Sei sulla pagina 1di 79

ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

PARTE I: NOZIONI GENERALI CAPITOLO 1: ISTITUTI Tributo: Nel nostro ordinamento non esiste una definizione di tributo < tradizionalmente considerato in ragione del suo scopo <: Entrate destinate a finanziare spese indivisibili = IMPOSTE divisibili = TASSE Dallinfluenza della dottrina tedesca assimiliamo la sua caratteristica di essere espressione della sovranit (derivante dal fatto che obbligatoria perch imposta con un atto dellautorit) questo ci consente solo di distinguerlo dalle entrate di diritto privato. Analizzandolo in relazione ai suoi effetti comporta il sorgere di unobbligazione. fatto generatore un fatto economico, che lo distingue dalle sanzioni pecuniarie (fatto generatore fatto illecito). Analizzandolo infine in relazione alla funzione fiscale. Di regola non hanno una destinazione specifica, alcuni per fanno eccezione ES Tributi di scopo o parafiscali. Concludendo della definizione tradizionale teniamo tutto tranne il riferimento allo scopo fiscale perch ce ne sono anche con scopo extrafiscale. < TRIBUTO = istituto giuridico che, racchiudendo una prestazione obbligatoria imposta, collegata ad un fatto economico, attua il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica. Classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi Tributo = genus, che comprende: 1. IMPOSTA = E il tributo x eccellenza, si caratterizza x avere come presupposto un fatto posto in essere dal soggetto passivo = cio un evento cui sono estranei lente e lattivit pubblica (ES stipulazione contratto) 2. TASSA = Qui il presupposto un atto pubblico (ES tasse sulle concessioni governative) o unattivit pubblica (ES tasse x la raccolta dei rifiuti). E un po un istituto di confine tra i proventi pubblici di natura non tributaria e quelli di diritto privato. Ci che distingue la tassa dallentrata di diritto privato la sua coattivit = obbligatoriet (< se avr base contrattuale avr invece natura privatistica). 3. CONTRIBUTO = Ha come presupposto larricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblica destinata alla collettivit indistintamente. 4. (MONOPOLIO FISCALE) = Alcuni includono anche questo. E giusto? Se la definizione di tributo imperniata sui suoi caratteri strutturali no; invece se ci si basa solo sulla sua funzione s, quando ha lo scopo di procurare entrate. Nozione allargata di tributo e sua rilevanza Oggi se si vuole conservare la definizione tradizionale bisogna constatare per che non vale al fine di definire lambito di applicazione degli Artt 23 e 53 Cost. Art 23 Cost Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge, secondo la giurisprudenza cost il concetto che troviamo qui di prestazione imposta pi ampio di quello di tributo. Art 53 Cost Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva, prescinde dalla qualificazione tributaria della prestazione + Corte Cost non applica questo Art. alle tasse.

< Il concetto di tributo non necessariamente uno soltanto, ma vi possono essere + concetti, in relazione alle molteplici norme, alla cui interpretazione finalizzato. < la nozione tradizionale va confrontata con una pi ampia, elaborata dalla giurisprudenza proprio a questo scopo. La giurisprudenza considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva (< senza consenso dellobbligato) purch non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dellente impositore. Questa nozione + ampia non vale per x delimitare lambito di applicazione delle norme comunitarie e delle convenzioni internazionali. Il diritto tributario e le sue partizioni interne Secondo le tradizionali partizioni il diritto tributario fa parte del diritto finanziario, a sua volta parte del diritto amministrativo. Tuttavia il diritto tributario non un settore omogeneo < al suo interno troviamo 3 tipi di norme: 1. X ogni tributo dobbiamo distinguere la sua Disciplina formale dalla Disciplina sostanziale = complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i sogg passivi La disciplina sostanziale di ciascun tributo un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto, autonomia che diventa importante quando ad ES ci sono delle lacune < integrazione mediante estensione analogica di norme di altri settori. Allinterno di sta disciplina sostanziale distinguiamo anche le norme con finalit fiscale da quelle con scopi extrafiscali. 2. Le norme che disciplinano lattuazione dei tributi sono pure autonome rispetto agli altri settori dellordinamento, ma qui lautonomia + blanda. Anche i complessi normativi che hanno x oggetto le sanzioni e i processi tributari sono da distinguere da quelli amministrative e penali. 3. Troviamo norme con oggetto tributario in altri settori dellordinamento ( costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie), che, a seconda delle esigenze e dei punti di vista saranno da ascrivere al diritto tributario oppure a quello cost, process, internaz) CAPITOLO 2: LE FONTI Potest legislativa in materia tributaria Esclusiva dello Stato di disciplinare il sistema tributario statale e stabilire i principi fondamentali del sistema tributario complessivo Concorrente delle Regioni coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario Residuale delle Regioni tributi regionali e locali La riserva di legge Art. 23 Cost contiene una riserva di legge relativa = la legge pu porre solo le basi della disciplina, lasciando al potere esecutivo il compito di completarla mediante regolamento, derivante dai principi + classici delle democrazie liberali, con funzione di tutelare la libert e la propriet dei singoli. Inoltre, come ogni altra norma, anche lArt 23 va visto nellottica dei valori cost < principio democratico. Esegesi dellArt 23 I problemi esegetici (interpretativi) posti da questo Art sono 3: 1. Nozione di prestazione imposta presupposto il principio x cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici, rappresentando una limitazione della propriet e libert individuali < possono essere stabilite solo con legge; inoltre da notare il fatto che parla sia di patrimoni (da leggersi nella nozione + ampia del termine rispetto a quella tradizionale) che di personali 2. Nozione di legge si intende non soltanto ordinaria ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge (d.l. e d.lgs.) < anche la legge regionale. X quanto riguarda il suo rapporto con le leggi comunitarie chiaro che esse non violano la riserva in quanto lItalia, avendo aderito al Trattato, ha operato una limitazione della propria sovranit

3. Nozione di base legislativa La riserva non assoluta < richiede che le prestazioni imposte abbiano soltanto una base legislativa, ma in concreto quali elementi della disciplina di un tributo devono avere fonte legislativa? Innanzi tutto vale solo x le norme impositrici di prestazioni (non anche quelle di accertamento e riscossione); inoltre la legge a dover determinare il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e laliquota. Le leggi dello Stato. Lo Statuto dei diritti del contribuente Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (x ovvie ragioni) e non possono essere approvate con la legge di bilancio perch si voluto conservare la distinzione tra leggi sostanziali (su tributi e spese) e legge formale di approvazione del bilancio. Importanti disposizioni (di varia natura) sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente; In sintesi lo Statuto (emanato con legge 27 luglio 200, n. 212) contiene: 1. Norme che il legislatore rivolge a se stesso, con oggetto le leggi tributarie; 2. Norme sul procedimento dimposizione (che prevedono obblighi a carico della PA) 3. Norme in materia di compensazione, interessi di mora, non applicabilit di sanzioni amministrative; 4. Disciplina dellinterpello ordinario; 5. Disciplina del Garante del contribuente. Parlano di fonti nello Statuto troviamo 4 importanti enunciati: Autoqualificazione di tali disposizioni come attuative della Cost Valore di tali norme come principi generali dellordinamento tributario Divieto di deroga o modifica in modo tacito Divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali I decreti-legge Sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessit e urgenza e devono essere converiti entro 60 gg se no decadono ex tunc (vengono meno tutti gli effetti giuridici sorti dal decreto). Prima il loro uso in materia fiscale era frequente, x varie ragioni ES quando cerano esigenze di celerit. Fino al 96 il Governo le ha usate abitualmente anche x ovviare alle lungaggini parlamentari, ma sovente non venivano poi convertiti < Corte Cost ha censurato tale prassi, da allora si preferisce ricorrere alle leggi di delega. Statuto stesso Non si pu disporre con d.l. listituzione di nuovi tributi n prevedere lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti. I decreti legislativi Quando il Parlamento delega al Governo lesercizio della funzione legislativa determinando per lui i principi e i criteri direttivi e soltanto x un tempo limitato e x oggetti definiti. Anche in questo caso uso frequente ma x altre ragioni < x il loro tecnicismo le norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. ES La riforma tributaria del 71 stata appunto attuata con legge delega. ES Alla fine del 96 al Governo sono state date numerose deleghe, x realizzare incisivi interventi in diversi settori del diritto tributario (riforma delle sanzioni amministrative e riforma dei reati tributari). ES Di pi recente approvazione la legge 7 aprile 2003 n.80 : Delega al Governo x la riforma del sistema fiscale statale. I testi unici Non sono propriamente un tipo di fonte, ma una fonte caratterizzata da un particolare contenuto = riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diversi. Possono essere meramente compilativi o innovativi. La riforma tributaria del 71 aveva attribuito al governo anche il potere di emanare d.lgs. recanti testi unici si dispose che contenessero le norme emanate in attuazione della riforma, le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilit di apportare le modifiche necessarie x coordinare ed eliminare ogni contrasto.

Inoltre nei testi unici sono contenute anche le norme emanate dopo la riforma tributaria < non sono soltanto compilativi qui bens innovativi in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle preesistenti. Verso il codice tributario L. 7 Aprile 2003 n. 80 in forza della quale il Governo delegato ad emanare un codice tributario, nel quale il sistema tributario statale sar articolato su 5 imposte (sul reddito, sul reddito delle societ, sul valore aggiunto, sui servizi, accisa). In realt la formazione di un codice sempre stata un vivo auspicio della dottrina. Nella parte generale Elementi essenziali dellimposizione nel rispetto dei principi di uguaglianza, legalit e capacit contributiva; adeguate ai principi comunitari, senza pregiudicare applicazione delle convenzioni internaz vigenti in Italia; coerenti con le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente; dovranno essere chiare, semplici ed irretroattive; sar generalizzato il divieto di doppia imposizione giuridica; formalizzato il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono: presupposto, sogg passivo, esenzione e agevolazioni; Vi sar una disciplina dellobbligazione fiscale con relativi principi e regole; Le sanzioni amministrative colpiranno il soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione; Le sanzioni penali invece solo chi colpevole di frode e di effettivo danno x lerario. Nella parte speciale Disposizioni concernenti le 5 imposte di cui sar formato il sistema fiscale. I regolamenti governativi e la delegificazione La produzione di norme astratte e generali pu essere compiuta anche dal Governo con atti < che hanno forma e natura di quelli amministrativi e che < nella gerarchia delle fonti sono subordinati alla legge < se fossero ad essa contrari sarebbero illegittimi < annullati dal giudice. Essi verrebbero direttamente disapplicati, perch non sono oggetto di giudizio di costituzionalit. < La potest regolamentare non disciplinata dalla Cost ma da una legge ordinaria. I regolamenti governativi sono emanati dal Consiglio dei Ministri, dopo il parere del Consiglio di Stato ed emanati dal Pres della Rep. Essi disciplinano: Esecuzione di l./d.lgs. esecutivi Attuazione ed integrazione di l./d.lgs attuativi ed integrativi Materie in cui manchi disciplina sempre che non siano cmq riservate alla legge indipendenti Organizzazione e funzionamento delle PA organizzatori In tutti sti casi la potest regolamentare esercitatile anche senza specifica autorizzazione legislativa. Abbiamo poi i c.d. regolamenti delegati (fenomeno della delegificazione) < solo previa autorizzazione legisl e nelle materie non coperte da riserva assoluta. Dato che il diritto tributario sostanziale coperto da riserva di legge relativa potremo avere: Si esecutivi e delegati No attuativi, integrativi e indipendenti I regolamenti ministeriali Sono quelli adottati nelle materie di competenza di: Un singolo Ministro Adottati con decreto ministeriale, previa comunicazione al Pres del Consiglio Pi Ministri c.d. interministeriali, adottati con decreto del Pres del Consiglio Titolo V della Cost e leggi regionali Abbiamo detto che anche la legge regionale pu essere fonte di norme tributarie, nella gerarchia delle fonti troviamo <

1. Principi fondamentali del sistema complessivo fissati con legge statale 2. Coordinamento della finanza regionale e locale (concorrente) disciplinato dalle Regioni; 3. Disciplina dei tributi regionali e locali (residuale). Art. 119 Cost proclamazione dellautonomia finanziaria delle Regioni (punto 3), che deve per rispettare non solo la Cost ma anche il punto 1 e 2. Va aggiunto che solo lo Stato pu legiferare in materia di dogane e che le Regioni non possono istituire dazi di importazione, esportazione o transito. Regioni a statuto speciale Autonoma potest normativa in campo tributario, esse ne hanno fatto uso in pratica soltanto x concedere esenzioni/agevolazioni rispetto a tributi erariali. La Corte Cost lo ha ritenuto ammissibile solo a patto che ste norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione gi contemplato da leggi statali. Regolamenti di province e comuni Potest regolamentare degli enti locali pu avere ad oggetto le entrate tributarie, mentre, data la riserva, essi non possono disporre in materia di: fattispecie imponibili, sogg passivi e aliquota max. Le convenzioni internazionali Diritto internazionale pubblico con oggetto tributario prodotto di apposite convenzioni, la cui ratifica va autorizzata con legge. X effetto della ratifica diventano norme interne. Esse riguardano: dazi, doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni; inoltre collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi e lotta allevasione fiscale internazionale. Di regola queste convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne, ma poi di fatto se la norma interna + favorevole si applica quella. Le fonti comunitarie Diritto primario elaborato direttamente dagli Stati membri e contenuto nel Trattato istitutivo della Comunit europea. Diritto secondario/derivato norme emesse dagli organi della comunit europea: Regolamenti = portata generale, obbligatori in tutti i loro elementi e direttamente applicabili Direttive = comportano solo un vincolo di risultato, lasciando liberi gli Stati nella scelta dei mezzi x raggiungerlo. Non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri, che necessario che li adottino con norme di recepimento. Tuttavia Corte di Giustizia ha stabilito che in alcuni casi anche loro possono essere direttamente applicabili. o Quando impongano ai destinatari solo obblighi negativi o Quando dispongono lesenzione di determinati presupposti Decisioni = Riguardano casi specifici ed hanno effetto diretto e sono obbligatorie x i soli destinatari cui si riferiscono Sentenze Corte di Giustizia = effetto diretto nellordinamento degli Stati membri Raccomandazioni e pareri = non vincolanti Efficacia delle norme tributarie nel tempo 1. Le leggi vengono approvate dal Parlam, promulgate dal Pres della Rep e pubblicate nella Gazzetta e diventano efficaci solo dopo un periodo di 15 gg dalla su detta pubblicazione (vacatio legis). Stessa cosa vale x i regolamenti Vi possono per essere casi in cui entrata in vigore ed efficacia non coincidono perch i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. 2. Di regola le leggi non hanno effetto retroattivo ma possono esserci delle eccezioni. Mentre i regolamenti non possono mai averlo se non lo consenta una norma di legge. La retroattivit pu concernere: o La fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato o Gli effetti ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge sono collegati effetti che invece riguardano il passato o Entrambe le cose la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega

effetti ex tunc 3. Certe volte crea problemi individuare il trattamento di fatti/situazioni avvenuti in parte sotto limpero di una legge e in parte sotto quello della successiva. ES situazioni che iniziano ma non si concludono sotto limpero della stessa legge, di solito il legislatore risolve la cosa con norme apposite = c.d. diritto transitorio. 4. Norme procedimentali = norme di applicazione immediata < si applicano a procedimenti che iniziano o sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore, anche se hanno x oggetto fatti accaduti nel passato ma nel diritto tributario accade assai raramente (< si applicano solo a fatti successivi). Cessazione di efficacia di norme tributarie 1. Abrogazione pu avvenire in 3 modi a. X dichiarazione espressa del legislatore b. X incompatibilit tra nuove e precedenti disposizioni c. Perch la nuova legge regola lintera materia Con essa lefficacia cessa ex nunc < continua a regolare i solo fatti avvenuti dopo la sua entrata in vigore. 2. Dichiarazione di incostituzionalit fa cessare lefficacia ex tunc = dopo la pronuncia della Corte da considerarsi come mai esistita < gli effetti che ha creato come se non fossero mai accaduti. Pu porsi il problema circa il rimborso di tributo dichiarato incostituzionale; regola generale che vengano rimborsate ma pu darsi che ci venga impedito ES dal fatto che scaduto il termine x chiedere il rimborso o altre circostanze. 3. Scadenza temine previsto 4. Quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile. Efficacia di norme tributarie nello spazio La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale e solo in tale ambito. Essa non pu andare oltre < anche le collaborazioni tra amministrazioni finanziarie x lo scambio di info e x assistenza in materia di accertamento possono trovare fondamento solo nelle convenzioni internazionali. Anche le norme emanate da enti diversi dallo Stato hanno efficacia solo entro il territorio di cui ha potest lente. Ai fini tributari pu essere rilevante la localizzazione del presupposto dellimposta (se nel territorio statale o no) ma alcune imposte prescindono dalla territorialit dando rilievo ad altri elementi < la dimensione spaziale dellimposta non ha un principio generale ma varia da imposta a imposta. X quanto riguarda le imposte personali sui redditi: o Residenti si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione o Non residenti si tassano solo i redditi prodotti nello Stato. CAPITOLO 3 PARTE 1A : LINTERPRETAZIONE Linterpretazione in generale Nel 1800 la dottrina dellinterpretazione elaborata dai giuristi tedeschi prevedeva lutilizzo x linterprete di 4 strumenti: a) elemento letterale; b) elemento logico-sistematico; c) elemento storico; d) elemento teleologico. Le moderne dottrine al contrario sono pi x lutilizzo di una molteplicit di mezzi. Linterprete opera con una certa discrezionalit < pu servirsi liberamente degli strumenti che ritiene necessari ma deve sottostare a certi canoni, soprattutto quello secondo cui non si pu attribuire alla norma altro senso che quello dato palese dal significato proprio delle parole secondo le loro connessioni, e dalle intenzioni del legislatore = Art. 12 delle preleggi, anche se ci non sempre garantisce univocit di risultati. Vi sono norme particolari sullinterpretazione riguardanti le convenzioni in materia tributaria

nel modello OCSE di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni si dice che x quei termini della convenzione il cui significato non chiaro o non ricavabile neanche dal contesto sono da intendere secondo la legge interna dello Stato alle cui imposte la convenzione va applicata. La gerarchia delle fonti Principio di privilegiare linterpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato < o Leggi ordinarie interpretate in modo conforme a quelle di rango cost o I testi dei decreti delegati in modo conforme alle leggi di delegazione o Le norme nazionali conformi a quelle comunitarie ecc.. Il dato letterale. I termini volgari e i termini tecnici Il primo strumento dellinterprete abbiamo detto essere il dato letterale (significato proprio). Il legislatore usa sia termini del linguaggio corrente (< ci si attiene al significato corrente) e termini tecnici. Vi sono anche parole che hanno un significato generale nelle lingua comune e sensi specializzati in sfere + ristrette (ES legge) < quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato tecnico, si ritiene che i legislatore lo usi nel secondo senso. < Nellinterpretazione della legge il significato tecnico prevale su quello ordinario. Le definizioni legislative Il significato che linterprete deve dare al termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo stesso legislatore < nel corpo delle leggi tributarie facilissimo incontrare formule definitore: ES TU delle imposte sui redditi formule definitore di: presupposto, sogg passivi, base imponibile... Talvolta il legislatore allinizio di un testo legislativo fornisce allinterprete la definizione delle espressioni usate. Anche le convenzioni internazionali contengono la definizione di molti termini ed espressioni. I testi multilingue e le traduzioni Sovente il tributista si trova alle prese con simili testi, pu trattarsi sia di testi normativi che di sentenze. In questo caso linterprete deve tener conto delle diverse versioni, perch tutte fanno ugualmente fede. Le dottrine fiscali dellinterpretazione e lautonomia del diritto tributario In materia tributaria il tema dellinterpretazione affrontato per mettere a fuoco alcuni criteri interpretativi cui + frequentemente si ricorre oppure proprio x riaffermare la mancanza di regole peculiari (quelle del passato che sostenevano che nel dubbio la legge tributaria andava intesa pro fiscum o contra fiscum non vanno + bene). In ogni caso i dibattiti hanno sempre riguardato solo le norme sostanziali dellimposizione (quelle formali e procedurali non han mai dato problemi interpretataivi). Si sono sostenute 2 dottrine opposte (entrambe inaccettabili nella loro formulazione estrema): o Autonomistica la legge tributaria racchiude una nozione autonoma, diversa da quella del settore giuridico in cui listituto regolato. Tra questi indirizzi ha avuto una certa risonanza la corrente che sosteneva uninterpretazione definita funzionale delle norme tributarie = considerare la ratio legis < linterprete di leggi tributarie deve dare rilievo alla ratio del tributo. o Antiautonomistica La legge tributaria accoglie la medesima nozione delineata nel settore giuridico di provenienza. I termini mutuati dal diritto privato In dottrina si spesso discusso se luso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici mutuati da altri settori dellordinamento vincoli ad attribuire al termine lo stesso significato del settore di provenienza o in virt dellautonomia dl diritto tributario gli possa attribuire un significato diverso. Tradizionalmente stesso significato del settore di provenienza. Contro tale orientamento si sostenuto che quando troviamo un termine tecnico vuol dire che essa non designa un istituto giuridico ma il fenomeno economico correlato a quellistituto; tuttavia questo orientamento sembra esasperare lautonomia del diritto tributario < non accolto nella

prassi. Gerarchia tra i mezzi ermeneutica. Preminenza del dato letterale Nel momento in cui la lettera della legge vaga e ambigua < lascia spazio alla discrezionalit dellinterprete, e non intervengano i vincoli normativi di interpretazione si affermano le c.d. dottrine dellinterpretazione, che essenzialmente oscillano tra due poli: o Formalismo e fedelt alla lettera della legge prevalente in diritto tributario per il richiamo alla certezza del diritto, anche se non mancano casi in cui vengano seguite altre scale di valori: ES quando la lettera della legge non prevale sugli altri strumenti o quando si fa prevalere la ratio della legge sul significato letterale. o Interpretazione sostanzialistica < + sensibile alla ratio della legge, ai suoi scopi ecc Peculiarit e difficolt interpretative delle leggi tributarie Dovute a molteplici fattori: 1. La materia non sistematicamente raccolta in un testo unitario < detto diritto senza codice (< la riforma lo prevede). Ci comporta che quando viene istituito un tributo il legislatore non pu limitarsi a dettarne la disciplina sostanziale, ecco perch non sempre tutto ci regolato in modo chiaro e completo < sovente problema di individuare la disciplina da applicare o dover colmare le lacune. 2. Iperlegificazione e instabilit < il legislatore continua a produrre x adeguare la legislazione alle nuove realt economiche, ai nuovi strumenti 3. Spesso le norme tributarie nascono x far fronte a situazioni di emergenza < pu accadere che vengano elaborati frettolosamente d.l. oppure che non vengano poi convertiti 4. Emanazione frequente di leggi a termine ES quando viene stabilito un certo trattamento fiscale x determinati fatti e se posti in essere entro una determinata data 5. Spesso accade di dover emanare norme che + che disciplinare fatti disciplinano altre norme < sono piene di rinvii < linterprete deve mettere a confronto + testi x verificare quale sia quello finale. Conscio di sto problema il legislatore dello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto che i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno anche indicando il contenuto sintetico della disposizione alla quale si fa rinvio. 6. Altre difficolt derivano dalla preferenza del legislatore ad utilizzare formulazioni casistiche piuttosto che generali 7. Infine le leggi tributarie sono di difficile comprensione x il giurista puro perch richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. Gli autori dellinterpretazione. Le interpretazioni di parte e quelle imparziali Linterpretazione viene detta dottrinale, forense, giurisprudenziale, autentica a seconda di chi la pone in essere, che tender a dar credito ad interpretazioni favorevoli agli interessi di cui portatore. ES forense quando lavvocato la interpreta a seconda dellinteresse del suo cliente Gli interpreti ufficiali invece (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero perseguire interpretazioni non condizionate da particolari interessi, anche se di fatto poi non sempre cos. Leggi interpretative. Limiti costituzionali alla retroattivit Anche il legislatore si fa interprete quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene con una norma interpretativa (< il testo rimane immutato ,a delle possibili interpretazioni ne sopravvive solo una). NB E importante distinguere le norme interpretative (retroattive) dalle norme innovative (la vecchia norma sostituita da una nuova formulata in modo da non lasciare spazio alle ambiguit, che sono non retroattive). In tema di leggi interpretative da notare il fatto che spesso il legislatore abusa di tale strumento < quando non sussiste alcun dubbio interpretativo lo scopo + che altro quello di modificare,

retroattivamente, una norma. X arginare tale fenomeno intervenuta la Corte Cost a dettare precisi limiti e lo stesso legislatore dello Statuto ha disposto che ladozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Le circolari interpretative La PA fa esplicita opera di interpretazione nelle Circolari e negli altri atti con cui i suoi uffici centrali impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici. Di solito allemanazione di una nuova legge lAmministrazione finanziaria fa seguire una circolare con la quale ne illustra il significato agli uffici periferici. Le circolari non sono fonte di diritto < non sono vincolanti nellordinamento giudico generale, ma solo allinterno dellordinamento amministrativo < non vincolante n x i contribuenti n x i giudici. Ci che la rende inattendibile il fatto che si tratta di uninterpretazione di parte < pro fisco. Tuttavia presentano anche dei pregi < i funzionari che la scrivono conoscono la storia della disposizione da interpretare < preziose quando si tratta disposizioni impregnate di tecnicismo. NB Le circolari peggiorative non possono essere retroattive CAPITOLO 3 PARTE 2A: LINTEGRAZIONE Lintegrazione mediante norme di rinvio e mediante analogia Abbiamo gi detto come nel diritto tributario bisogna distinguere insiemi di norme autonomi e non autonomi. Questi ultimi sono da considerarsi settori speciali rispetto ad altre parti dellordinamento. Un tempo tutto il diritto tributario era considerato speciale, facente parte del codice civile < qnd un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario si riteneva applicabile il cod civ. Ci pu essere ancora accettabile ma solo x alcuni settori ES disciplina dei procedimenti tributari speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi < si applicher quella generale integrata (o derogata, a seconda dei casi) da quella speciale. 1. Vi sono casi in cui la disciplina del settore tributario integrata x effetto di una norma di rinvio ES Diritto processuale tributario rinvia espressamente al codice di procedura civile 2. Quando il testo della legge non fornisce la disciplina espressa del caso < lacune, lo strumento x ovviarvi Analogia (Art 12 preleggi: se una oontroversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi generali dellordinamento statale). NB lanalogia vietata x le leggi penali e x quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi < x quel che ci riguarda le leggi di esenzione. Discipline tributarie non integrabili analogicamente Chiaro che dove non ci sono lacune non sono necessarie n possibili le integrazioni < le fattispecie imponibili sono solo quelle espressamente indicate dal legislatore. Ciascuno giustifica ci in modi diversi: o Adducendo lArt 23 argomentazione non condivisibile o X altri deriva dal fatto che si tratterebbe di norme a fattispecie esclusiva (che non rispondono ad un principio superiore) concetto poco chiaro o Perch non presentano lacune in senso tecnico condivisibile Possiamo dire che in questo le norme impositrici si atteggiano un po come quelle penali < quando un soggetto viola una norma tributaria impositrice risulta violata, al tempo stesso, anche la norma che punisce levasione (con sanzione penale o amministrativa). Lo stesso vale x le norme di esenzione o agevolazione, che si pongono come deroga rispetto a quelle impositrici < forniscono un catalogo completo < no integrazione! E dunque vietata lanalogia x le norme che indicano:

a. Cosa tassabile b. Chi debitore dimposta Discipline tributarie integrabili analogicamente Tale integrazione non invece da eludere qnd si trovino delle lacune. Pu trattarsi di analogia mediante ricorso ad altre norme tributarie o a norme di altri settori. Lanalogia ammissibile x: o Norme non sostanziali ES sui procedimenti o Norme che indicano la modalit di tassazione o Disciplina dellobbligazione tributaria, pacificamente integrata con ricorso al cod civ Analogia juris e principi generali dellordinamento tributario Art 12 preleggi indica 2 forme di analogia 1. Analogia juris = Ricorso a principi generali dellordinamento 2. Analogia legis = Applicazione di norme dettate x casi simili o materie analoghe X quanto riguarda la seconda possiamo trovare principi applicabili in campo tributario o nel codice civile, o nella Cost o nello Statuto CAPITOLO 4 PARTE 1A: PRINCIPI COSTITUZIONALI I limiti della potest legislativa in materia tributaria Il + notevole rappresentato dallArt 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Inutile dire che il legislatore deve rispettare non solo lArt 53 ma tutta la Cost. ES Art 117: Lo Stato non pu legiferare nelle materie riservate alla potest legislativa delle Regioni e viceversa. Inoltre le leggi tributarie statali e regionali devono rispettare le norme del Trattato CE, tra cui il principio di non discriminazione e le libert fondamentali < norme fiscali non devono comportare restrizioni al principio di libera circolazione di persone, beni e servizi. I tributi nella Cost. Doveri di solidariet e fini extrafiscali LArt 53 pone un principio fondamentale del diritto tributario sostanziale, ma va letto nel contesto complessivo della Cost. < Il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei doveri inderogabili del principio di solidariet (Art 2 Cost), a cui sono tenuti tutti ma in ragione della loro capacit contributiva. La giustificazione costituzionale del dovere tributario sta nella solidariet cui tenuto ciascun membro della comunit x il fatto stesso di esserne membro. Ci comporta che la funzione del prelievo non meramente fiscale ma anche extrafiscale. < Il tributo deve essere utilizzato, non solo x procurare entrate allo Stato, ma anche x gli altri fini che la Cost affida alla Repubblica ES rimuovere gli ostacoli economici e sociali che, limitando la libert e luguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana. Principio di capacit contributiva Di primo impatto la formulazione dellArt 53 pu sembrare priva di significato concreto. < Giurisprudenza cost + dottrina vi ravvisano duplice significato normativo: 1. Specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti 2. Allo stesso tempo per pone un limite al potere legislativo di imporre tributi, quello della capacit contributiva Premessa: secondo la scienza delle finanze i tributi possono fondarsi su 2 principi: Principio del beneficio = le spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce (tributi commutativi, cio che obbligano al contraccambio equivalente) Principio della capacit contributiva = le imposte vanno poste a carico di chi ha attitudine a contribuire Questo sembra non bastare x darci una definizione precisa di contributiva, ma su di un punto il consenso unanime: attribuirle il significato di capacit economica. Gli indici di capacit contributiva

