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LA LIBERA CONCORRENZA E IL DIVIETO DI AIUTI DI STATO : uno dei maggiori vincoli alla
potestà tributaria nazionale e locale che riducono notevolmente la discrezionalità dell’A.F. e del
giudice tributario è rappresentato dalla normativa sugli aiuti di Stato (artt. 107-108 TFUE ex
artt.87-88 TUE). Tali norme hanno una sfera di applicazione più ampia rispetto a quelle dei divieti
di discriminazione e restrizione: in materia di esenzioni e agevolazioni fiscali alle imprese, il
legislatore deve osservare le norme (artt.107-108) del Trattato, secondo le quali sono
incompatibili con il mercato comune gli aiuti di Stato che incidono sugli scambi tra Stati
membri e quelli che favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minacciano di
falsare la concorrenza. L’incompatibilità degli aiuti di Stato con il diritto comunitario deriva
dalla loro incidenza sulle risorse nazionali, dall’effetto discorsivo della concorrenza, dal
condizionamento delle attività commerciali tra Stati membri e, soprattutto, dal rivolgersi
selettivamente a talune imprese direttamente o indirettamente (criterio della selettività).
La Corte di giustizia ha precisato che le agevolazioni fiscali rientrano tra gli aiuti qualora
costituiscano delle mancate entrate come conseguenza di trattamenti tributari di favore. Se le
agevolazioni o gli incentivi fiscali possono potenzialmente essere considerati aiuti di Stato, non
sempre rientrano nel divieto previsto dall’art.107 TFUE; è necessario compiere un’attenta
valutazione delle agevolazioni nella logica del sistema fiscale e della concorrenza tra imprese
europee, seguendo le indicazioni fornite dalla Corte di giustizia e soprattutto dalla commissione
UE. L’aiuto fiscale per essere tale deve rappresentare una deroga ai principi del sistema di
uno Stato membro nel senso di un’eccezione ingiustificata all’applicazione dei principi basilari
del sistema tributario. Agendo in tale ottica si può evitare che il divieto comunitario possa
affievolire i vincoli costituzionali e condizionare eccessivamente le discipline giuridiche.
CAPITOLO III – IL TRIBUTO E LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI IMPOSTE
LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI
L’art.23 Cost. indica che l’imposizione di una prestazione personale o patrimoniale può sussistere
solo in corrispondenza della legge, e solo in questo caso siamo in corrispondenza di legalità
tributaria; osservando che:
² Nel caso di prestazioni personali : si considerano come attività attinenti
all’esplicazione di energie fisiche, con conseguente limitazione per il privato di destinare
liberamente le energie medesime
² Nel caso di prestazioni patrimoniali : si considerano le prestazioni che decurtano il
patrimonio del privato, tali prestazioni possono riguardare anche oggetti diversi dal denaro
² La prestazione imposta : si caratterizza per essere imposta coattivamente con un atto
dell’autorità senza che vi concorra la volontà del’obbligato; la prestazione imposta di natura
patrimoniale presenta caratteri di coattività più ampi in quanto conosce due tipi di
imposizione: formale e sostanziale
°le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire con atto autoritativo, esplicano effetti
(i tributi) che sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo
°le prestazioni imposte in senso sostanziale, invece, pur avendo natura contrattuale,
costituiscono il corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfa un bisogno essenziale, e sia
reso in regime di monopolio
La Corte costituzionale, considerando l’art.23 Cost., ha proceduto alla definizione delle prestazioni
patrimoniali imposte intese quali prestazioni dedotte in rapporti obbligatori alla cui costituzione
non concorre la volontà dell’obbligato e quindi non negoziali, non contrattuali ma istituite con atti
autoritativi. Il concetto di prestazioni patrimoniali imposte, in definitiva, va ricondotto alla
categoria più ampia delle entrate dello Stato e degli Enti locali; risultano invece estranee ai
principi di legalità, di capacità contributiva e di progressività le entrate di diritto privato dello
Stato, che provengono dall’amministrazione del patrimonio o dalla stipulazione di negozi di diritto
privato o dalla gestione di imprese pubbliche o dal compimento di atti e fatti di rilievo privatistico.
Quindi tra i due regimi classici, diritto pubblico e diritto privato, può individuarsi una
sottocategoria del secondo definibile di diritto speciale nella quale sono compresi rapporti nascenti
direttamente dalla legge o dal contratto, le cui norme pur essendo privatistiche sono sensibilmente
modificate da norme di diritto pubblico.
L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
La funzione della norma tributaria è principalmente quella di procurare il finanziamento
delle spese pubbliche . L’obbligazione tributaria corrisponde alla specificazione, in capo al
contribuente, attraverso il verificarsi del presupposto, del dovere di contribuzione ex art.53
Cost., correlato al potere di imposizione. La norma tributaria utilizza uno schema di carattere
obbligatorio modellato su quello dell’obbligazione di diritto civile; a differenza di
quest’ultima, quella tributaria è di fonte legale, non presentando, di regola, rilevanza la volontà
dei soggetti coinvolti in detto schema obbligatorio.
L’obbligazione tributaria s’inserisce in un sistema di amministrazione che presenta aspetti
procedimentali altamente derogatori rispetto alla disciplina civilistica del rapporto obbligatorio.
L’A.F., tuttavia, può esprimere il potere amministrativo a mezzo di uno strumento consensuale
(l’accordo è infatti uno strumento giuridico duttile ed efficiente) che le permette di realizzare
l’interesse pubblico nel modo più efficiente, coinvolgendo il privato, sia salvaguardando l’interesse
di questi, sia rimanendo ancorati al principio di legalità di azione.
Strutturalmente l’obbligazione tributaria è composta da : presupposto; soggetto passivo (di cui
parleremo più avanti); base imponibile; aliquota
IL PRESUPPOSTO O FATTISPECIE
Il presupposto o fattispecie d’imposta consiste in quei fatti eventi o situazioni, previsti
dalla legge, che rappresentano indici di capacità contributiva; quindi il presupposto è
quell’evento (o fatto economico) che determina, direttamente o indirettamente il sorgere
dell’obbligazione tributaria.
Il presupposto o fattispecie tributaria è diversamente connotato dal legislatore sotto vari profili,
quindi comprende una diversificata e variegata gamma di situazioni o fatti. La fattispecie si
distingue in 1- oggettiva; 2-soggettiva; 3-statica; 4-dinamica :
1- oggettiva : riguarda le operazioni, atti o fatti
2- soggettiva : riguarda i soggetti nel loro status e nella loro qualifica
3- statica : cioè la disciplina in termini generali ed astratti che comprende: la descrizione del
fatto espressione di capacità contributiva, la fissazione dei criteri di stima di detto fatto,
l’individuazione del soggetto passivo, la determinazione della misura del tributo
4- dinamica : riguarda le procedure idonee che assicurano la corretta e concreta attuazione
della norma tributaria (cioè dell’ente impositore e i suoi poteri di indagine, di accertamento, di
riscossione, sanzionatorio etc.)
