’interpretazione controversa.
Dubito che possano valere le esigenze di cassa perché, se esse fossero suf-
ficienti, la retroattività della norma tributaria cesserebbe dall’essere eccezionale
e giustificata solo da obiettive, specifiche esigenze, come deve essere, essendo
evidente che l’applicazione di una disciplina nuova, più pesante, restrittiva e pu-
nitiva (non solo per il futuro ma) anche per il passato comporta, ovviamente,
un incremento del gettito [g. marongiu (VI.3)].

6.2. L’interpretazione autentica


Nella stessa logica, lo Statuto ha inteso sottolineare l’eccezionalità delle norme
interpretative, opponendosi, così, al loro uso e abuso perpetrato per lustri.
E ancora una volta ha intercettato l’insegnamento della Corte costituzionale
come si evince dalla disamina del dubbio che la Cassazione prospettò con rife-

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Gianni Marongiu

rimento agli artt., 3, primo comma, e 24, secondo comma, della Costituzione,
nei confronti di una norma che sanciva l’interpretazione autentica dell’art. 38,
comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
La Corte ribadito che “occorre in particolare soffermarsi sull’affidamento del
cittadino nella sicurezza giuridica”, ricordato che “Tale principio deve valere an-
che in materia processuale, dove si traduce nell’esigenza che le parti conoscano
il momento in cui sorgono oneri con effetti per loro pregiudizievoli, nonché nel
legittimo affidamento delle parti stesse nello svolgimento del giudizio secondo
le regole vigenti all’epoca del compimento degli atti processuali (cfr. la sentenza
n. 11 del 1998)” così ha deciso: “La norma impugnata dà una interpretazione
del citato art. 38, comma 2, che non era fra quelle accolte in sede giudiziale ed
era nettamente minoritaria anche nella dottrina: come rileva il giudice a quo,
anche il contribuente più scrupoloso difficilmente avrebbe potuto pensare che
la notifica delle sentenze tributarie di secondo grado, ricorribili per cassazione,
dovesse essere effettuata presso l’Avvocatura distrettuale dello Stato, ma tutt’al
più presso quella generale.
“Sono state così rese inefficaci, ai fini della decorrenza del termine breve di
impugnazione, le notifiche operate sia presso l’Avvocatura generale, sia presso i
singoli uffici finanziari, consentendo all’Amministrazione la possibilità di ricor-
rere contro decisioni che, altrimenti, avrebbero dovuto essere ritenute coperte
dal giudicato.
“La volontà di chiarire il senso dell’anzidetto art. 38, comma 2, del D.Lgs.
n. 546 del 1992 e le eventuali pur legittime, considerazioni di convenienza del
legislatore non avrebbero, quindi, dovuto portare a dichiarare applicabile anche
per il passato la nuova disciplina delle notifiche delle sentenze tributarie, poiché
in questo modo è stato frustrato l’affidamento dei soggetti nella possibilità di
operare sulla base delle condizioni normative presenti nell’ordinamento in un
dato periodo storico, senza che vi fosse una ragionevole necessità di sacrificare
tale affidamento nel bilanciamento con altri interessi costituzionali (cfr. la sen-
tenza n. 211 del 1997).
“Detta fondamentale esigenza di garanzia si arresta, peraltro, nel momento
in cui la norma interpretativa è entrata in vigore.
“Deve, pertanto, dichiararsi illegittima, per violazione dell’art. 3 della Costi-
tuzione, la sola parte della norma impugnata che estende anche al passato l’in-
terpretazione autentica dell’art. 38, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992” (così
Corte cost, 22 novembre 2000, n. 525).

7. L’art. 10 dello Statuto e i riflessi della tutela dell’affidamento anche sull’azione


amministrativa: l’influenza della dottrina pubblicistica e privatistica

Lo Statuto dei diritti del contribuente esplicitamente richiama non solo gli
artt. 3, 23 e 53 della Costituzione ma anche l’art. 97 [f. d’ayala valva (VII.1)]
secondo il quale “i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge
in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministra-
zione”.
Il riferimento non deve stupire perchè già il Supremo Collegio insegnò e
insegna che anche “l’Amministrazione finanziaria non è un qualsiasi soggetto

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Gianni Marongiu

giuridico, ma è una pubblica amministrazione. Tale veste, come le attribuisce


speciali diritti funzionali che assicurino nella maniera più ampia e spedita il per-
seguimento delle sue finalità nell’interesse collettivo, così, per la stessa ragione, la
obbliga all’osservanza di particolari doveri prima fra tutti quelli dell’imparzialità
espressamente sancito dall’art. 97 della Costituzione” (così Cass., sez. I, 29 marzo
1990, in Dir. prat. tribut., 1990, II, 1230).
E la stessa Corte di Cassazione non si limitò a ricordare la norma costitu-
zionale ma ne fece applicazione in una specifica controversia tributaria.
Importante questa sentenza perché se, da tempo, i privatisti avevano avviato
la discussione sull’applicabilità del principio di buona fede all’obbligazione tribu-
taria [f. benatti (VII.2)], il riferimento all’art. 97 consentiva di recuperare anche
le intuizioni e l’insegnamento dei giuspubblicisti.
Costoro, infatti, insegnavano e insegnano che “se è vero che l’imparzialità può
essere vista sotto un profilo oggettivo come norma di comportamento dell’am-
ministrazione e come tutela della stessa amministrazione, collegandosi così al
principio di legalità e a quello di uguaglianza, non può nemmeno escludersi che
essa debba essere vista sotto il profilo soggettivo che, in definitiva, significa non
tanto che l’amministrazione debba proporsi il perseguimento di interessi obiet-
tivi, quanto il dovere di adozione di criteri di equità, di buona fede, di parità
di trattamento ciò che qualifica la sua azione come quella di un soggetto teso
alla soddisfazione di fini pubblici.
“L’imparzialità si risolve, dunque, in un dovere di buona fede oggettivo” [f.
benvenuti, p. virga (VII.3)]
In sintesi la nozione di buon andamento non si riduceva più solo alla
rapidità,alla semplicità, all’efficacia dell’attività amministrativa ma coinvolgeva
anche il rispetto della fiducia creata nei cittadini e la lealtà dell’agire onde una
volta assunto un dato comportamento il soggetto pubblico è tenuto a non di-
scostarsene rispetto ai rapporti in essere.
Ebbene, sotto la duplice spinta della dottrina, privatistica e pubblicistica,
anche la giurisprudenza teorica e pratica tributaria, quella più sensibile, a metà
degli anni ’80, iniziò a ragionare in termini di buona fede e di affidamento [g.
marongiu (VII.4)] contribuendo a formare il convincimento che, in applicazione
del principio dell’affidamento, “se in una sua circolare l’amministrazione finan-
ziaria ha espresso l’avviso che una certa fattispecie non è tassabile e poi muta
orientamento, deve astenersi dal sottoporre ad imposta la fattispecie verificatasi
prima del mutamento di opinione” [f. tesauro, g. falsitta (VII.5)].
Di lì a pochi anni, proprio chi all’approfondimento del tema e all’afferma-
zione della soluzione testé ricordata ha dato un contributo importante chiudeva
il proprio lavoro con l’auspicio che “la legge recante lo Statuto dei diritti del
contribuente, in atto all’attenzione del Parlamento, nel garantire il diritto all’in-
formazione, disciplini espressamente l’emissione e gli effetti delle circolari inter-
pretative” [s. sammartino (VII.6)].

