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DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALE.

Il principio di legalit dellimposizione e le fonti del diritto tributario.


Il prelievo fiscale trova il suo fondamento nel finanziamento della spesa pubblica. Vi una molteplicit di tributi, accomunati dal principio di legalit, previsto dallart. 23 Cost. : nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Il principio di legalit ha trasformato il prelievo fiscale da atto di forza a momento di solidariet, in quanto la legge espressione della volont popolare, che trova rappresentanza nel Parlamento. In questo senso limposizione diviene auto-imposizione. Lart. 23 introduce una riserva di legge relativa: la legge deve prevedere gli elementi essenziali, cio: 1) soggetti, attivo e passivo; 2) fattispecie; 3) base imponibile; 4) tasso. Le fonti del diritto tributario si dividono in tre livelli: un livello interno un livello comunitario un livello internazionale. Per quanto riguarda le fonti comunitarie, prima si negava la competenza della C.E. a legiferare in materia fiscale. In un secondo momento, lefficacia dei regolamenti e direttive C.E. stata subordinata alla loro approvazione da parte del parlamento, per salvaguardare il principio di legalit. Poi si arrivati alla distinzione tra: direttive auto-applicabili; direttive di mero principio, che necessitano di attuazione. Alla luce degli art. 10 e 11 della Cost., le norme comunitarie in materia tributaria prevalgono su quelle interne (in particolare, ai sensi dellart. 10, lo Stato acconsente alle limitazioni della propria sovranit, per garantire un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra gli Stati). Tra le fonti internazionali rientrano: le convenzioni internazionali e i principi comunitari. Le convenzioni internazionali, per essere valide, devono essere ratificate dal PdR, previa autorizzazione delle Camere. In caso di contrasto tra norme comunitarie e norme interne, prevalgono le prime, in forza della loro specialit, a meno che le norme interne non prevedano un trattamento pi vantaggioso in favore del contribuente. Quanto ai principi comunitari, il trattato U.E. non attribuisce allU.E. il potere di istituire nuove imposte, ma contiene norme in grado di influenzare il regime fiscale degli altri Stati membri: 1) libert di circolazione dei lavoratori (art. 39): divieto di discriminazioni fiscali tra lavoratori residenti in Italia e lavoratori residenti in altro Stato menbro, che producono tutto o quasi il proprio reddito in Italia; 2) libert di stabilimento (art. 43): diritto di esercitare unattivit in uno Stato diverso da quello di origine parit fiscale tra societ residenti e societ non residenti stabilmente organizzate nel territorio dello Stato; 3) libert di prestazione di servizi (art. 49); 4) liber di circolazione dei capitali (art. 53);

5) divieto di aiuti di Stato (art. 87): sono vietati gli aiuti da parte dello Stato o di un ente pubblico, che comportano un sacrificio economico e che sono diretti a taluni soggetti (selezionati in base alla nazionalit o al luogo di produzione), al fine di introdurre un trattamento di favore, in deroga alla disciplina generale, e in grado di alterare, anche potenzialmente, la concorrenza negli Stati membri. Sul piano interno, un problema significativo costituito dallabuso di decreti legislativi (art. 76 Cost. sono emessi dal governo su delega specifica del parlamento mediante leggequadro) e decreti legge (art. 77 Cost. emessi dal governo e approvati dal parlamento entro 60 giorni, a pena di decadenza): essi sono emessi senza le garanzie della legge ordinaria. Quindi sono stati introdotti dei correttivi: - il ricorso a decreti legislativi e decreti legge ammesso solo in casi straordinari di necessit ed urgenza (che non sussistono per semplici esigenze di cassa); - in caso di decreti legislativi, la delega del parlamento deve essere compiutamente espressa, e non sono ammesse deleghe in bianco; - lart. 4 della legge 212/2000 vieta che con decreti legge siano istituiti tributi o ne sia estesa la soggettivit in casi straordinari di necessit ed urgenza possibile solo istituire, attraverso decreti legge, tributi nuovi con carattere provvisorio, o aumentare temporaneamente il gettito di un tributo esistente; - la Corte Costituzionale ha vietato la reiterazione di decreti in materia fiscale, che non siano stati approvati dal parlamento, e ha dichiarato illegittimi i decreti emessi in assenza dei presupposti legittimanti. Ci si chiede se lart. 23 Cost. si riferisca solo alla legge statale, o anche agli enti territoriali. Prima della riforma del titolo V della Costituzione: - lart. 119 riconosce lautonomia finanziaria delle regioni, nelle forme e nei limiti stabiliti dallo Stato; - lart. 117 non annovera la materia fiscale tra le materie di competenza regionale. Si riteneva, pertanto, che lart. 23 Cost. si riferisse solo alla legge dello Stato, che le regioni potevano limitarsi ad attuare attraverso i regolamenti vi era una doppia riserva di legge: quella dellart. 23 e questa dellart. 119 Cost. Con la riforma del titolo V, attuata dalla legge 3/2001, il nuovo art. 119 riconosce lautonomia finanziaria di entrata e di spesa di comuni, province, citt metropolitane e regioni, in armonia con la Cost. e secondo i principi di coordinamento. Le regioni hanno competenza legislativa concorrente in materia tributaria: possono legiferare nellambito dei principi generali stabiliti dallo Stato. Le regioni fino ad ora nel legiferare in materia fiscale non si erano attenute ai principi generali stabiliti dallo Stato (ad esempio quando la Sardegna ha introdotto la tassa sul lusso), e quindi la Corte Costituzionale ha annullato le leggi regionali in materia fiscale. Gli altri enti territoriali non hanno funzione legislativa, e quindi, ai sensi dellart. 23 Cost., non possono istituire tributi, ma possono solo attuare, attraverso regolamenti: leggi statali, che istituiscono tributi e delegano il gettito fiscale agli enti territoriali, e in tal caso si parla di tributi impropri o derivati; leggi regionali, istitutive di tributi propri. Rientrano tra le fonti anche i regolamenti, ministeriali o governativi, che devono essere adottati in conformit ad una legge, altrimenti, ai sensi dellart. 23 Cost., saranno illegittimi e quindi impugnabili: - davanti al TAR, per richiederne lannullamento; - davanti al giudice tributario, per richiederne la disapplicazione.

Sono, ad esempio, illegittimi i regolamenti autonomi o indipendenti, sono legittimi quelli di attuazione, esecuzione o di delega. La P.A. pu emanare regolamenti: di esecuzione delle leggi, organizzativi, delegati, ma non regolamenti indipendenti (cio adottati in assenza di norme legislative). Le circolari sono fonti secondarie o sub-primarie, emesse da un ufficio della P.A. Prima si riteneva che avessero unefficacia meramente interna; poi lart. 10 della legge 212/2000 ha riconosciuto lefficacia esterna delle circolari, e tutela laffidamento del contribuente che ha agito secondo quanto indicato nella circolare, e magari non ha applicato il tributo se per la circolare contra legem, il tributo verr recuperato e applicato, ma il contribuente non incorrer in alcuna sanzione. Le circolari possono essere informative, organizzative e interpretative; in ogni caso va precisato che la loro efficacia esterna non diretta (ad esempio, esse legittimano laltrui affidamento).

Lo statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000).


Lo statuto dei diritti del contribuente stato adottato con la legge 212/2000. Esso, come afferma il 1 comma dellart.1, esprime i principi fondamentali dellordinamento tributario. Lart. 1 aggiunge che tale legge attua gli art. 3 (eguaglianza), 23 (legalit), 53 (capacit contributiva e progressivit) e 97 (buon andamento ed efficienza dellamministrazione) della Costituzione. Gi dagli anni 30 si sentita lesigenza di un codice tributario che: - garantisse la certezza del diritto; - attuasse un patto sociale tra cittadini e Stato. Negli anni 30 Vanoni, professore di diritto tributario e ministro delle finanze, scrisse una serie di saggi relativi alla codificazione. Negli anni 40 fu elaborato un disegno di legge per lapprovazione di un codice tributario, che constava di 75 articoli. Poi, per via della guerra e della caduta del governo, il codice tributario,a differenza di quello civile, non fu attuato. I principi generali che erano contenuti nel disegno iniziale del codice, sono stati recepiti dallo statuto dei diritti del contribuente, che aspira ad essere le preleggi di un futuro codice tributario. La riforma del sistema tributario attuata dalla legge 80/2003, allart. 3 prevedeva una codificazione tributaria, alla cui base vi fosse lo statuto dei diritti del contribuente. Lo statuto contiene norme indirizzate: al giudice tributario; allamministrazione finanziaria (uffici e contribuenti); al legislatore tributario, cui sono indirizzate meta-norme , cio norme che disciplinano lesercizio della funzione legislativa (ne sono un esempio gli art. 76 e 77 Cost.). Le norme rivolte allamministrazione finanziaria sono: lobbligo di motivazione degli atti tributari (art.7); lobbligo di informazione del contribuente; i principi di collaborazione, buona fede e tutela dellaffidamento interpello e compensazione dei crediti tributari; le garanzie del cliente durante la verifica fiscale (art. 12): la verifica in loco si fa solo per effettive esigenze di indagine; laccesso deve avvenire nei normali orari di svolgimento dellattivit; la durata massima della verifica di 60 giorni, 75 in casi eccezionali; ci sono poi 60 giorni per presentare contro-documenti e deduzioni difensive;

il Garante del contribuente, presso ogni regione, con funzione propulsiva di segnalazione degli atti illegittimi. Una serie di meta-norme rinvenibile gi nei primi articoli dello statuto: - art. 1: quando possono essere adottate norme interpretative in materia tributaria; - art. 2: chiarezza e trasparenza delle norme tributarie; - art. 3: efficacia temporale delle norme tributarie; - art. 4: utilizzo dei decreti legge in materia tributaria. Ci si chiede come mai queste meta-norme trovino collocazione qui e non nella Costituzione, quindi ci si interroga sulla natura dello statuto. A questo proposito vi sono numerose ipotesi: 1) una legge che, attuando la Costituzione, assume rango costituzionale (c.d. clausola di auto qualificazione) o para-costituzionale soprattutto in una Costituzione rigida, come la nostra, non basta richiamare la Costituzione per assumere il rango di legge costituzionale, ma occorre un procedimento di formazione ad hoc, per cui si guarda alla forma, e non alla sostanza; 2) una legge rinforzata ma per essere tale deve trarre la sua maggior forza dal procedimento di formazione (che invece quello ordinario); 3) una legge-manifesto, che si limita ad esprimere principi generali ma questa tesi non accettabile; 4) una legge programmatica ma per la Corte Costituzionale non vi sono leggi programmatiche: tutte le leggi sono vincolanti, poi alcune saranno immediatamente applicabili e altre no; 5) una legge ordinaria, ma ci non significa che sia una legge come tutte le altre, infatti lart. 1 afferma che tale legge non pu essere modificata tacitamente o con leggi speciali, ma solo espressamente e con legge ordinaria. Questo il principio di fissit o immodificabilit relativa. La ratio di tale principio quella di salvaguardare i principi generali espressi nello statuto dalle regioni legislative, infatti: la Corte Costituzionale parla di superiorit assiologia dello statuto, in quanto esso orienta linterpretazione delle altre norme tributarie, e le preleggi del codice civile affermano che, in mancanza di norme specifiche, le questioni dubbie si risolvono alla luce dei principi generali (espressi dallo statuto e dagli art. 3,23,53 e 97 Cost.). C chi dice che la clausola di fissit illegittima perch, limitando la funzione legislativa del Parlamento, violerebbe lart. 1 Cost., in base al quale il Parlamento sovrano: in realt questo un limite relativo, infatti lo Statuto pu essere modificato, ma solo espressamente e con legge ordinaria. Lart. 3 dello Statuto afferma che le leggi tributarie si applicano per lavvenire: esse non hanno effetto retroattivo. Prima, in assenza di indicazioni costituzionali in senso contrario, si riteneva che le leggi tributarie potessero essere retroattive. La Corte Costituzionale poi ha introdotto un limite, sulla base della capacit contributiva: le leggi tributarie possono operare retroattivamente solo in un arco temporale ragionevole. In forza della contiguit tra diritto penale e diritto tributario, sorta lesigenza di vietare la retroattivit anche in ambito tributario, cosa che avvenuta con lart. 3 dello statuto. Per dare ad una legge effetto retroattivo bisognerebbe derogare lo statuto espressamente e con legge ordinaria. Molto spesso, la retroattivit operante in deroga allo statuto una retroattivit impropria, perch larco temporale breve (ad esempio la norma retroagisce di un mese). Lart. 1 dello statuto riguarda le norme interpretative. Esse chiarificano il senso ed esplicitano il contenuto di una norma preesistente. Retroagiscono al momento dellentrata in

vigore della norma interpretata. In linea di principio le norme interpretative sono vietate (per evitarne abusi finalizzati a conferire alle norme tributari preesistenti effetto retroattivo), a meno che non ricorrano determinate condizioni: che sussistano circostanze eccezionali; che le norme interpretative dirimano effettivamente un conflitto interpretativo; che le norme interpretative siano espressamente qualificate come tali, ossia come leggi di interpretazione autentica. In questo modo si intende tutelare laffidamento dei soggetti. Problemi interpretativi sono sorti in relazione alla norma sullICI sulle aree fabbricabili: - secondo la giurisprudenza, sono aree fabbricabili quelle in cui intervenuto uno strumento urbanistico definitivo; - secondo il ministero, bisogna guardare, invece, alloggettiva edificabilit, a prescindere dallintervento o meno di strumenti urbanistici definitivi. In questo caso intervenuta una norma interpretativa che ha risolto la questione. Ai sensi dellart. 2, il rapporto tra fisco e contribuente deve basarsi sulla correttezza e sulla trasparenza: tutti gli atti devono essere motivati. Lart. 10 introduce i principi di leale collaborazione tra fisco e contribuente, buona fede, e tutela dellaffidamento. Questo articolo ha attuato una rivoluzione copernicana nellambito dei rapporti tra fisco e contribuente, che sono sempre stati visti come parti conflittuali. Il principale strumento di attuazione del principio di leale collaborazione listituto dellinterpello, previsto dallart. 11 dello statuto, in forza del quale, in caso di incertezza sulla norma da applicare, il contribuente pu chiedere una consulenza allamministrazione finanziaria, che diviene consulente giuridica del contribuente.

Linterpretazione. Bisogna tener presente il contesto: vi un rapporto triangolare fra legislatore tributario, contribuente e amministrazione finanziaria (uffici del Ministero dellEconomia e delle Finanze). Nel 2000 il Ministero ha subito una sorta di privatizzazione: rimasta solo la struttura centrale, che stata parecchio snellita, e sono nate 4 agenzie:
Agenzia delle Entrate: lagenzia trainante, ha funzione di accertamento e riscossione mediante lEquitalia spa; Agenzia delle Dogane: riscuote le tasse e le imposte doganali; Agenzia del Territorio: ha funzione di conservatoria, infatti conserva i registri immobiliari e gestisce il catasto; Agenzia del Demanio: gestisce le entrate relative ai beni pubblici. Linterpretazione non un argomento che interessa solo lalta giurisprudenza, infatti tutti noi ci facciamo interpreti nel momento in cui compiliamo la dichiarazione dei redditi. Le stesse indicazioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi, sono il frutto dellinterpretazione, ad opera dellamministrazione finanziaria, delle leggi preesistenti. Ultimamente, in ambito tributario, stiamo assistendo ad una legislazione impazzita, in quanto il legislatore cerca di ricorrere e contrastare due fenomeni:

levasione: in presenza di una norma che prevede un tributo, il contribuente non paga; - lelusione: in presenza di una norma che prevede un tributo, il contribuente cerca di sottrarsi al pagamento o di pagare di meno, attraverso escamotage interpretativi, eludendo la reale volont del legislatore. Questa situazione ha creato confusione nei contribuenti che, sentendosi presi in giro dallo Stato, molto spesso si sono sottratti ai loro doveri. Il rapporto tra fisco e contribuente stato recuperato dallo statuto dei diritto del contribuente, che allart. 10 prevede il principio di leale collaborazione e la buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente. In ambito interpretativo hanno acquisito grande rilevanza esterna le circolari, che vengono trasmesse dallamministrazione agli uffici. Lart. 12 delle preleggi disciplina linterpretazione della legge, che non pu prescindere: dal significato proprio delle parole dal legame logico tra le parole dalla volont del legislatore, valutabile con la media ragionevolezza. Nei casi dubbi, in assenza di norme specifiche, si ricorre ai principi generali, contenuti nello statuto dei diritti del contribuente, e negli art. 3, 23, 53 e 97 Cost. Inoltre, in ambito tributario lanalogia ammessa solo per le norme procedurali (in genere si guarda al codice di procedura civile), ma non per quelle sostanziali. Grande valenza interpretativa ha listituto dellinterpello, previsto dallart. 11 dello statuto: in caso di difficolt ad applicare una norma tributaria, il contribuente presenta per iscritto e con raccomandata a/r la richiesta di interpello alla direzione regionale dellagenzia delle entrate competente per domicilio del contribuente. La richiesta va presentata alla Direzione Centrale Normativa e Contenziosa dellagenzia delle entrate, quando riguarda: le amministrazioni dello stato, gli enti pubblici a rilevanza nazionale e i contribuenti con ricavi superiori a 500 miliardi di lire. I presupposti per la presentazione della richiesta sono: a) la sussistenza di obiettiva incertezza; b) la richiesta deve riguardare lapplicazione delle norme tributarie a casi personali e concreti; c) la presentazione, da parte del contribuente, della propria interpretazione della norma. La richiesta di interpello deve contenere, a pena di illegittimit: 1) informazioni personali del contribuente o del suo rappresentante legale; 2) esposizione concreta e personale; 3) domicilio del contribuente o del domiciliata rio presso cui effettuare le comunicazioni; 4) sottoscrizione del contribuente o del suo rappresentante legale (sanabile entro 30 giorni dal relativo avviso da parte dellufficio); 5) in pi: il comportamento che il contribuente intende tenere, ritenendolo conforme alle disposizioni da applicare. Se lamministrazione finanziaria ritiene che la richiesta sia inammissibile, perch non c obiettiva incertezza, deve renderlo noto al contribuente. Una volta presentata la richiesta di interpello, lamministrazione finanziaria ha 120 giorni di tempo per dare una risposta scritta, il c.d. responso. Esso non impugnabile per due ragioni: un atto meramente interlocutorio, che non definisce nulla; non rientra tra gli atti impugnabili, che sono indicati dallart. 19 della legge 546/92. Se decorsi 120 giorni lamministrazione non d alcuna risposta, si ha il silenzio assenso: linterpretazione del contribuente diventa vincolante. Se dopo aver risposto lamministrazione

si accorge di aver sbagliato, essa potr correggersi solo se il contribuente sar ancora in tempo per applicare le nuove disposizioni, senza trarne pregiudizio. Se invece lamministrazione non ha risposto entro 120 giorni, ma nel provvedimento il contribuente non aveva indicato il comportamento che egli intendeva assumere, possibile una risposta tardiva, per recuperare tributi e interessi, ma senza irrogare santozioni. Alla luce dellart. 10 dello statuto, che tutela laffidamento del contribuente, se le indicazioni ottenute dallamministrazione finanziaria sono errate, essa potr solo recuperare limposta, ma non potr applicare interessi e sanzioni pecuniarie. Meccanismo generale: il contribuente compila, in base alle indicazioni ottenute, la dichiarazione dei redditi, e lamministrazione finanziaria procede allaccertamento, con due possibili risultati: tutto regolare oppure vi sono delle irregolarit. In questultimo caso lamministrazione notifica al contribuente il provvedimento conclusivo, impugnabile ex art. 19 d.lgs. 546/92. A questo punto il contribuente ha tre possibilit: paga impugna il provvedimento davanti alle Commissioni Tributarie n paga n impugna: diventa debitore dello stato. Lamministrazione finanziaria redige il ruolo , che la lista contenente il nome dei debitori e il quantum. Il ruolo poi trasmesso allEquitalia, i..ncaricata della riscossione, che notifica la cartella di pagamento ad ogni contribuente. Accanto allinterpello ordinario, vi sono altre due tipologie di interpello: interpello elusivo: ad esempio un operatore turistico che decide di aprire un villaggio in un paradiso fiscale, e interpella preventivamente lamministrazione finanziaria per sapere se il suo comportamento costituisce elusione; interpello disapplicativo: finalizzato allindividuazione parametrica delle societ di comodo (nate dal pacchetto Bersani), che godono di agevolazioni fiscali e pagano meno tasse.