X dare concretezza al concetto non basta neanche dire che esprimono capacit contributiva i fatti economici < occorre indicare quali fatti economici. In proposito abbiamo 2 orientamenti divergenti: 1. Orientamento garantista = capacit contributiva indica la capacit soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici concretamente rivelatori di ricchezza. ristretto novero di indici. Corte Cost si attenuta a questo orientamento fino agli anni 80. 2. Orientamento secondo cui lArt 53 solo una norma di riparto degli oneri fiscali, verso cui ci si sta spostando + ampio novero di indici < passaggio da una concezione soggettiva (< + rigorosa) del principio di capacit contributiva, ad una concezione di natura oggettiva (+ elastica). Fatto espressivo di capacit contributiva x eccellenza il reddito < si presta + di ogni altra forma di ricchezza ad esprimere la capacit contributiva globale delle persone. Insieme al reddito sono considerati pure indici il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono invece indici indiretti: o il consumo perch implica disponibilit economica, ma ci non vale x ogni consumo < un conto sono le spese voluttuarie un conto quelle di prima necessit. o e gli affari ES trasferimento di un bene colpito da tributi, secondo la logica che ogni trasferimento implica un lucro x almeno uno dei contraenti. La capacit contributiva come limite quantitativo Dal punto di vista quantitativo importante che il sacrificio patrimoniale imposto sia rapportato allidoneit che il singolo dimostra di potersi privare di una parte dei propri averi x metterla a disposizione della collettivit. < Ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale lede lArt 53. Spetta alla discrezionalit del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della ragionevolezza e tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza. Capacit contributiva e norme formali NB LArt 53 riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non anche quella formale < se ci sono norme processuali o procedurali che non tutelano adeguatamente il contribuente (con rischio che vengano pretesi tributi senza fatti che ne giustifichino il prelievo) la tutela Cost non sar data dallArt 53 ma da altre norme. Capacit contributiva ed obblighi dei terzi Art 53 pone un requisito soggettivo = attitudine soggettiva del soggetto a contribuire alle spese pubbliche < verrebbe violato tale Art se il tributo ricadesse su un sogg che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacit contributiva cui il legislatore ha collegato il tributo. TUTTAVIA esistono norme che pongono obblighi a carico di sogg 3 < diversi da coloro che hanno realizzato il presupposto in tutti sti casi occorre che il 3 sia posto in grado di far ricadere lonere economico su chi effettivamente ne ha realizzato il presupposto. Se cos non fosse Art 53 sarebbe violato < non lo perch essi non sono incisi in via definitiva dal tributo < possono riversare lonere economico sul realizzatore del presupposto mediante ritenuta o rivalsa. Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico Corte Cost ha messo in risalto lesigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva sia effettivo, non apparente o fittizio = Requisito di effettivit della capacit contributiva. Di cui troviamo i corollari in alcune sentenze della stessa Corte: o incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale pur in assenza di reddito; o incostituzionale la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali usati x lattivit; Sempre + frequentemente il legislatore tributario sia avvale di norme che forfettizzano la quantificazione di un qualche elemento dellimponibile o dellimposta. MA:

1. Il requisito di effettivit in senso stretto comporterebbe lincostituzionalit di tali norme; 2. Tale requisito dovrebbe comportare anche la necessit che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali, senza tener conto della svalutazione della moneta. A tal proposito Corte: rientra nella discrezionalit del legislatore tener conto o no degli effetti della svalutazione monetaria; e solo in caso di particolare gravit egli dovr depurare la base imponibile dagli effetti conseguenti al fenomeno della svalutazione monetaria, x correggere o eliminare conseguenze non eque o eccessivamente onerose. Il requisito di attualit: i prelievi anticipati e i tributi retroattivi Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale, che tra laltro ancora un aspetto della sua effettivit < deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non passata o futura. Tributi retroattivi colpirebbero una capacit contributiva appartenente al passato, ma anche vero che i fatti del passato potrebbero esprimere unattitudine contributiva ancora presente al momento dellimposizione del tributo < saranno incostituzionali solo se non esprimeranno capacit contributiva attuale. Prelievi anticipati sono quelli che si collegano ad un presupposto che si verificher in futuro, anche qui per dobbiamo dire che possono essere giustificati o dal fatto che il presupposto in corso di formazione o cmq se assicurato il diritto al rimborso < sempre lArt 53 a vietare che il fisco trattenga prelievi avvenuti in difetto di presupposti < in assenza di capacit contributiva. Capacit contributiva e rapporti privati Le norme cost si rivolgono principalmente al legislatore, ma accade che a volte venga loro riconosciuta diretta applicabilit, come talora avvenuto x lArt 53. < Ravvisandovi una norma imperativa con effetti ance in materia di autonomia privata concluse che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto con tale principio sbagliato!! < Art 53 disciplina solo le leggi tributarie!! Capacit contributiva e tributi commutativi (tasse) Secondo la lettera dellArt la capacit contributiva dovrebbe giustificare ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni. Tuttavia c chi sostiene invece uninterpretazione restrittiva del concetto di concorso o di spesa pubblica. Corte Art 53 riguarda solo prestazioni di servizi il cui costo indivisibile < non concerne le tasse, destinate invece a finanziare spese pubbliche il cui costo misurabile x ogni singolo atto. < Art 53 non criterio di riparto x tutte le spese pubbliche ma solo di quelle indivisibili. TUTTAVIA questo orientamento contrasta con una visione dinsieme del testo cost. Sarebbe + corretto affermare che la garanzia cost pu venir meno solo x i servizi pubblici non essenziali, solo x questi dovrebbero essere ammissibili modalit di finanziamento che prescindano dalla capacit contributiva di chi li usa. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza Spesso sorgono questioni cos circa il fatto che non vi parit di trattamento tra fatti che esprimono pari capacit contributiva o viceversa. Tali questioni sorgono dalla necessit di bilanciare il principio di uguaglianza con quello di capacit contributiva. Il sindacato della Corte su tale argomento desumibile da alcune massime: o Il principio di uguaglianza applicato alla materia tributaria postula tassazione uguale di situazioni uguali sotto il profilo della capacit contributiva e diseguali dove invece tale capacit diversa. o Spetta alla discrezionalit del legislatore stabilire quando 2 situazioni sono uguali o diverse o La Corte pu sindacare le scelte del legislatore solo se queste sono irragionevoli Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali Il problema del principio di uguaglianza non si pone solo x le norme impositive ma anche x quelle

agevolative. Si risponde giustificando lintroduzione di tali norme se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti. < se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma cost. (in senso agevolativi di scopi attinenti ad ES alla cultura, la salute, la famiglia, la scuola). Di solito ste questioni sorgono non tanto perch si giudica di per s incostituzionale una norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che essa tuteli solo una certa categoria di soggetti. In ogni caso non mancano sentenze della Corte Cost che eliminino norme di esenzione. Il principio di progressivit (= aumento di aliquota col crescere del reddito) Esso recitato nel 2 comma dellArt 53. Innanzi tutto non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso < non vietato che i singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Inoltre tale principio indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato ma anche funzioni redistributive, x il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Cost. Linteresse fiscale Esso il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si tratta di discipline che differiscono dal diritto comune. Chiaro che la tutela cost di sto interesse: 1. Va coordinata con la tutela di altri principi cost: 2. Non deve mai ledere diritti inviolabili Non mancano sentenze in cui la Corte, richiamando lesigenza di tutelare linteresse fiscale, ha giustificato la legittimit cost di particolari norme, dettate in tutela del fisco proprio in deroga al principio di uguaglianza ES giustificata lesistenza di una procedura particolare x i crediti fiscali. In altri casi si invece ritenuto che tale interesse non potesse giustificare la lesione di altri diritti, quale quello di difesa ES sentenza che dichiar incostituzionale la c.d. supersolidariet tributaria o le norme che subordinavano la tutela giurisdizionale al previo esperimento dei ricorsi amministrativi. CAPITOLO 4 PARTE 2A: PRINCIPI COMUNITARI Le norme fiscali del Trattato Il legislatore fiscale vincolato anche dal diritto comunitario (Trattato istitutivo + diritto derivato). Trattato Non prevede che la Comunit abbia competenza generale in materia o un proprio sistema di imposte < le norme comunitarie in materia non sono rivolte a produrre entrate ma solo a garantire che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno ove ci sia un regime di libera concorrenza < la politica fiscale non stata ritenuta unattivit fondamentale ma solo uno strumento x il raggiungimento dei fini dellUnione. < o In funzione del mercato comune divieto tra gli Stati membri di dazi doganali o restrizioni quantitative allentrata e alluscita delle merci e ogni ostacolo alla libera circolazione di merci, persone, servizi, capitali (NB ordine non casuale!) o In funzione della libera concorrenza Vietato tra gli Stati membri concedere aiuti alle imprese che possono falsare la concorrenza; Vietato tra Stati membri tassare merci provenienti da paesi comunitari in misura maggiore rispetto ai prodotti interni; Infine abbiamo il potere del Consiglio di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in materia di imposizioni indirette. Le deliberazioni devono essere adottate: 1. allunanimit, 2. su proposta della Commissione

3. dopo aver sentito il Parlamento europeo e il Comitato economico e sociale Anche questo potere, che ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, ma solo nella misura in cui ci necessario x assicurare un regime di libera concorrenza. Inoltre larmonizzazione non riguarda tutte le imposte ma solo quelle indirette < x quelle dirette non prevista larmonizzazione perch non stata ritenuta necessaria allinstaurazione del mercato interno. Si per ritenuto che lUnione possa agire anche in tale settore in base alla norma generale in riavvicinamento delle legislazioni gli Stati avvieranno fra loro negoziati intesi a garantire leliminazione della doppia imposizione fiscale allinterno della Comunit. Principi fondamentali dellordinamento comunitario Corte ha riconosciuto valore di principi fondamentali comunitari ai: 1. Diritti della persona 2. Diritto di propriet e di libera iniziativa economica 3. Diritto alla irretroattivit delle norme penali 4. Diritti della difesa 5. Diritto di inviolabilit di domicilio 6. Principio di proporzionalit ecc X il diritto tributario ha un particolare rilievo il principio di non discriminazione in base alla nazionalit. A partire dal 95 dopo la pronuncia della Corte Cost in occasione della sentenza Schumacker si consolidato il principio secondo cui non compatibile con il Trattato ogni discriminazione fiscale tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche sia che si tratti di societ. Sono censurate anche le discriminazioni al rovescio = ordinamento accorda ai non residenti trattamento + favorevole che ai residenti. Le libert fondamentali. La libera circolazione dei lavoratori Art 39 Trattato x assicurare la libera circolazione dei lavoratori abolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, x quanto riguarda limpiego, la retribuzione e altre condizioni di lavoro. < in materia tributaria le applicazioni di tale principio sono notevoli sia x i lavoratori subordinati che x quelli autonomi. I residenti sono soggetti ad imposta in modo illimitato, mentre i non residenti solo x i redditi prodotti nello Stato, perch si ritiene che sia nello Stato ove risiede che produce la maggior parte del suo reddito. < Legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza. MA pu accadere che un sogg produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dellUnione diverso da quello di residenza, o in pi Stati addirittura. Corte Quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non residente gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti. E cos emersa una nozione economico-sostanziale di residenza fiscale. La libert di stabilimento Art 43 Trattato La libert di stabilimento importa laccesso alle attivit non salariate e al loro esercizio, nonch la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di societ; alle condizioni stabilite dalla legislazione del paese di stabilimento nei cfr dei propri cittadini. La libert di stabilimento comporta 2 aspetti: 1. Diritto di esercitare unattivit economica in un paese diverso da quello di origine 2. Diritto di aprirvi succursali, filiali Inoltre il principio implica la libert del contribuente di scegliere la forma giuridica cui esercitare tale diritto (organizzazione o societ), libert che sarebbe limitata se fosse prevista disparit di trattamento fiscale tra succursali (societ) o filiali (oraganizzazioni). Libert di prestazione di servizi Art 49 Trattato divieto di restrizioni alla libera prestazione di servizi allinterno della Comunit nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Pese della Comunit che non

sia quello del destinatario della prestazione. A differenza della libert di stabilimento (che implica il diritto di operare in modo permanente) qui si tratta di prestazioni temporanee. NB Tale principio ha carattere residuale = opera quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle merci, delle persone e dei capitali. La libert di circolazione dei capitali Art 56 Trattato vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonch tra paesi membri e paesi 3. Il che un aspetto essenziale del mercato unico. Tuttavia pu avere effetti limitati in materia tributaria. Sono ammesse differenze di regime fiscale in base alla residenza degli investitori e in base al luogo in cui i capitali sono investiti. Le differenziazioni di trattamento tra residenti e non residenti non devono per costituire mezzo di discriminazione arbitraria. Roules of reason Non ogni disparit di trattamento fondata sulla nazionalit incompatibile con le libert fondamentali sancite dal Trattato < possono esserci deroghe a tale principio in particolare x i motivi elencati negli Artt 30 e 58 del Trattato di Amsterdam: o Tutela dellordine pubblico o Della moralit o Della salute o X impedire la violazione di leggi fiscali ecc.. A parte queste deroghe la Corte di Giustizia ha elaborato le c.d. roules of reason = cause di giustificazione di trattamenti discriminatori. Era stata chiamata a giudicare la compatibilit con il trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto minimo di alcol x la commercializzazione di una bevanda come alcolica. La Corte stabil che le prescrizioni che ostacolano lesercizio delle libert possono essere accettate quando siano necessarie x rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare, allefficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealt dei negozi commerciali e alla difesa del consumatore. Il principio di proporzionalit Il sindacato della Corte di Giustizia non si limita a verificare se una misura discriminatoria o restrittiva sia giustificabile ma ance che sia proporzionata. Deve esservi un rapporto di stretta necessit ed idoneit delle misure adottate rispetto al perseguimento dei fini propri della normativa comunitaria. < Pu accadere che una norma restrittiva sia giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante ma ugualmente incompatibile col diritto comunitario perch sproporzionata rispetto allo scopo che si vuol raggiungere (perch magari si potrebbero adottare misure meno lesive di ste libert). Gli aiuti di Stato X il Trattato necessario non solo che il mercato europeo sia senza frontiere ma anche che al suo interno le imprese possano operare ad armi pari. Il Trattato (parte VI norme comuni sulla concorrenza, sulla fiscalit e sul ravvicinamento delle legislazioni) vieta, in primo luogo alle imprese e in secondo luogo agli Stati, interventi che non siano rispettosi delle regole della libera concorrenza. Il divieto colpisce ogni forma di aiuto < sia le sovvenzioni che le norme che escludono o riducono i normali oneri fiscali. < nulla importa n della modalit tecnica di aiuto n il tipo di tributo a cui si riferisce laiuto. Sono inoltre proibiti aiuti selettivi = disposti a favore di talune imprese o produzioni. Il divieto non assoluto < la Comunit NON potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed equilibrato delle attivit economiche nella Comunit se fosse proibito qualsiasi intervento pubblico a favore delle imprese. < Deroghe tollerate: 1. Discipline speciali previste in materia di agricoltura, pesca, cultura, sicurezza nazionale 2. Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori 3. Aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali

4. Aiuti che la Commissione pu, discrezionalmente, ritenere compatibili a. Aiuti regionali, ove il tenore di vita sia + basso o cmq sottoccupati b. Aiuti diretti a realizzare importanti progetti di comune interesse europeo c. Aiuti settoriali, x agevolare lo sviluppo di talune attivit d. Aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio e. Aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio Gli Stati cmq prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicarne il progetto alla Commissione (= obbligo di notifica) e non devono eseguirlo prima che la Commissione si sia pronunciata. Se gli Stati disponessero aiuti incompatibili la Commissione potrebbe disporne la revoca. PARTE II STRUTTURA DELLIMPOSTA CAPITOLO 5: LE FATTISPECIE Sistematica dellimposta Prima la dottrina ordinava le norme sulle varie imposte in base al rapporto dimposta inteso come rapporto complesso in cui confluivano sia le norme sostanziali sia quelle formali: tutte queste e le vicende da esse disciplinate confluivano in sto rapporto complesso. Questa modalit di ordinare la materia stata abbandonata perch unificava situazioni eterogenee < non dava una visione adeguata del fenomeno tributario. Occorre distinguere : o Presupposto dellobbligazione tributaria (fattispecie imponibile) o Le altre fattispecie produttive di altri effetti < lobbligazione tributaria pu essere anticipata ES da obbligazioni di acconto o seguita ad ES da obbligazioni accessorie (interessi). Sono molteplici anche gli obblighi formali, che possono anche essere indipendenti rispetto allobbligazione tributaria. Il presupposto La norma giuridica consta di 2 elementi: fattispecie (fattispecie dellimposta) ed effetto giuridico (obbligazione tributaria). La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, presupposto (preferibile). Esso quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria. Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili: o Oggettivo/soggettivo o Spaziale e temporale Classificazione delle imposte in base al presupposto Assai nota e usata tra imposte dirette e indirette, basata appunto sul presupposto < dirette colpiscono il reddito o il patrimonio (manifestazione diretta di capacit contributiva) mentre le indirette sono tutte le altre (ES sui consumi, sui trasferimenti = manifestazione indiretta). Tali formule sono assai comode x designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti. C poi la distinzione nelle imposte sul reddito tra personali (a seconda che il presupposto attenga alla persona ES situazione familiare) e reali. Dal punto di vista temporale possiamo avere imposte istantanee (il presupposto un fatto istantaneo ES imposte sul patrimonio o sulle successioni) o periodiche (presupposto un fatto che si prolunga nel tempo, + precisamente in un arco temporale detto periodo dimposta ES imposte sui redditi). Esenzioni, agevolazioni, esclusioni Nella disciplina di un tributo troviamo le disposizioni che definiscono la fattispecie tipica (presupposto) e quelle che poi ne restringono o ampliano lambito di applicazione. Gli strumenti di cui il legislatore pu servirsi sono molti: esenzioni, detrazioni dallimposta, regimi di sospensione o differimento dellimposta, regimi sostitutivi...

ESENZIONI = norme che sottraggono allapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi assoggettate in base alla definizione del presupposto < conseguenza dellesenzione = non applicazione di unimposta. NB Le esenzioni possono per comportare lesonero da unimposta e magari lapplicazione di una diversa < solo se lapplicazione dellaltra comporta minori oneri economici potr dirsi che il trattamento ha natura agevolativi Le disizioni di esenzione danno vita a norme autonome rispetto a quelle sul presupposto o no perch, insieme ad esse, concorrono a delimitare lapplicabilit del tributo? In alcuni casi autonome perch lesenzione designa fattispecie da cui non deriva alcun effetto giuridico In altri casi no perch comporta lesonero dallobbligazione dimposta, ma non da altri adempimenti (ES anche le operazioni esenti devono essere fatturate e contabilizzate). Le esenzioni possono poi essere temporanee o permanenti; oggettive e soggettive; Possono inoltre operare in modo diverso < esenzioni operanti ex lege ed esenzioni a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativi. Esenzioni costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo Esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senza derogare gli enunciati generali. Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi) Quando il legislatore, con una norma derogatoria, stabilisce che una certa categoria di fatti sia sottratta allapplicazione della sua imposta e assoggettata invece ad altro speciale regime. Ci pu avvenire sia x scopi di agevolazione (< extrafiscali) che x motivi di tecnica impositiva (semplificazione del meccanismo). Nel settore dellimposizione sui redditi i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto x le rendite finanziarie. Fattispecie equiparate (o assimilate) e surrogatorie (o supplementari) Possono esservi anche deroghe nella direzione inversa < che allarghino piuttosto che restringere il campo di applicazione di unimposta, aggiungendo ulteriori fattispecie a quelle tipiche. I motivi possono essere diversi: o X fare in modo che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione < li si equipara ad un presupposto tipico di unimposta pur se presentano tratti diversi fattispecie equiparate o assimilate o X rispondere a fini antielusivi fattispecie surrogatorie o supplementari ES quando il legislatore introduce una clausola generale o prevede norme ad hoc; sono uno strumento antielusivo di carattere specifico < il legislatore le aggiunge a quelle tipiche solo x impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare x fini elusivi. In altri casi il legislatore opera lampliamento sottoponendo ad imposta anche i proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito ES vincite alla lotteria. Fattispecie sovrapposte Si ha questo fenomeno quando + imposte colpiscono il medesimo presupposto < esistono eventi che integrano la fattispecie di + imposte < si applicano congiuntamente = cumulo, senza che possa essere escluso invocando il divieto di doppia imposizione. ES compravendita di unimmobile comporta: 1. Applicazione di imposta sul registro dellatto di vendita 2. Applicazione di una delle imposte reddituali sulla plusvalenza realizzata SOVRIMPOSTA = Si assume una base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra ADDIZIONALE = Si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto x un certo tributo. Fattispecie alternative

Quando un fatto, che di solito presupposto x lapplicazione di una certa imposta, non lo (o lo in misura ridotta), allorquando soggetto ad altra imposta. Ci significa che la sovrapposizione di fattispecie non determina necessariamente applicazione di + imposte < in questi casi comporta lapplicazione delluna ma non dellaltra. ES Alternativit tra Iva e imposta proporzionale di registro. Fattispecie condizionali Lefficacia di una fattispecie imponibile pu essere sottoposta a condizione, la quale potr essere: o Sospensiva = Il suo avverarsi determina il sorgere del debito dimposta o Risolutiva = Il suo avverarsi determina lestinzione del debito dimposta Se si sa gi che il verificarsi dellevento certo, mentre ad essere incerto solo il quando esso avverr < sarebbe + corretto dire che lefficacia della fattispecie soggetta ad un termine. ES Proventi conseguiti da imprese a titolo di contributo o liberalit costituiscono componenti attive del reddito dimpresa (sopravvenienze); una quota di esse pu non essere tassata nellanno di conseguimento se accantonata in un apposito fondo del passivo < si crea una situazione di pendenza che cessa quando il fondo utilizzato; quando ci accade se tale fondo sar utilizzato x scopi diversi dalla copertura di perdite desercizio < si realizza la condizione che lo rende tassabile, diversamente si avr definitiva esclusione da tassazione. Se la condizione risolutiva fa cessare unagevolazione rendendo dovuto il pagamento; Se la condizione sospensiva vi prima una situazione di pendenza che pu atteggiarsi in modi diversi < o pu darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore < semplicemente quando si avvera la condizione egli cessa di essere soggetto ad imposta; o potr essere prevista o meno efficacia retroattiva delle condizione < diritto al rimborso; o se la condizione non si verifica cessa di operare il regime di favore sar dovuta limposta; o vi sono infine casi in cui le agevolazioni fiscali operano in via provvisoria, in presenza di determinati presupposti, x poi consolidarsi solo se, entro predeterminati limiti temporali, si verifichino altri eventi. CAPITOLO 6: LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA Obbligazione tributaria e procedimento impositivo Esaminata la fattispecie ora dobbiamo analizzarne gli effetti, molteplici e di varia natura, tra i quali occorre distinguere lobbligazione tributaria (effetto principale della fattispecie) e gli effetti sostanziali connessi, dagli vari obblighi e poteri formali (non sempre derivanti dal presupposto dellimposta) che danno vita alle procedure e attivit dirette allapplicazione del tributo. Vedremo cmq che il verificarsi della fattispecie non detto che determini di x s linsorgere dellobbligazione tributaria < spesso il legislatore la collega piuttosto al compimento di determinati atti giuridici. La disciplina dellobbligazione tributaria OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA = situazione giuridica soggettiva che non si differenzia, x concetto o struttura, dalle altre del diritto privato disciplinate nel cod. civ. MA vi una sua discipline propria nel diritto tributario < unobbligazione di diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenta lacune si pu ricorrere al codice civile ma solo se ci sono i presupposti x lanalogia: 1. siano lacune in senso tecnico 2. le norme del codice siano suscettibile di essere applicate oltre lambito del diritto privato 3. compatibili con peculiarit del diritto tributario Lobbilgazione tributaria come obbligazione legale Sovente essa definita legale perch tutta stabilita dalla legge < a differenza di quanto accade x quelle di diritto privato qui nulla pu essere determinato dalla volont delle parti. La stessa

amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit. La base imponibile La quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso < si calcola applicando un tasso alla base imponibile. NB Essa concettualmente diversa dal presupposto, pur se lo stesso evento pu essere assunto sia come presupposto che come base imponibile < Presupposto = ci che provoca lapplicabilit di un tributo Base imponibile = ci che ne determina la misura (quantum) Essa di solito costituita da una grandezza monetaria (quando non lo sar necessario quantificarne il valore in moneta pu essere costituita anche da cose ES le imposte di fabbricazione hanno come base imponibile le unit di prodotto). Nelle imposte dirette limporto che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste. Nelle imposte indirette varia da tributo a tributo. Le norme in materia sono piuttosto complesse < il legislatore non si limita a stabilire QUALE sia la base imponibile di un certo tributo ma detta anche le norme che ne fissano la composizione e i criteri di valutazione. Eventuali deduzioni dalla base imponibile possono dipendere da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali. Il tasso Pu essere: o fisso quando limposta predeterminata in una somma fissa (ES imposta di registro, dovuta in una certa misura ogni volta che si chiede la registrazione di un atto) o variabile sistema prevalente = base imponibile (grandezza monetaria) + aliquota (percentuale dellimponibile) che pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale laliquota non muta col variare della base imponibile. Vi sono varie modalit x rendere unimposta progressiva < abbiamo: 1. Progressivit x classi 2. X scaglioni 3. Continua 4. X detrazione Le imposte invece si dicono : o regressive Quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponbile o graduali la base imponibile divisa i + gradi ad ognuno dei quali corrisponde una determinata aliquota La misura dellimposta pu dipendere da situazioni personali o familiari ES le aliquote dellimposta sulle successioni e sulle donazioni variano a seconda del rapporto di parentela. Obbligazione dacconto Di solito il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo, MA vi sono casi (imposte sui redditi e imposta sul valore aggiunto) in cui la legge prevede pagamenti anticipati rispetto al verificarsi del presupposto = anticipazione della riscossione, ma ci che viene cos riscosso in via provvisoria dovr essere poi oggetto di conguaglio o rimborso. Garanzie del credito dimposta Esse sono di vario tipo, ma spiccano i privilegi. La loro disciplina nel codice civile e nelle singole leggi dimposta. Sono previsti privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili. ES Privilegio generale sui mobili del debitore prevista da Irpef, Irpeg, Iva e tributi comunali La dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo se il loro importo supera i 50 milioni di lire subordinata alla prestazione di idonea garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione

bancaria. Allo stesso modo condizionata alla prestazione di una garanzia la dilazione di pagamento dellimposta sulle successioni. Nello Statuto infine si prevede che lAmministrazione finanziaria tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni se viene accertato che limposta non dovuta. CAPITOLO 7: I SOGGETTI LAmministrazione finanziaria La riforma dellorganizzazione del Governo e della PA del 99 ha riguardato anche lAmministrazione finanziaria, ristrutturata in modo da separare le funzioni operative (affidate alle Agenzie) da quelle di indirizzo e controllo (Ministero). o Ministero delleconomia e delle finanze competenze di politica economica e finanziaria, di bilancio e di fisco (solo ora riunificato perch prima consisteva in 3 distinti Ministeri: del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze ai quali rispettivamente spettavano le 3 materie oggetto di competenza). Esso coadiuvato da: 1. Servizio x il controllo interno finanze 2. Servizio consultivo e ispettivo tributario (SECIT) Del Ministero fa parte anche il Dipartimento x le politiche fiscali, che: 1. predispone le convenzioni con le 4 agenzie fiscali 2. vigila sulle agenzie 3. ne controlla loperato. o Agenzie Enti pubblici economici, soggette a poteri del Ministero, hanno personalit giuridica di diritto pubblico, sono autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Sono regolate, oltre che dalla legge, da un proprio Statuto. Sono 4: 1. Entrate Amministra tutti i tributi statali, tranne quelli doganali e delle accise, competenze delle Dogane. Al vertice di tale agenzia vi un Direttore generale da cui dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti, in periferia, dagli uffici unici delle entrate. La riscossione affidata al Servizio della riscossione, da cui dipendono, in sede periferica, i concessionari della riscossione. 2. Dogane 3. Territorio 4. Demanio Contribuente, codice fiscale e domicilio fiscale Contribuente (tecnicizzato dalle leggi tributarie) = debitore dimposta o, + genericamente, soggetto passivo di obblighi vs il fisco. Ogni contribuente ha un codice fiscale e un domicilio fiscale ed inscritto allAnagrafe tributaria = raccoglie e ordina su scale nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dellAmministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati e le notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari. Codice fiscale = Sequenza di numeri e lettere che identifica ciascun contribuente e la cui indicazione obbligatoria in una vasta serie di atti. Domicilio fiscale = va distinto dalla residenza fiscale < questultima una nozione di diritto sostanziale, non formale come il domicilio. Esso risolve problemi di competenza territoriale (determina competenza dellufficio che deve controllare la posi<ione fiscale di quel contribuente) < ne hanno uno sia i residenti (nel comune dellanagrafe cui sono iscritti; x societ ed enti comune in cui hanno sede legale) sia i non residenti (comune in cui prodotto il reddito). La soggettivit tributaria E da considerarsi superata la disputa tra chi negava che potessero essere soggetti passivi dimposta

anche gli enti privi di personalit giuridica e chi invece lo accettava < si ritiene che, oltre alle persone fisiche e agli enti dotati di personalit giuridica possano essere titolari di situazioni giuridiche anche sogg non dotati di pers giuridica < quei soggetti che in passato apparivano passivi dimposta pur non potendo essere titolari di un patrimonio sono ora dotati di soggettivit secondo il diritto comune. (ES societ di persone o associazioni non riconosciute). La solidariet tributaria Le diverse situazioni che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralit di soggetti passivi. Ricorre la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando + soggetti sono tenuti in solido ad adempiere lobbligazione tributaria. In diritto tributario non esistono forme di solidariet attiva, ma solo passiva, ma senza che ne venga fornita alcuna definizione (< la ricaviamo dal cod civ = quando + debitori sono obbligati tutti x la medesima prestazione, in modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento x la totalit e ladempimento da parte di uno libera gli altri) < tutte le volte che + persone si trovino, rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sono solidamente obbligati vs il fisco. Ma questa tesi pare non essere condivisibile perch allora sarebbero superflue le disposizioni delle leggi tributarie che stabiliscono la solidariet < il legislatore tributario si preoccupa sempre di indicare i soggetti passivi e di volta in volta stabilire quando sono tenuti in solido. Esistono 2 tipi di solidariet tributaria: 1. Paritetica Il presupposto riferibile ad una pluralit di soggetti 2. Dipendente Vi un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo, ed uno dipendente (c.d. responsabile dimposta) che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto ma tuttavia obbligato in solido con laltro perch ha posto in essere una fattispecie collaterale Casi di solidariet paritaria Ci avviene soprattutto nelle imposte indirette: ES Imposte ipotecarie sono dovute, oltre da coloro nel cui interesse fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui iscritta/rinnovata lipoteca ES Obbligati al pagamento dellimposta di registro sono una pluralit di soggetti: ES quando viene stipulato un contratto da registrare in un termine fisso tutte le parti sono obbligate in solido. Disciplina della solidariet Esaminiamo ora le conseguenze di questa solidariet. Innanzi tutto il soggetto passivo del tributo non obbligato soltanto alladempimento di una prestazione pecuniaria ma anche a quello di obblighi formali (ES presentazione della dichiarazione). Ebbene anche nei riguardi di tali obblighi vale il concetto x cui ladempimento di uno libera tutti gli altri < se la dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se essa comporta sanzioni queste saranno applicabili nei cfr di tutti. In passato vigeva la prassi amministrativa secondo cui lavviso di accertamento, notificato ad uno solo dei debitori, era efficace vs tutti < se non veniva impugnato e diventava definitivo gli effetti valevano nei cfr di tutti, anche de condebitori cui non era stato notificato, senza alcuna possibilit di difesa = supersolidariet. X le sue esagerazioni tale concezione stata a lungo contestata dalla dottrina, fino allintervento della Corte Cost che ne ha dichiarata lillegittimit in quanto comporta lesioni del diritto di difesa dei condebitori. Da tale sentenza in poi si consolidata lopinione che lobbligazione solidale tributaria non differisce da quella solidale civile < possono applicarvisi le norme del cod civ, secondo la quale gli atti compiuti da un solo condebitore: o Se sono favorevoli possono estendersi anche agli altri o Se sono sfavorevoli non si estendono o Se sono neutri a scelta dellinteressato

La notifica degli atti impositivi agli obbligati in solido Ci che a volte rende difficoltosa lapplicazione delle norme civilistiche allobbligazione solidale tributaria che il fisco assume duplice veste di creditore ed ente impositore (di cui il cod civ non tiene conto). < LAmministrazione finanziaria tenuta a notificare lavviso a tutti oppure solo ad uno, fermo restando che latto esplicher i suoi effetti solo vs il sogg cui stato notificato? La seconda. < Come il creditore (diritto privato) pu a sua scelta pretendere la prestazione dalluno o dallaltro oppure da tutti i coobbligati cos pu fare lAmministrazione finanziaria. Notifica dellaccertamento e impedimento della decadenza In diritto privato Quando lavviso non notificato a tutti gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro un solo debitore hanno effetto anche nei riguardi degli altri. La giurisprudenza ritiene che ci sia applicabile anche alla decadenza tributaria = termine entro il quale lAmministrazione finanziaria pu emettere latto di accertamento. Tale orientamento per suscita perplessit perch: 1. Estende analogicamente alla decadenza una norma dettata invece x la prescrizione 2. Alla decadenza poi non si applicano le norme relative allinterruzione della prescrizione Obbligazione solidale e riscossione Nella prassi accade che: o Vengano iscritti a ruolo soggetti nei cfr dei quali non vi un titolo che legittimi la riscossione o Fatta liscrizione a ruolo di un soggetto si pretende, sulla base di quella iscrizione, di procedere ad esecuzione forzata nei cfr di sogg diversi Sbagliato!! < occorre che vi sia non solo un titolo che legittimi liscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di accertamento) ma anche iscrizione a ruolo del sogg nei cfr del quale si intende riscuotere. Invece lunica semplificazione prevista la procedura con cui liscrizione a ruolo portata a conoscenza dei coobbligati in solido. Problemi processuali. Applicazione dellart. 1306 cod civ Problema frequente Quando lavviso di accertamento non impugnato da tutti i soggetti cui stato notificato. < ES 2 contribuenti, il 1 rimane inerte < lavviso diventa definitivo nei suoi cfr, mentre laltro lo impugna ottenendone lannullamento. Il 1 pu opporsi alla riscossione invocando il giudicato ottenuto dal condebitore? Secondo Art 1306 NO < principio secondo cui la sentenza vale solo tra le parti del processo, non ultra partes, ECCEZIONE vale anche ultra partes quando sia favorevole al debitore Nonostante vi sia qualcuno che si oppone sostenendo che lapplicazione dellArt sarebbe ostacolata dallaccertamento definitivo, la giurisprudenza orientata invece alla sua applicazione seppur entro certi limiti: o Condebitore solidale pu invocare il giudicato favorevole dellaltro solo x contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo, non anche x la ripetizione di quanto gi pagato; o Giudicato favorevole non pu essere invocato da coobbligato vs cui si sia direttamente formato un giudicato (ES perch dopo il ! non ricorso in appello); o Occorre che tale giudicato favorevole non si sia fondato su ragioni personali del debitore che aveva partecipato al processo. Rapporti interni tra coobligati in via paritaria La cui disciplina si trae dal cod civ < o Art 1298 lobbligazione solidale, nei rapporti interni tra coobbligati, si divide x quote, che si presumono = se non previsto diversamente; o Art 1299 data la divisione del debito x quote chi paga lintero pu poi riprendere dai condebitori soltanto la quota di ciascuno di essi. I privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dellonere tributario con la sola eccezione dellipotesi in cui una norma non lo vieti espressamente.

Sui rapporti interni non hanno influenza eventuali atti intervenuti tra uno dei coobbligati e il creditore, poich tali atti non hanno alcun effetto vincolante vs gli altri condebitori. La solidariet dipendente e il responsabile dimposta. Le fattispecie Responsabile dimposta = quel particolare debitore dimposta che non realizza il presupposto ma una fattispecie collaterale < obbligato in via dipendente e solidamente con il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale). dalla figura dellobbligato solidale paritario qui la responsabilit non deriva dallaver contribuito alla realizzazione del presupposto ma dallaver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa. < Lobbligazione del responsabile-dipendente esiste in quanto esiste quella del responsabile principale. Ci non ha rilievo nei rapporti esterni (col fisco), mentre nei rapporti interni la solidariet dipendente differisce da quella paritaria perch se lobbligato dipendente paga x intero il tributo ha diritto di regresso x lintero vs lobbligato principale (non solo limitatamente alla sua quota). ES Nellimposta di registro il notaio o altro pubblico ufficiale che redige un atto o lo autentica obbligato in solido (in via principale) al pagamento dellimposta insieme con i contraenti ma mentre questi ultimi lo sono in quanto realizzatori del presupposto lui lo in quanto responsabile, appunto. ES la solidariet ricorre anche x il pagamento di sanzioni amministrative quando viene violato un obbligo imposto ad una societ < la sanzione riferibile alla persona fisica del legale rappresentante/amministratore, ma la societ risponde in solido con lui. Lautore ne risponde in via principale, mentre la societ in via solidale NB qui per non propriamente dipendente perch se dovesse venir meno lobbligazione principale x morte del trasgressore, la societ resta obbligata! Disciplina della solidariet dipendente In passato si riteneva che lavviso di accertamento verso lobbligato principale fosse vincolante anche x quello dipendente, il quale poteva contestare i presupposti particolari dellobbligazione dipendente, non lobbligazione principale. Ora non + cos < non possono estendersi al coobbligato dipendente gli effetti di un atto emesso vs un altro sogg < non vincolato dallavviso di accertamento rivolto allobbligato principale. < Possiamo affermare che nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi differenza tra solidariet paritaria e dipendente. < LAmministrazione finanziaria che voglia ottenere la riscossione dallobbligato dipendente non solo deve notificare lavviso di accertamento a tale soggetto ma questo avviso dovr avere una doppia motivazione (presupposto + fattispecie ulteriore da cui scaturisce la sua obbligazione dipendente). Il 3 soggetto ad esecuzione forzata Vi sono casi in cui lazione esecutiva pu essere esercitata su beni di propriet di un 3 quando il credito dimposta garantito da privilegio speciale. ES I crediti dello Stato x tributi indiretti sono assistiti da privilegio speciale sullimmobili ai quali il tributo si riferisce. Lazione esecutiva deve svolgersi a carico del 3 proprietario dellimmobile., nei cui cfr lAmministrazione deve attivarsi prima che maturi il termine di decadenza dal privilegio. Sostituzione soggettiva e regimi sostitutivi La sostituzione pu essere oggettiva (c.d regimi sostitutivi = solo in via derogatoria si sottopone una fattispecie ad un regime fiscale diverso da quello ordinario) e soggettiva lobbligazione tributaria posta a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto. Gli artt a riguardo dispongono: quando taluni sogg (societ, enti o lavoratori autonomi) corrispondono somme x determinati titoli (dividendi ai soci / stipendi) devono, allatto del pagamento, operare una ritenuta, il cui importo deve essere versato allo Stato. Il soggetto che tenuto a tali adempimenti il sostituto = chi in forza di disposizioni di legge

obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, x fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Di solito operare la ritenuta non solo un diritto ma anche un obbligo la cui violazione punita con sanzione amministrativa (20% x importo non trattenuto e 30% x omesso versamento). A sua volta la sostituzione soggettiva pu essere classificata come a titolo dimposta o a titolo dacconto. Sostituzione a titolo di imposta Comporta lapplicazione di unaliquota fissa su un certo tipo di entrata cos da potere evitare che essa venga inclusa nel reddito complessivo del percipiente con conseguente applicazione di aliquote progressive. < abbiamo sia: o Sostituzione oggettiva perch si applica un regime sostitutivo o Sostituzione soggettiva perch lobbligo posto a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito NB dalla figura del responsabile dimposta perch mentre l avevamo + soggetti passivi (obbligato principale + responsabile) qui ne abbiamo solo uno = SOSTITUTO. Il termine sostituzione non deve trarre in inganno < non si tratta di sostituzione vera e propria perch la legge prevede fin dallorigine che il soggetto passivo sia il sostituto, solo che la si chiama cmq cos perch non cmq lui che realizza il presupposto. Il sostituto di solito una societ che corrisponde redditi di capitale o lavoro. Quando la societ eroga i compensi deve operarvi una ritenuta, ossia tenuto a versare non lintera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minore. Il coinvolgimento del 3 mediante imputazione ad esso di particolari doveri x il fisco notevole garanzia che non vi sar evasione, essendo il 3 in posizione fiscalmente neutrale. Concludendo: o Il sostituto unico debitore verso il fisco di unimposta il cui presupposto stato realizzato da altri o Tra fisco e sostituto normale rapporto dimposta (nonostante applicazione di regime sostitutivo) o Tra fisco e sostituito Non vi alcun rapporto o Tra sostituto e sostituito rapporto privatistico, ma la norma tributaria influisce su tale rapporto < gli versa una somma minore, il che conseguenza del diritto di operare una ritenuta che deriva dalla disciplina tributaria Inoltre la legge prevede che se il sostituto omettesse sia le ritenute che il versamento viene anche lui iscritto a ruolo < sostituto e sotituito diventano obbligati in solido! Questo non smentisce quanto detto sin qui circa il fatto che nella sostituzione a titolo dimposta fin dallorigine il sostituto il soggetto passivo. La sostituzione a titolo dimposta cmq una deroga alla tassazione globale e progressiva delle persone fisiche < prevista in un numero limitato di casi: 1. Ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti 2. Sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti 3. Su taluni redditi di capitale e sulle vincite Sostituzione a titolo dacconto dalla precedente realizza una forma di riscossione anticipata < non deroga alla progressivit < sfera di applicabilit molto + ampia. Qui il SOSTITUTO non debitore in luogo del soggetto passivo ordinario, MA soggetto passivo di un obbligo di versamento (previa effettuazione delle ritenute!) al quale non riferibile alcuna idea di sostituzione < vi tenuto x obblighi di natura diversa dal presupposto = Operare una ritenuta e versarla al fisco. La MISURA di ritenute e versamento deriva da unaliquota che, nella maggior parte dei casi fissa, mentre x i redditi di lavoro dipendente varia a seconda dellammontare della retribuzione annua. La posizione del sostituito vs il fisco quella di un normalissimo percettore di reddito < le somme

che egli percepisce fanno s parte del suo reddito complessivo, ma x il fatto che egli subisce le ritenute (da considerasi come riscossione anticipata) acquista il diritto di dedurre, dallimposta globalmente dovuta, limporto delle ritenute stesse. NB Se il sostituto opera la ritenuta ma poi non versa il sostituito acquista cmq una sorta di credito verso il fisco < questultimo potr agire solo nei cfr del sostituto. Conseguenze della omissione delle ritenute dacconto Pi problematica, perch non regolata espressamente dalla legge, la situazione che si prospetta quando non sono operate le ritenute dacconto. In questi casi il sostituto rimane obbligato nei cfr del fisco (iscrizione a ruolo a titolo provvisorio) < nessuna norma obbliga il sostituito a corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto di ritenuta < il fisco eventualmente potr solo accertare, nei cfr del sostituito, il reddito che gli stato corrisposto e in base a quello calcolare limporto delle trattenute non effettuate e non versate, importo che per potr essere chiesto solo al sostituto < nel sistema delle ritenute dacconto non prevista solidariet tra sostituto e sostituito. Nonostante ci poi di fatto la giurisprudenza sostiene che il fisco nei cfr del sostituito possa non solo accertare ma anche riscuotere. La rivalsa Attribuisce al debitore dellimposta un diritto di credito, nei cfr di altri, pari allammontare del tributo. Il fondamento di tale rapporto pu variare da tributo a tributo. 1. Casi di dissociazione tra soggetto passivo del tributo e soggetto che ha posto in essere il fatto economico che il tributo mira a colpire ES Imposte sui consumi (accise) il debitore dimposta il fabbricante ma il fatto che giustifica il tributo (consumo) posto in essere da un altro soggetto = un consumatore. In sti casi occorre sempre che il debitore sia poi in grado di poter trasferire lonere tributario verso colui che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva (se no il tributo sarebbe incostituzionale!) < 2 possibilit x il fabbricante: o Inglobamento nel prezzo del bene dellonere tributario (fatto puramente economico) Credito, pari allimposta, che si va ad aggiungere al corrispettivo (in virt del diritto di rivalsa). 2. Vi sono anche casi in cui la dissociazione tra soggetto passivo e soggetto che realizza il presupposto sostituto dimposta e responsabile dimposta, chiaramente essi hanno diritto di rivalsa perch, in generale ogni 3 che sia tenuto a corrispondere il tributo ha diritto di rivalsa vs chi ne ha realizzato il presupposto. 3. La rivalsa non deriva necessariamente da norme tributarie ma pu anche avere fonti civilistiche o origini contrattuali. < nel 1 caso sar prevista da una norma fiscale < vi si applicher la disciplina normativa tributaria; negli altri casi invece rimessa alla libera determinazione delle parti. Patti di accollo dellimposta La rivalsa pu essere: 1. OBBLIGATORIA quando il legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal sogg passivo ad altri < sono nulli tutti i patti con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa; 2. VIETATA ES nellInvim, che a carico del venditore, la legge dichiarava nullo qls patto contrario < era vietato pattuire che il compratore si accollasse limposta. 3. FACOLTATIVA ogni volta che non o vietata o obbligatoria < i privati possono stipulare patti di accollo dellimposta, che possono dar vita a: Accollo interno privo di rilievo x il creditore (fisco) che non acquisisce alcun diritto nei cfr dellaccollante; Accollo esterno attribuisce al creditore (accollatario) diritto di agire vs accollante. La successione nel debito dimposta Successione ereditaria = subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto < anche quelle tributarie = non solo obbligazione tributaria ma anche obblighi formali.

In queste situazioni vi lacune delle norme tributarie < si applica la normativa codicistica < ES gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari ma in proporzione alle loro quote < neanche di quelli tributari, ad eccezione dei debiti x le imposte sui redditi (perch c una norma ad hoc che qui dispone solidariet eredi). Gli eredi sono inoltre tenuti a comunicare allufficio delle entrate dellultimo domicilio fiscale del defunto le proprie generalit e il proprio domicilio fiscale; lufficio potr notificare collettivamente agli eredi (o impersonalmente) lavviso di accertamento intestato per al defunto, e tale atto sar efficace nei cfr di quelli che, almeno 30 gg prima, non abbiano effettuato la comunicazione delle loro generalit e domicilio fiscale. PARTE III : DINAMICA DELLIMPOSTA CAPITOLO 8 SEZIONE 1A: IL PROCEDIEMNTO DIMPOSIZIONE, LE REGOLE Schemi di attuazione dei tributi Modello standard di attuazione delle norme fiscali, attuato contestualmente da: in primis dai contribuenti obblighi molteplici a loro carico (aliquotazione tributi, dichiarazione, versamento) + quando le imposte gravano su attivit economiche complessi ulteriori obblighi formali (tenuta scritture) dallAmministrazione finanziaria duplice veste: creditore dimposta e titolare di poteri autoritativi < 1. Se il contribuente ha omesso di dichiarare o non lha fatto compiutamente il presupposto e la base imponibile compito dellAmministrazione emettere, dopo opportune indagini, un atto amministrativo = avviso di accertamento /atto dimposizione. Tale potere importante perch da esso scaturiscono atti e provvedimenti tipici dei provvedimenti amministrativi (autoritariet, esecutoriet); 2. Lemanazione di un atto simile comporta, di regola, anche lapplicazione di sanzioni, perch il fatto che legittima lemanazione di questo provvedimento la violazione di un obbligo da parte del contribuente con conseguenze sanzionatorie amministrative; 3. LAmministrazione deve inoltre controllare ladempimento degli obblighi di versamento < se il contribuente ha errato nella liquidazione dovr riliquidare il tributo e iscrivere a ruolo le somme che non sono state versate; 4. Altro potere quello di riscuotere il tributo, mediante la formazione di un atto = il ruolo (che un titolo esecutivo) con cui verranno riscosse le somme dovute dai contribuenti sia in base alle loro dichiarazioni che agli atti di accertamento. Tale modello standard, caratterizzato dallautotassazione (= il tributo dovrebbe trovare compiuta attuazione senza interventi dellAmministrazione < c.d. Modello dellimposizione eventuale) pu subire varianti. ES in passato spesso il legislatore prevedeva intervento necessario dellAmministrazione prima della riscossione tale schema trova oggi applicazione nellimposta di registro. ES casi in cui la nascita dellimposta ne comporta direttamente ladempimento, senza atti n del contribuente n dellAmministrazione c.d. tributi immediati o senza imposizione ES imposta di bollo. Disciplina generale dei procedimenti amministrativi Le regole dei procedimenti tributari non sono contenute in un testo organico < consideriamo 3 fonti: 1. L. 7 agosto 1990, n. 241, che detta regole generali x tutti i procedimenti amministrativi tuttavia vi sono notevoli tra procedimenti tributari e amministrativi <: a. Non vi si applica il capo dedicato alla partecipazione del cittadino al procedimento; b. mentre nel procedimento amministrativo son sempre previste 3 fasi (iniziale, istruttoiria, decisoria), il procedimento dimposizione inizia sempre dufficio (< con la sua dichiarazione il contribuente non vuole avviare un procedimento ma solo adempiere ad un obbligo impostogli dalla legge; c. Non abbiamo una sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima di poter

emanare quello finale, n previsto un contraddittorio col contribuente < solo in alcuni casi la legge obbliga lUfficio delle entrate ad interpellarlo x consentirgli una qualche forma di difesa; d. Il procedimento tributario pu anche concludersi senza lemanazione di alcun provvedimento. 2. Statuto dei diritti del contribuente detta una regola fondamentale allArt 10 tutela dellaffidamento e della buona fede, questultima posta come regola di comportamento sia del contribuente che dellAmministrazione; si collegano a tale principio altre regole di comportamento dellamministrazione a. ES Correggere i macroscopici errori del contribuente in buona fede, soprattutto non approfittandosi di quelli in cui egli incappato x colpa delle sue erronee info; b. ES Ritirare gli atti impositivi illegittimi, anche se divenuti definitivi; c. Garantire al contribuente effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare il diritto alla riservatezza; d. Informarlo di ogni atto o fatto a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito/ lirrogazione di una sanzione; e. Informare adeguatamente i contribuenti non residenti in Italia; f. Non richiedere ai contribuenti documenti ed info di cui si gi in possesso o cmq in possesso di altra amministrazione; g. Motivare i propri atti ecc 3. Regole contenute nei singoli testi normativi che disciplinano le relative varie imposte; Il contraddittorio Lufficio delle entrate non per obbligato ad avvertire il contribuente dellindagine eventualmente avviata nei suoi cfr < non previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio che permetta al privato di partecipare al procedimento e difendersi. Vi sono solo norme che prevedono, caso x caso, la facolt o lobbligo dellUfficio di ascoltare il contribuente: ES quando dai controlli delle dichiarazioni emerge u risultato da quelle dichiarato lUfficio gli comunica lesito del controllo x consentirgli di far pervenire i chiarimenti necessari; ES prima di emettere un accertamento che applica la clausola antielusiva lUfficio deve richiedere chiarimenti al contribuente; ES prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti correnti bancari pu consentirgli di fornire prova contraria Diritto di accesso agli atti Al procedimento tributario si applicano le norme in materia di accesso agli atti e ai documenti amministrativi, tale diritto per pu essere esercitato solo dopo la conclusione del procedimento, non nel corso del suo svolgimento < occorre attendere lemanazione dellavviso di accertamento. Linterpello ordinario Art 11 Statuto d diritto al contribuente di richieder allAmministrazione linterpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale. Tale richiesta di parere pu essere presentata x qls quesito riguardante le leggi tributarie (interpello ordinario) oppure la sola applicazione di specifiche norme (interpello speciale). Tale istanza di parere devessere inoltrata alla Direzione regionale dellAgenzia delle entrate, che deve risp x scritto entro 120 gg, motivando la sua risposta. Listanza pu essere presentata solo se concerne: 1. Disposizione la cui interpretazione sia obiettivamente incerta; 2. La sua applicazione a casi concreti e personali; 3. Il contribuente indichi contestualmente quale sia la sua interpretazione < cos che lAmministrazione possa eventualmente avvalersi del sistema dellassenso tacito; 4. A meno che non ricorrano condizioni di incertezza in quanto lAmministrazione ha gi

fornito la soluzione mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota. LAmministrazione non tenuta a risp se non sussistono i presupposti sostanziali dellistanza o questultima formalmente invalida. Qualora listanza sia sia formulata da + contribuenti e concerna la stessa questione lAmministrazione potr fornire risp collettiva mediante circolare o risoluzione. Il suo parere vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di interpello. Se il contribuente si atterr a tale parere non potranno essere emessi atti dimposizione o sanzionatori che contraddicano il parere. Il potere di autotutela PA potere di autotutela = ha il dovere di eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi. I rimedi in casi del genere sono molteplici: Lavviso di accertamento gi emesso pu essere sostituito con un accertamento con adesione; In pendenza del giudizio di 1 la lite pu essere risolta con la conciliazione; Nel gestire la lite lAmministrazione pu riconoscere la fondatezza del ricorso; Lamministrazione pu annullare in tutto o in parte latto viziato Lautotutela pu essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o dufficio; sia in pendenza di giudizio sia dopo che latto sia divenuto definitivo; pu avere ad oggetto sia lo sgravio, sia la sospensione della riscossione. Il Garante del contribuente 1. Organo collegiale formato da 3 membri, scelti e nominati dal Pres della Commissione tributaria regionale allinterno di particolari categorie (magistrati, prof universitari, notai, dirigenti dellAmministrazione finanziaria, finanzini); 2. Istituito presso ogni Direzione delle entrate regionale; 3. Lincarico remunerato, triennale e rinnovabile x una sola volta; 4. E autonomo rispetto alla PA e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarit, incertezze o qls altra cosa che potrebbe far venir meno la sua fiducia vs lAmministrazione finanziaria; 5. Pu richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti e accedervi x controllare che funzionino i servizi di assistenza e informazione al contribuente; 6. NB Non si tratta di un organo con poteri autoritativi !! < pu soltanto: o Stimolare le procedure di autotutela; o Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici; o Richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di info; o Individuare e segnalare ai competenti organi amministrativi o della guardia di finanza casi in cui i comportamenti dellAmministrazione determinino pregiudizi x i contribuenti. CAPITOLO 8 PARTE II: IL PROCEDIMENTO DIMPOSIZIONE, GLI EFFETTI La teoria dichiarativa Il complesso di problemi teorici dellimposizione, posti da: Natura/struttura della norma tributaria Natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dellimposizione; Natura giuridica dellatto dimposizione e suoi effetti; Natura del giudizio tributario risolto in dottrina secondo 2 orientamenti, il + risalente dei quali di tipo dichiarativo le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori < le norme tributarie sono norme materiali, inoltre poich descrivono compiutamente il presupposto cui si collega limposta se ne potrebbe dedurre che i poteri della PA + che amministrativi in senso proprio

sarebbero di mero accertamento. Lavviso di accertamento non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limita a dichiararne ed accertarne una preesistente (il rapporto dimposta). Di fronte al potere di accertamento della PA il contribuente titolare di un diritto soggettivo < un eventuale processo, dovuto a lite insorta x un atto di accertamento che non rispecchi esattamente la situazione di fatto, avrebbe quindi lo scopo di rimediare alla lesione di tale diritto soggettivo. Teoria costitutiva Si contrappone a quella dichiarativa. Il contribuente titolare di una posizione soggettiva di interesse legittimo, dalla cui lesione scaturisce il suo diritto soggettivo potestativo di ottenere dal giudice lannullamento dellatto dimposizione illegittimo. Qui ha valore costitutivo dellobbligazione tributaria anche la dichiarazione del contribuente. Secondo questa dottrina le norme tributarie possono essere sia materiali che formali (che attribuiscono alla PA poteri autoritativi < latto di imposizione ha natura di provvedimento autoritativo). Un eventuale processo avrebbe come scopo la verifica della legittimit degli atti dimposizione, in funzione del loro annullamento. Convergenze e divergenze delle 2 teorie Non vero ci che postula la teoria dichiarativa = x effetto del verificarsi del presupposto viene ad esistenza il presupposto < x operare uniscrizione a ruolo (e poter cos obbligare il contribuente a versare) occorre che il debito sia oggetto di dichiarazione o atto dellAmministrazione < tanto la dichiarazione quanto lavviso di accertamento sono atti costitutivi di tale rapporto. Inoltre non solo latto di imposizione autoritativo, non ha neanche solo effetto di mero accertamento. Anche il versante processuale conferma che latto dimposizione non un mero atto ma un provvedimento e che ha effetti cositutivi dellobbligazione tributaria, non di mero accertamento. < Se non fossimo in presenza di un provvedimento il processo non avrebbe i caratteri del processo di annullamento, ma sarebbe solo un processo dichiarativo. Inoltre agli atti di tipo dichiarativo non si addice il concetto di esecuzione, mentre le norme in tema di sospensione indicano che pu esservi appunto sospensione dellatto e < della sua esecuzione. Dimostrazioni di ci ci arrivano anche dalla disciplina dellautotutela, che infatti prevede eventualmente il ritiro dellatto < se la sentenza fosse meramente dichiarativa non ci sarebbe bisogno di ritirarla. La situazione soggettiva del contribuente, prima dellimposizione Secondo la dottrina prevalente il contribuente titolare di un diritto soggettivo, x altri di un interesse legittimo MA entrambe le teorie concordano circa il fatto che prima dellimposizione egli non titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva!! Prima dellimposizione vi solo la situazione soggettiva di potere attribuita allAmministrazione finanziaria. CAPITOLO 9: LA DICHIARAZIONE Premessa Abbiamo gi detto che lapplicazione di molte imposte nel nostro ordinamento affidata innanzi tutto ai contribuenti. Scritture contabili Prima ancora che dalle norme fiscali gli imprenditori sono tenuti alla tenuta della contabilit dal codice civile. Le norme fiscali poi impongono obblighi ulteriori sia a: 1. Imprenditori commerciali(*) allinterno dei quali distinguiamo tra: a. Soggetti al regime di contabilit ordinaria = societ ed enti commerciali soggetti allimposta sul reddito delle persone giuridiche + imprenditori individuali e societ di persone con ricavi superiori a un dato ammontare b. Soggetti al regime di contabilit semplificata c.d. imprese minori = imprenditori individuali e le societ di persone che conseguono ricavi in misura

minore a un dato ammontare NB Tali soggetti possono optare x laltro regime! Definizione in senso tributario < categoria + vasta di quella in senso civilistico. 2. Lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilit x il codice civile 3. Enti non commerciali, ma solo x lattivit commerciale da essi svolta
(*)