Mentre il diritto comune procede alla preventiva individuazione dei soggetti e poi all’imputazione
ad essi di fattispecie oggettive, nel diritto tributario si procede prima alla fissazione delle
fattispecie oggettive e poi successivamente a quelle soggettive; inoltre in ambito privatistico il
contenuto e la misura della fattispecie dovuta vengono generalmente determinate tra debitore e
creditore, tramite un accordo bilaterale di volontà, invece, nel rapporto obbligatorio d’imposta il
contenuto e la misura della prestazione sono previsti dalla legge.
In dottrina si opera una classificazione fra: 1- fattispecie sostitutive, 2- fattispecie equiparate e
3- fattispecie supplementari
1- fattispecie sostitutiva : si ha fattispecie sostitutiva nel momento in cui il legislatore
stabilisce che alcune categorie di fatti siano sottratte al regime impositivo ordinario ad esse
astrattamente applicabile e siano sottoposte ad altro speciale regime
2- fattispecie equiparata : si parla di fattispecie equiparate in quei casi in cui il legislatore
prevede che siano sottoposti ad imposizione anche casi diversi dal presupposto tipico di un certo
tributo ciò affinché determinati fatti economici non sfuggano a tassazione
3- fattispecie supplementare o surrogatoria : sono quelle fattispecie imponibili che il
legislatore aggiunge a quelle tipiche al fine di evitare che il contribuente possa far uso dello
strumento racchiuso nella fattispecie supplementare a fini elusivi
LA BASE IMPONIBILE
La base imponibile è l’elemento o grandezza economica, normalmente espresso in denaro, a
cui si applica l’aliquota per determinare l’ammontare del tributo. La base imponibile deve
essere necessariamente coerente con il presupposto di cui è misura, pena l’illegittimità
costituzionale della norma. È la legge ad indicare di regola quali sono gli elementi che
compongono la base imponibile; ed è sempre la legge a qualificare gli elementi attivi e passivi ed i
rispettivi criteri di tassabilità e deducibilità. La legge fa salva la non imponibilità del minimo vitale
(ossia lo stretto necessario per la mera sopravvivenza), da ciò discende l’illegittimità di esenzioni
puramente simboliche che determinino di fatto la tassazioni di situazioni personali non superiori
al minimo imponibile (la base imponibile è un concetto che si può sovrapporre o identificare con
il presupposto, infatti il minimo imponibile è presupposto per la applicazione dei tributi).
LA TRASLAZIONE E L’ACCOLLO
La traslazione è un contratto o una pattuizione accessoria con la quale si prevede che il tributo sia
a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie. I privati sono liberi di
stipulare patti di traslazione di imposta e lo strumento utilizzato per realizzare tale scopo è
usualmente l’accollo del debito d’imposta. Tale istituto è stato disciplinato dallo Statuto dei
diritti del contribuente il quale (art.8 2°comma) prevede che è ammesso l’accollo del debito
d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Quindi viene attribuito al debitore
(accollatario) il diritto di agire verso il contribuente accollante. Diverso è, invece, l’accollo interno
tra contribuente accollato e contribuente accollante che non produce effetti per il creditore, in
questo caso il Fisco creditore non vanta alcun diritto verso l’accollante.
CAPITOLO VI – GLI OBBLIGHI STRUMENTALI DEL CONTRIBUENTE
PARTE I – I PRINCIPI
L’INTERESSE FISCALE
L’interesse fiscale è quel valore destinato ad assicurare il regolare svolgimento della vita
finanziaria dello Stato e di conseguenza l’esistenza della comunità: in sostanza la
percezione dei tributi permette il perseguimento di quelle finalità pubbliche che si concretizzano nel
raggiungimento di adeguati livelli di libertà, uguaglianza, sviluppo e sicurezza riconosciuti e
garantiti dalla stessa Carta Costituzionale; d’altro canto al cittadino, in forza dell’art.2 Cost., sono
riconosciuti diritti inviolabili, sia come singolo, sia come membro della comunità. Accanto a tali
diritti si profilano due interessi: da un lato l’interesse o inclinazione egoistica del contribuente,
considerato nella sua individualità, ad attenuare il prelievo tributario cui è sottoposto se non
addirittura a sottrarsi al pagamento delle imposte; dall’altro vi è l’interesse del cittadino, quale
membro della collettività, che tende allo sviluppo ed alla tutela della propria stessa esistenza
sociale, dove la pretesa tributaria diviene un elemento necessario ed imprescindibile. Proprio in
quest’ottica è che il legislatore costituzionale individua un punto di equilibrio della capacità
contributiva, dove l’interesse fiscale e le garanzie del singolo contribuente si intersecano e si
limitano a vicenda, raggiungendo l’obiettivo comune che è quello del corretto funzionamento del
sistema tributario.
I POTERI ISTRUTTORI
L’attività istruttoria dell’A.F. ha carattere conoscitivo ed è potenzialmente in grado di
intaccare diritti e libertà costituzionalmente riconosciuti; i poteri istruttori si concretizzano
sostanzialmente in una attività di controllo della corretta determinazione dell’imposta e del
rispetto dei connessi obblighi formali da parte del contribuente; a fronte dell’esercizio di tali
poteri, la posizione del contribuente può consistere in un facere, in un dare o in un pati : in tale
contesto assumono primaria importanza gli accessi, le ispezioni e le verifiche e pertanto l’A.F.
può:
1- procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche
2- invitare i contribuenti a comparire per fornire dati notizie ovvero per
esibire o trasmettere atti e documenti 3- inviare questionari per
l’acquisizione di dati e notizie
4- richiedere a soggetti terzi, anche dell’Amministrazione dello Stato, che effettuano riscossioni
e pagamenti, dati e notizie per singoli soggetti o per categoria
5- avviare, previa autorizzazione, indagini finanziarie nei confronti di soggetti preventivamente
individuati, attraverso specifiche richieste da inoltrare agli intermediari finanziari
Da ciò si deduce che le modalità di controllo a disposizione dell’A.F. possono distinguersi in tre
tipologie:
a) poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso il luogo in cui si svolge
l’attività del contribuente
b) poteri istruttori operati per iscritto “a distanza” nei confronti del soggetto controllato
c) poteri istruttori nei confronti dei terzi
Tra le varie ipotesi tipizzate dal legislatore, la scelta dell’A.F. di esercitare uno o più poteri deve
tener conto da un lato del rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicità, dall’altro del
diverso grado di ingerenza nella sfera giuridica del contribuente. Una certa discrezionalità
nell’individuazione degli strumenti utilizzabili da parte dell’A.F. non può essere né assoluta e né
arbitraria, incontrando il limite delle garanzie poste dalla Costituzione a tutela della persona e del
domicilio; dei principi di imparzialità e buon andamento della P.A. e della capacità contributiva.
La scelta dei soggetti destinatari dei poteri ispettivi dell’A.F. deve attenersi a dei criteri selettivi
stabiliti nei decreti di programma emanati annualmente.