Il principio di capacit contributiva (art. 53 Cost.) .


Alla luce dellart. 53 Cost. tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema uniformato al principio di progressivit. La progressivit pu essere: diretta: laliquota cresce con la base imponibile; per detrazione: aliquota fissa e detrazioni collegate allimponibile; per classi: aliquota unica determinata in base alla classe di reddito; per scaglioni: suddivisione dellimponibile in tranches e applicazione di pi aliquote, una per ogni tranche; continua: aliquota crescente in relazione a qualsiasi incremento dellimponibile. Il principio di capacit contributiva, a differenza del principio di legalit (art. 53 Cost.), abbastanza recente: stato introdotto dalla Costituzione repubblicana del 1948. Nelle Costituzioni degli altri stati si parla di capacit economica, ma non di capacit contributiva. La capacit contributiva non rientrava neanche nei disegni dellassemblea costituente, ma poi un gruppo di parlamentari propose di introdurre, accanto ad un limite formale allimposizione (rappresentato dallart. 23 Cost.), anche un limite sostanziale alla stessa.

Prima vi era unonnipotenza del legislatore, che poteva introdurre qualsiasi tributo, purch lo facesse attraverso la legge: si riteneva che egli non potesse subire limitazioni, in forza della sovranit popolare che rappresenta. Un primo limite, introdotto dalla dottrina ecclesiastica (San Tommaso) e poi giuridica, la necessit che il prelievo abbia, per essere illegittimo un fondamento causale. Il prelievo giusto, se persegue un bene comune, ingiusto, se serve solo ad arricchire qualcuno. Prima il prelievo era un mero atto di forza, e non rilevava come i soldi poi venissero spesi. E necessario introdurre un collegamento tra fattispecie, soggetto e destinazione economica di quanto prelevato, e questo collegamento attuato con il principio di legalit. Per quanto riguarda la fattispecie, prima si riteneva che limposizione potesse colpire qualunque fatto (oggettivo o soggettivo): oggi, ex art. 53, la fattispecie pu avere ad oggetti solo situazioni che abbiano una valenza economica. Critiche mosse al principio di capacit contributiva: - vuol dire capacit di contribuire una tautologia, cio si paga perch si paga; - al posto della capacit contributiva bisognava introdurre leguaglianza fiscale ma ci sarebbe stato una ripetizione dellart. 3 Cost. (che gi prevede leguaglianza sostanziale); - c chi riduce la capacit contributiva a mero criterio di ragionevolezza ma la ragionevolezza deve esserci in tutte le leggi, che altrimenti sarebbero illegittime; - c invece chi ritiene che la capacit contributiva sia un mero criterio di ripartizione della spesa pubblica. In realt la capacit contributiva si riferisce al finanziamento della spesa pubblica: limposta deve, per essere legittima, riferirsi ad una manifestazione di ricchezza. Quindi capacit contributiva significa idoneit a sostenere il prelievo fiscale, nel concorrere al finanziamento della spesa pubblica. Molto discussa leco tassa, in base alla quale paga chi inquina. Ma linquinamento non di per s una manifestazione di ricchezza, a meno che non si colleghi ad unattivit produttiva. Nellart. 53 implicito il principio di esonero da imposta del minimo vitale, cio di non tassabilit del minimo di capacit economica necessaria a soddisfare i propri bisogni primari (capacit contributiva = capacit economica minimo vitale). Secondo la Corte Costituzionale, la capacit contributiva, oltre che porre un limite sostanziale allimposizione, contiene un principio che ne esplica la funzione, ossia linteresse fiscale, collegato alla destinazione del prelievo al finanziamento della spesa pubblica. Ad esempio lalegge Amato del luglio del 93, stabil che chiunque avesse avuto in quel periodo un deposito bancario, avrebbe subito un prelievo dello 0,6%, al fine di risanare il debito pubblico, e rientrare nei parametri di convergenza economica necessari per lingresso in Europa. Per molti tale legge avrebbe dovuto essere dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale, perch non tiene conto dellart. 53, ma si basa sulla ricchezza di un giorno. La Corte Costituzionale, invece, ritenne la legge legittima, sostenendo che la ricchezza di un giorno, nel suo piccolo, fosse comunque espressione di capacit contributiva, e che prevaleva linteresse fiscale di sanare il debito pubblico. La Corte Costituzionale ha stabilito i requisiti del principio di capacit contributiva: realt: deve fare riferimento a situazioni giuridiche attuali attualit: deve riferirsi a situazioni con una certa vicinanza temporale sono vietati i tributi con effetto retroattivo effettivit: deve riferirsi a fatti e situazioni reali, le presunzioni su cui si fonda lobbligazione sono legittime solo se sono relative (e ammettono prova contraria)

personalit: il debito dimposta non pu sorgere nei confronti di terzi diversi dal soggetto che ha realizzato la fattispecie, a meno che non sia prevista la possibilit di trasferire a carico del soggetto passivo lonere del tributo, mediante rivalsa o ritenuta.

Le prestazioni imposte e i diversi tipi di entrate.


Lart. 23 Cost. introduce il concetto di prestazione imposta, mentre nello Statuto Albertino si parlava di tributo: con la Costituzione vi stato il rafforzamento della garanzia espressa dal principio di legalit, riferendolo anche a prestazioni, personali e patrimoniali, diverse dai tributi, purch obbligatorie. Le entrate pubbliche possono essere: originarie: acquisite in maniera diretta (ad esempio dal godimento di beni pubblici); derivate: acquisite mediante il prelievo fiscale; sono il risultato di un potere impositivo (ne sono un esempio le entrate derivanti dalla cessione di beni pubblici). Fra le entrate derivate rientrano i tributi. Le prestazioni imposte: - comportano un sacrificio economico a carico del soggetto obbligato; - comportano una decurtazione di ricchezza; - comportano una limitazione della sfera economica del soggetto, la quale non si muove nella logica della corrispettivit, ma frutto di unimposizione. Le prestazioni imposte possono essere di diversi tipi: - prestazioni tributarie : sono collegate alla spesa pubblica, hanno fonte legale e hanno unaccentuata coattivit; - prestazioni extra-tributarie : hanno fonte contrattuale e una coattivit meno accentuata; - prestazioni imposte per il prezzo: la P.A. offre beni e servizi a fronte di un corrispettivo economico (ad esempio le tariffe dellacquedotto). Si ha il monopolio fiscale quando lo Stato avoca a s la produzione di un determinato bene o lerogazione di un determinato servizio, fissando unilateralmente il prezzo, che pu essere superiore al prezzo di mercato, in modo da conseguire una rendita. Vi sono tre figure tributarie: tassa: prestazione pecuniaria che un ente pubblico ha diritto di esigere, nei casi, nei modi e nella misura stabilita dalla legge, allo scopo di conseguire unentrata e in considerazione di un servizio pubblico prestato dallente nei confronti del soggetto obbligato che ne ha fatto richiesta e che ne ha tratto beneficio; contributo: prestazione dovuta in relazione allesplicazione di unattivit amministrativa non richiesta, ma comunque vantaggiosa per il soggetto; imposta:prestazione pecuniaria che un ente pubblico ha il diritto di esigere, nei casi, nei modi e nella misura stabilita dalla legge, allo scopo di conseguire unentrata in relazione ad una manifestazione di capacit contributiva. Quindi a differenza dellimposta, ispirata al principio di capacit contributiva, tasse e contributi sono ispirati al principio del beneficio, perch il soggetto trae vantaggio da unattivit che di per s non doverosa per la P.A. Le imposte possono essere:

dirette: colpiscono il reddito o il patrimonio; indirette: colpiscono i singoli atti di consumo o di scambio; proporzionali: variano in relazione alla base imponibile, in genere hanno carattere reale; progressive: aumentano in misura pi accentuata rispetto allincremento della base imponibile, per effetto della maggiorazione del tasso.

Quindi: lart. 23 si riferisce sia alle prestazioni tributarie che a quelle extra-tributarie lart. 53 si riferisce alle sole imposte, che per essere legittime devono essere collegate alla capacit contributiva

non vi rientrano tasse e contributi, che sono collegati al principio del beneficio. Tuttavia, una piccola parte della giurisprudenza, sostiene (inutilmente) che la capacit contributiva dovrebbe riguardare tutti i tributi, perch tutti i tributi finanziano la spesa pubblica.

La fattispecie tributaria.
Gli elementi strutturali del prelievo fiscale sono: - fattispecie - soggetti - base imponibile - tasso (criterio di determinazione dimposta). La fattispecie la situazione fattuale cui il legislatore collega il prelievo fiscale. Vi sono diversi tipi di fattispecie, che producono effetti giuridici diversi. Le fattispecie a struttura chiusa (o puntuali o istantanee): si originano e si esauriscono il un momento definito, ci che accade prima o dopo resta irrilevante. Ad esempio, chi presenta la domanda di ammissione ad un concorso pubblico paga limposta di bollo; se cambia idea e non si presenta al concorso, non pu chiedere il rimborso dellimposta, perch la fattispecie nata e si esaurita nel momento di presentazione della domanda. Un altro esempio dato dallimposta di registro: io registro il terreno come catastale agricolo e lo vendo; se lanno dopo il terreno diventa edificabile non si pu aumentare lammontare dellimposta che ho precedentemente versato. Le fattispecie a struttura aperta: guardano al formarsi della ricchezza in un intervallo di tempo, il c.d. periodo dimposta, che per convenzione si fa coincidere con lanno solare (dal 1 gennaio al 31 dicembre). Ne sono un esempio lIVA e le imposte periodiche. Le fattispecie alternative: ne sono un esempio lIVA o limposta di registro, perch si paga o una o laltra. Le fattispecie plurisoggettive: interessano pi soggetti in solido.

Come nasce il debito dimposta? Vi sono diverse teorie:

teoria dichiarativa: improntata sulla fattispecie prevista dalla norma sufficiente il concorso tra fattispecie e norma perch nasca il debito dimposta. Questa teoria nata in Germania negli anni 30, e poi stata introdotta in Italia dal prof. Giannini; teoria costitutiva: non rileva la fattispecie, ma latto impositivo, di accertamento o di riscossione; teoria procedimentale: rileva il procedimento, ossia la sequenza degli atti dellamministrazione finanziaria, finalizzati allaccertamento o alla riscossione. Vediamo il risvolto pratico delle teorie, alla luce del sistema normativo vigente. Attualmente vi un sistema fiscale di massa, e i tributi vengono, nella maggior parte dei casi, pagati spontaneamente, e non a fronte di un potere impositivo. Del resto non sarebbe possibile eseguire laccertamento nei confronti di tutti in contribuenti ( obbligatorio solo per le societ di grandi dimensioni, ogni 2 anni). La teoria costitutiva pone lattenzione sullattivit impositiva dellamministrazione finanziaria; mentre quella procedimentale la pone sul collegamento funzionale tra gli atti dellamministrazione finanziaria, ma non spiega come nasca il debito dimposta. Ci che rileva lobbligazione, infatti il rapporto tra fisco e contribuente un rapporto debito-credito. Quindi la teoria prevalente quella dichiarativa: dalla fattispecie che scaturiscono sia il potere impositivo che lobbligazione. Rispetto a quella civile, lobbligazione tributaria ha delle peculiarit: - funzionali: infatti finalizzata al finanziamento della spesa pubblica; - per i soggetti: fisco e contribuente; - per la fonte legale. La teoria del rapporto giuridico dimposta mostra come, accanto allobbligazione, che lelemento essenziale del rapporto, vi sono anche altre componenti, tra cui la soggettivit.

La soggettivit.
La soggettivit la capacit di un soggetto di essere titolare di diritti e obblighi. Presuppone: una previsione normativa la capacit contributiva. A differenza della soggettivit civilistica, e giuridica in generale, che presuppone la capacit giuridica e la capacit di agire, la soggettivit tributaria strettamente collegata allobbligazione il soggetto dimposta il debitore dimposta, che manifesta la propria capacit contributiva. La capacit contributiva fa da ponte tra soggetti e fattispecie, perch la fattispecie deve esprimere la capacit contributiva, ma la capacit contributiva deve riguardare il soggetto. La soggettivit giuridica di diritto comune, invece, non presuppone la capacit contributiva. Ci, per, non vuol dire che soggettivit giuridica e tributaria siano due cose a s, anzi, spesso nellambito della soggettivit il legislatore tributario fa proprie le categorie civilistiche. Ad esempio nel diritto tributario pu avere soggettivit giuridica anche la c.d. ricchezza senza soggetto (ad esempio uneredit giacente) il solo fatto che vi sia una

manifestazione di ricchezza, rivelatrice di capacit contributiva, una situazione di per s idonea ad esprimere soggettivit da un punto di vista tributario. La soggettivit tributaria pi ampia di quella di diritto comune, al fine di evitare che manifestazioni di ricchezza sfuggano a tassazione. La soggettivit tributaria quella che denota capacit contributiva ad esempio, il sostituto dimposta non ha una soggettivit, ma una para-soggettivit, in quanto non ha una propria capacit contributiva, e dopo aver pagato tenuto ad esercitare la rivalsa. Nelle c.d. fattispecie plurisoggettive, che riguardano pi soggetti, in genere il legislatore prevede la solidariet, cio che tutti rispondono del debito. Vantaggi: - conformit rispetto al principio di capacit contributiva (la fattispecie riguarda tutti, e ne rispondono tutti); - garanzia per lente impositore, perch ladempimento pu essere preteso da ciascun debitore, e latto impositivo deve essere notificato a ciascuno di essi (prima era notificato a uno solo di essi: vi era la c.d. supersolidariet, che la Corte Costituzionale ha dichiarato illegittima). Pu esserci solidariet: paritetica: tutti sono sullo stesso piano dipendente: prima ci si rivolge ad un debitore e dopo agli altri (ad esempio, prima mi rivalgo sulla societ, poi, se essa non paga, passo al socio). In ogni caso se uno paga per tutti, poi si rivale sugli altri (in forza del principio di capacit contributiva).

I soggetti del rapporto giuridico dimposta.


Nel sistema tributario vi sono: norme che istituiscono un tributo norme che applicano un tributo, in attuazione delle prime. La norma impositrice evidenzia e misura la capacit contributiva, e individua i presupposti dellobbligazione, i soggetti (attivi e passivi) e gli effetti giuridici. Il presupposto dellobbligazione costituisce lan debeatur, cio la situazione fattuale che determina lapplicazione del tributo. La base imponibile costituisce il quantum debeatur, cio la misura del tributo. Quanto ai soggetti, occorre distinguere: - il soggetto attivo (creditore): il beneficiario dellapplicazione del tributo; ha una serie di diritti e poteri, tra cui quello di esigere la prestazione; - il soggetto passivo (debitore): subisce la decurtazione della propria ricchezza, ha una serie di doveri e obblighi, tra cui quello di adempiere la prestazione.

Soggetti attivi: il soggetto attivo per eccellenza lo Stato, in pi, con la riforma del titolo V, le regioni, i comuni, e le province. Sono legittimati ad applicare tributi anche la Camera di Commercio e la SIAE, che per, a differenza degli altri soggetti, non hanno potest finanziaria, in quanto non sono organo di rappresentanza politica. Soggetti passivi: persone fisiche residenti nel territorio dello Stato per tutti i redditi

goduti; persone fisiche non residenti per tutti i redditi prodotti nel territorio dello Stato; persone giuridiche, residenti o meno, che operano nel territorio dello Stato con unorganizzazione stabile. Ad essi si aggiungono, ai sensi dellart. 73 T.U., le associazioni non riconosciute e i consorzi (privi di capacit giuridica, ma non di capacit contributiva), quando il presupposto si verifica in modo autonomo e unitario. Alla luce del principio di personalit e di capacit contributiva, lart. 64 del dPR 600/73, dichiara lillegittimit delle norme che pongono lobbligo di adempiere in capo ad un terzo diverso dal soggetto passivo. In deroga a ci, lo stesso art. 64 del dPR 600/73, individua due figure tipiche della parasoggettivit tributaria o soggettivit impropria: il sostituto dimposta il responsabile dimposta. Il sostituto dimposta, ex art. 64, colui che, in forza di disposizioni legislative, obbligato in luogo di altri al pagamento dellimposta, per fatti o situazioni riferite ad altri. Lesempio classico di sostituzione quello del datore di lavoro che paga le imposte in luogo dei lavoratori, in base al loro reddito il fisco agevolato, perch potr pretendere il pagamento da un solo soggetto. La sostituzione si verifica soprattutto nelle fattispecie a struttura aperta. Il sostituto pu pagare: - a titolo di imposta (c.d. sostituzione propria): il sostituto paga lintera imposta in luogo del sostituito, che sar liberato dallobbligazione non dovr calcolare, nellambito del reddito complessivo, il reddito gi tassato; inoltre, se non ha altri redditi, non dovr redigere altre dichiarazioni dei redditi. Se il sostituto non paga, il sostituito sar obbligato in solido con lui; - a titolo di acconto (c.d. sostituzione impropria): il sostituto non paga lintero importo, ma versa una somma a titolo di acconto. A questo punto il sostituito, nel momento in cui si chiuder il periodo dimposta, calcoler il reddito conseguito, e pagher su di esso limposta a saldo, detraendo per lacconto che gi stato pagato dal sostituto. In ogni caso, il sostituto deve esercitare la rivalsa (per DAmati la rivalsa si ha gi nel momento della ritenuta; quindi si dovrebbe parlare di ritenuta o trattenuta, e non di rivalsa) verso il sostituito, perch non pu pagare per situazioni riferite ad altri, ex art. 53 Cost. Pu accadere che il sostituto detragga una somma a titolo di acconto, ma non la versi allo stato. Nel momento in cui, con la chiusura del periodo dimposta, il sostituito paga limposta, egli dichiara anche che, su una parte del reddito, il sostituto ha effettuato una ritenuta: in tal caso lo stato agir direttamente nei confronti del sostituto. Pu altres accadere che il sostituto non operi la ritenuta e non la versi allo stato: in tal caso, nel momento in cui il sostituito paga la somma (per intera), libera anche il sostituto. In caso contrario, lo stato potr agire nei confronti di entrambi, ma, alla luce del divieto di doppia imposizione, pretender dal sostituito il pagamento dellimposta, e dal sostituto gli interessi e le sanzioni. Abbiamo dunque un rapporto trilaterale tra: sostituto, sostituito e Stato. Il sostituto-datore di lavoro debitore del sostituito-lavoratore per la prestazione da questo eseguita. Nel momento in cui il sostituto effettua la ritenuta, vi una cessione del credito, perch il sostituto cessa di essere debitore del sostituito, e diviene debitore dello Stato. Quando il sostituto lo Stato nei confronti dei propri dipendenti pubblici, egli sar al contempo creditore e debitore, per cui, nel momento in cui esso dovr retribuire i lavoratori, corrisponder loro un reddito pari alla minor somma (in quanto da esso lo Stato ritiene

lammontare dellimposta), e quindi vi sar unestinzione del credito per confusione, dal momento che creditore e debitore sono la stessa persona. Il rapporto tra sostituto e sostituito un rapporto di diritto privato, che di competenza delle Commissioni Tributarie, competenti, ex art. 2 d. lgs. 546/92, sulle controversie nascenti da tributi di ogni genere e specie. Esse sono competenti anche con riguardo al responsabile dimposta. Il responsabile dimposta rientra nelle situazioni c.d.solidali dipendenti : ex art. 64 dPR 600/73, obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri, per fatti ad essi riferibili. Il responsabile ha diritto di rivalsa (e non dovere di rivalsa, come nel caso del sostituto), nei confronti del soggetto cui la fattispecie si riferisce. Nel caso del sostituto vi sar quindi una cessione del credito. Egli non soggetto ad accertamenti (a meno che la ritenuta non venga n versata, n effettuata). Nel caso del responsabile vi sar unobbligazione in solido (accessoria). Egli pu essere soggetto ad accertamento. Quanto alla successione nel debito dimposta, essa si ha quando una persona subentra allaltra negli obblighi inerenti ad un determinato e tuttora esistente rapporto dimposta. Anche qui non c lobbligo, ma il diritto di rivalsa. Una volta che un erede presenta la dichiarazione dei redditi, libera anche gli altri, e c una proroga dei termini di 6 mesi. Gli eredi, inoltre, devono indicare allAgenzia delle Entrate: - generalit e proprio domicilio fiscale per la notifica degli atti ai singoli eredi; - domicilio fiscale del defunto. Laccollo del debito dimposta, in base allart. 53 Cost., ammesso solo se cumulativo, e non liberatorio (ai sensi art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente, devono risponderne sia lobbligato principale che leventuale accollante).