7.1. La tutela dell’affidamento e della buona fede


Ebbene l’auspicio si è avverato e il nostro paese si è così allineato ai modelli
legislativi più avanzati, Stati Uniti, Gran Bretagna, Francia.
Statuisce, infatti, l’articolo 10 dello Statuto che “i rapporti tra contribuente
e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione

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Gianni Marongiu

[f. d’ayala valva


(VII.7)] e della buona fede” [e. della valle, m.c. fregni, a. colli
vignarelli, d. stevanato (VII.8)].
Se anche il principio di collaborazione non é privo di pratiche conseguenze
(secondo la Corte di Cassazione nel caso in cui un contribuente deduca in giu-
dizio che la prova di una determinata circostanza a lui favorevole emerge dal-
la documentazione detenuta dall’amministrazione finanziaria, questa è tenuta a
pronunciarsi in maniera espressa e non generica sull’effettivo possesso degli atti
in questione proprio in virtù del “principio di collaborazione”) (si veda Cass. 14
novembre 2001, n 14141), ben altro è il rilievo della “buon fede”.
Se nel 1999 si scriveva, correttamente, che “il riconoscimento della tutelabilità
dell’affidamento muove in Italia i primi passi” [g. falsitta (VII.9)], la disciplina
intervenuta l’anno dopo è andata ben oltre i “primi passi”.
È sufficiente leggere il ricordato articolo 10 e coordinarlo, ove ve ne fosse
necessità, con l’articolo 5 sul dovere di informazione.
E invero, se l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di portare a conoscen-
za dei contribuenti tempestivamente, e con i mezzi idonei, tutte le circolari e
le risoluzioni emanate, non si può non creare il generale convincimento che la
stessa amministrazione si comporterà in coerenza con le interpretazioni e le
indicazioni date, esplicitate e diffuse nelle stesse circolari.
Il che non significa che l’amministrazione non possa mutare orientamento
interpretativo ma per il futuro e quindi salvaguardando le informazioni date, gli
impegni assunti e i conseguenti affidamenti.

7.2. Le applicazioni giurisprudenziali e l’incidenza anche sulla possibile non deben-


za del tributo
In sintesi, proprio dal primo comma dell’art. 10, che esplicitamente richiama
la buona fede, ne escono rafforzate le conclusioni già assunte quando il prin-
cipio generale di buona fede non era ancora normativizzato in quanto si tratta
di principio immanente nel diritto e nell’ordinamento tributario.
Fermo rimanendo che buona fede e affidamento [m. logozzo, e. della valle
(VII.10)], per quanto vengano avvicinati, non costituiscono “fenomeni sovrappo-
nibili” e che l’una e l’altro non devono connotare solo l’azione amministrativa
ma anche le scelte del legislatore: è significativo al riguardo che, secondo l’art.
3 dello Statuto, “i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti
di imposta non possono essere prorogati [v. ficari (VII.11)].
Per affidamento si intende, infatti, lo stato psicologico di chi ha fiducia in
qualcosa o in qualcuno mentre il sintagma buona fede, come è noto, ha due
accezioni una soggettiva ed una oggettiva. In particolare, con esso si fa riferi-
mento sia allo stato psicologico di chi ritiene di avere agito jure (ed in tal caso
si parla di buona fede soggettiva), sia ad una regola di correttezza che impone
atteggiamenti leali, non capziosi e vieta il c.d. “venire contra factum proprium” e
cioè il tradire le legittime aspettative altrui, originate da un proprio precedente
comportamento (e qui si parla di buona fede oggettiva).
Si può, quindi, muovere dalla premessa e concludere (scrive la Corte di Cas-
sazione), con specifico riferimento al principio della “tutela del legittimo affida-
mento del cittadino nella sicurezza giuridica” – quale “elemento essenziale dello
Stato di diritto”, ancorato dalla Corte costituzionale al principio di eguaglianza
dinanzi alla legge, sub specie del rispetto del canone della ragionevolezza, di

