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P A R T E

G E N E R A L E
CAPITOLO I : Il diritto tributario

1. Linquadramento del diritto tributario e loggetto del diritto tributario.


Lordinamento giuridico si suddivide in due grandi aree: il diritto pubblico da un lato e il diritto privato dallaltro. Il diritto tributario, che attiene ad un settore dellattivit finanziaria dello Stato, si colloca nellambito del diritto pubblico, ed quindi influenzato dal diritto costituzionale e soprattutto dal diritto amministrativo, dal quale deriva. Le sue relazioni con gli altri rami del diritto
(ES. diritto privato, commerciale e fallimentare) hanno importanza fondamentale per laspetto interpretativo perch utilizza istituti di altri rami richiamandoli con o senza modificazioni, ad es. quando si parla di possesso occorre vedere come disciplinato tale istituto nel ramo di appartenenza (diritto privato) (a meno che non ci siano istituti specifici nel diritto tributario1). Il diritto tributario utilizza inoltre anche istituti o concetti di altre scienze come leconomia aziendale (es. plusvalenze).

Esso rappresentava in origine una parte indifferenziata del diritto amministrativo, e poi via via ha acquisito sempre maggiore autonomia a causa della crescente rilevanza che hanno assunto le entrate tributarie. Riassumendo: dal diritto amministrativo derivato il diritto finanziario, allinterno del quale preponderante rilievo ha assunto la contabilit dello Stato; in seguito, con il progressivo estendersi della disciplina della materia tributaria, anche questa ha assunto una propria autonomia.
DIRITTO COSTITUZIONALE DIRITTO PUBBLICO DIRITTO AMMINISTRATIVO (insieme delle norme concernenti gli organi della P.A., nonch le sue funzioni e attivit preordinate al perseguimento e soddisfacimento degli interessi pubblici). Processo di suddivisione interna e di specializzazione del diritto DIRITTO FINANZIARIO: disciplinava la complessiva attivit finanziaria dello Stato, sia sul versante delle entrate che su quello delle spese (perci categoria eterogenea e disorganica).

DIRITTO TRIBUTARIO: considera solo le entrate tributarie CONTABILIT DI STATO: prende in considerazione anche le dello Stato. entrate pubbliche, ma sotto un profilo diverso da quello proprio del diritto tributario, ovvero dal punto di vista esclusivo dellente pubblico che le percepisce.

OGGETTO DEL DIRITTO TRIBUTARIO. Esso consiste in un complesso di norme che regolano limposizione e la riscossione dei tributi, e quindi recanti la disciplina del rapporto giuridico obbligatorio che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente), dalla nascita alla sua concreta attuazione, nonch la disciplina dei rapporti e delle sue situazioni connesse o derivanti. Il diritto tributario, a differenza del diritto finanziario, non abbraccia lintero ambito dellattivit finanziaria dello Stato, ma solo la parte attinente alle entrate tributarie.

2. Le differenze con le scienze delle finanze.


Il diritto tributario e la scienza delle finanze hanno una parziale comunanza di oggetto, ma lo studiano da un punto di vista diverso. La scienza delle finanze una disciplina non giuridica che si
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IL POSSESSO IN AMBITO TRIBUTARIO TUTTO CI CHE DETERMINA LA TASSABILIT DI UN REDDITO

occupa non solo delle entrate tributarie, ma di tutte le entrate nonch della loro corrispondenza qualitativa e quantitativa con le spese pubbliche e delle conseguenze che entrambe determinano sul piano macroeconomico (effetti sul sistema economico nazionale). Invece il diritto tributario ha oggetto fondamentale il rapporto giuridico obbligatorio che intercorre tra lente impositore e il soggetto passivo. La progressiva separazione del diritto tributario dal ceppo del diritto amministrativo collegato alla crescente importanza che ha assunto il fenomeno impositivo. Oggi, superata la concezione dello Stato liberale, lo Stato non ha una posizione neutrale nei confronti dellattivit dei privati, ma la dirige in modo da renderla funzionale allinteresse pubblico. Lart 41 della costituzione riconosce lattivit economica pubblica accanto a quella privata.

CAPITOLO II: Le entrate tributarie


1. Entrate pubbliche e entrate tributarie
Lo Stato dispone di varie fonti di entrate con le quali far fronte alle spese necessarie allo svolgimento delle proprie attivit istituzionali. Entrate pubbliche: per far fronte alle spese pubbliche necessarie per lo svolgimento delle attivit istituzionali (difesa, giustizia, infrastrutture, sanit, istruzione, ecc) enormemente aumentate in tempi recenti (mentre in passato riguardavano solo il mantenimento della corte, di un ristretto apparato pubblico e saltuariamente le spese militari e quelle per le opere pubbliche ), lo Stato ricorre alle entrate derivanti da: utilizzazione (sfruttamento, concessioni, vendita) dei beni pubblici; svolgimento di attivit economiche e partecipazione forme della c.d. al capitale di determinate organizzazioni; FINANZA acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio; PATRIMONIALE subentro nei beni di chi muore senza eredi; riscossione dei tributi (oggi costituisce lentrata prevalente). N.B. Ogni qual volta si determina uno squilibrio tra entrate e spese pubbliche a favore di queste ultime, il disavanzo (o
deficit) di bilancio viene coperto mediante il ricorso al debito pubblico (talvolta, in passato, in forma forzosa o coattiva), ma in questo caso non possibile parlare di entrate in senso proprio poich non si verifica unacquisizione a titolo definitivo delle somme ricevute in prestito che sono infatti da restituire.

Classificazione delle entrate pubbliche: Una prima classificazione: entrate di diritto privato derivanti da disponibilit di beni che potrebbe avere anche un privato. (Ad esempio sono qualificate di diritto privato le entrate derivanti dalla locazione, dalla vendita, dalla trasformazione dei beni patrimoniali); derivano da attivit privatistica dello stato dove lo stesso opera alla pari con la controparte (cessione del bene e ricezione del denaro in cambio: rapporto sinallagmatico) entrate di diritto pubblico quelle che derivano da quelle situazioni in cui lo stato si pone come ente di diritto pubblico e quindi sovrano al punto da poter imporre qualcosa ai vari soggetti (derivanti dalla posizione privilegiata dello Stato: scaturenti quindi dalla percezione di tributi e sanzioni pecuniarie). Tutte le E.tributarie sono entrate di diritto pubblico anche laddove si parla di tassa (storicamente intesa come controprestazione per un servizio reso dallo stato) che in realt serve a sostenere un costo, ma che non corrisponde al prezzo del servizio in modo effettivo. Una seconda classificazione: entrate a titolo originario: derivano dallo sfruttamento del patrimonio fondiario che appartiene allo Stato entrate a titolo derivativo: comprendenti tutte le altre. derivano da rapporti contrattuali, cio dalluso che se ne pu fare di quelle risorse (se si vuole utilizzare il sottosuolo si paga allo stato un quid) 2

Una terza classificazione: entrate commutative: che presuppongono lesistenza di un rapporto di scambio di utilit economica tra lo Stato e il soggetto gravato dalla prestazione. entrate contributive: assenza del precedente rapporto e pertanto laddove si contribuisce alle spese dello stato, ma non sono pari a quello che si riceve in cambio (istruzione, salute, sicurezza) Mentre nei rapporti fra privati opera il principio della corrispettivit in virt del quale nessuno pu, in mancanza del proprio consenso, subire un decremento patrimoniale e quindi essere tenuto ad una prestazione senza che vi si accompagni una controprestazione in grado di ristabilire lequilibrio economico tra le opposte sfere patrimoniali. Nei rapporti con lo Stato il principio di corrispettivit pu non operare in quanto ente dotato di sovranit e titolato a: Reprimere comportamenti antigiuridici imponendo prestazioni sanzionatorie; prestazioni Procacciarsi le entrate occorrenti per lespletamento delle attivit PUBBLICHE necessarie al soddisfacimento degli interessi pubblici prestazioni tributarie.

2. Le entrate tributarie
Proprio in relazione allassenza del principio di corrispettivit, possiamo definire il tributo come ogni prestazione imposta, destinata a finanziare le spese dellente percettore (stato, comune, regione, ecc.) cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dellente. Quindi il tributo unentrata coattiva o autoritativa, ossia unentrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la volont dellobbligato. La coattivit, distingue, dunque il tributo dalle entrate di diritto privato; essa per carattere tipico ma non esclusivo del tributo. a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di unobbligazione di pagamento a titolo definitivo; b) dal punto di vista della fattispecie, il tributo si collega ad un fatto di natura economica; c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare unentrata ad un ente pubblico. Il tributo non oggetto di definizione legislativa e deve essere interpretato dalla giurisprudenza nel caso in
cui sia necessario interpretare leggi, regolamenti, convenzioni internazionali o contratti che si riferiscono espressamente ai tributi;ovvero decidere tra la giurisdizione dei giudici speciali tributari (cui spettano le cause in materia di tributi) o la magistratura ordinaria (competente per le entrate non tributarie).

Con il termine tributi ed entrate tributarie si vuole identificare una categoria unitaria comprensiva di 4 istituti: limposta, il monopolio fiscale, la tassa e il contributo. La classificazione dei tributi, ha valenza pi economica che giuridica, infatti la distinzione tra imposte e tasse nata nellambito della scienza delle finanze in ragione del fatto che le prime servissero a finanziare i servizi indivisibili (difesa, viabilit, ecc.) mentre le seconde quelli divisibili (istruzione, trasporti, ecc.)2. Nel tempo questa distinzione assunta ha perso di valore man mano che lo Stato ha preso ad intervenire sempre pi attivamente nella vita economica e sociale della collettivit . Infatti, volendo diffondere la fruizione di servizi pubblici divisibili, considerati fondamentali per lo sviluppo della collettivit, si pervenuti ad erogare questi servizi a prezzi minimali. Di conseguenza, i proventi derivanti dai servizi divisibili divenuti, con il passare del tempo, insufficienti per coprirne integralmente il costo, si dovuto far ricorso ad altre entrate, fra le quali essenzialmente le imposte.
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La nozione elaborata nella scienza delle finanze fa riferimento alla distinzione fra servizi indivisibili e servizi divisibili: i primi sono quelli usufruibili dai componenti della collettivit uti cives e non uti singuli (es.: difesa nazionale, viabilit,); i secondi sono invece quelli utilizzabili individualmente dai consociati (es.: istruzione, trasporti,). Allonere derivante dallerogazione dei servizi divisibili si pu far fronte facendo pagare a ciascuno dei singoli utenti una parte del relativo costo e quindi una tassa, mentre ci non possibile per i servizi indivisibili, destinati indifferenziatamente come tali alla collettivit: con riferimento a questultimi, pertanto, il mezzo di finanziamento non pu che essere costituito dalle imposte, quali prestazioni a carattere genericamente contributivo ed in quanto tali sganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilit.

E ci reso possibile, sul piano giuridico, dal principio di unicit di cassa che vige in materia di contabilit dello Stato. Il collegamento tra servizio indivisibile e imposta non assume cmq alcuna rilevanza dal punto del diritto tributario, poich a questultimo interessa solo la natura e la disciplina nel rapporto giuridico. Pertanto ci che contraddistingue unentrata tributaria la capacit contributiva cio di qualcosa di economicamente valutabile che ha a che fare con il patrimonio del singolo: laddove c si pu parlare di imposte e tasse. Se lo stato l pone un prelievo ha imposto una tassa o unimposta. Se lo S. introducesse unimposta/tassa laddove non c capacit contributiva saremmo di fronte ad un atto incostituzionale (es. non si pu essere tassati per gli occhi chiari; n. di figli).

2.1 Le imposte.
Limposta definibile come la prestazione che lo Stato e altri enti pubblici sono in grado di imporre ad un soggetto passivo, al fine di procurarsi unentrata in forza della propria sovranit, rispettivamente originaria o derivata, al di fuori di un nesso di corrispettivit e giustificata in via esclusiva, sotto il profilo costituzionale, dalla titolarit da parte del soggetto passivo di situazioni espressive della sua attitudine alla contribuzione. Dallart 53 Cost3 infatti emerge il collegamento fra imposta e capacit contributiva, concepita proprio quale titolarit di situazioni e di fatti suscettibili di manifestare una forza economica idonea a fornire la provvista dei mezzi finanziari con cui far fronte alla relativa prestazione. Pertanto sono prelevate esclusivamente in relazione ad una manifestazione di ricchezza e indipendentemente da una specifica attivit di soggetti pubblici nei confronti del contribuente (a differenza delle tasse, sono quote di partecipazione alle spese generali dellente pubblico): Le imposte, che costituiscono il nucleo fondamentale delle entrate contributive (mentre commutative sono le tasse), possono distinguersi in: dirette, colpiscono una ricchezza nel momento in cui si manifesta; indirette, colpiscono i trasferimenti della ricchezza. Imposte hanno natura solo contributiva, ossia non ce un rapporto di scambio di utilit economica tra lo Stato e soggetto passivo. Nellambito della categoria delle imposte, oltre a quella gi indicata, si sono affermate anche altre distinzioni, come quella imposte personali, o soggettive, e reali, od oggettive. Classificazione oggi totalmente superata dopo la cancellazione dellILOR anni 80. Unimposta personale quando nella sua determinazione si tiene conto della situazione personale del soggetto che dovr pagarla. Lirpef classicamente unimposta personale che colpisce la singola persona in
modo diverso luna dallaltra (es. carico di famiglia differenziato) tenendo conto di circa 40 elementi differenzianti. E tanto pi personale quanto pi la progressivit del tributo ottenuta non tramite laliquota ma tramite le deduzione e detrazioni che diminuiscono la base imponibile (es. no tax zone: alla base della discussione politica cera il fatto che la
progressivit dellirpef la si pu fare sulla base progressiva della imposizione art.23 2 comma. Si pu arrivare comunque allequit non tassando la prima tranche del reddito di base e chi supera una certa soglia dovrebbe non avere larea di franchigia come il pi povero (fino a 20.000 euro di reddito. Ma in realt ci comporta che si colpisce in modo pesante pi la classe media piuttosto che quelli veramente ricchi).

Unimposta invece reale quando colpisce asetticamente quella base imponibile non preoccupandosi dei soggetti passivi, ma solo facendo riferimento alloggetto infatti colpisce la realit e non la personalit di chi possiede.
LIres: un tributo che colpisce il reddito delle societ di capitali che un reddito di impresa e determinato come tale. Lo colpisce con unaliquota unica proporzionale attualmente il 27,5%. Potrebbe sembrare unimposta reale perch la disciplina del reddito di impresa non tenendo conto di chi lo produce; si dice invece che non lo sia perch in effetti sono state introdotte un certo numero di agevolazioni che dipendono dalle condizioni del soggetto, della societ (se in zone particolari che devono svilupparsi..; se svolge attivit di RSA ha diritto ad aliquota dimezzata). Sarebbe invece giusto che fosse reale perch il ns ordinamento tributario dovrebbe essere basato sulla progressivit e quindi sullIRPEF che colpisce le persone fisiche cosi come indicato dalla C e dalla riforma del 72 nella quale si diceva che limposizione diretta si scontasse sulle persone fisiche mentre per le societ non avrebbe dovuto esserci. La riforma prevedeva un prelievo a titolo di acconto sulle societ (a titolo transitorio) che doveva essere conguagliato in sede di dichiarazione personale. Con la riforma del 2004 si andati invece in direzione di un prelievo con lIRES quasi definitivo pari al 4%,5%. Quindi di imposte reali non ve ne sono pi.
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Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

Si richiama infine anche la seguente classificazione: Imposte proporzionali dove laliquota applicata resta invariata a prescindere dalle variazioni della base imponibile; Imposte progressive dove le aliquote applicate sono crescenti rispetto alle variazioni della base imponibile.

La progressivit lineare (o continua) prevede che lo sconfinamento in una fascia successiva comporti la tassazione dellintera ricchezza sulla base dellaliquota raggiunta. Questo sistema di tassazione fa s che un soggetto che si avvicina alla fascia superiore non ha convenienza a superare la soglia che lo porta in una fascia di contribuzione pi alta a meno che non riesca a superare la soglia abbondantemente. La progressivit a scaglioni invece applica una maggiore aliquota solo su quella parte di ricchezza che supera la soglia (IRPEF).

2.2 Le tasse.
La tassa unobbligazione ex lege, che lo Stato pu imporre in virt della sua sovranit e che tuttavia si differenzia dallimposta in quanto, mentre questultima si collega a fatti-indici di capacit contributiva, la tassa viene percepita dallo Stato in occasione dellespletamento di unattivit concernente in modo specifico il soggetto obbligato al suo pagamento, sebbene non richiesta dal medesimo o addirittura non vantaggiosa per lo stesso.
Nellambito delle scienze delle finanze la distinzione tra imposta e tassa viene operata in funzione della diversa tipologia dei servizi (indivisibili e divisibili) che luna e laltra entrata sono rispettivamente destinate a finanziarie. Ma abbiamo gi visto che, poich lentit della tassa non consente di coprire il costo dei servizi indivisibili, lo Stato o lente pubblico che li eroga vi provvede, in aggiunta, con altre entrate ed in particolare con le imposte.

Nel dare una definizione di tassa si cercato di sganciarsi dal criterio della corrispondenza fra entrate e spese pubbliche elaborato dalla scienza delle finanze. Le tasse consistono pertanto in prestazioni pecuniarie, contemplate nellinteresse di soggetti diversi rispetto a coloro che sono tenuti ad effettuarle, prelevate in occasione di unattivit dellente pubblico nei confronti del contribuente e di entit il pi delle volte inferiore rispetto al costo sostenuto dallo Stato o dallente pubblico per quellattivit stessa. Esse sono senzaltro coercibili, nel senso che, ove i contribuenti non provvedano alladempimento, i soggetti interessati possono costringerli con il ricorso agli strumenti coattivi alluopo spendibili. Si tratta di una categoria di confine rispetto alle entrate di diritto privato da cui si distinguono essenzialmente per il riferimento allesercizio di funzioni istituzionalmente pubbliche come avviene per lemanazione di provvedimenti amm.vi o giurisdizionali o di servizi pubblici. Settori in cui si rileva la presenza di prestazioni qualificate come tasse: lemanazione di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali (rilascio di licenze di commercio,
documenti e certificati, autorizzazioni rilasciate per loccupazione della pubblica via o ad imprese per lutilizzo di frequenze di telefonia cellulare o radiotelevisiva). Nellambito delle tasse, che si collegano

allesercizio di pubbliche funzioni, non c sinallagmaticit fra attivit dellente pubblico e prestazione pecuniaria a carico del contribuente ed inoltre non c la confluenza delluna e dellaltra in un unico rapporto obbligatorio. Conferma di ci il fatto che la prestazione pecuniaria del privato trova la sua fonte non gi in un atto contrattuale bens nella legge che la collega allatto in cui si trasfonde lesercizio del potere. Ferme queste caratteristiche, resta innegabile la natura commutativa della tassa, ossia ce una certa corrispettivit (esistenza di uno scambio di utilit) ossia contro pagamento allente si riceve un certo servizio. La tassa definibile come la prestazione pecuniaria che lo Stato od altri enti pubblici possono imporre al fine di procurarsi unentrata in stretta correlazione allespletamento di funzioni pubbliche che riguardano specificatamente lobbligato e nellambito di un rapporto di scambio di utilit.
Quindi mentre limposta una prestazione contributiva e non corrispettiva, che ha il suo fondamento nella sovranit originaria o derivata dallente pubblico, e sotto il profilo costituzionale, ritrae la sua legittimit a fatti indici di capacit contributiva; la tassa una prestazione che si ispira al principio della corrispettivit, in ordine alla quale non rilevano n la sovranit, n la capacit contributiva.

lerogazione di pubblici servizi ( tasse che si collegano allerogazione di servizi pubblici). Un altro settore con riferimento al quale si rinvengono prestazioni qualificate come tasse, quello di alcuni servizi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici talvolta con carattere di esclusivit; servizi ritenuti di rilevante utilit sociale, onde vi si accompagna linteresse pubblico ad agevolarne la fruizione ad opera del maggior numero possibile di consociati fino a configurarla in certi casi come obbligatoria. Ne sono esempi in Italia, le tasse scolastiche e universitarie o i ticket sanitari. C una netta eterogeneit di siffatte prestazioni rispetto alle tasse viste nel punto precedente. Qui, lattivit dellente pubblico non si compendia nellesercizio di un potere autoritativo e discrezionale. A maggior ragione la tassa in questione si differenzia dallimposta. Non agevole ravvisare la fonte di detta prestazione nella legge anzich in un rapporto contrattuale. Da ci discende la difficolt di dividere le entrate derivanti da servizi pubblici e quelle che -pur collegandosi ugualmente allerogazione di alcuni siffatti servizi- sarebbero viceversa corrispettivi. Inoltre non si vede come in queste ipotesi possa escludersi che le 2 prestazioni (quella dellente e quella del privato) diano vita ad un rapporto obbligatorio bilaterale.
Un ultimo chiarimento va dedicato alle prestazioni dovute dai privati a favore dellente pubblico in relazione al godimento di beni di propriet del medesimo ad essi attribuito; prestazioni normalmente definite canoni per il loro carattere periodico. Tali prestazioni vanno ricondotte ad una fonte di stampo contrattuale sebbene a monte di esse vi sia normalmente un atto autoritativo (il pi delle volte una concessione) il cui piano resta peraltro distinto da quello negoziale (la dottrina ha coniato per tali ipotesi il termine di contratti ad evidenza pubblica, caratterizzati per lappunto da una duplice serie di atti, provvedimentale luna e negoziale laltra.