I controlli sono : 1- liquidazione e 2- controllo formale della dichiarazione, 3- controllo
sostanziale (con accessi, ispezioni e verifiche) e 4- verifiche bancarie
1- LIQUIDAZIONE : disciplinato dal d.p.r. n 600 del 1973, è un controllo automatico della
dichiarazione in via informatica che è volto, non alla rettifica del reddito, ma a correggere
errori risultanti; consiste infatti nella verifica dell’esattezza dei dati numerici indicato e nella
rettifica di tali dati. La comunicazione della liquidazione è effettuata attraverso un atto
impositivo da notificare entro il periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno
successivo, preceduto da avviso bonario che consente al contribuente di evitare iscrizione a
ruolo adempiendo o fornendo entro 30 gg. chiarimenti o elementi necessari.
2- CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE : attraverso tale strumento l’A.F. procede ad
una valutazione formale delle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti e dai
sostituti d’imposta, soffermandosi in particolare su alcuni elementi della dichiarazione, quali
deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta ed etc., meritevoli di essere giustificate documentalmente
dal soggetto passivo d’imposta. Non tutte le dichiarazioni presentate sono sottoposte al controllo
suddetto, ma solo quelle individuate sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero delle
finanze e comunque entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione
delle stesse.
Il controllo formale non riguarda irregolarità formali, ma violazioni sostanziali della
normativa tributaria con immediato recupero delle maggiori imposte. L’esito di tale procedura
dipende fortemente da quanto e come il contribuente sia riuscito a giustificare rispetto ai dati
formalmente dichiarati, laddove manchi adeguata motivazione; l’esito di tale controllo può variare
tra una serie di ipotesi:
² possono essere escluse le ritenute scomputate in sede di dichiarazione
² possono essere escluse le deduzioni del reddito
² possono essere escluse le detrazioni d’imposta
² possono essere riquantificati i crediti d’imposta spettanti
² possono essere corretti gli errori materiali e di calcolo
² può essere liquidata la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche o i maggiori
contributi dovuti, risultanti da dichiarazioni o certificati del sostituto d’imposta
L’esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente con atto motivato che
indichi le ragioni che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute
alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati. Laddove, all’esito del controllo, il contribuente
dovesse risultare debitore di un maggior carico tributario, lo stesso riceverà la suddetta
comunicazione e potrà versare la somma dovuta in sede di autoliquidazione, evitando così
l’iscrizione a ruolo con conseguente riduzione della sanzione ad un terzo.
3- CONTROLLO SOSTANZIALE: ACCESSI, ISPEZIONI, VERIFICHE : il controllo sostanziale
delle posizioni fiscali dei contribuenti viene affidato dagli organi preposti (A.F., Guardia di finanza,
Agenzia delle entrate) attraverso specifici poteri d’indagine: accessi, ispezioni e verifiche.
Tali poteri investigativi non sono generalizzati ma specifici e sono esercitabili solo a fronte
del verificarsi di presupposti legislativamente previsti e nel rispetto delle libertà
fondamentali del contribuente costituzionalmente tutelate; quindi sono poteri esercitabili in un
opera di bilanciamento di interessi contrapposti e cioè in un quadro dove si ammetta la limitazione
di libertà fondamentali e garanzie personali solo se ricorrano precise e ben individuate finalità di
carattere erariale finalizzate all’interesse pubblico. In tal proposito lo Statuto dei diritti del
contribuente riconosce una serie di diritti e garanzie al contribuente come l’obbligo di informare
quest’ultimo dell’inizio della verifica o dello svolgimento delle verifiche fiscali arrecando la minor
turbativa alle attività del contribuente. Quindi per quanto riguarda gli :
ACCESSI : l’accesso incide sul diritto alla libertà individuale,al domicilio e più in generale alla
riservatezza ed è circondato da particolari cautele (l’art.14 Cost. infatti proclama che il domicilio è
inviolabile, ed ammette, ispezioni, perquisizioni e sequestri solo nei casi e nei modi stabiliti dalla
legge) e pertanto l’accesso deve essere autorizzato e tale autorizzazione deve indicare i
motivi dell’accesso; la disciplina varia se sono locali destinati all’esercizio di attività
commerciali; locali destinati all’esercizio di arti o professioni; locali aventi altra destinazione
(abitazioni):
² accesso nei locali adibiti ad attività commerciali o professionali : per l’accesso a questi locali
è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate; se poi questi locali
sono adibiti anche ad abitazione si richiede anche l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è un atto amministrativo
discrezionale, deve essere motivato e può essere sindacato dal giudice tributario.
² accesso in locali adibiti all’esercizio di arti o professioni : è richiesta la presenza del titolare
dello studio (o di un suo delegato); se sono studi professionali per l’esame dei documenti e
notizie per cui vige il segreto professionale, è necessaria l’autorizzazione del Procuratore
della Repubblica
² accesso in locali destinati esclusivamente ad abitazione : oltre all’autorizzazione del capo
dell’ufficio si richiede anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, che può essere
concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali e allo scopo di reperire
prove delle violazioni
Con il Decreto Sviluppo (d.l. 70 del 2011) del 2011 è stato introdotto l’obbligo di coordinamento
preventivo dell’attività di verifica in forma di accesso tra le Agenzie fiscali, Guardia di Finanza ed
enti previdenziali e del lavoro, infatti tali amministrazioni hanno l’onere di scambiarsi
preventivamente i dati inerenti l’attività di verifica da intraprendere e di comunicarne i dati tra le
stesse amministrazioni; inoltre sempre con il Decreto Sviluppo è stato disposto che il periodo di
permanenza presso la sede del lavoratore autonomo o dell’impresa con contabilità semplificata
non può essere superiore ai 15 gg. lavorativi contenuti nell’arco di un trimestre.
ISPEZIONI : l’ispezione si concretizza in un esame della documentazione contabile del
soggetto sottoposto a verifica. La presa visione dei documenti non è vincolata ad un obbligo di
conservazione degli stessi, per cui l’A.F. può ispezionare tutti i libri, i registri, documenti e
scritture che si trovano nei locali, indipendentemente dalla loro obbligatorietà; i documenti di cui
è rifiutata l’esibizione non possono essere usati successivamente dal contribuente come mezzo di
prova a sua difesa, in sede amministrativa o contenziosa.
VERIFICAZIONI : consistono in un controllo effettuato dagli organi ispettivi nei confronti del
personale, degli impianti e delle merci con l’obiettivo di compiere un riscontro sulla correttezza
della contabilità.
ã Verbali : tutte le attività compiute durante l’accesso devono essere descritte cronologicamente
ed analiticamente, la descrizione dettagliata delle operazioni compiute viene operata in una atto
denominato “ processo verbale di verifica”, che deve essere sottoscritto dal contribuente che ne
ha diritto a una copia; inoltre, al termine di tutte le operazioni, viene redatto un “ processo
verbale di constatazione” nel quale vengono sintetizzati i dati rilevati durante l’accesso.