34
Gianni Marongiu

cui all’art. 3 comma 1 Cost. – che il principio stesso, mutuato da quelli civi-
listici della buona fede e dell’affidamento incolpevole nei rapporti fondati sul-
la autonomia privata, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico – e,
quindi, anche in quelli tributari – e costituisce un preciso limite all’esercizio sia
dell’attività legislativa, sia dell’attività amministrativa, e tributaria in particolare;
nonché, come già sottolineato, un altrettanto preciso vincolo ermeneutico per
l’interprete delle disposizioni tributarie in forza di quanto stabilito dall’art. 10
comma 1 dello Statuto.
“Da ciò consegue, in particolare, relativamente alla materia tributaria che il
principio della tutela del legittimo affidamento – il quale, proprio perché esistente
ed operante anche nel diritto e nell’ordinamento tributari già prima dell’entrata
in vigore dello Statuto, è stato soltanto reso esplicito dalla disposizione da ulti-
mo citata – deve essere applicato, ove ne sussistano i presupposti e secondo le
circostanze del caso concreto, in tutti i rapporti tributari, anche se sorti, quale
quello di specie, in epoca anteriore all’entrata in vigore della legge n. 212 del
2000” (così Cass., 10 dicembre 2002, n. 17576).
Ne consegue che, ove ne sussistano i presupposti e secondo le circostanze del
caso concreto (per la loro puntuale indicazione si veda ancora Cass. n. 17576), il
giudice può e deve pronunciare l’annullamento totale dell’atto impositivo, anche
con riguardo all’imposta, se accerti che la pretesa fiscale è difforme (e superio-
re) rispetto a quella determinabile sulla base dell’interpretazione fornita nella
circolare cui il contribuente si fosse adeguato o e comunque in contrasto con
un atto o con un comportamento dell’amministrazione.
Lo ha riconosciuto lo stesso Supremo Collegio là dove ha deciso che, nel
caso concreto, “non si tratta, pertanto, di una delle ipotesi prefigurate dall’art.
10, comma 2, della legge n. 212 del 2000, con conseguente, limitata efficacia del
principio di affidamento alla non irrogabilità delle sanzioni e/o all’inapplicabilità
di interessi moratori” (così ancora Cass., n. 17576, cit.).
Nella stessa logica si pone la sentenza per la quale “deve essere ammesso
alla definizione agevolata il contribuente che abbia sostanzialmente rispettato la
condizione fissata dalla disposizione che la introduce provvedendo al versamento
delle somme iscritte a ruolo non nell’originario termine di scadenza ma in quel-
lo successivo fissato a seguito di formale provvedimento di dilazione concesso
dall’amministrazione finanziaria”. Infatti, “la contraria interpretazione prospettata
dal Ministero si pone in evidente contrasto con il principio di affidamento che
deve guidare l’interprete nella valutazione delle vicende attinenti alla nascita e
alla evoluzione dei rapporti tributari” e quindi “il comportamento del contri-
buente che, come nella specie, sia stato rispettoso delle prescrizioni ministeriali,
non può poi essere ritenuto illegittimo o comunque preclusivo di benefici” (così
Cass., sez. trib. 13 novembre 2004, n. 17129 in Corr.trib., 2004, n. 5, p. 389 sg.
con nota di M. Basilavecchia ).
In sintesi, è configurabile la conclusione per cui a) se l’atto dell’amministra-
zione ha un contenuto inequivocabile, senza ombra di dubbi e di prospettazioni
alternative, neppure l’imposta potrà essere pretesa da chi ad esso si sia attenuto
come le ovvie conseguenze sulla non debenza degli interessi e delle sanzioni, men-
tre b) se l’atto dell’amministrazione prospetta una mera ipotesi interpretativa, una
indicazione preferenziale ma non esaustiva non dovranno essere nè pretesi inte-
ressi nè irrogate sanzioni a chi ad essa si sia attenuto [g. marongiu (VII.12)].

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Gianni Marongiu

Fuori dal campo dell’affidamento e della tutela della buona fede (e quindi
a prescindere all’esistenza di circolari e di risoluzioni in un senso o nell’altro)
non potranno essere irrogate sanzioni quando la violazione dipenda da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma
tributaria (così statuisce il terzo comma dell’art. 10 dello Statuto) [l. del fede-
rico (VII.13)].

7.3. L’affidamento e l’emendabilità degli errori


Coerentemente la Corte di Cassazione ha statuito che “in un sistema im-
prontato ormai, per effetto dell’entrata in vigore dello Statuto del contribuente,
ai principi di tutela dell’affidamento e della buona fede, deve riconoscersi al
contribuente la possibilità di far valere, attraverso la procedura del rimborso,
disciplinata, compiutamente dall’art. 38 (del d.p.r. n. 602/1973) ogni tipo di er-
rore (materiale o di diritto, ancorchè non rilevabile ictu oculi dalla dichiarazio-
ne) commesso in buona fede nel momento della redazione della dichiarazione e
da cui sia derivato un pagamento indebito” (così Cass., sez. trib., 10 settembre
2001, n. 11545). “Ovviamente, ha precisato la Corte, la prova dell’inesistenza
della obbligazione tributaria a causa di un errore e la prova del verificarsi di
un indebito grava sul contribuente, che deve fornire gli elementi costitutivi della
sua pretesa”.
Orientamento che ha trovato applicazione anche con riguardo alla emendabi-
lità, da parte del contribuente, degli errori, anche non meramente materiali o di
calcolo, contenuti in dichiarazioni o, comunque, in atti dello stesso contribuente
costituente presupposto dell’imposizione.
Ed invero, ha osservato la Corte suprema, sulla base “dell’indirizzo che ri-
conosce un’ampia emendabilità, espressione di un principio generale del siste-
ma tributario (operante non solo nel campo delle imposte indirette, considerato
che: a) la dichiarazione non ha valore confessorio; b) essa non costituisce fonte
dell’obbligazione tributaria, ma si inserisce nell’ambito di un più complesso pro-
cedimento di accertamento e di riscossione; c) i principi della capacità contri-
butiva e di buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legale che
impedisse al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo,
l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo), ne consegue che “il contribuente
può procedere alla rettifica di errori di qualsiasi genere, anche dopo la scadenza
del termine per la presentazione della dichiarazione e tale rettifica, se formulata,
deve essere presa in considerazione dall’ufficio ai fini della liquidazione dell’im-
posta dovuta” (così Cass., sez. trib. 20 giugno 2002, n. 8972, in Riv. dir. tribut.,
2002, n. 11, pg. 723 sg.).

7.4. Affidamento e processo tributario


Il principio di collaborazione e buona fede è talmente pervasivo che esso
connota da sé anche il processo tributario.
Lo insegna la Corte di Cassazione statuendo che al funzionario rappresentante
dell’amministrazione finanziaria deve essere riconosciuto il potere di rinunciare
al ricorso in appello proposto dall’ufficio, anche in assenza di delega specifica al
riguardo, con conseguente legittimità, in caso di accettazione della rinuncia da
parte del contribuente, della dichiarazione di estinzione del processo ex art. 44

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Gianni Marongiu

D.Lgs. 32 dicembre 1992 n. 546 (così Cass. sez. trib., 15 marzo 2005, n. 5270,
in Riv. dir. trib., 2005, II, pg. 120 sg. con nota di C. Todini).
Ebbene per giungere a questa conclusione il Supremo Collegio non si è limi-
tato a disaminare il ruolo del funzionario e i suoi poteri ma ha anche precisato
che “la controversia che ne occupa non può essere risolta sulla base di una rigida
e puntigliosa disamina dei poteri del funzionario presente in udienza.
“È invece necessario – ha soggiunto la Cassazione – valutare il rilievo esterno
dell’attività del funzionario stesso rispetto alle parti con cui entra in relazione
nella qualifica, soprattutto in un momento in cui anche attraverso lo Statuto dei
diritti del contribuente, si stanno facendo i massimi sforzi per avere anche in
Italia un Fisco “civile” e per introdurre un sano rapporto di dialogo e di aperta
collaborazione tra contribuenti e uffici dell’amministrazione”.
Onde, ha concluso la Corte, alla luce delle norme e dei principi sopra richia-
mati “e quindi anche dell’art. 10 dello Statuto, in presenza di un funzionario che
dichiara di rinunciare al ricorso chiedendo la compensazione delle spese, eserci-
tando il potere di valutare lo svolgimento del processo, prendendo le decisioni
ritenute più opportune in ordine al possibile esito dello stesso, anche valutando
i conseguenti oneri che potrebbero gravare sull’amministrazione in caso di soc-
combenza, il ricorso si appalesa infondato” (così Cass., ult.cit.).