Le norme fiscali di contabilit sono strumentali allapplicazione dellimposta sul valore aggiunto, ai fini della quale vanno tenuti 2 registri = delle fatture e degli acquisti; ogni operazione fiscalmente rilevante va fatturata e annotate entro 15 gg dalla loro emissione secondo lordine della loro numerazione; Gli imprenditori e, in generale, i sostituti dimposta devono tenere il libro paga e il libro matricola (somme corrisposte ai dipendenti + ritenute effettuate + detrazioni applicate); Gli imprenditori commerciali devono invece tenere le seguenti scritture: I. Libro giornale e degli inventari II. Registri x limposta sul valore aggiunto III. Scritture ausiliarie (conti mastro) IV. Scritture ausiliarie di magazzino V. Registro dei cespiti (= fonti di guadagno) X le imprese minori invece vi sono regole peculiari sia x la determinazione del reddito imponibile che x il suo accertamento. Innanzi tutto la nozione fiscale di impresa minore legata alle dimensioni del fatturato < diversa da quella civilistica (= piccolo imprenditore < diverso criterio distintivo). Potremo quindi avere soggetti che sono piccoli imprenditori dal punto di vista civilistico ma non imprese minori dal punto di vista fiscale e viceversa. La loro contabilit semplificata essenzialmente composta da 2 registri Iva (degli acquisti e delle vendite, integrati dalle operazioni rilevanti a fini fiscali) e la dichiarazione dei redditit viene elaborata sulla base di dati desunti da tali registri < essa rilever i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale. Anche i lavoratori autonomi devono tenere 2 registri Iva (dei corrispettivi e degli acquisti) + 1 registro ai fini delle imposte sui redditi (spese fatte + valore dei beni da ammortizzare) Centri autorizzati di assistenza fiscale = CAF Essi hanno possono assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella preparazione della dichiarazione dei redditi, si dividono in: A. CAF delle imprese sono delle societ di capitali costituite previa autorizzazione dellamministrazione finanziaria da sindacati degli imprenditori. Possono controllare la regolarit formale della contabilit, predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati, inoltrare x via telematica le dichiarazioni allAmministrazione e anche apporvi il visto di conformit formale se sono professionisti abilitati (ragionieri/commercialisti). B. CAF dei lavoratori dipendenti composto dalle organizzazioni sindacali dei lavoratori dipendenti e sono obbligati a prestare assistenza a lavoratori dipendenti o pensionati che lo richiedano, presentando la loro dichiarazione (modello semplificato) al loro datore, il quale ne controller la regolarit formale e liquider le somme dovute al fisco (se il dipendente debitore, trattiene quanto dovuto e poi lo versa; se il dipendente creditore, riduce le trattenute sui successivi stipendi). La dichiarazione dei redditi, soggetti obbligati In materia di imposte dirette, x regola generale, ogni soggetto che abbia posseduto redditi obbligato a presentare la dichiarazione. A. Se vi sono redditi la dichiarazione va presentata anche se da tali redditi non consegua alcun debito dimposta B. I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi (< se sono in perdita). Vi sono casi in cui invece vengono esonerati dalla dichiarazione soggetti passivi di tributo

ES Soggetti che hanno solo reddito di lavoro dipendente e il reddito dellabitazione principale ES Soggetti che possiedono solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta (purch non obbligati alla tenuta di scritture) ES Soggetti che hanno solo il reddito dellabitazione principale e altri redditi fondiari al di sotto di una data soglia. I contenuti della dichiarazione 1. Contenuto caratteristico Elementi attivi e passivi necessari x la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte, nonch i redditi soggetti a tassazione separata. non solo contenuto narrativo < il contribuente oltre che esporre i fatti deve qualificarli giuridicamente (ES del reddito deve specificare se dimpresa, di lavoro autonomo..) ,a ci seguono degli effetti giuridici che la legge collega a quanto dichiarato; 2. Non va indicata solo la base imponibile ma anche limposta; non solo i redditi ma anche gli oneri deducibili, limposta lorda, le detrazioni, limposta netta, le ritenute, i versamenti dacconto, i crediti e il saldo finale. < Atto dal contenuto evidentemente complesso. 3. Trasferimenti DA e VERSO lestero e la disponibilit di investimenti allestero; 4. La dichiarazione anche la sede in cui si fanno delle scelte tra pi opzioni < ES scelta del regime di contabilit, scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti dimposta, scelta circa la destinazione dellotto x mille alla Chiesa Cattolica o ad altre confessioni religiose; 5. I contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare presentano la dichiarazione unificata annuale = atto a contenuto plurimo contenente: a. Dichiarazione dei redditi b. Dichiarazione Irap c. Dichiarazione di sostituto dimposta d. Dichiarazione annuale Iva Requisiti formali e sottoscrizione Va redatta, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente con decreto dirigenziale. La dichiarazione non sottoscritta non priva di effetti ma determina lobbligo dellufficio di invitare il contribuente a sottoscrivere la dichiarazione non firmata, se egli per non ottempera nullit. La dichiarazione di societ / enti soggetti a Irpeg va sottoscritta anche dal pres del collegio sindacale, ma se ci non avviene non comporta nullit, ma solo lapplicazione di sanzione amministrativa. Modi e tempi di presentazione della dichiarazione La modalit di trasmissione allagenzia delle entrate avviene x via telematica. Il contribuente pu: A. Presentare la dichiarazione ad una banca o ad un ufficio postale, che ne trasmettono il contenuto al fisco in via telematica B. Inviarlo lui direttamente (possibilit contemplata dal 2000) o x tramite di un intermediario abilitato I tempi x la presentazione differiscono a seconda che avvenga: A. X via telematica entro il 31 ottobre B. X trasmissione del documento cartaceo tra il 1 maggio e il 30 giugno C. X i soggetti passivi dellIrpeg entro 1 mese dallapprovazione del bilancio, se questo non approvato si presenta cmq entro un mese dalla data entro cui deve essere approvato. La scadenza del termine non produce effetti irreparabili < sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 gg dalla scadenza, con solo lapplicazione della sanzione amministrativa. Quelle con ritardo superiore a 90 gg (c.d. ultratardive) si considerano omesse, ma costituiscono cmq titolo legittimo x la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate. Particolari fattispecie 1. X le persone fisiche legalmente incapaci obbligo di dichiarazione imposto al rappresentante legale < dissociazione tra titolarit del reddito e obbligo di dichiarazione;

2. In caso di liquidazione di societ / enti il periodo dimposta in corso si interrompe < abbiamo un autonomo periodo dimposta che va dallinizio del normale periodo dimposta fino alla messa in liquidazione, x il quale lobbligo di presentare la dichiarazione(1A) spetta al liquidatore. Devono poi essere presentate le consuete dichiarazioni(2A) annuali e la dichiarazione(3A) relativa al bilancio finale entro 4 mesi dalla chiusura della liquidazione; 3. In caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa lobbligo di dichiarazione del curatore e del commissario liquidatore, che devono presentarne 2: o Quella relativa al periodo tra inizio del periodo dimposta e data del fallimento/lquid coatta amm; o Quella successiva alla chiusura del fallimento entro 12 mesi. 4. Trasformazione eterogenea da Societ di persone a societ di capitali interruzione del periodo dimposta < obbligo di presentarla entro 4 mesi 5. Fusione obbligo analogo x la risultante/incorporante di una fusione 6. Scissione totale la societ designata indicata nellatto di scissione 7. Eredi succedono al defunto anche in questo obbligo, per con una proroga del termine di 6 mesi 8. Impresa familiare la dichiarazione deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari + attestazione che tali quote sono proporzionate a quantit e qualit del lavoro + ciascun collaboratore deve attestare di aver prestato la sua attivit nellimpresa in modo continuativo e prevalente. La dichiarazione come confessione non vincolante Poich dichiarare il presupposto di unimposta vuol dire dichiarare un fatto che determina linsorgere di un debito, in passato la dichiarazione dei redditi era considerata una confessione < vi si applicava la disciplina della confessione come mezzo di prova del codice civile (< efficacia di piena prova, revocabilit solo se si dimostra che stata determinata da errore di fatt/violenza). Oggi si pu ancora accettare tale sua definizione ma non + nella parte in cui reca lindicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante < mancano i presupposti. Gli effetti della dichiarazione dei redditi Possono essere schematizzati da 4 punti di vista: 1. Procedimentale ha rilevanza procedimentale (< sottoposta al controllo dellAmministrazione x la liquidazione dellimposta e x il controllo formale. Quando presentata da soggetti che sono cmq obbligati a presentarla anche se essa non riporta un reddito ma una perdita essa non un atto costitutivo ma solo un adempimento formale. + rilevanza probatoria < non fa piena prova contro il contribuente ma esonera lufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti da tutto ci che da esa non emerge e che < andr provato dallAmministrazione; 2. Dal punto di vista della genesi del diritto dimposta A seconda che si segua la teoria dichiarativa (il presupposto da solo determina linsorgere dellobbligazione tributaria) o costitutiva (la dichiarazione concorre con il presupposto a costituire lobbligazione) 3. Dal punto di vista della riscossione E un titolo x la riscossione delle somme in essa indicate come da versare; 4. Dal punto di vista del credito o, alternativamente, del diritto al rimborso ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito. La dichiarazione integrativa Se la dichiarazione dovesse risultare errata (a danno del fisco o del contribuente) e il termine x presentarla scaduto, essa non sar sostituibile, MA il contribuente pu porre rimedio presentando una dichiarazione integrativa. Dovr farlo nello stesso termine entro cui lufficio pu rettificarla < 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della 1A dichiarazione. La dichiarazione riduttiva

Vediamo in quali modi la dichiarazione pu essere rettificata in diminuzione: 1. Norma espressa al riguardo che prevede che possano essere integrate dai contribuenti, x correggere errori/omissioni che abbiano causato indicazione di maggior reddito/maggiore debito dimposta/minor credito per entro il termine previsto x la presentazione di quella el successivo periodo dimposta. 2. Prima di questo intervento legislativa mancava una norma espressa < la cosa si risolveva prendendo x pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, acquisita in modo definitivo dal fisco, poi le cose si potevano sviluppare diversamente a seconda che si condividesse: a. Orientamento giurisprudenziale fiscalista dopo la decorrenza del termine il dichiarante non ha + alcuna possibilit di porre rimedio agli errori commessi a suo danno, dopo tale scadenza sarebbero suscettibili di correzione solo errori materiali e di calcolo; b. Orientamento giurisprudenziale liberale pu rimediare anche dopo la scadenza agli errori commessi a suo danno presentando istanza di rimborso (orientamento + condivisibile). Le dichiarazioni dei sostituti Anche i sostituti sono gravati da obblighi di dichiarazione, di 2 tipi: 1. Dichiarazione dalla quale risultino somme e valori corrisposti + ritenute effettuate; nel caso di ritenute dacconto anche le generalit dei percipienti; 2. X quei sostituti che corrispondono lavoro dipendente < i loro dipendenti possono presentare a loro, anzich al fisco, la loro dichiarazione, indicandovi redditi posseduti + oneri deducibili + altri elementi necessari x la determinazione dellimponibile + liquidazione dellimposta. Il sostituto ha lobbligo di ricevere le dichiarazioni, controllarne la regolarit formale, liquidare le imposte ed effettuare gli eventuali conguagli. Infine quando egli presenter la sua dichiarazione dovr indicarvi i risultati di quella de dipendenti. La dichiarazione nulla, incompleta e infedele Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni penali e amministrative, ai fini di queste ultime la dichiarazione pu essere: 1. OMESSA = quando non stata presentata affatto oppure dopo la scadenza dei 90 gg 2. NULLA = non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali oppure non sottoscritta 3. INFEDELE = reddito netto non indicato nel suo corretto ammontare 4. INCOMPLETA = omessa lindicazione di una fonte reddituale Nei primi 2 casi lamministrazione equipara la gravit della cosa emettendo un accertamento dufficio; negli altri 2 casi invece prevista sanzione pecuniaria da una a due volte limposta non dichiarata. La dichiarazione nellIva e nellimposta di registro Aggiungiamo pochi cenni sulle dichiarazioni relative invece alle principali imposte indirette: Dichiarazione Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi di Iva anche se non hanno compiuto operazioni imponibili, tra 1 febbraio e 31 luglio (31 ottobre se x via telematica). Redatta secondo i modelli ufficiali e indicante: o Ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte; o Ammontare degli acquisti e delle importazioni, con relative imposte; o Ammontare delle somme versate; o Saldo finale Nellimposta di registro invece la dichiarazione conta poco perch gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare. CAPITOLO 10: LISTRUTTORIA

Listruttoria degli uffici e il sistema informativo Lattivit conoscitiva dellamministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti, utilizza un sistema informativo di tipo informatica = Anagrafe tributaria, in cui sono iscritti tutti i contribuenti. A tale sistema sono collegate non solo le 4 agenzie, ma anche gli utenti e gli intermediari autorizzati, attraverso una rete extranet x linvio delle dichiarazioni telepaticamente. Il sistema operativo usato non solo x attivit investigativa ma anche a fini statistici. Mentre lemanazione dellavviso di accertamento prerogativa esclusiva degli uffici, allattivit investigativa partecipa anche la Guardia di finanza. In materia di imposte dirette e Iva abbiamo innanzi tutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto mediante procedure informatiche. < Il Ministro delleconomia e delle finanze ogni anno programma lattivit dellAgenzia, emanando decreti in cui stabilisce i criteri selettivi in base ai quali dovranno essere selezionati i contribuenti da controllare. < Ministro detta solo i criteri, poi gli uffici provvedono ai controlli secondo loro discrezionalit. La liquidazione in via informatica Il 1 controllo cui sono sottoposte le dichiarazioni ha x oggetto il solo controllo delle operazioni di liquidazione (= operazioni di calcolo dellimposta) < controllo limitato che verifica solo lesattezza numerica dei risultati della dichiarazione. LAmministrazione: 1. Corregge gli errori di calcolo commessi dai contribuenti 2. Riduce: detrazioni dimposta, deduzioni dal reddito o i crediti dimposta indicati in misura superiore a quella prevista dalla legge o cmq non spettante in base a quanto dichiarato 3. Controlla chi i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato Quando risulta che limporto dovuto superiore a quello autoliquidato e versato dal contribuente la conseguenza non lemissione di avviso di accertamento ma linvito (tramite semplice atto informale) rivolto al contribuente, dopo avergli comunicato i risultati della verifica, ad evitare la reiterazione di errori, a regolarizzare i vizi formali, a fornire eventuali chiarimenti e a versare la somma ancora dovuta. In questo modo si evita liscrizione a ruolo e la sanzione ridotta ad 1/3. Il controllo formale delle dichiarazioni A 1 controllo pu seguirne un 2 di tipo formale, che non per automatico, in plica infatti una ridotta attivit amministrativa, con cui viene richiesta al contribuente lesibizione di documenti che giustifichino talune voci della dichiarazione e che comportino una riduzione dellonere fiscale. Si differenzia dal 1 controllo perch non riguarda solo la dichiarazione ma investe anche altri documenti. Dopo tale invito gli uffici possono: 1. Escludere lo scomputo delle ritenute dacconto non documentate 2. Escludere le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti 3. Escludere le deduzioni dal reddito non spettanti 4. Quantificare i crediti dimposta in base a ci che risulta dalla dichiarazione e dai documenti richiesti 5. Liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti e i maggiori contributi sullammontare complessivo risultante da tutti i documenti 6. Correggere gli errori materiali e di calcolo nelle dichiarazioni dei sostituti dimposta Lesito del controllo comunicato al contribuente con i motivi che hanno giustificato le rettifiche. Il contribuente deve versare la maggior somma dovuta con il controllo formale. Dunque sia dopo il 1 che il 2 controllo abbiamo una comunicazione al contribuente, che dovr avvenire ovviamente entro certi termini; se ad esse non segue lesatto adempimento da parte del contribuente amministrazione provvede allora ad iscrivere a ruolo le somme dovute. Il controllo sostanziale. Accessi, ispezioni, verifiche Tale controllo affidato agli uffici delle entrate e alla Guardia di finanza. Trattandosi di indagini che incidono sul diritto alla riservatezza sono circondate da particolari cautele. Tra gli strumenti pi efficaci ai fini di questo controllo abbiamo (casi in cui il contribuente pu

chiedere allufficio la formulazione di una proposta x pervenire ad un accertamento con adesione): 1. Ispezione 2. Verifica 3. Accesso = Gli impiegati devono essere muniti di apposita autorizzazione, con indicazione dei motivi che la giustificano. La sua disciplina varia a seconda che riguardi: o Locali destinati allesercizio di attivit (commerciali / agricole) E sufficiente lautorizzazione del capo dellufficio o Abitazioni o locali destinati allattivit di arti /professioni E anche richiesta la presenza del titolare dello studio / suo delegato o Studi professionali Autorizzazione del Procuratore della Repubblica o Abitazioni Autorizzazione capo dellufficio + del Procuratore della Rep Tale strumento per non deve tener conto solo della tutela degli interessi fiscali ma anche dei quella del domicilio (Art 14 Cost) < consentito solo in presenza di presupposto sostanziale (gravi indizi di violazioni) + presupposto formale (autorizzazione motivata, che non potr essere concessa sulla base di notizie anonime, se poi dovesse risultare addirittura illegittima le prove con essa reperite non potranno essere utilizzate, x contro per, i documenti di cui il contribuente rifiuta lesibizione in seguito non potranno essere da lui stesso utilizzati in sua difesa). Di ogni accesso dovr essere redatto processo verbale, da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente con relative risp. Tale verbale va sottoscritto dal contribuente che ha diritto ad una copia. Indagini bancarie Uno dei tipi di indagini + significativi indagine sui conti bancari. In passato non si poteva fare perch il segreto bancario era considerato impenetrabile. Oggi s ma con vincoli procedurali + limiti alloggetto delle info acquisibili. 1. Innanzi tutto quando si avvia unindagine il 1 problema degli investigatori individuare i conti di cui si avvale il contribuente Previa autorizzazione del direttore regionale delle entrate (o, x la Guardia di finanza il comandante di zona) essi possono richiedere ai contribuenti una dichiarazione con indicati: natura, numero ed estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende/istituti di credito/amministrazione postale/ogni altro intermediario finanziario nazionale o straniero, sia in corso sia estinti da non + di 5 anni. Individuati i conti ne chiedono alla banca una copia con la specificazione di tutti i rapporti inerenti quei conti, anche eventuali garanzie prestate da 3 e la banca dovr adempiere tempestivamente. 2. Acquisiti i dati bancari lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Questo perch se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilit operano presunzioni legali relative di evasione. ES Quando vi sono prelevamenti non registrati e il contribuente non ne sa dare alcuna spiegazione il fisco, x espressa previsione legislativa, legittimato a considerare tali prelevamenti come ricavi. In realt x sua natura un prelevamento segnala un costo, non un ricavo, ma insita la deduzione che ad un costo non registrato corrisponda un ricavo non registrato. Tali presunzioni possono essere contraddette dai contribuenti, ma non detto che ne gliene sia data loro la possibilit < x gli uffici instaurare un contraddittorio non un obbligo ma una semplice facolt. 3. Delicati problemi sorgono dallesigenza di conciliare indagini amministrative e preliminari (che come sappiamo sono coperte da segreto < questione circa la possibilit di utilizzo a scopi fiscali dei dati rinvenuti in tale sede). < La Guardia di finanza che scopra tali indizi pu trasmetterne notizia agli uffici delle entrate, che per potranno usare tali info solo

previa autorizzazione del giudice delle indagini preliminari. Inviti e Richieste Meno penetranti e meno incisivi degli strumenti appena visti, sia nei cfr di: o Contribuente Lufficio pu convocarli perch forniscano dati e notizie ai fini dellaccertamento, ad esibire o trasmettere documenti (ES bilanci o scritture) infine possono inviargli questionari anche di carattere specifico sempre ai fini dellaccertamento; NB Tali inviti sono una facolt, non un obbligo dellufficio!! o Soggetti 3 tra cui distinguiamo quelli che a. Hanno veste pubblica ai notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio possono chiedere la comunicazione o la copia di atti depositati presso di essi riguardanti determinati sogg o categorie di sogg b. Sono soggetti di diritto privato ai sogg tenuti alle scritture i documenti relativi ad attivit svolte nei cfr di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo. Gli obblighi di collaborazione del contribuente Il contribuente ovviamente tenuto ad ottemperare ad inviti e richieste dellamministrazione. La mancata collaborazione sanzione amministrativa + non potranno essere presi in considerazione a favore del sogg in sede amministrativa o contenziosa. I diritti del contribuente X gli uffici solo una facolt decidere se interpellare il contribuente o no x consentirgli di fornire spiegazioni o prove contrarie. Solo in alcuni casi il suo coinvolgimento obbligatorio o Quando la legge lo prevede prima che si possa procedere agli accertamenti ES quando lamministrazione considera elusiva unoperazione e intenda applicare la norma elusa prima di procedere deve chiedere chiarimenti al contribuente. o Secondo Art 12 Statuto accessi, ispezioni e verifiche solo sulla base di esigenze effettive + a meno che si tratti di casi particolari ed urgenti devono svolgersi durante lorario ordinario di esercizio dellattivit e in modo tale da disturbare il meno possibile lo svolgimento delle stesse; su richiesta del contribuente lesame dei documenti potr essere fatto nellufficio dei verificatori o in quello del legale che lo rappresenta; la permanenza degli operatori presso la sede del contribuente non pu durare + di 30 gg lavorativi, prorogabili di altri 30 solo in casi particolare complessit dellindagine. o Se il contribuente ritiene che stiano procedendo con modalit non conformi pu rivolgersi al Garante. o Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura il contribuente pu comunicare agli uffici, entro 60 gg, osservazioni e richieste. Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima di questo termine, salvo casi di particolare urgenza. Collaborazione dei comuni La riforma tributaria degli anni 70 ridusse lautonomia impositiva dei Comuni e x compensare attribu loro ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato. Ma la partecipazione dei Comuni allaccertamento dei redditi non diede risultati < caduta in desuetudine. Ricordiamo solo, x lIrpef, 2 forme di collaborazione comunale: 4. Il Comune segnala allufficio delle entrate dati, fatti ed elementi in grado di integrare le dichiarazioni 5. Quando lufficio sta x emettere laccertamento comunica ai Comuni le sue proposte di accertamento, a cui i Comuni possono risp con proposte di aumento. Se entro 90 gg il Comune non avanza proposte lufficio procede a notificare gli accertamenti; se invece pervengono proposte vanno trasmesse alla Commissione x lesame delle proposte del comune, ma se questa non delibera entro 45 gg lufficio procede.