2.3 I contributi.
I contributi costituiscono un retaggio del passato quando lo stato si faceva pagare in parte, a favore della collettivit (contributi di miglioria effettuati da enti che venivano pagati dallo stato e per finanziare il quale si chiedeva ai proprietari terreni di contribuire; contributo di urbanizzazione). Si parla di contributo e non di altro perch ne beneficiano non solo i diretti interessati, ma anche la collettivit in generale sebbene sia previsto a carico di colui che in particolare si avvantaggia dellattivit dello stato. E tuttavia una categoria che sta andando a morire. Questa categoria di entrate tributarie presuppone la distinzione tra contributi aventi natura tributaria e contributi che tale natura non hanno. Contributi di natura tributaria: Sono entrate di non agevole individuazione e classificazione. Prendiamo in considerazione le ipotesi classiche di contributi che la dottrina era solita in passato prendere in considerazione:
(A)

Contributo integrativo di utenza stradale: risultava previsto a carico dei soggetti che, in dipendenza dellesercizio di unindustria o di un commercio, cagionavano con il transito dei veicoli, un eccezionale logorio delle strade. Siamo di fronte ad una tassa, stante la presenza di un rapporto di scambio (commutativo: esiste rapporto di scambio di utilit) fra lentrata e il godimento da parte del singolo di un determinato servizio; in particolare un contributo ascrivibile alla seconda categoria di tasse prima enunciate
(tasse dovute a fronte dellerogazione di servizi pubblici);

(B)

Contributo di miglioria specifica e miglioria generica: il primo prevedeva a carico dei


titolari di beni contigui ad unopera di pubblica utilit in grado di determinarne un aumento di valore, lobbligo di contribuire allesecuzione della stessa. Il secondo, risultava volto a colpire lincremento di valore delle aree fabbricabili da attribuirsi allespansione dellabitato e al complesso delle opere pubbliche eseguite dal Comune. Per i contributi in questione si ritiene che si possa parlare di imposta. Infatti, da un lato non era configurabile un rapporto di scambio, proprio perch lattivit dellente pubblico era e restava indiscriminatamente indirizzata alla generalit dei consociati; dallaltro, a riprova della natura non contributiva ma commutativa della prestazione, il presupposto di tali contributi era costituito in realt dallaumento di valore del bene (manifestazione di forza economica). Il legislatore ha poi espunto i suddetti contributi provvedendo a sostituirli con prestazioni a spettro pi ampio, del cui carattere di imposta non dato dubitare.

(C) Il soppresso contributo dovuto per il servizio sanitario nazionale: colpiva il reddito delle persone chiamate a tale prestazione prescindendo totalmente, sia nellan che nel quantum, dalleffettiva fruizione ed anche dallastratta fruibilit dei servizi sanitari: si configurava quindi come imposta o sovrimposta. (D) Il contributo di urbanizzazione introdotto dalla legge Bucalossi: - 1977 dovuto nel

momento delledificazione e commisurato in parte alle spese di urbanizzazione sostenute dallente pubblico ed in parte al costo di costruzione. Qui la situazione del
tutto analoga a quella che si verifica quando il privato tenuto ad una prestazione a favore dellente pubblico dal quale sia stato immesso nel godimento di beni di propriet di questultimo.

Contributi non aventi natura tributaria. Il fenomeno della parafiscalit Maggiore diffusione ed attualit presentano i contributi non aventi natura tributaria; sono tutti quelli che non sono riconducibili alle categorie di imposte e delle tasse alla stregua del criterio classificatorio da noi accolto (quello del titolo della prestazione stessa e quindi della natura contributiva o corrispettiva di questultima). opportuno fare un cenno al concetto di PARAFISCALITA. Essa serve a denotare quellarea delle prestazioni obbligatorie che si correla con finalit proprie di alcune categorie di soggetti (contributi previdenziali o assistenziali che i privati sono tenuti, in forza di norme di legge, a versare ad enti pubblici non territoriali).
Molto si discusso, a proposito di tali contributi, dellapplicabilit nei loro confronti dei precetti contenuti negli Artt. 23 e 53 Cost.4 Ma i dubbi a riguardo non hanno ragion dessere: per un verso non si pu negare lapplicabilit dellArt. 23 ai contributi obbligatori dovuti a fronte del godimento di un servizio, trattandosi di prestazioni patrimoniali a carattere coattivo; bench non di natura tributaria; per laltro verso, invece da escludere che operi il principio di capacit contributiva, poich tali contributi rispondono ad un assetto di interessi ispirato alla corrispettivit e non alla solidariet.

2.4. I monopoli fiscali.


Oltre alla situazione in cui vi un solo soggetto a svolgere una determinata attivit economica, una situazione di monopolio pu verificarsi anche quando una norma di legge vieta ai privati di svolgere unattivit economica che contemporaneamente viene riservata in via esclusiva allo Stato o ad un altro ente pubblico. Allinterno di questa ultima ipotesi (esistenza di norma di legge) si suole distinguere tra: Monopolio fiscale: Monopolio di diritto: risponde allesigenza di procurare unentrata
viene introdotto per fini generale concernenti soprattutto servizi che il reputa di particolare pubblico. (enel) di utilit beni e legislatore interesse tributaria. Ci reso possibile dal fatto che la riserva monopolistica dellattivit consente allo Stato di fissare il prezzo del bene/servizio ceduto in misura superiore a quello praticabile da un imprenditore privato cui vietato lesercizio di tale attivit. (tabacchi)

Primariamente vengono quindi distinti i monopoli fiscali5 da quelli di diritto in funzione delle diverse ragioni che inducono il legislatore a sottrarre una certa attivit al libero gioco delle forze di mercato. Riassumendo quindi il monopolio di diritto introdotto per fini di utilit generale concernenti beni e servizi
che il legislatore reputa di particolare interesse; diversamente i monopoli fiscali rispondono allesigenza di procurare unentrata fiscale. Si ha monopolio fiscale quando lo Stato ha per legge unesclusiva a svolgere

attivit economica in un determinato settore (es. tabacchi, sale, certe lotterie). In questo caso lo Stato pu imporre un prezzo maggiore di quello praticato in regime di libero mercato o, se il monopolio non comporta lesercizio diretto di attivit economica da parte dello Stato, esercitare le

Art.23 Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Art.53 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. 5 Costituiscono attualmente monopoli fiscali in Italia quelli relativi alla lavorazione di prodotti a base di tabacco, all'esercizio del gioco del lotto e delle lotterie nazionali, all'esercizio dei giochi di abilit e dei concorsi pronostici

sue prerogative attraverso convenzioni con imprese private che gli corrispondono una percentuale dei guadagni. Differenze col monopolio di diritto: il monopolio fiscale una sorta di imposizione indiretta sul consumo di alcuni beni, mentre quello di diritto viene disposto per legge per altre ragioni di interesse pubblico come la massima diffusione delluso di un bene o servizio mediante il contenimento dei prezzi oppure perch si tratta di servizi da svolgere con determinate modalit e cautele onde evitare gravi conseguenze negative. Legittimit del monopolio fiscale a livello costituzionale: il monopolio fiscale deve ritenersi costituzionalmente legittimo solo quando sia previsto nel contesto di una delle ipotesi di monopolio di diritto consentite dallart.43 Cost.6, il che pu avvenire quando questultimo sia giustificato dallesigenza di una precisa regolamentazione dellattivit a salvaguardia di particolari interessi pubblici tale che non risulti illogico e contraddittorio stabilire a carico degli utenti una prestazione impositiva. Legittimit del monopolio fiscale a livello comunitario: alla luce dellinterpretazione data dalla Corte di giustizia europea alle disposizioni dei Trattati, lesistenza o listituzione di un monopolio fiscale non sono di per s in contrasto con lordinamento comunitario purch: non comportino una discriminazione tra cittadini degli Stati membri (favorendo ad es. i prodotti nazionali rispetto a quelli importati); le deroghe alle regole della concorrenza siano limitate a quelle indispensabili per procacciare unentrata fiscale. Potest normativa tributaria, propria dellautorit politica di vertice (oggi il legislatore) che stabilisce in base a norme legislative i tributi da pagare in relazione a manifestazioni economicamente rilevanti in ragione del dovere del cittadino di contribuire alle spese pubbliche. Potest di imposizione: la determinazione dei tributi dovuti dai singoli, in passato demandata ad autorit di rango inferiore o a loro ausiliari mentre oggi affidata agli stessi contribuenti salvo controllo selettivo degli uffici fiscali. Considerazioni conclusive:
Dopo aver esaminato le varie prestazioni che si riconducono, con riguardo alla posizione del soggetto pubblico beneficiario, allunitaria categoria delle entrate tributarie, merita valutare lopportunit o meno di mantenere in vita questultima. Il problema non si pone ove lespressione entrate tributarie sia adoperata come sinonimo di entrate impositive.

Per una maggiore chiarezza conviene abbandonare la categoria delle entrate tributarie e provvedere ad appropriate aggregazioni intorno alle due figure dellimposta e della tassa.

CAPITOLO III: I principi fondamentali- Le fonti di


produzione del diritto tributario Le fonti del diritto tributario sono:
Fonti comunitarie la Costituzione; Le fonti primarie: la legge formale e la legge sostanziale al cui interno decreto legislativo e decreto legge Lo statuto del contribuente Fonti sub-primarie ( leggi regionali e disposizioni locali ) Fonti secondarie ( i regolamenti )

1.1.

Il principio di riserva di legge ( art 23 Cost) (Ordinamento costituzionale)

Il diritto tributario ha forti legami col diritto costituzionale PERCH LA NORMATIVA TRIBUTARIA HA UN EFFETTO DI COMPRESSIONE DELLA LIBERT ECONOMICA DEI CITTADINI.
Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge.
6

Art.43 C: Ai fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o trasferire mediante espropriazione salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti determinate imprese o categorie di imprese , che si riferiscono a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di eminente interesse generale.

Se si ha riguardo al nucleo di fondo del fenomeno impositivo, interessano in primo luogo ed essenzialmente le prestazioni patrimoniali, fra le quali sicuramente rientrano quelle tributarie. Quindi evitiamo il personale perch il DT non comporta degli obblighi di carattere personale che stanno sempre pi riducendosi (es. obbligo della leva; obbligo di spalare la neve davanti allabitazione). Lessenza della norma : a nessuno pu essere chiesto di pagare, corrispondere una somma, senza che a monte vi sia una legge. Sono passati 60 dal fascismo e oggi ci fa poco effetto questo vincolo imposto al legislatore ordinario e allamministrazione statale. Ma se si torna indietro a sistemi non democratici, questa disposizione diventa di fondamentale importanza perch solo coloro che sono stati eletti dal popolo (e non il governo), dai cittadini possono imporre loro degli obblighi patrimoniali. Quindi una disposizione ministeriale non pu imporre obblighi n personale n tantomeno patrimoniali. La riserva di legge ex art. 23, garantisce non solo il singolo, ma altres lintera collettivit e dunque gli interessi generali o pubblici: ci sia perch la legge, che deve disciplinare in tutto o in parte la materia coperta dalla riserva, frutto di un articolato procedimento e quindi di una maggiore ponderazione delle contrapposte esigenze rispetto agli atti del potere esecutivo; sia perch alla formazione della stessa (legge) partecipano anche i rappresentanti delle minoranze parlamentari, che viceversa non sono presenti nel governo; sia perch il controllo di legittimit costituzionale delle leggi effettuato da un organo, quale la Corte costituzionale, partecipe dellindirizzo politico e in senso lato rappresentativo in virt della sua composizione, mentre lanalogo controllo con riferimento agli atti soggettivamente amministrativi provenienti dal potere esecutivo, compresi i regolamenti, compete ai normali organi di giurisdizione (di regola ai giudici amministrativi). Si tratta dunque di riserva di legge per tutto il diritto tributario. E la legge che deve disciplinare i rapporti patrimoniali.

Qualunque norma tributaria discende dal parlamento ( una conquista moderna della democrazia, in
alcuni paesi ancora il governo che determina le tasse. Solo il parlamento assicura infatti la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso, se legiferasse il governo a maggioranza potrebbero essere imposte leggi fiscali con il 51% del 51% dei consensi popolari) e questo filtro parlamentare viene esercitato su tutti gli atti aventi

forza di legge cio leggi in senso formale, decreti legge (controllo successivo tramite il potere di conversione del decreto legge) e decreti legislativi (controllo preventivo tramite lattribuzione della delega per tempo limitato e oggetti definiti, stabilendo principi e criteri direttivi).
Secondo una parte della dottrina questa norma rappresenta unAUTOIMPOSIZIONE: visto che tutte le imposte hanno bisogno di una legge occorre sempre che il parlamento, espressione dei cittadini, si pronunci.

Comunque laspetto importante che c la riserva di legge istituita per forza costituzionale e fintanto che rimane cosi nessun altro organismo pu imporre tributi a livello domestico. Infatti pi corretto dire nessun organismo nazionale pu imporre tributi, perch a livello comunitario le istituzioni europee possono imporre tributi. Legittimit costituzionale dei tributi di carattere locale (es. regionale) e comunitario: i tributi di carattere non erariale sono legittimi secondo lart.23? e quelli imposti dalla UE? I tributi di carattere locale sono comunque legittimi in quanto ci deve sempre essere una legge dello Stato che preveda queste deleghe (c.d. federalismo fiscale). Le norme comunitarie sono legittime e hanno una forza superiore a quelle emanate dal parlamento locale perch lItalia ha aderito ai trattati istitutivi delle comunit europee rinunciando volontariamente alla propria potest in campo tributario (possibilit ammessa dallart.11 Cost.2c consente, in condizioni di parit con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni).
In altre parole, la sfera di operativit della riserva di legge secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale, cio la previsione dellArt. 23 non applicabile alle norme comunitarie, che sono emanazione di unautonoma fonte di produzione, propria di un ordinamento distinto da quello interno. Infatti noi sappiamo che anche un Regolamento comunitario pu istituire un tributo (perch lItalia con un trattato ha volontariamente rinunciato alla propria potest in campo tributario).; inoltre, la riserva di cui allarticolo in questione non pu essere intesa come riferibile alla sola legge-fonte statale, ma anche alla legge-fonte regionale, in quanto altrimenti si escluderebbe la potest regionale in materia tributaria che altre norme costituzionali attribuiscono.

Nozione di prestazioni patrimoniali imposte. Quanto allidentificazione dellambito oggettivo, ricordiamo che lArt. 23 fa riferimento alle prestazioni (patrimoniali) che siano da ritenere imposte e quindi aventi carattere coattivo. Per prestazione si intende loggetto di una qualsivoglia obbligazione; e, conviene aggiungere, chiunque ne sia il destinatario, il quale pertanto pu essere altres un privato anche se di solito lo Stato o altro ente pubblico. E veniamo alla coattivit.Non v dubbio che questa sussiste tutte le volte che la fonte e la disciplina della prestazione risalgano ad un atto autoritativo, sia esso una legge o un atto soggettivamente di provenienza dellamministrazione, alla cui formazione resti comunque per definizione estraneo il concorso della volont del soggetto sul quale grava la prestazione stessa. In conclusione si pu affermare che lArt. 23 abbraccia tutte le prestazioni tributarie nel significato lato che la dottrina suole ad esse attribuire, e cio comprensivo non solo delle imposte, ma anche delle tasse.

La natura RELATIVA della riserva di legge7. La riserva legislativa dellart.23 una RISERVA RELATIVA, come si evince dal termine IN BASE alla legge (non PER legge) usato nellart.23: se fosse stata una riserva assoluta sarebbe stato necessario che tutto il rapporto inerente alla materia fosse regolato da una legge primaria o sub-primaria, mentre sufficiente che la legge determini gli elementi essenziali che concorrono ad identificare la prestazione impositiva (ovvero lan e il quantum) ed in particolare8: i soggetti passivi sui cui grava lobbligo il presupposto dellimposta (cio la manifestazione di capacit contributiva cui si ricollega il prelievo); cio il fatto/atto/negozio giuridico (es. disponibilit di un reddito, trasferimento di un
bene) al realizzarsi del quale nasce il rapporto tributario con riferimento a quel singolo tributo

i principali criteri per la determinazione della base di commisurazione del tributo (base imponibile); i criteri per passare dallimponibile allimposta (di solito basati su unaliquota o una fascia di aliquote, la legge deve fissare il limite minimo e massimo dellaliquota); le sanzioni. Gli aspetti di dettaglio del diritto sostanziale tributario, nonch modalit di dichiarazione, riscossione e accertamento dei tributi vengono disciplinati da provvedimenti di rango inferiore (atti normativi secondari) quali i regolamenti, che presuppongono sempre una legge a monte che autorizzi il ministro ad emettere quellatto e indichi quali siano i criteri da seguire. Se il regolamento non rispetta la legge, o regola questioni che non gli erano state attribuite, pu essere disapplicato dal giudice tributario limitatamente al caso di specie; lannullamento erga omnes deve invece essere richiesto al giudice amministrativo (TAR). Per gli atti di minore importanza sono utilizzati decreti del direttore dellAgenzia delle Entrate, i quali -anche se hanno natura soggettivamente amministrativa- hanno funzione oggettivamente normativa in quanto integrano le previsioni legislative. Quindi, oltre allaspetto sostanziale, il secondo aspetto del rapporto giuridico tributario quello procedimentale cio le metodologie con cui la PA controlla il soggetto passivo e quello che deve fare il soggetto. Questo aspetto del controllo in parte pu essere rimesso a delle normative secondarie (modalit di riempimento dei modelli di dichiarazione), si tratta solo della parte procedimentale. Infine c un ultimo aspetto che quello processuale: in caso di controversia fra il soggetto passivo e la A. finanziaria, la legge prevede un processo particolare che si chiama tributario per il quale

E assoluta quando solamente ed esclusivamente leggi del parlamento possono disciplinare la materia in questione (anche legge delega). E relativa quando vi deve essere a monte una legge del parlamento, ma successivamente possono esserci anche norme di carattere secondario (regolamenti, decreti ministeriali). 8 Del rapporto g.t. si possono vedere tre momenti, aspetti sostanziali: a) chi il soggetto passivo su cui grava lobbligo b) gli elementi in base al quale deve pagare (presupposto oggettivo) c) quanto deve pagare cio una misurazione dellobbligo e le sanzioni. Sono gli elementi sostanziali del rapporto che possono essere individuati solo per legge.

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si ritiene vi sia lobbligo di disciplina interamente per legge, ma con la possibilit di utilizzare norme che sono proprie del diritto processuale civile (applicate per analogia). LA CONSEGUENZA FORTE DELLA RISERVA LEGISLATIVA sia pure relativa (a disciplinare la parte sostanziale del rapporto) che TUTTE E DUE LE PARTI SONO OBBLIGATE AGLI ADEMPIMENTI DI LEGGE. LAF vincolata alla legge e non pu fare niente di pi n chiedere niente di meno di quello previsto con le modalit/regole indicate dalla legge. Quindi se lamministrazione dovesse assumere comportamenti illegittimi censurabile dal soggetto passivo. Quindi lAF non pu pretendere n di pi n di meno cio sussiste lindisponibilit dellobbligazione tributaria (non nella facolt di nessuno trattarla) (es. accertamento con adesione una sorta di trattativa (ma non si pu dire per il dogma della indisponibilit della obbligazione tributaria) fra AF e soggetto passivo, ma di deve parlare di una trattativa per chiarirsi e non per rinunciare perch c la riserva di legge e lindisponibilit della obbligazione). Quello che viene dalla legge vincola sia lAF che i soggetti passivi (contribuente una parola limitativa e
non corretta perch tale colui che deve pagare, mentre in realt ci sono soggetti passivi che hanno obblighi di carattere formale ma magari non deve pagare (quindi adempie a determinati precetti ma non ha obblighi patrimoniali ).