LA SOGGETTIVITA ATTIVA.
Essa consta di due componenti: - astratta: consiste nellindividuazione del tributo nelle sue caratteristiche, fa capo allo Stato e alle regioni, in pi, con la riforma del titolo V (legge 3/2001), a comune, province e citt metropolitane in armonia con la Costituzione e con i principi di finanza pubblica e coordinamento del sistema tributario (riserva di legge relativa); - concreta: consiste nella gestione concreta del tributo. Nellambito della gestione concreta occorre distinguere tra: - indirizzo politico, affidato al Ministero dellEconomia e delle Finanze, e in particolare al Dipartimento per le politiche fiscali, che determina lindirizzo politico assieme allorgano politico, e ha con le agenzie un rapporto convenzionale, in quanto comunica loro gli obiettivi da attuare mediante atto contrattuale; - gestione amministrativa, affidata alle agenzie, autonome (anche da influenze politiche). Struttura delle agenzie: 1) direzione centrale, la quale si divide a sua volta in tre sottodirezioni: - accertamento - pianificazione e controllo - questioni interne, direzione del personale, direzione e controllo, servizi e fiscalit; 2) direzione regionale, a livello intermedio;

3) uffici locali dellagenzia delle entrate in atto una riforma per sostituirli con uffici su base provinciale. Le direzioni constano di settori, divisi in base alla grandezza economica del soggetto sottoposto ad accertamento si auspica una riforma che differenzi i settori in base alla natura del soggetto, richiedendo cos competenze tecniche specifiche, e non trasversali. NellAgenzia delle Entrate vi sono due importanti strutture operative: larea servizi, che presta assistenza al pubblico; una sua peculiarit lattivit di discussione degli atti di irregolarit della dichiarazione che essa svolge; larea controllo, con funzione di: - verifica: in questa fase vi un soggetto ausiliario, la guarda di finanza, con potere di polizia giudiziaria, oltre che tributaria; - accertamento; - riscossione: anche qui si configura un ulteriore soggetto, lEquitalia Spa, concessionaria della riscossione. Essa stata riformata: si passati dalle precedenti concessionarie provinciali su base territoriale ad una struttura unitaria, con un capitale per la maggioranza assoluta allagenzia delle entrate, e per la parte minoritaria allInps; - gestione del contenzioso: quando verr attuata la riforma, la futura struttura sar su base provinciale la competenza territoriale sulla gestione del contenzioso ricalcher la competenza giurisdizionale delle Commissioni Tributarie, che su base provinciale. Altri soggetti: - CAF e CAD, ossia centri di assistenza fiscale e centri di assistenza doganale: svolgono unattivit analoga a quella dellagenzia delle entrate. La peculiarit dei Cad la loro attivit certificatoria: essi accertano la conformit della documentazione prodotta ai dati indicati nelle dichiarazioni dei redditi. - Sostituto dimposta e responsabile dimposta (figure della c.d. para-soggettivit): nella manualistica sono soggetti passivi preposti ad una serie di adempimenti, ma sono anche soggetti attivi, perch svolgono unattivit per conto dellagenzia. Lo stesso istituto dellinterpello qualifica lamministrazione non solo come organo di vigilanza e controllo, ma anche come soggetto attivo (in veste preventiva).

IL SISTEMA TRIBUTARIO.
Lattuale assetto dellimposizione determinato dalla legge delega 825/71, attuata con una serie di decreti attuativi. Prima vi erano pochissime imposte dirette, che non colpivano direttamente la ricchezza (ad eccezione delle imposte fondiarie), ma gli atti di scambio, e la maggior parte delle imposte erano indirette. Dapprima, restando nellambito delle imposte indirette, furono introdotti i testatici, che colpivano in eguale misura i singoli soggetti; ad essi si sostituirono poi i fuocatici, che colpivano i nuclei familiari, a prescindere dal numero dei loro componenti e dalla loro ricchezza.

Le imposte fondiarie risalgono alla legislazione romana, in cui propriet e sovranit si confondevano: si trattava di una sorta di canone, pagato dai non cives, per disporre di un fondo. Origine dellimposta sul reddito globale: lincome tax fu introdotta dal primo ministro inglese W. Pitt, su spinta dellammiraglio Nelson, per procurare gettito, al fine di finanziare le guerre napoleoniche. Pitt promise che limposta sarebbe stata mantenuta solo fino alla sconfitta di Napoleone, e invece fu mantenuta anche dopo, e introdotta in molti altri Stati, tra cui la Francia. LItalia non segu il modello inglese, ma introdusse imposte su alcuni tipi di reddito. Non vi erano imposte personali, ma reali, che colpivano il reddito in quanto tale, e non il soggetto per tutti i redditi prodotti non vi la tassazione della persona, ma della fonte reddituale. Dopo lunit dItalia (1860), si avvert lesigenza di un sistema tributario unitario. Vi erano due possibili soluzioni: - adottare anche in Italia limposta sul reddito globale; - mantenere un ventaglio di imposte reali (mutuate dalle legislazioni preunitarie), differenziate in base alla natura del reddito colpito. Fu introdotta una serie di imposte sul reddito a carattere reale e proporzionale, che seguivano il criterio della fonte di produzione del reddito (c.d. discriminazione qualitativa dei redditi). Ad esempio: il lavoro operaio non era tassato, il lavoro dei dipendenti pubblici era tassato con unaliquota del 10%, il reddito da capitale con unaliquota del 25% e il reddito da vincite con unaliquota del 30%. Dopo la seconda guerra mondiale occorrevano ingenti risorse, e inizi a sentirsi lesigenza di unimposta sul reddito globale. Nel 1919 un decreto legge cerc di introdurre lIrpef, ma non fu convertito in legge, quindi rimasero in piedi le vecchie imposte indirette reali, che non guardavano alla ricchezza complessiva del soggetto, ma solo alla fonte reddituale. Fu introdotto un correttivo, rappresentato dallimposta complementare, che calcolava in modo fittizio la base imponibile e le aliquote accanto ad una discriminazione qualitativa, si voleva introdurre una discriminazione quantitativa, in forza della quale non si guardasse pi al tipo di reddito, ma alla ricchezza complessivamente prodotta. Applicate le varie imposte, si effettuava un conguaglio attraverso le imposte di secondo grado. Lart. 53 Cost. ha introdotto i principi di capacit contributiva e progressivit non si guarda pi ai singoli tipi di reddito, ma alla ricchezza complessivamente prodotta dal soggetto. Si cerca di conservare anche la discriminazione qualitativa mediante lILOR, imposta locale sui redditi, che non tassava i redditi di lavoro dipendente, e tassava tutti gli altri redditi stata dichiarata illegittima. LIlor stata sostituita dallIrap nel 1997. Con la riforma degli anni 70 sono stati introdotti nel sistema tributario i principi di personalit, globalit e progressivit. NellIrpef la base imponibile coincide con il reddito globale. Come si calcola il reddito globale? Ci sono due possibili soluzioni: 1) il reddito globale dato dalla somma delle diverse categorie di reddito (fondiari, di capitale, di lavoro autonomi, di lavoro dipendente, dimpresa, diversi); 2) il reddito globale calcolato con criteri unitari per tutti i tipi di reddito. La soluzione scelta la prima, anche se mancano criteri unitari per determinare la base imponibile, quindi la discriminazione rischia di crearsi comunque. Inoltre, con tale soluzione non ci si libera delle vecchie categorie di reddito, che vengono immesse nel nuovo sistema (con i criteri di tassazione propri di ciascuna categoria).

LIRPEF e lIRES.
Entrambe sono personali, globali e collettive; la base imponibile varia a seconda della residenza. LIRPEF: imposta sul reddito delle persone fisiche. Soggetti attivi: - persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, per tutti i redditi posseduti (criterio dellimposizione globale); - persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, per tutti i redditi ivi prodotti (criterio dellimposizione territoriale). In tal modo, per, c il rischio di doppia tassazione, in quando un soggetto residente in teoria subirebbe limposizione dello Stato in cui risiede e dello Stato in cui ha prodotto redditi, pur non essendo residente. Per evitare ci, si attuano le convenzioni internazionali previste tra due o pi Stati, oppure si adotta un modello generale previsto dallOCSE. Quindi, o vi lesenzione da parte di uno degli Stati, o si ricorre al credito dimposta (art. 165 TU) con cui, se alla formazione del reddito globale concorrono redditi prodotti allestero, il soggetto pagher limposta allestero detrarr una quota dellimposta estera, proporzionale al rapporto tra reddito estero e reddito globale. Il reddito complessivo dato dalla somma delle categorie di reddito di cui allart. 6 T.U. (redditi: fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, dimpresa, diversi), al netto degli oneri deducibili. Quanto al concetto di residenza, ai sensi dellart. 2 TUIR, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo dimposta: sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del C.C. (incaricato di accertare questi elementi lufficio fiscale); si considerano altres residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione locale e trasferiti in altri Stati diversi (con sistema fiscale privilegiato, cio con pressione fiscale inferiore alla met rispetto a quella presente in Italia) da quelli individuati con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze, da pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale. Si considerano altres residenti, i soggetti che abbiano spostato la loro residenza anagrafica allestero, ma che conservino la propria dimora abituale o il proprio domicilio nel territorio dello Stato. NellIres la residenza sar riferita alla sede legale o alla sede dellattivit. Per i non residenti, si guarda alla fonte di produzione del reddito e al suo legame col territorio. Quando difficile individuare la fonte, si ricorre a criteri convenzionali: il residenza del percipiente, residenza dellerogante e attivit (stabilmente organizzata). Quando si va a localizzare un reddito, bisogner individuare criteri di collegamento tra reddito e luogo, facciamo degli esempi: - nel caso del reddito fondiario semplice, perch tale reddito collegato al luogo in cui localizzato il fondo; - per i redditi di impresa si usa il criterio della stabile organizzazione; - per i redditi finanziari si considera la semplice residenza. Non si fa riferimento, invece, al concetto di cittadinanza, in quanto ai sensi dellart. 53 Cost. tutti devono concorrere alla spesa pubblica. LIRES: imposta sul reddito delle societ, stata introdotta con la legge delega n.80/2003, attuata con decreto legislativo n.244/2003, in sostituzione dellIrpeg. Soggetti passivi dellIres:

societ di capitali e societ cooperative, che nel CC godono di personalit giuridica; enti commerciali, pubblici o privati, con o senza personalit giuridica, aventi come oggetto principale ed esclusivo lesercizio di unattivit commerciale; enti non commerciali, pubblici o privati, con o senza personalit giuridica, che non hanno come oggetto principale ed esclusivo lesercizio di unattivit commerciale; societ, enti commerciali, enti non commerciali non residenti.

La riforma del 2003 stata attuata solo in parte: si voleva seguire il modello della corporation tax, limitando la tassazione alle societ di capitali, e introducendo lIREE, che avrebbe dovuto colpire gli enti diversi dalle societ. Per evitare che gli enti diversi dalle persone fisiche e dalle persone giuridiche non fossero soggetti allimposizione, il legislatore ha stabilito che i soggetti passivi dellIres sono gli stessi dellIrpeg. Alle societ di persone non si applica n lIrpef n lIrpeg; si applica il criterio della trasparenza: il reddito non tassato in capo alla societ, ma ciascun socio. Vi limputazione pro quota, a prescindere dalla percezione o meno di utili.

LE IMPOSTE SUL REDDITO.


Limposta sul reddito personale, globale e collettiva. Nel TUIR manca una definizione di reddito. Sul piano economico abbiamo 3 differenti accezioni di reddito: 1) reddito prodotto: nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva; 2) reddito entrata: tutta la nuova ricchezza che entra nella disponibilit di un soggetto (determinando un arricchimento); 3) reddito spesa: tutta la ricchezza impiegata per una determinata destinazione. In tutti e tre i casi, per trattarsi di reddito necessario un quid novi. Il legislatore attinge a questo genere di definizioni, scegliendo il modello a seconda dei casi. Ad esempio, una donazione ricevuta da un imprenditore reddito (e pi precisamente si tratta di reddito entrata), se proviene da un lavoratore autonomo non reddito (perch si parla, per lui, di reddito prodotto). Sul piano lessicale, invece, distinguiamo due concetti: patrimonio: un concetto statico, riferito ad una quantit fissa di ricchezza; reddito: un concetto dinamico, riferito ad un incremento di ricchezza formatosi in un certo periodo di tempo. Lart. 1 del TUIR, relativo alle fattispecie imponibili, non fornisce un concetto generale di reddito, affermando che il reddito imponibile se rientra in una delle categorie dellart. 6: 1) redditi fondiari 2) redditi di capitale 3) redditi di lavoro dipendente 4) redditi di lavoro autonomo 5) redditi dimpresa 6) redditi diversi. Il legislatore rinuncia ad una definizione unitaria di redditi, e, anzich procedere per principi, procede per casi, adottando il metodo casistico o nominalistico. E imponibile tutto ci che il legislatore considera tale, inoltre, allinterno delle prime 5 categorie, si trova la nozione

del relativo reddito (non troviamo una definizione solo nei redditi diversi, perch sono un elenco di casi privi di elementi in comune). Ci si chiede se, ai fini della certezza del diritto, sia meglio procedere per casi o per principi: - quando si procede per principi, bisogna vedere se la situazione fattuale rientra nel principio generale; - quando si procede per casi, ci pu essere un caso nuovo, non contemplato tra quelli precedenti, che richiede un nuovo intervento del legislatore, che adotta la c.d. strategia della rincorsa. Inoltre bisogna aggiungere che: - nonostante venga adottato il metodo casistico, lattivit interpretativa non cessa; - vengono utilizzate norme di chiusura (tipo: ogni caso simile si disciplina cos), e ci non giova alla certezza del diritto. Il legislatore ha cercato di ricondurre tutta la casistica alle 6 categorie di reddito, spostando, quando lo ritiene opportuno, i singoli casi da una categoria allaltra, per sottoporli a regole diverse di tassazione. Facciamo un esempio: la mancia al croupier di un casin reddito assimilabile ai redditi di lavoro dipendente, perci tassato; la mancia al portiere di un albergo, invece, non tassabile. Attraverso il meccanismo dellassimilazione il legislatore fa rientrare nelle categorie (che sono un numero chiuso) casi che in teoria non vi rientrerebbero. Ad esempio, lindennit di congrua di un sacerdote assimilata al reddito di lavoro dipendente, perch vi sono elementi in comune (attivit fissa, continuit, etc.). Altre volte lassimilazione un po forzata. Ci si chiede se il legislatore, in virt della sua onnipotenza, possa arrivare a qualificare come reddito tutto ci che vuole. A seguito di una sentenza della Cassazione Belga del 1886 ci si posti un problema: i redditi illeciti sono tassati? Una legge approvata in Italia, la n. 537/93, ha affermato che i redditi illeciti devono essere tassati alla stregua delle corrispondenti categorie di redditi leciti, salvo sequestro o confisca ai fini della tassazione,non conta la fonte, ma il fatto che tali redditi siano assimilabili a una delle 6 categorie. Ci si chiede cosa accada, invece, per i costi illeciti. Il problema si pose tempo fa quando un imprenditore italiano fu rapito, e alla sua famiglia fu chiesto il riscatto; la somma necessaria ai fini del riscatto fu procurata mediante la cessione di beni aziendali. Al momento della dichiarazione dei redditi, limprenditore chiese di poter dedurre il costo illecito, pagato per il riscatto gli fu data ragione sia in 1 che in 2 grado (si riteneva, infatti, che essendo tassati i redditi illeciti, anche i costi illeciti dovessero essere deducibili). Alla fine la Cassazione afferm che non era possibile dedurre il costo illecito, perch esso non era documentato. Nel 2002 il legislatore intervenuto in maniera definitiva, affermando lindeducibilit dei costi illeciti. Lonnipotenza del legislatore nel determinare le fattispecie da sottoporre a tassazione, incontra un limite nel principio di capacit contributiva, espresso dallart. 53 Cost. Prendiamo come esempio il risarcimento dei danni (ad esempio un professore viene investito e per un po di tempo non pu lavorare, oppure in caso di mobbing): - il danno emergente consiste nella riparazione della perdita patrimoniale subita, non denota alcuna ricchezza, pertanto non tassabile; - quanto al lucro cessante, i redditi conseguiti in sostituzione di altri, corrispondono ai redditi sostituiti, e vengono tassati come tali, salvo invalidit permanente o morte del danneggiato.

Per individuare le diverse fattispecie reddituali, il legislatore pu, come ha stabilito la Corte Costituzionale, usare metodi differenti una valutazione di opportunit scegliere la categoria in cui far rientrare il reddito. Facciamo un altro esempio: contrariamente a quanto si riteneva allinizio, la Corte Costituzionale ha sancito la deducibilit delle spese mediche sostenute allestero, cos come avviene (gi da tempo) per le spese mediche sostenute in Italia.

I REDDITI FONDIARI (art. 25-43 TUIR).


Ai sensi dellart. 25 del TUIR, sono redditi fondiari i redditi inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. Ai sensi dellart. 26 i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili (a titolo di propriet, usufrutto, enfiteusi o uso). Se sullimmobile vi sono pi diritti, facenti capo a diversi soggetti, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto, per la parte corrispondente al suo diritto. Vi sono 3 diversi tipi di redditi fondiari: - redditi dominicali di chi ha il diritto reale sul fondo; - redditi agrari di chi esercita lattivit dimpresa agricola (che va tenuta distinta dallattivit dimpresa commerciale, contraddistinta dal bilancio); - redditi dei fabbricati. I redditi fondiari sono determinati mediante catasto (dal greco catastucon, ossia registro), introdotto con la legge 3682/86, che una sorta di inventario di terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato. Il catasto deve essere aggiornato ogni 10 anni. Il catasto esprime il reddito medio (basato sulla zona censuaria) ordinario (si usano le tecniche normalmente impiegate) continuativo, cio il reddito che un fondo pu mediamente produrre in ragione della propria destinazione e intensit produttiva. Vantaggi di questo sistema: - incentiva lattivit agricola, perch tutto ci che eccede il reddito medio ordinario non tassato; - viene meno tutta una serie di adempimenti contabili (perch il reddito medio gi predeterminato). Funzioni del catasto: individua la propriet dei beni e le successive mutazioni di tale diritto; individua la base imponibile per lapplicazione delle imposte fondiarie. Il catasto geometrico particellare fondato sulla misura e sulla stima. La misura rileva la figura e lestensione delle singole propriet e delle diverse particelle catastali, e le rappresenta con mappe planimetriche collegate a punti trigonometrici. Le particelle catastali rappresentano lunit di misura del catasto; esse sono porzioni continue di terreno, situate nel medesimo comune, appartenenti allo stesso proprietario, e soprattutto aventi la medesima destinazione. La stima comprende diverse operazioni: classificazione qualificazione formazione delle tariffe destimo (per ciascuna qualit e classe di terreno)

classamento: verifica delle particelle catastali per attribuire loro una categoria o qualit.