Cenni sui poteri istruttori nellimposta di registro X lapplicazione di questa imposta limitati poteri istruttori dellufficio, poich in genere gli elementi da acquisire si rilevano dallatto sottoposto a registrazione. Lacquisizione di atti non registrati assicurata da una serie di norme a tutela del fisco, che comportano obblighi e divieti a carico dei pubblici ufficiali. Esiti dellistruttoria A. Se non registrata alcuna violazione non viene emesso alcun atto B. Se si riscontrano violazioni potere-dovere dellufficio di emettere atto di accertamento, prima per deve invitare il contribuente al contraddittorio x raggiungere un accordo = accertamento di adesione. Se invece viene emesso avviso di accertamento il contribuente pu: 1. Omettere di impugnarlo 2. Presentare istanza di accertamento con adesione 3. Impugnarlo La sua scelta sar influenzata dalla disciplina delle sanzioni < ridotte nei primi 2 casi. CAPITOLO 11, SEZIONE 1A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, DISCIPLINA GENERALE Natura giuridica X quanto concerne struttura, requisiti e invalidit segue le regole dei provvedimenti amministrativi, rispetto ai quali tuttavia presenta una differenza < disciplina dei provv amministrativi stata elaborata avendo riguardo ai provv discrezionali, e lavviso di accertamento non lo (< vincolato = tutto gi predeterminato dalla legge, lufficio no pu scegliere discrezionalmente se emanare latto o che contenuto dargli. X questo motivo avremo alcune differenze anche nellapplicazione della disciplina, ES nellavviso di accertamento non contemplato il vizio di eccesso di potere. Requisiti e contenuto Il potere di emettere avvisi di accertamento sottoposto a regole (circa la competenza ad emettere, il contenuto, il destinatario, il termine entro cui va emanato) che ne condizionano la validit < la loro violazione lo rende invalido (illegittimo o inesistente). Il contenuto di un avviso si compone di 2 parti = motivazione + dispositivo; questultimo non = x tutte le imposte < distinguiamo: 1. Imposte sui redditi indicazione dellimponibile + eventuali detrazioni, crediti, ritenute la cui eventualit comporta che di essenziale qui abbiamo solo gli elementi dellimponibile. Solitamente lavviso sostituisce il quantum dellimposta dovuta, ma vi sono anche avvisi senza imposta. 2. Iva Pu contenere non solo una nuova determinazione dellimposta dovuta, ma anche una nuova determinazione dellimposta detraibile < lufficio, con la rettifica della dichiarazione determina autoritativamente il quantum delle varie operazioni < da eludere un accertamento che riguardi solo limponibile. 3. Imposta di registro La rettifica ha x oggetto il valore venale dei beni / diritti sui quali deve essere applicato il tributo. A ci si aggiunge la liquidazione dellimposta con gli interessi e le sanzioni. La motivazione Come tutti i provvedimenti amministrativi va motivato. A ribadirlo sono sia la L. 7 agosto 1990 n. 241, sia lo Statuto. E ammessa la motivazione per relationem, ma previsto che se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto questo deve essere allegato. Tale obbligo di motivazione non riguarda solo lavviso di accertamento ma tutti gli atti dellamministrazione finanziaria, che infatti devono tassativamente indicare: 1. Ufficio presso cui possibile avere info complete sullatto notificato e il responsabile del procedimento; 2. Organo / autorit amministrativa presso cui possibile promuovere un riesame

3. Modalit, termine, organo o autorit amministrativa cui possibile ricorrere Nelle singole leggi dimposta vi sono poi specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti dellamministrazione finanziaria (x lavviso di accertamento sullimposta di registro piuttosto che x quello sullimposta sui redditi). NB La motivazione va tenuta distinta dalla fondatezza dei fatti/dati riportati. Se la motivazione del provvedimento fosse insufficiente, omessa o contraddittoria atto viziato nella motivazione INVALIDO < ANNULLATO senza possibilit di sanatoria. La notificazione Non solo la procedura con cui latto viene portato a conoscenza del destinatario, ma molto di + < lavviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione < se non avviene notificazione non ci saranno effetti giuridici. Alcune norme: 1. Notificazione di atti giudiziari eseguita da ufficiali giudiziari, mentre quella di atti tributari da messi comunali o messi speciali perch autorizzati dallufficio delle entrate 2. Il messo deve far sottoscrivere latto al destinatario 3. La notificazione va fatta nel domicilio fiscale del destinatario (salvo consegna a mani proprie), se nel comune del domicilio fiscale non vi alcuna residenza o indirizzo cui recapitale la notificazione procedura prevista x gli irreperibili = depositato presso il Comune + Affisso presso lalbo del comune, che ne dar notizia al destinatario x raccomandata. I termini di decadenza Se lAmministrazione non esercita il potere dimposizione entro il termine previsto ne decade, e latto emesso dopo il termine illegittimo. o X le imposte sui redditi e x lIva entro 31 dicembre del 4 anno successivo alla presentazione della dichiarazione o X limposta di registro 5 anni x gli atti non registrati e 3 x quelli registrati o X limposta sulle successioni 5 anni x quelle denunciate e 3 x quelle non denunciate Avviso nullo e annullabile Secondo le norme del codice civile un contratto pu essere nullo (inefficace) o annullabile (efficace precariamente). Ma tale distinzione civilistica non trova riscontri n in: o Diritto processuale < nullo equivale ad annullabile < anche quella nulla se non impugnata passa in giudicato; o Diritto amministrativo < il provvedimento viziato si dice illegittimo < quando si parla di provvedimento nullo ci riferisce ad un atto precariamente efficace, suscettibile di eliminazione (semmai annullabile quindi, non nullo). Inoltre qui lillegittimit pu dipendere da 3 tipi di vizi: incompetenza, violazione di legge, eccesso di potere. Poich sappiamo che il diritto tributario segue gli schemi di quello amministrativo Lavviso di accertamento nullo, pur se viziato produce effetti (corrisponde allannullabilit del contratto) fino a quando dovesse essere annullato dal giudice. Tra i vizi degli atti dimposizione distinguiamo tra quelli: 1. Di forma riguardano la parte dispositiva e derivano da violazione di norme tributarie sostanziali; 2. Di contenuto riguardano liter formativo dellatto, la motivazione, il rispetto dei termini< violazione norme formali. Vi sono molte norme in diritto tributario che stabiliscono che un certo requisito richiesto a pena di nullit < varie regole che disciplinano lavviso di accertamento, ma non ci sono n criteri generali n compiute indicazioni < non si pu affermare che tutti i vizi siano invalidanti n che lo siano solo quelli x cui vi unespressa previsione legislativa < rimesso alla discrezione dellinterprete il giudizio sulla gravit del vizio e sul suo valore invalidante. Un criterio guida potrebbe essere invalidare le violazioni di norme a tutela del contribuente e non invalidare quelle

rispetto alla cui osservanza non si configura alcun interesse. Lavviso inesistente Quello che presenti vizi talmente gravi da non poter essere giudicato giuridicamente esistente. Ma una figura ignota al lessico legislativo. Si deduce che vi siano elementi essenziali di qualsiasi atto, mancando i quali latto inesistente < tocca ancora allinterprete per individuare quali siano questi elementi. In via generale quando lavviso: 1. Non sottoscritto 2. Intestato a soggetto inesistente 3. Emesso in situazioni di carenza di potere 4. Emesso da ufficio territorialmente incompetente 5. Non notificato 6. Privo di elementi essenziale della parte dispositiva Quindi il contribuente potr tutelarsi impugnando latto successivo che gli viene notificato, non quello inesistente. La definitivit Latto diventa definitivo quando sono decorsi i termini x limpugnazione e questa non sia stata fatta. Se fosse impugnato con ricorso valido situazione di pendenza che si concluder o con accoglimento (< atto cessa di esistere perch annullato) o con rigetto (< diventa definitivo). L definitivit comporta vari effetti, soprattutto in tema di riscossione < lufficio potr iscrivere a ruolo le somme dovute in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo. NB La definitivit non assoluta < stessa amministrazione pu annullarlo in sede di autotutela. Effetti nei confronti di terzi Lavviso esplica effetti solo verso i suoi destinatari < abbiamo visto come non sia accettabile che lavviso notificato ad uno dei condebitori sia efficace anche vs gli altri. I soli casi in cui a effetto vs soggetti diversi da quelli previsti: 1. Successione nel debito dimposta 2. Lamministrazione titolare di un privilegio speciale < legittima lesecuzione sul bene indipendentemente dalla propriet dello stesso. Divieto di doppia imposizione. Usato in molte circostanze, qui nel senso di duplicazione dellavviso di accertamento < come i giudici non possono pronunciarsi 2 volte cos lamministrazione finanziaria non deve sottoporre ad imposta 2 volte lo stesso presupposto. Ci implica 2 cose: 1. Lo stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di tizio e poi come di caio 2. Uno stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di societ di capitali (Irpeg) poi di persona fisica (Irpef). Nonostante tale regola sia esplicita solo x le imposte dirette riflette un principio generale dellordinamento tributario. CAPITOLO 11, SEZIONE 2A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, TIPOLOGIA Accertamento analitico del reddito complessivo Lavviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del modo in cui viene determinato limponibile. < Bisogna distinguere non solo tra le varie imposte ma anche tra accertamento del reddito complessivo piuttosto che dei singoli redditi Accertamento analitico = quello che ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti o Persone fisiche a caratterizzarlo la conoscenza delle fonti di reddito < limponibile si calcola con riferimento alle singole categorie reddituali; o Redditi dimpresa determinato rettificando le singole componenti (attive e passive) del reddito, dando x attendibile la contabilit.

Accertamento sintetico del reddito complessivo Mentre quello analitico ha x oggetto redditi appartenenti a singole categorie, qui si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo. Ha come punto di partenza (invece che le fonti di reddito) lindividuazione di altri elementi ES spese x consumi, investimenti, tenore di vita < anche detto accertamento basato sulla spesa. Presupposti: 1. Prima di adottarlo lufficio non obbligato a verificare la congruit dei singoli redditi 2. Lufficio pu infatti procedere in base ad elementi e circostanze di fatto certi 3. Tali fatti / indici NON sono predeterminati dal legislatore e sono di solito dati dal tenore di vita o dagli investimenti 4. Questo tipo di accertamento ammesso solo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosti x almeno da quello dichiarato 5. Pu essere adottato come conseguenza (sanzionatoria) della mancata collaborazione del contribuente nella fase istruttori, ma sempre fermo restando il presupposto 4 In sede processuale lufficio ha lonere di dimostrare la sussistenza dei fatti-indice su cui si basa laccertamento, mentre il contribuente, x contro, pu dimostrare che il maggior reddito costituito da redditi non tassabili, oppure pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di natura non reddituale. Parametri dellaccertamento sintetico 3 criteri di quantificazione del reddito sintetico: 1. REDDITOMETRO = Adottato solo nel caso in cui il reddito non risulti congruo x almeno 2 periodi dimposta. E il Ministro delle finanze che pu dettarne gli indici. < Decreto ministeriale: disponibilit di aerei, imbarcazioni, automobili e altri mezzi di trasporto, o gli investimenti. Accertata la presenza di tali indici lufficio pu desumerne la quantificazione del reddito usando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale. Il contribuente pu contestare entrambe le fasi. 2. SPESA X INCREMENTI PATRIMONIALI = ES acquisti di titoli azionari o di immobili. Quando lesborso elevato rispetto ai redditi dichiarati legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. 3. PRASSI USATA PRIMA DEL REDDITOMETRO = Ricostruzione presuntiva della spesa globale x dedurre, da questa, il reddito globale. Sostanzialmente: somma presuntiva di quanto speso dal contribuente e dal suo nucleo familiare + somma presuntivamente accantonata (c.d. quota risparmio) = reddito complessivamente prodotto. Accertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa E quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. Tale rettifica pu essere giustificata sia da ragioni di diritto (ES violata una norma in materia di reddito dimpresa) o di fatto, in cui bisogner distinguere a seconda che la rettifica scaturisca da: o Confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture o Esame della documentazione che sta alla base della contabilit o Circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa (ES documenti provenienti da 3) Inoltre nella prassi si soliti distinguere tra: 1. Accertamento analitico tout court = deduce lincompletezza / falsit / inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto 2. Accertamento analiticoinduttivo = rettifica le dichiarazioni sulla base di: presunzioni (lufficio pu farlo anche sulla base di presunzioni semplici, purch gravi, precise e concordanti). sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi, i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attivit dagli studi di settore.

Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi dimpresa Molto diverso il caso in cui la contabilit dellimpresa risulta inattendibile. Lufficio pu procedere con questo tipo di accertamento solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge: 1. Il reddito dimpresa non indicato nella dichiarazione 2. Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente ha sottratto allispezione una o + scritture contabili o quando queste non erano disponibili x forze di causa maggiore 3. Le omissioni o le false indicazioni sono talmente gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture 4. Il contribuente non ha dato seguito allinvito di trasmettere/esibire documenti o non ha risp al questionario In presenza di tali situazioni lufficio ha 3 possibilit: 1. Avvalersi dei dati e delle notizie cmq raccolti e venuti a sua conoscenza 2. Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture (se esistenti) 3. Avvalersi di presunzioni, anche prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza NB Lufficio deve stare attento a distinguere lattendibilit delle scritture da quella della stima del reddito < una volta appurata leffettiva inattendibilit delle scritture si apre la fase volta alla ricostruzione del reddito, in cui lamministrazione potr prescindere dalle scritture, servendosi di altri dati e documenti cmq raccolti, e solo in questa fase potr servirsi di dati statistici o cmq di carattere astratto. Gli studi di settore Quando limpresa ha una certa dimensione e quindi sottoposta a regime di contabilit ordinaria + semplice determinarne il reddito. le imprese minori hanno un impianto contabile ben + rudimentale < a partire dagli anni 80 legislatore ha via via introdotto normative x tassare gli imprenditori minori sulla base del loro reddito ordinario. < nei cfr dei soggetti in contabilit semplificata laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche ricorrendo a criteri predeterminati normativamente. Oggetto degli studi di settore determinazione presuntiva di ricavi e compensi, attribuibili al contribuente sulla base della sua capacit potenziale di produrli, definita in base ad una serie di fattori, interni ed esterni allazienda. Le imprese sono suddivise in gruppi omogenei (cluster9, x ciascuno dei quali esiste una funzione matematica, mediante la quale sono calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili e strutturali. Questi studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori in regime di contabilit semplificata (presupposto sufficiente x procedere con questo metodo nei cfr di tali soggetti). X gli altri invece potranno essere applicati solo se lammontare dei ricavi determinabile sulla base degli studi superiore allammontare di quelli dichiarati x almeno 2 periodi di imposta su 3 consecutivi. Ogni contribuente che appartiene alla categoria cui si applicano questi studi insieme con la sua dichiarazione dovr presentare un modello in cui comunica i dati ( contabili ed extracontabili) rilevanti ai fini degli studi, cio: o Cluster di appartenenza o Indicare se esiste congruit tra volume dei ricavi e compensi dichiarati o Indicare se vi coerenza dei principali indicatori economici o Infine il contribuente, tramite lutilizzo di un software (GE.RI.CO.) pu controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda. Se vi fosse uno scostamento pu adeguare le cose x prevenire laccertamento. o I responsabili dei CAF imprese possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, un c.d. visto pesante = attesta che gli elementi comunicati allamministrazione finanziaria nella dichiarazione, e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi, corrispondono alla contabilit e alla documentazione dellimpresa. Ci comporta 2 effetti:

Le dichiarazioni accompagnate da questo visto non potranno essere rettificate con metodo induttivo, ma solo in base agli studi di settore ed entro la fine del 3 anno successivo alla presentazione della dichiarazione In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di 1 Laccertamento dufficio Viene emesso x le imposte sui redditi e x lIva quando non stata presentata o nulla la dichiarazione. Anche in questo caso laccertamento deve essere analitico, potr essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei x una determinazione analitica dellimponibile. Lufficio pu anche avvalersi di presunzioni (prive di requisiti di gravit) prescindendo sia dalla dichiarazione, se presentata, sia dalle scritture. Ma luso di tale facolt non deve essere arbitrario e deve trovare giustificazione nel caso concreto. Di regola si tratta di un atto unico e globale < lamministrazione non pu emettere un 1 avviso, usando parte dei dati acquisiti, x poi emetterne altri sulla base di altri dati o di altra valutazione sugli stessi dati. Questa regola subisce 2 deroghe: 1. Accertamento parziale si fonda sulle segnalazioni provenienti da a. Centro informativo delle imposte dirette b. Guardia di finanza c. Pubbliche amministrazioni d. Anagrafe tributaria In base a tali segnalazioni lufficio potr rettificare: reddito non dichiarato, maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato oppure la non spettanza di deduzioni, detrazioni o agevolazioni. Di regola si tratta di un accertamento di tipo analitico e dalla sua natura parziale derivano 2 conseguenze: resta impregiudicata lulteriore attivit istruttoria dellufficio e non richiede la collaborazione del comune. 2. Accertamento integrativo fino alla scadenza del termine stabilito laccertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali dovranno esservi specificatamente indicati, a pena di nullit. Accertamento con adesione (concordato) o E un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra lufficio e il contribuente. La procedura pu essere avviata sia dalluno che dallaltro < il contribuente pu prendere liniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo allufficio di formulare una proposta < 2 vantaggi x lui: previene il normale accertamento + vantaggi sotto il profilo sanzionatorio (le sanzioni amministrative sono ridotte ad del minimo; inoltre da concordato pu derivare anche la riduzione alla met delle pene previste x i reati tributari e la non applicazione delle sanzioni accessorie se il debito tributario derivante da concordato assolto prima dellapertura del dibattimento di 1). Il contribuente pu attivarsi in questo senso anche dopo che gli stato notificato lavviso di accertamento (il che sospende < 90 gg il termine x la proposizione del ricorso). o Lavvio di tale procedimento apre una fase di contraddittorio tra le 2 parti, alla fine della quale se scaturir un accordo verr redatto un atto sottoscritto sia dallufficio che dal contribuente. Esso avr contenuto analogo a quello del normale avviso di accertamento, con lunica differenza che non notificato al contribuente < lo sottoscrive x adesione. o La procedura si perfeziona col versamento delle somme dovute + interessi legali. Se per il contribuente non versa il concordato viene meno e lufficio riacquista la sua ordinaria potest impositiva. o Tale accertamento nasce fin dallinizio come definitivo < il contribuente non pu proporre ricorso n lufficio pu modificarlo. Vi sono tuttavia casi, tassativamente previsti, in cui il concordato pu essere integrato con un successivo accertamento: 1)Se sopravviene conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desuma un maggior reddito superiore al 50% di quello definito e cmq non inferiore a circa 75.000 euro

2)Se la definizione riguarda accertamenti parziali 3)Se riguarda i redditi di societ o enti x i quali vale il principio di trasparenza Circa la natura giuridica del concordato vi sono 2 orientamenti in dottrina: quello che vi ravvisa un contratto (precisamente, una transazione), visione che ha il pregio di mettere in risalto il fatto che non si tratta di un atto unilaterale dellamministrazione ma piuttosto il risultato di un contraddittorio e di un accordo; e poi c lorientamento che vi ravvisa pur sempre un atto (< unilaterale) esternato in un documento che contiene anche ladesione del contribuente. Accertamento catastale I redditi fondiari (dei terreni e dei fabbricati) sono determinati con il sistema catastale. Catasto dei terreni = inventario che descrive la propriet terriera, suddivisa in particelle (unit elementare del catasto) con lindicazione dellappartenenza, della quantit, della classe e del relativo reddito medio ordinario. Vi poi una tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna quantit e classe), con conseguente attribuzione a ciascuna particella, in relazione a quantit, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano. < Catasti sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi. Lavviso di liquidazione Quando lufficio rettifica il valore imponibile deve poi liquidare limposta < avremo un unico atto contenente la rettifica dellimponibile e la liquidazione dellimposta (+ eventuali interessi e sanzioni). Pu invece accadere che, essendo gi stato liquidato limponibile, si tratta solo di liquidare limposta e chiederne il pagamento < atto autonomo di liquidazione. Anchesso un atto impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate. E anche un atto della procedura di riscossione < se non seguito da versamento lamministrazione pu iscrivere a ruolo il debito. Lingiunzione fiscale In passato aveva molteplici funzioni < atto della riscossione, con funzioni di precetto e titolo esecutivo, e anche funzione di accertamento quando non era preceduta da apposito avviso di accertamento. Dopo la riforma della riscossione del 1988 ha perso la sua funzione di atto della riscossione coattiva (= esecuzione forzata fiscale), ma rimane atto di accertamento delle imposte indirette in cui la legge non prevede lavviso di accertamento come atto tipico (ES accise). CAPITOLO 12: LELUSIONE Nozione di elusione Lelusione fiscale delicatamente posta in posizione intermedia tra il risparmio lecito e lelusione vera e propria. Sappiamo che i contribuenti sono liberi, nellesercizio della loro autonomia negoziale, di individuare e seguire la strada fiscalmente meno onerosa. Bisogna perci distinguere tra risparmio lecito e illecito dimposta. < Il contribuente che elude segue un percorso che gli permette di evitare la tassazione + onerosa e di beneficiare invece di quella meno onerosa = norma impositiva evitata, ed una (+ favorevole) abusivamente applicata. Anche il risparmio lecito comporta unoperazione del genere, ma in questo caso per il legislatore non prevede alcuno strumento che consenta allamministrazione finanziaria di pretendere dal contribuente limposta dovuta secondo la norma meno favorevole. Ma cosa comporta unelusione? Quando vi sono strumenti antielusivi difficile distinguere lelesione dal risparmio lecito dimposta < lelusione assume rilievo solo se lordinamento consente al fisco di reagire. Mentre + semplice distinguere lelusione dallevasione < questultima una violazione diretta, sinonimo di illecito (amministrativo o penale) ed generalmente realizzata occultando il presupposto dellimposta , chi elude invece evita di porre in essere una fattispecie proprie di un

certo risultato economico x porre invece in essere una fattispecie equivalente, cui compete un trattamento fiscale + favorevole < posta in essere con strumenti leciti. Elusione e contratto in frode alla legge Lelusione non un concetto solo fiscale < cod civ: nullo il contratto che costituisce il mezzo x eludere una norma imperativa. Ma le norme fiscali non rientrano in quelle imperative appena menzionate < allelusione di norme fiscali non sono applicabili i rimedi civilistici < dallelusione di una norma fiscale non deriver la nullit del contratto ma altre conseguenze esclusivamente fiscali. Linterpretazione antielusiva Lelusione pu essere impedita tramite interpretazione estensiva della norma imposistiva < applicando tale norma interpretata estensivamente ad un comportamento elusivo esso cessa di essere qualificato come tale. Linterpretazione antielusiva adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che sono, estranei alla fattispecie di una norma impositiva, ma che per potrebbero invece rientrarvi se le regole dellinterpretazione permettano di tenere conto maggiormente del risultato economico cui mirava il legislatore. < La nozione di elusione rimanda a duplice possibilit di interpretazione della norma fiscale: una restrittiva (in base alla quale il comportamento elusivo non tassabile) ed una meno rigida, secondo la quale sarebbe invece tassabile. Esistono metodi interpretativi rigidi in cui non solo vietata ogni analogia, ma anche linterpretazione estensiva ammessa con estrema cautela non consentono interpretazioni antielusive (giustificazione richiamata = esigenze di certezza del diritto). Viceversa c chi sostiene che i problemi semantici possono essere risolti facendo prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore a preferenza di quello strettamente giuridico (giustificazione richiamata = questa opzione rispetta e realizza meglio i principi fondamentali di diritto tributario). La riqualificazione degli atti e dei negozi antielusivi Altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, al di l dellapparenza formale, il vero affare posto in essere dalle parti. In Germania addirittura esiste una norma apposita x questa operazione di riqualificazione del negozio giuridico. Ma anche negli ordinamenti ove una simile norma non esiste le amministrazioni finanziarie e i giudici ricorrono cmq a tale tecnica, x ottenere come risultato lapplicazione della norma elusa ai negozi elusivi. COME? Applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico < riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica dello stesso. Nel nostro ordinamento si rinvengono numerosi casi del genere in settori diversi. ES Nel campo dellimposta di registro, la riqualificazione avvenuta sulla base della norma secondo la quale i negozi giuridici, agli effetti dellapplicazione dellimposta, devono essere interpretati tenendo conto della loro sostanza e dei loro effetti, non del titolo o della forma. ES Nel campo delle imposte dirette, sono da ricordare i casi nei quali la giurisprudenza ha riqualificato come distribuzione di utili loggetto di talune delibere di assemblee societarie, che avevano invece x oggetto formale la distribuzione del soprapprezzo azioni. Le norme con ratio antielusiva Il legislatore dispone di 2 tecniche x fronteggiare lelusione: 1. Norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a fattispecie qualificate come tali, appositi poteri dellamministrazione finanziaria 2. Norme specifiche, la cui antielusivit non risiede nel contenuto ma nella ratio < sono definite implicitamente antielusive in quanto dettate dalla finalit di impedire ai contribuenti di attuare pratiche elusive. Abbiamo gi parlato delle fattispecie surrogatorie = al presupposto tipico di un tributo viene affiancata una fattispecie collaterale, proprio in funzione antielusiva. ES Uno dei fenomeni elusivi + diffusi era dato dallacquisto della partecipazione totalitaria

in societ inattive, ma aventi diritto a dedurre le perdite. Lincorporante in questo modo mirava a acquisire il diritto di dedurre le perdite dellincorporata. X far cessare tali pratiche il legislatore ha posto una serie di limiti alla deducibilit delle perdite di societ incorporate. ES pratica nota come dividend washing = un soggetto ( di solito un fondo di investimento o una Sicav), nei cui cfr le ritenute sono operate a titolo dimposta, cedeva ad altro soggetto (di solito societ finanziaria) dei titoli azionari; il cessionario, dopo aver riscosso i dividendi, li retrocedeva alloriginario titolare. < venivano riscossi da un soggetto che fruiva (a differenza del titolare originario) del credito dimposta sui dividendi. X impedire tali operazioni il legislatore ha disposto che non sia attribuito il credito dimposta a coloro che hanno acquistato titoli da un fondo comune, o da una Sicav, dopo la delibera dei dividendi. Questi 2 ES di interventi legislativi sono appunto norme con ratio antielusiva. Altri ES possono riguardare i rapporti con imprese situate in paesi a fiscalit privilegiata norma che non ammette in deduzione i costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese domiciliate invece in paesi non UE, aventi regime fiscale privilegiato. Disapplicazione delle norme antielusive Le norme con ratio antielusive sono norme che negano un determinato beneficio, ma il legislatore prevede un correttivo = facolt del contribuente di chiedere, e potere dellamministrazione di disporre, la disapplicazione della norma antielusiva nel caso concreto. Potranno essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dimposta o posizioni soggettive altrimenti ammesse dallordinamento tributario, nel caso in cui tali effetti antielusivi non possano verificarsi. ES supponiamo che una societ voglia incorporarne unaltra, e che non ricorrano le condizioni cui subordinato il riporto delle perdite contribuente pu chiedere la disapplicazione della norma che impedisce il riporto delle perdite. X ottenere tale disapplicazione dovr presentare istanza al Direttore regionale dellAgenzia delle entrate, in cui: 1. Descriva compiutamente loperazione 2. Dimostri che non possano verificarsi effetti elusivi 3. Indichi le disposizioni di cui chiede la disapplicazione. Tale istanza potr essere accolta o respinta, in entrambe le ipotesi con provvedimento definitivo del Direttore regionale. Le norme a contenuto espressamente antielusivo Con le quali il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive, ma attribuisce allamministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione (in presenza di dati presupposti) e di imporre il pagamento del tributo eluso. Vi sono ordinamenti in cui ve ne sono anche di portata generale (ES tedesco), ma ne troviamo anche nella normativa comunitaria < in materia di fusioni ed altre operazioni straordinarie previsto che gli Stati membri possono non applicare le disposizioni comunitarie (che dispongono la neutralit fiscale) quando risulti che loperazione di fusione, scissione ha come obiettivo principale, o come uno degli obiettivi, la frode o levasione fiscale (qui dobbiamo interpretare frode come evasione ed evasione come elusione). Nellordinamento italiano non esiste alcuna clausola antielusiva generale, per nella disciplina dellaccertamento delle imposte sui redditi c una disposizione antielusiva particolarmente significativa, pur se applicabile ad un numero chiuso di opzioni Art 37-bis del decreto sullaccertamento delle imposte sui redditi: secondo tale disposizione lelusione assume rilievo quando sussistono congiuntamente 3 presupposti: 1. Posta in essere operazione/serie concatenata di atti priva di valide ragioni economiche, dove x valide si intende tali da prevalere sulle ragioni di convenienza fiscale; 2. Vi sia laggiramento di un obbligo o di un divieto = lelusione da riferire ad una norma precisa, non allodinamento tributario in generale. Qui il termine divieto da intendere in senso debole < norme che pongono i presupposti di applicazione di norme fiscali agevolative che pongono limiti alla loro applicabilit. Non detto che quelle eluse debbano

essere x forza norme civilistiche < pu esservi elusione fiscale anche quando loperazione impeccabile dal punto di vista del diritto civile < labuso degli strumenti civilistici pu essere sinonimo di elusione fiscale, ma non , di x s, un suo elemento costitutivo. 3. Sia stato conseguito un vantaggio fiscale altrimenti indebito < sarebbe inutile discutere circa lelusivit o meno di unoperazione che, pur presentando i primi 2 presupposti, non porti al conseguimento di alcun vantaggio fiscale. X accertare tale vantaggio occorre un confronto tra limposta dovuta x il comportamento posto in essere e quella dovuta x il comportamento evitato. Posto che stato raggiunto un determinato risultato, si tratta di verificare se il percorso seguito x conseguirlo ha comportato un comportamento fiscale consono al risultato ottenuto oppure se stata aggirata una specifica norma impositiva, eludendo il trattamento fiscale proprio di quel risultato. Se un vantaggio sia debito o indebito da valutare alla luce della ratio della norma elusa < confrontiamo il comportamento posto in essere (meno oneroso) con quello che stato evitato (+ oneroso), ma il criterio poi da usare tuttaltro che preciso < il legislatore ha previsto che il contribuente, prima di porre in essere un comportamento potenzialmente elusivo, possa interpellare lAmministrazione finanziaria. Operazioni potenzialmente elusive e loro ragioni economiche Le disposizioni appena citate si applicano in un numero circoscritto di casi, in particolare quando vi sia una delle seguenti operazioni: 1. Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2. Conferimenti in societ o cmq negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende 3. Cessioni di crediti 4. Cessioni di eccedenze di imposta 5. Fusioni, scissioni, conferimento dellattivo e scambi di azioni realizzati tra societ di stati membri dellUnione 6. Operazioni aventi ad oggetto partecipazioni sociali o valute estere. Ci limitiamo a notare che occupano un posto di rilievo nellelenco le c.d. operazioni straordinarie (fusioni, scissioni) anche transfrontaliere. Inoltre notiamo che un elenco chiuso e che lelusione fiscale non tocca la validit civilistica delloperazione. ES Si ritiene che una fusione sia sorretta da valide ragioni fiscali quando abbia lo scopo di determinare unazione combinata e quindi pi produttiva di pi realt aziendali; non lo invece la fusione tra 2 societ in liquidazione fatta allo scopo di compensare gli utili delluna con le perdite dellaltra. ES La scissione sorretta da valide ragioni economiche quando riguarda una societ che svolge 2 attivit distinte e ha lo scopo di separare le relative strutture produttive, con continuazione dellattivit dimpresa; non lo invece (< elusiva) quando la nuova societ si crea non con lo scopo di continuare lesercizio di impresa ma x creare una sorta di societ-contenitore allo scopo di cedere, anzich dei beni di 1, la partecipazione nella societ beneficiaria (vantaggio = realizzare una plusvalenza su partecipazioni anzich su beni di 1). Laccertamento dei comportamenti elusivi La conseguenza dei comportamenti elusivi appena elencati uno speciale procedimento impositivo. < Gli atti/fatti elusivi sono inopponibili allamministrazione finanziaria, che disconosce i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto (avendo gi tolto) delle imposte dovute x effetto del comportamento in opponibile allamminstrazione. Non siamo in presenza di normali atti impositivi, ma di uno speciale avviso di accertamento che applica la norma elusa (quella che il contribuente ha aggirato). A tale avviso egli non pu opporre di non dovere limposta accertata dallamministrazione, perch il comportamento effettivamente tenuto diverso da quello su cui si basa la pretesa fiscale. Tali avvisi impongono il pagamento di un