La circostanza che sia la legge a disciplinare lintero rapporto significa che non rimesso alla PA un potere di valutare lopportunit della singola circostanza, siamo quindi in un rapporto dove vi sono solo diritti soggettivi e non interessi legittimi per i soggetti passivi e la PA non ha alcun potere discrezionale. Infatti in generale, sotto un profilo pubblicistico, per la PA si possono verificare due situazioni: a) quando gode di potere discrezionale b) deve svolgere attivit vincolata. Il caso a): paese diviso da un fiume e il sindaco deve valutare dove fare un ponte e la scelta avr ricaduta sui cittadini. Qui il soggetto passivo ha un interesse legittimo alla correttezza della azione amministrativa. In campo tributario invece siamo nel caso b) perch lAF deve semplicemente applicare la legge e la PA non ha un potere discrezionale. E il soggetto passivo godr solo di diritti soggettivi trovando la sua tutela di fronte al giudice tributario che si occupa di diritti soggettivi e non va di fronte al TAR e CS. La dottrina prevede una particolare forma di discrezionalit cd discrezionalit tecnica che ben diversa da quella amministrativa (che si ha quando di fronte a pi alternative la PA sceglie quella pi conveniente per la collettivit). La D.tecnica invece non prevede alcuna valutazione comparativa dei vantaggi per la collettivit, ma solo una scelta fra vari strumenti per realizzare meglio il precetto normativo (es. se si deve controllare il soggetto passivo lo convoco presso di me o vado a fare una verifica presso lazienda). La AF gode, in ambito tributario, solo di discrezionalit tecnica (procedimentale). Inoltre i principi costituzionali fintanto che permangono, tutelano fortemente i soggetti i quali possono ricorrere alla corte costituzionale per chiedere limbiancamento della norma che risulta essere incostituzionale. Quindi le norme costituz. normalmente si distinguono fra quelle programmatiche, che vincolano solo ed esclusivamente il legislatore, e quelle precettive che disciplinano i rapporti fra cittadini e PA ed hanno una forza cogente tale da non richiedere il ricorso alla CC. Lart.23 ha questa natura precettiva e pu essere invocato senza ricorrere alla CC, quindi se vi sono difficolt interpretative di una norma si cerca di darne una che sia consona alla carta costituzionale. Es se si palesasse un comportamento non corretto della PA che ha individuato una certa ipotesi impositiva (che magari non ci rientra) non si deve chiedere altro che un adeguamento al dettato costituzionale e non procedere alla richiesta di incostituzionalit. Per quello che riguarda il soggetto passivo vi ununica eccezione dove lo stesso ha un interesse legittimo o semplice e la PA ha un potere discrezionale con discrezionalit amministrativa: ognuno di noi ha un domicilio fiscale (persona fisica: dove vota; societ: sede legale), e riconosciuta alla PA di non tenere conto di tali aspetti spostando il domicilio legale. E un potere non frequentemente 11

utilizzato, ma da utilizzarsi ai fini degli interessi della collettivit e il soggetto pu solo difendersi su fatti amministrativi che sostanziali. Liscrizione della sede legale delle societ un po posticcia si diffusa in tempi recenti, quando la AF ha preso atto che una serie di societ medio-alte avevano messo la sede legale a Milano dove c una grande massa di aziende di quel tipo e dove magari, rispetto ad una citt dove ce n meno, probabilmente ci sono meno controlli o ha ritenuto di nascondersi meglio. Leccesso di furbizia in campo tributario ancora meno pagante che in altri campi.

1.2.

Il principio di capacit contributiva ( Art 53, comma 1 Cost)


Art. 53 Cost.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

LArt.53 ha una valenza esclusivamente tributaria: tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione alla loro capacit contributiva. Lordinamento tributario deve essere dunque improntato ad un principio di progressivit. Il primo comma disciplina una serie di principi tutti estremamente significativi. TUTTI costituisce un rafforzamento del concetto di generalit (la legge non deve essere dettata per singoli individui, ma o per tutti o per classi generiche di soggetti) e uguaglianza (pi che una duplicazione di quanto gi disposto dallart.3: tutti sono uguali di fronte alla legge). Tale principio fa si che qualunque norma di carattere tributario che facesse conseguire disparit di trattamento fra soggetti con le stesse caratteristiche sarebbe illegittima (incostituzionalit).
Dal punto di vista tributario ha assunto importanza non tanto la cittadinanza quanto la residenza e, in termini pi generali ed a prescindere da questultima, il collegamento soggettivo e oggettivo fra gli indici di capacit contributiva prescelti dal legislatore e la sfera territoriale di operativit dellordinamento statale.

CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE significa che lo Stato non pu imporre tributi per costituirsi delle riserve (tesaurizzazione) n per investire in aziende, ma solo per coprire i costi. In Italia quasi ridicolo parlare di tesaurizzazione dello stato, ma con questa norma si vogliono impedire anche certi investimenti imprenditoriali che non sono direttamente utili alla collettivit come lo sono invece scuole, parchi; IN RAGIONE DELLA LORO CAPACIT CONTRIBUTIVA si fa riferimento ad un aspetto economico che pu essere misurato quindi esclusivamente da unespressione economica (non religione o sesso, o altezza). Qualunque fenomeno che non abbia valenza economica non pu essere indice di capacit contributiva. Il tributo commisurato alla capacit contributiva del soggetto, intesa come titolarit di situazioni e fatti suscettibili di manifestare una forza economica idonea9 a fornire al soggetto gravato dalla prestazione impositiva i mezzi finanziari con cui far fronte alla stessa. N.B. Il tributo deve necessariamente colpire la forza economica di un
soggetto e non laltezza, il sesso o il colore dei capelli (durante il fascismo tassa sui celibi 10).

Lart.53 quindi, nel dirigersi al legislatore, da una parte limita il concorso alle spese pubbliche a quanti pongano in essere manifestazioni economicamente valutabili e dallaltra esclude direttamente la costituzionalit di imposte su eventi non suscettibili di valutazione economica.
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Misurare la capacit economica di un individuo molto complesso poich la stessa data dallinsieme delle manifestazioni economicamente rilevanti. 10 Un tentativo surrettizio di applicare un tributo tenendo conto di elementi che per alcuni aspetti erano personali si avuto nei primi anni della riforma (anni 70) allorch si prevedeva che lIRPERF colpisse il reddito familiare complessivo, cio un sistema di applicazione che sicuramente contrastava con la C perch si andava a colpire una situazione familiare (era escluso per i conviventi quindi gli sposati ci rimettevano). Continuamente emerge questo problema ad es. Invim che colpiva gli immobili al momento in cui si vendeva sulla differenza fra vendita e acquisto. E stata abolita perch la CC la dichiar incostituzionale perch tale differenza in buona parte serve per recuperare linflazione e non qualcosa che ha arricchito il soggetto coinvolto.

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La capacit contributiva, oltre ad essere un concetto economico, deve essere misurata ed avere un limite massimo e minimo. MINIMO: ogni tributo non deve colpire il minimo vitale per il sostentamento anche se non facile determinarlo. Il legislatore deve tenerne conto del limite per la sopravvivenza. Il carico fiscale non deve incidere al punto tale da portare la capacit di reddito del soggetto passivo sotto il minimo vitale. MASSIMO: una legge di imposta non pu prevedere un tributo che sia spoliativo di tutta la ricchezza del soggetto rendendo quindi non pi interessante per lo stesso continuare produrre. Se ci fosse unimposta che lo colpisse per il 95%, il soggetto non avrebbe pi interesse a lavorare. (ES: 98% del reddito). La giurisprudenza/dottrina ha perfezionato il concetto di capacit contributiva dicendo che la stessa deve essere: 1. di natura economica (come abbiamo detto sopra: non in relazione a sesso religione, ecc.); 2. determinabile: i tributi vengono perci determinati con riferimento a manifestazioni economiche riconducibili a redditi, patrimoni, consumi, specificati in modo pi o meno preciso ; 3. effettiva, Qualunque legge di imposta deve individuare qualcosa che sia concreto, valido (non che sperato come una rivalutazione) cio che rappresenti un vero arricchimento sotto il profilo economico, non una ricchezza aleatoria (occorre misurarla con strumenti adeguati). Dubbi sul rispetto del principio delleffettivit sorgono quando per la determinazione del reddito si impiegano criteri matematico/statistici (es. studi di settore), tuttavia la determinazione non analitica della capacit contributiva non pregiudica il principio delleffettivit se vengono impiegate tecniche molto affinate e se ammessa la prova contraria; 4. attuale, cio la capacit contributiva deve essere esistente nel momento in cui al soggetto viene imposto un tributo; limposizione tributaria non pu colpire situazioni, sebbene economicamente valutabili, che non siano tuttavia in grado di assicurare al soggetto passivo le risorse con cui adempiere lobbligazione posta a suo carico in quanto: la loro collocazione temporale troppo indietro nel tempo; la riscossione del tributo eccessivamente anticipata rispetto alla formazione del presupposto, cio del rapporto giuridico tributario, che deve invece manifestarsi attualmente (es. se loperazione compiuta 6 mesi prima ma ancora non si avuta la manifestazione finanziaria la capacit contributiva non attuale). Nellordinamento costituzionale italiano non esiste alcun precetto espresso che preveda il divieto di retroattivit per le norme tributarie, mentre c quello per le norme penali, per cui ad es. se nel campo tributario vengono imposte sanzioni penali non c dubbio sul fatto che queste non possono essere retroattive. In effetti lart.53 non tratta di tale aspetto, ma linterpretazione costante della CC che la capacit contributiva deve essere attuale e non pregressa e dunque deve essere presente al momento in cui si verifica il negozio giuridico tributario (presupposto) che fa nascere lobbligazione. Ne consegue che essa fornisce uninterpretazione logica dellart.53 da cui si evince indirettamente un divieto di retroattivit. Ci del resto previsto anche nelle preleggi (art.11 delle disposizioni preliminari del codice civile11) e nello statuto del contribuente (art.3 c.112) che tuttavia costituiscono leggi ordinarie a cui il legislatore pu derogare con altra legge di pari grado. La retroattivit si pu invece esplicare a favore del contribuente, ad es, con la proroga di agevolazioni ormai scadute estendendole al periodo in cui lagevolazione era venuta meno.
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Art. 11 Efficacia della legge nel tempo

La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo (Cost. 25). Art. 3 Efficacia temporale delle norme tributarie 1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

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Capacit contributiva e stranieri: lart.53 non fa riferimento alla tassazione degli stranieri, o a quella degli italiani per manifestazioni economiche prodotte allestero. Occorre decidere caso per caso se esista una ricchezza collegata col territorio dello Stato o un collegamento personale col medesimo (ad es. la residenza in Italia) che giustifichi la tassazione, anche in relazione allo specifico tributo.

1.3. Il principio di progressivit ( art 53, comma II Cost )


Il secondo comma dellart.53 stabilisce che Il sistema tributario impostato a criteri di progressivit13 aumentando la base imponibile laliquota deve aumentare in misura pi che proporzionale (questo in base al principio dellutilit marginale, poich il sacrificio recato al singolo dal concorso alle spese pubbliche risulta tanto maggiore quanto minore la ricchezza posseduta). Il legislatore costituzionale non ha per detto che tutti i tributi devono essere progressivi (in realt oggi solo lIRPEF progressiva), c inoltre una tendenza generalizzata nel mondo ad appiattire la progressivit (riducendo il numero di aliquote). In realt un po di progressivit si trova anche in altri tributi come lIVA che vista grezzamente ha aliquote proporzionali infatti normalmente il legislatore si preoccupato di attribuire unaliquota ridotta a beni che sono socialmente pi utili (beni di prima necessit). Quindi la progressivit in una forma particolare si pu evincere anche in questo caso. A ben guardare anche il tributo di registro ha aliquote differenziate a seconda che si tratti di prima casa o di altro e che in qualche modo possono rappresentare una sostanziale progressivit anzich una mera proporzionalit. Quindi la C non obbliga ad avere tutti i tributi progressivi, ne basta uno solo perch la progressivit si pu trovare in altri modi.
Il concetto di progressivit sotto un aspetto di scienza delle finanze molto difficile e tutte le volte che toccano le aliquote IRPEF ci sono opinioni contrastanti perch da una parte si ritiene pi equo differenziare in tanti scaglioni; c unaltra corrente di pensiero invece che vede la necessit di due max tre di categorie di aliquote. In Italia abbiamo un numero mediano di aliquote (Tremonti prevedeva solo due aliquote). La tendenza mondiale di ridurle.

La norma mette in rilievo limpronta solidaristica cui ispirato il dovere di concorrere alle spese pubbliche sulla base della capacit contributiva e nel contempo tende a realizzare nella nostra materia, il principio di uguaglianza sostanziale consacrato nellArt. 3 comma 2 Cost. Def.: progressivit: assoggettamento agli obblighi impositivi, in misura non proporzionale bens crescente in funzione dellaumento della base imponibile.

1.4. Altre norme costituzionali rilevanti in materia contributiva


ovvero non se ne darebbe una corretta interpretazione/lettura.

Art.2.14 Il concetto della solidariet politica ed economica, di cui allart.2C, un elemento che ritorna nel diritto tributario. Quindi qualora unimposta non avesse questo scopo non sarebbe costituzionale

Lart.3 : uguaglianza formale. Il 53 dunque un rafforzamento del principio di uguaglianza. Qualunque tributo che colpisse un soggetto tenendo conto ad es. della razza,religione, sesso sarebbe illegittimo. Fiscalmente si pu colpire solo la capacit contributiva intesa come capacit economica. Anche lart.11 molto importante: lItalia consente in condizioni di parit con gli altri stati alle limitazioni di sovranit necessarie per la pace e la giustizia fra nazioni. Nel 48 si
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Distinguiamo: Contributo Fisso: es. tributo di registro che indicato dalla legge. Contributo/tributi che hanno come criterio di determinazione la proporzionalit: cambiano al variare della base imponibile (es.10%). Aliquota fissa
Il sistema progressivo invece quello che prevede allaumentare della base imponibile anche laumentare delle aliquote. Questo criterio connesso e conseguente al principio della utilit marginale decrescente: di un certo bene pi ne ho meno mi dispiace perdere lultimo elemento dello stesso. Lultimo elemento ha una valenza maggiore o minore a seconda di quanto ne hai. Se si ha un reddito di 50 e si applica il 60% sta peggio di chi ha 100 e gli si porta via sempre il 60%. Quindi prevedere aliquote che aumentano via via che aumenta la ricchezza e variano per scaglioni, perch se fosse continua laliquota maggiore si ripercuoterebbe su tutto. Sotto il profilo della equit una imposta progressiva pi giusta di quella proporzionale. 14 La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalit, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.

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pensava allONU, successivamente nel 57 con la Cee e ora UE. Quindi abbiamo disposizioni comunitarie che sovrastano le norme interne in quanto sovraordinate rispetto alle norme domestiche. Lart.4115: iniziativa economica privata. Tutti e tre i commi hanno rilevanza tributaria in particolare lultimo: la legge determina i programmi affinch lattivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata ai fini sociali. Sappiamo infatti che lo strumento fiscale uno strumento di coordinamento e temperamento di certi eccessi (es. il sistema bancario era disequilibrato e quindi si ritenuto opportuno riequilibrare la loro pressione fiscale). Quindi lintroduzione di certi tributi, apparentemente diversificati, finalizzata al riequilibrio e coordinamento ai fini sociali. Art.75 II comma: ha un carattere pi spiccatamente tributario: vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie, al fine di evitare referendum demagogici che suggestionerebbero lelettorato con la promessa di riduzione delle imposte (riguarda anche norme che disciplinano lattuazione del prelievo). Art.81 III comma: vieta di introdurre nuovi tributi con la legge con cui si approva il bilancio dello Stato (o di modificare le aliquote di tributi esistenti da cui derivi un inasprimento della prestazione impositiva), si vuole evitare che vengano istituiti nuovi tributi o modificati quelli esistenti nella loro parte essenziale per coprire eventuali buchi di bilancio (viene di solito aggirato con la LEGGE FINANZIARIA che si trova nelle vicinanze dellapprovazione del bilancio). Il titolo V della C (cfr.federalismo fiscale) stato modificato introducendo (2001), per quanto attiene il diritto tributario, un principio molto importante: attribuzione della potest legislativa anche tributaria alle regioni che prima avevano solo quelle a statuto speciale. Era oltretutto una prerogativa molto poco utilizzata perch ogni regione temeva che lutilizzo singolo di tale potere legislativo avrebbe potuto portare a delle dicotomie con altre regioni concorrenza sleale fatta in proprio- con conseguenza il deflusso delle attivit produttive verso regioni pi appetibili sul piano fiscale. Ora che ce lhanno tutte siamo comunque allo stallo in tema di legislazione per i timori di conseguenze, perch il potere legislativo in campo tributario molto delicato. Anche qui si potrebbero creare contrapposti modi di pensare ad es. allo stato potrebbe essere attribuita solo la difesa e la giustizia e il resto alle regioni (sanit,viabilit locale, istruzione..) e per farlo attinge alle risorse interne ponendo dei tributi; ma c un problema di fondo. Ci sono regioni con potenzialit economiche oltremodo differenziate infatti. Per questo occorre costituire dei sistemi di riequilibrio attraverso i quali le risorse delle regioni pi ricche transitino verso quelle pi povere (fondi perequativi) che costituiscono la cosa pi difficile da realizzare, ma ci rende difficile anche la nascita di un sistema di federalismo fiscale. In Italia si vissuto tre momenti: a) Vicino allunificazione 1865 (riforma minghetti) cerano molte imposte locali. Aumentate ancora prima degli anni 70: erano molto significative pur non essendoci le regioni (imposte comunali di famiglia). Il potere legislativo a carico degli enti locali non esisteva. Le imposte di famiglia erano stabilite per legge e accertate dai comuni. b) Con la riforma degli anni 70 le imposte locali sono sparite ovvero sono rimaste molto poche come lICI. Lapprovvigionamento, sotto il profilo finanziario ed economico, degli enti locali avviene attraverso la partecipazione degli enti al gettito erariale. Dopo la riforma degli anni 70, potere legislativo non c, escluso che per le regioni a statuto speciale, ed anche assente il potere accertativo. Mentre le entrate principali derivano da % di partecipazione al gettito erariale generale.

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L'iniziativa economica privata libera. Non pu svolgersi in contrasto con l'utilit sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libert, alla dignit umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perch l'attivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali

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c) La riforma dellart.117 dovrebbe indurre uninversione a questo sistema: la regione si dovrebbe fare le sue leggi, si dovrebbe fare gli accertamenti e anche gli incassi. Tuttavia nonostante siano passati alcuni anni si riscontrano obiettive difficolt alla piena realizzazione delle disposizioni adottate. Questa riforma stata molto importante non solo dal punto di vista tributario ma anche dal punto di vista generale, perch si registrato un ampliamento dei poteri delle regioni che in passato avevano una limitata potest legislativa. Ora invece le sono stati attribuiti molti poteri legislativi sia in concorrenza con lo stato che in via autonoma. La stessa riforma ha previsto la possibilit per le regioni stesse di delegare in parte questo potere ai comuni/province nonostante che anche questo trovi difficolt applicative perch le regioni non sono tanto disponibili a perdere il potere appena acquisito.

1.5 Lo statuto del contribuente.


La legge 27 luglio 2000, n. 212, ha varato il c.d. statuto dei diritti del contribuente il quale contiene importanti disposizioni di principio che rappresentano un necessario ed equilibrato contemperamento delle contrapposte esigenze garantite costituzionalmente che si fronteggiano in materia tributaria, ovvero linteresse fiscale facente capo allamministrazione finanziaria da un lato e i diritti fondamentali di cui titolare il contribuente dallaltro. Tuttavia, sul piano della gerarchia delle fonti non ha valore di legge costituzionale e quindi le sue previsioni possono formalmente essere disattese da qualsiasi successiva legge ordinaria, ma ciononostante, lo statuto si sta dimostrando un riferimento interpretativo importante nella prassi amministrativa e giurisprudenziale (anche per via della mancanza nellordinamento italiano di un codice tributario, cio di un corpus legislativo che regoli in modo generale ed organico loperato degli uffici fiscali, lesercizio dei relativi poteri, i diritti dei contribuenti, ecc). Lo statuto si compone di tre parti: la prima parte detta delle regole nei confronti del legislatore sebbene legge ordinaria; la seconda parte disciplina alcuni comportamenti che deve avere la PA (precetti rivolti nei confronti della PA); lultima parte detta delle regole che sono a garanzia dei diritti del soggetto passivo. Vediamo quindi la prima parte che contiene le norme che pongono limitazioni al futuro legislatore. In generale il legislatore ordinario deve rispettare solo i precetti costituzionali per il resto libero: quindi singolare che una legge ordinaria dica al legislatore successivo che cosa deve fare (quasi atto di presunzione da parte del legislatore che lha pensata). Ma non vi alcun rimedio giuridico in realt se il legislatore successivo non si attiene (se violasse la costituzione ci sarebbe la censura della CC). Ciononostante questa prima parte oggetto di particolare attenzione da parte della dottrina e della giurisprudenza tanto che in alcune sentenze riecheggia il richiamo allo statuto del contribuente. Nel dettaglio: Art.1 co.1 Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 9716 della Costituzione, costituiscono princpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Quindi le disposizioni dello statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (cd. principio di fissit); Si parla quindi di attuazione della costituzione in quanto sono principi a cui occorre conformarsi, ma soprattutto ci vuole la cd abrogazione espressa e non tacita da parte delle leggi successive (la
modifica delle leggi pu avvenire espressamente o tacitamente: nel primo caso quando la legge lo dice chiaramente che un tale articolo abrogato; quella tacita una disciplina diversa imposta da una legge successiva rispetto a quella precedente). E chiaro che labrogazione espressa molto pi semplice e chiara (ma in realt le

altre sono pi frequenti e creano problemi) e sarebbe pi auspicabile soprattutto in campo tributario.
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I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e limparzialit dell'amministrazione.