8. Lo Statuto e i principi ispiratori dell’azione amministrativa

Lo Statuto ha confermato e consolidato una nuova stagione anche là dove ha


riconosciuto al contribuente: a) il diritto a essere informato, assistito e ascoltato;
b) il diritto a conoscere in modo certo le conseguenze fiscali delle proprie azio-
ni; c) il diritto alla speditezza e alla tempestività dell’azione fiscale; d) il diritto
alla semplificazione dei propri adempimenti; e) sancendo il passaggio, in alcune
significative norme, dal diritto all’informazione al diritto al contradditorio (si
vedano gli artt. 6, 5° comma, e 12, 7° comma dello Statuto).
Al riguardo non mancai di sottolineare la pervicacia con cui il legislatore
italiano insisteva nel sottrarre la materia tributaria anche alle più generali di-
scipline di principio confortato dalle considerazioni di un pregevole lavoro nel
quale precisato che “certo non tutti i principi contenuti nella legge n. 241 del
1990 sono suscettibili di essere applicati in materia di accertamento tributario”,
si soggiungeva opportunamente e incisivamente: “Ancora una volta, dunque, la
materia tributaria viene esclusa dall’ambito della codificazione delle norme ge-
nerali amministrative, in ragione della (pretesa) peculiarità del sistema delineato
dalle norme fiscali. E ciò si noti, soggiungeva l’autore, accade in un provvedi-
mento normativo a carattere generale, destinato come tale ad applicarsi alla
totalità dei multiformi procedimenti amministrativi. Tra i quali vi sono alcuni
procedimenti, quale ad esempio quello di accertamento delle violazioni da parte
degli ispettori del lavoro, che hanno caratteristiche assai simili, sotto il profilo
che interessa, a quello di accertamento tributario. Insomma ancora una volta il
legislatore sembra manifestare una sorta di “timor reverentialis” nei confronti
della materia tributaria, quando, come si è accennato e come meglio si vedrà nel
corso di questo studio, nell’ordinamento attuale nulla appare resistere in via di
principio alla estensione dei principi della partecipazione” [l. salvini (VIII.1)].

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Gianni Marongiu

Nulla di eccezionale, si badi bene, perché uguale timore reverenziale mostrava


la giurisprudenza quando escludeva l’applicabilità dei principi dettati, in generale,
per le sanzioni amministrative a quelle tributarie.
Sta di fatto che quello descritto era il clima culturale che, ancora agli inizi
degli anni “90”, molti accettavano e pochi criticavano.

9. La semplificazione amministrativa

Nell’art. 6 dello Statuto sono contestualmente disciplinate la conoscenza degli


atti e la semplificazione. Quanto alla seconda il 4° comma impone nuove speci-
fiche incombenze agli uffici finanziari al fine di non aggravare gli adempimenti
del contribuente destinatario di un atto. Non possono, pertanto, essere richiesti
documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di
altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente.
In buona sostanza l’Amministrazione finanziaria deve procurarsi d’ufficio tutte
le informazioni necessarie ai fini dell’istruttoria della pratica oggetto di una richie-
sta da parte del contribuente sia nel caso siano reperibili all’interno della strut-
tura (esempio: documenti da allegare alle richieste di rimborso), sia nel caso in
cui siano in possesso di altra amministrazione pubblica indicata dal contribuente
(esempio: certificato di casellario giudiziario o di camera di commercio).
Al riguardo la Cassazione, rilevato che anche prima dello Statuto l’ordina-
mento offriva tutela al contribuente attraverso l’art. 18 della legge n. 241/1990,
ha soggiunto: “Costituendo tale norma l’espressione di un più generale princi-
pio operante anche nel processo (Cons. Stato, Ad. Plen, n. 7/1998), confortato
anche dallo Statuto del contribuente, ne discende che qualora l’attore avesse
dichiarato in giudizio che la prova di una determinata circostanza emergeva
dalla documentazione detenuta dall’amministrazione, quest’ultima avrebbe dovuto
pronunciarsi in modo non generico od immotivato sull’effettivo possesso e sul
reale contenuto degli atti in questione, in quanto il principio di collaborazione
fra pubblica amministrazione e privati comporta una diversa ricostruzione dei
loro rapporti anche per quel che riguardava l’onere della prova” (così Cass., sez.
trib., 5 ottobre, 2001, n. 12284, in Riv. dir. trib, 2002, II, pg. 264 sg. con nota
di F. D’Ayala Valva).
Di tale principio, la stessa Corte ha fatto applicazione anche in una diversa
controversia.
A fronte dell’asserzione di un Comune che l’Amministrazione finanziaria era
in possesso della dichiarazione dei redditi presentata dai soggetti partecipanti ad
un Comitato di gestione, la Corte di Cassazione, rilevato che l’ufficio finanziario
non poteva limitarsi ad invocare l’applicazione delle regole sull’onere della prova
inteso in senso soggettivo, ha sostanzialmente ritenuto applicabile il principio
dell’acquisizione dei documenti d’ufficio anche all’accertamento tributario e alla
sua proiezione processuale, invitando di conseguenza la Commissione tributaria
regionale a verificare le posizioni delle parti, senza astratti richiami all’onere
della prova e ponendo in essere i poteri istruttori previsti dall’art. 7 del D.Lgs.
n. 546/1992 (si veda Cass. 10 febbraio 2001, n. 1930; con la sentenza n. 16097
del 22 dicembre 2000 la stessa Corte precisò che il 4° comma dell’art. 6 non
poteva applicarsi ai procedimenti in corso).