Il reddito dominicale, ex art. 27, costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario, detraibile dal terreno attraverso lesercizio delle attivit agricole di cui allart. 32, cio delle attivit (strettamente connesse al terreno) dirette: 1) alla coltivazione del terreno, alla silvicoltura, alla funghicoltura; 2) allallevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno dal terreno e alla produzione di vegetali tramite lutilizzo di strutture fisse o mobili anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste; 3) alla manipolazione, conservazione, trasformazione e valorizzazione dei prodotti agricoli e zootecnici, purch rientrino nel normale esercizio dellattivit agricola; 4) allesercizio di attivit connesse, previste dal codice civile, ottenute prevalentemente con lutilizzo del terreno o degli animali allevati, di cui al punto 2. Il superamento dei limiti di connessione al fondo comporta limputazione del reddito eccedente come reddito dimpresa. In pratica il reddito dominicale la parte del reddito complessivo del terreno attribuita al proprietario, dato dalla somma tra valore della terra e interesse relativo ai capitali in essa investiti. E un reddito continuativo, in quanto calcolato senza riguardo alla maggiore o minore produttivit. Il reddito dominicale necessita di un duplice requisito: soggettivo: possesso del fondo in forza di un diritto reale oggettivo: i terreni devono essere atti alla produzione agricola. Il reddito dominicale pu subire variazioni: in aumento: sostituzione della qualit di coltura allibrata in catasto con unaltra di maggiore reddito; in diminuzione: sostituzione della qualit di coltura allibrata in catasto con unaltra di minore reddito, o diminuzione della capacit produttiva del terreno per naturale esaurimento delle risorse o per causa di forza maggiore. Entrambe le variazioni vanno denunciate entro il 31/01 dellanno successivo a quello in cui si verificato il fatto. Il reddito catastale dominicale si abbassa del 30% se il fondo non viene coltivato per unintera annata, mentre lo si considera inesistente se, per eventi naturali, si sia perduto almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo. Il reddito agrario, ex art. 32, costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imponibile al capitale desercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nel limiti della potenzialit del terreno, nellesercizio di attivit agricole su di esso. Mentre il reddito dominicale deriva dalla rendita attribuibile al fondo, il reddito agrario deriva dallo sfruttamento del fondo, il reddito dellagricoltore. Quanto allimputazione, alla stregua del reddito dominicale, anche il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo del possessore del terreno, per il periodo dimposta in cui si verificato il possesso. Il reddito determinato in base alle tariffe destimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna qualit e classe. In caso di mancata coltivazione per unintera annata o di perdita del raccolto per cause naturali, il reddito agrario si considera inesistente.

Il reddito dei fabbricati, ex art. 36, costituito dal reddito medio ordinario (determinato mediante lapplicazione delle tariffe destimo stabilite per ciascuna classe o categoria di immobili) ritraibile da ciascuna unit immobiliare urbana, intendendosi per unit immobiliari urbane i fabbricati e le altre costruzioni stabili o le loro porzioni (purch non appartengano a persone diverse) suscettibili di reddito autonomo le aree occupate dalle costruzioni e quelle che costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unit immobiliari. Esempio: per quanto riguarda le case popolari, una circolare ha stabilito limputazione del reddito al possessore del fabbricato. Lart. 41 afferma che il reddito delle unit immobiliari ad uso abitazione possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione principale del possessore, aumentato di 1/3. Gli immobili che sono luoghi di culto (ex art. 8 e 19 Cost.) non si considerano produttivi di reddito; n deve trattarsi di fabbricati rurali e di quelli necessari allesercizio dellimpresa agricola o commerciale. Il reddito dei fabbricati concorre a formare il reddito complessivo del possessore per il periodo di tempo in cui si verificato il possesso.

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO.


I redditi di lavoro dipendente, ex art. 51 TUIR, sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui, compreso il lavoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme sulla legislazione del lavoro. Essi sono tassati a lordo, cio senza la possibilit di detrarre le spese sostenute, cosa che invece possibile per i redditi di impresa.
Questargomento non va fatto da qui ma dallaltro file.

I REDDITI DIMPRESA.
I redditi dimpresa compaiono sia allinterno dellIrpef, per limprenditore individuale e le societ di persone, (art. 55 e ss.) che dellIres, per le societ di capitali e gli enti commerciali (nonch per gli enti non commerciali che svolgono unattivit commerciale, seppure non abituale), (art. 72, 73 e ss. e in particolare 85). Ne troviamo una prima definizione nellart. 55 TUIR: sono redditi dimpresa quelli che derivano dallesercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nellart. 2195 del codice civile, ossia: Attivit industriale diretta alla produzione di beni e servizi Attivit intermediaria nella circolazione di beni Attivit bancaria e assicurativa Attivit ausiliarie alle precedenti La disciplina dei redditi dimpresa nel TUIR cos articolata: - nellart. 55 vengono indicate le attivit cui, in quanto commerciali, si applica la disciplina della categoria; - nellart. 56 si rinvia alla normativa IRES per la determinazione del reddito dimpresa, nel caso in cui si tratti di societ di capitali (ed enti commerciali).

Lart. 55 muove dal concetto di impresa commerciale proprio del codice civile; ma la nozione civilistica e quella fiscale non sono completamente allineate: se lattivit ricade nellart. 2195 del codice civile, pu anche non essere organizzata in forma imprenditoriale. Infatti, quando lattivit commerciale per natura, pu anche non essere organizzata sotto forma di impresa commerciale ex art. 2195, ma rimane sempre unimpresa a livello fiscale. Le attivit che non rientrano nellart. 2195 danno vita a reddito dimpresa solo se organizzate in forma di impresa. Quindi, ricapitolando: - per le persone fisiche e le societ di persone: i beni devono essere riconducibili allattivit dimpresa (e questa distinzione avviene in sede di inventario); - per le societ di capitale: non occorre nessuna distinzione, perch ogni bene appartiene allimpresa. Ci sono poi delle attivit espressamente assimilate al reddito dimpresa: attivit estrattive (sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne) non ci sono problemi se il titolare del diritto reale avente ad oggetto limmobile che procede allo sfruttamento, infatti in tal caso vi piena coincidenza tra propriet e gestione; pu altres accadere che il proprietario affidi la gestione a terzi a fronte del pagamento di un canone, che tuttavia non ha carattere commerciale; attivit eccedenti il limite del reddito agrario; qualunque tipologia reddituale si considera dimpresa, se prodotta da societ commerciale, di persone o di capitali. Criteri di determinazione: si fa riferimento al bilancio (a differenza dei redditi fondiaria non vi sono meccanismi di stima, n parametrizzazioni basate su una media). Il reddito dimpresa al netto contabile, in quanto dato dalla differenza tra i componenti positivi e negativi del conto economico. Tuttavia, non c una piena identificazione tra utile civile e reddito fiscale, poich le due cose corrispondono a regole differenti, ispirate a differenti esigenze: nel diritto commerciale il bilancio corrisponde, infatti, allesigenza di rappresentare il la situazione economica in maniera corretta, nellinteresse alla trasparenza di soci e creditori lutile civilistico ha due funzioni fondamentali: ripartire lutile tra i soci (art. 2247) e garantire un credito; al legislatore fiscale interessa solo che ci sia una base per la tassazione. La distinzione si fa ancora pi chiara se si considera che lutile civilistico quello gi epurato dallimposizione fiscale; nel diritto tributario lutile civilistico il punto di partenza per operare i prelievi fiscali. Vi sono tre possibili strade: - identificazione tra utile civile e utile fiscale; - doppio binario: determinare lutile civile in base alle risultanze civilistiche, lutile fiscale in base ad una contabilit fiscale; - si utilizza il conto economico, ma si apportano variazioni fiscali strada prescelta dal legislatore. Il reddito dimpresa determinato al netto, apportando allutile o alla perdita risultante dal conto economico relativo allesercizio chiuso nel periodo dimposta (del Bilancio determinato secondo norme civilistiche), le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti allapplicazione delle disposizioni del TUIR (si fa seguendo il prospetto delle variazioni contenuto nel 740). Ai fini della determinazione del reddito, non si pu prescindere da due principi fondamentali:

Principio di competenza, che pi che un principio di determinazione un principio di imputazione temporale, infatti si guarda al momento del compimento dellatto giuridico. Nel caso delle societ di consulenza, si guarda allultimazione della prestazione; nel caso della cessione dei beni, ci sono diversi criteri: per gli immobili: si guarda alla data di cessione risultante da atto pubblico o al momento in cui si produce leventuale effetto traslativo; per i beni mobili: si guarda al momento della consegna o della spedizione se la cessione subordinata al verificarsi di una condizione (sospensiva), si guarda al momento in cui essa si avverata. In ogni caso il presupposto la certezza oggettiva delloperazione che d luogo allentrata o alla spesa. - Principio di cassa: i componenti positivi sono tassati quando sono percepiti, e i componenti negativi quando sono pagati o sopportati. Principio di inerenza, fondamentale ai fini della tassazione del reddito netto; qui si guarda al momento dellultimazione. Linerenza attiene alla deducibilit dei costi, e ha una duplice accezione: collegamento tra costi e ricavi (ma non tutti i costi producono dei ricavi); collegamento tra costi e oggetto dellattivit imprenditoriale. Componenti dellattivo sono: 1) ricavi 2) plusvalenze 3) sopravvenienze attive 4) rimanenze 5) interessi attivi 6) proventi immobiliari. Componenti del passivo sono: 1) costi (intesi come costi di esercizio e come quote di ammortamento) 2) imposte 3) tasse 4) contributi previdenziali 5) compensi agli amministratori 6) minusvalenze 7) sopravvenienze passive 8) interessi passivi 9) perdite su crediti 10)accantonamento di utili ammessi in deduzione. COMPONENTI POSITIVI: Occorre operare una distinzione tra: beni merce: sono i beni oggetto dellattivit dimpresa; beni strumentali (art. 43): sono impiegati in maniera durevole nella produzione, fornendo, per pi esercizi, il loro contributo alla produzione del reddito. Essi possono essere strumentali per natura o per destinazione. I ricavi sono il corrispettivo per la cessione di un bene o per la produzione di un servizio rientrante nelloggetto dellattivit dimpresa.

Rientra nellambito dei ricavi anche lautoconsumo di beni rientranti nelloggetto dellattivit dimpresa, e in tal caso si prende in considerazione il valore di mercato del bene. Costituisce altres ricavo lindennizzo derivante dalla perdita o dal danneggiamento dei beni che formano oggetto dellattivit di impresa. Infine sono ricavi i contributi in conto esercizio dovuti in base a contratto o a norma di legge, nonch la cessione dei titoli destinati alla circolazione che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. Le plusvalenze derivano dalla cessione a titolo oneroso di un bene strumentale o relativo allimpresa (quindi di beni diversi da quelli che danno luogo a ricavi). I beni strumentali sono soggetti ad ammortamento, cio il loro costo viene ripartito in pi anni, in base alla durata di vita del bene (il bene strumentale un bene ad utilit ripetuta). Il Ministero delle Finanze emana periodicamente dei decreti con cui determina la durata media delle diverse tipologie di beni strumentali. La quota di ammortamento data dal costo del bene diviso la durata media per i coefficienti di ammortamento (che sono individuati dal legislatore). In caso di cessione di un bene strumentale, la differenza tra il corrispettivo ricevuto e il costo non ancora ammortizzato costituisce plusvalenza, mentre se il risultato negativo vi una minusvalenza. In caso di autoconsumo o indennizzo possiamo avere una plusvalenza, equivalente alla differenza tra valore venale del bene e costo non ancora ammortizzato. Le sopravvenienze sono dei componenti straordinari del reddito, possono essere attive o passive, proprie o improprie. Per quanto riguarda le sopravvenienze proprie, il concetto di sopravvenienza fa riferimento a proventi reddituali a fronte di costi e oneri dedotti in esercizi precedenti, c uno sfasamento temporale tra ricavi costi, che non corrispondono allo stesso esercizio: - se sopraggiunge un ricavo a fronte di un costo, avremo una sopravvenienza attiva; - se sopraggiunge un costo a fronte di un ricavo, avremo una sopravvenienza passiva. Sono sopravvenienze improprie le liberalit, i contributi (ricevuti da enti pubblici), e i risarcimenti di danni per eventi diversi da quelli che comportano ricavi o plusvalenze, e quindi che non riguardino n beni strumentali, n beni merce. Le rimanenze si riferiscono a beni (merci, semilavorati e materie prime) non venduti: il relativo costo stato portato in deduzione, ma i beni non sono stati venduti, quindi manca un corrispettivo. Le rimanenze vanno ricondotte a categorie omogenee, per natura e per valore. Nel primo esercizio il valore dato dal prodotto tra costo unitario (dato a sua volta dal costo totale diviso la quantit) e numero di pezzi. Negli esercizi successivi, le rimanenze possono aumentare o diminuire. Nel primo caso, vanno distinte in base allesercizio di formazione. Nel secondo caso possono essere adottati criteri di determinazione differenti: LIFO (last in, first out): se c un decremento si considera il valore delle rimanenze pi vicine nel tempo il criterio pi conveniente, considerato che i prezzi aumentano nel tempo. Si applica anche a servizi e opere di durata ultra-annuale; FIFO (first in, first out), le prime entrate sono le prime uscite: se c un decremento, si considera il valore delle prime rimanenze, le pi risalenti nel tempo. Il primo criterio pi conveniente quando i costi crescono, il secondo pi conveniente in caso di decremento dei costi. Quanto ai proventi immobiliari, allart. 90 previsto che per gli immobili relativi allimpresa, ma meramente patrimoniali (che non siano n beni strumentali n beni merce), concorra un ammontare determinato secondo la disciplina dei redditi fondiari.

Se li si cede, si creano plus o minusvalenze; mentre se sono locati, si estende al reddito dimpresa la parte che esula dal reddito catastale. Dividendi e interessi attivi: allart. 89 del TUIR si regola il concorso al reddito dimpresa degli utili derivanti dalla partecipazione in societ di persone residenti. Gli utili concorrono al reddito secondo il criterio di cassa: - al 40% se il percettore soggetto irpef o societ di persone; - al 5% se il percettore soggetto ires. Gli interessi attivi si valutano secondo il normale criterio di maturazione; se non diversamente determinato, si ritengono fruttiferi di tasso legale. Gli interessi attivi sono percepiti a fronte di contratti di mutuo, deposito, etc. al di fuori dellimpresa sarebbero redditi di capitale, ma percepiti in regime di impresa, coms come i proventi immobiliari, diventano redditi dimpresa, in forza del principio di avulsione o attrazione. COMPONENTI NEGATIVI: Mentre i componenti positivi concorrono a formare il reddito anche se non sono imputati a conto economico, i componenti negativi non sono ammessi in deduzione, se non nella misura in cui siano imputati a conto economico. Questa regola conosce alcune deroghe: - sono deducibili i componenti negativi gi imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione era stata rinviata in base a norme del tuir; - possibile dedurre spese ed oneri nel momento in cui risultino maggiori rispetto a quelli del conto economico, ma sempre se adeguatamente provati; - in pi sono deducibili, a prescindere dallimputazione a conto economico, gli ammortamenti di beni materiali o immateriali e gli accantonamenti di spese relative a studi e ricerche. Per quanto riguarda i costi, vanno imputati seguendo i criteri di inerenza e competenza. Le spese per le prestazioni di lavoro includono anche le liberalit in denaro o in natura. Lammortamento consente di ripartire in pi esercizi il costo di un bene strumentale. Il valore della quota di ammortamento dato dal prodotto tra costo del bene e coefficiente di ammortamento (stabilito con decreto del ministero delle finanze) diviso il numero di anni di ammortamento. Prima si parlava anche di ammortamento anticipato o accelerato, che consisteva in un aumento della quota di ammortamento in due casi: - nel momento in cui il bene entrava in funzione - nel momento in cui il bene era utilizzato in modo pi intenso. Esso stato abolito perch la norma fiscale finiva per inquinare il bilancio civile, dando luogo ad una dipendenza rovesciata. Lammortamento escluso in alcuni casi particolari. Per i beni gratuitamente devolvibili, ossia quelli ricevuti e poi restituiti (ad esempio la concessione di una spiaggia), lammortamento pu essere effettuato, dividendo il canone di concessione per il numero di anni; ma sarebbe un ammortamento finanziario, deducibile non in relazione alla vita dei beni, ma alla durata della concessione. Per quanto riguarda laccantonamento di utili ammessi in deduzione, ha ad oggetto una somma di utili destinata a far fronte ad una spesa. La legge individua tassativamente i tipi di ammortamento ammessi e i tetti massimi per ciascuno di essi. Ad esempio ammesso laccantonamento per quiescenza e previdenza. E altres ammesso, nei limiti del 50% ogni anno, laccantonamento per svalutazione e rischi sul credito. Quando linadempimento diviene definitivo (ad esempio per fallimento o

procedura concorsuale in corso), il legislatore ammette che venga portato in deduzione lintero importo. Infine ci sono accantonamenti speciali per particolari categorie di imprese, ad esempio per lavori di manutenzione delle imprese che operano nel settore marittimo o aereo. Gli interessi passivi sono gli interessi che limpresa sopporta a fronte di un rapporto di debito. Ci si chiede se essi, poich dettati da ragioni di opportunit politica, siano deducibili. In molti Paesi europei la deducibilit esclusa, in Italia si constatato che ci si indebita per far fronte ad un costo, e se non fosse ammessa la deducibilit avremmo un reddito fittizio (infatti accanto ai ricavi, vi sono dei costi). Per vi sono delle limitazioni, onde evitare che ci agevolasse le manovre elusive con il pro-rata generale stato stabilito che se ci sono dei redditi esenti, la deducibilit degli interessi passivi limitata. Inoltre, cera il rischio del fenomeno del finanziamento soci, cio gli interessi passivi non erano pagati nei confronti di istituti di credito, ma di soci. Ci diminuiva il rischio di impresa, ma anche le imposte. Per evitare ci nel 2003 fu introdotta la thin capitalization: le imprese con un capitale basso e che si rifinanziano attraverso i prestiti dei soci non possono dedurre tutti gli interessi passivi, in quanto una parte di essi soggetta a riqualificazione, e se percepiti dal socio finanziatore non sono interessi, ma dividendi. Limiti: - occorreva che la societ finanziatrice constatasse che la societ finanziata superasse certe soglie; - occorreva constatare che la societ finanziaria non versasse in condizioni di difficolt. Giacch anche qui cerano frequenti manovre elusive, nel 2008 la thin capitalization stata abolita ed stata prevista una regola di forfetizzazione della deducibilit dei costi finanziari nei limiti del 30% del ROL (risultato operativo lordo).

REDDITI DI CAPITALE.
I redditi di capitale nel sistema IRPEF creano un vulnus, poich non fatta salva la progressivit: vi sono due aliquote fisse, che possono essere del 12,5% oppure 27%. I redditi di capitale derivano dallimpiego di denaro/capitale. E importante distinguerli dai redditi diversi, per i quali sono deducibili le spese, mentre i redditi di capitale sono tassati a lordo. Una prima distinzione, attiene al provento reddituale, che: - nel reddito di capitale deriva da elementi certi - nei redditi diversi deriva da elementi aleatori. In poche parole: i redditi di capitale sono i frutti dellinvestimento (interessi derivanti da mutui o obbligazioni, dividendi azionari, ecc.); i redditi diversi sono leventuale eccedenza del prezzo (il ricavo nella vendita). La disciplina relativa ai redditi di capitale contenuta fondamentalmente nellart. 44 TUIR, la cui attuale formulazione stata determinata dal d.lgs. 461/97. Le aliquote sono obiettivamente basse, e questo porta ad una certa sperequazione rispetto agli altri redditi, anche a quelli di lavoro. Va tenuto conto, per, che storicamente questaliquota stata sempre tenuta bassa, perch nel 2 dopoguerra si volle finanziare la ricostruzione attraverso il ricorso ad obbligazioni (nei confronti dei cittadini), favorite da un regime fiscale molto favorevole. Ci attualmente incentiva gli investimenti in paesi straniere, e quelli ad opera di paesi stranieri. La riforma del 2003 ha cercato di introdurre la tassazione in base al regime fiscale del paese delerogante, e non dellinvestitore.