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La disposizione dello statuto quindi va apprezzata perch considerata la delicatezza della materia consente una migliore attuazione normativa. Inconveniente: nonostante sia un ottimo auspicio, lo statuto una legge ordinaria e quindi non c rimedio giuridico per dire che labrogazione tacita costituisce una violazione. Casomai in sede interpretativa si pu far rilevare (giustizia sostanziale), ma non costituisce disposizione vincolante. Art.1 co.2 L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Fra i vari strumenti di ermeneutica c quella autentica fatta dal legislatore che pare la migliore rispetto alla giurisprudenza, dottrina, prassi. Ma quella autentica diventando vincolante per tutte le parti (perch legge) potrebbe cambiare le carte a gioco gi cominciato. E un rischio. Potrebbe creare difficolt per una delle due parti che aveva gi dato interpretazione. Nel campo tributario vi un rapporto fra AF e un cittadino dove la prima una diramazione del Min Ec, quindi quando nasce una disputa su una norma pi facile che il legislatore (che ha espresso il ministro) dia una interpretazione favorevole al ministero piuttosto che al cittadino, non comportandosi quindi come soggetto neutrale tendendo a tutelare la AF soprattutto in campo tributario. Quindi per questo si sempre detto che in campo tributario linterpretazione autentica dovrebbe essere limitata e semmai solo per il futuro (mentre normalmente ha effetto retroattivo negli altri campi).
Lo statuto prevede al secondo co. che la stessa possa essere effettuata solo in casi eccezionali e deve essere indicata obbligatoriamente che trattasi di interpretazione autentica.

Negli ultimi 10 anni ce ne sono state pochissime e quindi sembrerebbe che il legislatore abbia osservato il precetto della legge. art.2: Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. 2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. .. 4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato.
1.

Quindi se c una legge di carattere tributario nel titolo ci deve essere specificato di che cosa si sta parlando. Poi c lobbligo di indicare le norme tributarie in maniera autonoma (non in altre leggi); Non cosi strana questa disposizione perch a volte una disposizione tributaria si trova anche in altre leggi. Il legislatore dello stato ha anche previsto che nelle leggi che non hanno oggetto tributario non possono essere inserite norme tributarie (cosa che invece si verificata molte volte nel passato).17 Il comma 4 poi prevede che dovrebbe essere riscritto il testo della legge modificata anche se non sempre viene fatto per la furia del legislatore, con tutti i problemi successivi poi per linterprete. Altra importante disposizione contenuta nellart.3 e prevede che le leggi tributarie non possono avere effetto retroattivo. Ma si ribadisce che lo statuto una legge ordinaria. Lunica disposizione costituzionale che prevede il divieto di irretroattivit quella penale. art.4: non si pu disporre con decreto legge listituzione di nuovi tributi n estendere lapplicazione di tributi esistenti a nuove categorie di soggetti (in Italia c stato un uso e un abuso di decreti legge in materia tributaria, che vengono fatti spesso per ignavia, per rispettare delle scadenze ). Con questo finiscono le disposizioni dello statuto nei confronti del legislatore.
Quindi riassumendo: ART.1 1 c Le disp 212 costituiscono principi generali dellordinamento giuridico e non possono essere modificate se non espressamente e non con legge speciale Art.1 2 c Ladozione di norme interpretative deve costituire un caso eccezionale e deve riportarne lindicazione

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Uno che si trovasse a dover pagare una sanzione a causa di un obbligo contenuto in altra legge uscita da poco, si potrebbe ottenere la non applicazione delle sanzioni per il disagio interpretativo. Articolo del contenzioso per obiettive difficolt interpretative.

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Art. 2 Art. 3 Art. 4

Le leggi tributarie devono riportare loggetto di cui trattano. Le leggi non ad oggetto tributario non possono contenere listituzione di tributi Le leggi tributarie non hanno effetti retroattivi Non si pu disporre listituzione di nuovi tributi con Dlegge

Le altre disposizioni trovano piena applicazione in quanto si rivolgono alla AF e ai cittadini che non possono operare modifiche alla legge: a) obblighi che fanno carico allamministrazione finanziaria (pubblica amministrazione); b) diritti e garanzie che vengono riconosciuti al contribuente o meglio ai soggetti passivi. Che costituiscono due facce della stessa medaglia (verranno esaminate in seguito, per ora basta dire che la
P.A. dovr svolgere le verifiche solo nellorario di apertura dellattivit, che le verifiche non possono durare pi di 30 giorni con una proroga a 60 in caso di necessit e che il soggetto passivo pu chiedere che la verifica non avvenga presso i suoi locali ma presso un professionista).

FONTI PRIMARIE Legge formale, segue lordinaria procedura parlamentare (disegno di legge, di iniziativa parlamentare o governativa, esame da parte delle commissioni, passaggi in aula, ecc). Nasce dallapprovazione dei due rami del parlamento, viene promulgata dal Presidente della Repubblica e poi pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale. Ci sono delle varianti nelliter di approvazione in termini di approvazione in aula o in commissioni (di minori importanza). Il presidente non ha obbligo di promulgare, ma dopo la ripresentazione delle camere il presidente si deve adeguare (anche se non mai successo). Il legislatore potrebbe fare a meno della vacatio legis cio dei 15 gg dalla pubblicazione in GU che sono necessari affinch il provvedimento entri in vigore. Leggi sostanziali, hanno modalit di elaborazione rispettivamente diverse: Decreto legislativo, emanato dal governo in base a una legge delega contenente gli elementi essenziali (solitamente costituisce il 10% del totale, il resto nel d.lgs.) emanata dal parlamento e valida per un tempo definito, che fissa principi e criteri direttivi cui dovr attenersi il decreto delegato, redatto dal governo. Per i cambiamenti importanti viene nominato un organismo intermedio che aiuta il governo a rimanere nellambito della delega, si chiama commissione dei 30 (15 deputati, 15 senatori) e ha un potere di moral suasion e funzione di consulenza. Non deve esserci eccesso di delega, ovvero il legislatore delegato deve attenersi alla delega, altrimenti viola in campo tributario lart.23 della Costituzione. Questi decreti delegati sono importanti perch di solito vengono usati per le riforme di maggiore respiro e poi perch rappresentano la doppia volont del parlamento e del governo (si ha collaborazione tra i due). Con d.lgs. sono redatti anche i c.d. testi unici, con lobiettivo di ordinare, unificare e razionalizzare disposizioni spesso contraddittorie, scarsamente sistematiche e collocate in leggi diverse. Nel campo tributario i Dlgs sono utilizzati per le riforme di maggiore respiro e sono molto frequenti perch la casistica cosi frazionata e dettagliata che il legislatore non la pu affrontare nello specifico lasciando al governo tale obbligo. Decreto legge18, emanato dallesecutivo in casi di necessit e di urgenza (in campo tributario c urgenza se si parla di tributi che riguardano i consumi), acquista forza di legge con la pubblicazione sulla G.U., ma destinato a perdere efficacia se non convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni, il quale pu anche convertirlo con modificazioni. In materia
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Art. 77 costituzione

Il Governo non pu, senza delegazione delle Camere, emanare decreti che abbiano valore di legge ordinaria. Quando, in casi straordinari di necessit e d'urgenza, il Governo adotta, sotto la sua responsabilit, provvedimenti provvisori con forza di legge, deve il giorno stesso presentarli per la conversione alle Camere che, anche se sciolte, sono appositamente convocate e si riuniscono entro cinque giorni . I decreti perdono efficacia sin dall'inizio, se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione. Le Camere possono tuttavia regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti.

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fiscale vi si ricorre soprattutto per impedire manovre speculative durante i lunghi tempi necessari per discutere le leggi in senso formale. Con la L.400/1988 stato vietato di reiterare i decreti non convertiti (perch era diventata unabitudine). Se il D.L. non viene convertito in legge, per sua natura come se non fosse mai esistito, perde cio efficacia da quando nato ex tunc, ma i rapporti giuridici sorti in base al decreto non convertito possono essere regolamentati con legge attraverso la formula: fatti salvi gli effetti nati nei 60 giorni di applicazione del D.L. (clausola di salvaguardia) che pu essere utilizzata anche qualora il decreto venga convertito con modificazioni19.
FONTI SUB-PRIMARIE

Leggi regionali e disposizioni locali, la riforma del titolo V della Costituzione ha modificato: lart.117, che ora prevede per tutte le regioni una potest legislativa in materia tributaria concorrente a quella statale per quanto riguarda il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, mentre la determinazione dei principi fondamentali riservata alla legislazione dello Stato (memo: prima del 2001 potevano emanare leggi tributarie solo le regioni a statuto speciale, anche se non avevano quasi mai utilizzato questa possibilit); lart.119 che prevede autonomia finanziaria e di spesa non solo per le regioni ma anche per i comuni, le province e le citt metropolitane, i quali dispongono di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrate propri (e quindi individuando anche gli elementi costitutivi delle relative fattispecie imponibili ed i soggetti passivi della conseguente prestazione ), salvi i limiti che consistono nel rispetto della Costituzione e della disciplina scaturente dalla legislazione statale e regionale in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono inoltre di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. C da notare tuttavia che il rafforzamento di un sistema di tributi locali in concreto avvenuto in base a leggi statali (compresa lIRAP), poich gli enti locali sono restii ad introdurre tributi in via autonoma (maggiori tasse portano a forti contestazioni e a delocalizzazioni di imprese in regioni limitrofe), mentre il principale elemento che questi utilizzano per avere margini di autonomia nella propria politica fiscale sta nella fissazione delle aliquote tra massimi e minimi prefissati dalla legge (es. ICI). FONTI COMUNITARIE: la legittimazione costituzionale del sistema delle fonti comunitarie (apparentemente in contrasto con la riserva di legge dellart.23 Cost.) ravvisata nellart.11 Cost.20 secondo cui lItalia consente in condizioni di parit con gli altri Stati alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le Nazioni. Secondo la Corte Costituzionale, dal momento che lItalia, con ladesione al trattato di istituzione dellUnione Europea, ha volontariamente rinunciato alla propria potest in campo tributario, le normative comunitarie trovano diretta applicazione nel nostro ordinamento in deroga al diritto interno. Quindi le norme comunitarie sono sempre prevalenti rispetto alle norme domestiche perch emanate da un organismo sovraordinato, e anche le sentenze dei giudici della Corte di giustizia delle comunit europee superano le sentenze della Corte Costituzionale. La Corte rappresenta un soggetto completamente originale e anomalo rispetto alle esperienze giuridiche degli stati membri infatti pur essendo un tribunale non risolve le controversie fra due parti bens affronta due responsabilit: interpretare il diritto comunitario (infatti il giudice domestico si rivolge a lei per questi aspetti) garantendo la tutela dellordinamento comunitario; ovvero di supporto alla commissione europea quando questa ritenga che le scelte legislative di uno stato siano contrarie alla normativa comunitaria.
19

In campo tributario ci fu una norma che riguardava la parziale detraibilit dellIva che doveva durare un anno. La UE rilevava la sua non armoniosit con le disposizioni europee. Fu ripresentato in copia 6 volte e dur i 12 mesi che il governo voleva per ottenere lincasso previsto. Oggi in teoria non sarebbe pi possibile. Ogni tanto comunque violando lo spirito della costituzione e lo statuto (anche se legge ordinaria) vengono ripresentati.
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Che trova le sue origini in funzione dellONU e non della UE al tempo della costituente

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La presenza di questo organo comunitario ha presentato conseguenze importanti sulle decisioni legislative degli stati membri (es. abbandono del credito di imposta a favore della esenzione sui dividendi ai soci delle societ di capitali). Lorgano abilitato a legiferare a livello comunitario il CONSIGLIO formato dai rappresentanti dei governi locali (la COMMISSIONE un organo di controllo con potere sanzionatorio per gli stati membri ma non legifera, il PARLAMENTO approva le leggi congiuntamente al consiglio). Mentre per altre materie sufficiente la maggioranza qualificata, nel campo tributario il Consiglio deve deliberare allunanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del parlamento europeo. un vincolo pesante che riduce la capacit legislativa di questorgano (risulta difficile disporre interventi decisivi ai sistemi tributari nazionali, perch basta che un singolo paese si opponga e il nuovo principio non passa). Le disposizioni comunitarie si dividono in: Norme primarie TRATTATO ISTITUTIVO e vari atti che lo hanno modificato o integrato. In linea generale non previsto un sistema comunitario tributario, ma stato necessario fissare dei principi comuni a tutti i paesi europei per omogeneizzare il sistema e favorire la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali al fine della creazione di un mercato unico senza frontiere interne (art.14 principio di armonizzazione e di non discriminazione. Il divieto di discriminazione: laspetto tributario non pu portare a discriminare un cittadino comunitario rispetto ad un altro; non ci devono essere disposizioni discriminatorie. (Principio particolarmente sentito per le ritenute sul lavoro dipendente.). Tale principio vieta listituzione di dazi doganali allinterno dellUnione e di ogni altro tributo indiretto ad effetto equivalente in grado di porre discriminazione fra prodotti nazionali e prodotti degli altri Stati membri (come pure ogni tributo generale sui consumi, che sarebbe lesivo dellesclusivit dellimposta sul valore aggiunto, introdotta in tutti gli stati membri per mezzo di una serie di direttive), mentre per le merci provenienti dallestero (rispetto ai confini dellUnione) si deve adottare una tariffa doganale comune; vieta listituzione di norme tributarie che incidano negativamente a seconda della localizzazione (sede legale o domicilio) di un soggetto (es. non si pu stabilire che un cittadino
residente in Italia deve pagare il 10% di tasse su quello che produce mentre un cittadino francese che produce in Italia debba pagare il 20%), ovvero agevolazioni fiscali territoriali in grado di condizionare la

neutralit nellallocazione degli investimenti allinterno dellUnione Europea; si tratta quindi di un divieto di concorrenza fra ordinamenti tributari dei paesi comunitari. vieta gli aiuti di Stato, concessi sotto qualsiasi forma (comprese quindi le agevolazioni di carattere fiscale) e qualsiasi sia la causa dellaiuto medesimo, i quali, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino la concorrenza tra le imprese dei singoli stati (art.87); N.B. Il carattere strumentale dellarmonizzazione fiscale rispetto allinstaurazione ed al mantenimento del mercato
interno ha orientato il processo di armonizzazione principalmente sullimposizione indiretta, ma il Consiglio ha facolt di intervenire pure in punto di convergenza delle legislazioni nazionali afferenti alle imposte dirette ai sensi dellart.94 del Trattato, che gli attribuisce una pi generale competenza alla fissazione di direttive volte allavvicinamento di leggi, regolamenti, ecc.

Norme secondarie (o diritto comunitario derivato) sono emanate dagli organi della Comunit ai quali il Trattato riconosce la potest di emanare atti di diversa natura ed efficacia: REGOLAMENTI, trovano diretta e immediata applicazione nei paesi membri senza la necessit di recepimento da parte di una norma nazionale. Questa diretta esecutivit pone problemi delicati che hanno indotto a limitare lutilizzo dei regolamenti a settori dove maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello doganale e dei traffici comunitari. DIRETTIVE, dovrebbero trovare applicazione solo dopo un espresso recepimento da parte del legislatore nazionale da realizzarsi entro un termine perentorio, ma la Corte di Giustizia europea ha stabilito che se una direttiva sufficientemente determinata e scaduta ( 20

trascorso il termine per recepirla) trova applicazione anche senza il recepimento. Per essere sufficientemente determinata la direttiva deve avere elementi sufficienti che ne consentano lapplicazione; non lo una direttiva che chiede allItalia in modo generico di imporre un tributo su un certo scambio. Se invece con una direttiva viene chiesto allItalia di tassare le fusioni dall1 gennaio
2007 con unaliquota dell1% sul patrimonio netto, in mancanza di recepimento dal 2 gennaio 2007 si applica quellaliquota.

Se lufficio delle imposte si rifiuta di farlo dovremmo procedere a un successivo ricorso, di sicuro la Corte di Giustizia europea ci dar ragione in ultimo grado. RACCOMANDAZIONI, non hanno un effetto vincolante, ma dovrebbero essere tenute di conto perch spesso sono propedeutiche di un regolamento o di una sentenza della Corte di Giustizia (lIVA ad es. stata introdotta in Italia attraverso raccomandazioni, poi regolamento e infine anche
sanzioni perch siamo arrivati in ritardo; lIRES risente molto delle raccomandazioni per punire la c.d. thin capitalization).

La Corte di Giustizia delle Comunit europee un organo giurisdizionale composto da 3 o 5 giudici pi rappresentanti di tutti i paesi della comunit, ha una struttura agile ed efficiente, tutti i testi sono tradotti nelle varie lingue, le arringhe e le difese sono brevi e i procedimenti risultano essere veloci. Lavvocato generale nella corte di giustizia delle comunit europee ha una posizione ibrida: non solo lavvocato difensore della comunit, non si schiera da una parte ma assume quasi il ruolo di giudice istruttore con la conseguenza che quando si pronuncia a riguardo del caso il 95% delle volte la sentenza segue le sue indicazioni (NON d solo uninterpretazione di parte). Se il giudice domestico chiamato ad applicare la norma comunitaria (in contrasto con quella domestica) non la applica, si pu ricorrere alla Corte di Giustizia, la quale una volta stabilito che c contrasto obbliga lamministrazione locale ad osservare la norma comunitaria (pu ricorrervi anche lamministrazione finanziaria, non solo il soggetto passivo ). N.B. Le convenzioni internazionali in materia tributaria non comportano alcuna eccezione allattribuzione allo Stato della potest normativa tributaria, in quanto lefficacia nel nostro ordinamento di tali convenzioni si fonda su un provvedimento legislativo di ratifica. Nei rapporti
internazionali importante NON arrivare a DUPLICAZIONI DIMPOSTA anche se un problema che il pi delle volte si attenua ma non si elimina. Obiettivi dei trattati internazionali che disciplinano i rapporti fiscali: Agevolare il controllo (possibilit tra stati di scambiarsi informazioni per contrastare fenomeni evasivi);

Individuare la residenza del soggetto (di questo si occupata spesso lOCSE: si ha residenza tributaria nel luogo dove si svolge prevalentemente la propria attivit). FONTI SECONDARIE: I REGOLAMENTI 21vengono fatti o dal Consiglio dei Ministri o da un singolo ministro per le materie di sua competenza. Essi possono sussistere nel campo tributario solamente se c una legge formale o sostanziale che li preveda quindi un regolamento autonomo non legittimo per il richiamato principio della riserva di legge dellart.23C. che riserva di legge relativa. Quindi devono essere regolamenti di attuazione (con cui si provvede a completare il regime della prestazione impositiva, es. fissazione aliquota tra il minimo e il massimo individuati dalla legge, detrazioni e adeguamento degli scaglioni delle aliquote) e di esecuzione (es. decreti ministeriali con cui vengono approvati i modelli delle dichiarazioni di imposta) dal momento che il regolamento non pu essere innovativo n autonomo, cio a monte ci deve essere una legge che, con sufficiente determinatezza, preveda che una parte debba essere regolata con regolamenti (es. le %
di ammortamento dei beni materiali sono determinate con decreto ministeriale, ci sono delle tabelle per i diversi settori merceologici, questo regolamento legittimo perch la legge lo richiede facendo riferimento anche alluso e al deperimento dei beni).

TORNANDO ALLORDINAMENTO INTERNO vi sono altre due hp di apparenti fonti anche se non sono tali.
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Un regolamento molto importante quello con il quale sono stati indicati i coefficienti di ammortamento per i beni materiali e per le modifiche che via via si susseguono (i beni materiali non devono essere spesati nellesercizio in cui sono acquistati ma ripartiti nei singoli esercizi sulla base di aliquote % indicate in funzione del settore merceologico e al suo interno. Queste % sono emanati con DM).

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I testi unici: non uno strumento diverso dalla legge formale/sostanziale bens una particolare hp di una delle fonti gi viste. Normalmente lo strumento che si utilizza per realizzarli la legge delega e conseguentemente il decreto legislativo. Serve a comprendere meglio una particolare forma legislativa e che raggruppa pi norme precedenti. In campo tributario sono abbastanza utilizzati: imposte dirette, imposta di registro. E logico che abbia diffusione in questo campo dove il fermento legislativo pi frequente. Quindi si sente di pi, rispetto ad altri rami del diritto, lesigenza di accorpare leggi che si sono succedute nel tempo. Infatti una sorta di assemblaggio fatto dal legislatore delle norme che si sono succedute nel tempo. Nellassemblarle il legislatore pu compattarle cercando anche di eliminare le eventuali contraddizioni. Costituisce pertanto uno strumento che fornisce chiarezza per il comportamento dei soggetti.
Il TU non esiste per limposta sul valore aggiunto dove c ancora il DPR 633/70 che pieno di toppe per cui ogni volta che si pone un problema occorre andare a cercare le leggi speciali. Il testo unico si attende da 20 anni.