4- VERIFICHE BANCARIE : gli accertamenti bancari costituiscono uno dei mezzi istruttori più
efficaci utilizzati dall’A.F. ai fini dell’accertamento dei redditi del contribuente. Tale potere di
indagine incontrava un limite invalicabile nel segreto bancario, infatti, in Italia, fino al 1971 si
riteneva che il segreto bancario non potesse subire deroghe neppure ai fini fiscali quando,
seppur timidamente, si è incominciato dare deroghe al segreto bancario; nel 1982 il legislatore
(d.p.r. 463/1982) ha fatto un passo in avanti nell’abbattimento di tale ostacolo; ma è stato nel
1991 (legge 413/1991) che il legislatore è intervenuto a ridimensionare notevolmente la
rilevanza del segreto bancario in ambito tributario. Attualmente l’Agenzia delle entrate e la
Guardia di finanza possono svolgere indagini bancarie senza il limite posto dal segreto bancario.
La stessa Corte Costituzionale ha chiarito che il dovere di riservatezza non può essere tutelato
al punto di ostacolare la necessaria attività di accertamento degli illeciti tributari. Per svolgere le
indagini bancarie, gli Uffici dell’Agenzia e la Guardia di finanza devono essere autorizzati
rispettivamente, dalla Direzione regionale dell’Agenzia e dal Comandante regionale; l’azienda di
credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute.
Quindi l’A.F. può richiedere alle banche e/o all’amministrazione postale copia dei conti trattenuti
con il contribuente indagato, con una specificazione di tutti i rapporti connessi o inerenti a tali
conti; nel caso in cui le banche o l’amministrazione postale non trasmettano tempestivamente i
dati richiesti ovvero vi sia il fondato sospetto che le notizie trasmesse siano inesatte o
incomplete, l’A.F. può disporre l’accesso dei propri funzionari presso le banche o
l’amministrazione postale ai fini di rilevare direttamente i dati richiesti o controllare l’esattezza o
la completezza di quelli ricevuti; le banche devono, inoltre, comunicare all’anagrafe tributaria il
nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Una volta acquisiti i dati bancari, se
questi non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative
all’evasione: se vi sono incassi non registrati ad essi quindi corrispondono ricavi non registrati; se
si riscontrano prelevamenti non registrati, ai quali il contribuente non sa dare spiegazione, tali
prelevamenti legittimano il Fisco ad accertare dei ricavi. In particolare la presunzione fondata sui
prelevamenti, va precisato che trattasi di una doppia presunzione: vi è quella per cui il
prelevamenti si ritiene utilizzato per remunerare un acquisto inerente la produzione del reddito
e quella per cui al costo non contabilizzato si ritiene corrispondere un ricavo altrettanto non
contabilizzato. Ai fini IVA, la constatazione, quando non si trova riscontro nella contabilità di :
assegni emessi fanno presumere che siano state pagate forniture acquistate senza fattura; mentre
assegni incassati fanno presumere vendite non fatturate.
Un ulteriore potenziamento delle indagini finanziarie si è avuto con il d.l. n.138 del 2011 che
prevede che gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente all’Anagrafe
tributaria le movimentazioni relative ai rapporti finanziari ed ogni altra informazione relativa ai
predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni
finanziarie stesse. Quindi gli operatori finanziari dovranno collaborare per consentire
l’elaborazione di “liste selettive meramente ricognitive” di contribuenti dalle quali poter attingere
per scegliere i soggetti da sottoporre a accertamento fiscale; al riguardo si è chiarito che nessun
ufficio dell’Agenzia delle Entrate potrà avere un accesso automatico alle informazioni medesime,
solo nel caso sia attivato un controllo l’ufficio potrà ottenere informazioni di dettaglio mediante
specifica richiesta agli intermediari finanziari.
L’AVVISO DI LIQUIDAZIONE
L’avviso di liquidazione è un provvedimento di imposizione che l’ente impositore emette a
seguito di una serie di operazioni volte al controllo ed alla verifica dei versamenti eseguiti
dal contribuente, dalle quali può risultare un pagamento dell’imposta o parziale oppure uguale
oppure maggiore. Quindi è un atto con il quale l’ufficio determina imposte dovute in
riferimento alle denunce presentate dal contribuente. Quindi l’avviso di liquidazione:
² ha natura di atto impositivo autoritativo, in quanto in caso di mancata impugnazione nei
termini di legge da parte del contribuente, diventa definitivo
² costituisce un presupposto valido per la riscossione coattiva al pari dell’avviso di accertamento
² che la sua natura provvedimentale farebbe ritenere fondata l’estensione dell’obbligo di
motivazione anche in relazione ai fatti giuridici che l’hanno determinato
LA NOTIFICAZIONE
L’atto di accertamento è un atto recettizio esso esiste e produce effetti in quanto è portato a
conoscenza effettiva e non presunta del destinatario: l’atto esiste ed esplica i suoi effetti, in
quanto esso sia perfettamente notificato al contribuente . Anche per gli atti tributari vige la
medesima disciplina per gli atti di diritto comune, attraverso l’applicazione sistematica delle
norme di procedura civile in quanto applicabili, quindi la notificazione degli atti di accertamento
tributario può avvenire :
² mediante i messi comunali ovvero da messi autorizzati dall’ufficio impositore, in questo
caso l’addetto alla notificazione dell’atto impositivo deve far sottoscrivere l’atto al destinatario
² è ammessa la notifica a mezzo servizio postale, in tal caso vale la data di spedizione, ma i
termini processuali e procedimentali decorrono dalla data in l’atto è ricevuto
ã Domicilio fiscale : la notifica deve avvenire presso il domicilio fiscale del contribuente, fatta
salva la consegna a mani proprie. Il domicilio fiscale assurge a requisito indispensabile, ed è dato
dalla residenza anagrafica per le persone fisiche residenti, dal Comune in cui si è prodotto il
reddito, o in cui si è prodotto il reddito più elevato per le persone fisiche non residenti, mentre
per i soggetti diversi dalle persone fisiche occorre aver riguardo alla sede legale, in mancanza, alla
sede amministrativa ed in mancanza anche di questa nel Comune ove è stabilita una sede
secondaria o una stabile organizzazione, o nel Comune dove è esercitata in prevalenza l’attività.
ã Vizi di notifica : sulla questione dei vizi della notifica va chiarito che la giurisprudenza di
legittimità è tutt’altro che pacifica nel ritenere applicabili agli atti tributari il principio codicistico del
raggiungimento dello scopo, operante per la notifica degli atti di diritto civile: secondo un primo
orientamento l’atto sarebbe sanato qualora il destinatario abbia ricevuto conoscenza dell’atto
nei termini previsti dalla legge, di conseguenza, nella successiva impugnazione, l’impugnazione
dell’atto e la costituzione in giudizio del contribuente sarebbero sufficienti a sanare il vizio di
notificazione dell’atto.
In altre circostanze l’atto è da ritenersi totalmente inesistente, qualora, sia privo dei requisiti
essenziali per la sua qualificazione giuridica (come la mancanza di sottoscrizione così in Cass.)
rende del tutto insuscettibile di sanatoria in applicazione del principio del raggiungimento dello
scopo, rendendo l’atto privo di vita ab initio.