tributo supplementare, pari alla differenza (ecco perch nella definizione si parla di netto) tra imposte dovute in base alla norma elusa e quelle dovute in base al comportamento realizzato. Tale provvedimento deve x forza essere preceduto da contraddittorio (al contribuente devono essere richiesti chiarimenti, in particolare circa le ragioni economiche delle sue operazioni, ed egli ha lonere di risp entro 60 gg). Lavviso deve essere motivato, anche prendendo in considerazione le giustificazioni rese dal contribuente. La riscossione provvisoria dellimposta consentita solo dopo la sentenza di 1. Lelusione mediante interposizione Se di un reddito titolare Tizio, ma Tizio solo un soggetto interposto < il reddito destinato a Caio la tassazione deve colpire il titolare effettivo = nelle situazioni in cui si ha divario tra titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, limposta deve essere posta a carico del possessore effettivo, non del sogg interposto. Secondo la dottrina maggioritaria questo principio varrebbe solo in caso di interposizione fittizia (= evasione attuata mediante simulazione), invece secondo lAmministrazione finanziaria applicarla solo in questi casi sarebbe inutile < anche allinterposizione reale! Nellinterposizione abbiamo: 1. Sogg interponente (vero titolare del reddito) 2. Sogg interposto (titolare apparente) Se 2 dichiara il reddito e versa la relativa imposta, ma poi lamministrazione accerta il reddito imputandolo a 1 doppia imposizione < 2 pu chiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che divenuto definitivo laccertamento emesso nei cfr di 1. ES Una societ di calcio corrispondeva, oltre a quanto dovuto ai calciatori in base ai loro contratti, cospicue somme a societ estere, x lo sfruttamento pubblicitario dellimmagine di sti calciatori. Fisco ha ritenuto che societ estera = sogg interposto < ha imputato ai calciatori tali somme. ES Nelle convenzioni internazionali contro doppie imposizioni (modello OCSE) previsto che le norme che limitano la tassazione di interessi ecc si applicano solo nei cfr del beneficiario effettivo, x evitare che, attraverso interposizione di sogg residente nellaltro Stato contraente, la norma sia applicata a sogg interposti ma poi ne beneficino gli interponenti. Interpello in materia di elusione Interpello speciale = esperibile x lapplicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte finalit antielusiva. X tale interpello sono competenti: Direzione generale + apposito Comitato x lapplicazione delle nome antielusive. Casi predeterminati in cui esperibile: Fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti in societ, cessione di cb o di eccedenze dimposta Operazioni suscettibili di essere inquadrate nella norma in tema di interposizione di persona Detassazione di utili distribuiti da una societ residente nellUnione ad altra societ italiana, qualora una delle 2 sia controllata da unaltra non residente nella Comunit. Applicazione della dual incombe tax Qualificazione di determinate spese come di rappresentanza o pubblicit e propaganda. Procedura dellinterpello = il contribuente pu richiedere preventivo alla competente direzione generale del Ministero delle Finanze fornendole tutti gli elementi utili; in caso di mancata risp da parte di questa o di risp alla quale non intende uniformarsi pu chiedere il parere del Comitato consultivo, se anche questo non risp entro 60 gg, e ne trascorrono altri 60 da uneventuale diffida ad adempiere = silenzio-assesnso. Gli effetti dei pareri resi in seguito ad interpello Gli effetti di questo silenzio-assenso non sono esplicitati dal legislatore, che si limita a precisare solo che esso ha efficacia limitatamente allambito tributario, il che era gi abbastanza ovvio < pu essere considerato vincolante x lufficio delle entrate grazie allArt 10 Statuto, che tutela

laffidamento, ma non vincola n il contribuente n le commissioni tributarie. < Se il Comitato dovesse esprimersi con parere negativo il contribuente pu realizzarla cmq, ma se poi dovesse essere emesso avviso di accertamento lonere della prova posto a carico della prte che non si uniformata al parere. NB Non si intende lonere della prova a dei fatti, ma ad una qualifica giuridica (elusivit). Esigenze del genere si realizzeranno facilmente dato che il procedimento che si svolge innanzi al Comitato non particolarmente articolato < facile che x difetto di istruttoria esprima il suo parere in base ad una rappresentazione piuttosto sommaria dei fatti. Lufficio non sar gravato dallonere di dimostrare, in caso di operazione posta in essere nonostante parere negativo del Comitato, i fatti sulla cui base stato emesso giudizio di elusivit. CAPITOLO 13: LA RISCOSSIONE Considerazioni introduttive Tradizionalmente si affrontava sto tema distinguendo tra imposte dirette ed indirette, ma + passano gli anni + le differenze tra le 2 tipologie si affievoliscono. E stata costituita una struttura ministeriale denominata Servizio di riscossione dei tributi, e agli esattori sono subentrati i concessionari della riscossione, cui ora affidata anche la riscossione coattiva (= in base a ruolo) anche delle imposte indirette (prima solo dirette). Il ruolo divenuto esecutivo sia delle imposte sui redditi che su quelle indirette. Anche la riscossione non coattiva delle imposte indirette non avviene + presso gli stessi uffici cui affidato laccertamento, ma negli stessi modi in cui sono riscosse quelle sui redditi = mediante delega a concessionario / istituto di credito / ufficio postale. Anche il versamento diretto delle dirette non diverso da quello delle seconde. A proposito di riscossione confrontiamo lobbligazione tributaria con quella civilistica. Riscossione = insieme di atti e fatti attraverso cui lobbligazione tributaria attuata ed estinta. 1 aspetto tipicit delle forme, rigidamente disciplinate < pagamento che non avviene nelle forme tipiche non ha effetto. Lente impositore non pu riscuotere se non nei modi previsti, n il contribuente pu liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dalla legge. A parte il pagamento i tributi possono estinguersi anche mediante compensazione, oltre che tramite cessione di beni culturali, ma solo in casi limitati. Come in materia di determinazione dellimponibile anche in quella di riscossione la legge obbliga innanzi tutto i contribuenti a provvedervi di propria iniziativa autotassazione. < Distinguiamo tra: 1. Riscossione spontanea = senza ruolo < contribuente provvede di sua iniziativa = versamenti diretti. 2. Riscossione in base ad atti emessi dallamministrazione finanziaria Durante il periodo dimposta possono anche esserci forme di riscossione anticipata (ritenute e obblighi di versamento di acconti). ES Se vi sono avvisi di accertamento abbiamo, nelle more del processo, una riscossione provvisoria di somme la cui definitiva acquisizione de parte dellerario potr emergere solo alla fine del processo. Ci impone di distinguere lobbligazione tributaria di periodo (unica x ciascun periodo dimposta e collegata al presupposto), dai singoli obblighi di versamento, che consentono al fisco di riscuotere ma non di ritenere, alla fine, cmq, riscosso e ritenuto dovranno coincidere. Il concessionario della riscossione Abbiamo un ufficio centrale e degli uffici periferici = servizio di agente della riscossione, affidato, nelle singole circoscrizioni, ad un concessionario, che deve: 1. Incassare le somme pagate mediante versamento diretto o iscrizione a ruolo 2. Gestire il conto fiscale e provvedere ai rimborsi ad esso connessi 3. Provvedere allesecuzione forzata 4. Eseguire i rimborsi Quando il concessionario riceve i ruoli le somme ivi iscritte diventano esigibili, ed egli responsabile, nei cfr dellente impositore, della riscossione di tali somme.

E stato soppresso il principio secondo cui egli doveva versare allo Stato anche le somme iscritte a ruolo ma non riscosse x poi recuperarle dallo Stato ora responsabile del debito iscritto a ruolo solo fino a che non ne prove la inesigibilit, ottenendo cos il c.d. discarico. Le eventuali controversie sui cb da riscuotere non vanno promosse nei suoi cfr ma nei cfr dellente impositore. Le ritenute alla fonte Sono la 1A forma di riscossione da esaminare, sono operate dai sostituti e possono essere a titolo dacconto o a titolo dimposta. Ritenute a titolo dacconto chi le subisce acquisisce nei cfr del fisco un credito pari al loro ammontare, che sar indicato nella dichiarazione e dedotto dal debito dimposta. Sostituti obbligati ad operarle: Sogg passivi di Irpeg Societ di persone ed associazioni Imprenditori individuali ed esercenti di arti e professioni QUANDO corrispondono: 1. Somme/valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o a questo assimilato 2. Compensi di lavoro autonomo 3. Provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione 4. Interessi, dividendi e altri redditi di capitale 5. Premi e vincite Molto simili alle ritenute dacconto (anche x loggetto cui si riferiscono = 1, 2, 3, 4 e 5 di cui sopra)sono le ritenute dirette (perch fatte dallo stesso creditore) operate dalle amministrazioni e cui sono soggetti. A seconda dei casi esse potranno essere a titolo dacconto o dimposta. I versamenti diretti Le imposte sui redditi sono riscosse mediante 1. Ritenuta diretta 2. Versamenti diretti del contribuente (al concessionario o alle sezioni di tesoreria prov) E la + importante , detta anche autoliquidazione o autotassazione. 3. Iscrizione nei ruoli Le imposte dirette sono periodiche = ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude tale periodo. < Con la riscossione anticipata invece si precedono sia il presupposto che laccertamento. Abbiamo 2 forme di riscossione anticipata: 1. Mediante ritenuta dacconto, da parte di sostituto o PA, che devono mensilmente versare, entro il giorno 16, le ritenute operate nel mese precedente 2. Mediante versamento di acconti da parte dello stesso contribuente A fondamento di tali norme sta la presunzione che il reddito si riproduce ogni anno nella medesima misura < il contribuente pu versare meno se prevede di produrre meno, ma cos facendo assume il rischio di sanzione amministrativa qualora la sua previsione dovesse rivelarsi errata. Dopo la conclusione del periodo dimposta si presenta la dichiarazione, dopo la quale dovr essere versato il saldo risultante dalla stessa < se ci sar un cb, il contribuente pu computare limporto delleccedenza in detrazione dellanno successivo oppure, in alcune ipotesi, chiederne il rimborso. Versamenti unitari e compensazione I contribuenti versano, cumulativamente: imposte dirette + ritenute + altre imposte + contributi previdenziali e assistenziali, tramite il cd. Modello F4, direttamente presso gli sportelli del concessionario, presso banche o uffici postali oppure x via telematica (F4 on line). Il pregio di questi versamenti unitari che consentono la compensazione globale tra perdite attive e passive. A proposito distinguiamo tra. Compensazione verticale riguarda lo stesso tributo = se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente pu, a sua scelta, computare leccedenza in diminuzione al periodo dimposta successivo oppure chiederne il rimborso in sede di

dichiarazione dei redditi. Compensazione orizzontale riguarda tributi diversi = ammessa, in sede di versamento unitario, entro importi annui prefissati. Modalit dei versamenti diretti Sono quelli fatti al concessionario della riscossione o alla tesoreria provinciale dello Stato. Quelli eseguiti al netto della compensazione sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o alle poste o ai concessionari. Il delegato deve rilasciare attestazione indicante: dati anagrafici soggetto, data, causa e importi del versamento nonch limpegno ad effettuare i versamenti x conto del delegante ai destinatari competenti. Il ruolo e la cartella di pagamento Interviene il ruolo in tutti i casi in cui non prevista, o non avvenuta, la riscossione mediante ritenuta o versamento diretto. Ruolo = atto amministrativo collettivo (se ne forma 1 x ogni ambito territoriale di competenza del concessionario, con iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale nei comuni compresi nellambito cui sto ruolo si riferisce); indicante: Codici fiscali contribuenti Elenco somme da versare Il tributo Il periodo dimposta Limposta Limponibile Limporto dovuto Il ruolo sottoscritto dal titolare dellufficio/suo delegato e con la sottoscrizione diventa esecutivo. Come ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. X i crediti tributari abbiamo detto che rappresenta un titolo esecutivo, portato a conoscenza del contribuente mediante cartella di pagamento (in passato detta cartella esattoriale) in cui ci sar anche la motivazione. Lesigenza di motivarlo non si pone invece quando meramente riproduttivo di un atto precedente (ES quando vengono iscritte a ruolo imposte x le quali stato emesso avviso di accertamento); invece necessaria la motivazione quando il ruolo innovativo, ES quando deriva da controllo automatico o formale della dichiarazione. Cartella < un avviso, predisposto dal concessionario e notificato al contribuente, contenente linvito a pagare entro 60 gg + avvertimento che, in caso di mancato adempimento, si proceder ad esecuzione forzata. Essa contiene anche la data in cui il ruolo stato reso esecutivo + istruzioni sulle modalit di pagamento + indicazioni circa il ricorso. Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi, che pu essere: 1. Dichiarazione 3 ipotesi: a. Mancato versamento di somme che risultano dovute in base aal liquidazione fatta m nella stessa b. Quando dal controllo automatico o formale risulta riscuotibile una somma maggiore di quella liquidata e versata c. Quando ci sono da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata Prima di procedere alliscrizione lamministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o telematico, a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo e cmq non inferiore a 30 gg dalla ricezione della richiesta. 2. Avviso di accertamento nel settore delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo lunica prevista x gli importi dovuti in base agli accertamento = ricevuto un accertamento, il

contribuente non pu pagare ma deve attendere la cartella di pagamento. In relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione distinguiamo tra iscrizioni a titolo definitivo e iscrizioni a titolo provvisorio (eseguite in base ad avviso non definitivo perch impugnato). Dopo le sentenze delle commissioni potrebbero rendersi esigibili ulteriori somme, a seconda del contenuto della decisione e del grado dellorgano giudicante: a. Dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso 2/3 del tributo + interessi (ovviamente sempre previa detrazione di quanto gi pagato) b. In caso di accoglimento parziale del ricorso sempre da parte della Commissione provinciale contribuente dovr versare lintero importo risultante dalla sentenza se esso risulta = o inferiore a 2/3 dellimporto del tributo controverso; oppure 2/3 dellimporto del tributo controverso c. Sentenza della Commissione tributaria regionale riscuotibile lintero importo In deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari, in cui sono iscritte anticipatamente rispetto ai tempi ordinari, le somme x le quali vi sia effettivo pericolo di non riscuotere. Iscrizione a ruolo a titolo definitivo A differenza delle iscrizioni a titolo provvisorio, la cui sorte dipender dalla sorte dellavviso di accertamento e quindi dallesito del processo, quelle a titolo definitivo sembrano invece destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute. Il che non significa che determinino sempre entrate irreversibili < Sappiamo che la dichiarazione un atto che lo stesso contribuente pu contestare Possono essere rimossi gli effetti definitivi dalla stessa amministrazione in sede di autotutela Ipotesi in cui venga esperita con successo azione di revocazione straordinaria contro sentenza tributaria passata in giudicato. Altra distinzione tra iscrizioni a titolo provvisorio e definitivo va fatta secondo il termine entro cui devono essere effettuate. A titolo provvisorio fino alla sentenza di 1, quella che segue la sentenza di 1 fino alla sentenza dappello; Definitivo termini perentori, decorsi i quali lamministrazione decade dal potere di iscrivere < di riscuotere; variano a seconda che le somme da riscuotere risultino a seguito di: o Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione entro 31 dic dellanno successivo alla presentazione della dichiarazione o Controllo formale entro 31 dic del 3 anno successivo a quello di presentazione o Accertamento entro 31 dic dellanno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo. Stessi termini valgono x limposta sul valore aggiunto. Pagamento delle somme iscritte a ruolo Deve essere eseguito entro 60 gg dalla notificazione della cartella di pagamento. Da tale termine decorrono gli interessi di mora. Dilazioni o sospensioni Lufficio pu concedere al contribuente di pagare in modo dilazionato le somme in 2 modi: 3. Ripartizione in + rate mensili, fino ua un max di 60 concessa quando si trova in situazioni temporanee di obiettiva difficolt, se limport superiore a 25.000 euro < garanzia. 4. Sospensione della riscossione x 1 anno e, scaduto questo, ripartizione fino ad un max di 48 pu concederla il Ministro delle finanze in situazioni eccezionali, a carattere generale o relative ad unarea significativa del territorio. ES calamit naturale Interessi

Ogni volta che il pagamento avviene in seguito interessi. 4 ipotesi: 1. X mancato versamento diretto 5% annuo con decorrenza dal gg successivo a scadenza 2. X ritardata iscrizione a ruolo dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli in cui tali somme sono iscritte 3. X dilazione di pagamento 6% annuo 4. Di mora non prefissata dal legislatore ma dal Ministro delle finanze, sulla base della media dei tassi bancari attivi Gli effetti del ruolo Sappiamo che il ruolo un atto collettivo, ma questo non interessa al singolo contribuente < la sua iscrizione comporta invece duplice effetto 1. X il soggetto iscritto sorge un obbligo di pagamento 2. Se non adempie la stessa iscrizione legittima ad esecuzione forzata Gli effetti del ruolo nei cfr di 3 Nessuno < esplica effetti solo nei cfr del sogg cui si rivolge (come il codice di procedura prevede che sia x i titoli esecutivi). Nonostante ci persiste la prassi di sottoporre ad esecuzione il patrimonio di un sogg in base alliscrizione a ruolo di un altro, da ritenere abusiva. Solidariet unico particolare che il concessionario della riscossione notifica la cartella di pagamento solo al 1 dei sogg iscritti, mentre agli altri mera comunicazione. Unica eccezione potrebbe essere vista lipotesi degli eredi, ma non proprio uneccezione perch essi non sono propriamente 3 in quanto subentrano nelle posizioni del defunto. Solidariet dipendente stessa cosa. Eccezione 3 proprietari di beni soggetti a privilegio speciale Sospensione amministrativa del ruolo Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia il contribuente ha 2 modi x ottenere la sospensione del ruolo: 1. Chiedendola alla Commissione tributaria a cui ha presentato ricorso 2. Chiedendola allufficio dellagenzia delle entrate pu accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della commissione provinciale ma pu anche revocarla ove sopravvenga fondato pericolo x la riscossione La riscossione dellimposta di registro Nellimposta di registro il legislatore distingue tra: Imposta principale quella applicata al momento della registrazione e quella richiesta dallufficio x correggere errori / omissioni fatti in sede di autoliquidazione Imposta supplettiva applicata successivamente se diretta a correggere errori/omissioni dellufficio Imposta complementare applicata in ogni altro caso ???????????????????? Si tratta di frazioni di un unico rapporto obbligatorio o danno vita ad obbligazioni distinte? Sicuramente il parametro del dovuto comune a tutte e 3, tuttavia alcune differenze. Principale liquidata e richiesta dallufficio sulla base dellatto sottoposto a registrazione Supplementare e complementare la liquidazione richiesta al contribuente mediante notifica di un avviso di liquidazione, che atto della riscossione che invita a pagare entro 60 gg se no legittima lamministrazione a sanzionare + iscrivere a ruolo. Riscossione di altre imposte indirette Esistono sia imposte indirette il cui pagamento connesso a dichiarazione (ES imposta sulle assicurazioni) sia imposte indirette dette tributi senza imposizione ES tasse sulle concessioni governative sono assolte con versamento su conto corrente intestato allUfficio concessioni governative di Roma, vincolato a favore della tesoreria provinciale dello Stato. Tradizionale titolo esecutivo delle imposte indirette era lingiunzione, ma ormai viene usata come

avviso di accertamento nelle imposte in cui aveva anche questa funzione (ES doganali), se il pagamento non avviene lingiunzione costituisce titolo x poter iscrivere a ruolo. Lesecuzione forzata Quando il contribuente non paga concessionario pu sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni. La maggioranza della dottrina ritiene che si tratti + di procedura amministrativa che giurisdizionale < disciplinata dalle norme di diritto comune, con alcune varianti ES Invece che gli ufficiali giudiziari qui abbiamo gli ufficiali della riscossione. X scegliere i beni da pignorare i concessionari possono compiere indagini < Autorizzati ad accedere agli uffici pubblici x visionare e ottenere copia di atti inerenti al debitore Autorizzati ad accedere alle info disponibili presso anagrafe tributaria e altri soggetti creditori Se da tali indagini emerge che lesecuzione sar infruttuosa lAgenzia delle entrate pu concludere una transazione col debitore = fa cessare la procedura se lui fa una congrua offerta. Tale procedura si articola in 3 momenti: 1. Pignoramento dallufficiale della riscossione che redige verbale da consegnare e notificare al debitore; egli pu anche disporre il fermo dei beni mobili (vieta la circolazione del veicolo fermato). Il pignoramento si esegue tramite trascrizione di un avviso di vendita recante indicazioni circa il bene. 2. Vendita messa allincanto dei beni pignorati, tenuta e verbalizzata dallufficiale della riscossione. Possono esserci fino a 3 incanti, se anche il 3 avesse esito negativo limmobile devoluto allo Stato 3. Assegnazione del ricavato k Il codice di procedura civile prevede 3 rimedi contro il processo esecutivo ordinario: 1. Opposizione allesecuzione = contesto il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata 2. Opposizione agli atti esecutivi = contesto la regolarit formale del titolo esecutivo 3. Opposizione di 3 = promossa dal 3 che assume di esser proprietario dei beni pignorati Il contribuente invece previsto che possa: 1. Impugnare il ruolo innanzi alle commissioni 2. Proporre opposizione innanzi al giudice ordinario x contestabilit pignorabilit dei beni 3. Opporsi contro i singoli atti esecutivi 4. Punto 3 sopra Il concessionario deve chiamare in causa lente interessato se no risponder dellesito della lite. Chiunque si ritenga leso dallesecuzione forzata pu, dopo il suo compimento, agire contro il concessionario x risarcimento dei danni. CAPITOLO 14, SEZIONE 1A: CREDITI DIMPOSTA Crediti del contribuente verso il fisco 3 tipi: 1. X rimborso dellindebito sorge a favore di un soggetto che corrisponde una somma non dovuta ed , del resto, un principio generale del nostro ordinamento < lo troviamo anche nel cod. civ. 2. X rimborso di somme o acconti indebitamente versati non derivano da pagamento indebito ma sono figure fisiologiche del diritto tributario. ES Crediti emergenti dalla dichiarazione se limposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti. ES NellIva derivano proprio dal peculiare meccanismo di tale tributo < normale che limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a chiusura del periodo, superiore allimposta sulle vendite.

3. In senso stretto Crediti dimposta in senso tecnico Innanzi tutto anche se lespressione pu essere ambivalente qui la si intende nel senso di credito del contribuente verso il fisco. I crediti dimposta possono essere Accordati x motivi di tecnica tributaria = x porre rimedio a problemi di doppia imposizione < ES quello attribuito ai soci di societ di capitali che percepiscono dividendi ES quello attribuito a chi produce redditi allestero, sui quali sono gi state pagate imposte allo Stato estero Accordati x ragioni extrafiscali, di solito agevolative o promozionali Altra distinzione da fare tra crediti: Rimborsabili Non rimborsabili, che possono essere usati dal contribuente solo come delle detrazioni < se vi fosse uneccedenza non ha diritto al rimborso (come di solito sono quelli previsti x motivi agevolativi). Esercizio dei crediti dimposta Di regola devono essere indicati nella dichiarazione (altrimenti il contribuente decade dal diritto di farli valere), ma ce ne sono anche alcuni x cui va presentata apposita istanza: X redditi prodotti allestero vanno computati nella dichiarazione relativa allanno in cui le imposte estere sono state pagate in via definitiva Spettanti ai percettori di redditi di partecipazione vanno indicati nella dichiarazione relativa al periodo in cui i dividendi sono stati percepiti Esecuzione dei rimborsi risultanti dalle dichiarazioni Il saldo creditorio risultante da dichiarazione pu: 4. Essere portato allanno successivo 5. Chiesto a rimborso eseguito dufficio tramite procedura automatizzata: a. Uffici formano le liste di rimborso relative a ciascun periodo dimposta b. Centro informativo della Direzione generale Agenzia entrate predispone gli elenchi di rimborso determinando gli ineteressi c. Sulla scorta di tali elenchi la Direzione emette gli ordini di pagamento d. Agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca dItalia o accreditamento direttamente su conto corrente NB I titolari di partita Iva possono ottenere rimborso mediante una procedura rapida, riservata ai titolari del conto fiscale (aperto dufficio dopo lattribuzione della partita Iva, presso il concessionario, ove sono registrati i versamenti e i rimborsi relativi ai redditi e allIva). I rimborsi potranno essere direttamente erogati su questo conto. 6. Ceduto secondo le norme del codice civile, ma ci avr valore nei cfr del fisco solo se sono osservate anche le norme della contabilit dello Stato, in materia di: a. forma del contratto di cessione = atto pubblico o scrittura privata autenticata; b. notificazione allAmministrazione finanziaria, cui spetta ordinare il pagamento. La cessione di cb Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione sono invece regolate in modo specifico e dettagliato Interessi x ritardato rimborso Il contribuente che abbai fatto versamenti x somme non dovute ha diritto allinteresse del 2,5% x ognuno dei semestri interi, escluso il 1, compresi tra la data di versamento e quella dellordinativo di rimborso. Quando il cb sorge da dichiarazione, dal semestre successivo alla data di presentazione. CAPITOLO 14, SEZIONE 2A: IL RIMBORSO DELLINDEBITO Le fattispecie dellindebito. Carenza della norma impositrice Le possibili cause dellindebito sono varie,

ES pu accedere che venga richiesto un tributo sulla base di una norma che non esiste (magari ad istituirlo era stata solo una delibera comunale) ES un tributo, riscosso sulla base di un d.l. che poi non venga convertito (anche se raro perch cmq il legislatore tende a far salvi gli effetti in casi simili) ES abrogazione retroattiva della norma impositiva ES derivante da dichiarazione di incostituzionalit della norma imposistrice ES derivante da contrasto della norma impositrice con una comunitaria Le ultime 2 ipotesi sono le + frequenti. Circa la 1A se gi stata fatto il versamento esso assume la veste di pagamento non dovuto, me il rimborso sar cmq escluso se il pagamento stato fatto in base ad un rapporto esaurito (ES quando impedito da da fatti o atti definitivi come la scadenza del termine entro cui doveva essere richiesto). Anche nell 2A ipotesi limposta pagata dovr essere rimborsata (sappiamo che il diritto comunitario prevale su quello nazionale), ma le procedure saranno cmq quelle previste dalle norme nazionali. Fattispecie connesse alla dichiarazione, allaccertamento e alla riscossione Le altre ipotesi da cui possono scaturire pagamenti indebiti sono ovviamente collegate agli atti attraverso cui viene data applicazione a tributi: Dichiarazione erronea o inesatta, se accompagnata da versamento questo sar, in tutto o in parte, indebito. Il contribuente ha diritto al rimborso ma deve chiederlo nei termini e con le procedure previste. Avviso di accertamento, se con esso lufficio costituisce un debito superiore a quello risultante dalla corretta applicazione della legge, lobbligazione sorge cmq < il versamento non , di per s, indebito < tale ipotesi si profiler qualora lavviso fosse annullato, in tutto o in parte, dal giudice. In tal caso lufficio delle imposte dovr rimborsare, anche senza domanda di parte. Riscossione, potrebbero esserci errori nellattuazione delle norme in materia di ritenuta diretta. X le somme iscritte a ruolo potrebbe darsi un vizio proprio del ruolo ES somma iscritta superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione). Analogamente potremmo avere errori materiali o di calcolo anche nella liquidazione delle imposte indirette. Il procedimento di rimborso E lavente diritto che ha lonere di avviare il procedimento di rimborso, entro termini e con modalit prefissati. Vi sono per anche ipotesi in cui tale rimborso avviene dufficio. Alcune regole generali: In mancanza di disposizioni specifiche la domanda di rimborso deve essere presentata entro 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal gg in cui sorto il diritto alla restituzione Se la domanda esplicitamente respinta tale rifiuto espresso impugnabile dinanzi alla commissione tributaria provinciale Se lAmministrazione rimane inerte x 90 gg tale silenzio va interpretato come un rifiuto di accoglimento della domanda < linteressato pu proporre ricorso, ma non oltre la prescrizione del diritto al rimborso Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti Deve essere presentata istanza entro 48 mesi dal versamento o dalla ritenuta (sempre che questi siano indebiti ab origine), se questultimo dovesse riguardare ritenute indebitamente operate e versate listanza potr essere presentata sia dal sostituto (da quando ha versato) sia dal sostituito (da quando ha subito la ritenuta).