C unulteriore apparente fonte cio quella che alcuni considerano come tale: le circolari. Le circolari valgono 0 in campo di diritto tributario perch sono interpretazioni di una determinata disposizione svolte da un organo tecnicamente apprezzabile, ma da un organo che amministrativo cio il Min Finanze o le direzioni regionali. Ma anche quando le fa il Min le fa in sede amm.va e non legislativa. (VEDI CAP.IV .2) Nel campo tributario sotto il profilo della cogenza quindi le circolari non hanno alcun valore perch c lart.23 C e una circolare non legge. (Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge). PROCEDIMENTO PER DECLARATORIA DI INCOSTITUZIONALIT DI UNA LEGGE Quando una legge confligge con un precetto costituzionale, finch in vigore va comunque applicata e non si hanno rimedi giuridici se non ricorrono due condizioni: il soggetto deve essere parte di un procedimento (processo tributario); il soggetto ne deve avere interesse. Quando il soggetto parte di un procedimento e pu ricavare un vantaggio dalla dichiarazione di incostituzionalit di una norma allora ci sono i requisiti per leccezione di incostituzionalit. Fasi del procedimento: 1) Per evitare un eccesso di lavoro della Corte Costituzionale, il giudice di fronte al quale sollevata leccezione di incostituzionalit deve fare un primo vaglio alle eccezioni mosse. Il giudice non deve prendere il posto della Corte Costituzionale, la sua valutazione deve essere leggera, non forte, blanda, atta a valutare che la questione non sia manifestamente infondata (non che sia fondata) e se lo si va avanti nel procedimento di incostituzionalit. N.B. anche il giudice stesso pu sollevare dufficio tale questione. 2) In tal caso il giudice sospende il procedimento nei confronti del soggetto che lo ha richiesto, ma solo nei suoi confronti del soggetto, cio di colui che ha sollevato leccezione e non di altri che leccezione non lhanno sollevata. Inoltre il giudice decide in piena autonomia rispetto al giudizio di altri giudici perch in Italia le sentenze di altri giudici non fanno legge. Il giudice che ha sospeso il procedimento deve trasmettere gli atti alla corte costituzionale, ai due rami del parlamento e al presidente del consiglio dei ministri, il quale tramite lavvocatura di Stato si costituisce davanti alla Corte Costituzionale per difendere la legge. 3) La Corte Costituzionale composta da 15 giudici (nominati 5 dal parlamento, 5 dal Presidente della Repubblica, 5 dai giudici togati). Si apre un vero e proprio processo per valutare la costituzionalit della legge: i giudici ascoltano laccusa e la difesa, valutano gli elementi portati dalle parti e poi prendono una decisione in merito. Alcune importanti considerazioni: tra i 15 giudici solo da cinque anni a questa parte ce n uno specializzato in diritto tributario (Francesco Gallo); la corte non valuta la correttezza o lequit di una norma ma solo la sua coerenza con i principi sanciti dalla costituzione, molti fanno ricorso senza precisare le motivazioni, 22

richiamando solo qualche articolo della costituzione, cos le richieste vengono tutte grossolanamente scartate; la corte costituzionale deve valutare anche le conseguenze che una sua decisione potrebbe avere sulle finanze e sul bilancio dello Stato. Le sentenze risentono
indubbiamente di questi aspetti, infatti in passato molte sentenze politiche hanno fatto ritenere legittime norme che probabilmente non lo erano, hanno dato suggerimenti al legislatore per modificare la norma oppure (peggio) prima della sentenza la corte costituzionale fa filtrare la notizia di una possibile incostituzionalit cos che la legge venga abrogata e ne venga fatta una nuova leggermente diversa (se interviene il legislatore abrogando la legge NON si d luogo a rimborsi, labrogazione vale per il futuro);

la Corte di Giustizia europea potrebbe in casi particolari dichiarare che il contrasto tra la norma europea e la norma locale ha efficacia da quel momento (NON sul passato), a differenza della Corte Costituzionale. 4) La Corte Costituzionale prende una decisione: se decide che la norma costituzionale non si pu fare niente, se decide che la norma in tutto o in parte incostituzionale, per quella parte questa viene cassata dallordinamento, viene imbiancata (in base alla regola generale dellart.136 Cost., secondo cui la legge dichiarata incostituzionale cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza). Una norma imbiancata non esiste pi e non si pu applicare ai rapporti pendenti, ma occorre definire bene quali sono i rapporti pendenti e quali sono i rapporti definiti. Un rapporto si dice pendente quando: sono aperti i termini per chiedere la valutazione del giudice (N.B. tutte le volte che siamo destinatari di un atto che diventa definitivo in mancanza di impugnazione, anche qualora questo atto sia clamorosamente errato valido); pur essendo gi in corso un procedimento giudiziario ancora non c una sentenza passata in giudicato (una sentenza si dice passata in giudicato quando non ci sono pi gradi di giudizio successivi oppure quando sono decorsi i termini per passare ad un grado di giudizio successivo ); c stata la sentenza definitiva di 3 grado e ho perso ma non ho ancora pagato (fino a questo punto giurisprudenza e dottrina sono sempre daccordo); oggi in dottrina molti pensano che il rapporto sia pendente anche quando ho gi pagato ma sono ancora aperti i termini per chiedere il rimborso della somma pagata, anche in giurisprudenza si comincia a dar credito a questa ipotesi.

CAPITOLO IV: Linterpretazione della legge, le circolari e lanalogia


1. Linterpretazione - Ermeneutica
Fa parte dellapplicazione della norma.

Le fonti del diritto tributario e i sistemi interpretativi sono sostanzialmente gli stessi degli altri rami del diritto. Ma in ogni ramo pur essendoci gli stessi strumenti pu dare rilevanza ad uno o piuttosto ad un altro e questo succede anche in tributario.
Nel passato i due soggetti coinvolti non erano considerati uguali: la P.A. aveva una preminenza nel rapporto e il soggetto passivo era quello pi debole. Nel dubbio veniva sempre favorita la parte pubblica (P.A.), perch linteresse era quello di favorire lo Stato in modo che questo potesse aumentare le entrate. Niente di pi sbagliato ricordando lart.23 che prevede che entrambi i soggetti trovano la loro disciplina solo nella legge. Cera per anche una teoria contraria rispetto a questa appena esposta: in caso di dubbio veniva considerato pi forte il soggetto passivo, il contribuente quindi, perch se lo Stato avesse voluto una legge pi forte, era sufficiente che la facesse. Oggi queste due interpretazioni non hanno pi alcuna valenza, in quanto esistono le

disposizioni contenute nelle preleggi del c.c. Tra di queste ce n una (art.12 disp. prel.) che dice come deve essere interpretata la legge e chi ne sono gli interpreti (dottrina, giudice, ecc.). In campo tributario abbiamo detto che le regole sono le stesse del campo civilistico, tuttavia linterpretazione sistematica un criterio molto importante in quanto lordinamento tributario pur essendo frazionato, omogeneo nei fini perch in generale ha lobiettivo di garantire risorse, ricchezza dai soggetti passivi a favore del soggetto attivo. 23

Quindi linterpretazione usata in sede di IVA pu essere utilizzata in sede di norme attinenti allIRPEF. Il DT uno dei rami pi difficili da interpretare perch cambia di continuo (non consolidato) molto fluido e risente di tante influenze sociali, economiche (presenta aspetti che fuoriescono dalla materia giuridica), ha relazioni forti con il diritto comunitario e porta conseguenze pesanti/sanzionatorie sui soggetti (una fetta enorme di quello che si guadagna si d alla AF; lerrore in campo tributario comporta delle conseguenze anche molto pesanti (anche se lerrore costituito da una formalit non osservata piuttosto che non avere pagato unimposta)); inoltre linterpretazione deve essere immediata perch per i tributi ci sono delle scadenze da rispettare. Principi per interpretare la legge (li studiamo separatamente ma, nellinterpretazione, vanno considerati tutti insieme, sono principi che si affiancano in quanto di pari rango e di reciproca complementariet): Secondo il momento in cui si effettua linterpretazione si ha: Interpretazione LETTERALE consiste nel capire le parole senza aggiungere niente alla legge. Es. per lIVA sono soggetti passivi gli imprenditori, gli artisti, ecc.; non mi posso inventare una nuova categoria di soggetti
passivi ai fini IVA.

Interpretazione SISTEMATICA si chiede qual il senso da dare alla norma quando questa viene inserita nellordinamento tributario. Bisogna collocare la norma allinterno del sistema (guardando a Costituzione, direttive comunitarie o leggi di delega in base a cui stata emanata la normativa delegata da interpretare). E un principio che ci viene in aiuto quando il senso letterale non sufficiente. In campo tributario linterpretazione sistematica un criterio molto importante. Ricerca della RATIO LEGIS si vuole capire qual lintento del legislatore nel momento in cui ha scritto la norma e per farlo si vanno a leggere gli atti accompagnatori (se ha una base
parlamentare si vedono i lavori parlamentari o se la legislazione consiste in decreti legislativi delegati la c.d. relazione governativa di accompagnamento, spesso sbrigativa e stringata ). Questo serve quando la legge

nuova, altrimenti si va a vedere la dottrina. Non si sovrappone al principio sistematico (perch magari il legislatore vuole modificare la norma) e alcune volte vengono considerati assieme. Secondo i soggetti che pongono in essere linterpretazione si ha: Interpretazione DOTTRINALE fatta dagli studiosi della materia i quali hanno fornito chiavi di lettura alla norma, la sua importanza varia in relazione allautorevolezza del commentatore22, non ininfluente perch pu essere di riferimento a chi disciplina quella materia. N.B. E previsto che lAF, ed eventualmente successivamente il giudice tributario, possano dichiarare non
irrogabili le sanzioni se vi sono obiettive difficolt interpretative. Una delle ipotesi che pu incorrere che vi sia dottrina contrastante.

Interpretazione GIURISPRUDENZIALE (domestica e comunitaria) fatta dai giudici, sempre pi influenzante, ma non vincolante, ha importanza diversa a seconda della giurisdizione che lha fornita, si va a salire fino alla Cassazione 23. Frequentemente ci sono decisioni contrastanti e accade che giudici dello stesso stato abbiano deciso in modo differente. In caso di giurisdizione oscillante buona norma anticipare quello che dir la parte avversa ricordando la giurisprudenza contraria per contrastarla nellimmediato. Qualunque rapporto giuridico che sfoci in un processo non ha mai certezza di risultato e anche i richiami alla giurisprudenza che potrebbero essere esaustivi (corte di cassazione) non lo sono. Questo tipo di interpretazione
22

Mai come in queste circostanze vi una differenza fra gli esseri umani perch vi chi conta di pi e chi di meno: una interpretazione dottrinale (es. Tesauro) svolta da un insigne cattedratico ritenuto preparato e diverso da un soggetto qualunque che scrive su una rivista professionale. Come vale di pi un articolo stampato su rivista prestigiosa rispetto a quella ordinaria. Tuttavia sono soggetti che esprimono delle opinioni non ha valenza giuridica.
23

Il giudizio tributario si svolge in primo grado presso la commissione provinciale, secondo grado commissione regionale, dopo la corte di cassazione e infine la corte di giustizia della comunit europea. Quindi una sentenza della commissione provinciale meno importante rispetto a quella della corte di giustizia UE.

24

ricorrente, ma sar sempre un giudice ad applicarla e comunque nessun giudice obbligato a seguire linterpretazione data dagli altri giudici perch non c Common Law. Tuttavia difficile che venga impugnata una sentenza di un giudice se lui agisce come indicato da un suo organo superiore: la Cassazione. Essa si compone di pi sezioni (ora ce n una per le questioni tributarie): in caso di decisioni difformi tra sezioni, i presidenti di ogni sezione si riuniscono a sezioni unite ed escono con un giudizio unanime. Nel tempo pu cambiare direzione, ma questo non ha valore giuridico24. Dopo la cassazione c da valutare anche come considerata la questione a livello comunitario da parte della corte di giustizia (n.b.anche questa pu cambiare nel tempo). Lavvocato generale della corte ha un ruolo molto importante (istruttore, relatore) che non quello di un pubblico ministero (funzione di accusa), n una funzione partigiana. E molto influente il suo parere. MEMO: Lobiettiva difficolt interpretativa, che consente esclusione da sanzione, si pu chiedere quando c dottrina, circolari e giurisprudenza contrastante. Interpretazione AUTENTICA linterpretazione che il legislatore d di se stesso, il legislatore spiega quello che ha detto. Ha un valore giuridico pari alla legge e quindi vincolante. Il legislatore fa capire la ratio legis. Vale dal giorno in cui nasce la norma. Problemi: potrebbe costituire motivo di illegittimit costituzionale se per effetto della stessa si venissero a cambiare sostanzialmente i criteri di individuazione del RGT. Per sua natura tale interpretazione ha valore per tutti i rapporti pendenti, ma cambia le carte a gioco avviato. Quindi va bene se lo fa per il futuro mentre per il passato non un fatto positivo tanto che nello statuto del contribuente si dice che il legislatore deve usare con molta attenzione linterpretazione autentica e se lo fa, lo deve fare facendola applicare per il futuro. MEMO: I
rapporti sono pendenti a) quando iniziata una controversia giudiziaria; b) quando posso esperire ulteriori gradi di giudizio; c) quando pur avendo perso il 1, 2 e cassazione, ancora tuttavia non si pagato (perch non ci sarebbe pi la legge); d) ( pi opinabile) quando sono ancora aperti i termini per chiedere il rimborso (lui ritiene sia corretto).

Interpretazione ANALOGICA (criterio pi controverso): quando il giudice applica ad una certa fattispecie non disciplinata dalla legge, la legge che disciplina fattispecie simili. Infatti, ai sensi dellart.12, II co. delle preleggi, se una controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (analogia legis = norma); se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dellordinamento giuridico dello Stato (analogia iuris = ordinamento), es. applico a un reddito di
unattivit illecita le aliquote IRPEF per scaglioni.

Linterpretazione analogica positiva perch in questo modo si tappano gli eventuali buchi dellordinamento giuridico, anche perch il giudice deve sempre giudicare e non si pu rifiutare. Tuttavia in campo tributario non sempre possibile usarla. 1. Chi d una valutazione rigorosa allart.23C deve anche concludere che, per quanto attiene il RGT nella sua parte sostanziale (individuazione degli elementi che costituiscono lobbligazione tributaria), una norma non pu essere interpretata su base analogica. (es. se un soggetto passivo non indicato dalla legge non si pu per analogia integrare anche un altro soggetto). 2. Pu entro certi limiti, lanalogia essere applicata per gli aspetti procedimentali che non configurano lobbligazione tributaria servendo a controllarla a regolarla. 3. Nel processo lanalogia sicuramente trova applicazione sia perch un principio generale dellordinamento processualistico, sia perch le disposizioni attuali che disciplinano il processo tributario espressamente prevedono la possibilit di ricorrere ad istituti del processo civile.
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Nei casi particolarmente dubbi e si verifica la spiacevole circostanza che sezioni diverse della cassazione abbiano deciso in modo diverso, o peggio ancora lo abbia fatto la stessa sezione magari composta in modo diverso, abbiano detto cose diverse, allora in queste circostanze si procede a Sezioni riunite della corte di cassazione. In campo tributario molto frequente. Apparentemente il verificarsi di questa circostanza dovrebbe dare certezza, ma ci non vero perch il sistema processuale non ha un punto chiuso. E grave negligenza se si assumono comportamenti divergenti rispetto ai pareri della giurisprudenza.

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In sintesi lanalogia si pu applicare al diritto tributario? Bisogna distinguere tra:


formazione dellobbligazione tributaria (elementi del rapporto obbligatorio) non si pu applicare lanalogia (sarebbe in contrasto con lart.23 Cost.); norme tributarie procedurali (accertamento e riscossione) in alcune circostanze si pu utilizzare anche lanalogia (interpretazione analogica); contenzioso (controversia tra soggetto passivo e amministrazione tributaria) si pu far ricorso allanalogia col processo civile, la stessa norma che disciplina il contenzioso tributario a richiamare la possibilit di analogia rispetto al processo civile; norme tributarie penali o di natura eccezionale (comprese le agevolazioni) lanalogia vietata nel primo caso dagli art.14 delle preleggi e 25 della Cost. e, nel secondo, dal momento che le fattispecie non considerate dalla norma eccezionale non risultano affatto prive di disciplina in quanto ricadono sotto legida della norma generale, venendo cos meno il presupposto dellanalogia.

Classificazione dellinterpretazione della legge in base agli strumenti appena visti: In senso restrittivo (della sua portata) si applica solo a un numero ristretto di persone (es. lavoratori dipendenti). In senso ampliativo (della sua portata) si estende una norma a un maggior numero di soggetti o fattispecie.

2. Le circolari
Il discorso sullinterpretazione non pu concludersi senza un accenno ulteriore al ruolo svolto dalle circolari. Le CIRCOLARI, emanate dallamministrazione finanziaria a livello centrale o regionale, sono dei chiarimenti, delle esplicitazioni come abbiamo visto NON sono una fonte del diritto perch non si tratta di uno strumento legislativo previsto dalla Costituzione (non sono uninterpretazione autentica n giurisprudenziale, hanno la stessa valenza dellinterpretazione dottrinale ), ma sono atti amministrativi e pertanto non hanno poteri nei confronti del soggetto passivo e del giudice, che deve rispettare la legge. La circolare ha valenza solo nei confronti dellAmministrazione Finanziaria, e vincola gli uffici amministrativi sotto-ordinati a causa del rapporto gerarchico esistente tra i due (anche se
recentemente una sentenza della cassazione a sezioni unite oltre a ribadire che le circolari non sono fonte del diritto, ha anche aggiunto che non sono nemmeno vincolanti per lamministrazione periferica, la quale non deve applicarle se sono contro la legge). Il soggetto passivo pu pretenderne lapplicazione? Lo Statuto del Contribuente (nella

terza parte) prevede che se il soggetto segue quello che ha detto lamministrazione (cio la circolare) NON soggetto a sanzioni (principio dellaffidamento art.10 statuto del contribuente). ATTENZIONE: le circolari rimangono comunque uno strumento importante perch sono indicazioni che, nei limiti del possibile, bisogna cercare di seguire. Infatti, in caso di controllo se non ho seguito la circolare entro di sicuro in contenzioso con tutte le conseguenze che esso porta (non solo economiche). La mancanza di conoscenza delle circolari negligenza da parte di manager tributaristi e di altri professionisti. Disattendere una circolare una cosa che va fatta con molta attenzione e bisogna cautelarsi, tutelarsi, magari dicendo per iscritto che siamo a conoscenza della circolare, spiegando i motivi per i quali non la seguo (es. penso sia illegale) e che sappiamo che andremo in contenzioso.
CONSUETUDINE E DESUETUDINE Si hanno quando nel comportamento ripetuto nel tempo si ritiene che ci sia/non ci sia una legge. In base allart.23 Cost. quando c una riserva legislativa NON esiste consuetudine o desuetudine (non si pu non pagare un tributo perch non lho pi pagato).

CAPITOLO V: Lefficacia nel tempo e nello spazio


1. Efficacia della norma nel tempo
Avuto riguardo ad un determinato oggetto, lemanazione di nuove disposizioni comporta di regola che cessino di produrre effetti le vecchie disposizioni a seguito di abrogazione, sia essa espressa oppure tacita e, in questultimo caso, dovuta allincompatibilit del nuovo regime con il vecchio, oppure per ci che le nuove norme intervengano a regolare lintera materia gi disciplinata dalle seconde (Art. 15 delle preleggi).

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Questa vicenda scandita dal principio fissato dallArt. 11 delle preleggi, secondo il quale la legge non dispone che per lavvenire e non ha quindi effetto retroattivo; di qui quindi la norma successiva prevale su quella precedente; il corollario che, onde individuare la norma applicabile in concreto, occorre far riferimento alla legge vigente allepoca in cui si sono compiutamente realizzati gli elementi costitutivi della fattispecie, alla quale lo specifico effetto giuridico si collega. La legge tributaria nel tempo ha le stesse regole di tutte le altre leggi: vive fintanto che la stessa materia non sia disciplinata in modo diverso da legge successiva ovvero non sia stata caducata da una sentenza della Corte Costituzionale. Quindi:

Efficacia della norma nel tempo per quanto riguarda le leggi si richiamano i principi generali
(stesse norme previste per il diritto ordinario):

una legge diviene efficace 15 giorni dopo la pubblicazione sulla gazzetta ufficiale (se previsto espressamente dalla legge stessa anche dal giorno successivo); una legge non perde mai la propria efficacia a meno che non intervenga una norma successiva che disciplinando la stessa materia abroga (tacitamente o espressamente) la legge precedente: con labrogazione espressa il legislatore dichiara esplicitamente che una norma abrogata ed sostituita con una norma successiva; con labrogazione tacita invece il legislatore successivo disciplina in maniera diversa la stessa fattispecie facendo affidamento sul principio secondo il quale la norma successiva prevale su quella precedente. Ovviamente labrogazione espressa pi chiara e corretta e avallata dallo Statuto del contribuente, ma nonostante ci anche labrogazione tacita costituzionalmente ineccepibile. Lindividuazione della norma applicabile al caso concreto si presenta talvolta non agevole e ci si verifica a maggior ragione nellambito del diritto tributario, per la frequenza con cui si susseguono le modifiche legislative. Conscio di tali difficolt, il legislatore si d carico, sempre pi spesso, di stabilire il diritto c.d. intertemporale, dettando apposite norme transitorie. In mancanza di esse, onde individuare la norma applicabile al caso concreto occorre far riferimento alla legge vigente allepoca in cui si sono compiutamente realizzati gli elementi costitutivi della fattispecie (tempus regit actum un atto regolato dalla legge che vigeva nel momento in cui latto stato posto in essere). Eccezione: per derivazione costituzionale, dove si parla di sanzioni non vige il principio del tempo, ma quello del favor rei: quando pi norme sanzionatorie si sono succedute nel tempo, va applicata quella pi favorevole al soggetto passivo, la meno grave nei suoi confronti (si agisce cos perch lordinamento tributario ha deciso che ci che il soggetto passivo ha fatto non poi cos grave). Ricordiamo inoltre che quando la Corte Costituzionale imbianca una norma, questa decisione si applica a partire dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza sulla G.U. a tutti i rapporti pendenti, in base alla certezza del diritto, che afferma che quando un rapporto esaurito, l cessa di avere efficacia qualsiasi norma successiva. Quando si valuta la successione nel tempo delle norme occorre tenere conto anche delle norme comunitarie per cui se una norma domestica contraria ad un precetto comunitario la prima soccombe anche se successiva nel tempo.