ã Decadenza : la legge impone che la notifica di un atto tributario debba avvenire entro un
termine previsto a pena di decadenza con conseguente illegittimità dell’atto emesso dopo tale
termine; la decadenza opera anche nei confronti del contribuente che intende impugnare tale atto
con la conseguenza che decorsi i termini il ricorso è inammissibile e l’atto diventa definitivo con
conseguente inopponibilità ed esaurimento del potere di impugnazione.
GLI STUDI DI SETTORE : gli studi di settore, finalizzati all’accertamento di un maggior reddito
per esercenti attività d’impresa, arti e professioni, sono strumenti diretti alla determinazione
presuntiva dei ricavi che si basano su di una ricostruzione statistica dei ricavi e compensi
delle imprese e professionisti elaborata sulla base del settore di appartenenza, sebbene
variabile in base a parametri qualitativi e quantitativi, relativi alle attività espletate indicate nei
questionari inviati a contribuenti o da circostanze rilevabili in dichiarazione. Come stabilito dalla
Corte di Cassazione, ed anche dagli ultimi orientamenti giurisprudenziali gli studi di settore
costituiscono pur sempre delle elaborazioni statistiche che, per quanto possono avere un buon
grado di approssimazione, sono frutto di una mera ipotesi probabilistica e, quindi, possono essere
agli occhi del Fisco solo una presunzione semplice, ammissibile di prova contraria, quindi tali
parametri devono essere necessariamente personalizzati nell’ambito del contraddittorio, la
sussistenza del contraddittorio deve essere parte integrante della motivazione dell’atto di
accertamento.
Con l’obiettivo di assumere informazioni, l’A.F. ha predisposto appositi questionari che ha inviato
ai contribuenti nel corso degli anni; a tal fine : le imprese sono state divise in gruppi omogenei
ovvero i cluster, in base ad una molteplicità di fattori (modelli organizzativi, tipo di clientela,
area di mercato, tipo di prodotto etc.); quindi per ciascun cluster, vengono calcolati
presuntivamente i ricavi e l’attitudine a realizzare i compensi. L’A.F. ricorre a tale accertamento
non solo per i contribuenti in regime di contabilità semplificata qualora non vi sia corrispondenza
tra i ricavi dichiarati e i ricavi indicati negli studi di settore, ma anche per altri soggetti, esercenti
arti o professioni in regime di contabilità ordinaria, non solo quando la contabilità risulti
inattendibile, ma anche nel caso che l’ammontare dei ricavi determinati dagli studi di settore è
superiore all’ammontare dei ricavi dichiarati in due periodi d’imposta su un totale di tre periodi
interrotti. Imprese e professionisti possono farsi rilasciare dai CAF e dai soggetti professionali
abilitati uno speciale visto detto “visto pesante”; tale visto assevera che gli elementi
comunicati all’Amministrazione finanziaria nella dichiarazione dei redditi corrispondono alla
contabilità e alla documentazione dell’impresa.
L’ACCERTAMENTO SINTETICO : il reddito delle persone fisiche può essere accertato, altresì,
mediante l’accertamento sintetico; tale accertamento basa le sue valutazioni sulla cd.
capacità di spesa, cioè valutando circostanze e fatti economicamente valutabili come ad
esempio gli investimenti ovvero spese e consumi, pertanto viene anche definito “accertamento
basato sulla spesa”. I presupposti per l’accertamento sintetico risultano due: il primo che il
reddito netto accertabile si deve discostare per almeno un quinto da quello dichiarato; il secondo e
che tale conseguenza si manifesti per almeno un annualità d’imposta.
Essendo l’accertamento sintetico basato sulla capacità di spesa del contribuente, risulta di
primaria importanza individuare i fatti indice di spesa mediante i quali l’Ufficio giunge alla
qualificazione ed alla quantificazione dell’imposta, a tal fine l’A.F. si avvale, tra gli strumenti
normativamente previsti, del redditometro che è uno strumento di accertamento sintetico che
consente di ricostruire i redditi del contribuente partendo dalle spese sostenute, guardando non
tanto come viene prodotta la ricchezza, ma come essa viene usata per mantenere un certo
tenore di vita, più precisamente il redditometro consente di risalire al reddito mediante un’analisi
delle manifestazioni di capacità contributiva; tale strumento considera come indici di maggior
reddito, la disponibilità, da parte di contribuenti, di particolari beni di lusso indicatori di una elevata
capacità contributiva, quali : aerei, imbarcazioni, autoveicoli, beni immobili e così via.
IL redditometro comporta la cd. inversione dell’onere della prova, infatti è stato osservato (in
dottrina) che il redditometro avrebbe una efficacia vincolante per l’Amministrazione accertatrice;
viceversa, non risulterebbe vincolante per i contribuenti, i quali avranno l’onere di dimostrare
all’Amministrazione l’infondatezza di quanto affermato su basi presuntive. D’altro canto nemmeno
per i giudici tributari le basi presuntive del redditometro possono risultare vincolanti, poiché,
come è noto, anche i regolamenti aventi ad oggetto fatti indice possono essere disapplicati
dall’Autorità giudiziaria tributaria, qualora ne sussistano i presupposti.
È opportuno distinguere tra il redditometro che potrà essere utilizzato dall’Amministrazione
finanziaria per i redditi conseguiti fino al 2008 dal nuovo redditometro che potrà essere
utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per controllare tutte le dichiarazioni dei redditi presentate
dall’anno 2009 in poi. Il legislatore ha previsto un obbligo di preventivo contraddittorio tra fisco e
contribuente, il quale sarà invitato a comparire e a fornire prova contraria anche in sede di
contraddittorio, prime dell’emissione dell’avviso di accertamento.
Collegato al redditometro è il cd. spesometro, introdotto con il d.l. 78 del 2010 che riguarda
l’obbligo della comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA, di importo non inferiore ad €
25.000, invece per i soggetti passivi IVA le operazione comprensive di IVA non inferiori a € 3.600.
I dati acquisiti saranno raccolti in un’apposita banca dati e, tramite gli incroci con le altre
informazioni contenute nell’Anagrafe tributaria, consentiranno un’analisi del rischio finalizzata alla
selezione dei soggetti da sottoporre a controllo che potrà incidere in misura più che efficace sul
contrasto all’evasione.
L’AUTORE MEDIATO : autore mediato è colui che, con violenza (fisica o morale), o minaccia o
induce altri in errore colpevole, oppure si avvale di persone incapaci di intendere o volere,
determinando la commissione di una violazione; in tal caso l’autore mediato risponde della
violazione in luogo dell’autore materiale. Si è osservato che la norma fungerebbe da valvola di
sfogo al criterio di imputazione della violazione all’autore materiale; nel caso in cui l’autore
materiale sia stato indotto in errore colpevole non si applica la disposizione sull’autore mediato e si
rientra nella previsione del concorso di persone con evidente responsabilità sia dell’autore che
dell’istigatore (autore mediato).
