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Diritto Tributario

PARTE SPECIALE

Anno accademico 2013/14 Programma 9 CFU

Riassunto di istituzioni di diritto tributario: parte speciale di Francesco Tesauro Integrati con gli appunti presi a lezione

A cura di Ilaria Tranquillo

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Le imposte sul reddito: caratteri generali


Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, lirpef che colpisce le persone fisiche e lires che colpisce i soggetti diversi dalle persone fisiche (persone giuridiche e altri enti). In tal modo tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere debitori di imposta (salvo i soggetti che optrano per la trasparenza fiscale)

I soggetti passivi, ovvero i debitori dellobbligazione tributari(sostanziali) sono


IRPEF: tutte le persone fisiche e i soggetti che rientrano nei casi di trasparenza fiscale (soci di societ di persone, ecc) IRES: colpisce la societ di capitali e i soggetti collettivi in genere. I soggetti passivi sono classificati in 5 gruppi dallairticolo 73 dei tuir: 1) Societ di capitali, cooperative, di mutua assicurazione Disciplina unitaria nella residenti fiscalmente in Italia determinazione 2) Altri enti collettivi aventi come oggetto principale lo dellimponibile: tutti i ricavi svolgimento di attivit commerciale fiscalmente residenti in sono considerati reddito di impresa attrazione al Italia: vi rientrano i trust. reddito di impresa 3) Enti non commerciali, residenti fiscalmente in Italia. La loro attivit principale non commerciale ma istituzionale: ad esempio luniversit ha come attivit principale la didattica e la ricerca. Lattivit istituzionale fiscalmente irrilevante e non da luogo a reddito tassabile. Per questo non vale la regola di attrazione al reddito di impresa e il reddito mantiene la sua natura. Solo quello proveniente da attivit non fiscalmente irrilevanti verr tassato Un soggetto fiscalmente 4) Soggetti fiscalmente non residenti in Italia: sono quei soggetti residente in Italia se per la che non hanno la residenza fiscale in Italia. In questa maggior parte del periodo categoria rientrano sia enti commerciali che non commerciali, di imposta ha sede legale, dellamministrazione o sia societ di persone che di capitali
loggetto della sua attivit principale nel territorio dello stato

inoltre soggetto passivo ires qualunque altra organizzazione non appartenente alla categorie precedentemente elencate, che realizzi in modo unitario ed autonomo il presupposto di imposta (supersoggetti passivi).Non rientrano in questa categoria ne la famiglia ne il gruppo di societ: sono titolari di redditi il cui possesso non si manifesta in via uniforme. (p 19 appunti)

LA RESIDENZA FISCALE
Distinguiamo tra Soggetti residenti fiscalmente in Italia:
Un ente fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta ha sede legale, dellamministrazione o loggetto del la sua attivit principale nel territorio dello stato.

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Un soggetto residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta iscritto allanagrafe della popolazione residente o ha nello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Per contrastare fittizi trasferimenti di residenza in paradisi fiscali si considerano residenti in Italia i soggetti cancellati dalle anagrafi e emigrati in stati a regime fiscale privilegiato: onere del soggetto provare che a seguito del trasferimento non ha conservato in Italia n la dimora abituale, n il centro dei suoi affari e interessi. sono tassati in Italia tutti i redditi del soggetto, ovunque prodotti Soggetti non residenti fiscalmente in Italia sono tassati in Italia i redditi prodotti in Italia Si stabiliscono criteri di collegamento che fissano quale legame oggettivo debba essere considerato per determinare i redditi prodotti in Italia Tipo di reddito criterio Reddito di Stabile organizzazione: si considera prodotto in Italia il reddito mediante una impresa stabile organizzazione, ovvero una base fissa di affari tramite cui limpresa esercita la sua attivit. Lesercizio dellattivit di impresa di per s non sufficiente. La stabile organizzazione pu essere - materiale: una succursale, un ufficio, un cantiere - personale: soggetto che agisce per conto dellimpresa non residente, concludendo contratti che impegnano questultima. In questo ambito vanno tassati gli utili che la stabile organizzazione avrebbe prodotto se fosse unentit indipendente, distinta e separata dalla casa madre. Sono deducibili le spese anche generali sostenute nello stato e altrove. Si suggerisce di imputare una quota di spese proporzionalmente corrispondente al rapporto tra fatturato della casa madre e fatturato della stabile organizzazione Reddito di lavoro Svolgimento dellattivit in Italia: il reddito prodotto in Italia tassato perch autonomo frutto di unattivit svolta in Italia Reddito di Corrisposti da soggetti residenti in Italia o da una stabile organizzazione qui capitali residente Reddito di lavoro Svolgimento dellattivit in Italia: attivit svolta nello stato italiano dipendente Reddito fondiario Localizzazione dellimmobile in Italia Redditi diversi Derivano da beni qui localizzati o da plusvalenze derivanti da partecipazioni in societ residenti. Per evitare la doppia imposizione, dato che il soggetto non residente tassata sia dal Fisco italiano che dal Fisco del paese di origine e viceversa lItaliano allestero tassato sia in loco per il reddito prodotto fuori dai confini che in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti (anche allestero), sono stati ideati due strumenti: 1) Convenzioni contro le doppie imposizioni: trattati bilaterali stipulati tra stati. Possono prevedere criteri di collegamento diversi che prevalgono sulla normativa nazionale. 2) Istituti interni: viene riconosciuto un credito di imposta per i redditi prodotti allestero. Presunzione legale di residenza fiscale in italia: si presumono salvo prova contraria residenti in Italia le societ che sono controllate da soggetti residenti nel territorio dello stato, sono amministrate da un organo di gestione composto per la maggior parte da consiglieri residenti nel territorio dello stato. estero vestizioni (sentenza D&G, fatta nella parte generale a lezione)

LA TASSAZIONE PER TRASPARENZA


Esistono soggetti fiscalmente trasparenti, ovvero il cui reddito non tassato in capo loro ma imputato per la tassazione a altri soggetti. La trasparenza consiste infatti nellimputare il reddito della societ ai soci: la partecipata non tassata perch il suo risultato fiscale

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imputato ai soci. Anche le perdite sono immediatamente utilizzabili a compensazione dei redditi del socio. Questo regime elimina la doppia tassazione dei redditi. Societ di persone: i redditi prodotti dalla societ sono imputati ai soci come redditi di partecipazione in base alla loro quota di partecipazione, a prescindere dalla loro distribuzione. Sono assoggettati a irpef o ires insieme agli altri redditi del soggetto passivo. La societ uno schermo trasparente, assoggettata solo agli obblighi formali di tenuta della contabilit e di dichiarazione (strumentali per la determinazione dellimponibile e dellimposta) ma non di liquidazione e versamento dellimposta che ricadono in capo ai soci. Anche le perdite sono ripartite tra i soci alla stessa maniera: se lammontare della perdita supera i redditi dellanno, la differenza pu essere detratta gli anni successivi (non oltre il 5). Sono fiscalmente assimilate in questo ambito alle societ di persone gli studi professionali associati (associazioni costituite da persone fisiche per lo svolgimento in forma associata della professione) , le societ di armamento e le societ semplici. Questultime non producono redditi di impresa ma singoli redditi appartenenti a una delle categorie (fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi); inoltre sempre in questo caso alcuni costi sono deducibili dallimponibile o detraibili dallimposta dovuta dai soci. Anche le associazioni professionali presentano alcune peculiarit: il reddito dellassociazione reddito di lavoro autonomo, determinato secondo il principio di cassa (quando viene incassato non quando viene distribuito). I compensi percepiti dallassociazione sono soggetti a ritenuta di acconto poi imputata agli associati nella stessa proporzione con cui si attribuiscono i compensi. Impresa famigliare: ai collaboratori viene attribuito una quota del reddito proporzionale al lavoro svolto non superiore al 49% del reddito complessivo prodotto. Il 51% imputato allimprenditore. Tale limite ha lo scopo di evitare manovre di splitting volte a eludere la progressivit. Non vi in questo caso reddito di impresa ma netta separazione tra i redditi imputati: solo la quota imputata allimprenditore qualificata come reddito di impresa. I collaboratori in ogni caso non partecipano alle perdite. Societ di capitali: Dal 2004 anche le societ di capitali possono optare per il regime di trasparenza. Distinguiamo due ipotesi: a) Regime ordinario: societ di capitali delle quali sono socie altre societ di capitali. un opzione che deve essere esplicitamente espressa, ha effetto per 3 esercizi e non pu essere revocata. La partecipazione dei soci deve essere compresa tra il 10 e il 50% (oltre abbiamo il consolidato). Inapplicabilit: redditi di un socio sottoposti ad aliquota ridotta, adesione al consolidato (p 152-153), assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale. (altro p 153-154). Le perdite e gli utili sono imputati in proporzione alla quota di partecipazione ed entro il limine del patrimonio netto della partecipata. Le perdite anteriori allesercizio dellopzione possono essere utilizzati a compensazione dei redditi della partecipata. Limputazione di utili e perdite si riflette sul valore fiscale della partecipazione imponibile (p 155). La partecipante resta garante, in regime di solidariet dipendente, per i soci per i redditi a essa riferiti in caso di omessa, infedele o incompleta dichiarazione. b) Regime speciale per le piccole srl: il regime pu essere adottato se sussistono 3 condizioni: volume dei ricavi non superiore alla soglia per lapplicazione degli studi di settore, soci persone fisiche, al massimo 10, societ non assoggettata a consolidato o procedure concorsuali. Se non si opta per la trasparenza il reddito tassato prima in capo alla societ e poi in capo al socio (altro p 157-158

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Applicazione ai fini antielusivi nella tassazione delle CFC (controller foreign companies): le controllate estere sono tassate in regime di trasparenza fiscale, ovvero imputando il reddito prodotto alla controllante Italiana quando esse sono localizzate in uno stato paradiso fiscale. Si pu richiedere interpello disapplicativo dando prova della reale attivit economica svolta nel paese estero (si dimostra che non solo un aggiramento ai fini di sottrarre materia imponibile). Applicata la trasparenza, se il reddito viene rimpatriato si tiene conto della tassazione gi applicata.

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LIRPEF
PRESUPPOSTO E DEFINIZIONE DI REDDITO
Presupposto di imposta dellimposta sul reddito delle persone fisiche (anche dei soggetti IRES) il possesso dei redditi in denaro o in natura
tuttavia nel testo unico non troviamo una definizione di reddito generale: vi la definizione delle singole categorie reddituali. Consideriamo reddito la ricchezza novella e non mere reintegrazioni patrimoniali (esempio: pensioni di guerra). Non sono reddito le entrate patrimoniali: reddito ci che costituisce un incremento del patrimonio sia i proventi effettivi che lutilit derivanti dalluso del bene (reddito catastale imputato per la prima casa), non mere reintegrazioni. Sono tassabili per i proventi conseguiti in sostituzione di reddito imponibile: sono quindi tassabili le pensioni di vecchiaia e anzianit percepite al terminare del rapporto di lavoro,non lo sono le pensioni risarcitorie come le pensioni di guerra Le nozioni di reddito tassabile sono 3: 1. Reddito come prodotto: unentrata ha natura di reddito se deriva da una fonte produttiva. Questo il concetto largamente adottato dal nostro sistema impositivo, salvo qualche eccezione in cui si considera reddito entrata. Il reddito deve avere come causa un titolo giuridico di natura onerosa: sono esclusi i proventi ricevuti a titolo gratuito come donazioni e eredit ai fini dellapplicazione dellIRPEF. 2. Reddito come entrata: qualsiasi entrata considerata reddito. Questo principio si applica a. Reddito di impresa: qualunque entrata concorre a formare limponibile b. Reddito di lavoro dipendente: qualsiasi entrata riconducibile al rapporto di lavoro tassabile c. Redditi diversi: le vincite e i premi sono entrate, non sono reddito prodotto ma son comunque tassate 3. Reddito come consumo: reddito tassabile la quota destinata al consumo. Questa terza definizione pi stretta non trova applicazione concreta. REDDITI IN NATURA: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi e sono tassabili in base al loro valore normale, ovvero al corrispettivo mediamente pagato per ottenere il bene/servizio in condizioni concorrenziali nel tempo e luogo in cui stato acquistato/prestato. ad esempio fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti I redditi sono suddivisi in sei categorie: a ciascuna di essere corrispondono una diversa metodologia di determinazione dellimponibile e regole formali diverse. Il concetto di possesso di reddito varia a seconda delle diverse categorie: bisogna specificare qual laccadimento che lo rende tassabile. Alcuni redditi sono tassati quando percepiti secondo il principio di cassa, altri sono tassabili nel momento in cui giungono a maturazione, sono tassati per competenza. Il possesso in questo secondo caso riferito alla fonte reddituale, ad esempio limmobile o limpresa. Il reddito tassato al netto dei costi sostenuti per produrlo: tuttavia non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo: possono esserci forfetizzazioni.

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LE CATEGORIE REDDITUALI
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per cassa/ competenza
Per competenza: il reddito catastale un reddito figurativo che non avr mai manifestazione monetaria

Deducibilit dei costi


Nessuna: il reddito presunto dal catasto gi netto. C riconoscimento di alcune spese straordinarie sostenute

Redditi fondiari

Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto dei terreni o al catasto edilizio. Gli immobili strumentali utilizzati per lesercizio di attivit commerciali o di arti e professioni non originano reddito fondiario dato che concorrono alla produzione di reddito di impresa o di lavoro autonomo. Limposta colpisce il proprietario o in caso di usofrutto lusofruttuario. In caso di compropriet, a ciascun proprietario imputata una quota del reddito dellimmobile. Il reddito determinato in modo presuntivo dal catasto DA TERRENI Reddito Dominicale: dovuto dal proprietario terriero in ragione del possesso della terra e del capitale stabilmente investito nel fondo. Reddito Agrario: reddito dellimpresa agraria, derivante dallesercizio di attivit agricole e attivit connesse (coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento, attivit connesse). Le
imprese di allevamento vi rientrano quando lattivit svolta ricavando almeno dei mangimi dal terreno. Se si superano i limiti il reddito eccedente reddito di impresa commerciale determinato moltiplicando ciascun capo per un coefficiente dato dal Ministeri.

Non producono reddito fondiario gli immobili che non producono un reddito autonomo: quindi non son tassati i fabbricati rurali e gli immobili strumentali per lattivit di impresa o di lavoro autonomo. Sono reputati tali se utilizzati esclusivamente dal possessore per attivit commerciali o di lavoro autonomo. Sono strumentali per natura gli immobili che non possono essere destinati a diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni:: si reputano tali anche se non utilizzati o dati in locazione/ comodato (42) Il catasto dei terreni descrive la propriet terriera. I catasti forniscono la misura del reddito imponibile da utilizzare in sede di dichiarazione. Il reddito catastale : Ordinario: ottenuto da una coltivazione a capacit normale Medio: calcolato sulla produttivit media che tenga conto della rotazione delle colture. Non c reddito imponibile per perdita del raccolto per cause naturali. Il catasto urbano divide gli immobili in 5 categorie: A (abitazioni) B (edifici ad uso collettivo) C (commerciali) D(industriali) E(speciali). Le categorie sono divise in classi. La determinazione del valore catastale ha subito numerose riforme nelle modalit di calcolo (p 39).

DA FABBRICATI: un reddito medio ordinario determinato secondo le tariffe di estimo. Il reddito degli immobili locati determinato invece in base al canone se superiore al reddito catastale il reddito della prima casa non tassato. Il reddito catastale delle seconde case maggiorato di 1/3 se sono non locate ma tenute a disposizione

I redditi delle locazioni sono tassati per competenza anche se non percepiti, salvo n procedimento di sfratto in corso.

Il canone daffitto per immobili locati ridotto del 5% a titolo di deduzione forfettaria delle spese.

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza


Per cassa: Si tassa la somma percepita nel periodo di imposta, non rileva il credito maturato. Se riceve una somma maggiore ad esempio per lo scarto di emissione di titoli obbligazionari, tale differenza tassata come reddito di capitale

Deducibilit dei costi


Tassazione al lordo: non sono deducibili n spese di produzione (ad esempio commissioni bancarie) n perdite. Non sono ammessi costi in deduzione perch di regola non vi sono costi.