2. Efficacia della norma nello spazio

Efficacia della norma nello spazio la legge efficace in uno spazio delimitato, vige il principio della territorialit della norma: quindi in linea di massima le leggi hanno influenza ed efficacia solo nel territorio politico del paese che le ha emanate, dove le autorit possono far valere la loro forza (se anche una legge volesse disciplinare i rapporti nel territorio di un altro paese non si vede come sarebbe
possibile imporla in maniera coatta, dal momento che lesercizio di poteri coercitivi allestero da parte di uno Stato o dei suoi agenti costituisce un illecito internazionale). Questo vale anche nel campo tributario -sebbene si

registrino molte eccezioni- tranne quando si prevedono disposizioni quali ad es. i soggetti residenti in Italia pagano le imposte sui redditi percepiti in tutto il mondo, a meno che ci siano convenzioni internazionali che eliminino o riducano la doppia imposizione. Convenzioni che possono avere ad oggetto anche la collaborazione fra Stati in materia tributaria: scambio di informazioni, indagini 27

incrociate o congiunte, assistenza internazionale alla riscossione, ecc. diventano attivit possibili e lecite se non richiedono lintervento di agenti nel territorio di altro Stato. Le leggi tributarie dellItalia sono applicate a tutto il territorio con due sole eccezioni: Livigno (perch in passato le era stata concessa lesenzione dalle imposte vista la sua posizione disagevole) e Campione dItalia (visto che unisola di terra italiana in Svizzera e non sarebbe pensabile applicarvi tributi) che sono esenti dallIVA. Ci sono poi alcuni casi nei quali la norma tributaria fa riferimento a situazioni accadute fuori dal territorio, ma occorre stare molto attenti. Ci si riferisce a circostanze che per qualche motivo sono collegate a soggetti che si trovano nel territorio dello stato (se un cittadino italiano ha degli immobili allestero, quando muore, si pagheranno le tasse relativamente agli stessi). Sarebbe una bestialit giuridica che il ns ordinamento si potesse applicare a fatti e soggetti esterni. Infatti uno degli elementi caratteristici del diritto tributario in particolare la coercibilit (non si riesce a far pagare le tasse a che risiede fuori dal ns territorio). Laspetto della territorialit porta normalmente a delle regole suff generali a cui si attenuto il legislatore. Risulta essere molto importante anche il principio dellesclusivit per il quale non pu esistere una sovrapposizione di ordinamenti nel medesimo territorio (caso di scuola il dopoguerra italiano con due ordinamenti tributari: quello degli alleati e quello dei tedeschi ). Non bisogna pensare che ci possa essere una sovrapposizione fra ordinamento italiano e comunitario perch le norme comunitarie sono sovraordinate a quelle italiane. Normalmente lindividuazione della territorialit avviene con 2 principi, il collegamento fra tributi e territorio : di carattere SOGGETTIVO per i servizi, si guarda dove ubicato il prestatore (sua residenza anagrafica) e non dove reso il servizio (anche se c qualche eccezione); di carattere OGGETTIVO per i beni, si fa riferimento a dove si trova il bene e non dove si trova chi lo vende. Per il diritto tributario il diritto delle eccezioni (fino allottavo grado!!!) quindi tale enunciazione del principio generale trova molte eccezioni (es. successioni) sia in relazione allIVA che ai tributi diretti. La territorialit dellIVA infatti questione molto complicata soprattutto quando ci sono pi rapporti intracomunitari ed extracomunitari (triangolazioni).
MEMO: Lindividuazione del domicilio fiscale ai fini IVA e IMPOSTE DIRETTE (competenza per soggetto stesso ufficio) segue i seguenti criteri: PERSONA FISICA domicilio fiscale nel comune in cui ha la residenza anagrafica, pi complesso per chi non ha la residenza anagrafica in Italia (es. cittadini stranieri), normalmente si fa riferimento alla stabile organizzazione (sede daffari: dov lindustria o limmobile soggetto a tassazione); SOCIET domicilio fiscale dove la sede legale (che risulta dallatto costitutivo depositato presso la Camera di Commercio).

CAPITOLO VI: Il rapporto giuridico tributario


ORDINAMENTO

1. Accertamento

TRIBUTI CON ACCERTAMENTO


Tale categoria si caratterizza per ci che ladempimento della prestazione obbligatoria (o, secondo alcuni, addirittura la nascita di questultima), a seguito del verificarsi in concreto dellastratta fattispecie prevista dalla norma impositiva, si riconnette alla necessaria esplicazione di una fase, per lappunto definita di accertamento, nella quale confluiscono atti posti in essere vuoi dal contribuente (in ossequio a precisi obblighi formali su di lui incombenti), vuoi dallamministrazione finanziaria (nellesercizio di poteri e facolt ad essa conferiti dalla legge).

TRIBUTI SENZA ACCERTAMENTO


In tale categoria invece, la fase suddetta non esiste, giacch il concretarsi della fattispecie imponibile determina esclusivamente la necessit di eseguire la prestazione impositiva da parte del soggetto passivo, salvo il successivo controllo del suo esatto adempimento ad opera dei competenti uffici finanziari, in vista del recupero del maggior importo eventualmente dovuto e dellirrogazione delle sanzioni contemplate dalla legge che si siano rese conseguentemente applicabili.

Natura della norma impositiva Nella vita quotidiana capita che, con il termine di accertamento, si faccia riferimento alle situazioni pi disparate (controllo materiale, ovvero la parte in cui si riceve un doc dalla AF (che invece 28

costituisce un avviso), ovvero quando si immagina di essere sotto controllo, ma non propriamente corretto. Laccertamento consiste in tutti quegli atti, fatti, attivit che servono ad individuare gli elementi del rapporto giuridico-tributario (soggetto, presupposto, base imponibile, come pagare etc) siano esse svolte dal soggetto passivo che attivo. Quindi tutto quello che viene fatto e da chiunque viene fatto attivit accertativa (non solo quindi quelle attivit di controllo della GF o della AF, lo anche quella attivit del soggetto passivo quando fa la dichiarazione perch determina gli elementi del RGT ). Nel passato si faceva una differenza tra tributi con o senza accertamento, identificando questi ultimi come quelli dove lattivit accertativa non esiste. Sarebbe da considerarsi senza accertamento il tributo di bollo, il quale potrebbe essere corrisposto in maniera casuale prendendo una marca da bollo a caso che risulta essere quella giusta a posteriori, ma in realt non esiste la possibilit concreta di acquistare una marca da bollo senza dare alcune informazioni basilari e, vista la grande sfaccettatura delle marche da bollo, sarebbe difficile azzeccare quella giusta senza un criterio causale, per cui non vero che non ci sia accertamento, pi semplice ma c, cambia la complessit accertativa, ma laccertamento c sempre. Pi importante invece la natura dellaccertamento, se dunque lo stesso abbia natura DICHIARATIVA ovvero COSTITUTIVA. Cio laccertamento fa nascere il rapporto giuridico tributario (natura costitutiva) oppure fa solamente concretizzare e quantificare il rapporto (natura dichiarativa)? Ormai secondo la maggioranza della dottrina ha natura dichiarativa perch il rapporto nasce in astratto quando si manifestano quegli elementi previsti dalla legge per quella prestazione impositiva, a prescindere da qualsiasi intervento esterno, e non quando si fa la dichiarazione, dal momento che: a) occorre una legge per istituire un tributo ed sempre la legge a individuare gi elementi del rapporto (c.d. riserva di legge, art.23 Cost.); ne consegue che il rapporto si forma al momento in cui in concreto si realizzano gli elementi previsti in astratto dalla legge; E la legge che fa nascere il RGT, i soggetti si limitano a materializzarlo. essendo la legge che disciplina il rapporto (e non la volont delle parti) non ci pu essere qualcuno che decide se applicarlo o meno; Nel RGT ci sono solamente diritti soggettivi che soltanto la legge pu creare, e quindi il titolare di un diritto soggettivo di fronte ad un avviso di accertamento non conforme alla legge pu agire in giudizio a tutela dello stesso (se fosse titolare di un interesse legittimo dovrebbe andare davanti al TAR) (diritto soggettivo = il titolare risponde solo alla legge / interesse
legittimo = c una controparte che pu scegliere per tutelare linteresse di tutti, es. la P.A. pu spostare il domicilio fiscale del soggetto);

si d importanza inoltre al concetto di esclusivit tale per cui solo la volont del legislatore pu incidere nel rapporto tra le parti e non chi dispone laccertamento.25

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(ex Tesauro) Quindi secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o dallamministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto dimposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o ad accertarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il fatto cui si collega limposta, alcuni deducono che il potere impositivo dellamministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per la formulazione pi nota della teoria dichiarativa, lavviso di accertamento ( latto in cui si esprime il potere dimposizione) una manifestazione del potere dimpero. Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente ( il rapporto dimposta sorto ex lege). Inoltre per questi orientamenti dottrinali, il contribuente titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dallatto amministrativo. In sintesi: a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del presupposto dimposta di un rapporto complesso; b) il contribuente, nello stadio che precede limposizione titolare dun diritto soggettivo; c) latto di imposizione , per alcuni, un provvedimento amministrativo ( autoritativo ed imperativo); per altri, invece, un mero atto; d) effetto dellatto di imposizione quello di accertare il rapporto gi sorto ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una modificazione sostanziale; e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dallattivit amministrativa, e di accertare il rapporto dimposta sorto ex lege, disapplicando latto impositivo.

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Secondo i sostenitori della teoria costitutiva l'atto di accertamento non dichiarava bens costituiva l'obbligazione tributaria. Tali teorie erano particolarmente sensibili al ruolo svolto dall'amministrazione finanziaria. Erano notevoli del resto le peculiarit dell'accertamento tributario rispetto ai rapporti obbligatori di tipo privatistico. Basti pensare che all'epoca il contribuente non poteva pagare, neanche volendo, prima della notifica degli atti esattivi. In effetti le teorie costitutive nacquero quando l'intervento dell'amministrazione nell'applicazione del tributo era pressoch generalizzato ed il contribuente non pagava spontaneamente, ma previo invito degli uffici. A favore della natura costitutiva le due motivazioni portate sono: se laccertamento avesse natura dichiarativa ladempimento della obbligazione tributaria potrebbe essere osservato fin da subito, in qualsiasi momento senza aspettare altro ma non la presenza di scadenze che pu cambiare la natura di un istituto (le scadenze ci sono per evitare il caos assoluto) e se vi una legge che prevede quando nasce il rapporto pu anche dire quando effettuare gli adempimenti. Laltra obiezione mossa dai costitutivisti inerente alla tutela giudiziale: se avesse natura dichiarativa, e fosse vero che il rapporto nasce nel momento in cui si manifestato in concreto, subito dopo ogni soggetto potrebbe chiedere lintervento di un giudice per chiedere in via preventiva una sentenza con cui prendere atto degli elementi e definire il rapporto, mentre questo non previsto dallordinamento tributario. Ma la stessa legge di imposta non ammette lintervento del giudice in via preventiva e successivamente lo prevede solo dopo che lA.F lo abbia contestato al soggetto passivo. Non si pu chiedere sentenza in prevenzione.
I dichiarativisti ribattono che le argomentazioni portate a sostegno dai costituisti sono basate su problematiche di applicabilit di norme procedurali che non sono aspetti sostanziali ma solo formali. Occorre constatare che in questi ultimi anni la contrapposizione rigida tra i due schieramenti di pensiero si attenuata: si generalmente concordi sul fatto che lattivit della P.A. (accertamento, ecc.) abbia natura dichiarativa, per finch non c qualche atto che formalizza il rapporto astratto ecco che un minimo di costitutivit ci pu essere, questo perch certi termini non possono nascere in maniera indeterminata (ci che astratto non facilmente determinabile). Quindi nonostante la natura dellaccertamento sia prevalentemente dichiarativa si per in qualche modo un po ibridata da elementi costitutivi (il rapporto nato quando ho consegnato il bene venduto (si applica la legge di quel momento, i criteri accertativi di quel momento) ma fintanto che non ho fatto fattura determinando lIva e tutto il resto non completo quindi una parte di materializzazione (data dalla fattura) ci vuole quindi entro certi limiti lo costituisce).

Tutto questo ha importanza perch a seconda che laccertamento abbia natura costitutiva o dichiarativa del rapporto decorrono i termini (di prescrizione, ecc.).

2. Configurazione generale del rapporto giuridico.


Ci sono due teorie, la dottrina pi recente sostiene che si tratti di un rapporto frazionato (diritti, obblighi, doveri, potest) e a sostegno di tale tesi sottolineano il fatto che uneventuale illegittimit di un aspetto non comporta lillegittimit del tutto; mentre altri (tra cui Fazzini) sostengono che il rapporto sia unico, complesso, ovvero collegato da una serie di circostanze (diritti, obblighi, doveri) che si intrecciano fra di loro (per studiarlo dovremo frazionarlo ma questo non vuol dire che non sia unico), entro cui vi sono una serie di obblighi/diritti poteri/doveri a carico del soggetto sia attivo che passivo. Se istintivamente si pu pensare che diritti e doveri facciano capo solo al soggetto passivo si in errore (es. il sogg., passivo ha obblighi formali come dichiarazione, e lAF ha lobbligo di rilasciare una ricevuta alla consegna e il soggetto ha diritto a riceverla). soggetto passivo ha una serie di obblighi (adempimenti) formali e sostanziali, alcuni sono molto semplici e di immediata comprensione (es. staccare un assegno al notaio per limposta 30

di registro), altri sono molto pi complessi da definire nel dettaglio (es. lIVA in caso di esportazioni, la ritenuta dacconto, ecc.), che sorgono a suo carico a seguito del verificarsi della fattispecie cui risulta collegata lobbligazione impositiva; soggetto attivo pu anche avere obblighi (restituire quanto pagato in eccesso, oppure rilasciare una ricevuta). E chiaro che lobbligazione principale rimane quella del pagamento che tuttavia non si esaurisce nel momento in cui effettivamete si paga, ma ci potrebbero essere accertamenti successivi. La seguente distinzione, -introdotta per limposta di registro- valida anche per tutte le imposte ed importante per le diverse conseguenze che comporta: imposta principale, quella dovuta in base a quanto dichiarato dal soggetto passivo, ed eventualmente ci possono essere sanzioni solo per il ritardo; imposta complementare, la differenza da pagare qualora in seguito a dei controlli venga accertato un maggior tributo dovuto a errori del soggetto passivo, ed implica anche sanzioni ed interessi; imposta suppletiva, la differenza da pagare qualora in seguito a di controlli venga accertato un maggior tributo dovuto a errori del soggetto attivo (P.A.) -laddove per legge richiesto il suo intervento- e non d luogo a sanzioni (es. di ieri: classico il tributo di registro: il soggetto si presentava con un atto
dove cera scritto la base imponibile ed era la AF che determinava il tributo e quindi in caso di controllo, in questo caso se un errore era stato fatto era a carico della AF. Oggi quando c da pagare unimposta sulle liquidazioni ai dipendenti ).

Quindi le differenze sono comunque notevoli perch sulla principale non vi sono sanzioni, sulla complementare -che dipende da un errore del soggetto passivo- vi possono essere differenze fra dovuto e pagato e quindi ci potranno essere sanzioni; mentre la suppletiva non d luogo a conseguenze sanzionatorie per il soggetto passivo, se non sullimpiegato che ha sbagliato (verbale). Questa distinzione ha perso importanza nel tempo perch lintervento del soggetto attivo nel calcolo del tributo si molto ridotta. Nel passato invece lAF era chiamata a sviluppare determinati calcoli per determinare il tributo principale. Oggi il soggetto passivo se lo determina quasi sempre da s.
Annotazione sul Pagamento (ripresa anche dopo)
Il pagamento dellimposta pu avvenire in tanti modi anche se generalmente avviene con lautoliquidazione. In merito occorre sottolineare due novit importanti: prima poteva avvenire solamente con il pagamento cash, cio con moneta corrente, oggi si registrata una modifica sostanziale, pu avvenire infatti anche per compensazione. Impedirla -come nel passato- creava situazioni ridicole (pagare 100 milioni Irpeg mentre ne avanzava 500 di IVA) e recava disagi ed opposizioni generalizzate anche perch i rimborsi da parte della AF avevano tempi biblici. Quando un sistema tributario esoso porta di fatto a giustificare, anche nelle persone per bene, levasione. Quindi il legislatore tributario deve sempre pensare ad un sistema non esoso, non sperequativo. La compensazione ha risolto una serie di problemi che potevano portare delle conseguenze negative, anche sotto il profilo tributario. Lacconto di imposta, quando non vi era la possibilit di compensazione, era il momento pi drammatico soprattutto quando il reddito era minore di quello previsto in quanto il fisco rimborsava di media dopo 8 anni. Laltra novit introdotta la possibilit di cedere il credito tributario ad altri soggetti. Infatti un credito vs lo stato uguale a quello nei confronti di qualsiasi altro soggetto. Questo serve molto per le procedure fallimentari.

3. Elementi costitutivi del rapporto giuridico tributario


Proseguiamo nellanalizzare i vari momenti nei quali si articola il RGT, ricordandoci che tutti questi elementi necessitano di unattivit intellettuale mirata ad esteriorizzarli che si chiama accertamento. Come qualsiasi rapporto giuridico anche il RGT formato da alcuni elementi a) Soggetti fra i quali il rapporto si svolge: attivo e passivo b) Presupposto oggettivo: oggetto del RGT c) Base imponibile: dare consistenza numerica per valutare il presupposto oggettivo in termini monetari d) Applicazione dellaliquota per determinare lammontare del tributo da corrispondere e) Modalit di corresponsione del tributo e versamento

Invece che partire dai soggetti partiamo dal presupposto oggettivo impostando il ragionamento sulla concezione della fattispecie impositiva, cio che cosa fa nascere il rapporto?
Es. Se si deve guardare una controversia fra coniugi, invece di partire dai soggetti si vede i motivi che spingono alla separazione.

PRESUPPOSTO TRIBUTO 31

(oggetto dellimposta)

BASE IMPONIBILE

Il presupposto un elemento essenziale. Per ogni tributo la legge deve individuare il


fatto/atto/negozio giuridico (es. disponibilit di un reddito, trasferimento di un bene) al realizzarsi del quale la legge di imposta nasce il rapporto tributario con riferimento a quel singolo tributo (es. IVA
colpisce sulle cessioni di beni (art.2) e le prestazioni di servizi (art.3) presupposto OGGETTIVO; effettuate (art.6) nel territorio dello Stato (art.7) presupposto TERRITORIALE; nellesercizio di imprese (art.4) o nellesercizio di arti o professioni (art.5) presupposto SOGGETTIVO e sulle importazioni da chiunque effettuate; es. IRPEF ha come presupposto il possesso di reddito in denaro o in natura). Quindi pur variando da tributo a tributo, il presupposto quel fatto/atto/negozio

giuridico al manifestarsi del quale la legge di imposta fa nascere il RGT per quel particolare tributo. Quindi attraverso il presupposto si disvela la situazione di regola suscettibile di valutazione economica, pena lillegittimit costituzionale della norma impositiva per contrasto con lArt. 53 Cost. che costituisce per il legislatore, nel suo riferimento ad un determinato soggetto, titolo giustificativo dellimposizione a carico di costui. Il presupposto articolato in maniera variegata per ogni singolo tributo, e noi dobbiamo essere in grado di capire se, ad un nostro atto, corrisponde lobbligo di versare un tributo; a volte la cosa molto semplice e non si deve fare niente (compro un vestito e nel corrispettivo pagato compresa anche lIVA), a volte la situazione pi complessa (compro e vendo 10 biciclette, sono un imprenditore? Devo versare lIVA?). A seconda dei presupposti, i tributi si distinguono (senza conseguenze dal punto di vista giuridico) in: tributi reali, laddove il tributo viene imposto a prescindere dalla posizione del soggetto perch si riferisce alla cosa in s. tributi personali (es. IRPEF), laddove il rapporto nasce quando collegato a fatti personali (si riferisce alla persona ed tassato il reddito complessivo posseduto). Fra le varie distinzioni dei tributi ce n una di particolare rilievo: le imposte sostitutive che sono sempre pi frequenti nellordinamento italiano (soprattutto per operazioni straordinarie e plusvalenze). Si parla di imposte sostitutive quando, invece di applicare tributi ordinari, in certe fattispecie si prevedono tributi alternativi. (es. plusvalenze quando su un bene materiale si ha unentrata maggiore del costo da
ammortizzare, che rientra nel coacervo dei redditi a seconda che si tratti di reddito di persone o di societ; sulle plusvalenze (per agevolare il ricambio dei macchinari e non far colpire certi beni) diffusa unimposta sostitutiva secondo i casi pi bassa di quella ordinaria pari al 27%).