38
Gianni Marongiu

10. L’effettiva conoscenza degli atti

Le garanzie informative apprestate dallo Statuto operano non solo con l’in-
formazione del contribuente (art. 5), ma anche con l’effettiva conoscenza degli
atti a lui destinati (art. 6) e con l’interpello (art. 11). Il tutto si collega, poi, ai
principi della collaborazione e della buona fede cui si deve improntare il rap-
porto tra contribuente e amministrazione finanziaria.
Per altro, mentre l’informazione è soprattutto preordinata alla diffusione di un
insieme di conoscenze dell’amministrazione pubblica chiamata ad assicurarla e si
rivolge a una massa indistinta di soggetti, la conoscenza, garantita dal rispetto
di forme e modalità tipiche (comunicazione e notificazione), ha un contenuto
più circoscritto riguardando singoli atti e soggetti determinati.
Lo ha riconosciuto anche la Corte di Cassazione quando ha statuito che l’art.
44 del d.P.R. n. 602/1973 deve essere interpretato nel senso che gli interessi
decorrono fino alla data di emissione dell’ordinativo in quanto ritualmente e
tempestivamente notificato.
“Tale conclusione, ha osservato la Corte, è confortata oggi anche dal princi-
pio di conoscenza degli atti sancito dall’art. 6 della già citata legge n. 212/2000
per il quale l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza
da parte del contribuente degli atti a lui destinati.
“Quindi, sono sempre parole della Corte, prima che il contribuente abbia
conoscenza degli atti che incidono sulla sua posizione debitoria o creditoria nei
confronti del fisco, gli atti stessi non possono produrre effetti”.
E infatti, considerato che il citato art. 6 va inquadrato “nell’enunciazione di
cui all’art. 1, secondo il quale le disposizioni dello Statuto costituiscono principi
generali dell’ordinamento tributario, e si tratta di un principio che deve aiutare
l’interprete a ricavare dalle norme il senso che le rende compatibili con i principi
costituzionali citati, nella specie (ha concluso il Supremo Collegio) il senso da
attribuire al riferimento alla data dell’ordinativo di pagamento (art. 44, comma
1 del d.P.R. n. 602 del 1973) che renda la norma compatibile in particolare con
i principi di uguaglianza e di buona andamento e imparzialità della pubblica
amministrazione, non può che essere quello colto dai giudici di merito, e con-
diviso dal Collegio per le ragioni esposte” (così Cass., sez. trib., 30 marzo 2001,
n. 4760, in Il fisco, 2001, p. 7777).

11. Interpello e interpelli

Il diritto a conoscere le conseguenze fiscali delle proprie azioni è una speci-


ficazione del diritto ad essere informati e impegna l’Amministrazione finanziaria
a rendere noti gli adempimenti che conseguono ad una determinata operazione,
per consentire, all’interessato, di valutarne l’impatto sulla propria vita privata o
d’affari.
L’apprezzabile tentativo di estendere l’angusto ambito oggettivo di applicazio-
ne delle norme già vigenti in materia di interpello ha trovato al fine concreta
attuazione nello Statuto dei diritti del contribuente che lo ha espressamente
disciplinato all’art. 11 [a. comelli (IX.1)].
È sufficiente scorrerlo per comprendere quanta strada sia stata fatta rispetto

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Gianni Marongiu

ai progetti degli anni ‘90 e anche rispetto alla disciplina specifica dettata per
quelle ben note e limitate ipotesi in cui l’interpello era già da qualche anno pre-
visto e disciplinato: ci si riferisce al cd. interpello antielusivo, al cd. interpello
disapplicativo, nonché ai servizi di consulenza giuridica.
In primo luogo le disposizioni dello Statuto si pongono come «i principi
generali dell’ordinamento tributario» in virtù della qualificazione recata dall’art.
1, primo comma, e in quanto attuazione delle norme costituzionali e ciò rileva,
quanto meno sul piano interpretativo, consentendo l’utilizzazione di detti principi
in funzione integrativa delle lacune dell’ordinamento.
In secondo luogo, l’interpello esce dai limiti angusti in cui era previsto e di-
venta istituto di generale applicazione, tant’è che «ciascun contribuente può inol-
trare per iscritto all’Amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi
giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione
delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali qualora vi siano obiettive
condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse».
Non si indugia in questa sede sui presupposti dell’interpello, sull’oggetto della
relativa istanza, sui requisiti, sulle modalità di presentazione (del che si è ampia-
mente scritto anche a commento del d.m. 26 aprile 2001, n. 209) [m. miccinesi, g.
marongiu (IX.2)] nonché sui soggetti abilitati ad attivarlo. Con riguardo a questi
ultimi ci si limita a ricordare la dottrina per la quale nella locuzione “contribuen-
te” usata nell’art. 11 dello Statuto si deve ricomprendere chiunque intenda avere
maggiori lumi sulla disciplina dei tributi esistenti nel nostro sistema tributario
e quindi anche i soggetti non residenti [e. della valle (IX.3)]: tesi che ha avuto
poi il consenso della stessa amministrazione (si vedano le circolari dell’Agenzia
delle Entrate del 13 febbraio 2003 n. 9 e del 16 maggio 2005, n. 23/E ).
Si sottolinea che radicalmente diversi dal passato e fortemente innovativi
sono gli effetti perché la risposta dell’Amministrazione finanziaria, soggiunge il
secondo comma dell’art. 11, «vincola l’Amministrazione con esclusivo riferimento
alla questione oggetto dell’istanza di interpello e limitatamente al richiedente»
e «qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma
primo, si intende che l’Amministrazione concordi con l’interpretazione o con il
comportamento prospettato dal richiedente».
Ne consegue, soggiunge la legge, che «qualsiasi atto anche a contenuto im-
positivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta
ai sensi del precedente periodo, è nullo».
In sintesi, l’art. 11 è una delle disposizioni più innovative e importanti dello
Statuto, essendo volta a dare certezza e sicurezza a tutti.
Significative le Direttive del Ministro delle finanze del 21 settembre 2000, per
le quali “l’Amministrazione deve cogliere l’opportunità, rappresentata dal diritto
di interpello, di migliorare i rapporti con i contribuenti per improntarli ai prin-
cipi di correttezza e di buona fede”.
L’auspicio si è avverato e l’istituto negli anni successivi è definitivamente de-
collato e ha trovato amplissima applicazione, come attesta il continuo interesse
per esso della stessa amministrazione (dalle circolari del 2001 alla più recente
dell’Agenzia delle Entrate del 16 maggio 2005, n. 23/E ). Oggi, non resta quindi
che condividere la conclusione di chi lo ritiene applicabile anche ai tributi locali
[a. uricchio (IX.4)].