Redditi di capitale

Non sono definiti ma elencati: in generale sono tutti i redditi riferibili allinvestimento di capitale. Sono: Proventi derivanti dalla partecipazione in societ e enti Interessi e altri proventi derivanti da altre forme di investimento di capitale: mutui, obbligazioni, titoli similari. Sono componenti del reddito complessivo, hanno natura corrispettiva. In materia di interessi operano due presunzioni legali relative: gli interessi da mutui si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite (scadenze non definite: ci si riferisce al periodo di imposta; misura non determinata: si applica il saggio legale; p 51); le somme date da un socio alla societ si presumono date a titolo di mutuo se dal bilancio della societ non risulta diversamente; tuttavia ci non impedisce la prova che il mutuo sia erogato a titolo gratuito senza contropartita di interessi
Rendite e prestazioni annue perpetue Compensi per la prestazione di fideiussioni Proventi dalla gestione di patrimoni per conto terzi Proventi da pronti contro termine Redditi corrisposti da assicurazioni sulla vita e di capitalizzazione

i dividendi creano problemi di doppia imposizione dato che gi tassato il reddito in capo alla societ che lha prodotto. Sono stati detassati solo i divedendi percepiti dai soggetti passivi ires. Per le persone fisiche, gli imprenditori individuali e le societ di persone rimane la tassazione su una parte dellammontare. La doppia imposizione economica eliminata solo in parte. (sistema
precedente imputazione p 44-46: si imputava a chi percepiva il dividendo un credito di imposta in ragione della tassazione sugli utili gi subita: i dividendi formavano il reddito complessivo, da cui veniva tolto quanto gi pagato dalla societ)

Non sono redditi di capitale Le plusvalenze capital gain redditi diversi Interessi non derivanti da crediti di capitale derivanti da credito di lavoro o di imposta. Gli interessi moratori o per

consideriamo alcune ipotesi: 1. il trattamento fiscale varia in base alla percentuale di partecipazione detenuta: persona fisica che percepisce il dividendo non come imprenditore con Partecipazioni qualificate (p 46 def.), imprenditore, societ di persone che detengono partecipazioni anche non qualificate: sul 49,72% dei dividendi percepiti si applica laliquota progressiva irpef persona fisica che percepisce il dividendo non come imprenditore con Partecipazioni non qualificate: ritenuta a titolo di imposta del 20% Queste regole si applicano a tutti i titoli con remunerazione completamente costituita dalla partecipazione ai risultati economici.
RIPRENDIAMO LARGOMENTO a Pag 23

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni


Associazione in partecipazione Il reddito dellassociato (p 50) considerato come dividendi, salvo che la partecipazione non sia esclusivamente apporto di solo lavoro rientra nei redditi di lavoro autonomo. Gli utili sono cos tassati solo per partecipazioni superiori al 5% REGIMI SOSTITUTIVI IN MATERIA DI REDDITI DI CAPITALE Non sempre i redditi di capitale son tassati in via ordinaria, per ragioni di favor verso il risparmio in linea con lart 47 della Costituzione. (p 53). Quindi vi sono Regimi sostitutivi di ritenuta alla fonte a titolo di imposta che esonerano il percettore da ogni adempimento, sono realizzati direttamente dallintermediario. In alternativa il contribuente dichiara i redditi in dichiarazione e opera lautotassazione col regime sostitutivo; Aliquota ridotta: finalizzata a incoraggiare il risparmio delle famiglie. Si applica ad esempio a plusvalenze da cessione di partecipazioni non qualificate. Il reddito percepito tassato al 20%, salvo alcuni casi in cui laliquota del 12,5%. Regimi particolari: (p 54-55) risparmio amministrato: la tassazione a carico dellintermediario (banca o altro che ha in deposito i titoli). Il risparmiatore non ha obblighi fiscali in merito. Risparmio gestito: in caso di contratti di gestione del risparmio individuale. Si applica sul maturato (plus e minus non monetizzate fondi comuni: tassazione solo al momento del realizzo, percezione dallinvestitore

Tassazione per cassa/ competenza

Deducibilit dei costi

Redditi di capitale
(continua)

dilazioni previste da contratto appartengono alla stessa categoria a cui appartengono i redditi su cui sono maturati tali interessi Ci che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi costituiti con sovrapprezzi, versamenti a fondo perduto o in conto capitale, interessi di conguaglio (p 49). Sono operazioni reputate potenzialmente elusive. Ci che il socio riceve per il recesso, riduzione di capitale esuberante, ecc per la parte che corrisponde al costo delle partecipazioni: il differenziale reddito di capitale, per cui la perdita non deducibile.

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza


Tassati per cassa.

Deducibilit dei costi


Il legislatore prevede una detrazione forfetaria dellimposta lorda. Quindi le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso spese sono comprese nella base imponibile e le spese realmente sostenute non sono deducibili. Lindennit di trasferta non imponibile entro un certo limite.

Redditi di lavoro
dipendente

Sono quei redditi che derivano dai rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Sono sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto se percepiti da residenti, di imposta se percepiti da non residenti. Vi rientrano: Redditi di lavoro dipendente pubblico e provato Somme che il datore di lavoro deve corrispondere a seguito di sentenza di condanna per crediti di lavoro, interessi, danni di svalutazione o corrisposte a titolo transativo. Redditi da lavoro a domicilio quando vi subordinazione tecnica del lavoratore rispetto allimprenditore. Le pensioni riconducibili a un precedente rapporto di lavoro (no risarcitorie) e gli assegni ad essere equiparate PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA: il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sottoforma di erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro. Sono tassabili tutti i compensi, anche le indennit di malattia e maternit, collegate al rapporto di lavoro ma non alla prestazione, sia monetari che in natura.

REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFIT I fringe benefit sono vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione attribuite ad alcune categorie di lavoratori: uso privato dellauto aziendale, telefoni cellulari, assicurazioni mediche, dopolavoro, mense, contributi scolastici, ecc. Sono quantificati in base al valore normale . Non sono tassati se non superano il valore di 258,23 per periodo di imposta. REDDITI ASSIMILATI:
Compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative Compensi corrisposti a terzi prestatori di lavoro dipendente Borse di studio Remunerazione dei sacerdoti Gettoni di presenza per lesercizio di pubbliche funzioni, compensi corrisposti ai membri delle commissioni tributarie Indennit parlamentari Rendite vitalizie e a tempo determinato costituite a titolo oneroso Prestazioni erogate da fondi pensione ..Ecc

Lassimilazione comporta lapplicazione di alcune regole diverse Per taluni redditi la base imponibile non pari allimporto percepito Anche essi sono soggetti a ritenuta Ad alcuni non si applicano le detrazioni di imposta previste per i redditi di lavoro dipendente

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Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza

Deducibilit dei costi

Redditi di lavoro
dipendente (continua)

= salari e stipendi + indennit + scatti di anzianit + straordinari + diarie + interessi + rivalutazioni monetarie + tfr Non sono tassabili Gli assegni famigliari dovuti per legge I contributi che il datore di lavoro versa a inps e inail Mensa aziendale e ticket fino a 5,29 al giorno Servizi di trasporto collettivo Somme per frequenza asilo nido Azioni attribuite a fini retributivi se minori a 2065,83, purch non siano cedute prima di 3 anni dalla ricezione (p61) Sono compresi: Compensi ricevuti sottoforma di partecipazione agli utili: restano compensi di lavoro Somme corrisposte da terzi ( INPS e INAIL)

Ai redditi da collaborazione coordinata e continuativa, derivanti da un rapporto per cui non c vincolo di subordinazione ma svolti con retribuzione periodica prestabilita e senza limpiego di mezzi propri come lattivit di amministratore, sindaco, revisore di societ, collaborazione a giornali e riviste, partecipazioni a collegi e commissioni si applicano le regole dei redditi da lavoro dipendente

Redditi di Lavoro
Autonomo

Sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti dallesercizio di arti e professioni non occasionalmente. Se lattivit occasionale i redditi rientrano tra i redditi diversi.. Lattivit di lavoro autonomo svolta in modo autonomo, abituale e di natura non commerciale. Si reputano produttive di reddito di impresa le attivit elencate al 2195cc anche se organizzate diversamente.

Redditi assimilati: per essi non c obbligo contabile e vi sono regole diverse per la determinazione dellimponibile e per la deducibilit dei costi. Le ipotesi particolari sono a) Diritti di autore: deduzione forfettaria del 25% delle spese (p68) b) Contratti di associazione/partecipazione con apporto esclusivo di lavoro

Tassazione per cassa

Per i redditi di lavoro autonomo da esercizio di arti e professioni c obbligo contabile: sono deducibili quindi tutte le spese sostenute risultanti in

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza

Deducibilit dei costi


Contabilit e le minusvalenze. Lobbligo contabile quindi non solo un onere ma consente la deducibilit e maggiori difese dal fisco Di regola le spese inerenti sono integralmente deducibili per cassa: ci sono tuttavia alcune eccezioni

Redditi di Lavoro
Autonomo (continua)

Lo svolgimento di attivit non rientranti nel 2195 origina comunque reddito di impresa se svolta con organizzazione sottoforma di impresa. Sono quindi reddito di lavoro autonomo le attivit non organizzate come impresa e non subordinate. La base imponibile Il principale componente della base imponibile sono i compensi ricevuti a titolo di remunerazione dellattivit e cessioni di altri elementi immateriali (contratto di leasing, ecc): sono componenti positivi anche le plusvalenze di beni strumentali (inclusi gli immobili). (plusvalenza = corrispettivo/valore normale costo non ammortizzato) p 65. Se il reddito di lavoro autonomo di ammontare ridotto si applica il regime dei contribuenti minimi

c) utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ di capitali Negli altri casi escluso il diritto di autorenon sono ammesse altre deduzioni di costi. eccezioni alla deducibilit per i redditi di lavoro autonomo: a) Costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza: canoni di leasing, ammortamento, accostamento a tfr (p66) b) Costi non deducibili affatto: di acquisto degli immobili, compensi versati al coniuge o ai figli o agli ascendenti per evitare lo splitting c) Costi non deducibili per intero: spese di ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione straordinaria d) Costi forfetarizzati: p 67

Redditi di Impresa

Ci riferiamo al reddito di impresa commerciale, ovvero esercitazioni al 2195 c.c. Le societ costituite da imprenditori agricoli producono reddito agrario. Abbiamo reddito di impresa a fronte di un soggetto che svolge non occasionalmente una delle attivit comprese nel 2195 c.c. (elenco p 70) anche se non organizzate in forma di impresa (se manca il requisito di organizzazione richiesto dalla definizione civilistica). La forma organizzativa rileva solo nellinclusione di attivit non elencate nel 2195 c.c.

Le imprese minori sono sottoposte a una disciplina speciale sia nella determinazione del reddito sia dal punto di vista di obblighi contabili e criteri di accertamento. Le imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da societ di persone ammesse al regime di contabilit semplificata. Le regole considerano quindi che non viene redatto il bilancio desercizio Imputazione in base al principio di competenza, reddito come differenza tra componenti + e -

Il reddito tassato per competenza, non necessaria la ripartizione degli utili perch il reddito sia imputato al socio/imprenditore

Non tutti i costi sono deducibili per lintero ai fini anti elusivi.

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza

Deducibilit dei costi

Redditi di Impresa
(continua)

La prestazioni di servizi non compresi nellarticolo 2195 sono qui incluse se organizzata in forma di impresa. Se non lo si reputa reddito di lavoro autonomo. Non c tuttavia una definizione oggettiva di organizzazione che permetta una distinzione chiara. Il reddito di imprenditori individuali e societ di persone commerciali e srl che optano per la piccola trasparenza (p 4 appunti) imputato allimprenditore/socio ed determinato con le regole di quantificazione del reddito fiscale ai fini IRES. Il reddito fiscale determinato partendo dal bilancio apportando alcune modifiche, date le diverse finalit del reddito civilistico (finalit informative) e fiscale (tassare la reale capacit contributiva contrastando lelusione). Tuttavia ci sono alcune regole, valide solo per il reddito di impresa tassato con IRPEF:
Tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati allautoconsumo e le plusvalenze da beni. un componente positivo ogni volta che un bene cessa di appartenere allimpresa Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation exemption non sono esenti per intero ma solo per il 50,28% Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda possono essere tassate separatamente non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallimprenditore o dai suoi familiari gli interessi passivi non sono deducibili per intero (p73-74) le spese per acquisto e locazione di immobili sono deducibili al 50% se il risultato negativo la perdita pu essere portata a diminuizione del reddito complessivo al netto dei proventi esenti da imposta (p 74)

gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza gli ammortamenti sono consentiti solo se tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili (p 75-76) I contribuenti minimi sono coloro che conseguono ricavi non superiori a 30.000, che hanno iniziato lattivit dopo il 31/12/2007, che non hanno effettuato cessioni allesportazione, che non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti, che non abbiano acquistato pi di 15.000 di beni commerciali. Sul reddito cos determinato si applica un imposta sostitutiva del 5%. I contribuenti minimi sono esenti dalliva. Sono esonerati dallobbligo contabile ma devono comunque presentare dichiarazione nei termini e secondo modalit ordinarie. Le societ di comodo: le societ commerciali che non rispettano determinati indici di redditivit sono considerate non operative e considerate di comodo. Sono assoggettate ad imposta su un imponibile minimo presunto in rapporto al loro patrimonio. Sono reputate non operative le societ che presentano dichiarazione in perdita fiscale per 3 anni successivi (p 77).

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Reddito

Caratteristiche generali e esempi

Fattispecie particolari, specificazioni

Tassazione per cassa/ competenza


Data leterogeneit dei redditi ricompresi le modalit di determinazione non sono uniformi Sono tassati al momento del realizzo secondo il principio di cassa

Deducibilit dei costi

Redditi diversi

P 81-83

Plusvalenze immobiliari: derivanti dalla cessione di immobili non nel contesto di attivit di impresa (altrimenti reddito di impresa). Non sono tassabili plusvalenze realizzate dalla cessione dellabitazione principale plusvalenze realizzate da immobili acquistati per investimento, se sono passati pi di 5 anni dallacquisto (per escludere intenzioni speculative) plusvalenze da cessione di immobili acquisiti per successione o donazioni Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o esecuzione di opere intese a renderle edificabili per la successiva vendita. Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari: realizzate da cessione di azioni e obbligazioni, il cosiddetto capital gain. Le plusvalenze da cessione di plusvalenze non qualificate sono soggette ad imposta sostitutiva del 20%. (p 8081) Rendite finanziari che non sono redditi di capitale Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione: p 81 Redditi dallo svolgimento occasionale di attivit di impresa o di lavoro autonomo Premi e vincite Da immobili situati allestero Reddito da affitto di azienda, usofrutto o sublocazione di immobili Vincite a lotterie, giochi a premio Premi ricevuti per meriti artistici, scientifici

Riconoscimento delle spese di produzione sostenute

Non c obbligo contabile per essi Reddito entrata = non sono prodotti

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ANCORA SUI REDDITI


Redditi e deprezzamento monetario
Il reddito sottoposto ad imposta una grandezza monetaria. Il deprezzamento della moneta pone problemi riguarda alleffettiva tassazione della capacit contributiva. In generale il nostro sistema non da rilievo a situazioni del genere. Sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dellinflazione. A causa della progressivit di imposta assistiamo al fenomeno di fiscal drag: laumento puramente nominale dei redditi causa un aumento del peso dellimposta. Alcuni parametri di liquidazione dellimposta sono soggetti a revisione quando la variazione dellindice Istat supera il 2%

Redditi dei de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi a doppio titolo: subentrano al de cuius come soggetti passivi per limposta dovuta in ragione dei presupposti realizzati da questultimo. Inoltre per i redditi prodotti dal de cuius tassati per cassa, la tassazione avviene a carico degli eredi quando li percepiscono. Questi ultimi, proventi di natura patrimoniale derivanti dalla realizzazione dei crediti facenti parte dellasse ereditario, sono comunque tassati come reddito perch se cos non fosse si avrebbe uningiustificata disparit di trattamento dato che il frutto dellattivit del de cuius che realizza il presupposto non sarebbe tassato.

I redditi illeciti e i costi illeciti

Per molto tempo si discusso sulla tassabilit dei redditi provenienti da attivit illecite. Nel 1993 la questione stata chiarita, indicando che tali redditi debbano essere ricompresi nelle sei categorie di reddito,se derivanti da attivit illecite e non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. Sono tassabili quando rimasti nella disponibilit del contribuente, non sottoposti a sequestro nel periodo di imposta nel periodo in cui sono stati conseguiti. In caso non siano classificabili tra quelli tipici, rientrano tra i redditi diversi. I costi illeciti non sono ammessi in deduzione: in particolare non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi. Per applicare la norma occorre sia esercitata azione penale. La maggiore imposta dovuta in forza dellindeducibilit restituita in caso di sentenze di assoluzione (p 17-18).