Per quanto riguarda le modalità ed i termini di riscossione regolate dal d.p.r. 602 del
1973 (prima parte), queste possono essere distinte in tre specie :
1- Riscossione spontanea o in autoliquidazione
2- Riscossione coattiva a mezzo ruolo : quando il tributo viene riscosso in modo coercitivo
anche tramite procedure espropriative, qualora il contribuente non vi abbia provveduto
spontaneamente
3- Riscossione spontanea o non coattiva a mezzo ruolo : quando l’iscrizione non deriva da
un inadempimento del contribuente, ma da una previsione legislativa o da una scelta del’ente
creditore
I VERSAMENTI DIRETTI: i versamenti diretti possono essere di due tipi : versamenti eseguiti dal
soggetto passivo del tributo e versamenti eseguiti dal sostituto allo Stato
² Versamenti eseguiti dal soggetto passivo : sono i versamenti che il soggetto passivo del
tributo, in autoliquidazione, provvede direttamente all’adempimento dell’obbligazione tributaria;
trattasi del versamento delle imposte dovute sull’IRPEF, sull’IRES e sull’IRAP, nonché
il versamento dell’imposta sostitutiva sui redditi di capitali corrisposti da soggetti non
residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato.
² Versamenti eseguiti dal sostituto : vi appartengono il versamento delle ritenute
operate dai sostituti sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente, sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi conseguiti per prestazioni eseguite in
assunzioni di obblighi di fare, non fare o permettere, sugli interessi e sui redditi di capitale,
sui compensi ed altri redditi corrisposti dallo Stato, sui premi e sulle vincite.
I versamenti diretti vengono eseguiti mediante delega ad un istituto di credito convenzionato
oppure alle Poste Italiane S.p.A. , quest’ultimi rilasciano l’attestazione di pagamento con efficacia
liberatoria per il contribuente e versano le somme riscosse alla tesoreria dello Stato. Detta delega
può essere rilasciata attraverso il:
Modello F24 : per il versamento delle imposte dirette, dell’imposta del valore aggiunto e
dell’imposta sulle attività produttive
Modello F23 : per il versamento delle imposte indirette e delle tasse, tale modalità di
versamento si è resa necessaria a seguito della soppressione dei servizi autonomi di cassa
operanti presso l’Ufficio del Registro.
La delega può essere redatta su supporto cartaceo o può essere conferita per via telematica, dal
2006 è stato imposto l’obbligo a soggetti titolari di partita IVA, per la delega in via telematica è
previsto l’utilizzo del modello F24. A partire dal 1995 è stato posto l’obbligo a carico delle banche
delegate di registrare su supporti magnetici i dati relativi alle attestazioni rilasciate ed ai
versamenti effettuati e di trasmetterli agli uffici dell’A.F.
GLI ACCONTI E I VERSAMENTI PERIODICI : gli acconti d’imposta, al pari delle ritenute
d’acconto, costituiscono una modalità di estinzione parziale dell’obbligazione tributaria
con la sostanziale differenza che, mentre le ritenute alla fonte sono liquidate su segmenti di redditi
effettivamente prodotti, gli acconti d’imposta sono calcolati sulla base di imposte stimate
e, quindi, del tutto slegate al presupposto d’imposta. L’istituto degli acconti d’imposta è stato
introdotto nel 1977 (legge n.97), in particolare è stato posto l’obbligo a carico dei contribuenti
soggetti passivi di IRPEF, (ai tempi IRPERG) IRES, ed analogamente per l’imposta sul valore
aggiunto (a decorrere dal 1991 in base a liquidazioni mensili o trimestrali a scelta del
contribuente) e per l’IRAP (a decorrere dal 1997) di effettuare, a titolo di acconto
dell’imposta dovuta per il periodo in corso, un versamento che ha come parametro
l’imposta dovuta per il precedente periodo . Gli acconti afferenti alle imposte sul reddito,
sull’IVA e sull’’IRAP, sono versati mediante delega irrevocabile con il modello F24 ad un istituto di
credito o alle Poste Italiane S.p.A.
Se il contribuente ritiene che l’imposta dovuta per l’anno in corso è inferiore a quella dell’anno
precedente, a causa della percezione di minor reddito o per maggiori detrazioni di imposta o per
crediti d’imposta, può abbandonare il metodo di calcolo storico e determinare l’acconto sulla base
dell’imposta stimata, applicando ad essa la medesima misura percentuale che avrebbe dovuto
applicare all’imposta dovuta per l’anno
precedente.
2- LA RISCOSSIONE COATTIVA
La riscossione coattiva viene eseguita quando il versamento del tributo non è adempiuto
spontaneamente dal contribuente e può avvenire a mezzo ruolo o a mezzo di ingiunzione fiscale
GLI ATTI PRODROMICI: COMUNICAZIONI DI IRREGOLARITÀ E L’AVVISO BONARIO :
nel procedimento di riscossione, per atti prodromici si intendono tutti quelli che
l’amministrazione finanziaria o l’agente della riscossione notifica al contribuente prima di
procedere all’iscrizione ai ruoli; tali atti hanno la duplice finalità di portare a conoscenza del
contribuente che si sta procedendo all’iscrizione a ruolo di somme a suo carico e quindi di evitare
l’avvio della fase di riscossione coattiva a mezzo ruolo. A tale fine ci sono:
● Comunicazioni di irregolarità : che originariamente avevano la funzione di colmare una
carenza legislativa che non consentiva al contribuente di conoscere il termine entro il quale era
stata eseguita l’attività di controllo, le comunicazioni di irregolarità non esprimono una pretesa
tributaria compiuta ed incondizionata, sono meri inviti a fornire documenti, dati, ed elementi
non considerati dall’amministrazione o erroneamente valutati dalla stessa ai fini della
liquidazione, pertanto essi non sono impugnali.
● Avvisi bonari : prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi
risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,
l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti necessari entro un
termine congruo di 30 gg., i provvedimenti emessi in mancanza di tale formalità sono
nulli. Infatti la giurisprudenza tributaria afferma che la mancanza di avviso determina la
nullità insanabile della successiva cartella esattoriale che diviene priva di una condizione
di validità dell’azione di riscossione; la stessa A.F. è concorde nell’affermare che l’avviso fa parte
del procedimento di riscossione del tributo, e quindi ha carattere obbligatorio. Si può ritenere
ammissibile l’impugnazione degli avvisi bonari (Cassazione) quando questi contengono una
pretesa tributaria compiuta e definita, anche se la loro mancata impugnazione non comporta la
cristallizzazione della pretesa tributaria (questa è la differenza che li contraddistingue dalle
comunicazioni di irregolarità).
Sia le comunicazioni di irregolarità che gli avvisi bonari non sono indicati negli atti
impugnabili espressamente elencati (art.19 d.lgs. 546/1992).