Il rimborso dei versamenti del sostituto In questi casi il sostituito pu tutelarsi in 2 modi: 1. Esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e computarle anche se non dovevano

essere effettuate 2. presentare la domanda di rimborso Secondo la giurisprudenza tale soggetto non pu rivolgersi contro il sostituto, citandolo innanzi ad un giudice ordinario, ma pu agire solo dinnanzi al giudice tributario, prima chiedendo il rimborso allAmministrazione, poi presentando ricorso alle commissioni tributarie. Al processo instaurato x il rimborso dovranno necessariamente partecipare sia il sostituto che il sostituito. Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo In questo caso la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso. Il contribuente pu tutelarsi impugnando il ruolo e chiedendo, cumulativamente, sia lannullamento del ruolo, sia la condanna dellamministrazione di rimborsare. Al rimborso delle somme iscritte a ruolo provvede il concessionario della riscossione, su incarico dellufficio. C chi sostiene che la restituzione presupponga necessariamente lannullamento del ruolo (< somme corrisposte iun base ad un ruolo non impugnate saranno irreversibilmente incamerate dallerario) orientamento fortemente criticato < se si ritiene che il ruolo sia un atto che dispone in ordine alla riscossione, ma in ordine allesistenza dellobbligazione tributaria, la sua mancata impugnazione non dovrebbe precludere la domanda di rimborso delle somme indebitamente riscosse. In ogni caso anche se si dovesse accettare che la mancata impugnazione impedisce il rimborso, questo non pu dirsi x qls tipo di iscrizione < ES Non opera x quelle a titolo provvisorio < la sorte di ci che sar riscosso in base a queste dipender dallesito del processo riguardante lavviso di accertamento < se il ricorso contro lavviso verr respinto il ruolo diventa definitivo, se invece sar accolto ci che stato riscosso dovr essere rimborsato. ES Non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovute allufficio delle imposte. Lufficio in questi casi provvede sempre a rimborsare. Il rimborso di imposte indirette X le quali le norme sul rimborso son disseminate nei testi relativi alle singole imposte. In ogni caso la disciplina uniforme < dve essere sempre chiesta allufficio che gestisce il tributo indebitamente pagato, e il termine quasi sempre di 3 anni dallavvenuto pagamento indebito (imposta di registro, sulle successioni e donazioni). Accise 2 anni Imposta sul valore aggiunto bisogna fare un discorso a parte perch bisogna distinguere tra: rimborso di imposte indebitamente versate = norme generali crediti spettanti x lacquisto di beni o servizi fatti nellesercizio dimpresa/arte/professione autorimborso derivante da una nota di variazione = quando il contribuente ha emesso e registrato una fattura < pagato la relativa imposta, pu poi, in certi casi, emettere una nota di variazione = documento che ha effetto = e contrario a quello della 1A fattura (cio ha leffetto di far sorgere il diritto di detrarre limporto dellIva). Il rimborso dufficio Nei casi in cui la legge lo dispone espressamente: 1. Cb risultanti dalle dichiarazioni che risultino in sede di liquidazione o controllo formale 2. Somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di 1 3. Somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali /duplicazioni imputabili allufficio

Rifiuto di rimborso e tutela giurisdizionale Quando il contribuente presenta istanza di rimborso lAmministrazione obbligata ad esaminarla e pronunciarsi.

Un suo atto espresso di rifiuto impugnabile dinnanzi alle commissioni tributarie entro 60 gg; se invece la commissione rimane inerte linteressato pu cmq ricorrere alle commissioni ma non prima di 90 gg Al silenzio dellAmministrazione x + di 90 gg dato valore di rifiuto, tuttavia non ha la stessa natura del provvedimento di diniego < qui il ricorso non soggetto al termine di 60 gg perch non ha alcun termine!!

PARTE IV : LE SANZIONI CAPITOLO 15: LE SANZIONI AMMINISTRATIVE Distinzione tra illeciti amministrativi ed illeciti penali La violazione di norme tributarie comporta sanzioni di natura amministrativa, civile e penale. Le sanzioni penali sono contrassegnate da un determinato nomen (criterio nominalistico di classificazione degli illeciti), dal quale deduciamo se lillecito ha natura penale o amministrativa; nel 1 caso avremo: Delitto multa o reclusione Contravvenzione arresto o ammenda Alle sanzioni penali si contrappongono quelle amministrative, che puniscono gli illeciti amministrativi (x la verit la legge non parla di illeciti qui ma di violazioni). Il principale tipo di sanzione amministrativa non ha una denominazione specifica: pecuniaria = obbligo di pagare una certa somma. A questa si aggiungono le sanzioni accessorie. Il legislatore tributario del 97 ha avvicinato x molti aspetti gli illeciti amministrativi a quelli penali, modellando i principi generali dei primi su quelli generali del codice penale. Restano tuttavia fondamentali , ES penali inflitte dallautorit giudiziaria in applicazione del cod pen; amministrative dalle autorit amministrative con provvedimento amministrativo. Modello risarcitorio e modello personalistico Abbiamo 2 modelli sanzionatori amministrativi: RISARCITORIO = E il + tradizionale = la PA ritrae, dalla violazione di un obbligo, il conseguimento di unentrata (risarcitori). < Scarsa o nessuna rilevanza dellelemento soggettivo + Sanzione commisurata al danno provocato. Corollari tipici: 1. I destinatari non sono solo le persone fisiche ma anche gli enti collettivi 2. Se c pluralit di trasgressori essi rispondono in solido 3. In caso di morte lobbligo di pagare passa agli eredi PERSONALISTICO = E il + recente, in cui il principio ispiratore quello di punire il trasgressore < 1. ha rilievo preminente lelemento soggettivo (dolo o colpa) 2. in caso di concorso la resp non solidale 3. agli enti collettivi non imputato lillecito < non irrogata la sanzione < sono coobbligati non a titolo sanzionatorio ma a mero titolo di garanzia 4. la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore (disancorata dal tributo) Anche nella Delega al Governo x la riforma del sistema fiscale vi il preannuncio di una nuova riforma delle sanzioni amministrative, che dovranno colpire il sogg che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione. Principi generali delle sanzioni amministrative 1. Solo la legge pu comminare sanzioni Principio di legalit 2. Divieto di retroattivit 3. La legge deve prevedere non solo le sanzioni ma anche i fatti illeciti principio di tassativit della previsione sanzionatoria. Di cui corollario divieto di analogia La successione di leggi sanzionatorie

Salvo previsione di legge, nessuno pu essere assoggettato a sanzione x un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione gi stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non ammessa ripetizione di indebito. Se la legge in vigore al momento in cui si sono commesse le violazioni e quelle posteriori stabiliscono sanzioni di diversa entit si applicher quella + favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. Principio di responsabilit personale. Imputabilit e colpevolezza Perch vi sia illecito, secondo il modello PERSONALISTICO, occorrono 2 elementi: 1. Elemento soggettivo = Comportamento (commissivo/omissivo) che viola una norma 2. Elemento soggettivo = particolare atteggiamento psicologico < devono ricorrere: a. Imputabilit (= capacit di intendere e volere) b. Colpevolezza (dolo o colpa) da questo punto di vista gli illeciti amministrativi tributari sono trattati come le contravvenzioni. Colpa grave = quando limperizia e la negligenza sono indiscutibili; non si pu dubitare sulla portata della norma violata; risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. stata oggetto di critica, il legislatore stato accusato di voler allargare loperativit di questa colpa, allargando cos la possibilit di godere dei benefici dellaltra. Colpa non grave = si distingue dalla 1A solo quando lautore della violazione dal contribuente che ne ha beneficiato < autore non risp x + di circa 50.000 euro Le sanzioni Sanzione amministrativa = obbligazione di pagare una certa somma, che pu: A. Variare tra un min e un max si avr riguardo alla gravit della violazione, opera svolta dallagente x eliminare/ attenuare conseguenze, la sua personalit, condizioni economiche, sociali La sanzione potr essere aumentata sino a met in caso di recidiva; ridotta sino a met quando vi sia sproporzione tra entit sanzione e misura del tributo cui si riferisce. Il credito del fisco relativo a sanzione non produce interessi!! Lobbligazione non trasmissibile agli eredi!! I limiti min e max possono essere aggiornati ogni 3 anni con decreto Ministro delle Finanze B. Esser correlata al tributo cui si riferisce la violazione < esser pari ad una frazione/multiplo C. Essere stabilita in maniera fissa Sanzioni di natura accessoria Interdizione da carica di amministratore/sindaco/revisore Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche Interdizione dal conseguimento di licenze/concessioni/autorizzazioni Sospensione, x max 6 mesi, dallesercizio di attivit dimpresa/lavoro autonomo I responsabili del pagamento della sanzione Le sanzioni amministrative puniscono solo le persone fisiche < enti collettivi risp solo a titolo di garanzia e possono rivalersi delle somme eventualmente pagate nei cfr del trasgressore. Soggetti collettivi Solo responsabilit patrimoniale a titolo di garanzia, in quanto non sono soggetti attivi della violazione, pur quando viene violato un precetto che la legge tributaria pone a loro carico (ES presentazione della dichiarazione). Lobbligo di pagare per non posto solo a carico dellautore materiale della violazione ma pure del contribuente che ne ha beneficiato. Il diritto di regresso vs autore materiale permette di ritenere non contraddetto il principio di personalit della sanzione. La resp solidale dei sogg dallautore si ha quando la violazione incide sulla determinazione dellobbligazione/sul pagamento del tributo ed commessa da rappresentante legale, amministratore, dipendente nellesercizio delle sue funzioni.

Corresponsabilit del concessionario di azienda Fenomeno che si prende in considerazione x timore che i debiti del cedente, non ancora assolti al momento della cessione, restino definitivamente insoluti < cessionario resp in solido con cedente x il pagamento di sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. In particolare x quelle comesse nellanno della cessione e nei 2 precedenti. Al cessionario accordato il beneficio dellescussione preventiva e la sua responsabilit limitata dal valore dellazienda acquistata. La sua responsabilit per non + soggetta a limitazioni quando la cessione sia stata fatta x frodare il fisco. Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato Dato il principio di personalit, se la violazione commessa da + persone ciascuna risp della sanzione ad essa singolarmente irrogata. Non necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto < perch un sogg sia punibile basta che contribuisca (a livello psicologico o materiale) alla commissione. Pu concorrere alla violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta punita. ES se al consulente tributario richiesta la soluzione di problemi vi sar punibilit dellautore materiale solo in caso di dolo o colpa grave. Inoltre lautore materiale non sar punito quando ricorre la figura dellautore mediato (autore materiale stato determinato a compiere violazione con violenza o minaccia o perch indotto incolpevolmente in errore). Sono state prospettate 2 ipotesi di questa figura: 1. Soggetto indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista 2. Socio di societ di persone che, non essendo amministratore non pu esaminare la documentazione della societ < riporta nella sua dichiarazione ci che apprende da quella della societ < in caso infedelt della dichiarazione risponder, quale autore mediato, lamministratore che ha predisposto la dichiarazione Vi solidariet tra i trasgressori solo quando violazione = inadempimento di unobbligazione solidale < illecito imputato a tutti + sanzione a tutti = x tutti + il pagamento di uno libera tutti ma con diritto di regresso. Concorso di illeciti e continuazione. Cumulo materiale e cumulo giuridico Concorso materiale = pluralit di azioni pluralit di violazione della medesima norma Concorso formale = una sola azione pluralit di violazioni di: o Omogeneo stessa disposizione o Eterogeneo disposizioni diverse Anche in ambito amministrativo la regola generale sarebbe il cumulo materiale delle pene, tuttavia vi sono delle deroghe < si pu applicare il cumulo giuridico (una sola delle sanzioni comminate, maggiorata), in 3 casi: 1. Concorso formale 2. Concorso materiale 3. Illecito continuato = taluno, anche in tempi , commette + violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano/tendono a pregiudicare la determinazione dellimponibile o la liquidazione periodica del tributo. ES Quando un imprenditore omette di fatturare unoperazione < tale operazione non sar considerata neanche negli adempimenti successivi (registrazione, dichiarazione). Pu esservi continuazione ance quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi dimposta . si applicher la sanzione base aumentata dalla met al triplo. Le cause di non punibilit 1. Errore incolpevole sul fatto = pu derivare da valutazione/percezione difforme dal reale sia di una situazione di fatto che di diritto, ma deve determinare errore sul fatto costitutivo dellillecito. 2. Errore x ignoranza (inevitabile!) circa la legge tributaria 3. Incertezza, se determinata dalla stessa lettera della legge circa la sua portata e lambito di applicazione o dallindeterminatezza delle richieste di info

4. Quando contribuente/sostituto/responsabile dimostrano che pagamento non stato eseguito x fatto denunciato allautorit imputabile esclusivamente a 3. 5. Forza maggiore A queste 5 previste dalla legge lo Statuto ne aggiunge 2: 6. Esclusa la punibilit delle violazioni che non incidono sul debito dimposta 7. Di chi si conformato alla risposta di ad un interpello, o non ha ricevuto risp entro 120 gg dalla domanda. Estinzione dellillecito mediante ravvedimento Se il contribuente si ravvede e paga una parte della sanzione lillecito pu estinguersi. NB Solo se la violazione non sia gi stata constata e cmq non siano ancora iniziati accessi, ispezioni o verifiche delle quali lautore sia a conoscenza. E ammesso quando: 1. Un versamento non stato fatto entro i termini, se sar eseguito con non + di 30 gg di ritardo sanzione pari a 1/8 del minimo 2. X qls errore/omissione se vi si rimedia entro il termine x la presentazione della dichiarazione dellanno nel corso del quale stata commessa la violazione 1/5 del min 3. X omissione di presentazione della dichiarazione se vi si provvede entro 30 gg 1/8 Estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione amministrativa Estinzione dellillecito = non irrogabilit della sanzione da Estinzione della sanzione che si verifica in caso di: 1. DECADENZA = se lAmministrazione non esegue la notificazione della contestazione o dellirrogazione entro 5 anni dalla commissione dellillecito questo si estingue (se stata eseguita correttamente almeno verso uno degli autori/cobbligati pu esser prorogata di 1anno) PRESCRIZIONE = del credito relativo a sanzione gi irrogata. E di 5 anni ma limpugnazione del provvedimento dirrogazione la interrompe. 2. MORTE DELLAUTORE = non cessa per la resp solidale dei sogg tenuti a titolo di garanzia (il che non sembra molto compatibile col modello personalistico) 3. DEFINIZIONE AGEVOLATA = se nel termine di 60 gg dalla notificazione dellatto di contestazione il trasgressore o un suo cobbligato pagano della sanzione, impedendo cos lirrogazione della sanzione principale e di quelle accessorie. X incentivare questa strada latto di contestazione deve contenere linvito al pagamento delle somme dovute entro il termine previsto con lindicazione della possibilit di definizione in via breve. 4. PAGAMENTO DELLOBBLIGAZIONE = il modo naturale di estinzione della sanzione pecniaria. Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale la riscossione sospesa fino alla fine del processo penale < sanzioni amministrative e penali sono alternativa in virt del principio di specialit. 5. CONDONO = non previsto in via generale da alcuna legge ma pu esserlo in base via via a delle norme ad hoc. Di solito sono condonate le sanzioni a chi si ravvede. Cenni sulle singole fattispecie di illecito e sulle singole sanzioni Distinguiamo 3 gruppi di obblighi a carco dei contribuenti: 1. Di documentazione e contabilizzazione sanzione varia da un min ad un max a prescindere dallentit dellevasione 2. Relativi alle dichiarazioni rapportati allentit dellimposta non dichiarata < Omessa dichiarazione = dal 120% al 240% dellimposta non dichiarata Dichiarazione infedele/incompleta = dal 100% al 200% 3. Relativi alle riscossioni + lievi < 30% del tributo non versato CAPITOLO 16: LE SANZIONI PENALI Norme penali in materia di imposte sui redditi ed Iva Abbiamo adottato un sistema punitivo in base al quale costituiscono reato solo fatti direttamente

correlati allevasione (< necessit di dolo specifico di evasione). In particolare tali figure delittuose sono connesse agli obblighi di dichiarazione (considerata il mezzo con cui il contribuente realizza levasione). < le violazione commesse a monte della dichiarazione non sono punite con sanzioni penali ma amministrative (ES non fatturare). Violazione dellobbligo di dichiarazione pu dar vita a: 1. 2 ipotesi di dichiarazione fraudolenta Dichiarazione fraudolenta perch basata su fatture/altri documenti relativi ad operazioni inesistenti: commesso se ricorrono 3 elementi = fattura/altro documento di operazione inesistente + utilizzo di tale documento mediante sua registrazione nelle scritture + inclusione delle false risultanze nella dichiarazione. Pena = min 1 anno e mezzo e max 6 anni di reclusione Pena (diminuita se ammontare complessivo degli elementi fittizi inferiore a circa 155.000 euro) = da 6 mesi a 2 anni Dichiarazione fraudolenta perch basata su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti: questi altri mezzi devono essere volti ad ostacolare laccertamento della falsit. Qui, dal caso precedente, poich si richiede che sia attuata nelle scritture contabili obbligatorie pu essere commesso solo quando vi sia tale obbligo; possono sono assumere rilievo non solo le rilevazioni di fatti inesistenti ma anche le falsit di carattere valutativo. Pena = da 1 anno e mezzo a 6 ma con una certa soglia di punibilit, x limitare tale lintervento penale ai soli casi economicamente significativi < c reato solo se a. Imposta evasa superiore a circa 75.000 euro b. Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti supera il 5% dellammontare degli elementi attivi indicati in dichiarazione o cmq superiore a 1.500.000 euro 2. Dichiarazione semplicemente infedele perch indica elementi attivi inferiori a quelli reali, x importi superiori a determinate soglie: Se limposta evasa superiore circa 105.000 euro Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti superiore del 10% a quelli indicati in dichiarazione o cmq superiore a 2.000.000 euro Pena: meno grave dei precedenti < da 1 a 3 anni (con soglie di punibilit + alte) 3. Omessa dichiarazione Punita quando limposta non dichiarata superiore a circa 180.000 euro, contraddistinto da una soglia di punibilit rapportata alla singola imposta evasa (intesa cmq al netto delle somme eventualmente gi versate) Non considerata omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su stampato conforme. Pena: da 1 a 3 anni. Vi sono poi ulteriori 3 ipotesi che riguardano i fatti antecedenti alla dichiarazione NB Non sono puniti come delitti tentati di dichiarazione fraudolenta!, 4. Emissione di fatture e altri documenti x operazioni inesistenti Sono previsti in modo separato (< non sono puniti a titolo di concorso) 2 delitti, rispettivamente x colui che Emette stessa pena della dichiarazione fraudolenta (da 1 anno e mezzo a 6) perch questo comportamento considerato di spiccato rilievo nellambito dei fenomeni evasivi. Lemissione di pi fatture/documenti falsi nel medesimo periodo dimposta integra cmq un solo reato. Utilizza ? Cmq x entrambi ci sar pena + lieve (da 6 mesi a 2 anni) se limporto complessivo dei falsi documenti in un unico periodo dimposta non supera i 155.000 euro. 5. Occultamento / distruzione di documenti contabili pu essere parziale o totale, ma cmq ai fini di evasione, di documenti / scritture di cui sia obbligatoria la conservazione < non

consentire ricostruzione dei redditi. Pena: da 1 a 5 anni 6. Atti fraudolenti, sui propri beni /quelli di altri, al fine di rendere inefficace la riscossione coattiva sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte Il delitto si perfeziona x il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendere inefficace la procedura coattiva (non necessario il verificarsi dellevento = esecuzione vanificata). Soglia di punibilit di 50.000 euro riferita allammontare complessivo di imposte + interessi + sanzioni amministrative Pena: da 1 a 4 anni (fatta salva lapplicazione di figure di reato + gravi) Le pene. Le attenuanti In aggiunta alla pena principale c anche lirrogazione di pene accessorie, di tipo interdittivo. Oltre alle attenuanti previste dal codice penale, ai reati tributari si applicano: Diminuzione fino a met + niente pene accessorie o se prima che sia apra il dibattimento di 1 limputato assolve i debiti tributari relativi ai delitti + se paga la sanzione amministrativa o limputato viene ammesso a risarcire il danno allerario e chiede di esserlo prima dellapertura dibattimento 1 < offre una somma, il giudice, sentito il PM, se la ritiene equa fissa un termine di 10 gg x il pagamento (nel caso di assoluzione/proscioglimento la somma pagata restituita). Le esimenti 1. La 1A identica a quella prevista x le sanzioni amministrative = obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma e suo ambito di applicazione 2. Chi si uniformato a pareri del Ministero delle Finanze / Comitato consultivo x applicazione norme antielusive oppure ha compiuto le operazioni esposte nellistanza sulla quale si formato il silenzio-assenso. Rapporto tra disciplina dei reati tributari e codice penale La riforma delle norme penali tributarie ha eliminato parecchie deroghe del diritto penale tributario rispetto a quello penale comune. Permangono alcune peculiarit ES x la prescrizione sono previsti atti interrottivi ulteriore rispetto a quelli che troviamo nel codice penale Rapporto tra sanzioni amministrative e penali. Principio di specialit In passato sanzione amministrativa e penale si cumulavano, ora il nostro sistema invece improntato alla regola dellunicit della sanzione, quale conseguenza del principio di specialit. La norma speciale sar quella di portata + ristretta (presenter tutti gli elementi della norma generale + elementi ulteriori), laltra + ampia. Il principio di specialit non opera x gli illeciti commessi in ambito societario quando, x la sanzione amministrativa, solidamente resp una societ, lobbligazione pecuniaria che grava su di essa si cumula con quella penale irrogabile alla persona fisica. Rapporti tra processo penale e processo tributario Dei reati tributari, come di ogni reato, giudica il giudice penale. In passato vigeva la regola x cui il processo penale non potesse cominciare se non dopo la conclusione di quello tributario. Nel 1982 questa regola stata abolita e 2 processi si sono fatti indipendenti. La riforma del 2000 ha confermato tale principio. < In caso di processi in cui un medesimo fatto punibile sia come illecito amministrativo che come illecito penale non vi alcuna pregiudizialit tra i 2. Competenza x territorio X delitti in materia di dichiarazione competente giudice del luogo ove il contribuente ha domicilio fiscale X gli altri rilievo al luogo in cui stato commesso il reato, quando non applicabile tale

criterio sar competente giudice del luogo in cui il reato stato accertato. X emissione di pi fatture di operazioni inesistenti se sono state emesse in localit la competenza attribuita al giudice del luogo presso il quale ha sede il PM che x 1 ha iscritto la notizia di reato.

PARTE V : LA TUTELA CAPITOLO 17 PARTE 1A: IL PROCESSO TRIBUTARIO, LE COMMISSIONI E LE PARTI Cenno storico, la riforma del 91-92 Nel 1865 vennero aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la tutela del cittadino vs la PA, anche in materia tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono invece abolite le commissioni tributarie, inizialmente organi amministrativi che accertavano le imposte e poi diventati organi contenziosi. Nella riforma tributaria del 72 la disciplina del processo tributario presentava difetti e lacune < 92 altra riforma, divenuta operante nel 96. Furono cos istituite le commissioni tributarie provinciali e regionali, dinnanzi alle quali si svolgono i primi 2 gradi del processo, cui segue quello dinnanzi alla Cassazione. Questa riforma prevedeva soprattutto ladeguamento del processo tributario alle norme di quello civile < molte norme ricalcano quelle di questultimo, a cui si potr anche fare diretto rinvio nei casi in cui ci non risulti incompatibile coi caratteri del processo tributario. Lordinamento delle commissioni e i giudici tributari Le commissioni possono essere provinciali e regionali (che hanno anche sezioni decentrate). Sono formate da 3 membri e il presidente sempre un magistrato. Circa il loro reclutamento e status aspetto critico < non esiste n un ruolo della magistratura tributaria n sono previsti pubblici concorsi < essi sono nominati con decreto del Pres della Rep, su proposta del Ministro delleconomia e finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. Il Consiglio organo a sua volta eletto dalle commissioni, su cui ha il compito di vigilare. Non si ha garanzia di unadeguata preparazione tecnica ES non richiesto x alcune categorie i 10 anni di et, sono ammessi professionisti iscritti ad albi che non hanno x oggetto attivit giuridiche o economiche (ingegneri, architetti, periti). La giurisdizione delle commissioni tributarie Fino al 2001 la loro giurisdizione aveva ad oggetto solo liti relative ad un elenco di tributi (quelli + importanti: Iva, imposte sui redditi, sui trasferimenti), mentre quelle relative ad altri tributi giudice ordinario. Dal 1 gennaio 2002 tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali, locali, contributo x servizio sanitario nazionale, sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari, i relativi interessi Inoltre spetta al presidente della commissione decidere in ordine alle misura cautelari (ipoteca e sequestro) richieste dallAmministrazione a tutela del credito fiscale. Se dovesse sorgere questione relativa alla giurisdizione ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione dinnanzi alla Corte di cassazione. La giurisdizione del giudice ordinario Ha competenza x le controversie riguardanti lesecuzione forzata (regolata infatti dal codice di procedura civile). X porre un confine tra la sua giurisdizione e quella delle commissioni ricordiamo che: Questioni relative al titolo esecutivo (= ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro ruolo commissioni Giudice ordinario o Opposizione allesecuzione, ma solo quando concerne la pignorabilit dei beni; o anche lopposizione ad altri atti esecutivi ma non quando concerne regolarit

formale/notificazione (questioni che attengono ancora al ruolo z commissioni); o sempre innanzi al giudice ordinario anche le opposizioni da parte di 3 che rivendicano propriet / altro diritto reale sul bene pignorato. Giurisdizione del giudice amministrativo Le commissioni possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti tassativamente indicati come impugnabili, perch gli atti amministrativi non impugnabili (*) potranno essere eventualmente discussi innanzi a giudice amministrativo. (*) = provvedimenti individuale che, pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di impugnazione dinnanzi alle commissioni. Come pure lo sono, in via residuale, gli altri atti individuali ES aventi come destinatari soggetti diversi dal contribuente. Competenza territoriale Commissioni provinciali determinata dalla sede dellufficio / ente che ha emesso latto che si impugna. Commissione regionale competente x lappello determinata dalla regione in cui ha sede la commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata Se si presentasse ricorso a giudice territorialmente non competente non irrimediabile < dopo che la commissione si dichiara incompetente il ricorrente pu riassumere la causa dinnanzi a quella competente, ma entro i termini previsti se no il processo si estingue. Le parti private e la difesa tecnica Competente a proporre ricorso il destinatario dellatto che si vuole impugnare, obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico. Tuttavia vi sono casi in cui questo obbligo non sussiste: 1. controversie di valore inferiore a circa 2.500 euro 2. ricorso contro ruoli formati dai centri di servizio (ora soppressi) 3. controversie promosse da soggetti abilitati allassistenza tecnica Vi poi un elenco di sogg abilitati limitatamente (solo x certe cause): consulenti del lavoro cause concernenti ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e gli obblighi dei sostituti ingegneri, architetti, geometri cause in materia catastale dipendenti delle associazioni di categoria cause che riguardano gli associati La parte resistente Oltre al RICORRENTE, parte necessaria del processo tributario il soggetto (ufficio/ente) che ha emesso latto che si impugna = RESISTENTE. Gli uffici dellAgenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico, mentre x i concessionari obbligatoria la difesa tecnica. Litisconsorzio necessario e intervento Oltre a ricorrente e resistente possono partecipare al processo tributario anche altri soggetti. Codice di procedura civile litisconsorzio necessario = se la decisione non pu pronunciarsi se non con il confronto di + parti, queste devono agire e dovranno essere convenute nello stesso processo. Si ritiene generalmente necessario quando oggetto della lite una situazione giuridica plurilaterale, tale x cui la decisione va pronunciata nei cfr di tutti perch altrimenti inefficace; nel processo tributario, in particolare, quando riguarda inscindibilmente + soggetti < quello + ricorrente latto di accertamento di obbligazioni solidali, ma non il nostro caso < se si ha atto di imposizione vs + soggetti, gli obbligati dal ricorrente potranno godere dellesito favorevole del suo processo, senza bisogno per di essere presente. Cmq sia ogni cobbligato cui viene notificato latto libero di impugnarlo dando via ad un autonomo processo. Secondo la giurisprudenza vi litisconsorzio necessario nelle liti x il rimborso di ritenute < devono partecipare, con lamministrazione, sia il sostituto che il sostituito. Se vi litisconsorzio necessario il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari se no il giudice ordiner lintegrazione del contraddittorio e il ricorrente dovr chiamare in

causa il litisconsorte se no il processo si estingue. ricorso cumulativo = quando con un solo ricorso sono impugnati + atti. Esisterebbe anche il litisconsorzio facoltativo, ma non si usa mai. CAPITOLO 17, SEZIONE 2A: IL GIUDIZIO DI PRIMO GRADO Il contenuto del ricorso Contenuto tipico ed essenziale = domanda motivata rivolta al giudice, con indicazione di: 1. commissione adta 2. generalit, residenza e codice fiscale del ricorrente e del suo rappresentante legale 3. sogg contro cui si propone ricorso 4. atto impugnato e oggetto della domanda = il provvedimento che si chiede al giudice o ES nei processi di impugnazione si chiede lannullamento totale/parziale di un dato provvedimento; o ES nei processi di rimborso si chiede al giudice laccertamento di un cb nei cfr dellamministrazione + la condanna a soddisfarlo 5. Motivi o ES nei processi di impugnazione la deduzione di un vizio (invalidante) dellatto o ES processi di rimborso, oltre ad impugnare il rifiuto dellamministrazione occorre indicare il fatto da cui scaturisce il rimborso, la ragione x cui lo si ritiene indebito e chiedere la condanna dellamministrazione. Tranne il cod. fiscale tutte le altre indicazioni sono necessarie a pena di inammissibilit del ricorso. Nel ricorso pu anche essere inserita o listanza di sospensione dellatto impugnato o listanza di discussione in pubblica udienza Notificazione del ricorso. Modi e termine X dare avvio al processo il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte, tramite notificazione, e poi del giudice, tramite costituzione in giudizio. Notificazione e pu essere fatta in 3 modi: 1. spedizione postale, + semplice e + usato 2. consegna dellatto alla controparte 3. secondo modalit previste dal cod di procedura civile = pu consegna copia autenticata al destinatario della notifica e restituisce loriginale al ricorrente con la relazione di notifica Va fatta entro 60 gg dalla notificazione dellatto contro cui si ricorre. Contro il rifiuto tacito non previsto termine decadenziale ma bisogna attendere 90 gg e rispettare i termini di prescrizione del diritto che si vuol far valere. Il termine dei 60 gg sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta istanza di concordato. Il periodo di sospensione di 90 gg. Il ricorso contro i ruoli Loriginale del ricorso va presentato, a mezzo posta, allufficio che ha formato il ruolo; e una copia depositata presso la segreteria della commissione (non prima di 6 dalla spedizione delloriginale e non oltre 2 anni, x dar tempo allufficio di esaminare il ricorso e, se lo ritiene fondato, disporre quanto richiesto nel ricorso, prevenendo la lite). Decorsi i 6 mesi se lufficio non ha accolto la richiesta il ricorrente, x dare impulso alla fase processuale, presenta ricorso alla segreteria della commissione, che chieder gli originali allufficio x trasmetterli alla commissione. Atti impugnabili e motivi di ricorso Gli atti tassativamente indicati come impugnabili di cui parlavamo prima si distinguono in: non impugnabili autonomamente (non indicati tassativamente), x i quali il contribuente dovr attendere di riceverne uno di quelli compresi nellelenco e proporre ricorso contro entrambi. autonomamente impugnabili: 1. Avviso di accertamento