IMPONIBILE E IMPOSTA
Reddito complessivo e perdite deducibili
BASE IMPONIBILE LORDA soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti non residenti: redditi prodotti in Italia. Per quantificare la base imponibile lorda occorre qualificare i singoli redditi aggregandoli secondo le categorie di appartenenza. Poich vi sono categorie reddituali il cui risultato pu essere una perdita il reddito complessivo una somma algebrica di elementi positivi e negativi. In particolare sono deducibili si deducono per intero le perdite dellimprenditore individuale o esercenti arti e professioni le perdite delle snc e in accomandita semplice e delle societ professionali sono imputati pro quota

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La perdita pu essere portata a nuovo se derivanti dallesercizio di impresa commerciale. (p27) Dal reddito imponibile lordo si deducono gli oneri deducibili

Oneri deducibili
LIRPEF un imposta personale perch la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale: per questo si consentono deduzioni dal reddito complessivo e detrazioni di imposta. Il secondo strumento privilegiato per evitare che il vantaggio tratto dal contribuente sia crescente in base al reddito per effetto della progressivit di aliquota. Per ci gli oneri deducibili sono meno degli oneri detraibili. Si detassa la parte di reddito impiegata per finalit ritenute meritevoli di particolare considerazione. Sono deducibili
spese mediche in caso di invalidit permanente assegni periodici corrisposti allex coniuge contributi previdenziali versati in ottemperanza di legge contributi versati per forme pensionistiche complementari importo pari alla rendita catastale dellabitazione principale (in modo da non colpire il reddito della prima casa contato tra i fondiari) spese di produzioni di reddito: di solito sono deducibili in sede di calcolo dei redditi netti. Quando non sono deducibili come spese di produzione rientrano qui o oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali o somme corrisposte a dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali

Calcolo dellimposta
Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile netta le aliquote per scaglioni. Da questo calcolo si ottiene limposta lorda.

Detrazioni di imposta
Dallimposta lorda si sottraggono tre tipologie di detrazioni 1) per carichi di famiglia: a chi ha famigliari a carico. Il loro importo decresce al crescere del reddito complessivo 2) per lavoratori dipendenti e pensionati, redditi di lavoro autonomo e di impresa minimi: sono attribuiti a titolo di riconoscimento delle spese di produzione. Attua in via forfettaria la detrazione dei costi. Si applica se il reddito non supera un certo ammontare. Questa detrazione attiva una sorta di discriminazione qualitativa dei redditi dato che non spetta ai possessori di altri redditi. 3) Per oneri: sono ammesse nella misura del 19% le detrazioni per diverse spese sostenute
a. b. c. d. e. f. Interessi passivi su mutui Spese sanitarie Spese funebri Spese di istruzioni Premi per assicurazioni sulla vita Spese per manutenzioni e restauro immobili di interesse storico e artistico, recupero e riqualificazione energetica degli edifici g. Erogazioni liberali per finalit meritevoli h. Spese veterinarie i. Spese per badanti j. Affitti pagati per la prima casa

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Imposta netta e imposta da versare


Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene limposta netta astrattamente dovuta nel periodo: ad essa vanno sottratti, per ottenere limposta realmente da versare Crediti di imposta Versamenti di acconto Ritenute subite a titolo di acconto Se il saldo a debito la differenza va versata prima di presentare dichiarazione. Se limporto a credito pu essere portato in detrazione al periodo successivo oppure chiederne il rimborso in dichiarazione dei redditi. Somma di tutti i redditi ---------------------------------------------BASE IMPONIBILE LORDA - oneri deducibili ------------------------------------------------BASE IMPONIBILE NETTA * Aliquote ---------------------------------------------------IMPOSTA LORDA - detrazioni di imposta ---------------------------------------------------IMPOSTA NETTA - crediti di imposta - versamenti di acconto - ritenute subite a titolo dacconto ----------------------------------------------------IMPOSTA DA VERSARE

I redditi soggetti a tassazione separata

Sono soggetti a tassazione separata i redditi che percepiti una tantum derivano da un possesso pluriennale. Essi non concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati a parte con distinta aliquota e determinati con specifiche regole tenendo conto della loro origine. Sono sottoposti a tassazione separata Tfr ricevuto dai dipendenti e altre categorie: vanno dedotte le rivalutazioni gi sottoposte a imposta. Plusvalenze da cessione di azienda posseduta per pi di 5 anni Indennit per perdita dellavviamento in caso di cessazione della locazione Risarcimento a titolo di perdita di redditi pluriennali Redditi di formazione pluriennali attribuiti ai soci in caso di recesso dalla societ. Modalit di calcolo p 32

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IRES e norme sul reddito di impresa


Art. 55 - Redditi d'impresa.
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall' esercizio di imprese commerciali . Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. 2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attivita' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne; c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa.

N.B. Tutti i redditi prodotti dalle societ commerciali sono reddito di impresa per il principio di attrazione.

Le norme sulla determinazione del reddito di impresa di seguito esaminate si applicano, con le eccezioni del caso opportunamente specificate, alle imprese che adottano fiscalmente la contabilit ordinaria. Valgono sia per i soggetti passivi IRPEF (imprenditori individuali e societ di persone, srl tassate per trasparenza), sia i soggetti passivi IRES (societ di capitali, enti commerciali enti non commerciali, altri enti p 86-88 libro, pag 2 appunti). Nel determinare il reddito fiscale il nostro sistema opta per una dipendenza parziale dal reddito emergente dalla contabilit di bilancio. Ad esso vengono apportate variazioni in aumento e in diminuzione. Larticolo 83 infatti dispone il principio di dipendenza: il reddito complessivo determinato apportando allutile o alla perdita risultante in conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti allapplicazione dei criteri stabiliti ai fini della determinazione del reddito fiscale. (p 96)
Questa regola si applica anche ai soggetti IAS adopter? Il criterio di valutazione al fair value infatti diverge dai criteri civilistici. Lapplicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana riguardo a spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali, avviamento, strumenti finanziarie e minusvalenze I bilanci redatti secondo questi principi presentano numerose differenze, alcuni componenti di reddito come le plusvalenze e le minusvalenze non transitano da conto economico. La questione stata pi volte affrontata: attualmente, dopo la norma del 2008 che prevedeva lapplicazione dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione ias per i soggetti ias, sono state apportate alcune modifiche nel 2010 volte a correggere la disparit di trattamento. I soggetti IAS adopter non sono vincolati dal principio di previa imputazione a C.E. (p. 27): alcuni componenti positivi e negativi infatti non transitano da conto economico ma sono imputabili direttamente a patrimonio. Tali costi restano comunque deducibili. Per i soggetti IAS cambia anche la definizione di immobilizzazione finanziarie, qualificate come strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione. I dividendi non beneficiano della PEX se detenuti a scopo di negoziazione. (altro p 144-147)

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I SOGGETTI IRES E LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO (riprende concetti di pag 2) SOGGETTO Societ e enti commerciali DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO Il reddito, da qualunque fonte provenga, per il principio dellattrazione REDDITO DI IMPRESA: se la societ possiede un immobile, il reddito che ne deriva non fondiario ma di impresa. Il reddito complessivo determinato sulla base del bilancio desercizio Enti che svolgono in via principale unattivit non commerciale. Loggetto dellattivit determinato in base alla legge, allatto costitutivo o allo statuto. Per oggetto essenziale si intende lattivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dallatto costitutivo o dallo statuto: un ente non commerciale se non commerciale lattivit svolta per realizzare direttamente gli scopi primari. Il reddito complessivo imponibile la somma dei redditi di capitale, fondiari, di capitale, di impresa e diversi. Non vale la regola dellattrazione. Ciascun reddito determinato con le regole previste per la sua categoria di appartenenza. I redditi di impresa sono determinati considerando le componenti positive e negative. Le spese inerenti allattivit commerciale sono deducibili per intero, le spese inerenti ad attivit non imponibili non sono deducibili e le spese a utilizzazione promiscua son deducibili solo in parte. Gli enti ammessi alla contabilit semplificata possono optare per la determinazione forfettaria del reddito. Le perdite sono deducibili nei periodi successivi. Particolari disposizioni son dettate per gli enti di tipo associativo (p 93) Lente tenuto a tenere una contabilit separata dellattivit di impresa eventualmente svolta, distinguendo ci che inserisce nellattivit di impresa da ci che inserisce nellattivit istituzionale: distinzione tra beni di impresa e beni estranei.

Enti non commerciali

I BENI DI IMPRESA
Un bene definito di impresaquando assoggettato al regime fiscale del reddito di impresa. Impresa commerciale
Tutti i beni sono beni di impresa

ente non commerciale


beni istituzionali beni di impresa

imprenditore individuale
beni personali beni di impresa: crediti nellesercizio di impresa, beni inveriantati, immobili inclusi in inventario

La distinzione tra beni di impresa e beni non di impresa molto rilevante ai fini della determinazione del reddito di impresa perch i costi relativi a tali beni sono deducibili.

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Luscita del bene dallinsieme dei beni di impresa determina componenti positivi o negativi di reddito (minus-plusvalenze). Luscita del bene dallinsieme dei beni non ti impresa fiscalmente rilevante salvo casi eccezionali (tassabilit delle plusvalenze tra i redditi diversi). necessario poi determinare il valore fiscalmente riconosciuto: non esiste una definizione esplicita di tale valore. Di certo il valore contabile pu non coincidere col valore fiscalmente riconosciuto: inizialmente il costo dacquisto e le spese di installazione (oneri accessori); aumenta per manutenzioni straordinarie e spese incrementative, lammortamento riduce il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Le rivalutazioni e le svalutazioni non sono sempre riconosciute fiscalmente: le rivalutazioni solitamente sono fiscalmente irrilevanti salvo disposizioni di legge espresse. La differenza tra il costo di vendita/cessione, e il valore fiscalmente riconosciuto restituisce la plusvalenza/minusvalenza fiscalmente rilevante. I beni di impresa sono classificati come beni merce: dalla cui cessione generano ricavi. Sono collocati nellattivo circolante. Equiparati ai beni merci sono le partecipazioni in attivo circolante, costituenti un impiego temporaneo di attivit. A fine esercizio sono rilevati come plusvalenze (108-109). Le variazioni delle giacenze in magazzino concorrono a formare il reddito Beni patrimoniali: inseriti tra le immobilizzazioni. Le minusvalenze/plusvalenze generate dalla cessione assumono valore quando realizzate o Beni strumentali: inseriti nel processo produttivo dellimpresa in modo durevole, destinati a contribuire alla produzione per pi esercizi. Dalla loro cessione si generano plusvalenze/minusvalenze o Beni patrimoniali puri: le partecipazioni facenti parte dellattivo immobilizzato.

IL RISULTATO DESERCIZIO, VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE


Il bilancio desercizio, da cui si trae il risultato di conto economico, disciplinato dal codice civile. (p 97-100 descrive il bilancio, riprendendo i concetti di ragioneria). Al reddito di conto economico vengono apportate variazioni in aumento e in diminuzione: nel quadro RF del modello dichiarativo al risultato economico di bilancio si apportano variazioni in aumento e variazioni in diminuzione. + VARIAZIONI IN AUMENTO Aumentano il reddito emerso dal bilancio. Sono Costi indeducibili o deducibili solo parzialmente: tutte le norme attinenti ai costi o quasi attengono a questa fattispecie Ricavi da assumere con valori maggiori: impongono di includere nel calcolo del reddito imponibile componenti positivi non inclusi o inclusi in modo minore nel conto economico. Ad esempio sono considerati ricavi i beni merce assegnati ai soci o destinati allautoconsumo Motivazioni alla base di queste norme: Finalit antielusive: indeducibilit dei costi telefonici ad esempio Eliminare lincertezza legata a valori frutto di stima: il caso degli ammortamenti (% deducibili definite per decreto), delle svalutazioni dei crediti. Non inerenza

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+ VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE Riducono il reddito emerso dal bilancio. Sono Elementi positivi non tassabili: ad esempio per i dividendi previsto un regime fiscale particolare. Una parte esente e sono tassabili per cassa anzich per competenza (vedi redditi di capitale p 8 9). Alcuni ricavi sono esenti. Tassazione che avviene in seguito: plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive tassabili nei 5 esercizi successivi allincasso. Motivazioni Regimi particolari Finalit agevolative: le plusvalenze da cessione sono rateizzabili in sede di tassazione per agevolare gli investimenti. La rateizzazione della plusvalenza segue questo schema: variazione in diminuzione per la parte rateizzata non di competenza il 1 anno variazione in aumento i restanti 4 anni per la parte di competenza di ciascun anno (plusvalenza/5 = va fatta a quote costanti). Principio generale di competenza e implicazioni sul reddito di impresa Molte norme in materia di reddito fiscale disciplinano limputazione di componenti positivi e negativi, specificando quando ritenere di competenza un costo/ricavo con riferimento a un momento preciso; il costo/ricavo di competenza del periodo di imposta in cui avviene il fatto indicato:
Cessioni di beni mobili: i corrispettivi sono di competenza quando avviene la consegna Corrispettivi da cessioni di immobili o aziende: alla data di stipula dellatto Prestazioni di servizi: il ricavo di competenza del periodo in cui la prestazione ultimata Per i costi si fa riferimento agli stessi eventi indicati per i ricavi

Queste regole fissano la competenza temporale: opportuno ricordare che non tutti i costi sono deducibili nel periodo in cui si ritengono sostenuti per il principio di correlazione coi ricavi. I costi pluriennali sono dedotti ad esempio nei diversi esercizi in cui concorrono a produrre ricavi. Non sempre le norme fiscali imputano i redditi secondo il principio civilistico di competenza economica: le problematiche di competenza determinano invece la deducibilit del costo in periodo di imposta diverso determinando variazioni temporanee (in diminuzione nel periodo non tassabile e in aumento quando sono tassabili: i dividendi tassati per cassa ma imputati a conto economico con il criterio di competenza generano queste variazioni).
inoltre i costi sono di competenza solo se certi nellesistenza e nella quantificazione. Se non sono certi o oggettivamente qualificati non sono deducibili nellesercizio di competenza ma nel periodo di imposta in cui divengono certi e quantificabili. Questa dissimmetria dovuta che ai fini fiscali non rileva il principio di prudenza nellimputazione dei costi a conto economico in deroga al principio di competenza, certi costi sono imputati con il principio di cassa o compensi dovuti agli amministratori o oneri fiscali e contributivi o erogazioni liberali gli utili da partecipazione in soggetti ires concorrono a formare il reddito nel periodo in cui sono percepiti

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Violare le disposizioni di competenza fiscale pu avere conseguenze pesanti: il soggetto, oltre a essere sottoposto a sanzioni, pu rendere alcuni costi indeducibili.

LE COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO


I RICAVI Sono qualificati come ricavi i corrispettivi da cessioni di beni e delle prestazioni di servizi prodotti o commercializzati dallimpresa. Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi nellattivo circolante Indennit conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico. I contributi spettanti in base a contratto Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dallimpresa senza corrispettivo (ad esempio per autoconsumo o pi in generale destinazione a finalit estranee allesercizio dellimpresa come la cessione gratuita). Quantificazione: tutto il ricavo concorre per intero alla tassazione, non frazionabile. Imputazione temporale: vale il principio di competenza senza alcuna eccezione. Per i beni merce ci riferiamo in particolare al momento della consegna, prescindendo dalla manifestazione finanziaria e dalla fatturazione LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI E I DIVIDENDI Sono qualificate come plusvalenze Realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni strumentali, azienda o ramo di azienda. In caso di cessione di azienda e ramo aziendale si considera il blocco: anche i beni merci inclusi nellinsieme concorrono alla formazione della plusvalenza Risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento del bene strumentale Quando i beni fuoriescono dallinsieme dei beni di impresa per assegnazione ai soci o destinazione a finalit estranee allesercizio di impresa Trasferimento allestero, nel momento in cui la plusvalenza realizzata (p 111): un uscita dal nostro regime fiscale di beni di impresa Quantificazione: la plusvalenza la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti diversi, in particolare Incasso, corrispettivo, prezzo valore fiscalmente riconosciuto Se non c corrispettivo valore normale (costo dacquisto ammortamento fiscale) La plusvalenza fiscale quindi pu non coincidere con la plusvalenza contabile Imputazione temporale: possibile frazionare limputazione della plusvalenza in 5 esercizi a partire da quello di realizzo, a quote costanti, a patto che il bene sia stato detenuto almeno 3 anni. La ragione di questo regime duplice: prima di tutto le plusvalenze sono componenti pluriennali di reddito; in secondo luogo si desidera incentivare lautofinanziamento realizzato mediante il reinvestimento della plusvalenza.
Anno di realizzo Variazione in diminuzione di (Plusvalenza/5)*4 Anno 2 Variazione in aumento pari a Plusvalenza/5
Anno 3 Variazione in aumento pari a Plusvalenza/5 Anno 4 Variazione in aumento pari a Plusvalenza/5 Anno 5 Variazione in aumento pari a Plusvalenza/5

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Passaggi di azienda generazionali: il passaggio fiscalmente irrilevante, non da luogo a plusvalenze fiscali. C neutralit fiscale per quella operazione. PEX REGIME DI ESENZIONE FISCALE SULLE PLUSVALENZE E SUI DIVIDENDI DA PARTECIPAZIONI Il reddito delle societ di capitali destinato ai soci: si pone il problema di evitare o quanto meno attenuare la doppia tassazione economica coordinando la tassazione in capo alla societ con la tassazione in capo ai soci. Questo problema si pone sia sui dividendi sia con riferimento alle plusvalenze: esse possono essere intese come utili del passato non distribuiti e come utili futuri ipotizzati in ragione della capacit reddituale dellimpresa che porta il mercato a riconoscerle un plusvalore. A questo pro nel nostro sistema vi sono: a) Il sistema della trasparenza: la societ non tassata, il reddito tassato in capo ai soci (pagina 3 degli appunti). Si applica alle societ di persone e alle srl che optano per la piccola trasparenza. b) Il sistema del credito di imposta (o dellimputazione), con cui si accredita al socio limposta che colpisce i redditi della societ: questo era il sistema in vigore fino al 31/12/2003 per le societ di capitali. I redditi tassati a carico della societ erano tassati anche per la parte distribuita come redditi dei soci; la doppia tassazione era eliminata riconoscendo al socio un credito di imposta pari allimposta pagata dalla societ sugli utili distribuiti. In tal modo il prelievo subito dalla societ operava come acconto dellimposta dovuta dal socio. Limposta sugli utili veniva imputata allimposta dovuta dal socio, a cui era riconosciuto il credito di imposta. (p 46 per dettagli)
SOCIETA
Utile 100, ipotizziamo interamente distribuito sottoforma di dividendi allunico socio Versa il 36% degli utili allo stato (irpeg)

STATO

Riconoscimento credito di imposta

SOCIO
Agli altri suoi redditi si somma il dividendo percepito, che concorre a definire il reddito complessivo a cui si applica laliquota Allimposta da versare va sottratto il credito di imposta di 36 riconosciuto dallo stato (aliquota irpeg 36%), come imposta versata dalla societ, per evitare la doppia tassazione sul dividendo

Questa metodologia presenta problematiche quando socio e societ appartengono a due distinti regimi fiscali: infatti necessario istituire un apposito trattato per il riconoscimento transnazionale del credito di imposta al socio.