I redditi di capitale sono tassati a lordo in virt del fatto che, storicamente, un reddito di questo tipo non comporta alcuna fatica tale da essere ritenuto meritevole di tutela (cosa che in realt non del tutto vera). Sono costituiti dallammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo dimposta senza alcuna deduzione. LIlor, poi abolita, colpiva il capitale (16,2%) e consentiva la possibilit di attuare una perequazione fiscale: al 12,5% si aggiungeva una seconda aliquota del 16,2%. Questa perequazione venuta meno con lIrap, che colpisce al 4,5%. La tassazione dei redditi di capitale avviene, inoltre, per cassa, cio in base alla percezione (fatta salva leccezione di cui al comma 2 dellart. 44, relativa ai mutui). I redditi di capitale ovviamente non sono percepiti nellambito di attivit dimpresa, altrimenti sarebbero redditi dimpresa (ex art. 48 TUIR). Elementi essenziali dei redditi di capitale, ai sensi dellart. 44: impiego di capitale perdita temporanea della disponibilit di capitale da questa operazione derivi una novella ricchezza per il titolare del capitale se deriva un provento certo nellan, anche se incerto nel quantum, un reddito di capitale; se deriva un provento incerto nellan un reddito diverso. Manca, tuttavia, una definizione espressa dei redditi di capitale. Lart. 44 individua due macrocategorie, con la lettera A ed E: - A (meccanismo lineare): interessi e altri proventi derivanti da mutui, prestiti, depositi e conti correnti (tassati al 27%) in pratica tutto ci che deriva dal mettere a disposizione del denaro (anche obbligazioni); - E (tassazione dei dividendi, profondamente riformata da Tremonti): gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale (azioni) o al patrimonio (obbligazioni) di societ ed enti soggetti allimposta sul reddito delle societ, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dellart. 53 (le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori si spa, sapa e srl); ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui allart. 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento. Dalle azioni possono derivare: dividendi redditi di capitale plusvalenze redditi diversi. Per i non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti, o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti. Alla lettera H dello stesso articolo, introdotta nel 97, si dice che sono altres redditi di capitali gli interessi e gli utili derivanti da altri rapporti che implicano luso di capitale, esclusi i redditi legati alla realizzazione di eventi incerti (che ricadono nei redditi diversi, come le plusvalenze elementi aleatori). Sui redditi di risparmio c una direttiva CE del 1994 che pone un principio generale, per cui si tassano secondo le regole di residenza del percettore. Per lart. 44 sono redditi di capitale anche gli strumenti finanziari diversi dalle azioni, solo se vengono remunerati sulla base dei risultati economici dellimpresa. Se dipendono anche da altri fattori, come ad esempio il lavoro prestato, seguono un regime sostitutivo con aliquota del 27%. Metodi storicamente usati per tassare le societ:

metodo classico: vengono assoggettati a tassazione sia i redditi (quindi lutile) della societ (al 33%), sia i dividendi dei soci (al 40%), in quanto sono due distinti proventi reddituali ci si risolveva in una doppia imposizione; - metodo dimputazione dei dividendi: la societ assoggettata in modo pieno a tassazione (per il 33%), i soci vengono a loro volta tassati, ma poi ricevono un credito dimposta sulle proprie aliquote. Questo sistema, tuttavia, discriminava i contribuenti residenti da quelli non residenti (che magari avevano unimposizione sui dividendi molto pi bassa, ad esempio nel Lussemburgo del 6%), in questo modo molto spesso venivano finanziati gli Stati esteri. Per evitare ci, e per altri motivi, Tremonti si allineato alla disciplina europea; - metodo dellesenzione (attuale): prevede una tassa solo sulla societ, e non sui soci (se non nella percentuale minima del 5%, che ha radici nella direttiva madrefiglia sulla Control Foreign Companies). I soci hanno, quindi, unesenzione per il 95% del dividendo, e possono dedurre i costi di partecipazione (che si presumono essere del 5%). Tuttavia bisogna distinguere tra soci-soggetti ires, che godono di unesenzione del 95%, e i soci-non soggetti ires, che godono di unesenzione del 60%, e quindi sul restante 40% vi una doppia imposizione. Per i soci (persone fisiche) non soggetti ires, bisogna distinguere: - se la partecipazione qualificata (25% del patrimonio sociale o 20& dei voti esercitabili in assemblee; per le societ quotate queste percentuali sono rispettivamente del 5% e del 2%), la tassazione sul 40% avviene in base ad una aliquota marginale, applicando gli scaglioni dellirpef; - se la partecipazione non qualificata,si paga unimposta sostitutiva fissa del 12,5% alla fonte; - se il percettore imprenditore, che sia qualificato o no, paga come se lo fosse (progressiva nel 40%). Le regole generali sono (art. 44 e 45 TUIR): - tassazione a lordo dellimporto risultante dal titolo, senza alcuna deduzione per i costi di produzione o la svalutazione; - tassazione effettuata secondo il principio di cassa, cio in relazione al periodo in cui limporto percepito. Tuttavia, gli interessi derivanti dai mutui si considerano percepiti, salvo prova contraria, alle scadenze e nei metodi pattuiti per iscritto. In mancanza di accordo scritto si presumono percepiti a tasso legale e per il periodo dimposta. Se la misura non determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale; - si imputano come redditi dimpresa tutti quei redditi che normalmente sarebbero di capitale, ma percepiti nellesercizio di attivit commerciali o da societ o da enti commerciali.; - i redditi di capitale possono essere soggetti a ritenuta a titolo dimposta o ad imposte sostitutive (a seconda della situazione del percipiente si possono applicare aliquote del 12,5% o del 27%); - la normale disciplina viene derogata (se il contribuente lo vuole) nel caso in cui si tratti di proventi del risparmio gestito, in cui il capitale viene affidato ad un intermediario professionale. Nel caso di risparmio gestito, infatti, si applica unimposta sostitutiva al 12,5% del netto della gestione, sempre maturata nel periodo dimposta. Leventuale negativo deducibile fino al quarto esercizio successivo basta maturare lincremento di valore, che non necessariamente va incassato.

I REDDITI DIVERSI.
Il legislatore ha individuata questa categoria per evitare la creazione di unarea di evasione legittima. I redditi diversi sono privi di elementi unificanti, lart. 1 del TUIR vi colloca anche i redditi occasionali. Soggettivamente manca il requisito dellabitualit dellattivit, mentre oggettivamente non sono riconducibili, in genere, alle fattispecie tipiche dellimpresa o del lavoro dipendente o autonomo. Lart. 67 individua tassativamente i redditi diversi, cui vanno ricondotti i proventi chenon sono conseguiti nellesercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da snc e sas (societ commerciali), n in relazione alla qualit di lavoratore dipendente. Fanno parte di questa categoria:

le plusvalenze immobiliari, che a loro volta comprendono: o le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisitati costruiti da non pi di 5 anni, esclusa la prima casa, o acquisisti per successioni; o le plusvalenze realizzate dalla lottizzazione dei terreni o dallesecuzione di opere intese a renderli edificabili; le plusvalenze finanziarie, che comprendono: o le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di azioni o di altre partecipazioni sociali, di valute e metalli preziosi; o le plusvalenze realizzate della cessione di strumenti finanziari; le vincite delle lotterie, concorsi a premi e similari; i redditi di beni immobili situati allestero; i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente; i redditi derivanti dallutilizzazione economica di opere dellingegno e di brevetti industriali; i redditi derivanti da attivit commerciali o professionali non esercitate abitualmente; i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili; i redditi derivanti dallaffitto, locazione, noleggio o concessione in usufrutto di veicoli, macchine e altri beni mobili; i redditi derivanti da affitto e usufrutto di aziende; le indennit di trasferta, i rimborsi di spese, i premi e i compensi erogati da alcuni enti artistici e sportivi.

LIMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO.


Ai sensi dellart. 3, comma 1 TUIR, si applica al reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti e, per i non residenti, da quelli prodotti nel territorio dello Stato, computati al netto degli oneri deducibili indicati nellart. 10. Il reddito complessivo dato dalla somma delle categorie di redditi dellart.6, sottraendo le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali di cui allart.66 e quelle derivanti dallesercizio di arti e professioni.

Lart. 7 TUIR delinea il concetto di periodo dimposta, affermando che limposta dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde unobbligazione tributaria autonoma, con le deroghe previste nello stesso comma, in ordine alla ripartizione delle perdite nei periodi dimposta successivi. Lart. 3 TUIR elenca i redditi non rientranti nella base imponibile (assegni periodici destinati al mantenimento dei figli, spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva, assegni familiari, tfr,ecc.). Dalla base imponibile vanno sottratte poi determinate spese. A tale proposito occorre distinguere: - oneri ancora scomputabili dal reddito complessivo, ossia deduzioni consentono risparmi crescenti col crescere del reddito; - oneri trasformati in detrazioni dallimposta, ossia detrazioni essendo riferite allimposta (lorda), assicurano, a parit di oneri sostenuti, lo stesso risparmio dimposta, indipendentemente dallammontare del reddito del contribuente. Per quanto riguarda i redditi familiari, prima vi era la regola del cumulo, poi dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale: al soggetto passivo venivano imputati, oltre ai redditi propri quelli della moglie, dei figli minorenni non emancipati e i redditi altrui ricadenti nella sua disponibilit. Oggi vi la regola del decumulo, che prevede che i redditi oggetto della comunione legale (nonch quelli facenti parte del fondo patrimoniale) siano imputati a ciascun coniuge per la met del loro ammontare netto, o per la diversa quota stabilita ai sensi dellart. 210 del codice civile. Per quanto riguarda i redditi in forma associata, poi, lart. 5 TUIR prevede che i redditi delle societ semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato, siano imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili si presumono uguali se non risultano determinate diversamente da atto pubblico o scrittura privata autenticata con data anteriore allinizio del periodo dimposta. Riepiloghiamo il procedimento di determinazione dellIRPEF: 1) individuazione e qualificazione dei redditi (allinterno di una categoria); 2) determinazione dei redditi di categoria, con le regole di determinazione e imputazione temporale previste per ciascuna categoria; 3) somma algebrica dei redditi di categoria, determinando il reddito complessivo lordo; 4) deduzione degli oneri (spese di interesse sociale o comunque ritenute meritevoli di tutela giuridica dal legislatore); 5) determinazione della base imponibile = reddito complessivo lordo - deduzioni; 6) determinazione dellimposta lorda, applicando alla base imponibile le aliquote progressive per scaglioni; 7) determinazione dellimposta netta, mediante lapplicazione delle detrazioni dallimposta lorda: soggettive (per familiari a carico), oggettive (soprattutto per redditi di lavoro dipendente o pensione), per oneri (spese mediche, premi assicurativi, ecc.); 8) scomputo di ritenute di acconto, crediti dimposta e acconti.

LIMPOSTA SUL REDDITO SOCIETARIO.


E subentrata allIrpeg con la riforma attuata dal d.lgs. 344/2003, ed era ispirata al modello anglosassone della corporation tax, anche se alla fine la riforma non stata attuata integralmente, e lIres si rivelata una copia dellIrpeg.

Soggetti passivi (art. 73 TUIR):

societ per azioni e in accomandita per azioni, societ a responsabilit, societ cooperative e mutue assicuratrici residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno come oggetto principale o esclusiva lesercizio di unattivit commerciale; enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno come oggetto principale o esclusiva lesercizio di unattivit commerciale; societ ed enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, nonch i trust, non residenti nel territorio dello Stato. Per le societ di capitali e gli enti commerciali si fa riferimento alla determinazione del reddito dimpresa. Tuttavia, con riferimento allires, vi sono regole aggiuntive, presenti nella legislazione di molti stati europei: - metodo dellesenzione, per dividendi e plusvalenze - trasparenza - tassazione consolidata da gruppo. Per gli enti non commerciali si ha una sommatoria di distinte categorie, similmente alle persone fisiche (ovviamente senza considerare il lavoro). Non sono soggetti allimposta gli organi e le amministrazioni statali, compresi quelli di ordinamento autonomo, anche se dotati di personalit giuridica. Inoltre, non costituiscono esercizio di attivit commerciali: - lesercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; - lesercizio di attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine. Per gli ENTI NON COMMERCIALI la tassazione avviene secondo i criteri previsti per le persone fisiche, quindi in base alla natura del reddito; e in base al principio di territorialit, per i soggetti non residenti. Gli enti commerciali sono quegli enti che non esercitano unattivit commerciale, come attivit principale o esclusiva. Enti non commerciali e societ ed enti di ogni tipo non residenti rientrano tra i soggetti passivi dellIres. Il reddito complessivo degli enti non commerciali formato dai redditi fondiari, di capitale, dimpresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti da imposta, soggetti a ritenuta a titolo di imposta o a imposta sostitutiva (art. 143, 1 comma, TUIR). Gli enti non commerciali hanno lobbligo di tenere una contabilit separata per lattivit commerciale esercitata, al fine di rendere trasparenti le diverse attivit da esso svolte, facilitando la determinazione del reddito dimpresa. Spese e altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente allesercizio dellimpresa e alluso personale o familiare dellimprenditore, sono deducibili per la parte del loro importo corrispondente al rapporo tra lammontare dei ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito dimpresa e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente deducibile la rendita catastale o il canone di locazione, anche finanziaria, per la parte del loro ammontare, che corrisponde al predetto rapporto. Lente perde la qualifica di ente non commerciale qualora, indipendentemente dalle previsioni statutarie, eserciti prevalentemente attivit commerciale per un intero periodo dimposta (art. 149, comma 1, TUIR). Ai fini della qualificazione commerciale, si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative allattivit commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attivit;

b) prevalenza dei ricavi derivanti da attivit commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attivit istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attivit commerciali, rispetto alle entrate istituzionali, intendendo, per queste ultime, i contributi, le sovvenzioni, le liberalit e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti allattivit commerciale, rispetto alle restanti spese. Queste disposizioni non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche e alle associazioni sportive dilettantistiche. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo dimposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta gli adempimenti conseguiti al mutamento di qualifica. Per quanto riguarda le societ, prima vi era la regola della doppia imposizione: del socio, soggetto allIRPEF i soci residenti avevano poi un credito dimposta, ma ci contrastava con la regola della non discriminazione; della societ, soggetta allIRPEG. Si quindi passati dal meccanismo dellesenzione a quello della c.d. partecipation exemption, che prevede un esenzione del 95% in favore dei soci, che siano o meno residenti. E prevista, inoltre, lesenzione parziale dei dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazione a seguito di un periodo prolungato di possesso (18 mesi). Ci sono due meccanismi che consentono di azzerare la doppia imposizione sui dividendi: il CONSOLIDATO e la TRASPARENZA: essi si riferiscono esclusivamente alle societ di capitali e agli enti commerciali. Il CONSOLIDATO una strategia fiscale per evitare, allinterno di un gruppo societario, la compresenza di utili o perdite. Possono ricorrervi, ex art. 73, 1 comma TUIR, le societ di capitali e gli enti pubblici o privati che hanno per oggetto principale e esclusivo lesercizio di attivit commerciali, tra i quali sussiste un rapporto di controllo ai sensi dellart. 2359, 1 comma del Codice Civile (che considera societ controllate quelle in cui unaltra societ dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea. La legge tributaria richiede una partecipazione superiore al 50% da determinarsi relativamente allente o alla societ controllante, tenendo conto delleventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, e senza considerare la quota di utile delle azioni prive di diritto di voto esercitabile nellassemblea generale. Il rapporto di controllo deve esistere sin dallinizio di ogni esercizio in cui ci si avvale dellopzione, la quale dura per tre esercizi sociali, ed irrevocabile. Comporta la tassazione del gruppo societario attraverso ununica base imponibile. Il presupposto del gruppo il controllo. Il legislatore prevede la solidariet di tutte le societ che partecipano a tassazione consolidata, quindi, se una societ non paga, il fisco pu rivolgersi alle altre. Anche gli adempimenti dichiarativi incombono, seppure in misura differente, su tutte le societ facenti parte del gruppo. Lopzione esercitabile da ciascuna entit legale, in qualit di controllata o controllante, a certe condizioni: - identit dellesercizio sociale della controllata con quello della societ o ente controllante; - lesercizio congiunto dellazione da parte di ciascuna (in quanto lopzione una facolt discrezionale delle singole societ interessate) controllata e dellente o societ controllante;

elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la societ o ente controllante, ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi dimposta per i quali esercitata lopzione; lelezione irrevocabile fino al termine dellazione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative allultimo esercizio, il cui reddito stato incluso nella dichiarazione; - lavvenuto esercizio congiunto dellopzione deve essere comunicato allagenzie delle entrate entro il 16 giorno del 6 mese successivo alla chiusura del periodo dimposta precedente al primo esercizio dal quale operante lopzione, secondo le modalit previste dal decreto del ministro delleconomia e delle finanze di cui allart. 129. Per quanto riguarda, invece, il consolidato mondiale, ai sensi dellart. 73, 1 comma, societ di capitali ed enti commerciali possono esercitare lopzione per includere proporzionalmente nella base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie societ o enti controllati non residenti. Agli effetti del consolidamento mondiale si considerano controllate le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettamente dalla societ o ente controllante, per una percentuale superiore al 50% da determinarsi relativamente alla societ controllante e alle societ controllate residenti, tenendo cono della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo. Nel caso in cui la partecipazione di una controllata non residente sia detenuta da una o pi controllate residenti, lopzione per essere valida deve essere esercitata congiuntamente dalla controllante e da ciascuna delle controllate residenti. Le partecipazioni devono sussistere alla fine dellesercizio del soggetto controllante; se il requisito del controllo si verificato entro i 6 mesi precedenti la fine dellesercizio della societ controllante, il reddito prodotto escluso dalla formazione della base imponibile. Lesercizio dellopzione consentito a societ ed enti: - con titoli negoziati su mercati regolamentati; - controllati ai sensi dellart. 2359 comma 1, esclusivamente dallo Stato o enti pubblici o da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate. Lefficacia dellopzione subordinata alle seguenti condizioni: - il suo esercizio deve avvenire relativamente a tutte le controllare residenti (vi la regola all in/all out: tutte le societ facenti parte del gruppo devono/non devono essere coinvolte nel consolidato. Alla luce di ci perch non si possono inserire nel gruppo societ in perdita e lasciare fuori societ in attivo. Ci non vale per il consolidato interno, in quanto il bilancio delle societ non sfugge ad accertamento, e quindi si pu controllare che nessuno si sottragga ai propri doveri fiscali); - identit dellesercizio sociale di ciascuna societ controllata con quello della societ controllante, salvo che questa coincidenza non sia consentita dalle legislazioni locali; - revisione dei bilanci del soggetto controllante residente e delle controllate residenti e di quelle non residenti (dalla Consob o anche da altri soggetti per le societ non residenti); - attestazione rilasciata da ciascuna societ controllata non residente, secondo le modalit previste dal decreto del MEF, dal quale risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio; limpegno a collaborare con il soggetto controllante per la determinazione dellimponibile e per ladempimento, entro un periodo non superiore a 60 giorni dalla notifica delle richieste dellAmministrazione finanziaria.