IL RUOLO : il ruolo è l’atto fondamentale per procedere alla riscossione coattiva del tributo; in
particolare il ruolo è un atto amministrativo che racchiude un elenco di somme da
riscuotere (per imposte, interessi, sanzioni), formato dall’Ufficio ai fini della riscossione coattiva
a mezzo concessionario; nel ruolo deve essere indicato il codice fiscale del contribuente, la specie
del ruolo, la data in cui il ruolo diviene definitivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di
accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa tributaria.
ã Oggetto e specie dei ruoli : nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi
dovute dai contribuenti; la disciplina attuale prevede due specie di ruoli :
² ruoli ordinari : dove sono confluiti i ruoli principali
² ruoli straordinari : sono formati quando vi è un fondato pericolo per la riscossione
L’Ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari
operano e che ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il
domicilio fiscale in un Comune compreso nell’ambito territoriale. Non si può procedere a iscrizione
a ruolo per somme inferiori a €10,33.
Iscrizioni a titolo definitivo : sono iscritti a titolo definitivo nei ruoli le imposte e le ritenute
liquidate al netto dei versamenti diretti, le imposte, le maggiori imposte, le ritenute alla fonte
liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi ed i relativi interessi, soprattasse e pene
pecuniarie.
Iscrizioni a titolo provvisorio : le iscrizioni provvisorie vengono effettuate nei ruoli in base ad
accertamenti non definitivi; ed inoltre vengono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli: le imposte, i
contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio e non ancora definitivi,
dopo la notifica di accertamento.
L’INGIUNZIONE FISCALE : è la modalità di riscossione dei tributi locali quando questi sono
riscossi direttamente dagli enti locali, anche attraverso proprie società partecipate o unioni di
Comuni oppure ai concessionari (cd. minori) iscritto nell’apposito albo. Secondo la consolidata
giurisprudenza, l’ingiunzione ha natura di atto amministrativo complesso, il quale, non ha solo la
funzione di formale accertamento del credito, ma cumula in sé anche le caratteristiche di forma e
di efficacia di titolo esecutivo e di precetto.
Circa l’impugnabilità dell’ingiunzione fiscale, va chiarito, innanzitutto, che è un atto
amministrativo recettizio che esplica i suoi effetti nel momento in cui si perfeziona la notifica
ovvero quando viene a conoscenza del destinatario; l’ingiunzione consiste in un ordine di
pagamento con il quale l’ente impositore intima di pagare l’importo richiesto entro un preciso arco
di tempo. La Corte di Cassazione ha precisato che il giudice competente a sindacare la legittimità
dell’ingiunzione fiscale è il giudice tributario (non quello ordinario).
PARTE V – I RIMBORSI
I CREDITI D’IMPOSTA E LE VARIE TIPOLOGIE DI RIMBORSO : il rimborso in materia
tributaria si confronta con il corrispondente istituto civilistico della ripetizione dell’indebito
disciplinato dall’art.2033 c.c. che recita: <<chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di
ripetere ciò che ha pagato>>; seppure manchi in materia tributaria una norma che disciplina
specificatamente la ripetizione dell’indebito, non può dubitarsi che il divieto di arricchirsi
ingiustificatamente ai danni di altri, in quanto espressione di un principio generale
dell’ordinamento, vige anche nell’ambito del diritto tributario. La legittimità della sussistenza al
diritto di rimborso è anche collegata all’art.53 Cost., infatti in virtù del principio di capacità
contributiva, nessuno può essere chiamato a corrispondere pagamenti superiori o non dovuti in
base alla propria capacità contributiva.
Il contribuente può vantare un credito nei confronti del fisco per varie ragioni : perché ha versato
una somma non dovuta, perché ha versato acconti che superano il dovuto o perché si sono
verificate situazioni a cui il legislatore collega il sorgere di un credito d’imposta; la dottrina ha
cercato di tenere distinti i rimborsi fisiologici o strutturali dove le somme versate erano
originariamente dovute (ad es. rimborso da acconti o altri versamenti fatti provvisoriamente, o
somme iscritte a ruolo provvisoriamente poi risultate superiori al dovuto in sede di liquidazione)
dai rimborsi patologici o accidentali nei quali rientrano le somme versate che già all’origine
erano indebite (per errore di calcolo o per errata interpretazione di una norma). Pertanto
nell’ambito dei rimborsi bisogna distinguere :
1- RIMBORSO DA ACCONTI (o altre somme debitamente versate) : in quanto la restituzione
si realizza in presenza di una situazione creditoria del contribuente scaturente da fattispecie
agevolative, equitative o di aiuto finanziario
2- CREDITO D’IMPOSTA (IN SENSO TECNICO) : quando si riferisce ad una situazione
creditoria diversa da quella ottenuta con indebito, e votata alla compensazione
3- RIMBROSO DA INDEBITO VERSAMENTO : che sorge a favore di un soggetto che
corrisponde una somma non dovuta, le fattispecie generatrici del rimborso da indebito si
collegano sia a) fattispecie collegate all’attuazione dei tributi sia a b) fattispecie
collegate all’illegittimità di norme impositrici :
a) Fattispecie collegate all’attuazione dei tributi : a queste possono ricondursi le
ipotesi che riguardano la presentazione di un’errata dichiarazione con relativa liquidazione e
versamento d’imposta maggiore al dovuto, oppure in ipotesi di accertamento dove l’Ufficio
determini un debito maggiore rispetto a quello dovuto, o in ipotesi di errori riguardanti le
ritenute dirette, i versamenti diretti o somme iscritte a ruolo e non dovute.
b) Fattispecie collegate all’illegittimità di norme impositrici : si riferiscono alle ipotesi più
frequenti che riguardano i casi in cui il pagamento indebito sia stato effettuato :
² sulla base di una norma che non esista
² sulla base di un decreto legge non convertito
² sulla base di una norma che sia stata abrogata retroattivamente
² in ossequio ad una norma che successivamente sia stata dichiarata incostituzionale oppure
ad una norma che sia incompatibile con la norma tributaria comunitaria : per quanto
riguarda il pagamento dei tributi regolati da norma che successivamente vengono
dichiarate incostituzionali, il dies a quo per poter esercitare il diritto al rimborso nasce in
seguito alla sentenza di illegittimità costituzionale pronunciata dalla Corte
Costituzionale, allo stesso modo delle sentenze di incompatibilità comunitaria, con esclusione
dei casi in cui i rapporti si sono esauriti (in tal modo la giurisprudenza, per poter evitare
una portata troppo ampia e incontrollabile delle decisioni della Corte Costituzionale, tenendo
conto che le sentenze costituzionali hanno efficacia ex tunc (dall’origine) e di conseguenza
considerano l’obbligazione tributaria inesistente ab origine, in entrambi i casi si vuole così
limitare l’efficacia retroattiva delle sentenze ex tunc).
LE COMMISSIONI TRIBUTARIE : a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n.545 del 1992 le
Commissioni tributarie si articolano in: Commissioni tributarie provinciali aventi sede in
ciascun capoluogo di provincia che giudicano in primo grado e Commissioni tributarie regionali
aventi sede in ciascun capoluogo di regione che giudicano in grado di appello. A ciascuna
commissione tributaria è preposto un presidente che presiede anche la prima sezione; a ciascuna
sezione sono assegnati un presidente, un vicepresidente e non meno di 4 giudici tributari; il
collegio giudicante è però costituito da 3 membri, tra cui il presidente o il vicepresidente di sezione,
che lo presiede.