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c) Partecipation exemption (PEX): dal primo gennaio 2004 questo regime sostituisce il meccanismo del credito di imposta per i dividendi. La societ versa lires dovuta sullutile prodotto. Esso, qualora venga distribuito ai soci sottoforma di dividendi prevede diversi regimi di tassazione a seconda che il socio sia una persona fisica o una societ e che la partecipazione sia o no qualificata. Analizziamo lo schema di tassazione dei dividendi:

SOCIO: chi ?

PERSONA FISICA: soggetto passivo irpef, che percepisce il dividendo non in qualit di imprenditore PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: meno
del 5% in societ quotate, meno del 25% del capitale in societ non quotate (p 46).

SOCIETA DI PERSONE, IMPRENDITORE

SOGGETTI PASSIVI IRES

PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: pidel


5% in societ quotate, pi del 25% del capitale in societ non quotate (p 46).

REGIME SOSTITUTIVO: imposta sostitutiva applicata con ritenuta alla fonte a titolo di imposta sui dividendi con aliquota del 20%

Base imponibile: 49,72% dei dividendi Alla quale si applicano le aliquote progressive IRPEF. Il 50, 28 esente

Esclusione dalla tassazione del 95% dei dividendi. Sono tassati il 5% dei dividendi percepiti. I costi inerenti, dato che si tratta di esclusione e non di esenzione sono deducibili: sono quantificati nella misura forfettaria del 5% dei dividendi. Per applicare lesenzione necessario che i redditi non provengano da un paradiso fiscale, salvo interpello (p 119)

Il regime PEX per le plusvalenze: le plusvalenze realizzate da societ di capitali sono esenti nella misura del 95%. Di riflesso per lacquirente non deducibile il costo sostenuto, n tanto meno le minusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni. I costi inerenti a plusvalenze esenti non sono quindi deducibili Questo regime si applica se sono rispettate 4 condizioni: Lesenzione accordata solo per le partecipazioni durevoli: In questo modo ci si assicura devono essere state possedute per almeno 12 mesi che la plusvalenza rifletta utili della partecipata e non Le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni fluttuazioni di mercato finanziarie nel bilancio chiuso nel primo periodo di possesso La partecipata non deve aver sede in uno stato a regime fiscale privilegiato si pu chiedere interpello disapplicativo (p 115-116). La partecipata deve essere unimpresa commerciale. Lesenzione negata per le societ senza impresa tipo le societ immobiliari di mero godimento. Queste ultime sono

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individuate mediante presunzione legale assoluta: si esclude svolgano attivit di impresa le societ che hanno prevalentemente nel loro patrimonio immobili patrimoniali Sono in sintesi quindi tassabili le plusvalenze da Partecipazioni immobilizzate possedute da meno di 12 mesi Partecipazioni inizialmente classificate nellattivo circolante Partecipazioni in societ residenti in paesi a regime fiscale privilegiato Partecipazioni in societ senza impresa PLUSVALENZA PEX:
se verifica le condizioni 1. partecipazioni durevoli: devono essere state possedute per almeno 12 mesi 2. devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio chiuso nel primo periodo di possesso 3. La partecipata non deve aver sede in uno stato a regime fiscale privilegiato 4. La partecipata deve essere unimpresa commerciale

TASSAZIONE ORDINARIA La plusvalenza che non rispetta i requisiti pex tassata come una plusvalenza da cessione di beni patrimoniali. Pu essere frazionata in 5 anni se rispettato il requisito di anzianit. La partecipazione deve figurare in bilancio da almeno 3 esercizi

LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE Sono qualificate come sopravvenienze attive ai fini fiscali Sopravvenienze attive in senso proprio dovute a eventi che modificano componenti attivi o passivi contabilizzati ai fini fiscali. In particolare possono essere o Conseguimento di ricavi o altri proventi a seguito di costi dedotti o passivit iscritte in bilancio negli esercizi precedenti o Conseguimento di maggiori ricavi rispetto a quelli computati nellesercizio di competenza o Sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti esercizi (riscossione di crediti reputati inesigibili per cui si era gi imputato il costo della perdita). Sopravvenienze attive in senso lato derivanti da eventi estranei alla normale gestione dellimpresa che non modificano voci precedentemente computate come o Indennit a titolo di risarcimento non legate a beni merci o beni strumentali o patrimoniali (indennizzo per perdita di avviamento commerciale) o Proventi ottenuti a titolo di liberalit, contributi di fonte legale in conto capitale (non contrattuali, non in conto esercizio). Non vi rientrano i versamenti dei soci e la riduzione dei debiti in caso di concordati preventivi o fallimentari.

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INTERESSI ATTIVI Formano limponibile per lammontare maturato nel periodo di imposta, salvo gli interessi di mora, imponibili quando percepiti. PROVENTI IMMOBILIARI Gli immobili concorrono alla formazione del reddito di impresa. importante distinguere tra Beni merce
Imprese di costruzione. Lattivit di produzione dellimpresa riguarda beni immobili Generano ricavi

Beni strumentali per natura

immobili Beni patrimoniali strumentali

Immobile strumentale dato in affitto (capannone, magazzino). Non pu avere altra destinazione duso, non sono suscettibili di altro utilizzo se non con radicali trasformazioni. Sono strumentali anche se non utilizzati dal possessore per esercitare la sua attivit

Generano ricavi e proventi (affitto bene


strumentale per natura)

Beni strumentali per destinazione


Immobile destinato allesercizio dellattivit di impresa, indipendentemente dalle sue caratteristiche reputato tale se utilizzato dal possessore nellesercizio dellattivit di impresa

I costi sono deducibili


(ammortamento)

Beni patrimoniali puri


Fabbricati ad uso civile.

Il loro reddito, anche se facente parte del reddito di impresa, computato in base allestimo catastale seguendo le regole previste per i redditi fondiari

LE RIMANENZE DI MAGAZZINO Sono una componente positiva derivante da costi che a fine esercizio non hanno generato ricavi e sono quindi sospesi e rinviati allesercizio successivo. Riguarda no i beni merce. Per espressa disposizione le rimanenze di beni fungibili sono quantificati col metodo LIFO. comunque consentita lapplicazione dei metodi FIFO e costo medio ponderato o varianti del LIFO. Se il valore determinato al costo superiore al valore di presunto realizzo, le rimanenze sono valutate adottando il valore normale. LE RIMANENZE DI TITOLI E PARTECIPAZIONI Derivano da titoli iscritti nellattivo circolante, sono titoli assimilati alle merci (p 123). La svalutazione ai fini fiscali consentita solo per le obbligazioni ma non per le partecipazioni che restano valutate al costo dacquisto. I LAVORI IN CORSO E LE OPERE DI DURATA ULTRANNUALE Sono rilevate tra le rimanenze i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione. Le opere di durata ultrannuale vengono valutate in base ai corrispettivi pattuiti. P 124-125

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PROVENTI NON REDDITUALI IRRILEVANTI AI FINI REDDITUALI


I sovrapprezzi azionari e gli interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, non concorrono a formare il reddito La distribuzione ai soci di riserve sovrapprezzo non costituisce reddito perch figura come restituzione di conferimenti. I soggetti che li ricevono devono ridurre il valore delle partecipazioni Annullamento azioni proprie: la riduzione di capitale sociale un operazione patrimoniale irrilevante ai fini fiscali

LE COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO


Possono essere dedotti ai fini fiscali, costi non esplicitamente previsti a condizione siano soddisfatte alcune prescrizioni generali sulla deducibilit di seguito illustrate Perch un costo sia deducibile occorre che rispetti 3 principi: 1.COMPETENZA appunti p.21 2.LIMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO Possono essere dedotte le componenti negative imputate a conto economico dellesercizio di competenza. I costi, imputati secondo il principio di competenza, devono essere iscritti nel conto economico: un costo non iscritto a conto economico non pu essere dedotto. Questa regola vale anche per i costi stimati: se essi sono pi elevati di quanto effettivamente deducibili la parte eccedente genera una variazione in aumento. Vi sono 3 deroghe a questo principio 1. Componenti negativi iscritti a conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione stata rinviata in conformit di norme di legge che consentono o predispongono il rinvio. Se i costi non sono deducibili nellesercizio di competenza, ne ammessa la deduzione in un esercizio successivo in cui diventano deducibili anche se non imputati a conto economico. 2. Spese e componenti negativi deducibili anche se non imputabili a conto economico, se la legge lo prevede. Ad esempio il caso dei compensi versati ai soci promotori e fondatori. 3. I costi neri: le spese e gli oneri specificamente riferiti a ricavi e proventi neri (non risultanti in contabilit) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. Restano indeducibili i costi neri generali, non ad imputazione specifica

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3.LINERENZA Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono allattivit da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attivit o beni esenti. Tuttavia nellimpresa vi sono costi generali che non sono direttamente riferibili a una determinata attivit: essi sono deducibili per la percentuale corrispondente ai ricavi imponibili o esclusi sul totale dei ricavi. Linerenza un nesso funzionale che lega il costo alla vita dellimpresa. Un costo non deducibile se non sostenuto in funzione dei ricavi. Un costo inerente anche se si tratta di una elargizione a titolo gratuito. Non sono deducibili perch non inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perch non sono funzionali alla produzione del reddito. Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione dellimpresa ma per scopi estranei. Un costo inerente nella misura in cui congruo non antieconomico: un costo eccessivo indeducibile per leccedenza. Non sono deducibili componenti negativi che risultano di entit sproporzionata rispetto ai ricavi. Linerenza la ratio di norme specifiche come: Norma che limita all80%la deducibilit di ammortamento, costi di acquiasto e locazione di apparecchiature elettroniche Limite alla deducibilit delle spese per taluni mezzi di trasporto Limite deducibilit beni a uso promiscuo, sia per lattivit di impresa sia ad uso personale Esistono alcune eccezioni al principio come la deducibilit degli oneri di utilit sociali, anche se sono spese non inerenti (v pagina seguente).

LE SINGOLE COMPONENENTI PASSIVE: REGOLE SPECIFICHE


REMUNERAZIONE DEGLI STRUMENTI FINANZIARI ASSIMILATI ALLE AZIONI I titoli e gli strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi e di conseguenza non deducibile la remunerazione di questi strumenti finanziari. indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione. (p 131) COSTO DEL LAVORO Sono integralmente deducibili, anche se si trattano di erogazioni liberali. Solo taluni fringe benefit incontrano dei limiti: Alcuni sono deducibili nella misura in cui sono tassabili in capo dei dipendenti Altri sono deducibili entro determinati parametri come le spese di vitto e alloggio in trasferta Alcuni non sono deducibili (spese per foresteria). I compensi degli amministratori sono deducibili nellesercizio in cui sono corrisposti per cassa, per evitare deduzioni ad hoc a fini elusivi.

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I compensi sottoforma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente dallimputazione a conto economico deroga al principio della previa imputazione a conto economico INTERESSI PASSIVI Sono previsti limiti alla deducibilit degli interessi passivi per contrastare la sottocapitalizzazione e stimolare le imprese al raggiungimento di un giusto equilibrio tra capitale proprio e capitale di debito. Deducibilit: gli interessi negativi sono deducibili per limporto degli interessi attivi. Leccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi entro il limite del 30% del ROL (risultato operativo lordo della gestione caratteristica). La quota di interessi passivi che supera tale misura deducibile nei periodi successivi senza limiti di tempo, purch la quota resti sempre al di sotto del 30% del ROL dellanno. Int. Passivi int. Attivi = 35.000 ROL = 100.000 30%del ROL = 30.000 Sono deducibili nellanno 30.000. i 5000 non deducibili vengono rinviati ai periodi di imposta futuri. T+1: int passivi int attivi = 10.000 ROL= 120.000 30% del ROL = 36000 Deduco i 10.000 T+1 e i 5000 residui dellanno prima dato che rientro nei limiti

Eccezioni al regime: Alcuni soggetti ires come le banche e le assicurazioni non sono soggetti ai limiti di deducibilit perch la loro attivit tipica non giustifica l applicazione di norme sulla sottocapitalizzazione. Per le imprese minori la deducibilit non limitata (P 134) ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA SOCIALE ONERI FISCALI: le imposte sul reddito non sono deducibili perch non sono una spesa di produzione del reddito. Le altre imposte invece, sono deducibili secondo il principio di cassa se assumono rilievo di costi per la sua produzione. Lirap non deducibile. Sono ammessi accantonamenti per il pagamento dei tributi sulla base di dichiarazioni, accertamenti e sentenze. Liva non deducibile perch, dato il meccanismo di rivalsa: nei casi in cui liva sugli acquisti non detraibile e liva sulle vendite non viene recuperata dai clienti si profila un costo deducibile dal reddito. ONERI CONTRIBUTIVI DI UTILITA SOCIALE: Sono deducibili anche se non inerenti gli oneri contributivi di utilit sociale. Sono classificati come tali le spese a favore dei dipendenti a finalit assistenziali, di ricerca scientifica e simili, restauro beni di interesse storico e artistico MINUSVALENZE Le minusvalenze deducibili assumono rilievo come componenti negativi di reddito solo quando realizzate ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, per un controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene. Non sono frazionabili.

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Non sono rilevanti come minusvalenza le svalutazioni, salvo quelle delle obbligazioni e titoli similari iscritti nellattivo immobilizzato. (P 136) Le minusvalenze sono irrilevanti se realizzate nel regime pex: non sono deducibili dato lesenzione delle plusvalenze. Sono deducibili le minusvalenze da cessione di partecipazioni non pex per limporto che eccede il limite di non imponibilit dei dividendi percepiti nel 36 mesi. (P 136) SOPRAVVENIENZE PASSIVE Le sopravvenienze passive deducibili sono Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi. Sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi Sconti e abbuoni concessi alla clientela in un periodo di imposta successivo a quello di contabilizzazione dei ricavi di vendita da beni merce. LE PERDITE DI BENI e SU CREDITI Le perdite sono componenti negativi che riguardano i beni strumentali e patrimoniali e i crediti: sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi. PERDITA DI BENI: da intendere in senso fisico e comporta una perdita fiscale se avviene nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale: se si verifica negli esercizi successivi dar luogo a una sopravvenienza passiva PERDITE SU CREDITI: deriva dallinsolvenza del debitore, dallinesigibilit del credito. Per ottenere la deducibilit fiscale occorre dimostrarne linesigibilit. Fino alla recentissima modifica di marzo 2013, la perdita era deducibile se il debitore veniva assoggettato a procedura concorsuali o se, a seguito di procedura di esecuzione forzata, essa si rivelava infruttuosa. Ci danneggiava i piccoli creditori, che non intraprendevano lazione per importi modesti: possibile integrare il requisito di certezza per importi modesti senza azione esecutiva. In caso di assoggettamento a procedura concorsuale non chiaro se la perdita deducibile nel periodo di imposta in cui dichiarato il fallimento o anche in periodi successivi. n.b. la perdita fiscale pu non coincidere con la perdita imputata a conto economico per la diversa disciplina prevista per il fondo svalutazione crediti. GLI ACCANTONAMENTI Sono deducibili solo gli accantonamenti espressamente indicati dalla legge . Questo un riflesso della regola che sancisce la deducibilit solo per i costi certi nel loro an e quantum: ecco perch non sono deducibili in generale. Sono ammessi in deduzione Gli accantonamenti a fondo tfr nei limiti delle quote maturate nellesercizio: non sono veri e propri fondi rischi ma accantonamenti che riflettono un debito certo ma futuro. Altre casistiche particolari e marginali che trovate a pagina 143 Fondo svalutazione crediti: ci sono notevoli limiti alla deducibilit di questi accantonamenti. Laccantonamento deducibile per lo 0,50% del valore nominale dei crediti commerciali, fino a un massimo del 5% del totale crediti commerciali.