Entro il primo esercizio del periodo di opzione, la societ controllante interpella lAgenzia delle Entrate, ai sensi dellart. 11 lg. 212/2000, al fine di verificare la sussistenza dei requisiti dellopzione. Lesercizio dellopzione consente di imputare al soggetto controllante, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotti dalle controllate non residenti, per ls psrte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili dello stesso soggetto controllante e delle societ controllate, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo. Il reddito imponibile complessivo determinato dalla societ controllante, che effettua la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere. LOPZIONE DELLA TRASPARENZA, unopzione obbligatoria per le societ di persone, per cui vi la tassazione del reddito pro quota in capo a ciascun socio; mentre invece nelle societ di capitali unopzione facoltativa. Per effetto dellesercizio di tale opzione, ai sensi dellart. 73 TUIR il reddito imponibile della societ tassato in capo a ciascun socio con diritto di voto esercitabile nellassemblea generale, e con una partecipazione agli utili non superiore al 50%, indipendentemente dalleffettiva percezione e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Deve essere esercitata da tutte le societ e va comunicata allAmministrazione finanziaria entro il 1 giorno degli esercizi sociali. Va tenuta ferma per almeno 3 anni, o, in caso di consolidato mondiale, per almeno 5 anni. La societ partecipata solidalmente responsabili con ciascun socio per limposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti allobbligo di imputazione del reddito. Lesercizio dellopzione non ammesso se la societ partecipata ha emesso strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o amministrativi. Nelle societ di capitali possono aderirvi le societ di stretta base azionaria (con massimo 10 soci, 20 per le cooperative): questo il modello naturale di applicazione della trasparenza alle societ di capitali, perch se ci fossero tanti soci sarebbe ben pi difficile imputare il reddito in capo a ciascuno di essi, e sarebbe pi difficile in controllo dellamministrazione fiscale. Lopzione non pu essere esercitata nel caso di possesso o acquisto di una partecipazione in societ o enti, in regime di redditi prodotti in forma associata, escluse le societ semplice e gli enti ad esse equiparati. Quindi, nellambito IRES, lart. 106 TUIR prevede la possibilit di tassare per trasparenza, accanto alle societ di persone, le societ di capitali a ristretta base azionaria. Unaltra forma di trasparenza quella delle joint-venture, con cui si d vita, senza formalit, ad una nuova struttura giuridica, in presenza di rapporti intensi. Il fondamento normativo dellopzione nellart. 2262 del Codice Civile: salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto a percepire la sua parte di utili, dopo lapprovazione del rendiconto la produzione del reddito determina un diritto (originario) di credito, una volta che lutile stato accertato, e il relativo rendiconto stato approvato. Lultima categoria da esaminare riguarda gli ENTI E SOCIETA NON RESIDENTI. E una categoria che comprende societ di persone e di capitali, enti commerciali e non. Per i soggetti non residenti la regola di tassazione la territorialit, avente ad oggetto i redditi prodotti nel territorio dello Stato, mentre per gli enti residenti c la regola della world wild taxation, avente ad oggetto tutti i redditi, ovunque posseduti. Per quanto riguarda i soggetti non residenti, un problema molto avvertito lelusione fiscale internazionale, soprattutto ad opera delle multinazionali, che tendono a localizzarsi nei posti con un regime fiscale privilegiato e strumentalizzano le norme fiscali per ottenere una

riduzione dei carichi fiscali. Un problema analogo rappresentato dal fenomeno del threaty shopping, che si verifica quando si va alla ricerca di Stati i cui trattati contengono disposizioni particolarmente privilegiate. Per contrastare questo fenomeno, il legislatore ha introdotto nel 2000 il modello, presente negli USA fin dagli anni 60, della CFC legislation (control foreign companies, cio societ controllate estere), prevedendo la tassazione della controllata estera in capo alla controllante residente. Questa disciplina permette allamministrazione fiscale di neutralizzare gli effetti della localizzazione fiscale, e non si applica se la controllata estera situata in uno Stato a fiscalit ordinaria, e non privilegiata (se la controllata estera ha sede in Italia, si applica direttamente il principio della tassazione mondiale, in forza del quale il soggetto residente paga le imposte sui redditi ovunque prodotti).

LIRAP.
Limposta regionale sulle attivit produttive (irap) stata istituita il 1 gennaio 1998, sulle ceneri dellILOR, che era stata introdotta negli anni 70, assieme allirpef e allirpeg, con funzione di perequazione fiscale. Si applicava sui redditi di natura patrimoniale, ma non sui redditi di lavoro dipendente ed autonomo. Assieme allilor, lirap ha assorbito anche altri contributi minori: contributi al servizio sanitario nazionale (c.d. tassa sulla salute), imposta sul patrimonio netto delle imprese e tassa sulla partita iva. La funzione dellirap quella di dotare le regioni delle risorse necessarie allassolvimento dei propri compiti fondamentali, in primo luogo la sanit. A differenza dellilor (e di irpef e ires), lirap non unimposta sul reddito, in quanto non era finalizzata a moltiplicare i tributi sul reddito, ma di procurare gettito, individuando una fattispecie che non fosse riconducibile al reddito, ma al risultato economico. Lirap colpisce il valore della produzione netta, senza portare in deduzione interessi passivi e costo del lavoro: capitale e lavoro sono fattori produttivi, lirap colpisce, infatti, lorganizzazione produttiva, che la combinazione dei fattori produttivi. Quindi, ad esempio, unimpresa con tanti dipendenti e 0 reddito, non soggetta a ires o irpef, ma non sfugge allirap. Nel 2001 la Corte Costituzionale ha riconosciuto la legittimit dellimposta, perch la capaci contributiva non si identifica col reddito, ma d valore a qualsiasi elemento indicativo di capacit produttiva, tra cui lorganizzazione produttiva. Di contro un tributo che non favorisce il lavoro, perch minore il numero dei dipendenti e minore sar lammontare dellirap. Soggetti passivi dellirap sono: societ di persone o di capitali, imprese individuali o collettive, lavoratori autonomi, enti pubblici, enti commerciali e non, tutti coloro che svolgono unattivit che implica una produzione e limpiego di fattori produttivi. Il requisito della produzione non implica che lattivit svolta debba necessariamente avere natura commerciale, tuttavia se essa non ha natura commerciale e si traduca in unerogazione di servizi, la base imponibile comprende solo il costo del lavoro. Quindi, ad esempio, il comune di Bari paga lirap solo sulle retribuzioni corrisposte. Il meccanismo basilare quello della sottrazione di costi delle produzione, valori della produzione, e si sommano costo del lavoro e interessi passivi, che non possono essere portati in deduzione. Inizialmente lAmministrazione finanziaria aveva affermato che tutti i soggetti passivi sono soggetti allirap; poi Corte Costituzionale e Corte di Cassazione hanno affermato che il

requisito per lapplicazione dellirap la sussistenza di unorganizzazione produttiva significativa, ravvisabile solo laddove vi sia lutilizzo di fattori produttivi, a prescindere dalla natura dellattivit svolta.

LIVA.
LIVA, imposta sul valore aggiunto, un tributo armonizzato, nato in Europa e destinato a trovare applicazione in tutti gli ordinamenti interni degli Stati europei; addirittura divenuta un requisito per lingresso in Europa. Liva trova la sua regolamentazione nella disciplina comunitaria, stata istituita con D.P.R. 633/72 per adeguare la legislazione italiana alle direttive comunitarie. Le considerazioni di fondo erano che lIva non provocava effetti discorsivi della concorrenza e non turbava il mercato, fenomeni causati dal sistema italiano precedente, che constava di imposte che colpivano i singoli atti di scambio (sulla scia delle sale taxes americane) e di imposte a cascata plurifase (ice). Il precedente sistema aveva effetti discorsivi, perch privilegiava gli operatori economici che riuscivano a raggiungere direttamente il destinatario della propria attivit economica, riducendo al minimo gli atti di scambio (in quanto limposta colpiva ciascuno di essi, in maniera cumulativa). Gli obiettivi principali del trattato sono proprio libert dimpresa, di stabilimento, libera circolazione delle merci e tutela della concorrenza. Per attuare questi obiettivi occorreva unimposta che preservasse la neutralit delle scelte imprenditoriali. Lobiettivo delliva quello di evitare il cumulo delle imposte, colpendo il solo valore aggiunto. Liva ha, come lirap, natura di imposta sullattivit giuridica, ma se ne differenzia perch si fonda sulla concatenazione dei rapporti giuridici afferenti ai diversi stadi della produzione, fino al consumo finale. Limposta dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla allerario cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nellart. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo (art. 17 DPR 633/72). La sua base imponibile data dai corrispettivi delle cessioni di beni (qualunque atto, a titolo oneroso, che implichi il trasferimento della propriet o la costituzione di un diritto reale su un bene mobile o immobile; implica lesistenza di un effetto traslativo) e prestazioni di servizi ( un concetto residuale: tutto ci che non cessione di beni), effettuate nellambito di attivit dimpresa (esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit commerciali o agricole di cui agli art. 2135 e 2195 cod. civ. , anche se non organizzate in forma dimpresa, nonch lesercizio di attivit, organizzate in forma dimpresa, dirette alla produzione di servizi che non rientrino nellart. 2195 cod. civ.) o di lavoro autonomo (esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di qualsiasi attivit di lavoro autonomo da parte di persone fisiche, ovvero da parte di societ semplici o di associazioni senza personalit giuridica costituite tra persone fisiche per lesercizio in forma associata delle attivit stesse). Liva non prende in considerazione i singoli atti di scambio, ma sullinsieme di tali atti, che compongono volume daffari, lattivit economica dellimpresa. I due meccanismi fondamentali delliva sono la detrazione e la rivalsa. Io produco una merce e la vendo a 100 euro, il commerciante allingrosso, che lacquista, pagher 120 euro: 100 euro + il 20% di iva. Nel momento in cui egli vende la merce al dettagliante cessionario, applica liva. Il dettagliante rivende la merce al consumatore al prezzo di 200 euro, quindi il consumatore pagher 240 euro: 200 euro + il 20% di iva.

Il meccanismo della detrazione consente di recuperare limposta addebitata: il cessionario detrae liva sugli acquisti dalliva sulle vendite, quindi 30% - 20% = 10%, che bisogner pagare allerario. Questa somma corrisponde allapplicazione del tributo sul valore aggiunto (se compro a 100 euro e rivendo a 150 euro, 50 euro sar il valore aggiunto, il 20% di 50 euro corrisponde alla somma da pagare allerario). Anche il produttore stesso porta in detrazione liva sullacquisto delle materie prime. Attraverso linterazione dei meccanismi di rivalsa e detrazione, limposta verr pagata sul solo valore aggiunto. La rivalsa un diritto di credito ad esercizio obbligatorio. Non rinunciabile, n compensabile con altri tributi. Gode dei privilegi propri dei crediti tributari. Essa consente di addebitare lonere del tributo nei confronti del cessionario (di beni) o del committente (di servizi), previa fattura che deve essere registrata e deve indicare le operazioni effettuate e lammontare complessivo dellimposta addebitata. Sulla base di questi elementi, coloro che effettuano prestazioni imponibili diventano soggetti dimposta, limitatamente alla fase del procedimento al quale partecipano. Attraverso canali propri e autonomi, limposta, scorrendo tra i soggetti che partecipano alle operazioni imponibili, perviene direttamente allo Stato. La detrazione un diritto di credito che va esercitato a pena di decadenza, nellambito della dichiarazione iva. Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui limposta diviene esigibile. Tale operazione consente di scomputare liva sugli acquisti nel momento in cui si determina il tributo, quindi si sottrae dalliva sulle vendite liva sugli acquisti (iva a monte iva a valle): limposta colpisce solo il valore aggiunto. La detrazione ammessa a condizione che il soggetto che la effettua sia un soggetto passivo dimposta, esercente attivit dimpresa (commerciale o agricola) a esercente arti e professioni (condizione di soggettivit). La seconda condizione linerenza: deve trattarsi di un acquisto inerente allattivit svolta dal soggetto. Vi poi la territorialit dellimposta, che opera nel territorio nazionale e comunitario. Liva non unimposta che colpisce i singoli atti; si tratta di una fattispecie aperta perch guarda a tutte le operazioni effettuate nel periodo dimposta. Fondamentale ai fini della detrazione la fatturazione di ciascuna operazione imponibile, e la registrazione delle fatture. La fattura pu essere emessa anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili. Costituisce un documento rappresentativo delloperazione svoltasi tra le parti, con la duplice funzione di accertare e qualificare i singoli elementi di tale operazione. Va emessa in duplice esemplare: per chi vende la merce e per chi la acquista. Ci garantisce la trasparenza e agevola i controlli dellamministrazione fiscale. Ha diritto alla detrazione il soggetto in favore del quale la fattura emessa, anche se ci crea il rischio di frodi fiscali realizzate attraverso lemissione di fatture che documentano operazioni fittizie in tal caso la legge prevede che limposta sia dovuta per lintero ammontare indicato dalla fattura. Se liva sugli acquisti maggiore rispetto alliva sulle vendite vi il rimborso iva. Ai fini delliva occorre distinguere tre diverse categorie di operazioni: 1) operazioni imponibili: ricorrono tutti i requisiti delliva, quindi quello soggettivo (che si tratti di un imprenditore o di un professionista), quello oggettivo (che si tratti cessioni di beni o prestazioni di servizi) e quello della territorialit (le operazioni sono state svolte nel territorio nazionale o comunitario); 2) operazioni in cui ricorrono tutti i requisiti, ma che non sono soggette ad iva, per evitare che essa gravi sul consumatore finale (attivit sociali, culturali ed educative), tuttavia possono esserci acquisti il legislatore prevede il meccanismo del pro rata temporis: la detrazione non compete nella percentuale corrispondente allesenzione;

3) operazioni con aliquote diverse (ad esempio gli acquisti hanno unaliquota pi alta delle vendite) in base agli effetti giuridici degli atti. Per quanto riguarda liva intracomunitaria, relativa a cessioni di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere nellambito dellUE, essa viene applicata nel paese di destinazione (il meccanismo precedente prevedeva che essa venisse applicata nel paese di origine). Anche qui fondamentale che le operazioni vengano adeguatamente documentate, soprattutto considerando che aumenta il rischio di frodi. RAPPORTO TRA LIVA E ALTRI TRIBUTI. Liva stata introdotta in Italia con la riforma degli anni 70; si sovrapposta ad alcuni tributi, tra cui limposta di registro (che colpisce tutti gli atti giuridici e collega il diritto tributario agli altri settori del diritto), e sono stati aboliti ice ed imposta di consumo. Limposta di registro si applica ai singoli atti giuridici e ne prende in considerazione gli effetti, non fermandosi alla loro forma apparente o alle dichiarazioni rese dalle parti; una fattispecie a struttura chiusa, quindi ci che accade prima e dopo ininfluente. Liva unimposta che colpisce lattivit, il volume daffari, ed una fattispecie a struttura aperta. Tra liva e limposta di registro vi un rapporto di alternativit: se latto soggetto ad iva non pu essere soggetto allimposta di registro, e viceversa. Poich liva un tributo comunitario armonizzato, essa prevale sullimposta di registro, che non si applica se non nella misura fissa di 168 euro, corrispondenti al costo del servizio di registrazione (dellatto), ma non una vera e propria imposta, manca una manifestazione di capacit contributiva. Se latto esente da iva, sar soggetto a imposta di registro, nella misura del 10% dellimporto pattuito (4% per la prima casa). Pu altres darsi che latto sia escluso da iva in forza di disposizioni legislative, come accade, ad esempio, in caso di cessione di azienda, esente da iva ma soggetta ad imposta di registro (per cui non prevista alcuna detrazione) . In casi di iva esente, come questi, il legislatore lascia ferma lalternativit (per evitare che lesenzione si traduca non in un vantaggio ma in un danno, perch non si pu effettuare alcuna detrazione).

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI.


La dichiarazione dei redditi ha natura di negozio giuridico (inteso come assetto giuridico di situazioni sociali giuridicamente rilevanti) unilaterale recettizio (non esaurisce la propria efficacia allinterno della sfera del soggetto, ma va portata a conoscenza dellAmministrazione fiscale, che, in quanto portatrice di interessi, ha diritto a procedere alla rettifica della dichiarazione, o ad accertamento in caso di omessa presentazione). I soggetti obbligati sono: il soggetto passivo del tributo, il sostituto dimposta o altro soggetto indicato dalla legge; il destinatario , invece, lente impositore. Essa unica, e deve indicare in maniera analitica tutti gli elementi necessari per la determinazione della prestazione tributaria. Va sottoscritta, a pena di nullit, dal contribuente (persona fisica o giuridica) o dal suo rappresentante legale o negoziale. La nullit sanata se si provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dallinvito dellufficio dellagenzia delle entrate competente territorialmente. Per la dichiarazione in formato elettronico che va presentata in via telematica, la sottoscrizione deve essere apposta su copia cartacea, che i dichiaranti devono conservare. La dichiarazione unificata annuale, presentata in via telematica, va inviata

allAmministrazione finanziaria attraverso una banca convenzionata, un ufficio delle Poste Italiane spa o in via telematica, e la prova della presentazione data dalla ricevuta. La dichiarazione dei redditi delle persone fisiche deve contenere: gli elementi necessari per lindividuazione del contribuente, gli elementi per determinare redditi e imposte dovute e per effettuare i controlli, e quelli richiesti nel modello di dichiarazione. Ci vale anche per la dichiarazione resa dal sostituto dimposta, eccezion fatta per gli elementi che Imps e Inail sono in grado di acquisire direttamente. I sostituti dimposta devono rilasciare una certificazione unica ai fini fiscali e contributivi, attestante lammontare complessivo di somme e valori erogati, delle ritenute operate e delle detrazioni operate dai contributi previdenziali e assistenziali. Rettificabilit della dichiarazione. Molto discusso il problema della ritrattabilit delle dichiarazioni tributarie. Essa non possibile, per quella parte della dottrina che ritiene che, trattandosi di norme pubblicistiche che pongono termini perentori e condizioni formali, consentito solo leventuale esercizio dellazione di rimborso. La maggior parte della dottrina, invece, si espressa in senso favorevole. Prima della scadenza del termine di presentazione, possibile presentare una dichiarazione correttiva. Una volta scaduto il termine di presentazione: - se dalla dichiarazione emerge un maggior debito o un minor credito: se la dichiarazione integrativa stata presentata entro i termini previsti per il ravvedimento (che corrispondono a quelli spettanti allufficio per la rettifica) si applicano le sanzioni ridotte; se essa stata presentata dopo la scadenza dei termini previsti per il ravvedimento, si applicano le sanzioni per intero; - se dalla dichiarazione emerge un minor debito o un maggior credito: non si applica alcuna sanzione se la dichiarazione integrativa stata presentata entro i termini previsti per la dichiarazione relativa allanno successivo, in caso contrario essa non pu pi essere presentata, salva la possibilit di chiedere il rimborso per limporto pagato in eccedenza.

LIVA.
LIVA, imposta sul valore aggiunto, un tributo armonizzato, nato in Europa e destinato a trovare applicazione in tutti gli ordinamenti interni degli Stati europei; addirittura divenuta un requisito per lingresso in Europa. Liva trova la sua regolamentazione nella disciplina comunitaria, stata istituita con D.P.R. 633/72 per adeguare la legislazione italiana alle direttive comunitarie. Le considerazioni di fondo erano che lIva non provocava effetti discorsivi della concorrenza e non turbava il mercato, fenomeni causati dal sistema italiano precedente, che constava di imposte che colpivano i singoli atti di scambio (sulla scia delle sale taxes americane) e di imposte a cascata plurifase (ice). Il precedente sistema aveva effetti discorsivi, perch privilegiava gli operatori economici che riuscivano a raggiungere direttamente il destinatario della propria attivit economica, riducendo al minimo gli atti di scambio (in quanto limposta colpiva ciascuno di essi, in maniera cumulativa).