Base imponibile
Mentre il presupposto ci che provoca lapplicabilit di un tributo, la base imponibile ci che ne determina la misura cio il quantum, costituisce quindi il parametro di commisurazione del tributo cos come individuato e delimitato dalla situazione suddetta. La base imponibile costituita dunque prevalentemente da una grandezza monetaria: lammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Il presupposto viene quantificato (monetizzato) con criteri diversi indicati dalla legge. Infatti Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dallaltro ne regolano i criteri di valutazione. A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dallaltro gli elementi passivi. B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o valutazione che regolata di solito anchessa dalla legge. Il valore imponibile pu essere configurato in pi modi. Il CRITERIO DEL CORRISPETTIVO prevede che la base imponibile venga quantificata tenendo conto di quanto pagato per la cessione del bene o del servizio. Si tratta di un criterio che d maggiore certezza al soggetto passivo, ma il controllo sulla legittimit del negozio da parte della P.A. diventa pi complicato; per la P.A. diventa molto difficile provare che un valore denunciato dal 32

soggetto passivo sia inferiore a quello effettivamente corrisposto (es. compro un immobile che vale 1.000.000 ma denuncio solo 300.000, se la P.A. non rintraccia documenti che dimostrano il passaggio di una somma maggiore di quella denunciata non pu applicare sanzioni).

Il CRITERIO DEL VALORE NORMALE invece prevede che la base imponibile venga quantificata tenendo conto del valore che normalmente il bene scambiato ha sul mercato. Il soggetto passivo in questo caso si trova in una situazione di maggiore incertezza visto che il valore normale del bene viene fissato con criteri necessariamente soggettivi. Questo secondo criterio per agevola moltissimo il lavoro della P.A. che in grado di operare facilmente un controllo sulla legalit del negozio posto in essere, verificando solo che il valore dichiarato dal soggetto passivo sia uguale al valore normale previsto dalla legge per quel dato bene o servizio. (Es. Tranfer price26). La RENDITA CATASTALE la base imponibile utilizzata per gli immobili in alcune circostanze ( una rendita astratta, di solito inferiore al valore concreto). Con la riforma degli anni 70 il legislatore ha dato pi fiducia al soggetto passivo applicando il criterio del corrispettivo a tutte le nuove imposte e spesso anche a quelle vecchie; i risultati di questa iniziativa non sono stati certo incoraggianti e oggi si assiste ad uninversione della tendenza privilegiando il criterio del valore normale. N.B. Limposta di registro segue il criterio del corrispettivo; il fatto che sia fissato anche un valore normale (che
corrisponde alla rendita catastale rivalutata) non deve trarre in inganno: si deve denunciare il valore effettivamente corrisposto e un soggetto non pu sentirsi esentato da accertamenti solo perch ha dichiarato un po pi del valore catastale. Sugli immobili c una forte discrasia tra il valore dichiarato ai fini dellimposta e il valore commerciale del bene per cui la legge Visco ha previsto che la compravendita di beni immobili venisse tassata al valore normale (rendita catastale rivalutata) e che solo per informazione venisse dichiarato anche il reale corrispettivo pagato cos probabilmente in futuro il governo potr sostenere grazie alla sua indagine accurata e gratuita che necessario aumentare le rendite catastali.

4.Aliquote
Una volta determinata la base imponibile non resta che applicarvi le aliquote per determinare lentit del tributo. La misura di tali aliquote pu essere: fissa, se a prescindere dalla variazione della base imponibile (solo per ipotesi limitate, es. imposta di registro); variabile, la variabilit del tributo pu esplicitarsi in maniera PROPORZIONALE (percentuale fissa della base imponibile) o PROGRESSIVA (laliquota varia al variare della base imponibile). Per cui le aliquote si distinguono in: ALIQUOTE A PERCENTUALE FISSA si applica la stessa aliquota a prescindere dalle basi imponibili (es. 7% sia su una base imponibile di 1.000 che di 100.000). Laliquota fissa criticata perch con laumentare del reddito decresce lutilit marginale. ALIQUOTE A PERCENTUALE PROGRESSIVA con questo tipo di aliquota si rispetta il precetto del secondo comma dellart.53 della Costituzione che vuole un ordinamento tributario (o almeno un tributo) impostato secondo la progressivit ovvero: ad una ricchezza maggiore deve corrispondere una carico fiscale maggiore.
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Con il termine inglese transfer pricing si intende, nella comune accezione economica, il controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra societ collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di verificare che non vi siano aggiustamenti artificiali di tali prezzi. Infatti, in estrema sintesi, nellambito dei rapporti infragruppo pu verificarsi la seguente procedura elusiva: la societ X, residente in una nazione ad alta pressione fiscale, acquista beni e/o servizi dalla consorella Y, ubicata in un paese in cui vige un basso livello di tassazione. Allo scopo di concentrare il pi possibile lutile nello stato a pi bassa pressione fiscale, la societ multinazionale potr fissare un prezzo di vendita dei beni e/o servizi della societ Y molto elevato, in modo che il profitto si concentri nel paese a bassa pressione fiscale e, nel contempo tale corrispettivo di riferimento non lasci spazio ad alcun margine di ricavo ad X nellipotesi di rivendita di quanto acquistato. Attraverso tale meccanismo, quindi, i prezzi delle transazioni infragruppo vengono determinati sulla base di parametri di valutazione ancorati alle esigenze generali del gruppo multinazionale dal punto di vista gestionale, organizzativo e tributario, anzich facendo riferimento alle normali condizioni di mercato. Immediata conseguenza di tutto ci il fatto che le amministrazioni fiscali dei vari paesi pongono sempre maggiore attenzione al controllo delle operazioni tra soggetti non indipendenti, allo scopo proprio di evitare elusive erosioni della base imponibile.

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Si avranno pertanto diverse fasce contributive a seconda del reddito ad esempio, e ad ogni fascia verr applicata unaliquota crescente. La progressivit pu essere lineare o a scaglioni: La progressivit lineare (o continua) prevede che lo sconfinamento in una fascia successiva comporti la tassazione dellintera ricchezza sulla base dellaliquota raggiunta. Questo sistema di tassazione fa s che un soggetto che si avvicina alla fascia superiore non ha convenienza a superare la soglia che lo porta in una fascia di contribuzione pi alta a meno che non riesca a superare la soglia abbondantemente. La progressivit a scaglioni invece applica una maggiore aliquota solo su quella parte di ricchezza che supera la soglia (IRPEF). La progressivit si pu anche ottenere con strumenti diversi dallaliquota, con le deduzioni: si ha una DEDUZIONE quando labbattimento sulla base imponibile, con la deduzione abbiamo una forma di progressivit perch si abbassa la base imponibile e quindi anche laliquota; si ha una DETRAZIONE quando invece si incide sul tributo gi calcolato. N.B. Spesso i governi non aumentano le aliquote (molto impopolare), ma abbassano la soglia degli scaglioni in modo da ampliare la platea dei contribuenti di unaliquota pi alta. Non un problema del
giurista tributarista stabilire quali criteri sia meglio applicare, questo un problema di cui si occupano gli studiosi di scienza delle finanze; il giurista per deve determinare lentit della base imponibile che non sempre una cosa semplice anche se il legislatore ha usato il criterio del corrispettivo. Es. limprenditore d un immobile in locazione (si chiama affitto quando d unazienda) e nel contratto di affitto prevede un canone (10.000 lanno) e che il locatario si accolli tutte le spese per portare i locali a norma. Se limprenditore calcola limposta solo sulla base del corrispettivo in sede di accertamento gli potrebbe essere contestato il fatto che anche le spese per portare i locali a norma avrebbero dovuto essere conteggiate nella base imponibile.

5.Rilevanza di tali elementi ai fini della distinzione tra imposte dirette e indirette e imposte personali o reali. (richiamo)
Secondo il generale convincimento le imposte dirette colpiscono il possesso di un reddito o di un patrimonio; indirette sono tutte le altre. Volendo meglio precisare, le imposte dirette si caratterizzano in quanto il presupposto costituito, per lappunto in modo diretto e immediato, dalla (e quindi esprime la) forza economica in cui si sostanzia la capacit contributiva che il legislatore ha inteso assoggettare al prelievo ed idonea, come tale, a fornire i mezzi con i quali far fronte alla prestazione impositiva; talch il necessario collegamento fra presupposto e base imponibile si spinge sino alla loro compenetrazione. Nellambito delle imposte indirette, diversamente, i suddetti elementi non soltanto presentano normalmente un certo grado di reciproca autonomia ma, soprattutto, il presupposto non si identifica tout court nella forza economica in questione, ma semplicemente la implica, palesandone dunque lesistenza in via indiretta, e cio solo attraverso il suo collegamento con la base imponibile che entra a comporre, con il presupposto medesimo, la fattispecie impositiva. Altra distinzione, che concerne essenzialmente le imposte dirette, quella tra imposte personali (o soggettive) e imposte reali (o oggettive). Le personali mirano a colpire la manifestazione di capacit contributiva proiettata sullo sfondo della situazione personale del suo titolare. Caratteristiche delle imposte personali: a) hanno normalmente carattere di generalit ed onnicomprensivit (colpisce il reddito complessivo formato dalle varie categorie reddituali) con riferimento al tipo di manifestazione di capacit contributiva che ne costituisce loggetto; b) sono di regola progressive, anche se possono esistere tributi reali ad aliquota progressiva e per contro vi sono tributi personali ad aliquota proporzionale (es.: IRPEG); c) lambito di naturale collocazione come gi detto quello dei tributi diretti. Diversamente, le imposte oggettive/reali sono normalmente ad aliquota proporzionale. Le reali infatti colpiscono il fatto indice di capacit contributiva in s e per s considerato, a prescindere da qualsiasi riferimento di ordine soggettivo.

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6. Ulteriori classificazioni fra fattispecie impositive (non fatta a lezione)


Classificazioni e distinzioni riguardanti la fattispecie impositiva: SOVRAPPOSTE e ALTERNATIVE: le prime sono le fattispecie che soggiacciono ad una pluralit di tributi e le altre ad un regime di alternativit fra due o pi tributi. EQUIPARATE e SUPPLEMENTARI: quelle che vengono ad essere ricondotte alla sfera di applicazione del tributo in via di ampliamento, se del caso ricorrendo allo strumento della fictio iuris, previsione-base modellata su un determinato istituto solitamente mutuato dal diritto civile SOSTITUTIVE: quelle che vengono sottratte allassoggettamento del tributo ordinario, nella cui sfera ricadrebbero in linea di principio, per essere colpite in luogo dello stesso, da un diverso tributo. Le distinzioni in esame non toccano il nucleo fondamentale della fattispecie impositiva nei suoi elementi essenziali ma costituiscono, semplicemente, un modo descrittivo di cogliere le peculiarit della disciplina di singoli tributi o del sistema tributario nel suo complesso, per ricavarne una serie di classificazioni astratte. SOVRAIMPOSTE = seppur fornite di autonomia giuridica, presentano tuttavia un legame di dipendenza strutturale da altri tributi, di cui in specie recepiscono la base imponibile. ADDIZIONALI = maggiorazione di un tributo, consistente in una frazione o in un multiplo di questultimo.

7. Esenzioni ed esclusioni
Nellordinamento tributario le ipotesi per cui un tributo non dovuto possono essere molteplici, per la circostanza che un tributo non sia dovuto pu dare luogo a conseguenze diverse (motivazioni diverse portano a conseguenze diverse), che possono anche essere costi indiretti (es. se faccio unoperazione esente lIVA pagata ai fornitori, essa diventa indetraibile). Quando ricorrono motivi di esclusione o di esenzione il risultato sempre lo stesso: per quella fattispecie non si paga il tributo. Tuttavia sotto il profilo concettuale e di portata dellistituto, vi una differenza enorme. Le ESENZIONI sono disposizioni speciali, derogatorie rispetto a quella generale. Si ha quando una determinata fattispecie rientrerebbe nel presupposto, ma per motivi economici, sociali, politici viene ritenuta degna di non far pagare il tributo e conseguentemente viene esentata. Qui si realizza il RGT, ma quando si arriva a calcolare il tributo lo stesso pari a 0.
a) le norme di esenzione rientrano nella pi ampia categoria delle norme agevolative, potendo il beneficio consistere, anzich nella totale sottrazione al prelievo, nellassoggettamento a questultimo in misura ridotta o con modalit meno gravose in punto di attuazione del corrispondente rapporto obbligatorio;

b) le esenzioni si distinguono in soggettive e oggettive, a seconda che lesonero dal tributo sia accordato sulla scorta di ragioni attinenti alla persona del beneficiario (es. esenzione per patologie gravi) oppure a profili propri della situazione in s considerata (es. esenzione per prestazioni sanitarie); c) pur in presenza di una esenzione, possono permanere in capo al soggetto che ne usufruisce, obblighi formali e strumentali, trattandosi di ipotesi in principio e astrattamente riconducibili alla previsione della norma generale impositiva. Le ESCLUSIONI invece non rivestono un carattere di specialit, bens operano in modo sistematico nel delimitare lambito oggettivo del tributo in chiave con la ratio ad esso sottesa. Si ha esclusione quando il legislatore definisce il presupposto oggettivo in modo tale che certe fattispecie non sono pi imponibili, cio il leg ha perimetrato il presupposto per cui alcune operazioni sono fuori dal perimetro dellimponibilit. Qui non scatta il RGT. ATTENZIONE: nel caso dellesenzione c un secondo effetto che pu risultare devastante in certe situazioni; es. se un soggetto esentato dal versamento dellIVA, la P.A. prima calcola la percentuale di operazioni esenti sul valore del fatturato e poi non consente di detrarre lIVA pagata ai fornitori per una percentuale pari a quella individuata (le banche che al 98% pongono in essere operazioni esenti non possono detrarre lIVA pagata ai fornitori se non nella misura del 2%, in sostanza per la banca lIVA un costo). Da segnalare inoltre che quando siamo di fronte ad una fattispecie fuori dal presupposto non ci sono adempimenti di carattere formale da osservare, mentre nel contesto dellesenzione ci sono tutti gli adempimenti usuali, solo il tributo non si paga.
(IVA: es. cessioni di beni da parte di un soggetto che non un imprenditore, non professionista n artista (fuori campo iva) ; medico per prestazioni sanitarie (esenzione)).

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Inoltre le esenzioni hanno sempre suscitato una particolare preoccupazione perch incidono sulluguaglianza e generalit (tutti sono tenuti a contribuire ) art. 53 e art.3 (a differenza dellesclusione che vale per tutti) perch di fatto ogni esenzione costituisce una violazione di tali principi. Quindi ci si domanda se le esenzioni siano costituzionalmente legittime. Se strutturate bene s, ovvero valide per chiunque si trovi in quella situazione (es. tutti gli handicappati), tuttavia in generale comunque unesenzione viola i principi sopra richiamati. Allora ci si domanda come mai la possibile illegittimit costituzionale non sia oggetto di continui ricorsi alla C.C.. In realt i casi di intervento della Corte Costituzionale sono abbastanza rari perch a sollevare tali questioni, come abbiamo visto nel caso di imbiancamento della legge, deve necessariamente essere qualcuno che parte di un procedimento e che ha interesse a rilevare tale illegittimit. Quindi nel caso di un soggetto che dovesse pagare un tributo maggiore di altri, sarebbe possibile adire alla corte costituzionale (in quanto parte del procedimento ed ha interesse), ma nel caso dellesenzione non risulta possibile essere parte di un procedimento (quelli che non pagano non hanno interesse). Quindi di fatto manca la possibilit giuridica di poter adire alla CC nonostante la questione non sarebbe manifestamente infondata ma manca linteresse. DIFFERENZA TRA ELUSIONE & EVASIONE (non fatta a lezione) Non si deve confondere lelusione con levasione: EVASIONE ricerca di un risparmio fiscale attraverso la violazione di norme tributarie; ELUSIONE ricerca di un risparmio di imposte applicando al meglio la normativa vigente senza violarla (es. ho una SNC, ho un reddito molto elevato quindi pagherei unelevata aliquota IRPEF, lo storno in SRL per
pagare laliquota IRES pi conveniente).

Levasione sempre illegittima mentre lelusione legittima fino a quando non c una norma generale o specifica che la vieta (in molti paesi europei c una norma generale che vieta lelusione, come nellordinamento tedesco). In Italia per molti anni non cera una norma che vietasse lelusione, poi sono state introdotte una serie di norme che vietano forme elusive per situazioni specifiche; con lintroduzione di una serie sempre pi numerosa di divieti di elusione siamo oggi quasi arrivati ad una norma generale (con il vantaggio che sono previste determinate condizioni che se non si verificano lelusione permessa) in Italia la P.A. pu fare solo quello che espressamente previsto dalla legge, il cittadino pu fare tutto quello che non vietato dalla legge. Nel 97 stato introdotto nel DPR 600/73 -che disciplina laccertamento- lart.37bis il quale stabilisce che sono inopponibili allAmministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi (cio tutto), privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare (NON violare) obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni dimposta o rimborsi altrimenti indebiti. Questo scatta quando si pongono in essere le operazioni indicate al 3comma dellart.37bis: operazioni straordinarie (fusioni, scissioni), conferimenti, cessioni di crediti, operazioni nellambito del gruppo, spostamento della sede legale in paesi a bassa fiscalit. Quando si applica un comportamento elusivo e questo vietato, la P.A. disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante tali comportamenti ed applica il tributo a prescindere dallatto apparente (es. fusione tra due societ: una in perdita di 800, laltra in utile di 1000; per la P.A. si ha unelusione quindi limposta applicata come se la fusione non si fosse mai fatta). N.B. In base allart.11 dello Statuto del contribuente, per ovviare allo stato di obiettive condizioni di incertezza in cui potrebbero trovarsi gli operatori economici circa lapplicazione a casi concreti e personali delle disposizioni tributarie, c lespressa previsione dellinterpello27 perch sia

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Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti possono interpellare lamm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati: operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona. La procedura di interpello cos articolata: il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati pu richiedere preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze

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valutato dallamministrazione finanziaria se in quella determinata fattispecie c un comportamento elusivo o meno ( importante vedere gli interpelli vecchi, fatti da altri, e le risposte date).
Infine, lo stesso art.37bis al comma 8 prevede che le norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dimposta, ecc., possono essere disapplicate qualora il soggetto passivo dimostri che nella particolare fattispecie tali elementi elusivi non potevano verificarsi (presentano istanza al direttore regionale delle entrate competente).

8. Lentit della prestazione oggetto dellobbligazione


Lentit della prestazione dovuta a titolo di imposta pu essere stabilita: in misura fissa: quando la legge quantifica la prestazione suddetta non solo in una somma di denaro predeterminata ma, altres non soggetta a variazione quale che sia la valenza economica del fenomeno considerato; in misura variabile: quando lammontare dellimposta cambia, secondo criteri diversi in funzione della dimensione economica del parametro di commisurazione prescelto dal legislatore. Pi precisamente in questo caso dato distinguere, come precedentemente accennato:
Fisse Aliquote Proporzionali Progressive Percentuali Lineari A scaglioni

A)

Imposte proporzionali = lentit della prestazione rapportata alla base imponibile secondo una proporzione che resta immutata a prescindere dalle variazioni di detta base; 1) Aliquota fissa = quando consiste in una determinata somma riferita certe volte ad una base imponibile espressa in termini monetari, ma assunta per scaglioni, allinterno dei quali limporto del tributo non varia (sono i casi di imposta graduale es.: imposta di bollo sulle cambiali, ovvero ogni 5 pagine di un contratto una marca da bollo); altre volte riferita invece ad una base imponibile non pecuniaria (es.: imposta di fabbricazione sulla birra, stabilita in X per ettolitro); 2) Aliquota percentuale = quando direttamente espressa da un coefficiente frazionale (es.: IRPEG); B) Imposte progressive = sono caratterizzate dallapplicazione di aliquote variabili in misura crescente con laumentare della base imponibile. La progressivit pu essere: 1) continua o lineare = quando ad ogni mutamento di detta base imponibile corrisponde altres, sulla scorta di una formula matematica, un incremento dellaliquota che deve essere applicata sullintero ammontare di questultima; 2) per scaglioni = quando viceversa la base imponibile suddivisa in fasce successive e crescenti, cui corrispondono aliquote percentuali diverse e maggiori, ciascuna delle quali pertanto, allinterno del singolo scaglione, si comporta come (aliquota) proporzionale (es.: imposta sul reddito delle persone fisiche).