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Crediti commerciali = 100.000 Deducibilit ai fini fiscali = 500 Non sono deducibili Fondo garanzia prodotti Fondo collaudo impianti Fondo rischi contenzioso

accantonamento effettuato = 30.000 variazione in aumento per 29.500

GLI AMMORTAMENTI Riflesso del principio di competenza economica il fatto che i costi la cui utilit si estende a pi esercizi debbano essere ripartiti nei diversi esercizi in cui solo utilizzati. AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI: solo per i beni strumentali allesercizio dellimpresa. Fiscalmente i beni patrimoniali puri non sono ammortizzabili. le quote di ammortamento ai fini fiscali sono calcolate in base ai coefficienti definiti da regolamenti ministeriali per ciascun settore economico e tipologia di bene. Esprimono il consumo fisico e lobsolescenza tecnologica normale. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio superiore a quella fiscalmente ammessa ai fini fiscali si genera una variazione in aumento per la differenza. Tale eccedenza pu essere dedotta dal primo esercizio in cui termina lammortamento civilistico (data la % superiore terminer prima lammortamento). Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dallesercizio di entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, indipendentemente dallentrata in vigore, la quota di ammortamento deve essere ridotta a met. AMMORTAMENTI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: le immobilizzazioni immateriali sono divise in categorie 1) Diritti di utilizzazione, brevetti: deducibile il 50% del costo in due anni 2) Marchi di impresa: deducibile la quota di 1/18 del costo dacquisto in 18 anni 3) Avviamento: deducibile in 18 anni per 1/18 allanno se acquisito come costo 4) Concessioni: dedotte in base al contratto o alla legge (p 140) AMMORTAMENTO FINANZIARIO (p 140): imprese che al termine della concessione devono devolvere gratis i beni costruiti e gestiti in concessione allo stato. LE SPESE INCREMENTATIVE Le spese di manutenzione, riparazione e trasformazione possono Essere patrimonializzate, incrementando il valore su cui viene calcolato lammortamento Non essere patrimonializzate: la quota deducibile nellesercizio in cui sono state sostenute pari al massimo al 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti a inizio anno. Leccedenza ammortizzabile a quote costanti per i 5 anni successivi Spese sostenute 60.000 Totale cespiti: 1.000.000

Anno in cui sono state sostenute: deduzione ammessa per 50.000 variazione in aumento per 10.000 non deducibili questanno. Anni successivi: variazione in diminuzione per dedurre i restanti 10.000 per quote di 2000 annui

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LE SPESE RELATIVE A PIU ESERCIZI Sono deducibili in base alla quota imputabile a ciascun esercizio. Per alcune spese consentita la deducibilit integrale nellesercizio in cui sono sostenute: sono studi e ricerche,pubblicit (deducibili a scelta nellesercizio in cui son sostenute o in quote costanti nellesercizio e nei 4 successivi). (p 142). COSTI BLACKLIST La deducibilit dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse tra unimpresa italiana con unimpresa domiciliata in uno stato o territorio a regime fiscale privilegiato soggetta subordinata alla prova che le imprese svolgano unattivit commerciale effettiva o che le operazioni rispondono a un interesse economico effettivo, e in entrambi i casi dimostrare che hanno avuto concreta esecuzione.

LA TASSAZIONE DEI GRUPPI (da qui in poi svolto solo con il libro!)
Il diritto tributario prende in considerazione i gruppi di societ per molteplici fini adottando ogni volta una diversa definizione di controllo. Il legislatore adotta definizioni pi o meno rigide di gruppo a seconda del fine della norma. Il codice civile definisce il gruppo dando una definizione di societ controllata come 1) le societ in cui un'altra societ dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; 2) le societ in cui un'altra societ dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le societ che sono sotto influenza dominante di un'altra societ in virt di particolari vincoli contrattuali con essa. Con la riforma del 2004 i gruppi possono optare per il consolidato: se non sussistono i requisiti i gruppi sono tassati per trasparenza come illustrato a pagina 4 degli appunti. I prezzi di trasferimento intercompany tra impresa italiana e estera facenti parte dello stesso gruppo Questa norma opera qualora un impresa italiana ceda beni a un impresa estera controllata e applichi prezzi inferiori al valore normale, comprimendo cos gli utili a favore della consociata o quando limpresa italiana acquisti da una consociata estera a un prezzo maggiore di quello normale. Ai fini fiscali si tiene conto, in luogo dei prezzi pattuiti, del valore normale. Il valore normale il prezzo di libera concorrenza: si considera il prezzo pattuito da imprese per operazioni analoghe. Limpresa italiana deve apportare delle variazioni in aumento al suo reddito: se non opera lamministrazione finanziaria pu rettificare in aumento. Si applica questa norma: a) Tra imprese italiane e societ non residenti che controllano/sono controllate dallitaliana b) Tra imprese italiane e estere controllate dalla medesima societ c) Tra societ non residenti e imprese italiane quando le estere svolgono attivit di prima commercializzazione per le italiane

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IL CONSOLIDATO NAZIONALE La tassazione consolidata colpisce il risultato del gruppo visto come un unit economica. Le diverse societ che lo compongono conservano la loro soggettivit, sia ai fini della determinazione del reddito, sia ai fini della responsabilit. Il consolidato fiscale non basato sul consolidato civilistico, e non rilevano i rapporti tra societ del gruppo. Il reddito di ciascuna societ, compresa la capogruppo, calcolato secondo le norme ordinarie, confluisce nel risultato del gruppo, pari alla somma algebrica dei risultati reddituali delle consolidate. Si ottiene il reddito complessivo globale su cui la controllante debitrice di imposta. I risultati delle partecipate sono imputate alla controllante, allopposto della trasparenza in cui i redditi sono imputate alle partecipanti i risultati della partecipata. Lopzione per il consolidato alternativa allopzione per la trasparenza. Essa dipende dalla volont delle societ del gruppo. Lopzione richiede, per essere esercitata a) Esercizio coincidente per tutte le societ b) Lopzione per il consolidato va esercitata congiuntamente dalla capogruppo e da almeno una controllata c) Ciascuna controllata deve eleggere a domicilio ai fini della notifica degli atti e provvedimenti presso la controllante d) Comunicazione dellopzione allAgenzia delle entrate entro i termini(p 159) Lopzione irrevocabile e valida per tre esercizi sociali Non possono esercitare lopzione Societ che fruiscono dellaliquota ires ridotta Societ sottoposte a liquidazione coatta amministrativa o fallimento Societ che esercitano lopzione della trasparenza Societ che optano per il consolidato mondiale Esercitabile se Controllo di diritto diretto o indiretto (tramite societ interposte) ai sensi dellart 2359: partecipazione diretta o indiretta al capitale e agli utili in misura superiore al 50% (p 160-161) IL REDDITO CONSOLIDATO calcolato apportando una rettifica di consolidamento per gli interessi passivi. Dal reddito consolidato opportunamente rettificato si riducono le eventuali perdite, ottenendo il reddito imponibile. (P 162 per dettagli). La perdita fiscale del gruppo imputata alla controllante che pu riportarla a nuovo. Le perdite precedenti allesercizio dellopzione possono essere usate in detrazione solo dalla societ che le ha prodotte. Ciascuna societ deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da presentare al fisco e alla capogruppo, che la utilizzer per redigere la dichiarazione di gruppo. Limposta liquidata nella dichiarazione della capogruppo. Non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra societ del gruppo in contropartita a vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nellambito del gruppo (esempio p 163). RESPONSABILITA La consolidante debitrice in base al reddito complessivo del gruppo. Essa tenuta a versare gli acconti e a liquidare limposta dovuta in base alla dichiarazione. Ad essa compete il riporto a nuovo delle perdite. Le consolidate rispondono solo per la parte di debito fiscale di loro competenza da ricollegare al reddito complessivo. Ciascuna

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controllata deve corrispondere alla capogruppo i mezzi finanziari per assolvere il tributo in ragione della quota parte del debito unitario a lei imputabile. Se non vengono forniti la controllante ha diritto di rivalsa. La tassazione comporta la compensazione tra risultati positivi e negativi: il vantaggio fiscale procurato dalle imprese in perdita alle imprese in utile deve essere remunerato per non danneggiare le minoranze: tale remunerazione per non deve incidere. (p 165) Lonere economico delle sanzioni deve essere sopportato dalla societ cui imputabile la violazione. La controllante risponde per le violazioni commesse in sede di dichiarazione dellimponibile consolidato. CESSAZIONE DEL CONSOLIDATO Il consolidato cessa, se nel corso del triennio, viene meno il rapporto di controllo o se non rinnovata lopzione. Entro 30 giorni dalla cessazione del rapporto di controllo, la controllante e ciascuna controllante devono integrare i versamenti se inferiori a quelli dovuti con il consolidato. Le perdite non utilizzate restano nella disponibilit della consolidante o essere attribuite alle societ che le hanno prodotte. (p 165) LAVVISO DI RETTIFICA DEL CONSOLIDATO Dal controllo dellAmministrazione Finanziaria potr scaturire la rettifica del risultato dichiarato delle singole societ consolidate o la rettifica del risultato globale. (altro, tralasciato qui a pagina 166)

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Le operazioni straordinarie
Consideriamo ora i profili fiscali delle operazioni straordinarie. Esse possono aver per oggetto beni (aziende) o soggetti (fusioni, scissioni, liquidazione, ecc). occorre aver presente che Le Operazioni fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di componenti positive fiscali. Inizialmente dovremmo fare alcune distinzioni: Operazioni che comportano cambiamenti dellassetto organizzativo per cui non da ritenersi sussistano ragioni per la neutralit fiscale dell operazione nel periodo di imposta in cui avviene cessione dazienda Liquidazione e fallimento: fasi transitorie che si considerano come un autonomo periodo di imposta. o Liquidazione: si interrompe il periodo di imposta. P 210-211 o Fallimento: 3 periodi di imposta prefallimentari (precedenti), mini prefallimentare (1/1 a data di fallimento) e fallimentare. I crediti di imposta dei periodi prefallimentari seguono le regole del fallimento, sono crediti concorsuali. (P 211-212). Il reddito fallimentare quantificato come differenza tra residuo attivo e patrimonio netto, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Se c uneccedenza positiva essa tassata. fusione, scissione, trasformazione (v dopo). Sono reputate mere riorganizzazioni Quando loperazione straordinaria produce i suoi effetti il periodo di imposta si spezza in due: 1. Dal 1/1 alla data di realizzo delloperazione 2. Periodo di imposta in cui avviene loperazione LE CESSIONI DAZIENDA Lazienda ha un valore fiscalmente riconosciuto, pari al costo. Se il cedente vende a un prezzo superiore realizza una plusvalenza, tassata integralmente nel periodo di realizzo. Chi ha posseduto lazienda per pi di 3 anni ha per alcune agevolazioni: pu frazionar la plusvalenza, e addirittura optare per la tassazione separata se ha posseduto lazienda per pi di 5 anni. Lazienda ceduta per causa di morte o a titolo gratuito non genera plusvalenze tassabili La tassazione non si applica se lazienda conferita in societ in regime di neutralit fiscale. Il conferimento equiparato a altre operazioni straordinarie come fusione e scissioni e reputato una mera riorganizzazione. Per la continuit, il valore dellimpresa conferita diventa il valore della partecipazione (altro p 191-192193) Chi acquista unazienda responsabile in solido con il cedente per limposta e le sanzioni riferite allanno in cui avvenuta la cessione e nei 2 precedenti entro il valore dellazienda ceduta. Operazioni di riorganizzazione societaria: la trasformazione Trasformazioni omogenee (da un tipo allaltro di soc. commerciali): Sono operazioni sempre neutrali. La trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e inizia un nuovo periodo.( altro p 196-197) Trasformazioni eterogenee: nulla cambia se il regime fiscale dellente di prima e quello dellente trasformato coincidono. Se muta il regime le plusvalenze assumono rilievo (p 198-199)

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Operazioni di riorganizzazione societaria: la fusione La fusione unoperazione fiscalmente neutrale, non da luogo n a componenti positivi n a componenti negativi di reddito. La societ incorporata entra a far parte in tutte le situazioni giuridiche riguardanti la societ fusa. La fusione non costituisce realizzo di plusvalenze e minusvalenze latenti. un operazione fiscalmente neutra anche per i soci (p 200- 201- avanzi e disavanzi p 201-204, altro ancora fino a 208 non considerato). Operazioni di riorganizzazione societaria: la scissione La scissione invece pu essere Totale: tutto il patrimonio trasferito al beneficiario/i (altre societ). La societ originale si estingue. Le posizioni in capo a questa societ passano ai beneficiari Parziale: solo una parte del patrimonio trasferita al beneficiario/i (altre societ), resta comunque la societ decurtata. Le posizioni in capo a questa societ passano ai beneficiari solo in parte. In ogni caso genera degli spostamenti di masse reddituali: non da comunque luogo al pagamento di imposte. I beni trasferiti mantengono il loro valore fiscalmente riconosciuto per continuit di tali valori. unoperazione fiscalmente neutraper i soci

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LImposta sul Valore Aggiunto


Limposta sul valore aggiunto stata ideata in sede europea ed stata introdotta in tutti gli stati membri dellunione in base a un modello tracciato nel 1967 da due direttive comunitarie. Limposta sul valore aggiunto unimposta sui consumi plurifase sul valore aggiunto. Colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene. Liva grava sul consumatore in proporzione al prezzo finale del bene ed neutrale rispetto al numero di passaggi, per cui non interferisce con lorganizzazione delle imprese (a differenza dellimposta a cascata in cui il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri). P 217 Per la Corte di Giustizia Europea liva ha quattro caratteristiche 1) Si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi 2) Proporzionale al corrispettivo di beni e servizi 3) Riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione 4) Gli importi sono detratti dallimposta dovuta cosicch il tributo si applica solo al valore aggiunto, il peso dellimposta grava solo sul consumatore finale Sul piano costituzionale liva trova giustificazione nellidentificazione del consumo come fatto espressivo di capacit contributiva: il consumatore finale portatore della capacit colpita dal tributo. Ci spiega la tassazione delle importazioni, beni destinati al consumo interno. La neutralit Il sistema iva fondato sulla neutralit: limposta, calcolata sul corrispettivo del bene ceduto o del servizio reso, dovuta allo Stato da ciascun soggetto passivo, che detrae liva che ha gravato i suoi acquisti. A ogni passaggio lo Stato deve incassare la differenza tra Iva sulle vendite e Iva sugli acquisti. Liva quindi neutrale per il soggetto passivo (imprenditori e lavoratori autonomi) e incide solo sul consumatore finale che non ha il diritto di detrarre liva: solo su di lui grava lonere di pagare limporto delliva proporzionale al prezzo del bene acquistato. Quindi limposta ha come soggetti passivi formali imprenditori e lavoratori autonomi, ma il soggetto passivo economico il consumatore finale. Imprenditore Paga liva sugli acquisti di materie prime (a credito) e incassa liva sulle vendite (a debito). Versa il saldo tra i due allerario. Distributore Paga liva sugli acquisti di prodotti(a credito) e incassa liva sulle vendite al consumatore (a debito). Versa il saldo tra i due allerario.

Consumatore finale Paga liva sugli acquisti, non pu detrarla. Lonere economico grava su di lui

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I Soggetti passivi e il presupposto Liva ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi. Si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nellesercizio di una professione abituale (attivit agricola o commerciale, anche non organizzata in forma di impresa o attivit non di impresa organizzata in forma di impresa, esercizio per professione abituale di attivit di lavoro autonomo) e alle importazioni da chiunque effettuate. Per gli enti non commerciali sono imponibili solo le cessioni di beni e servizi nellambito di attivit di impresa (2195) o agricole (2135). (altro p. 221) Operazioni imponibili, non imponibili e esenti Operazioni imponibili
Rientrano nel campo di applicazione, realizzano il presupposto. Comportano il sorgere del debito di imposta e non limitano il diritto di detrazione .