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Gianni Marongiu

12. La chiarezza e la motivazione degli atti

L’art. 7 dello Statuto, intitolato significativamente “chiarezza e motivazione


degli atti” stabilisce, al 1° comma, che gli atti dell’amministrazione finanziaria
sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n.
241, dovendo indicare i presupposti di fatto e le “ragioni giuridiche che hanno
determinato la decisione dell’amministrazione”; e al 2° comma precisa l’ulte-
riore contenuto degli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari
della riscossione (la disposizione va, poi, collegata agli artt. 1 ss. del d.lg. 26
gennaio 2001, n. 32 che, nell’integrare e modificare le disposizioni dettate dalle
singole leggi d’imposta, definisce il contenuto della parte motivazionale degli atti
di accertamento, di liquidazione e di riscossione adottati dalle Amministrazioni
finanziarie e locali) [m. beghin (x.1)].
La norma integra le previsioni contenute nelle disposizioni riguardanti la mo-
tivazione degli atti di accertamento dei vari tributi, delle cartelle di pagamento
(si veda Cass. 20 maggio 1999, n. 14305) e di tutti gli atti che sono suscettibili
di impugnativa davanti alle Commissioni tributarie, rafforzando le garanzie di
esercizio del diritto di difesa. Conseguentemente, esso ha elevato alla dignità
di requisito essenziale per la validità dell’accertamento, che è atto di natura
sostanziale, la circostanza che all’avviso siano allegati gli atti richiamati nella
relativa motivazione; in buona sostanza, il legislatore, così superando le incertez-
ze derivate dalla previgente normativa, in vigenza della quale si erano registrati
orientamenti non sempre univoci, ispirati da maggiore (si veda Cass., sez.trib.,
3 dicembre 2001, n. 15234, in Corr.trib., 2002, n. 10, p. 869 sg.; secondo questa
sentenza “la motivazione può assolvere la funzione informativa che le è propria
facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi solo se tali
documenti sono allegati o comunicati al contribuente, ovvero per altro verso da lui
conosciuti”) o minore (si veda Cass., sez. trib., 2 agosto 2000, n. 10148) garan-
tismo, ha ritenuto che allorquando l’amministrazione, nella compilazione degli
avvisi di accertamento, ritenga di fare riferimento, nella motivazione, ad altri atti,
questi debbono essere allegati e quindi, del pari, notificati [r. miceli (X.2)].
L’innovazione normativa – ha precisato il Supremo Collegio – esprime l’esi-
genza, in attuazione di precetti costituzionali, di superare una concezione mera-
mente formale e tecnica, di principio del contraddittorio e dell’inviolabilità del
diritto di difesa, enunciando un principio di effettività del contraddittorio, che
costituisce elemento caratterizzante non solo della funzione giurisdizionale ma
della maggior parte delle attività dei pubblici poteri.
“In tale ottica – ha concluso la Corte – i giudici di appello si ritiene siano
incorsi nel denunciato vizio di violazione dell’art. 7, comma 1, della legge n.
212/2000 per non aver considerato che l’avviso di accertamento di che trattasi
era stato notificato dopo l’entrata in vigore della citata legge, che, per garantire
l’effettività del contraddittorio, ha valorizzato, rendendola obbligatoria (“deve”),
l’allegazione dell’atto richiamato” (così Cass., sez. trib., 22 marzo 2005, n. 6201,
in Il fisco, 2005, n. 16, p. 6604 sp.): in questa sentenza la Corte ha precisato
che la norma è immediatamente applicabile anche agli atti delle amministrazioni
locali a prescindere dal termine assegnato agli stessi per adeguare i rispettivi
statuti e regolamenti ai principi desumibili dello Statuto.

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Gianni Marongiu

13. La compensazione

In passato, l’operatività in materia tributaria della compensazione fu esclusa


dalla dottrina e dalla giurisprudenza sulla base di varie considerazioni: talora si
ravvisò l’ostacolo insormontabile nel carattere indisponibile del credito tributa-
rio; altre volte, nell’art. 224 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (regolamento della
contabilità di Stato) o, ancora, nell’art. 1246, n. 3, c.c., secondo cui non sono
compensabili i crediti per loro natura impignorabili, quali sono per l’appunto
quelli derivanti da rapporti di diritto pubblico e quindi in specie, quelli tributari
[m.c. fregni (XI.1)].
Il legislatore, per altro, già negli anni “90” era intervenuto, seppure con di-
sposizioni circoscritte a specifiche fattispecie, per battere questa incomprensibile
e superata preclusione (si veda soprattutto l’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997).
Al riguardo proprio lo Statuto dei diritti del contribuente, all’art. 8, rubricato
«Tutela della integrità patrimoniale», ha perentoriamente disposto, al primo com-
ma, che «L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione»,
generalizzando così l’istituto a tutto il diritto tributario [a. fedele, p. russo (xi.2)]:
un contenuto ancora una volta fortemente innovativo come è comprovato anche
dal secondo comma per il quale è ammissibile “l’accollo del debito di imposta
altrui”[f. bruno (xi.3)].
Dalla formulazione del comma 1 dell’art. 8 parrebbe che nessun problema
interpretativo possa seriamente porsi. A ben guardare, però, un esame più ap-
profondito si impone perchè i commi 6 e 8 dello stesso art. 8 contemplano l’in-
tervento di norme regolamentari in materia che non hanno ancora visto la luce
e proprio la loro mancanza ha indotto alcuni commentatori a ridimensionare la
portata del principio enunciato dal comma 1 dell’art. 8: nell’attesa dell’emana-
zione dei ricordati decreti, la compensazione non potrebbe essere invocata dai
contribuenti se non entro i confini, angusti, nei quali essa è attualmente prevista
in singole leggi di imposta.
Questa interpretazione è stata fatta propria recentemente anche dalla Corte
di Cassazione secondo la quale, pur prendendo atto che « il cosiddetto statuto
dei diritti del contribuente all’articolo 8 recepisce per l’obbligazione di impo-
sta i generali canoni del codice civile sull’estinzione per compensazione», prima
dell’emanazione dei regolamenti sopra ricordati, «l’estinzione per compensazione
del debito tributario si determina allo stato della legislazione tributaria solo se
espressamente stabilita» (così Cass., 20 novembre 2001, n. 14579 e n. 14588).
Soluzione che se ha convinto qualche commentatore, fortunatamente non ha
chiuso il dibattito perché una simile lettura finisce col frustrare le finalità di tu-
tela del contribuente che sono proprie dello Statuto: saremmo infatti in presenza
di un principio, quello dell’integrale compensabilità di tutti i crediti e i debiti di
natura tributaria, che non potrebbe operare fino al momento in cui l’esecutivo
(gravemente inadempiente) non abbia provveduto ad emanare i corrispondenti
regolamenti di attuazione.
Occorre, dunque, comprendere se siffatta interpretazione dell’art. 8 risulti in
linea con la ratio e la peculiarità dei contenuti propri delle disposizioni racchiuse
nello Statuto del contribuente.
Al riguardo, non si può dimenticare il richiamo contenuto nell’articolo 1 del-
lo Statuto, secondo il quale «Le disposizioni della presente legge, in attuazione