2. Avviso di liquidazione 3. Provvedimento che irroga sanzioni 4. Iscrizione a ruolo e cartella di pagamento indicati come distintamente impugnabili, ma poich la cartella latto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente, il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo 5. Avviso di mora 6. Atti di operazioni catastali 7. Rifiuto espresso/tacito di restituzione 8. Diniego/revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata Tale elenco deve ritenersi comprensivo anche dellingiunzione soprattutto dopo che la competenza delle commissioni stata generalizzata. Chiaramente ogni atto pu essere impugnato solo x i vizi che lo concernono e non x quelli degli atri atti. Le azioni esperibili (che si possono mettere in opera / tentare) Non possono essere proposte azioni di mero accertamento ma solo di impugnazione e condanna. 1. Impugnazione presupposto perch il ricorrente possa agire dunque che gli sia stato notificato un atto impugnabile. Tuttavia non vi unanimit di vedute nel definire il contenuto delle sentenze di accoglimento < parte della dottrina sostiene che portino allannullamento parziale/totale dellatto impugnato, laltra parte invece solo la sostituzione dellatto impugnato con una sentenza di accertamento dellobbligazione tributaria; la giurisprudenza invece: o Quando limpugnazione verte su vizi formali dellatto annullamento o Quando non sono sollevate questioni di vizi formali sostituzione con emissione da parte del giudice di sentenza di accertamento del rapporto obbligatorio o Hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia presentate con ricorso vs il provvedimento di rifiuto sia a seguito di silenzio dellamministrazione 2. Condanna quando il ricorrente agisce x ottenere il soddisfacimento di un suo cb nei cfr dellamministrazione < solo dopo che essa abbia espressamente o tacitamente rifiutato tale rimborso. < La legge inserisce tra gli atti impugnabili anche quello con cui Amministrazione rifiuta il rimborso ,ma la semplice impugnazione porta eventualmente allannullamento, che nel nostro caso non sufficiente x la tutela del contribuente < si giunge la domanda rivolta ad ottenere una sentenza di condanna. La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge dimposta. Se le singole leggi non dispongono nulla il termine di 2 anni. La presentazione del ricorso ha invece termini collegati al rifiuto della 1A domanda < 60 gg espresso, non prima dei 90 se tacito. La costituzione in giudizio Dopo che il ricorrente ha notificatoli ricorso deve costituirsi in giudizio = formare un fascicolo e depositarlo presso segreteria della commissione (o spedirlo a mezzo posta). Dopodich deve costituirsi in giudizio la parte resistente, depositando il proprio fascicolo con le sue controdeduzioni e i suoi documenti (esponendo le sue difese e indicando le prove di cui intende valersi). La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il giudizio < solo lui titolare del diritto dazione < laltra parte non pu agire x lui. Mentre la costituzione in giudizio del resistente non essenziale. Se vi fosse rinuncia al ricorso del ricorrente il processo si estingue senza bisogno che laltra parte accetti. Esame preliminare del ricorso e preparazione delludienza Alla costituzione in giudizio seguono una serie di attivit interne < segreteria forma il fascicolo del processo e lo sottopone al pres della commissione, che compie un esame preliminare circa la sua ammissibilit. Se riscontra inammissibilit manifesta la dichiara altrimenti assegna il ricorso ad una sezione.

Poi il pres della sezione fissa ludienza di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti almeno 30 gg prima. Fino a 20 gg prima le parti possono depositare documenti, fino a 10 gg prima memorie doppio termine x consentire loro, con le memorie, di tenere conto anche dei documenti prodotti dallavversario. Udienza di trattazione e decisione della controversia La trattazione da parte del collegio pu avvenire: In pubblica udienza deve essere chiesta da una delle 2 parti con istanza almeno 10 gg prima (ma anche con atto separato o insieme al ricorso). In tale richiesta pu anche essere inserita la proposta di conciliazione della lite. Dopo la dichiarazione di uno dei componenti del collegio le parti sono ammesse alla discussione; il collegio delibera in camera di consiglio ma poi la sentenza resa pubblica con il deposito. In camera di consiglio non in modo pubblico e senza la partecipazione delle parti. Pubblicazione, comunicazione e notificazione della sentenza Resa pubblica mediante deposito in segreteria (entro 30 gg dalla deliberazione), dopodich la segreteria provvede a notificarla alle parti (entro 10 dal deposito). Il termine x impugnarla non decorre da tale data ma dalla notifica del testo integrale della sentenza, su richiesta della parte. In mancanza di notifica il termine di 1 anno. Sospensione del processo Vi sono casi in cui il giudice tributario deve sospendere il processo e attendere che un altro giudice risolva la questione pregiudiziale. X il processo civile ogni volta in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione di unaltra controversia da parte di un altro giudice X il processo tributario Solo quando: viene presentata querela di falso e quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato/capacit delle persone viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione sollevata una questione di costituzionalit o di interpretazione di norme comunitarie La sospensione dichiarata con ordinanza, e durante tale periodo non possono essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa di sospensione, entro 6 mesi, deve essere presentata istanza di trattazione se no il processo si estingue. Linterruzione del processo Disciplinata in modo simile quella del processo civile. Quando muore la parte privata /il suo legale rappresentante. Si ha interruzione al momento dellevento se la parte sta in giudizio personalmente se no quando levento dichiarato. Conseguenze analoghe a quelle della sospensione Estinzione del processo x inattivit Il processo pu estinguersi x: 1. Rinuncia al ricorso non ha effetto se on accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo interesse alla continuazione (< non il resistente). 2. X inattivit delle parti quando limpulso di parte necessario x la prosecuzione del giudizio < la parte non si attiva a seguito di sospensione / non ottempera allordine di integrare il contraddittorio 3. Cessazione della materia del contendere quando viene meno loggetto = atto impugnato ES in caso di conciliazione Estinzione a seguito di conciliazione Come laccertamento con adesione un accordo transattivo (conseguente ad una transazione / accordo). In teoria la transazione non potrebbe aere ad oggetto diritti non disponibili, ma questa tesi qui non accettabile perch non consona alloggetto pubblicistico del processo tributario < la transazione del codice civile consta di reciproche concessioni < le parti private possono disporre

liberamente dei loro diritti x porre fine alla lite, ma nel diritto tributario, invece, lamministrazione non libera di disporre del suo diritto. Quali controversie possono essere conciliate? Quando il legislatore aveva introdotto la conciliazione ne aveva limitato lapplicabilit alle sole questioni conciliabili in base a prove certe e dirette. Ora invece non previsto espressamente alcun limite < alcuni ne traggono che possa applicarsi a qls questione, di diritto e di fatto. In ogni caso lassenza di limiti non significa che lamministrazione possa comportarsi arbitrariamente < operano limiti deducibili dalla particolare natura delloggetto della lite e dal rispetto del principio di legalit. Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur se riguardanti solo il quantum, poich tale procedimento comporta che il contribuente benefici della riduzione della sanzione ad 1/3 di quanto irrogato. La conciliazione pu anche avere ad oggetto solo alcuni aspetti della controversia < i residui proseguono in modo ordinario. La conciliazione pu avere luogo solo mentre la lite pende: in 1 pu essere proposta sia da una dlle parti che dalla commissione in udienza deve avvenire alla 1A udienza, ma se laccordo non viene raggiunto la commissione pu assegnare alle parti un termine ,non superiore a 60 gg. Quando viene raggiunto laccordo viene redatto processo verbale che costituisce titolo x la riscossione delle somme dovute in sede extraprocessuale lufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza laccordo La conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario che non potr dichiarare estinto il processo se non sussistono i presupposti o abbia x oggetto materie non conciliabili. Non invece sindacabile il merito dellaccordo. CAPITOLO 17 SEZIONE 3A: LE PROVE I diritti delle parti e la produzione di documenti Innanzitutto norma cardine salvi casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Nel processo tributario non sono ammesse prove orali. Solo documenti. Poteri istruttori delle commissioni Se i mezzi di prove presentati dalle parti non bastano al giudice x arrivare ad una decisione lo stesso giudice pu assumere iniziative istruttorie. < le commissioni possono esercitare tutte le facolt di accesso, richiesta dati, info e chiarimenti Inoltre facolt di richiedere sempre alle parti il deposito di eventuali ulteriori documenti necessari. Il giudice pu inoltre richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato e disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica. Queste previsioni per, sono integrabili con le norme di procedura civile circa le modalit di assunzione dei mezzi istruttori. Essendo il processo tributario un processo di parti, appartiene in via esclusiva a loro indicare i fatti rilevanti x il giudizio < giudice non pu indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti. Infine le commissioni possono s chiedere alle parti di esibire documenti ma non a 3, e la necessariet anche in caso di invito alle parti da intendersi nel senso che il documento richiesto lunico mezzo idoneo x la dimostrazione di un fatto. Le prove escluse. I documenti non esibiti in sede amministrativa I documenti non presentati in risposta agli inviti dellufficio non possono essere addotti a favore del contribuente, il quale per pu rimediare se deposita, con il ricorso, i documenti non esibiti nel procedimento amministrativo, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste x causa a lui non imputabile. Esclusione del giuramento e della testimonianza

Il processo tributario dunque essenzialmente scritto e documentale. Lesclusione del giuramento una tradizione < non pone problemi. Meno giustificabile quella della prova testimoniale < anche se ammessa opererebbe cmq in ambito limitato < x dimostrare fatti non documentabili x scritto < possiamo dubitare sia dellopprtunit di tale esclusione sia della sua costituzionalit (nonostante la Corte Cost abbia + volte negato) < Art 24 Cost: tutti possono agire in giudizio x la difesa dei propri diritti e interessi legittimi. Ma ci comporterebbe irrilevanza di: dichiarazioni orali di 3 riprodotte nei processi verbali della Guardia di Finanza /amministrazione finanziaria. Dichiarazioni di 3, prodotte x scritto, e introdotte nel processo col documento che le riproduce. La Corte ha aggiustato il tiro affermando che il divieto di testimonianze raccolte nel processo non preclude la possibilit di prendere in considerazione le dichiarazioni di 3. La confessione In assenza di espliciti divieti la sua ammissibilit non esclusa, ma la dottrina dominante rifiuta lidea che essa assuma efficacia di piena prova. Dipende dalla disponibilit delle situazioni soggettive controverse. Pu < accadere che il contribuente fatti a s sfavorevoli (ES dichiarazione o tramite le risp ai questionari) e nessuna norma impedisce al giudice di tenerne conto. Prove assunte in sede penale e il giudicato penale. Accade, nel corso di indagini della polizia giudiziaria, che si rinvengano documenti rilevanti in ambito tributario. Problema = conciliare la cosa con segretezza delle indagini preliminari. Di regola < non sono utilizzabili se no lavviso di accertamento emesso sulla base di tali prove illegittimo. Deroga se il magistrato penale ritiene non vi sia rischio di pregiudizio x il processo penale pu autorizzare. X quanto riguarda invece gli accertamenti di fatto contenuti nelle sentenze penali passate in giudicato, vincolano gli altri giudici, ma solo se la legge che regola il processo in cui si vuol far valere il giudicato non ponga limitazioni di prova. Ora, poich nel processo tributario vi sono molti limiti in tal senso (1 tra tutti divieto di testimonianza), il giudicato penale non vincola il giudice tributario. Ci non significa ovviamente che non abbia alcun valore. Le presunzioni Il diritto tributario ricco di presunzioni legali ES collegate ai dati bancari ES in materia di Iva si presumono venduti i beni acquistati, quando non si rinvengano presso lazienda dellimprenditore; e si presumono acquistati senza fattura quelli invece rinvenuti ma di cui non sia giustificato il possesso. 1. Presunzione legale assoluta = non ammessa alcuna prova contraria 2. Presunzione legale relativa = ammesse prove contrarie 3. mista = ammessa prova contraria ma solo con determinati mezzi da queste 3, che sono operate dal legislatore 4. Presunzione semplice = pu essere operata dal giudice, di solito deve essere basata su fatti gravi, precisi e concordanti, ma non sempre ES presunzioni di ricavi desunte da percentuali di ricavo medio del settore ES casi in cui si tratta di accertare un fatto ma solo di determinare un valore. Non sempre la presunzione semplice ammessa in processo tributario < non lo quando il legislatore impone un sistema chiuso di regole probatorie. Lonere della prova Se il giudice, al momento della decisione, ritiene che di un fatto non sussista n la prova che sia avvenuto n quella che non sia avvenuto < interviene questa regola, che indica al giudice in che modo decidere la controversia = il fatto non provato si ritiene non avvenuto < la parte interessata ad avversi del fatto non provato onerata della prova di quel fatto. Prima ancora che nel processo il problema della prova si pone nel procedimento amministrativo

(amministrazione ha lonere di acquisire la prova dei fatti < diritto di chiedere e onere del contribuente di rispondere). Nel processo tributario dimpugnazione (in cui sono in discussione i fatti su cui si fonda latto) si dovrebbe supporre che se manca la prova di quei fatti, contestati dal ricorrente, lAmministrazione ha lonere di provare tali fatti. ES il presupposto del tributo, elementi in base ai quali ha operato la quantificazione ecc In passato vigeva la teoria della presunzione di legittimit dellatto amministrativo < cos facendo le si accordava posizione privilegiata nel processo, ma anche se non da molto la giurisprudenza ha finalmente ripudiato tale modo di operare. Lonere della prova grava invece sul ricorrente quando allega elementi che riducono o elidono il tributo. Nei processi di rimborso il ricorrente ha lonere di dimostrare, come gi nel procedimento amministrativo, che sussistono i presupposti di fatto del credito che deduce in giudizio. CAPITOLO 17 SEZIONE 4A: I PROVVEDIMENTI Forma dei provvedimenti Il giudice tributario, cos come quello civile, pu emettere 3 tipi di atto: 1. SENTENZA in tutti i casi in cui definisce il giudizio < quando il collegio Decide il ricorso nel merito Dichiara lestinzione del giudizio Dichiara linammissibilit del ricorso. La sentenza deve essere sottoscritta dal presidente e dal relatore e contenere: Composizione del collegio, parti e difensori Concisa esposizione dello svolgimento del processo Richieste delle parti Succinta esposizione dei motivi Dispositivo E resa pubblica mediante deposito nella segreteria, che provveder a comunicatrla alle parti entro 10 gg. 2. ORDINANZA in tutti i casi in cui non definisce il giudizio ES quando dispone la sospensione cautelare dellatto impugnato. 3. DECRETO X lo + regolano lo svolgimento del processo e sono emanati dal pres della commissione ES quando assegna il ricorso ad una sezione o quando riunisce dinnanzi ad una medesima sezione ricorsi pendenti dinnanzi a sezioni diverse Il Pres della commissione dichiara con decreto la manifesta inammissibilit del ricorso sospensione del processo estinzione del processo Contro tali provvedimenti ammesso reclamo al collegio. Ordinanza di sospensione cautelare Sappiamo che il contribuente dispone di un mezzo di tutela di natura processuale < pu chiedere la sospensione in via cautelare dellatto impugnato. Di solito il bisogno di tutela cautelare sorge quando c iscrizione a ruolo < se il ruolo non affetto da vizi propri, ed stato impugnato lavviso di accertamento, listanza di sospensione potr essere inserita nel processo relativo allavviso di accertamento, e la sospensione dellavviso propagher i suoi effetti sulliscrizione. X ottenere la sospensione occorrono 2 presupposti: 1. probabile fondatezza del ricorso 2. pericolo che, nelle more del processo, si verifichi un danno grave e irreparabile. Nulla per stabilito circa la natura del danno. La decisione su una simile domanda spetta alla commissione ma, in caso di eccezionale urgenza

pu disporla il presidente ma solo in via interinale = fino a decisione della commissione. La decisione da parte del collegio presa in camera di consiglio, sentite le parti e dopo aver esaminato il merito. La pronuncia sar unORDINANZA, motivata e non impugnabile! La sospensione pu anche essere parziale oppure subordinata alla prestazione di idonea garanzia (in caso di tale garanzia e se la richiesta di sospensione riguarda le sanzioni dovr essere accettata x forza). Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di 1. Il provvedimento che respinge tale domanda non pu essere appellato. Secondo la giurisprudenza la commissione regionale non pu sospendere la riscossione dellimposta ma solo quella delle sanzioni. Disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali Dinnanzi al giudice tributario non si possono impugnare ne gli atti amministrativi generali n i regolamenti; il ricorrente pu per impugnare un atto (ES avviso accertamento) deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di un regolamento, che si riflette sullatto impugnato (viziandolo). Il giudice valuta se sussiste vizio del regolamento e se sussiste dovr giudicare latto impugnato come se non esistesse la norma regolamentare ritenuta viziata. Da ci potr scaturire lannullamento dellavviso impugnato < la norma regolamentare non annullata ma solo disapplicata. La condanna alle spese Le spese della lite sono a carico del soccombente e liquidate con sentenza (ma potr essere accordata compensazione). Nella liquidazione delle spese x lufficio del Ministero delle Finanze si applica la tariffa degli avvocati ridotta del 20%. Le sentenze di annullamento La sentenza che accogli i ricorsi di puro annullamento solo se leliminazione dellatto impugnato fondata su vizi formali; nel caso invece di contenuto viziato il giudice non si limiterebbe ad annullare latto ma provvederebbe anche a sostituirlo con una propria determinazione dellobbligazione tributaria. MA Questa tesi non pu essere condivisa < le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono sentenza di mero accertamento, in quanto si limitano a dichiarare linsussistenza dei vizi dedotti con ricorso e del diritto allannullamento dellatto impugnato. < Se latto impugnato non illegittimo non vi ragione di sostituirlo. Se il giudice accoglie una domanda di annullamento integrale dellatto pronuncia di eliminazione dellatto < cadendo latto cadono anche i suoi effetti (obbligazione tributaria), senza bisogno che il giudice dichiari che lobbligazione costituita da atto annullato cessa di esistere. Anche in caso di accoglimento parziale del ricorso si ha un annullamento parziale < latto idealmente scisso in 2 parti, una illegittima e una legittima, che sopravvive. La riscossione ha come titolo la parte residua dellatto. Le sentenze di condanna Il ricorrente, quando agisce x un rimborso, deve chiedere che il giudice emetta una decisione dal contenuto complesso =annullamento del diniego + accertamento del credito del ricorrente + condanna dellamministrazione a rimborsare. Questultima ha valore di titolo esecutivo quando passata in giudicato. X ottenerne lesecuzione il contribuente pu: esperire giudizio di ottemperanza / promuovere processo di esecuzione forzata. La cosa giudicata Le decisioni di merito, quando diventano definitive, producono un particolare effetto detto cosa giudicata sostanziale (statuizione dellesistenza/inesistenza del diritto fatto valere in giudizio), mentre la cosa giudicata formale indica la stabilit che una sentenza acquisisce quando non + impugnabile in via ordinaria. I limiti del giudicato

E estraneo al giudicato tutto ci che precede la pronuncia di accertamento, come pure ci che la segue (annullamento dellatto). Ci che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza dei fatti posti alla base del giudicato non passa in giudicato < oggetto del giudicato solo la questione principale della causa = accertamento del diritto allannullamento. Lesecuzione delle sentenze tributarie Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna < da queste che scaturisce ladempimento dellobbligazione cui la condanna si riferisce. Se la Commissione condanna lAgenzia delle entrate il creditore pu agire x ottenere lesecuzione di tale sentenza. X le sentenze emesse nei processi di impugnazione non configurabile unesecuzione in senso stretto perch le sentenze che annullano un atto si eseguono da s. Le sentenze che invece respingono limpugnazione sono meramente dichiarative. Giudizio di ottemperanza Lesecuzione forzata di obblighi pecuniari della PA sovente non d risultati utili vista la scarsa pignorabilit dei beni pubblici. Ma oltre che col processo esecutivo innanzi a giudice ordinario il creditore pu tutelarsi davanti alla commissione tributaria promuovendo un apposito giudizio, detto appunto di ottemperanza, che pu riuscire + efficace dellesecuzione forzata. < ottemperanza un concetto + ampio di esecuzione, mentre lesecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna, lottemperanza pu essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento. La competenza spetta alla commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare di tale organo, alla commissione regionale invece in tutti gli altri casi. Il ricorso non presentato alla commissione, come avviene nella disciplina ordinaria, ma al presidente, e il ricorrente non deve notificarlo alla controparte perch vi provveder la segreteria. Entro 20 gg il presidente affida il procedimento ad una sezione; il ricorso trattato in camera di consiglio con facolt di intervento delle parti (avvisate almeno 10 gg prima). CAPITOLO 17 SEZIONE 5A: LE IMPUGNAZIONI Le impugnazioni in generale I mezzi di impugnazione hanno lo scopo di produrre un nuovo giudizio, x porre rimedio ai vizi di una sentenza. Abbiamo 2 tipi fondamentali di impugnazioni: 1. RESCINDENTI = Conducono ad una pronuncia di mero annullamento ES tipico ricorso in Cassazione. Oggetto del giudizio di impugnazione sentenza impugnata Motivi x quelli che riflettono quei vizi della sentenza impugnata e che sono considerati dal legislatore rilevanti ai fini dellimpugnazione Cognizione il giudice limita la sua cognizione ai motivi dellimpugnazione 2. SOSTITUTIVE = pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata ES tipico lappello. Oggetto del giudizio stesso oggetto di giudizio del grado precedente Motivi non predeterminati Cognizione sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi acquisiti al processo Impugnazioni nel processo tributario Il decreto legislativo del processo tributario chiama tutte le norme del codice in materia di impugnazioni in generale, eccetto lart. 337, che disciplina la sospensione dellesecuzione e dei processi, perch disciplinati autonomamente dallo stesso decreto. I mezzi di impugnazione conosciuti dal diritto tributario sono: 1. Appello a commissione regionale contro le sentenze di quella provinciale 2. Ricorso in cassazione contro le sentenze della commissione regionale 3. Revocazione Appello principale e appello incidentale

Latto di appello ordinario va proposto entro 60 gg dalla notificazione della sentenza di 1. Lappello dellufficio dellAgenzia delle entrate deve essere autorizzato dalla direzione regionale, se no inammissibile. Latto di appello deve infine essere notificato alla controparte, dopodich vi sar la costituzione in giudizio. Si osservano le norme dettate x il 1. La parte appellata, se anchessa soccombente, pu a sua volta appellare proponendo appello incidentale nel c.d. atto di controdeduzioni. Contenuto dellatto di appello A pena di inammissibilit dovr contenere: 1. Esposizione dei fati 2. Oggetto della domanda 3. Motivi specifici dellimpugnazione (= critiche ricolte contro la sentenza di 1) dai motivi del ricorso di 1 (= censure rivolte contro il provvedimento impugnato). Loggetto del giudizio di appello Esso delimitato dallatto di appello, che indica quali sono i capi della decisione di 1 su cui viene richiesto un nuovo giudizio. Se non ne viene richiesta la riforma integrale si avr una scissione della 1A sentenza. In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, si ha il c.d. effetto devolutivo = deduzioni e materiali acquisisti in 1 passano automaticamente allesame del 2 giudice. Tale effetto tuttavia non opera in modo illimitato < la parte vittoriosa in 1 ha lonere di riproporre le questioni non accolte altrimenti si presume che vi abbia rinunciato. Le sentenze di appello Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale di merito, in questo 2 caso sostituiscono quelle di 1, sia quando accolgono che quando respingono lappello. Le sentenze di puro rito sono cos classificabili: 1. Decisioni dichiarative dellinammissibilit dellappello 2. Decisione di estinzione del giudizio di appello 3. Decisioni di rimessione al 1 giudice. Nei casi 1 e 2 cessa il processo e passa in giudicato la decisione di 1. Nel caso 3 il processo prosegue, anzi ricomincia in 1. Il giudice dellappello dovr procedere in questo modo solo quando, in 1, si siano verificate anomalie particolarmente gravi, che giustifichino un rifacimento del 1 giudizio. Si tratta di casi tassativamente previsti: 1. Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal 1 giudice; 2. Quando il contraddittorio non stato regolarmente eseguito o integrato 3. Sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale 4. Collegio della commissione provinciale non era legittimamente composto 5. Manca la sottoscrizione della sentenza di 1. Il giudizio di cassazione Le sentenze delle commissioni regionali sono impugnabili in cassazione. E a proposito stabilito: Applicabilit, al ricorso e al procedimento, delle norme di procedura civile Proponibilit di tale ricorso x motiv tassativamente previsti: 1. Attinenti alla giurisdizione 2. X violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di competenza 3. X violazione e falsa applicazione di norme di diritto < non possono essere riproposte al giudice della cassazione questioni di fatto. 4. X nullit della sentenza o del procedimento 5. X omessa/contraddittoria/insufficiente motivazione di uno dei punti cruciali Nella pratica tali ricorsi si fanno + che altro x i motivi 3 e 5. Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto ad apposito albo (cassazionista), munito di procura speciale. Notificato alla parte contro cui proposto e depositato

presso la cancelleria della Corte. Il termine x proporlo di 60 gg dalla notificazione della sentenza della commissione regionale, 1 anno se tale sentenza non fosse stata notificata. Insieme col ricorso deve esser1e presentata una copia autentica della sentenza che si impugna. La parte conto cui proposto pu contraddire mediante controricorso. La discussione si svolge nei modi consueti < relazione poi data la parola alle parti, ma in Cassazione presente il PM che interviene formulando proprie conclusioni. Se il ricorso viene accolto la faccenda si chiude con una sentenza che annulla quella impugnata, senza o con rinvio dinnanzi alla commissione regionale. Quando lannullamento impone la necessit di una nuova pronuncia sul merito, pu provvedervi la Corte di Cassazione ma solo quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto. Il giudizio di rinvio La Corte di Cassazione pu rinviare la questione non solo alla commissione regionale ma a volte anche a quella provinciale 8quando accerti anomalie del giudizio svoltosi davanti a tale commissione). A quella regionale invece in modo diverso a seconda del motivo del rinvio < Giudizio di rinvio prosecutorio quando rinvia x aver rinvenuto vizio 3 dellelenco sopra Giudizio di rinvio restitutorio in tutti gli altri casi La revocazione Contro le sentenze delle commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate ammessa la revocazione. Questa ammessa solo x i seguenti motivi: 1. Se sono leffetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra 2. Se si giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza 3. Se dopo la sentenza sono stati trovati 1 o + documenti decisivi che la parte non aveva produrre in giudizio x causa di forza maggiore o a causa dellavversario 4. Se la sentenza leffetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa 5. Se la sentenza contraria ad unaltra precedente avente tra le parti autorit di cosa giudicata, a meno che abbia pronunciato proprio su una relativa eccezione 6. Se la sentenza leffetto del dolo del giudice REVOCAZIONE ORDINARIA = proposta x i vizi 4 e 5, entro 60 gg REVOCAZIONE STRAORDINARIA = proposta x gli altri motivi. Essendo fondata su circostanze di cui la parte pu venire a conoscenza anche molto tempo dopo la decisione dovr esser proposta entro 60 gg ma dalla data in cui si scopre il vizio. Sentenze di 1 possono essere oggetto solo di revocazione ordinaria; quelle di 2 invece sia delluna che dellaltra.