Operazioni non imponibili


Non determinano il sorgere del debito di imposta ma obbligano comunque il contribuente a obblighi formali ESPORTAZIONI

Operazioni esenti
Non determinano il sorgere del debito di imposta ma obbligano comunque il contribuente a obblighi formali. Limitano il diritto di detrazione

Operazioni escluse
Non integrano il presupposto, sono fuori campo iva. Non comportano ne il sorgere del debito di imposta n obblighi formali. Non incidono sul diritto di detrazione e non rilevano ai fini del calcolo del volume di affari

OPERAZIONI IMPONIBILI 1) CESSIONI DI BENI all'interno del territorio nazionale: atti a titolo oneroso che importano trasferimento della propriet su beni di ogni genere. Sono assimilate alle cessioni anche vendite con riserva di propriet, cessione gratuite di beni oggetto di attivit tipica dellimpresa, destinazione di beni al consumo personale dellimprenditore, ecc (223) Operazioni che pur presentando caratteristiche di cessione sono escluse dal campo di applicazione Iva: cessioni gratuite di campioni di modico valore, cessioni di denaro e valori bollati 2) PRESTAZIONI DI SERVIZI allinterno del territorio nazionale: anche qui richiesta lonerosit Sono assimilate: concessione di beni in locazione, affitto, noleggio, cessioni di diritti su beni immateriali, somministrazioni alimenti e bevande, ecc (224) Operazioni campo di applicazione Iva: cessioni di diritto dautore, prestiti obbligazionari, ecc (224) 3) ACQUISTI INTRA UE 4) IMPORTAZIONI da paesi fuori UE OPERAZIONI ESENTI (altre 225) 1) Alcune operazioni di carattere finanziario

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2) Prestazioni sanitarie, educative, di tipo culturale 3) Operazioni relative alla Riscossione di tributi 4) Esercizio giochi e scommesse 5) Operazioni in oro Le ragioni che giustificano lesenzione sono molteplici: ragioni sociali (prestazioni sanitarie), altre per ragioni di tecnica tributaria (op finanziarie soggette ad altri tributi). Il soggetto che effettua operazioni esenti non pu detrarre liva sugli acquisti: il tributo diventa un costo. (altro p 225) Momento impositivo Il momento impositivo quanto scatta lesigibilit di imposta in quanto loperazione oggetto del presupposto si reputa effettuata (bla bla p 225 226). operazione cessione immobili Beni mobili si considera effettuata quando: Momento della stipula dellatto Consegna/spedizione. Lemissione della fattura e il pagamento del corrispettivo prima della consegna realizzano leffettuazione delloperazione (p 227) Pagamento del corrispettivo

Prestaz. di servizi

Base imponibile costituita, di regola, dallammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al ce dente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore venale delloggetto della cessione. Sono compresi nellimponibile anche oneri e spese inerenti allesecuzione. Non formano limponibile gli interessi moratori e le penalit in genere, gli imballaggi a rendere, gli sconti, i premi, gli abbuoni, le anticipazioni in nome e per conto altri. Aliquota 3 aliquote 22%, 10%, 4% Diritto/obbligo di rivalsa Il soggetto passivo, come accennato, ha il diritto di rivalersi sul cessionario/committente: il debito verso allerario neutralizzato dalla rivalsa. Il credito iva sorge addebitando liva in fattura relativa a unoperazione imponibile. La rivalsa oltre che a un diritto un obbligo: obbligatoria emettere la fattura con addebito della rivalsa. Ci realizza un interesse fiscale, per cui la mancata emissione della fattura e addebito della rivalsa sanzionata. (p 229-230) Diritto alla detrazione Il diritto alla detrazione ha per oggetto limposta assolta addebitata al soggetto passivo a titolo di rivalsa. Liva detraibile un credito, che viene portata in detrazione alliva da versare sulle fatture emesse in sede di liquidazione periodica. Il diritto di detrazione spetta solo per gli acquisti inerenti allattivit del soggetto passivo. Il diritto alla detrazione, insieme al diritto di rivalsa, realizzano la neutralit dellimposta. (p 231) Esclusioni alla detrazione Non detraibile limposta relativa a beni esenti/non soggetti a imposta e ad acquisti destinati direttamente al compimento di operazioni esenti, non soggette, escluse

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Quando il legislatore suppone la non inerenza o linerenza parziale limita la deducibilit: acquisto auto, spese trasporto persone (esempi p 233) Gli enti non commerciali possono detrarre solo liva inerenti alles di attivit agricole o commerciali Il pro-rata Quando non c un legame preciso tra acquisti legati a operazioni che danno diritto alla detrazione e attivit che non danno diritto alla detrazione, la quota di iva detraibile calcolata in modo forfettario: il criterio del pro-rata si usa quando non si pu usare lindetraibilit specifica. La detrazione proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione sul totale delle operazioni, con lesclusione di alcune di esse (p 233-234) Rettifica della detrazione Se il bene viene utilizzato in modo difforme da quanto ipotizzato allacquisto e ci incide sulla deducibilit, la detrazione deve essere rettificata in aumento o in diminuizione considerando leffettivo utilizzo (p 234-235)

Lapplicazione
Identificazione, fatturazione, registrazioni Il primo adempimento imposto al soggetto passivo la presentazione della dichiarazione di inizio attivit, per lattribuzione di un numero di Partita Iva. (p 235-236). I soggetti passivi sono tenuti a emettere fattura per le operazioni che effettuano e a registrarle nellapposito registro delle fatture emesse. Questo obbligo riguarda operazioni imponibili, non imponibili e esenti. La fattura non obbligatoria per il commercio al minuto. (contenuto fattura p 236-237) Ogni soggetto passivo ai fini iva deve tenere due registri: uno per le operazioni attive e uno per gli acquisti (per aver diritto alla detrazione di questultime) Dai due registri risultano liva a credito (registro acquisti) e liva a debito (registro vendite): la differenza algebrica deve essere liquidata ogni mese/trimestre. Ricordiamo lobbligo di comunicazione al fisco le cessioni di importo superiore a 3000. (p 237-238 comunicazione) Autofatturazione Ci sono casi in cui lobbligo di applicare limposta e emettere fattura a carico del cessionario/committente (colui che compra): c un inversione contabile. Lautofattura si registra sia nel registro fatture emesse, sia nel registro fatture ricevute. Casi in cui si verifica a) Se non si riceve fattura entro 4 mesi dalloperazione: deve regolarizzare loperazione in
caso di inerzia del cedente (p 238-239)

b) Operazione effettuata da un residente senza stabile organizzazione, che non pu emettere


fattura c) Altri casi marginali p 239

Note di variazione Dopo che la fattura stata emesse possibile sia necessario apportare rettifiche allimponibile (resi, abbuoni, inesattezze ecc) p 240-241. La nota di variazione pu essere emessa anche in caso di insolvenza del debitore per evitare di dover pagare un iva a debito mai incassata. Altro p 241

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VOLUME DI AFFARI, CONTRIBUENTI MINORI E MINIMI, REGIMI SPECIALI Il regime di adempimenti varia in ragione del VOLUME DI AFFARI , pari a tutte le operazioni con obbligo di registrazione effettuate nellanno solare. In base a questo parametro individuiamo Contribuenti minori: volume di affari < di 309.000 per le imprese di servizi e professionisti, <516.000 per le altre imprese. Possono effettuare liquidazioni periodiche trimestrali. Contribuenti minimi: volume di affari < 30.000. non addebitano liva sulle operazioni attive e non hanno diritto alle detrazioni a monte Regimi speciali: per produttori agricoli, editoria, agenzie di viaggi. Versamenti, eccedenze, rimborsi, dichiarazione annuale Ogni mese i contribuenti soggetti a regime normale devono calcolare la differenza tra iva a debito e iva a credito, da versare entro il 26 del mese successivo. Se la differenza a credito riportata in avanti. A fine anno, entro il 27 dicembre deve essere fatto il versamento dacconto, pari a una % delliva di dicembre dellanno precedente. Con la presentazione della dichiarazione annuale effettuato il versamento della liquidazione finale che quantifica eventuali somme da versare in base a essa entro il 16 marzo dellanno solare successivo. (p 243) In caso di saldo a credito le eccedenze sono compensate con altre imposte o portate a nuovo: solo in casi eccezionali si pu chiedere il rimborso (cessazione attivit, attivit che comporta vendite a aliquote inferiore degli acquisti, esportazioni per almeno il 25% volume daffari, ecc p 243, dichiarazione a credito per 3 anni di fila) Altro sui rimborsi p 244. La dichiarazione annuale deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 30 settembre di ogni anno, con trasmissione telematica. Sono esentati i soggetti che abbiano registrato solo operazioni esenti. Occorre indicare lammontare delle operazioni attive e passive, limposta dovuta e le detrazioni, i versamenti, limposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito. Essa pu contenere delle opzioni (riportare il credito a nuovo o chiederne il rimborso? Regime normale o speciale?) Altro p 244-245. Presunzioni di acquisto e vendita Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi ove il contribuente svolge la sua attivit, salvo dimostrare che sono stati utilizzati, perduti, distrutti, consegnati a terzi in lavorazione. Specularmente i beni che si trovano nei locali del soggetto si presumono acquistati salvo provare la ricezione per titolo gratuito traslativo di propriet. Fatture relative a operazioni inesistenti In campo iva sono frequenti le frodi realizzate con false fatturazioni. Nelle frodi a carosello ci sono societ cartiere incaricate solo di emettere fatture false che le altre imprese usano per detrarre liva. Il cessionario che partecipa alla frode non ha diritto di detrazione, salvo provarne che ne era completamente estraneo. P 246-247 Rimborso Iva non dovuta Il cedente che abbia indebitamente versato limposta pu chiederne il rimborso entro 2 anni. Il cessionario che abbia indebitamente pagato liva non pu recuperarla in detrazione: pu agire nei confronti del cedente davanti al giudice ordinario entro 10 anni. P 248-249 (cose non considerate)

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Profili internazionali
PRINCIPIO DI TERRITORIALITA campo di applicazione dellIVA = Stato Italiano. Cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevano in quanto effettuate nel territorio dello stato. Per la localizzazione delle operazioni sono fissate alcune regole Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano al momento della cessione Per le prestazioni di servizi dipende da chi riceve il servizio o Business to business: luogo del committente. Se un impresa cinese presta servizio allimpresa italiana, limpresa italiana deve applicarsi limposta con lautofatturazione o Privati: residenza di chi presta il servizio Operazioni intra UE Il trasferimento di beni allinterno della Comunit non soggetto a controlli fiscali e tassazione doganale. Gli scambi intracomunitari sono regolati dal principio di tassazione nel paese di destinazione. Sono quindi tassati a carico del compratore nel paese di arrivo, salvo che uno dei due non sia il consumatore finale: in questo ultimo caso loperazione imponibile in capo al venditore. Il viaggiatore pu fare acquisti in un paese comunitario e portare liberamente il bene in Italia senza iva sulle importazioni. Nel primo caso invece il venditore emette fattura per loperazione non imponibile, lacquirente emette autofattura. Altro p 251-253 Importazioni extra -UE LUe adotta il principio di tassazione nel paese di destinazione: le esportazioni fuori UE sono esenti, le importazioni sono tassate. Le importazioni sono operazioni imponibili. Liva sulle importazioni un tributo doganale (diritto di confine) applicato secondo le leggi doganali. Liva accertata, liquidata e riscossa secondo le norme doganali. La base imponibile il valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali. P 253-254 Il deposito Iva un luogo fisico: limmissione di un bene nel deposito Iva consente la sospensione temporanea dellimposta dovuta. Consento il differimento del pagamento dellimposta allestrazione dal deposito. Quando il cessionario estrae il bene deve emettere autofattura. Anche i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e i depositi doganali sono depositi iva. (p 255) Esportazioni fuori UE Sono operazioni non imponibili. Alcune cessioni interne non sono imponibili in caso di operazioni triangolari (p 256). Lacquisto senza imposta permesso anche agli esportatori abituali, ovvero soggetti che in un periodo esportano per almeno il 10% del volume di affari. Ad essi viene consentito di acquistare la stessa % di beni senza iva lanno dopo (p 257). Operazioni dei non residenti: la stabile organizzazione (257-260, non ci ho capito niente) I non residenti possono agire in italia per adempiere obblighi e esercitare i diritti in 3 modi: 1) Identificazione diretta: attribuzione di partita iva al soggetto.

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2) Rappresentante fiscale incaricato di adempiere obblighi ed esercitare diritti derivanti dallapplicazione dellimposta 3) Stabile organizzazione: in questo caso non si applica la doppia fatturazione a carico del cessionario. Tutte le operazioni infatti confluiscono nella posizione iva della stabile organizzazione, che obbligata a fatturare. (Altro p 259-260)

Il commercio elettronico diretto La tassazione del commercio elettronico diretto riguarda la cessione di prodotti digitalizzati. La direttiva qualifica tali transazioni come transazioni di servizi per cui la tassazione avviene nel luogo di residenza del cliente. Se il cliente risiede fuori UE la prestazione non tassata. Allo stesso modo le prestazioni da soggetti passivi extraUE a cittadini italiani si considerano rese in italia. Secondo la direttiva gli operatori extracomunitari se superano un dato volume annuo devono registrarsi ai fini Iva in uno stato membro e le prestazioni sono tassate in quello stato. Le frodi carosello

1. Effettua una cessione intracomunitaria non imponibile CONDUIT COMPANY = Alfa 3. Beta incassa liva da Gamma e non la versa allo stato ma scompare nel nulla CARTIERA = Beta Residente in un altro stato membro. Acquista senza pagare lIva e rivende con Iva.

6. Delta vende ad Alfa N.B. i passaggi 5 e 6 sono tipici della frode a carosello chiusa

Delta: Acquista da Gamma e rivende ad Alfa

BUFFER: societ frapponibili tra Beta e Gamma. Acquistano da beta e vendono a Gamma

2. vende il bene a Gamma BROKER = Gamma paga liva di rivalsa a Beta e rivende il bene. Detrae liva versata a Beta.

5. Gamma vende a delta

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Altro p 263

RIEPILOGO SULLIVA

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Limposta di registro
Limposta di registro rientra tra le imposte sugli affari, categoria che comprende le imposte su atti e negozi giuridici, le imposte sugli scambi, sui trasferimenti e sulla circolazione della ricchezza. Limposta di registro viene solitamente definita come appartenente come a questultima categoria, anche se il suo campo di applicazione pi ampio, si applica anche a atti non traslativi, purch abbiano contenuto economico. Il tributo di registro pu porsi

COME TASSA dovuta in misura fissa. Ha come presupposto la prestazione di un servizio, ovvero la registrazione e conservazione dellatto.

Applicazione alternativa di una delle due forme.

COME IMPOSTA dovuta in misura proporzionale al valore dellatto registrato. Il presupposto in questo caso tassare un atto a contenuto economico indicatore di capacit contributiva

Alternativit tra imposta di registro e IVA:


in caso di scambio soggetto ad iva si applica la tassa fissa. Tutte le operazioni rientranti nel campo iva, anche le non imponibili e le esenti integrano questa casistica. Una sentenza di condanna soggetta a imposta fissa se ha per oggetto un corrispettivo che rientra nel campo di applicazione iva. Problema della cessione di azienda/singoli beni: dato che liva neutrale per le aziende, pu succedere che si camuffi una cessione dazienda soggetta a imposta di registro e non a iva come una cessione di beni aziendali soggetta a iva.

LA REGISTRAZIONE Tipo di atto caratteristiche Determinati soggetti sono obbligati a richiedere la registrazione entro un termine fisso. A registrazione (20 giorni dalla redazione). Sono atti scritti indicati nella tariffa (scritture private autenticate, atti pubblici), a termine contratti verbali (locazione, affitto beni immobili, trasferimento o affitto di aziende), fisso

A registrazione in caso duso

operazioni societarie (atti organizzativi come costituzione di societ o aumento di capitale,istituzione sede legale di enti o societ estere), atti formati allestero (trasferimento di propriet di beni immobili, affitto, ecc). Di regola rientrano in questa casistica tutti gli atti a contenuto patrimoniale non rientranti nelle successive due casistiche. Latto, prima di essere depositato deve essere registrato. La registrazione un onere. Latto non utilizzabile se non registrato. Vi rientrano gli atti della vita commerciale come le scritture private riferite a operazioni soggette a iva e contratti stipulati per corrispondenza. Quando un atto si deposita presso le cancellerie per esplicare attivit amministrative in procedimenti volontari (non c obbligo) deve essere registrato a caso duso.