Gli obiettivi principali del trattato sono proprio libert dimpresa, di stabilimento, libera circolazione delle merci e tutela della concorrenza. Per attuare questi obiettivi occorreva unimposta che preservasse la neutralit delle scelte imprenditoriali. Lobiettivo delliva quello di evitare il cumulo delle imposte, colpendo il solo valore aggiunto. Liva ha, come lirap, natura di imposta sullattivit giuridica, ma se ne differenzia perch si fonda sulla concatenazione dei rapporti giuridici afferenti ai diversi stadi della produzione, fino al consumo finale. Limposta dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla allerario cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nellart. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo (art. 17 DPR 633/72). La sua base imponibile data dai corrispettivi delle cessioni di beni (qualunque atto, a titolo oneroso, che implichi il trasferimento della propriet o la costituzione di un diritto reale su un bene mobile o immobile; implica lesistenza di un effetto traslativo) e prestazioni di servizi ( un concetto residuale: tutto ci che non cessione di beni), effettuate nellambito di attivit dimpresa (esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit commerciali o agricole di cui agli art. 2135 e 2195 cod. civ. , anche se non organizzate in forma dimpresa, nonch lesercizio di attivit, organizzate in forma dimpresa, dirette alla produzione di servizi che non rientrino nellart. 2195 cod. civ.) o di lavoro autonomo (esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di qualsiasi attivit di lavoro autonomo da parte di persone fisiche, ovvero da parte di societ semplici o di associazioni senza personalit giuridica costituite tra persone fisiche per lesercizio in forma associata delle attivit stesse). Liva non prende in considerazione i singoli atti di scambio, ma sullinsieme di tali atti, che compongono volume daffari, lattivit economica dellimpresa. I due meccanismi fondamentali delliva sono la detrazione e la rivalsa. Io produco una merce e la vendo a 100 euro, il commerciante allingrosso, che lacquista, pagher 120 euro: 100 euro + il 20% di iva. Nel momento in cui egli vende la merce al dettagliante cessionario, applica liva. Il dettagliante rivende la merce al consumatore al prezzo di 200 euro, quindi il consumatore pagher 240 euro: 200 euro + il 20% di iva. Il meccanismo della detrazione consente di recuperare limposta addebitata: il cessionario detrae liva sugli acquisti dalliva sulle vendite, quindi 30% - 20% = 10%, che bisogner pagare allerario. Questa somma corrisponde allapplicazione del tributo sul valore aggiunto (se compro a 100 euro e rivendo a 150 euro, 50 euro sar il valore aggiunto, il 20% di 50 euro corrisponde alla somma da pagare allerario). Anche il produttore stesso porta in detrazione liva sullacquisto delle materie prime. Attraverso linterazione dei meccanismi di rivalsa e detrazione, limposta verr pagata sul solo valore aggiunto. La rivalsa un diritto di credito ad esercizio obbligatorio. Non rinunciabile, n compensabile con altri tributi. Gode dei privilegi propri dei crediti tributari. Essa consente di addebitare lonere del tributo nei confronti del cessionario (di beni) o del committente (di servizi), previa fattura che deve essere registrata e deve indicare le operazioni effettuate e lammontare complessivo dellimposta addebitata. Sulla base di questi elementi, coloro che effettuano prestazioni imponibili diventano soggetti dimposta, limitatamente alla fase del procedimento al quale partecipano. Attraverso canali propri e autonomi, limposta, scorrendo tra i soggetti che partecipano alle operazioni imponibili, perviene direttamente allo Stato. La detrazione un diritto di credito che va esercitato a pena di decadenza, nellambito della dichiarazione iva. Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui limposta diviene

esigibile. Tale operazione consente di scomputare liva sugli acquisti nel momento in cui si determina il tributo, quindi si sottrae dalliva sulle vendite liva sugli acquisti (iva a monte iva a valle): limposta colpisce solo il valore aggiunto. La detrazione ammessa a condizione che il soggetto che la effettua sia un soggetto passivo dimposta, esercente attivit dimpresa (commerciale o agricola) a esercente arti e professioni (condizione di soggettivit). La seconda condizione linerenza: deve trattarsi di un acquisto inerente allattivit svolta dal soggetto. Vi poi la territorialit dellimposta, che opera nel territorio nazionale e comunitario. Liva non unimposta che colpisce i singoli atti; si tratta di una fattispecie aperta perch guarda a tutte le operazioni effettuate nel periodo dimposta. Fondamentale ai fini della detrazione la fatturazione di ciascuna operazione imponibile, e la registrazione delle fatture. La fattura pu essere emessa anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili. Costituisce un documento rappresentativo delloperazione svoltasi tra le parti, con la duplice funzione di accertare e qualificare i singoli elementi di tale operazione. Va emessa in duplice esemplare: per chi vende la merce e per chi la acquista. Ci garantisce la trasparenza e agevola i controlli dellamministrazione fiscale. Ha diritto alla detrazione il soggetto in favore del quale la fattura emessa, anche se ci crea il rischio di frodi fiscali realizzate attraverso lemissione di fatture che documentano operazioni fittizie in tal caso la legge prevede che limposta sia dovuta per lintero ammontare indicato dalla fattura. Se liva sugli acquisti maggiore rispetto alliva sulle vendite vi il rimborso iva. Ai fini delliva occorre distinguere tre diverse categorie di operazioni: 4) operazioni imponibili: ricorrono tutti i requisiti delliva, quindi quello soggettivo (che si tratti di un imprenditore o di un professionista), quello oggettivo (che si tratti cessioni di beni o prestazioni di servizi) e quello della territorialit (le operazioni sono state svolte nel territorio nazionale o comunitario); 5) operazioni in cui ricorrono tutti i requisiti, ma che non sono soggette ad iva, per evitare che essa gravi sul consumatore finale (attivit sociali, culturali ed educative), tuttavia possono esserci acquisti il legislatore prevede il meccanismo del pro rata temporis: la detrazione non compete nella percentuale corrispondente allesenzione; 6) operazioni con aliquote diverse (ad esempio gli acquisti hanno unaliquota pi alta delle vendite) in base agli effetti giuridici degli atti. Per quanto riguarda liva intracomunitaria, relativa a cessioni di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere nellambito dellUE, essa viene applicata nel paese di destinazione (il meccanismo precedente prevedeva che essa venisse applicata nel paese di origine). Anche qui fondamentale che le operazioni vengano adeguatamente documentate, soprattutto considerando che aumenta il rischio di frodi. RAPPORTO TRA LIVA E ALTRI TRIBUTI. Liva stata introdotta in Italia con la riforma degli anni 70; si sovrapposta ad alcuni tributi, tra cui limposta di registro (che colpisce tutti gli atti giuridici e collega il diritto tributario agli altri settori del diritto), e sono stati aboliti ice ed imposta di consumo. Limposta di registro si applica ai singoli atti giuridici e ne prende in considerazione gli effetti, non fermandosi alla loro forma apparente o alle dichiarazioni rese dalle parti; una fattispecie a struttura chiusa, quindi ci che accade prima e dopo ininfluente. Liva unimposta che colpisce lattivit, il volume daffari, ed una fattispecie a struttura aperta.

Tra liva e limposta di registro vi un rapporto di alternativit: se latto soggetto ad iva non pu essere soggetto allimposta di registro, e viceversa. Poich liva un tributo comunitario armonizzato, essa prevale sullimposta di registro, che non si applica se non nella misura fissa di 168 euro, corrispondenti al costo del servizio di registrazione (dellatto), ma non una vera e propria imposta, manca una manifestazione di capacit contributiva. Se latto esente da iva, sar soggetto a imposta di registro, nella misura del 10% dellimporto pattuito (4% per la prima casa). Pu altres darsi che latto sia escluso da iva in forza di disposizioni legislative, come accade, ad esempio, in caso di cessione di azienda, esente da iva ma soggetta ad imposta di registro (per cui non prevista alcuna detrazione) . In casi di iva esente, come questi, il legislatore lascia ferma lalternativit (per evitare che lesenzione si traduca non in un vantaggio ma in un danno, perch non si pu effettuare alcuna detrazione).

LA RISCOSSIONE.
La riscossione delle imposte sui redditi pu essere: 1) spontanea: tramite versamento diretto; 2) coattiva: tramite ruolo; 3) anticipata: mediante ritenute effettuate a titolo di acconto, quando costituiscono una mera anticipazione del tributo dovuto, o a titolo dimposta, quando estinguono definitivamente il prelievo; 4) provvisoria: in pendenza di giudizio. Il ruolo contiene lelenco delle somme da pagare; esso pu essere ordinario o straordinario. Nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per lintero importo risultante dallavviso di accertamento, prescindendo dalleventuale impugnazione dinanzi alle Commissioni Tributarie. Liscrizione a ruolo pu avvenire in base a dichiarazione o in base ad accertamento. La cartella di pagamento lestratto del ruolo concernente il singolo contribuente; essa ha funzione di avviso di pagamento e avviso di mora. Contiene lintimazione a pagare le somme dovute, entro 60 gg., decorsi i quali possibile procedere ad esecuzione forzata. Dopo la notifica della cartella di pagamento, il contribuente pu: - pagare imposte, sanzioni ed interessi entro 60 gg. acquiescenza riduzione delle sanzioni ad del minimo, il pagamento pu essere dilazionato, previa presentazione di idonea garanzia; - pagare solo le sanzioni entro 60 gg., - chiedere dilazione di pagamento; - impugnare la cartella entro 60 gg. dalla notifica (in tal caso il contribuente pu chiedere la sospensione amministrativa o giurisdizionale della riscossione). Se il contribuente n impugna e n paga: - decorrono gli interessi; - possibile procedere al pignoramento entro un anno dalla notifica della cartella.

CONTROLLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI (art. 36 ter DPR 600/73).


Caratteristiche: non riguarda tutte le dichiarazioni, ma solo quelle presentate da contribuenti individuati in base ai criteri selettivi stabiliti annualmente dal Ministero dellEconomia e delle Finanze; basato sul raffronto tra il contenuto della dichiarazione presentata, le dichiarazioni dei sostituti dimposta e la documentazione richiesta al contribuente.

Procedura: il controllo va effettuato entro il 31 dicembre del 2 anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Se il contribuente risulta debitore, lufficio invia un avviso bonario assegnando al contribuente un termine per fornire chiarimenti: - se il contribuente non si presenta o se lufficio non ritiene sufficienti le spiegazioni fornite, provvede alliscrizione a ruolo (entro il 31 dicembre del 3 anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione) e notifica la cartella di pagamento (entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione). - Se il contribuente si presenta e lufficio ritiene sufficienti le spiegazioni fornite, si procede allarchiviazione. Se il contribuente risulta creditore, lufficio procede al rimborso.

LACCERTAMENTO TRIBUTARIO.
I tre poteri istruttori fondamentali degli uffici fiscali sono: accessi, ispezioni e verifiche. Laccesso un atto strumentale, che consente allamministrazione finanziaria di acquisire, mediante ispezione, gli atti e i documenti necessari ai fini dellesercizio della propria attivit. Necessita di autorizzazione e deve essere accompagnato dal verbale, sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante. Laccertamento finalizzato alla verifica della sussistenza dei presupposti necessari allapplicazione del tributo, e, in caso affermativo, alla verifica della misura effettiva del debito dimposta sorto. Il legislatore disciplina laccertamento e le modalit con cui esso pu essere svolto, per rimediare allastrattezza delle norme tributarie (che disciplinano il presupposto del tributo, riferendosi a soggetti indeterminate e a fattispecie astratte) e al pericolo di evasione con riferimento allevasione laccertamento svolge una duplice funzione: deterrente e di cassa (consentendo il recupero di quanto non stato versato dal contribuente). Il punto di partenza rappresentato dalla dichiarazione dei redditi redatta dal contribuente, che costituisce una sorta di auto-accertamento, ma che non ha carattere alternativo o sostitutivo rispetto allaccertamento svolto dallamministrazione finanziaria, che prescinde dallesistenza o meno della dichiarazione. Tuttavia, se la dichiarazione stata effettuata, avremo laccertamento in rettifica; in caso di dichiarazione omessa o nulla avremo laccertamento dufficio, con metodi differenti. Vi sono molteplici metodi di accertamento:

1) accertamento analitico 2) accertamento analitico contabile 3) accertamento sintetico 4) accertamento induttivo 5) accertamento parziale 6) accertamento integrativo 7) accertamento dufficio. Il legislatore prevede una molteplicit di metodi, spinto da finalit anti-evasive, ma si preoccupa anche di tutelare il contribuente da eventuali abusi dellamministrazione, ad esempio nel ricorso a metodi invasivi senza che ne ricorrano i presupposti. Il legislatore, quindi, disciplina i presupposti per lutilizzo di ciascuna tipologia di accertamento. Il procedimento di accertamento si articola in pi fasi: 1) fase dimpulso; 2) fase istruttoria; 3) fase decisoria sulla base degli elementi raccolti si verifica la sussistenza dei presupposti per procedere al recupero; 4) fase conclusiva provvedimento di archiviazione (se lesito dellistruttoria negativo) o avviso di accertamento (se lesito dellistruttoria positivo). Una volta emesso lavviso di accertamento, il contribuente viene invitato a comparire per definire laccertamento con adesione: se si presenta: si instaura il contraddittorio con lamministrazione fiscale; se non si presenta: non si pu pi presentare listanza di accertamento con adesione. Metodo analitico: disciplinato dallart. 38 d. lgs. 600/73, che si intitola rettifica delle dichiarazioni consiste nella rideterminazione del reddito complessivo. Presuppone lesistenza di una dichiarazione da rettificare. Bisogna distinguere: 1) la rettifica analitica dei redditi dichiarati dalle persone fisiche presupposti: il reddito complessivo dichiarato inferiore a quello effettivo lufficio scopre la sussistenza di un elemento reddituale che non era stato indicato in maniera specifica e lo colloca nella categoria corrispondente, ricalcolando poi il maggior reddito complessivo; accertata insussistenza o non spettanza di deduzioni o detrazioni indicate nella dichiarazione; 2) la rettifica analitica dei redditi determinati in base alle scritture contabili (per i soggetti passivi diversi dalle persone fisiche si fa riferimento allart. 40, che a sua volta rinvia allart. 39) presupposti: contrasto tra dichiarazione e bilancio; erronea applicazione della disciplina sul reddito dimpresa; constatata inesattezza, falsit o inesattezza delle dichiarazioni. Tale metodo non si applica per tutte le categorie reddituali: ad esempio, per i redditi di lavoro autonomo e per i redditi dimpresa, si applicano i metodi dellart. 39, tra i quali figura il metodo analitico - induttivo. Metodo analitico contabile: anche qui il reddito va ricalcolato e rettificato se vede che la differenza tra i componenti positivi e negativi del reddito maggiore di quella indicata dal contribuente. Quanto ai presupposti:

devono sussistere ragioni giuridiche, ad esempio lerrata applicazione di una norma relativa alla determinazione del redito dimpresa; - oppure possono sussistere irregolarit di fatto che prescindono dalla contabilit e sono desunte da documenti provenienti da terzi (relativi a determinate operazioni). Lufficio ripercorre in modo specifico e dettagliato le operazioni compiute dal contribuente per la determinazione del reddito, per verificare se la conclusione la medesima. Se esso perviene ad una conclusione diversa, o riscontra un errore nellapplicazione della norma, recupera ci che non avrebbe dovuto essere portato in deduzione. Metodo sintetico: lufficio non ripercorre le operazioni compiute dal contribuente per addivenire alla determinazione del reddito, ma opera sulla base di una presunzione legale, basata sulla capacit di spesa del soggetto. Si basa sulla presunzione che un soggetto con un certo tenore di vita, incompatibile con quanto dichiarato, dispone di un reddito maggiore, che non stato dichiarato. Si applica solo alle persone fisiche. Ai sensi dellart. 38 comma 2, anche se ricorrono i presupposti per applicare anche il metodo analitico e quello analitico contabile, il reddito complessivo netto (cio come se fossero state calcolate tutte le deduzioni spettanti normalmente al contribuente pu essere determinato in maniera sintetica, in base a circostanze di fatto certe. Lart. 38 riguarda il reddito delle persone fisiche, e presuppone lesistenza di una dichiarazione. A differenza dellaccertamento analitico, quello sintetico basato su circostanze di fatto certe. Per utilizzare questo metodo deve sussistere unulteriore condizione: che tra il reddito complessivo netto determinato in base alla capacit di spesa e quello dichiarato sussista una differenza minima del 25% . Questa condizione, tuttavia, non sempre necessaria: non lo se il contribuente ha omesso di rispondere ad inviti o questionari dellamministrazione questa eccezione ha funzione deterrente e sanzionatoria. Il metodo di accertamento sintetico richiede unulteriore condizione, qualora venga condotto col meccanismo del redditometro : che la differenza del 25% sia riscontrata per due periodi dimposta consecutivi. Quindi tale accertamento pu essere condotto o attraverso il meccanismo del redditometro, oppure in base ad elementi certi. Il redditometro un decreto ministeriale, avente natura regolamentare, che contiene un elenco dei beni (case, aerei, palazzi, navi, etc.) che viene considerato indicativo di capacit di spesa. Ad ogni bene rientrante nella disponibilit (non occorre il possesso, e ci vantaggioso per lamministrazione finanziaria) del soggetto la tabella associa poi un reddito base (ad esempio, per la prima casa, 25 euro al metro quadro). Lufficio redige poi una graduatoria dal reddito base pi elevato a quello pi basso. Alla fine si calcola il reddito complessivo netto attraverso la somma algebrica: non si prende in considerazione lintero importo del reddito base di ciascun bene, ma il 100% del primo, il 60% del secondo, il 50% del terzo dal quinto in poi si prende in considerazione il 20%. Il contribuente potr poi contestare il reddito complessivo netto risultante dallapplicazione del redditometro, ad esempio per errori di calcolo, o perch non aveva la disponibilit del bene, ecc. Laccertamento sintetico pu anche essere effettuato sulla base di elementi e circostanze di fatto certe, ad esempio spese per incrementi patrimoniali (ad es. acquisto di un immobile) lart. 38, dice che nellipotesi di spesa per incrementi patrimoniali la spesa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nellanno in cui la spesa effettuata e nei quattro precedenti. Quindi solo 1/5 della somma addebitabile al reddito conseguito nel periodo dimposta in cui la spesa stata sostenuta, gli altri 4/5 si presumono conseguiti, in quote costanti, nei 4 periodi

precedenti. Lufficio che utilizza questo metodo pu procedere alla rettifica se riscontra uno spostamento in uno dei 5 periodi dimposta, cio se accerta che il reddito di uno dei 5 periodi inferiore ad 1/5 della spesa sostenuta per lincremento patrimoniale. Metodo analitico induttivo: riguarda solo i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Si basa su presunzioni gravi, precise e concordanti e consente di determinare lesistenza di maggiori ricavo o linesistenza di costi. Si fa riferimento alla nozione civilistica di presunzioni: sono quelle che il giudice trae per risalire, da un fatto noto, ad un fatto ignoto. Lamministrazione costruisce la propria prova sulla base di tre elementi: - fatto noto; - collegamento logico tra fatto noto e fatto ignoto - che la presunzione si basi su elementi gravi, precisi e concordanti. La gravit di un elemento consiste nellidoneit dello stesso a rendere palese il ragionamento logico che conduce a generare il collegamento logico tra fatto noto e ignoto. Gli elementi devono essere circostanziati, dettagliati, precisi. La concordanza significa che tutti gli elementi raccolti devono confluire verso ununica soluzione: lesistenza di una materia imponibile non dichiarata. Il legislatore ha introdotto delle presunzioni semplici tipiche, prevedendo, ad esempio, che laccertamento analitico induttivo possa essere basato su gravi incongruenze tra ricavi e compensi dichiarati e le condizioni di esercizio dellattivit (pensiamo ad esempio ad una societ, collocata in via Sparano, che dichiara un reddito esiguo). Unaltra presunzione tipica quella della non congruit agli studi di settore. Dobbiamo distinguere le presunzioni atipiche, in presenza delle quali lufficio deve costruire la prova in base ai 3 suddetti elementi, e quelle tipiche, in cui lufficio autorizzato a desumere un fatto ignoto in presenza di incongruit, ma deve in ogni caso dimostrare la sussistenza di elementi gravi, precisi e concordanti. Una particolare categoria di accertamento analitico induttivo laccertamento in base agli studi di settore. Esso si basa su presunzioni semplici, infatti lo studio di settore un metodo di calcolo per determinare, in termini probabilistici, il ricavo che dovrebbe essere conseguito a fronte dellesercizio di un certo tipo di attivit. Questo calcolo si effettua in base ad una serie di variabili che tengono conto dei fattori territoriali (ubicazione dellattivit), di variabili contabili (disponibilit di beni strumentali, di macchinari avanzati, di nuove tecnologie) e di variabili strutturali (ad esempio la dimensione dellazienda che consente alla stessa di avvalersi di uneconomia di scala). Tutte queste variabili indipendenti sono inserite in una funzione matematica, che viene elaborata a livello ministeriale, per determinare la variabile dipendente, cio il probabile livello di ricavo, cio il c.d. ricavo puntuale di riferimento. Il contribuente che dichiara un ricavo inferiore al ricavo minimo accertabile in base agli studi di settore, rischia di essere sottoposto ad accertamento analitico induttivo, e lufficio che vi procede, oltre a dimostrare la non congruit e la gravit e concordanza degli elementi, che il ricavo non dichiarato sia pari alla differenza tra ricavo dichiarato e ricavo risultante dagli studi di settore. Raccolti questi elementi, lufficio pu andare avanti con laccertamento analitico induttivo, dopo aver preventivamente istaurato un contradditorio con il contribuente (cos come disposto dal contribuente). A questo punto il contribuente, per evitare di essere sottoposto ad accertamento analitico induttivo, pu dichiarare il ricavo puntuale risultante dallo studio di settore: ci non esclude, tuttavia, che possano essere eseguiti altri metodi di accertamento dei quali ricorrono i presupposti.