I componenti delle commissioni tributarie sono nominati con decreto del Presidente
della Repubblica, su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze. I presidenti delle
commissioni tributarie e delle loro sezioni sono scelti tra magistrati ordinari, amministrativi o
militari, in servizio o a riposo; i vicepresidenti tra gli stessi magistrati o tra i componenti che hanno
esercitato per almeno 5 anni (commissioni provinciali) o 10 anni (commissioni regionali) le funzioni
di giudice tributario. I componenti delle commissioni tributarie cessano dall’incarico al compimento
del 75° anno di età; la nomina non costituisce un rapporto di pubblico impiego, i giudici tributari
percepiscono un compenso fisso mensile e un compenso aggiuntivo per ogni ricorso deciso.
PROVE ESCLUSE : l’art.7 del d.lgs. 546 del 1992 prevede che non sono ammessi il giuramento
e la prova testimoniale, sottolineando il carattere scritto e documentale del processo
tributario. Con riguardo all’esclusione della prova testimoniale questa risponderebbe all’esigenza
che i fatti economici, aventi rilevanza tributaria, siano documentati e, quindi, dovrebbero
coordinarsi con le numerose norme che, nelle leggi tributarie sostanziali, stabiliscono
l’esclusività della prova documentale. Nonostante ciò si dubita se sia opportuno tale
esclusione, in quanto stabilita in termini generali ed assoluti, dato che non sempre la disciplina
sostanziale richiede che i fatti con rilevanza tributaria siano documentati per iscritto. Il divieto di un
mezzo di prova, ed il divieto di prova testimoniale in particolare, limita gli strumenti di ricostruzione
della verità e incide negativamente sulla completa attuazione del contraddittorio e sul diritto di
prova. La Corte Costituzionale è intervenuta sulla questione della prova testimoniale, secondo la
quale non esiste affatto un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità di
regole processuali tra i diversi tipi di processo, pertanto il divieto della prova testimoniale trova,
nella sua specie, una sua non irragionevole giustificazione, da un lato nella specificità del processo
tributario rispetto a quello del giudizio civile ed amministrativo, dall’altro nella circostanza che il
processo tributario è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale;
anche la Corte europea dei diritti dell’uomo si espressa in senso negativo sulla prova testimoniale.
LA COSTITUZIONE DELLE PARTI : il ricorrente entro 30 gg. dalla proposizione del ricorso
deposita o trasmette a mezzo posta in plico raccomandato con avviso di ricevimento, a pena di
inammissibilità, nella segreteria della commissione tributaria adita, l’originale del ricorso notificato.
In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformità dell’atto depositato a
quello consegnato o spedito è attestata conforme dallo stesso ricorrente.
L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Il termine perentorio di 30 gg. decorre dalla data in cui si propone il ricorso. Il termine di 60 gg.
previsto per la costituzione in giudizio della parte resistente, non è da considerarsi perentorio
bensì di natura chiaramente ordinatoria; la parte resistente può costituirsi anche
posteriormente ai suddetti 60 gg., ultimo termine va individuato fino a 20 gg. liberi prima della
discussione della lite.
PARTE VI – LE IMPUGNAZIONI
PREMESSA
I mezzi d’impugnazione esperibili nel processo tributario sono: l’appello alla Commissione
tributaria regionale contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale; il ricorso per
Cassazione contro le sentenze della Commissione tributaria regionale; la revocazione contro le
sentenze di primo e secondo grado. Si considerano mezzi di impugnazione “ordinaria” l’appello,
il ricorso per cassazione e la revocazione ordinaria, le sentenze passano in giudicato quando non
possono essere più impugnate con tali mezzi; costituisce, invece, mezzo di impugnazione
“straordinaria” la revocazione proponibile contro le sentenze passate in giudicato. Non sono
proponibili né l’opposizione di terzo, né il regolamento di competenza
L’APPELLO : per il deposito in Commissione tributaria, sia del ricorso introduttivo del giudizio dia
del ricorso in appello:
² consegna diretta o spedizione a mezzo del servizio postale
² attestazione di conformità, da parte del ricorrente, dell’atto depositato a quello consegnato o
spedito
² inammissibilità del ricorso rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio
Costituisce causa d’inammissibilità non la mancata attestazione, da parte
dell’appellante, della conformità tra il documento depositato e il documento notificato,
ma solo la loro effettiva difformità. In caso di contumacia del resistente o dell’appellato si è
evidenziato che: qualora l’appellato sia rimasto contumace, venendo a mancare in radice la
possibilità di riscontrare e denunciare la difformità, s’impone la declaratoria dell’inammissibilità
dell’appello. L’atto di appello deve essere proposto nel termine di 60 gg. dalla notificazione
della sentenza di primo grado; in mancanza di notificazione si considera il termine lungo di 6 mesi
dalla data di deposito della sentenza.
Nel procedimento di appello, l’atto deve contenere a pena di inammissibilità l’indicazione del
giudice adito, dell’appellante e delle parti nei cui confronti l’appello è proposto, gli estremi della
sentenza impugnata, l’espropriazione dei fatti; l’oggetto della domanda ed i motivi specifici
dell’impugnazione, nonché recare la sottoscrizione del difensore o della parte, sia nell’originale che
nelle copie.
ã Nuove prove : il giudice di appello non può disporre di nuove prove, salvo che non le
ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel
precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile; è ancora riconosciuta, però, alle
parti la facoltà di produrre nuovi documenti: di conseguenza è condivisibile l’impostazione in
base alla quale il giudizio di appello non costituisce una revisio prioris instantie, bensì un “nuovo
giudizio”. Tuttavia la facoltà di produrre nuovi documenti non può eludere il divieto di ampliamento
dell’oggetto della decisione che fissa il divieto di produrre nuove domande e nuove eccezioni che
non siano rilevabili d’ufficio in grado di appello pena l’inammissibilità.
In ordine ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione si determina l’effetto devolutivo in
base al quale le deduzioni ed i materiali acquisiti in primo grado passano automaticamente
all’attenzione del secondo giudice. Le decisioni d’appello possono avere un contenuto soltanto
processuale (decisione di inammissibilità dell’appello, di remissione al primo giudice, di estinzione
del giudizio di appello) o di merito (dette decisioni sostituiscono quelle di primo grado sia nel caso
in cui accolgono l’appello sia nel caso respingono l’appello).
ã Cause di rimessione al 1° grado: il giudice d’appello deve rimette la causa al primo giudice
quando: a) dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice, b)
quando nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o
integrato, c) quando la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede
di reclamo contro il provvedimento presidenziale, d) quando il collegio della commissione tributaria
provinciale non era legittimamente composto; e) quando manca la sottoscrizione della sentenza di
primo grado.