Non soggetti a registrazione

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La registrazione effettuata presentando una richiesta nel rispetto delle modalit e dei termini fissati dalla legge. La richiesta di registrazione comporta la materiale presentazione dellatto allUfficio dellAgenzia delle Entrate che liquida limposta e ne chiede il pagamento. La registrazione di atti riguardanti immobili deve essere richiesta in via telematica, dopo aver auto liquidato il tributo. Gli uffici verificano la correttezza del versamento e notificano entro 30 giorni un avviso di liquidazione per lintegrazione qualora risulti una maggiore imposta. Dovuta. Esistono alcuni casi in cui la registrazione viene effettuata dufficio: atti dei notai e pubblici ufficiali se si rinvengono estremi non registrati scritture private non autenticate per cui non stato osservato lobbligo della richiesta di registrazione entro un termine fisso se sono depositate presso pubblici uffici o lamministrazione finanziaria ne sia legittimamente in possesso per sequestro o ne abbia avuto visione durante accessi, ispezioni e verifiche. Per le operazioni societarie e i contratti verbali la registrazione pu avvenire mediante prove presuntive. La registrazione avviene annotando in apposito registro dellatto. Ha un doppio effetto di natura probatoria dato che prova lesistenza degli atti e attribuisce ad essi data certa. Vi un generale divieto di rilascio di atti non registrati per cui il pagamento dellimposta di registro condiziona lutilizzo di atti giuridici, salvo eccezioni (p 271). SOGGETTI PASSIVI Distinguiamo tra tre tipologie di soggetto in base alle obbligazioni di cui sono titolari
Soggetto Parti dellatto caso Scritture private non autenticate, atti formati allestero, contratti verbali Atti pubblici e scritture private autenticate Obblig alla registrazione si Obbligato al pagamento SOGGETTI PASSIVI si

Notai e pubblici ufficiali

si

cancellieri di organi giurisdizionali con riferimento alle sentenze fisco e gdf obbligati a richiedere la registrazione dufficio di atti per cui prevista

si si

Si, obbligati in solidariet dipendente per limposta principale No:pagano le parti del giudizio No: pagano i soggetti che hanno dato vita allatto

ATTI COMPLESSI Se in unico documento sono contenute pi disposizioni, ciascuna con una propria autonomia sotto il profilo causale, ogni disposizione tassata distintamente. La registrazione unica ma si tassa ciascuna disposizione in modo autonomo (p 275). Se la pluralit di disposizioni riconducibile a un'unica causa, si tasser questa causa. (altro P 276) RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI E MISURE ANTIABUSO/ANTIELUSIVE A finalit antielusiva, la sostanza dellatto prevale sulla forma ai fini dellapplicazione dellimposta di registro: occorre riferirsi alla sostanza giuridica. possibile in questo ambito considerare una serie di atti successivi di cessione di beni strumentali verso lo stesso soggetto come una cessione dazienda dissimulata.: possibile dare quindi rilievo al collegamento tra pi atti.

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norme specifiche volte a evitare condotte elusive Presunzione di onerosit dei trasferimenti tra parenti/di liberalit: i trasferimenti immobiliari e di partecipazioni tra parenti o coniugi si presumono donazioni se lammontare complessivo dellimposta di registro e di ogni altra imposta risulta minore a lammontare delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito. Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze: nei trasferimenti immobiliari supponiamo inclusi nel trasferimento pertinenze, accessioni e frutti pendenti a meno che non si provi che appartengono a un terzo o sono stati ceduti dallacquirente a un terzo (p 277) Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile: la dichiarazione di nomina se fatta entro 3 giorni tassata in misura fissa, altrimenti tassata con la stessa imposta dovuta per latto stipulato per persona da nominare (p 278). Il mandato irrevocabile con dispensa dallobbligo di rendiconto soggetto alla stessa imposta stabilita per latto per il quale conferito. Nullit dei patti contrari alla legge di registro: i patti contrari alle disposizioni del testo unico sono nulli anche fra le parti. Si unisce alla nullit dei contratti contrari a norme imperative. ATTI INVALIDI Se latto invalido limposta comunque dovuta, rileva latto a prescindere di validit e efficacia. Le restituzione dellimposta in caso di nullit o annullamento accordata solo quando sancita da una sentenza passata in giudicato e latto non sia rettificabile.. mai accordata quando la nullit/ annullabilit imputabile alle parti. P 279-280 LA DIRETTIVA SULLA RACCOLTA DI CAPITALI E LA TASSAZIONE DEI CONFERIMENTI Secondo la direttiva c un'unica imposta sui conferimenti da applicare nello stato in cui ha sede la direzione effettiva o statutaria della societ. Sono presupposti di applicazione di tale imposta: a) costituzione di una societ di capitali b) trasformazione in societ di capitali di un ente o persona giuridica c) aumento di capitale sociale d) aumento del patrimonio sociale remunerato attribuendo non quote di capitale ma diritti della stessa natura di quella dei soci come voto, partecipazione agli utili, ecc. e) trasferimenti di stato della sede di direzione effettiva o statutaria di una societ f) fusioni coerentemente con quanto disposto, nel nostro ordinamento fusioni, scissioni, trasformazioni, conferimento di azienda da unaltra azienda son tassate con imposta fissa conferimenti di denaro, aziende beni mobili tassati con imposta fissa conferimenti di immobili tassati con imposta proporzionale TASSAZIONE DELLE SENTENZE Quando si conclude un procedimento giudiziario latto viene trasmesso dalla cancelleria allagenzia delle entrate che liquida il tributo dovuto. P 282-283. BASE IMPONIBILE E GIUDIZIO DI CONGRUITA La base imponibile data dal valore dellatto registrato. Per i contratti traslativi si fa riferimento al valore del bene dichiarato dalle parti nellatto. Tuttavia il valore dichiarato pu essere non ritenuto congruo dallAgenzia delle entrate: in tal caso si rende necessario

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un giudizio di congruit. Esso non ammesso per cessioni di immobili ad uso abitativo tra persone fisiche se lacquirente chiede lapplicazione dellimposta sul valore catastale e lo scambio avviene non nellesercizio di attivit professionali. Vi sono anche atti per i quali non ammesso come cessioni di contratto, atti di garanzia, ecc. p 285 Altro p 284-285 IMPOSTA PRINCIPALE Ci che emerge dalla dichiarazione/atto da registrare. quella liquidata in base allatto da registrare e riscossa in sede di registrazione IMPOSTA SUPPLETIVA Diretta a correggere errori e omissioni dellufficio, richiesta dopo la registrazione. IMPOSTA COMPLEMENTARE Ogni imposta richiesta dopo la registrazione non avente carattere suppletivo. Esempio: Rettifica in aumento della base imponibile AVVISO DI ISTRUTTORIA E ACCERTAMENTO Anche per limposta di registro gli uffici possono fare accessi, isp ezioni e verifiche. Agli effetti dellimposta di registro lufficio pu emettere avviso di liquidazione: la base imponibile gi determinata (dichiarazione o avviso di accertamento), si quantifica solo limposta. un atto della riscossione: in caso di mancato pagamento si procede con liscrizione a ruolo avviso di accertamento: rettifica del valore dellimponibile. Pu essere definita la questione con accertamento con adesione. P 287 RISCOSSIONE imposta
IMPOSTA PRINCIPALE Ci che emerge dalla dichiarazione/atto da registrare. quella liquidata in base allatto da registrare e riscossa in sede di registrazione IMPOSTA SUPPLETIVA Diretta a correggere errori e omissioni dellufficio, richiesta dopo la registrazione. IMPOSTA COMPLEMENTARE Ogni imposta richiesta dopo la registrazione non avente carattere suppletivo. Esempio: Rettifica in aumento della base imponibile

riscossione Dovuta in sede di registrazione: se non pagata riscuotibile per intero anche se c un giudizio pendente Riscossa per intero dopo la decisione di secondo grado Il ricorso sospende in parte la riscossione. In pendenza di giudizio di primo grado limpresa pu riscuotere un terzo della maggiore imposta.

La registrazione a debito effettuata senza contemporaneo pagamento: la riscossione rinviata. Realizza una sospensione della riscossione finch dura la pendenza della situazione. Questa procedura ammessa in tre casi 1) soggetto in pendenza di giudizio ammesso a gratuito patrocinio, o amministrazioni statali: sar chiesta alla parte soccombente. 2) atti relativi alla procedura fallimentare 3) sentenze di condanna al risarcimento del danno prodotto da un reato p 288

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Limposta su successioni e donazioni


L'imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costruzione di vincoli di destinazione. Il presupposto quindi comprende Trasferimento di beni e servizi mortis causa Donazioni e liberalit tra vivi eccetto spese di mantenimento, di donazione, di modico importo, abbigliamento, nozze Liberalit indirette risultanti da atti soggetti a registrazione Trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito: non prevedono controprestazione e non integrano lo spirito di liberalit del punto b. Costituzione di vincoli di destinazione (trust, intestazione fiduciaria) Costituzione di diritti reali di godimento o loro rinuncia, costituzione di rendite o pensioni Non sono soggetti ad imposta il trasferimento di aziende o rami di aziende o quote a favore del coniuge e dei discendenti (p291) Soggetti passivi L'imposta dovuta dagli eredi e dai legatari, dai soggetti immessi nel possesso temporaneo in caso di assenza. Sono tenuti a presentare dichiarazione, oltre ai soggetti elencati in precedenza, gli amministratori e i curatori dell'eredit e gli esecutori testamentari. Sono tenuti al versamento dell'imposta gli eredi in modo pieno. I legatari sono tenuti al versamento dell'imposta relativa al legato mentre i chiamati all'eredit sono obbligati nel limite dei beni ereditari posseduti.

Imposta sulle successioni


Base imponibile, quantificazione dell'attivo ereditario, valutazione dei beni La base imponibile pari al valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario, ottenuto sottraendo all'attivo passivit e oneri deducibili. Le passivit deducibili sono i debiti del defunto alla data di apertura della successione, spese mediche sostenute dagli eredi nei 6 mesi precedenti, spese funerarie. (P 294) La differenza fra lattivo e il passivo costituisce lasse ereditario, cio il valore sul quale, fatte salve le franchigie ed esenzioni previste dalla legge, si applica limposta sulle successioni. Se alla data della morte il de cuius era residente all'estero l'imposta dovuta soltanto sui beni in Italia, se il soggetto era residente in italia l'imposta dovuta su tutti i beni, anche se all'estero.

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Si presumono compresi nell'attivo ereditario Gioielli e mobilia per il 10% del valore netto globale dell'asse, salvo presentazione di inventario analitico Partecipazioni di qualunque specie risultanti dall'ultima dichiarazione Sono esenti, non compresi nell'attivo ereditario Trasferimenti a favore di stato, enti locali, onlus, associazioni fondazioni (p293) Titoli del debito pubblico e veicoli iscritti al pra Beni culturali La legge detta regole minuziose per la valutazione di alcuni beni. Per gli immobili la valutazione data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione, aziende dato dal valore complessivo di beni e diritti che compongono l'azienda al netto della passivit, senza considerare l'avviamento. Franchigie e aliquote La franchigia (cio soglie entro le quali non dovuta limposta) riguarda le singole quote: Un milione di euro per coniuge e parenti in linea retta 100.000 per fratelli e sorelle Aliquota 4% nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta 6% altri parenti entro il 4 grado e affini in linea retta senza franchigie 8% nei confronti degli altri senza franchigie

Imposta proporzionale

Procedimento applicativo Entro 12 mesi dallapertura della successione i soggetti sono obbligati a presentare la dichiarazione. La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla morte allAgenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione era residente il defunto. Sono obbligati alla presentazione: a) gli eredi; b) i legatari (sono tali quei soggetti che subentrano nei diritti su un singolo bene, ad esempio un immobile, e non partecipano allintera eredit); c) i curatori, in caso di eredit giacenti; d) altri esecutori testamentari, talvolta nominati nel testamento; e) i trust (il trust il rapporto che sorge per effetto di un contratto o di un testamento, con cui un soggetto (settlor o disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee) beni o diritti con lobbligo di amministrarli nellinteresse del disponente o di altro soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato, sotto leventuale vigilanza di un terzo (protector o guardiano). Sono esentati dalla presentazione della dichiarazione il coniuge, i figli, i genitori e gli altri parenti in linea retta quando lasse ereditario non supera 25.823,00 e non comprende beni immobili. Pu essere presentata una sola dichiarazione, anche in presenza di pi eredi. Essa contiene lindicazione dei beni compresi nelleredit, quelli alienati e donati negli ultimi 6 mesi di vita, passivit, ecc. Vi indicato tutto ci che rileva ai fini dellapplicazione dellimposta. Ad essa vanno allegati una serie di documenti come il certificato di morte, lo stato di famiglia, testamento, ecc). Sulla base di quanto dichiarato lufficio liquida

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limposta principale e notifica lapposito avviso di liquidazione entro il termine decadenziale di tre anni dalla presentazione della dichiarazione. In sede di liquidazione lufficio corregge gli errori di calcolo, esclude passivit e oneri deducibili non provati. In caso di accertamento di beni non dichiarati o da rettificare si emette un avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta. In caso di omessa dichiarazione si ha accertamento di ufficio. La riscossione dellimposta avviene previa emissione, da parte dellufficio,dellavviso di liquidazione: il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla notifica di tali atti. Se non pagata si procede con liscrizione a ruolo. (p 296 per pendenze di giudizio)

Imposta sulle Donazioni


Limposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre che alla costituzione di vincoli di destinazione. Il presupposto costituito dagli atti gratuiti in generale che determinano il trasferimento di diritti e vincoli di destinazione. Franchigie e aliquote sono identiche a quelle previste per limposta sulle successioni. Sono trattati in modo analogo i due fenomeni per impedire il sorgere di una convenienza di uno strumento traslativo piuttosto che un altro. In tema di donazione viene ricavato un principio di alternativit tra imposta di registro ed imposta di donazione per effetto del quale non risulta pi dovuto il primo tributo neppure in misura fissa.

I vincoli di destinazione e la disciplina dei trust


Sono soggetti passivi di imposta gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, ovvero negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela. Ad esempio il vincolo sorge con la costituzione di un trust. I vincoli di destinazione possono: a) avere effetti traslativi: trasferiscono il bene a un soggetto diverso soggetta a imposta su successioni o donazioni b) non hanno effetti traslativi, il disponente conserva la titolarit del bene vincolato soggetti a imposta di registro in misura fissa (p 298) Latto con cui il disponente vincola i beni in trust soggetto a imposta su successioni e donazioni. Per determinare laliquota si guarda al rapporto tra disponente e beneficiario (p 298-299)

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Altre imposte indirette


IMPOSTA PRESUPPOSTO
Alcuni atti sono soggetti ad imposta solo in caso duso . Sono esenti gli atti processuali, i titoli del debito pubblico ecc. Bollo e Iva sono imposte alternative: le fatture e gli altri documenti soggetti a iva sono esenti da bollo. Sono soggette a bollo i documenti relativi a operazioni non soggette a iva (fattura prestazioni mediche). C una lista che qualifica i vari atti definendo anche le fattispecie esenti

SOGGETTI PASSIVI
Sono obbligati in solido tutte le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti tutti coloro che fanno uso di un atto chi riceve un atto non in regola con il bollo tenuto a regolarizzarlo entro 15 giorni

LIQUIDAZIONE
Tramite lapposizione del valore bollato sul documento si assolve limposta di bollo. Sono marche da bollo anche etichette, fascette, contrassegni di esenzione. Oggi assolta pagando limposta a un intermediario autorizzato che rilascia apposito contrassegno telematico. possibile anche lassolvimento telematico per atti da presentare telematicamente. Limposta dovuta in misura fissa per un dato importo a foglio o proporzionale al valore dellatto (bollo su cambiali)

ALTRI DETTAGLI
Le marche da bollo sono uno strumento con cui lo stato si assicura unentrata tributaria o non tributaria (anche per altri tributi) p.304

Limposta di Redazione o uso di atti, documenti e registri (p 302). bollo

Imposta Trasferimenti immobiliari (oltre ipotecaria e che imposta di registro o di catastale successione). Limposta ipotecaria non riguarda solo le ipoteche ma tutte le formalit eseguite nei registri della propriet immobiliare.

Contributo unificato x spese processuali

previsto un contributo unificato di iscrizione a ruolo per ogni grado di giudizio

Deve essere pagato dalla parte che da inizio al processo. Pu rivalersi sulla parte soccombente

Limposta sulle trascrizioni proporzionale e commisurata allimponibile determinato per lapplicazione dellimposta di registro o di successione/donazione. La base imponibile per limposta ipotecaria proporzionale al credito garantito Il contributo dovuto in misura variabile in relazione al valore della lite. Se non assolto

fissa limposta per trascrizione di contratti preliminari

No nei processi penali

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riscosso previo invito a pagamento con successiva iscrizione a ruolo

IMPOSTA
Tasse di concessione governativa

PRESUPPOSTO
Colpiscono i provvedimenti amministrativi emessi da amministrazioni statali. Vi rientrano tutti gli atti produttivi di qualche vantaggio per lamministrato

SOGGETTI PASSIVI

LIQUIDAZIONE
A volte pu essere assolto col sistema del bollo. In alternativa sono riscosse in modo ordinario tramite versamento. Gli atti non sono efficaci sino a quando il tributo non stato assolto.