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Gianni Marongiu

degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali


dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espres-
samente e mai da leggi speciali».
Come si è acutamente notato [p. russo (XI.4)], l’espresso collegamento delle
norme dello statuto con i più rilevanti principi costituzionali in materia tri-
butaria palesa l’intento del legislatore ordinario di realizzare il necessario ed
equilibrato contemperamento delle contrapposte esigenze di rango costituzionale
che si fronteggiano in materia tributaria: quelle che si sostanziano nell’interesse
fiscale facente capo all’amministrazione finanziaria e quelle sottese ad alcuni
diritti fondamentali dei quali è titolare il contribuente.
Affermazione che si rivela calzante pure con riguardo all’istituto della compen-
sazione onde persuasive appaiono le sottili argomentazioni di chi ha concluso che
“l’inerzia del Governo nell’emanare la normativa di attuazione prevista dal citato art.
8 non deve ridondare a svantaggio del contribuente impedendogli di concretizzare il
diritto alla compensazione delle obbligazioni tributarie previsto in modo chiaro e pre-
ciso, oltre che incondizionato, dal legislatore del 2000 [r. cordeiro guerra (XI.5)].

14. I diritti del contribuente nelle verifiche fiscali

Il nuovo contesto all’interno del quale si inquadra il rapporto tra contribuente


e amministrazione finanziaria ha indotto il legislatore dello Statuto a rafforzare i
diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali [viotto (Xii-1)].
L’art. 12, in primo luogo, rispetto a quanto sancito dagli artt. 52 d.p.r. n. 633,
e 32 e 33 d.p.r. n. 600, introduce un’ulteriore condizione con riferimento agli
accessi, alle ispezioni e alle verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività
commerciali, industriali, agricole e artistiche effettuabili solo nei casi di effettive
esigenze di indagine e controllo sul luogo (comando generale della Guardia di
Finanza, circ. 17 agosto 2000, N. 250400, Boll.trib., 2000, 1311) e garantendo la
massima riservatezza e discrezione nell’attività ispettiva (comando generale della
Guardia di Finanza, circ. 15 marzo 2002, n. 98000, Boll.trib., 2002, 686).
Considerata la natura particolarmente invasiva di questo potere istruttorio, la
norma [s. sammartino (XII.2)] consente al contribuente di richiedere che l’esame
dei documenti contabili e amministrativi possa svolgersi presso l’ufficio dei verifi-
catori o presso lo studio del professionista che lo assiste e stabilisce una durata
massima di permanenza degli operatori civili e militari nella sede del contribuen-
te (trenta giorni, prorogabili per altri trenta in caso di particolari complessità
dell’indagine) prevedendo tempi e modalità per la sua effettuazione.
Va, poi, segnalato che, riprendendo quanto già stabilito nella direttiva del
Ministero delle Finanze (direttiva 18 dicembre 1996, n. 29181), l’art. 12, 2° co,
dispone che, quando inizia la verifica, il contribuente ha diritto ad essere infor-
mato delle ragioni che la giustificano e dell’oggetto che la riguarda, così come
della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato dinanzi alle Com-
missioni tributarie, nonché dei suoi diritti e degli obblighi.
Nella prospettiva di una tutela più ampia e dei nuovi istituti che la presidia-
no lo Statuto soggiunge che “il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori
procedono con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante
del contribuente secondo quanto previsto dall’art. 13” [f. d’ayala valva (xii.3)].

43
Gianni Marongiu

Nel rispetto del principio di cooperazione con l’Amministrazione finanziaria


il contribuente, nei sessanta giorni successivi al rilascio della copia del proces-
so verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, può
comunicare osservazioni e richieste che devono essere oggetto di valutazione da
parte degli uffici finanziari [r. schiavolin (xii.4)].
Al fine di avviare un vero e proprio contraddittorio tra le parti, l’ultimo com-
ma dell’art. 12 cit. [l. salvini, r. miceli (xii.5)], stabilisce che “l’avviso di accerta-
mento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo
casi di particolare e motivata urgenza” ed è evidente che, nel caso di notificazio-
ne dell’avviso anteriormente allo spirare del termine per controdedurre, l’ufficio
dovrà adeguatamente motivare le ragioni di urgenza che ne hanno condizionato
l’attività e il giudice dovrà adeguatamente valutarle.