Qualora durante lattivit vengano scoperti costi occulti (che si presume diano luogo a ricavi maggiori), essi, ai sensi dellart.109 del TUIR, non sono deducibili, a meno che non sino correlati a ricavi omessi e recuperati dallufficio, e se non risultino da elementi gravi, precisi e concordanti. E il contribuente, in tal caso, che deve dimostrare che per produrre i ricavi che aveva omesso di dichiarare, ha dovuto sostenere costi maggiori. Metodo induttivo: attraverso tale metodo, lufficio accerta il reddito sulla base di elementi che prescindono, in tutto o in parte, dalla contabilit (art. 39). Un esempio tipico rappresentato, nel settore della ristorazione, dal tovagliometro: lattivit di ristorazione comporta lutilizzo di tovaglie e tovaglioli, che vengono poi mandati in lavanderia. Dalle fatture della lavanderia si pu capire quante volte i tovaglioli sono stati utilizzati, quanti coperti ci sono stati, e quindi, in base al prezzo medio dei coperti, si possono presumere i ricavi e i relativi costi, in base alla percentuale di redditivit, che data dal rapporto tra redditi e ricavi dichiarati da altre persone, e risultati congrui. Il presupposto di questo metodo proprio il disconoscimento della contabilit, inoltre tale metodo si basa su elementi che non necessariamente devono essere gravi, precisi e concordanti, purch si verifichino alternativamente (e non cumulativamente) quattro condizioni: che il reddito dimpresa non sia stato dichiarato, quindi non vi sono elementi per procedere allaccertamento analitico contabile o analitico induttivo; che dal verbale dispezione risulti che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto ad ispezione le scritture contabili, o quando le scritture non sono disponibili per cause di forza maggiore; che nelle scritture contabili vi siano irregolarit gravi, ripetute e numerose; che il contribuente non abbia risposto ad inviti o questionari. Accertamento dufficio (art. 41): i metodi sono gli stessi dellaccertamento induttivo, ma cambiano i presupposti: la dichiarazione deve essere assente, omessa o nulla. La dichiarazione non si considera omessa se presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni. A questo punto lufficio pu prescindere dalla contabilit, sulla base di presunzioni che non siano gravi, precise e concordanti o di qualunque circostanza di cui sia venuto a conoscenza. Premessa: lavviso di accertamento unico per tutte le imposte relative al medesimo periodo dimposta, si parla infatti di accertamento unificato. Questo principio subisce due deroghe nelle ipotesi di accertamento integrativo e accertamento parziale. Accertamento integrativo: presuppone la conoscenza di elementi nuovi rispetto a quelli in base ai quali avvenuto il precedente accertamento, e che la conoscenza di tali elementi sia sopravvenuta rispetto allepoca in cui stato emesso il precedente accertamento. Pu essere emesso entro i termini ordinari di decadenza (che decorrono dal periodo successivo a quello in cui giunta la dichiarazione), che non possono essere in alcun modo prorogati. Accertamento parziale: avviene in base a segnalazioni della Guardia di Finanza, della Pubblica Amministrazione o di altri enti, o del Centro Informativo delle Imposte dirette. Pu riguardare solo una singola imposta o una singola categoria reddituale un accertamento settoriale, in quanto riguarda solo il contenuto della segnalazione, e non preclude ulteriori accertamenti e attivit istruttorie. Accertamento con adesione: pu avvenire:

su iniziativa dellufficio mediante invito a comparire; su iniziativa del contribuente, prima della notifica dellavviso di accertamento, se nei suoi confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche mediante istanza con cui si chiede allufficio di formulare una proposta ai fini della definizione; su iniziativa del contribuente, dopo la notifica dellavviso di accertamento, ma prima della scadenza dei termini per limpugnazione, se lavviso di accertamento non stato preceduto dalla notifica dellinvito a comparire. Procedura: 1. redazione di un atto scritto in duplice esemplare; 2. sottoscrizione del contribuente e del capo dellufficio o di un suo delegato; 3. versamento entro 20 gg. dellintero importo o della prima rata, se previsto il pagamento dilazionato; 4. esibizione della quietanza di pagamento entro 10 gg. dal versamento. Effetto dellistanza la sospensione per 90 gg. dei termini di impugnazione dellavviso di accertamento. Effetti dellaccertamento con adesione: a) limita il potere di accertamento dellAmministrazione, che non pu procedere a nuovi accertamenti per gli stessi periodi e gli stessi tributi definiti con adesione, salvo casi eccezionali; b) rende inefficace lavviso gi notificato; c) consente di rideterminare in diminuzione limposta gi accertata; d) comporta la riduzione delle sanzioni ad del minimo; e) comporta la riduzione delle sanzioni penali fino alla met e lesclusione delle sanzioni accessorie (se il pagamento avviene prima della dichiarazione di apertura del dibattimento).

NATURA DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO.


Gli atti impugnabili davanti alle Commissioni Tributarie sono indicati tassativamente nellart. 19 del d.lgs. 546/92. tra essi rientrano: avvisi di accertamento, atti di riscossione, atti sanzionatori, atti negativi e silenzio rifiuto con riferimento ad istanze di rimborso. Sono impugnabili solo gli atti che incidono sulla sfera di interessi del soggetto; ad esempio non sono impugnabili gli atti istruttori; tuttavia per vizi della fase istruttoria pu essere impugnato latto di accertamento finale. I modelli di processo sono sostanzialmente due: il processo civile e il processo amministrativo. Il processo civile un processo di cognizione, finalizzato allaccertamento della titolarit di un diritto (il pi delle volte si tratta di un diritto di credito) che lattore rivendica. Lonere di prova grava sullattore, mentre il convenuto dovr fornire prova contraria per discolparsi. Limpulso del processo civile rappresentato dallatto di citazione. Il processo amministrativo si introduce mediante ricorso, presentato dal destinatario dellatto amministrativo, entro 60 giorni dalla sua notifica (o pubblicazione). Nel costruire il processo tributario, il legislatore ha guardato ad entrambi i modelli: sia quello amministrativo, nella fase introduttiva, il processo tributario, infatti, un processo di impugnazione, in cui vengono impugnati gli atti dellamministrazione finanziaria (che sono recettizi e riguardano il contribuente) entro 60 giorni dalla loro emanazione. Nella fase successiva allintroduzione, il processo tributario segue il modello del processo civile, perch

occorre accertare lan e il quantum del debito dimposta. Quindi quello tributario un processo di impugnazione accertamento. Lonere di prova: - nel processo civile ricade sullattore; - nel processo amministrativo vi la presunzione di legittimit dellatto (anche se per alcuni ci contrasta con i principi di parit e giusto processo); - nel processo tributario lonere di prova ricade sullamministrazione finanziaria, che lattore sostanziale (il contribuente lo solo nel giudizio di rimborso, e in tal caso deve dare prova del maggior credito che vanta nei confronti dellamministrazione finanziaria). Il contribuente nel ricorso potr presentare prove contrarie. Il legislatore tributario prevede, per facilitare lufficio nellassunzione di prove, il meccanismo della presunzione, che consente di risalire da un fatto noto a un fatto ignoto. Il processo tributario si basa sul principio della domanda: il giudice decide nei limiti del contenuto della domanda. Il processo ordinario un processo veloce, che consta (a partire dal 96) di tre gradi di giudizio: Commissione provinciale, Commissione regionale e Corte di Cassazione. La celerit trova la sua ragione nellinteresse dello stato a incassare le somme accertate, essa dovuta in gran parte al fatto che listruttoria una fase eventuale, ed limitata ai fatti dedotti dalle parti. In ogni caso vietata la prova testimoniale, ammessa solo quella documentale. Tale divieto non contrasta con il diritto alla difesa, di cui allart. 24 Cost.: infatti, la Corte Costituzionale ha affermato che vietare la testimonianza non significa vietare tutte le prove; inoltre nulla vieta che vengano rese dichiarazioni per iscritto. Inoltre prima del 96 il processo tributario era gratuito e non conosceva definizioni delle controversie, e in pi permetteva di guadagnare tempo ai fini della decadenza o di un condono, favorendo levasione. Il legislatore ha previsto una fase preliminare, in cui si verifica dellammissibilit di un ricorso, una volta che esso viene presentato. Questa fase fa da filtro del processo. Inoltre, fisco e contribuente possono accordarsi tra loro, attraverso due meccanismi: accertamento con adesione, che permette la quantificazione consensuale dellammontare del debito dimposta, e conciliazione giudiziale, nella prima udienza di merito e solo in primo grado con la conciliazione viene determinato lammontare dellimposta e viene ridotto di 1/3 lammontare delle sanzioni.

IL SISTEMA SANZIONATORIO.
Le sanzioni sono reazioni dellordinamento giuridico, derivanti dalla violazione di una norma che identifica una condotta e irroga una sanzione in caso di inottemperanza queste determinazioni sono rimesse al legislatore, in forza del principio di legalit. Tale principio discende, in materia sanzionatoria, sia dallart. 23 che dallart. 25 Cost. (Nessuno pu essere distolto dal giudice naturale precostituito per legge. Nessuno pu essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso. Nessuno pu essere sottoposto a misure di sicurezza se non nei casi previsti dalla legge), e trova conferma degli art. 2 e 3 d.lgs. 427/97, che ha riordinato il sistema sanzionatorio. Il nostro ordinamento conosce tre modelli sanzionatori: quello civilistico, quello penalistico e quello amministrativo. Tutti e tre i modelli sono idonei a trovare applicazione in ambito tributario, cosa che accaduta in un primo momento. Ci si avvaleva delle sanzioni civilistiche, denominate sopratasse, che si aggiungevano al tributo in fondo

lobbligazione tributario unobbligazione di diritto civile; accanto ad esse vi erano sanzioni penalistiche, per le violazioni particolarmente gravi, e sanzioni amministrative, ispirate al modello penalistico delle c.d. pene pecuniarie. Con la riforma attuata attraverso il d.lgs. 427/97 (che trova una corrispondenza, in ambito amministrativo, nella legge 689/81), stato riordinato il sistema sanzionatorio, per evitare che la stessa condotta potesse essere colpita pi volte da sanzioni differenti, ed stato adottato il solo modello della sanzione amministrativa tributaria (ispirata al modello punitivo penalistico e ai principi penalistici, tra cui favor rei, personalit, rilevanza dellelemento soggettivo, etc. ), affiancata da sanzioni accessorie di tipo interdittivo. Quindi, a differenza delle sanzioni civilistiche, quelle tributarie, essendo ispirate a modello penalistico, sono intrasmissibili agli eredi. Abbiamo poi sanzioni penali vere e proprie per i fatti pi gravi che costituiscono illeciti penali e sono disciplinati dal d.lgs. 74/2000 che ha affiancato il d.lgs. 427/97. Il legislatore ha introdotto la regola della specialit, per evitare la compresenza di sanzioni penali tributarie e sanzioni amministrative, qualora siano applicabili entrambe. Laccertamento fiscale segue un procedimento simile a quello utilizzato per accertare la violazione amministrativa, ma i metodi utilizzati nel processo penale sono diversi (ad esempio si utilizza la testimonianza e non si utilizza la presunzione, anzi vi presunzione di innocenza). In un primo momento fu introdotto il criterio della pregiudiziale tributaria: linstaurazione del processo penale presupponeva laccertamento della violazione tributaria. In questo modo, per, i tempi si allungavano parecchio il pi delle volte la scadenza dei termini impediva che si arrivasse ad una sentenza penale. Oggi vi invece il principio del doppio binario: il processo tributario e quello penale seguono due strade separate (ma ci non esclude che quanto accade in una sfera possa incidere sullaltra, ad esempio, nellaccertamento con adesione si riducono anche le sanzioni penali). Ci determina il rischio di conflitto di giudicati nell82, nellindividuazione delle fattispecie rilevanti, erano state differenziate le condotte incriminate: - in ambito tributario si guardava alla fattispecie (che nella maggior parte dei casi riguardava levasione) e allinsorgere dellobbligazione; - in ambito penale si guardava al fatto prodromico dellevasione, cio ai fatti sintomatici della condotta evasiva (ad esempio la fattura falsa) senza che bisognasse accertare lobbligazione il problema che a tali fatti non sempre seguiva la violazione, quindi poteva essere punito anche chi, pur avendo compiuto delle inosservanze formali, aveva adempiuto il tributo correttamente. Con la legge 74/2000 sono stati aboliti i fatti prodromici, salvo rari casi (ad esempio le fatture per operazioni inesistenti) il momento di consumazione del reato rappresentato dalla dichiarazione (cui si ricollega lobbligazione), sulla quale vanno costruiti i reati. Unevasione fiscale apprezzabile quella che superi determinate soglie, infatti le sanzioni penali presuppongono la gravit della condotta posta in essere in base al principio di proporzionalit, il fatto evasivo deve superare la c.d. soglia di evasione. In ogni caso, il giudice penale deve guardare allobbligazione (per vedere se il debito dimposta supera una certa soglia): ci impone un accertamento che ha un effetto esclusivamente penale, e non interferisce con lambito tributario. Mentre nellambito penale essenziale lelemento soggettivo, occorre cio il dolo specifico di evasione, nellambito amministrativo sufficiente la colpa. In entrambi i casi la valorizzazione della condotta del soggetto rileva anche ai fini della gradazione dellentit della sanzione.

Vi sono dei minimi e massimi edittali, sia in materia penale che tributaria (dove il massimo edittale di 6 anni). La valorizzazione dei principi penalistici, soprattutto di personalit, pu comportare una dissociazione tra autore della violazione (colpito dalla sanzione in forza del principio di personalit) e soggetto passivo dimposta, che trae vantaggio dalla violazione in tal caso il legislatore prevede la solidariet. Vi stato inoltre il superamento del principio penalistico, secondo cui le societ non possono delinquere (principio affermatosi nel diritto penale): anchesse, infatti, possono incorrere in sanzioni, pur non avendo personalit di diritto comune. Ci non vale se i fatti illeciti sono commessi dalla persona fisica e la societ ne fosse alloscuro o si fosse adoperato per impedirne il compimento (pensiamo, ad esempio, allamministratore truffaldino).

LIMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI (ICI).


E il pi importante tra i tributi comunali, sia per lentit del gettito, che per gli ampi poteri attribuiti ai comuni nellaccertamento e nella riscossione. LICI unimposta patrimoniale, il presupposto il possesso di immobili, terreni e aree fabbricabili, siti nel territorio dello Stato, a qualunque uso destinati, compresi quelli strumentali e quelli alla cui produzione o scambio diretta lattivit di impresa. Limposta si applica sul valore di: - fabbricati: unit immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano; - terreni agricoli: terreni adibiti allesercizio delle attivit di cui allart. 2135 cod. civ.; - aree fabbricabili: aree utilizzabili a scopo edificatorio, in base agli strumenti urbanistici, generali o attuativi, o in base alle possibilit effettive di edificazione. Si considerano non fabbricabili i terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli, sui quali persiste la utilizzazione agro silvo pastorale mediante lesercizio di attivit agricole, fatta eccezione di quelle connesse, a condizione che il comune attesti lesistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi. Soggetti passivi dellimposta sono i proprietari degli immobili o i titolari di dititto di usufrutto, uso o abitazione sugli stessi, enfiteusi, superficie, anche se non residenti nel territorio dello Stato. La base imponibile data dal valore dellimmobile, che si pu determinare attraverso diversi criteri: - per i terreni agricoli e gli immobili, il valore si calcola applicando alla rendita catastale i coefficienti moltiplicatori determinati ai fini della valutazione automatica degli immobili; - per le aree fabbricabili si guarda al valore venale in comune commercio (in base alla zona territoriale di ubicazione, ai prezzi medi di vendita, alla destinazione duso consentita, etc.). Alla base imponibile si applica poi laliquota stabilita, con deliberazione da adottare entro il 31 ottobre di ogni anno, entro i limiti minimi del 4 per mille e massimi del 7 per mille (la finanziaria del 2008 prevede la possibilit per i Comuni di fissare aliquote agevolate). Le aliquote potranno essere diversificate con riferimento agli immobili diversi dalle abitazioni o posseduti in aggiunta allabitazione principale, etc. Sul piano procedimentale, i Comuni, con proprio regolamento adottato secondo le modalit indicate, possono eliminare le operazioni di controllo formale sulla base dei dati ed elementi

dichiarati, con conseguente soppressione dellobbligo di presentazione della dichiarazione, potenziare lattivit di controllo anche attraverso lutilizzo di sistemi informativi, introdurre laccertamento con adesione, attribuire compensi incentivanti al personale addetto agli uffici tributari comunali, razionalizzare le modalit di esecuzione dei versamenti.

TRIBUTI ERARIALI MINORI: imposta di registro, imposta di successione e imposta di bollo.


Limposta di registro: un imposta che si applica allattivit giuridica, colpisce gli atti giuridici (ad esempio gli atti di compravendita, gli atti dichiarativi, gli atti con o senza un contenuto patrimoniale) tranne quelli mortis causa. Il legislatore distingue: - registrazione obbligatoria, relativa agli atti che devono necessariamente essere presentati per la registrazione la registrazione, a seconda del momento in cui sorge lobbligo, pu essere a termine fisso, entro una data fissa che decorre dalla stipulazione dellatto, o in caso duso, cio nel momento in cui latto viene depositato; - registrazione volontaria, che richiesta spontaneamente 8per dare prova dellatto). Limposta di registro una via di mezzo tra imposta e tassa: imposta perch la capacit contributiva si manifesta nella ricchezza consacrata dallatto; tassa perch la registrazione legale degli atti un servizio, in quanto ne attesta la legale esistenza, e perch pu essere richiesta dal soggetto, e non sempre un obbligo. Limposta di registro si applica in misura proporzionale o in misura fissa: limposta fissa se latto soggetto a iva; proporzionale se si applica sul valore espresso dellatto, con aliquote che vanno dall1% (per gli atti dichiarativi) al 15% (per gli atti traslativi). Ai fini dellapplicazione dellimposta di registro non si guarda alla forma apparente (cio a ci che le parti dichiarano o vogliono far apparire), ma agli effetti giuridici dellatto. Limposta di successione: era stata abolita nel 2001, ed stata reintrodotta nel 2006. Colpisce i trasferimenti mortis causa. Einaudi criticava questimposta dicendo che non si pu tassare la morte, in realt viene tassata la ricchezza. E unimposta progressiva, con aliquote crescenti. Vi una doppia progressivit: una legata al valore dellasse ereditaria e una legata al grado di parentela (pi sar vicino e minore sar limposta). Limposta di bollo: sono soggetti a tale imposta gli atti, i documenti (per il solo fatto che esistono) e i registri (in caso suso) indicati nellannessa tariffa. L'imposta non si applica agli atti legislativi e, se non espressamente previsti nella tariffa, agli atti amministrativi dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni e loro consorzi. L'imposta di bollo pu essere fissa o proporzionale. Per gli atti, documenti e registri soggetti a bollo solo in caso d'uso l'imposta dovuta nella misura vigente al momento in cui se ne fa uso. a) L'imposta di bollo si corrisponde secondo le indicazioni della tariffa allegata: in modo ordinario: mediante carta filigranata e bollata; b) in modo straordinario: mediante marca da bollo, visto per bollo o bollo a punzone; c) in modo virtuale: mediante versamento dellimposta allufficio del registro o ad altri uffici autorizzati, senza materiale apposizione di bollo o di visto per bollo. Nei primi due casi il pagamento indirizzato ad un intermediario convenzionato con lAgenzia delle Entrate, che, con modalit telematiche, rilascia lapposito contrassegno.