ALTRI DETTAGLI
Distinguiamo tra a) tasse di domanda: Devono essere corrisposte prima della presentazione della domanda b) tasse di rilascio: prima del rilascio di licenze c) tasse periodiche: annualmente per atti con efficacia che dura nel tempo d) tasse cui estranea ogni forma di attivit amministrativa Gli spettacoli non tassati da questa imposta sono soggetti a iva

Imposta sugli intrattenimenti

Intrattenimenti in cui laspetto ludico prevale su quello culturale. Il presupposto lattivit spettacolaristica. Elemento essenziale lorganizzazione dellevento. Colpisce proventi da sala giochi, discoteche, ecc

Accise e tributi ambientali (305-311) I consumi possono essere tassati assumendo come presupposto dimposta la produzione o la vendita di beni o servizi, o il passaggio dalla linea doganali, o direttamente il consumo. Le imposte di fabbricazione sono adottate per colpire beni di grande diffusione con produzione accentrata. Sono dette accise le imposte sulla fabbricazione di determinati prodotti: in particolare ricordiamo limposta su ogni minerali, sullalcool e le bevande alcoliche, consumo di energia elettrica, tabacchi, fiammiferi. Lobbligazione ge nerata dalla fabbricazione ma resa esigibile dallimmissione in consumo. dovuta nel paese in cui avviene limmissione. Il deposito fiscale (o deposito delle accise) limpianto dove vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti, spediti prodotti sottoposti ad accisa. Data limportanza del gettito delle accise ed il periodo di evasione, il meccanismo applicativo di queste

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imposte comporta un vasto numero di obblighi formali e di poteri per gli uffici finanziari. Il pagamento deve avvenire da parte del fabbricante deve avvenire entro il 16 del mese successivo limmissione al consumo (diritto di rivalsa sul consumatore).

DOGANA: diritti doganali, diritti di confine, dazi doganali, procedure doganali (p 311-316) Il testo unico delle leggi doganali denomina diritti doganali tutti i crediti sorti a favore della dogana a seguito di operazioni doganali. Tra i diritti doganali vi rientrano i diritti di confine: essi includono a) dazi doganali esistono solo dazi sui commerci extra UE, sono versati allUE. Distinguiamo tra dazi di esportazione dazi di transito dazi di importazione: pi importanti, di solito si applica il principio di tassazione nel paese di destinazione. I paesi detassano i prodotti nel paese dorigine che vengono poi tassati in quello di destinazione. Le tariffe doganali sono stabilite dallUE Alcuni dazi possono avere finalit antidumping (o compensativi) p 313 b) prelievi agricoli e altri prelievi previsti c) prelievi corrispondenti ai tributi interni iva allimportazione, diritti di monopolio, ecc Le procedure doganali 1) dichiarazione doganale, indica i dati relativi alla merce e la destinazione doganale 2) accettazione della dichiarazione: la ricezione della dichiarazione al seguito della quale sorge lobbligazione doganale. Lobbligazione commisurata a quanto dichiarato salvo non si accerti un valore superiore 3) si qualifica la merce, la si classifica individuando la voce tariffaria e si liquidano i diritti doganali 4) emissione della bolletta doganale: si pagano i diritti e si svincola la merce 5) procedura conclusa (altro p 315 - 316)

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Fiscalit locale e regionale


A seguito del federalismo fiscale (gi affrontato in parte generale), gli enti locali hanno autonomia impositiva.

Imposte comunali
IMPOSTA
Imposta municipale propria (attualmente IMU)

PRESUPPOSTO
Tassazione immobiliare, attualmente realizzata dallimu. Provvedimenti legislativi in corso a dicembre 2013 non rendono chiara lapplicabilit e i presupposti. Il libro definisce limu come unimposta patrimoniale speciale che ha come presupposto il possesso di fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli

SOGGETTI PASSIVI
Sono soggetti passivi di imposta il proprietario dellimmobile o il titolare del diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie. Il locatario non pu rivalersi sul conduttore in affitto nel suo immobile. Il tributo dovuto da chiunque possieda occupi o detenga locali o aree scoperte suscettibili di produrre rifiuti urbani. a carico degli occupanti, anche locatari

LIQUIDAZIONE
La base imponibile data dal valore dellimmobile, determinato partendo dalle rendite catastali (p 324). Laliquota dello 0,76%, a cui si sommano o sottraggono le variazioni sino a 0,3% apportate dai singoli comuni

ALTRI DETTAGLI
Lici stata sostituita dallIMU. Non chiaro, allo stato delle cose, se labitazione principale sia soggetta o no a imu. I comuni possono determinare regole in materia di presupposto, imponibile, accertamento e riscossione. Per laccertamento i comuni si avvalgono dei dati catastali gestiti dallagenzia del territorio. 326-328 (ho tagliato molto, tanto due minuti e cambia tutto!)

Tributo comunale su rifiuti e servizi (Res, Tares? Tari? Tarsu? Trise? Tuc?) Imposta municipale secondaria

Anche in questo caso non c chiarezza: in questi giorni si stanno discutendo provvedimenti normativi importanti e non c molta chiarezza al riguardo.

La tariffa stabilita dai comuni ed commisurata alle quantit e qualit medie ordinarie di rifiuti prodotti. Alla tariffa rifiuti si somma una maggiorazione per metro quadro destinata a coprire i servizi comunali indivisibili Limposta quantificata in base a durata delloccupazione, entit, tipologie e finalit. Modalit di pagamento, modelli di dichiarazione, accertamento, ecc seguono la disciplina dellimposta

Il presupposto loccupazione di qualsiasi natura, dei beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni, suolo pubblico, strade, corsi, piazze, beni demaniali. Anche se loccupazione

Introdotta a partire dal 2014 per sostituire la tassa e il canone per loccupazione di spazi e aree pubbliche, imposta sulle affissioni, ecc (p 328).

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abusiva limposta dovuta

municipale propria

Altro 329-330

IMPOSTA
Imposta di scopo

PRESUPPOSTO
I comuni possono deliberare imposte di scopo destinate alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche

SOGGETTI PASSIVI

LIQUIDAZIONE
dovuta per al massimo 5 anni. Si applica alla base imponibile allimposta municipale propria si applica unaliquota dello 0,5 per mille

ALTRI DETTAGLI
Il regolamento che istituisce limposta determina lopera da finanziare, lammontare, laliquota di imposta, le esenzioni, riduzioni, detrazioni e le modalit di versamento Il gettito destinato a finanziare interventi in materia di turismo, manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali, ecc (p 331)

Imposta di soggiorno

I comuni inclusi negli elenchi delle localit turistiche o citt darte possono istituire unimposta di soggiorno

A carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive del territorio

Massimo 5 per notte di soggiorno.

Le tariffe sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali con regolamen ti comunali e hanno effetto dal 1 gennaio dellanno di riferimento. Laccertamento e la riscossione Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni e emettere avvisi di accertamento analogamente a come lamministrazione finanziaria (termine di 5 anzich 4 anni). Gli avvisi di accertamento devono essere motivati. Alla riscossione spontanea provvedono gli stessi comuni. Per la riscossione coattiva i comuni o i soggetti a cui affidata si avvalgono dellingiunzione fiscale. Limposta riscuotibile per intero anche se stato promosso ricorso. Altro p 333

Imposte provinciali
imposta sulle RC auto imposta di trascrizione, iscrizione e annotazione veicoli al PRA. Questa si paga allAci .

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Imposte regionali
(bla bla da pagina 334 a 337) IRAP Limposta regionale sulle attivit produttive stata istituita per dotare le regioni di una fonte di finanziamento della san it. Resta allo stato il potere di accertarla e riscuoterla secondo la disciplina statale, salvo emanazione di regolamenti regionali. LIrap ha come presupposto lo svolgimento di un attivit autonomamente organizzata al fine di produrre beni e servizi. Vi sono quindi tre categorie di soggetti passivi: imprenditori, lavoratori autonomi e pubbliche amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che producono reddito di impresa commerciale o agricola, di lavoro autonomo. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali, fondi investimento, fondi pensione, ecc(p 338) Laliquota del 3,9% La base imponibile per societ di capitali e enti commerciali valore della produzione netta (A-B) a cui sommare i costi indeducibili (del personale, perdite su crediti, accantonamenti, svalutazione crediti e immobilizzazioni, ecc a pagina 339) per societ di persone e per gli imprenditori individuali dai ricavi e dalle rimanenze si sottraggono i costi delle materie prime, ammortamento, canoni di locazione, beni strumentali. Per i lavoratori autonomi differenza tra compensi percepiti nel periodo di imposta e i costi inerenti allattivit e gli ammortamenti. Non sono deducibili gli interessi e le spese per il personale dipendente. Enti non commerciali e pubbliche amministrazioni spese per stipendi La giustificazione costituzionale dellirap stata molto discussa, perch nella tassazione delle attivit produttive stato assunto una grandezza economica che non coincide coi tradizionali indici di attitudine contributiva. La corte ha salvato limposta ritene ndo il parametro un indicatore idoneo trattandosi comunque di ricchezza novella. Dubbi sono sorti anche per il fatto che i lavoratori autonomi siano equiparate alle imprese. (P 340-341 altro sul tema TRIBUTI REGIONALI MINORI

IMPOSTA
Imposta regionale sulle concessioni statali

PRESUPPOSTO
Si applica alle concessioni per loccupazione luso dei beni demaniali siti nel territorio della regione.

SOGGETTI PASSIVI

LIQUIDAZIONE
Limposta dovuta al concessionario ed riscossa dallo stato insieme al canone

ALTRI DETTAGLI
P 341-342

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IMPOSTA
Tassa automobilistica

PRESUPPOSTO
Colpisce il possesso di autoveicoli, ciclomotori, autoscafi immatricolati nella regione Ha oggetto spazi e aree appartenenti alle regioni

SOGGETTI PASSIVI

LIQUIDAZIONE

ALTRI DETTAGLI
Le regioni ne disciplinano riscossione, accertamento, recupero, rimborsi, applicazione sanzioni

Tassa regionale per occupazione di spazi e aree pubbliche Tassa regionale per il diritto allo studio Tributi ambientali

Tributo di scopo dovuto per liscrizione ai corsi universitari ed il suo gettito destinato allerogazione di borse di studio

+ Addizionale IRPEF, Sovraimposta sulla benzina


+ compartecipazioni al gettito: delliva e delle accise sui carburanti

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La fiscalit internazionale
DellUnione Europea
Per lUE il problema quello della compatibilit delle norme fiscali nazionali col mercato comune europeo. Il trattato TFUE, gi analizzato in parte generale, attribuisce al consiglio UE il potere di armonizzare le imposte indirette; in materia di imposte dirette opera allinterno della generale potest di ravvicinamento delle legislazioni Riprendendo molto in breve le norme del TFUE (p 349-355) Applicazione tariffa doganale comune nei confronti dei paesi terzi Vietate imposizioni interne discriminatorie Trattamento nazionale per non residenti che producono la maggior parte del reddito nel paese in cui non son residenti Diritto di stabilimento p 351-353 Servizi e capitali 353-354 Dividendi trattati nello stesso modo Misure antifrode e antiabuso rule of reason p 355-356 Sono giustificati trattamenti discriminatori (detti rule of reason) per contrastare frodi e elusione fiscale, preservare lefficacia dei controlli, protezione della salute pubblica, difesa dei consumatori. Il CFC ammesso per questo motivo (caso Schweppes p 356) Principio di coerenza p 356 Deroghe per preservare la coerenza dei sistemi fiscali nazionali solo se c collegamento diretto. Principio di proporzionalit p 357 La misura discriminatoria o restrittiva deve essere effettivamente necessaria al fine di raggiungere un obiettivo dinteresse generale e se non siano adottabili misure meno restrittive Divieto di aiuti di stato p 357-358-359 fatto in parte generale ARMONIZZAZIONE (p 359-360) LUE pu adottare disposizioni rivolte ad armonizzare le legislazioni degli Stati membri in materia di imposte indirette, con delibere che vanno adottate allunanimit. Essa riguarda solo le imposte sulla cifra di affari, sui consumi: ci sono direttive per imposta col valore aggiunto, accise e raccolta di capitali. IVA: non sono ammesse imposte che sono doppioni dellIva. Sono vietate le imposte con la stessa base imponibile (p 360-361). Tra paesi comunitari liva applicata nel paese dorigine. applicato allinterno di ciascun paese. Il venditore applica liva e il compratore potr detrarla in via di rivalsa (p 361) ACCISE E RACCOLTA DI CAPITALI: armonizzazione delle altre imposte indirette, nulla specificato di pi (361-362)

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DIRETTIVE SUI GRUPPI IN AMBITO TRANSFRONTALIERO Direttiva fusioni (p 362-366) Eliminare le disparit di trattamento fiscale tra stati, dando vita a un regime fiscale comune. La direttiva prevede la neutralit, non c imposizione delle plusvalenze ne vanno applicate le altre norme impositive. Direttiva madre-figlia (p 366-368) Per incentivare la formazione di gruppi societari operanti in pi Stati membri, la direttiva sopprime la doppia tassazione dei dividendi infrasocietari Direttiva su interessi e royalities (p 368-369) Non c imposizione alla fonte su interessi e canoni, sono tassati una sola volta nello stato di residenza del percettore Direttiva sul risparmio (369-370) Per consentire che i redditi da risparmio, sotto forma di interessi siano soggetti di imposizione unicamente nello Stato di Residenza del beneficiario. La direttiva prevede che venga comunicato allo stato di residenza lerogazione degli interessi.

La fiscalit internazionale
Le fonti del diritto internazionale tributario sono costituite principalmente da convenzioni. In particolare sono volte a evitare i fenomeni di doppia imposizione che ostacolano la vita economica internazionale: da tempo se ne occupano le organizzazioni internazionali. Le misure unilaterali contro la doppia imposizione non sono un rimedio adeguato; per questo si stipulano trattati. Le convezioni sono spesso predisposte sulla base di modelli elaborati dalle organizzazioni internazionali Modello OCSE: adottato dallItalia, anche coi paesi terzi non membri dellocse. Attribuisce il rilievo preminente allo Stato di residenza fiscale del contribuente Modello ONU: tutela i paesi in via di sviluppo Modello USA: attribuisce rilievo alla cittadinanza Le convenzioni internazionali, per effetto delle leggi che ne autorizzano la ratifica e ne ordinano lesecuzione, acquistano valore di legge di carattere speciale. Prevalgono sulle norme interne ordinarie, salvo norme interne pi favorevoli per il contribuente. Se vi sono contrasti tra convenzioni e norme UE, prevalgono questultime: lo stato membro applica le norme UE, lo stato non membro applica la convenzione NORME RELATIVE ALLA DOPPIA IMPOSIZIONE Si ripartisce il potere normativo tra gli stati contraenti. La doppia imposizione pu essere in senso giuridico (stesso presupposto, stesso soggetto) o economico (p 377-378 tralasciamo i tipi di doppia imposizione). Possiamo quindi distinguere i redditi in 3 categorie: 1. Redditi tassabili esclusivamente nello Stato di residenza: il modello OCSE prevede che lo Stato esenti il reddito prodotto allestero o conceda una deduzione o credito di imposta pari allimposta pagata allestero. Questo metodo assicura la parit di trattamento tra residenti che producono redditi a casa o allestero e tra residenti e non residenti che producono reddito in un certo stato (p 381). Il credito di imposta concesso pu essere limitato o illimitato.

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2. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti, il potere dello stato della fonte limitata 3. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti senza limitazioni per lo stato fonte Per risolvere eventuali controversie si ricorre a specifiche procedure amichevoli. LUe prevede una successiva procedura arbitrale. P 382-383 SCAMBIO DI INFORMAZIONI E ASSISTENZA PER LA RISCOSSIONE Il modello OCSE prevede lo scambio di informazioni rilevanti per applicare la convenzione e le leggi interne. I contraenti si prestano reciproca assistenza per la riscossione dei propri crediti tributari. p 383-384 I PARADISI FISCALI I paradisi fiscali o paesi offshore sono stati definiti dallOCSE in base a tre caratteristiche a) Assenza di tassazione o livello di tassazione solo nominale b) Assenza di un adeguato scambio di informazioni con altri Stati c) Mancanza di trasparenza d) Assenza di disposizioni interne che attribuiscano rilevanza allattivit effettivamente svolta In Italia Paradisi fiscali: black list emesse ai fini dellapplicazione del regime delle imprese estere partecipate (CFC) e presunzione di permanenza in Italia dei cittadini che trasferiscono la residenza in paradisi fiscali Una terza lista indica gli stati o territori a regime fiscale privilegiato a cui si applica la regola dellindeducibilit dei costi black list.

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