15. Il Garante

Completa il sistema delle garanzie la disciplina riguardante l’istituzione e


le funzioni del Garante del contribuente contenuta nell’art. 13 dello Statuto [f.
d’ayala valva (XIII.1)].
A differenza di altre autorità cosiddette indipendenti, previste in altri ambiti
(garante della privacy, della concorrenza, delle telecomunicazioni), l’ufficio del
Garante del contribuente non opera a livello unico nazionale, ma ha la propria
sede in ogni regione (e nelle Province autonome di Trento e di Bolzano), pres-
so la sedi della Direzione regionale delle entrate (o delle province autonome) al
fine – questo è stato l’intento del legislatore – di rendere il nuovo ufficio più
vicino al contribuente.
Non è il caso di ricordare la composizione dell’organo, la durata dell’incarico
e la qualificazione e professionalità del Garante (profili che sono ampiamente
trattati, unitamente alle questioni che si pongono, sulla rinuncia o sulla cessa-
zione dall’incarico nel citato lavoro di Francesco D’Ayala Valva.).
È, invece, opportuno indugiare sui poteri che il Garante esercita nei confronti
di tutti gli uffici finanziari delle agenzie delle entrate, delle dogane e del territorio
che operano nella regione di riferimento: è dubbio che il Garante abbia compe-
tenza con riferimento agli enti locali a meno che questi non abbiano adottato
apposite disposizioni regolamentari in tal senso [s. capolupo (XIII.2)].
Quanto ai poteri, dalla lettura dell’art. 13 emerge chiaramente che, seppu-
re ampi (importante è soprattutto lo stimolo all’adozione delle procedure di
autotutela), essi consistono soprattutto nella segnalazione e nella denuncia di
disfunzioni e di irregolarità, non spingendosi sino alla sostituzione degli uffici
nell’adozione degli atti di propria competenza ovvero nella rimozione degli atti
che si assumono viziati. Frettolosamente, si è quindi liquidata la nuova autorità
assumendo che essa offre solo un simulacro di tutela, priva di effettiva incisi-
vità.
Personalmente, pur non sottovalutando le difficoltà a fare conoscere la nuo-
va istituzione, non condivido questa opinione perché essa ha segnato, invece,
l’apertura di una strada nuova che attende solo di essere esplorata e percorsa
in modo proficuo.
Va registrata, quindi, con soddisfazione l’opinione di chi (come Livia Salvini),

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Gianni Marongiu

pur sottolineando che l’attribuzione di funzioni più incisive non può che giovare,
ha argomentativamente soggiunto che “non è per questo necessario modificare
profondamente la disciplina che attualmente regola l’attività dei Garanti” onde
“anche sotto questo profilo l’impianto dello Statuto appare in realtà coerente e
lungimirante [l. salvini (xiii.3)].

16. Conclusioni

Queste ultime parole e la riscontrata attenzione della più qualificata giurispru-


denza smentiscono le scettiche previsioni di chi aveva pronosticato e auspicato
il fallimento dello Statuto e a consuntivo ne hanno fatto bilanci negativi.
Si è scritto, infatti, anche di recente, a riprova dell’inadeguatezza dello Sta-
tuto, che esso non sarebbe riuscito a contenere le violazioni perpetrate dal le-
gislatore che si sono anche conteggiate.
Osservo che il legislatore di qualsiasi ordine e grado è sempre stato insoffe-
rente delle regole sopraordinate e che se i tentativi di violazione e quelle perpe-
trate fossero la misura del successo del quadro ordinatore, altro non resterebbe
che registrare il bilancio negativo della stessa Costituzione, violata centinaia,
migliaia di volte.
Il metro è, invece, la capacità intrinseca dei protagonisti dell’esperienza giu-
diziale di reagire e da questo punto di vista, l’attestato interesse della dottrina,
la stessa novità dei temi trattati, nonché la applicazione dei principi statutari da
parte della giurisprudenza, e, in primis, della Corte di Cassazione, comprovano
il successo dello Statuto dal quale nessuno riesce più a prescindere.
Il che non significa che più e meglio non si possa fare e quindi scrivere, al
fine, il codice tributario del quale lo Statuto anticipa alcuni principi [c. scalinci
(xiv.1)].

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Gianni Marongiu

Bibliografia:

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46
Gianni Marongiu

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Valle, La tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuente
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Del Federico, Le garanzie dello Statuto in tema di illecito tributario, in Lo Statuto
cit. p.33.
VIII. I principi guida dell’azione amministrativa. 1. L.Salvini, La partecipazione del
privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’iva) Padova, Cedam 1990
p.28.
IX. Interpello e interpelli. 1. A.Comelli, La disciplina dell’interpello: dall’art.21 della
legge 413/1991 allo Statuto dei diritti del contribuente, in Dir.prat.tribut. 2001, I,
pag.605; 2. M.Miccinesi, L’interpello, in LoStatuto cit. p.91, G.Marongiu, Spigolature
sul diritto di interpello, in Corr.trib. 2002 n.9; 3. E.della valle, I contribuenti non
residenti, in Lo Statuto, cit. p.47 ss.; 4. A.Uricchio, Lo Statuto e gli enti locali, in
Lo Statuto, cit. p.159.
X. La motivazione degli atti. 1.M.Beghin, La motivazione, in Lo Statuto cit. p.9;
2.R.Miceli, Motivazione per “relationem”: dalle prime elaborazioni giurisprudenziali
allo Statuto dei diritti del contribuente, in Riv.dir.tribut., I, p.1145 ss.
XI. La compensazione. 1.M.C.Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, cit. p.446;
2.A. Fedele, L’art.8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv.dir.tribut.2001, I,
p.883, P.Russo, La compensazione in materia tributaria, in Rass.tribut. 2002, p.1895;
3. F.Bruno, I patti di accollo dei tributi alla luce dello Statuto del contribuente, in
Riv.dir.tribut.2002, I, p.963; 4. P.Russo, Manuale di diritto tributarioo, pt.g. Mila-
no, Giuffrè 2002, p.63; 5. R.Cordeiro Guerra, La compensazione, in Lo Statuto cit.
p.23.
XII. Le verifiche fiscali. 1.Viotto, I poteri di indagine dell’amministrazoine finanziaria
nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, Giuffrè,
2002; 2. S.Sammartino, I diritti del contribuente nella fase delle verifiche fiscali, in
Lo Statuto cit., p.125-148; 3. F.D’ayala valva, Il contribuente sottoposto a verifiche
fiscali e l’intervento del Garante, in Riv.dir.tribut. 2003, I, p.179 4. R.Schiavolin, Poteri
istruttori dell’amministrazione finanziaria, in D.comm. XI Torino, 1995, p.196; 5. L.
Salvini, La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo
Statuto del contribuente e oltre), in Riv.dir.tribut. 2000, I, p.37, R.Miceli, Il diritto
del contribuente al contraddittorio nella fase istruttoria, in Riv.dir.tribut. 2001, II,
p.371.
XIII. Il garante del contribuente. 1. F.d’ayala valva, Dall’ombudsman al garante del con-
tribuente. Studio di un percorso normativo, in Riv.dir.tribut. 2000, p.1037-1119; 2.
S.Capolupo, Garante del contribuente ed atti degli enti locali, in Fisco 2005, p.3467;
3. L.Salvini, Il garante del contribuente, in Lo Statuto, cit. p.107.
XIV. Conclusioni. 1. C.Scalinci, Verso una “nuova codificazione”: uno Statuto di principi
tra ricognizione, determinazionee clausole in apicibus, in Rass.tribut. 2003, p.619

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