9. Modalit di estinzione dellobbligazione

Adempimento: di solito il soggetto passivo che deve procedere alladempimento (quasi sempre pagamenti in denaro), ma a volte anche il soggetto attivo deve procedere al rimborso dimposta (ritenute maggiori hanno dato luogo ad un credito). Compensazione, in passato non era ritenuta compatibile con il carattere indisponibile del credito tributario (previsione anomala visto che anche il diritto fallimentare, nonostante la tutela dei chirografari ecc., lo consentiva): se pagavo un acconto dimposta a novembre maggiore del saldo di giugno potevo utilizzarlo solo per lanno in corso altrimenti si andava a credito con la P.A. e questo voleva dire riscuotere dopo 6 o 7 anni, mentre in caso di acconti minori rispetto al saldo cerano delle forti sanzioni. Oggi la compensazione consentita dallo statuto del contribuente (art.8 I comma).
in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi, dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive. La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

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Accollo: cessione del debito tributario ad un altro soggetto (ad es. la capogruppo che paga anche per le societ controllate), anchesso consentito dallo statuto del contribuente (art.8 II comma) ancorch senza liberazione del contribuente originario. Accollo una traslazione palese. Confusione: modo di estinzione che si verifica allorch lente impositore, titolare del diritto di credito, subentra per successione nel patrimonio del contribuente defunto. Prescrizione ( un mezzo con cui l'ordinamento giuridico opera l'estinzione dei diritti quando il titolare non li esercita entro il termine previsto dalla legge) o decadenza del diritto di credito dellente impositore (perdita della possibilit di esercitare un diritto per il mancato esercizio in un termine perentorio) , portano anchesse, in via indiretta, allestinzione dellobbligazione tributaria.

CAPITOLO VII: I Soggetti


1. I soggetti attivi
Al verificarsi della fattispecie impositiva prevista da una norma, leffetto che si ha la nascita di un rapporto obbligatorio in capo ai soggetti titolari rispettivamente dal lato attivo e passivo di detto rapporto. Il SOGGETTO ATTIVO il creditore della prestazione, ovvero il destinatario del gettito e il titolare di tutti i poteri accertativi di controllo (nel caso dei tributi erariali). A volte si ha una differenziazione tra il soggetto a cui va il tributo e il soggetto che fa laccertamento che sempre lo Stato (nel caso dei tributi non erariali cio locali, regionali) (es. IRAP ha come soggetto attivo lo stato anche se vi una devoluzione quasi completa agli enti locali). Occorre ricordarsene perch in qualche modo ci potrebbero essere delle influenze (es. il comune potrebbe per laddizionale irpef cambiare laliquota o essere la stessa diversificata in funzione del comune coinvolto ). (Merita ricordare che dovendosi ravvisare
il fondamento della potest di istituire tributi nella sovranit originaria o derivata e il suo fine nella necessit di attuare il concorso dei consociati alle spese pubbliche in ragione della capacit contributiva, diventa inevitabile che il soggetto attivo di imposta si identifichi di regola nello Stato o nellente pubblico o anche nelle entit sopranazionali a favore delle quali siano attuate le limitazioni di cui allArt. 11 Cost.)

I tratti peculiari del credito dimposta, in specie il suo diretto collegamento con la sovranit e la conseguente natura pubblicistica, comportano che il credito stesso non suscettibile di cessione (Art. 1260 cod. civ.28) salva diversa disposizione di legge tributaria, e che neppure possono essere trasferiti a terzi, in mancanza di analoga esplicita previsione legislativa, i poteri di cui titolare lente impositore creditore del tributo in tema di accertamento e riscossione, e cio inerenti alla concreta attuazione del rapporto obbligatorio dimposta. Ci sono comunque casi in cui, ferma la titolarit del credito in capo allente impositore, lattuazione del rapporto obbligatorio, con il corredo dei poteri che vi si collegano, viene affidata in tutto o in parte a soggetti diversi.

I SA sono dunque molteplici ed in particolare: lo Stato inteso come Amm.ne centrale la regione o gli enti locali (ora in modo ridotto, ma quando il federalismo nel 2011 verr applicato saranno preminenti) (cfr. Gian Battista Vico: corsi e ricorsi in campo tributario) UE: per ora non ha tributi diretti per destinataria di alcune parti /frazioni di tributi nazionali/domestici per es. in particolare sullIVA. Laccertamento e riscossione dellIVA
rimane allo stato italiano, ma una parte dellIVA va allUE e ci comporta che lo stato italiano non possa disciplinare completamente la materia perch anche la comunit vi partecipa. Sotto il profilo della normativa le variazioni dellIVA devono essere quindi concertate a livello comunitario e anche certi istituti che potrebbero comprimerne il gettito si devono ritenere non legittimi. Quindi si trova una forte limitazione (transazione fiscale per lIva non pu essere applicata per questo motivo).

Si ha una struttura statale per i tributi dello Stato, una struttura regionale per i tributi regionali, una struttura provinciale per i tributi provinciali. Noi faremo un excursus storico della struttura dello
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Art. 1260 Cedibilit dei crediti Il creditore pu trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito (1198) anche senza il consenso del debitore, purch il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge (323, 447, 1823).

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Stato perch oltre ad essere quella che riscuote il maggior numero di tributi, a volte riscuote anche i tributi per conto delle strutture sottostanti a cui poi riversa il gettito. ORGANIZZAZIONE STATALE una struttura fortemente piramidale legata da un rapporto gerarchico: quel rapporto in forza del quale le disposizioni dellorgano sovraordinato devono essere eseguite dallorgano sotto-ordinato che deve attenervisi. Lautorit amministrativa competente per la fiscalit statale stata per lungo tempo il Ministero delle Finanze (competente per le entrate), oggi accorpato con quello del Tesoro (competente per la spesa) nel Ministero dellEconomia e delle Finanze MEF. Il MEF ha una notevole importanza in quanto limpulso a qualunque attivit di carattere amm.vo nonch legislativo parte dallo stesso ministero. Si parla anche di impulso tecnico perch lufficio del ministero delle finanze viene incaricato di redigere gli atti legislativi in quanto presenta maggiori competenze e conoscenze dirette. Il MEF, oltre al ministro (Tremonti che proviene dalla scuola di Micheli che stato il primo che ha avuto una cattedra di ruolo di DT che prima veniva impartito in sede di Scienze Tributario ) ha vari sottosegretari alcuni dei quali hanno la delega specifica agli aspetti tributari (parte entrate). Nel passato la struttura burocratica era articolata in DIREZIONI GENERALI (delle imposte dirette, indirette, delle dogane, del contenzioso, ecc.) con distinzione fra tributi diretti e indiretti, e tutta lamm.ne dello stato rispettava tale ripartizione. Per un lungo periodo, dallunificazione dellItalia fino a quasi 20 anni fa, il fulcro della riscossione dei tributi era lINTENDENZA DI FINANZA. Lintendenza di finanza era un organo provinciale con rappresentanza statale e dunque con poteri enormi: sovrintendeva a tutti gli uffici imposte, poteva fungere da giudice in alcune controversie e gli era consentito anche di introdurre alcune nuove imposte. Sotto lintendenza di finanza cerano gli uffici locali che erano specializzati per tributi di competenza: ufficio bollo, ufficio registro, ecc. con il risultato che un soggetto poteva ricevere pi avvisi di accertamento per la solita azione dai diversi uffici (ovviamente nei comuni pi piccoli cera un solo ufficio con pi sportelli). Con la riforma degli anni 70 e lintroduzione a livello regionale di due ISPETTORATI COMPARTIMENTALI, il potere dellintendenza di finanza si attenuato. Gli ispettorati compartimentali sono messi in cima alle strutture regionali, uno per le imposte dirette, laltro per le imposte indirette. Allinizio c stato un forte conflitto fra questi nuovi organi regionali e lintendenza di finanza che, sebbene fosse un organo provinciale, aveva la rappresentanza dello Stato in merito ai tributi. Con la riforma degli anni 85/90 vengono aboliti sia gli ispettorati compartimentali che le intendenze e la funzione apicale del sistema di riscossione tributi affidata alle DIREZIONI REGIONALI sotto le quali si diramano uffici competenti per territorio , non pi specializzati per tributo, cos un soggetto riceve un solo avviso di accertamento con specificato il tributo per il quale viene indagato. A partire dal 2001, con Dlgs 300/99 a fronte della legge delega (bassanini) n.59/97 stata effettuata una riforma della PA ed in particolare stato creato il MEF e i rapporti con i contribuenti sono stati attribuiti alle AGENZIE FISCALI che sono 4: a) delle entrate che si occupa di tutti i tributi diretti e indiretti. (Quindi quella che a noi interessa ai fini didattici in quanto presiede ai tributi che studiamo), b) dogane, c) territorio che si occupa del catasto, e delle relative valutazioni, d) demanio che si occupa dei beni che appartengono allo stato (principalmente immobili)) Al ministero dellEconomia e delle Finanze, tramite il dipartimento delle Politiche fiscali, spetta la vigilanza sulle Agenzie, la redazione di atti normativi regolamentari, leffettuazione di studi di politica tributaria. Le agenzie sono state costituite scorporando i precedenti dipartimenti del ministero, con relativo personale, e trasferendoli alle agenzie suddette. Quindi, allo stato attuale il MEF non ha pi le direzioni, ma le Agenzie. Le motivazioni della loro istituzione sono essenzialmente quello di:
- Separare la gestione politica (linee guida del Ministero) dalla gestione tecnico operativa (delle Agenzie)

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-Poter utilizzare strumenti gestionali (flessibilit e autonomia) per migliorare lefficacia e lefficienza del sistema fiscale.

LAGENZIA DELLE ENTRATE uno strumento diverso dalle direzioni. Infatti ha un rapporto contrattuale con il Ministero (convenzione per la fornitura di servizi) senza rapporto gerarchico e deve lavorare in base agli obj che vengono fissati di volta in volta. Questo laspetto formale, ma di fatto cos non . Infatti il MEF nomina il direttore dellAgenzia come prima nominava il direttore e se lo sceglie in base alle proprie aspettative. Comunque lAGENZIA un ente di diritto pubblico di carattere economico che gestisce la quasi totalit delle imposte statali, con circa 35.000 addetti. Ha dunque funzione pubblica, ma opera con regole gestionali di impronta privatistica (es. la gestione delle risorse umane: contratto separato da quello dei
Ministeri).

Infatti la missione dellagenzia quella di svolgere tutte le funzioni ed i compiti ad essa attribuiti dalla legge in materia di entrate tributarie e diritti erariali, al fine di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali. A tal fine lAgenzia assicura e sviluppa lassistenza ai contribuenti, il miglioramento delle relazioni con gli stessi, i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e levasione fiscale, nel rispetto dei principi di legalit, imparzialit e trasparenza e secondo criteri di efficienza, economicit ed efficacia.
LAgenzia deve dunque stimolare la tax compliance cio il livello di adesione spontanea del contribuente agli obblighi fiscali, che l'Amministrazione finanziaria ottiene utilizzando opportunamente due leve: da un lato il servizio, l'assistenza e le informazioni che fornisce al singolo, dall'altro il contrasto all'evasione fiscale, e la coscienza fiscale; quindi ladempimento tributario spontaneo e la percezione del dovere fiscale.

Abbiamo detto che le agenzie lavorano per obiettivi di budget, secondo criteri di efficienza aziendalistica; questo significa che c una struttura organizzata con un controllo di gestione, ma ovvio che non si possono prevaricare le norme di legge istituendo nuovi tributi per arrivare al budget fissato. questa loro autonomia a differenziarle dalle direzioni generali, anche se in realt non si sentita molta differenza: il direttore dellagenzia nominato dal ministro e molti dei suoi collaboratori cambiano al cambiare della maggioranza di governo. Dovrebbe esserci una maggiore responsabilizzazione (si dovrebbe ragionare secondo unottica privatistica), tuttavia non proprio cos, ma meglio perch tutto ci che pubblico non pu massimizzare le entrate . Lagenzia ha inoltre una serie di compiti di coordinamento dellamministrazione periferica, regionale e locale, compiti di indirizzo, e possibilit di intervento diretto (es. Pavarotti e Rossi) per il singolo accertamento. Altro compito fondamentale quello di predisporre le circolari (atti amministrativi senza forza di legge, e non vincolanti per i soggetti ma per lAmm.ne) che hanno molta importanza perch il disattenderle significa certezza di contestazione. Ultimamente vengono molto utilizzati i comunicati stampa che essendo diffusi dallAgenzia assumono quasi la stessa valenza delle circolari. Oltre ai comunicati hanno forza di circolare anche tutte le dichiarazioni e chiarimenti forniti in caso di simposio o altre occasioni pubbliche. Scendendo a livello delle singole regioni, troviamo le Direzioni regionali, dirette da un direttore regionale, con competenza territoriale. Le direzioni sono coordinate dalla agenzia ma a loro volta devono coordinare gli uffici regionali nei cui confronti esercita impulso e controlli. Quindi in sintesi:
sovrintendono allapplicazione, nella regione, di tutti i tributi di competenza dellAgenzia delle entrate, coordinando lazione degli uffici locali; coordina gli uffici regionali funzione di impulso agli accertamenti; funzione di controllo; funzione di risposta agli interpelli (quesiti dei contribuenti);

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possono mandare direttamente i propri funzionari presso accessi/ispezioni/verifiche (controllo diretto sui soggetti passivi29);

le

imprese

per

fare

NON possono fare la contestazione al soggetto passivo, lavviso di accertamento (atto con cui si contesta a un soggetto lomesso pagamento delle imposte) spetta agli uffici locali, un loro potere esclusivo, non concorrente; La DRE pu in certi casi intervenire sul concreto operare degli uffici ad es. accertamenti con adesioni che superano un certo ammontare ci vuole lautorizzazione della DRE (come per lautotutela). La DRE ha un potere nella figura del direttore del tutto peculiare: PU AUTORIZZARE LACCESSO IN BANCA (laltro che ha lo stesso potere Comandante regionale della guardia di finanza)30. Infine ci sono gli Uffici locali, a cui sono affidati i rapporti diretti col contribuente, sono preposti allapplicazione, sul territorio di loro competenza, di tutte le imposte amministrate dallAgenzia (secondo dove ubicato il domicilio fiscale del soggetto passivo, c unagenzia locale di competenza). Lufficio delle entrate ha dunque il vantaggio di coordinare, sotto un unico direttore, lapplicazione di imposte diverse, spesso applicabili per identici fatti nei confronti dello stesso contribuente, come avviene per lIVA e le imposte sui redditi. Le agenzie locali delle entrate sono ubicate nel territorio tenendo conto della densit dei soggetti passivi (es. a Firenze ce ne sono tre poi una a BSL, e una ad Empoli), ma nonostante questa suddivisione di carattere spaziale, per materia hanno competenza piena (non ci sono distinzioni per tributi ad es.), mentre in precedenza gli uffici locali avevano una > estensione territoriale ma una competenza specifica per materia (imposta registro, dirette, iva, ici, .). Sicuramente il vantaggio stava nella specializzazione (alta professionalit sul tributo), ma la specializzazione pericolosa perch sfuggono i contatti con gli altri tributi e il coordinamento fra uffici (es. contestazione per lIVA e non per le imposte dirette). A gennaio ci sar un cambiamento nel senso che le agenzie locali saranno private del potere pi importante di accertamento (controllo e atto che modifica la situazione precedente del soggetto passivo) assumendo una funzione pi operativo/materiale. Laccertamento dovrebbe pertanto far capo ad un organismo intermedio (che ancora deve nascere) unico a livello provinciale. Ci nasce dallidea che ci debba essere una specializzazione per lattivit accertativa lasciando agli uffici locali tutti i problemi relativi alla interazione con lutenza. Oggi il potere accertativo (inteso ora come atto finale che modifica la situazione del soggetto) spetta solamente alle Agenzie locali (no il ministero, no agenzie regionali). Tutti gli altri organi possono fare controlli e richieste ma non possono decidere se il soggetto si sia comportato in modo corretto o meno incidendo sulla sua situazione personale. Ricordiamo inoltre che ci sono gli Uffici centrali, con sede in Roma, che non si occupano dei rapporti con singoli contribuenti, ma coordinano gli uffici periferici, effettuano attivit interpretativa (circolari e risoluzioni), predispongono atti amministrativi generali e modulistica
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Vi una interpretazione dottrinaria recepita dalla commissione provinciale di bari che ritiene non legittimo per le DRE effettuare queste ispezioni /verifiche in quanto si pu ritenere che la norma che disciplina tale attivit sia stata abrogata e questo lo si desume da un combinato disposto delle norme attualmente vigenti (sono state abrogate le leggi nel tempo). 30 A gennaio ci sar un cambiamento nel senso che le agenzie locali saranno private del potere pi importante di accertamento (controllo e atto che modifica la situazione precedente del soggetto passivo) assumendo una funzione pi operativo/materiale. Laccertamento dovrebbe pertanto far capo ad un organismo intermedio (che ancora deve nascere) unico a livello provinciale. Ci nasce dalla idea che ci debba essere una specializzazione per lattivit accertativa lasciando agli uffici locali tutti i problemi relativi alla interazione con lutenza. Oggi il potere accertativo (inteso ora come atto finale che modifica la situazione del soggetto) spetta solamente alle Agenzie locali (no il ministero, no agenzie regionali). Tutti gli altri organi possono fare controlli e richieste ma non possono decidere se il soggetto si sia comportato in modo corretto o meno incidendo sulla sua situazione personale.

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(modelli di dichiarazione, distinte di versamento, ecc.), coordinano lacquisizione e la gestione delle informazioni. Accanto allorganigramma dellamministrazione finanziaria civile sopradescritto vi sono delle organizzazioni di staff: guardia di finanza e secit. La GUARDIA DI FINANZA un corpo armato che dipende dal MEF. Come tale non destinata esclusivamente al controllo tributario in campo generale (imposte dirette, indirette, droga, contrabbando etc.), ma ha compiti e competenza estremamente vasta (aspetti tributari, aspetti valutari, codice della strada, ecc.) (pu fare tutto quello che fanno i carabinieri: attivit di contrasto alla malavita; funzioni di ordine pubblico) e i soggetti che vi operano sono molto competenti e tecnicamente preparati a tutti i livelli. Nel campo squisitamente tributario collabora, con lamministrazione civile. Fa esclusivamente attivit ISTRUTTORIA DI INDAGINE, e non attivit accertativa intesa come atto amm.vo di accertamento che incide sulla situazione del soggetto passivo che invece deve trovare concretezza nella AF. Quindi negli accessi/ispezioni/verifiche, ha potere di constatazione, NON di contestazione: decide autonomamente i controlli che vuole svolgere ma non pu emettere atti impositivi di richiesta di maggiori tributi, si limita a redigere i processi verbali di constatazione (PVC), da trasmettere allufficio di competenza dellAgenzia delle Entrate affinch la stessa provveda a fare quella che si chiama analisi critica e dalle cui risultanze pu scaturire un eventuale avviso di accertamento contenente una richiesta di maggiori tributi e relative sanzioni. Tale accertamento pu essere difforme, conforme o parzialmente conforme al PVC perch lo stesso non vincolante per lAF anche se abbastanza raro che vi sia abbandono completo del PVC. La GF ha una sua struttura gerarchica che ha una valenza maggiore di quella della AF civile. Qui il rapporto di subordinazione gerarchica molto pi sentito e comporta delle conseguenze molto pi pesanti a fronte di comportamenti non conformi. C un comandante generale (che non poteva essere di estrazione della GF ma proveniente da altre armi ritenendo che tale arma era cosi importante da dover essere ridimensionata). Quello che ha sempre contato molto il vice comandante che invece di estrazione interna. Poi c una struttura regionale e provinciale con i rispettivi comandanti e poi una serie di uffici. Quello pi significativo il Nucleo investigativo di polizia tributaria che si occupa proprio della parte tributaria. Lattivit della GF preziosa per contrastare gli illeciti e c stata una grande evoluzione negli ultimi 30 anni. I soggetti che vi operano hanno una cultura normalmente universitaria e sono molto preparati (rispetto ad altri tempi) con un notevole bagaglio culturale, un modo di porsi molto gentile, con attn alla forma. Certo che lo statuto del contribuente ha influito moltissimo. E un corpo che svolge la propria attivit in modo molto apprezzabile e rigoroso ed hanno risultati molto positivi per il contrasto allevasione tributaria. In alcuni momenti ci potrebbero essere delle sovrapposizioni fra i controlli della AF e della GF, ma in realt si consultano in modo tale che ci non capiti. Il comandante regionale ha un potere particolare: lunico che pu autorizzare gli accessi presso le banche (oltre al direttore regionale delle entrate se il controllo lo fa lamministrazione civile). Il SECIT Servizio centrale degli ispettori tributari, oggi in via di disattivazione, un raggruppamento di ispettori (super esperti). Il gruppo di 50-60 (ristretto) doveva essere formato da soggetti della AF civile o della guardia di finanza ovvero scelti nel mondo civile tra professori universitari, operatori economici, magistrati, professionisti. Nato circa 25 anni fa, allinizio aveva grandi poteri come ad es. dare pareri richiesti o autonomi al Ministero e operare controlli su uffici locali quindi su soggetti attivi, ma anche con un potere di accertamento diretto sui soggetti passivi. Questo enorme potere dette luogo a degli attriti. Il 42

problema fu costituito dalla circostanza che questo era un corpo estraneo alla struttura classica della struttura finanziaria e questo cre dei malumori (aspetti psicologico ed altri). Inoltre cera un aspetto di competenza (non detto che chi ha fatto lavvocato sia un buon tributarista). Tutto ci ha fatto si che questo istituto del Secit non raggiungesse gli obj per i quali era stato creato. Anche i controlli sui soggetti passivi ad altissimo livello erano di fatto controlli meno efficaci di quelli dellAF. Ha anche spesso preso posizioni che sono risultate non corrette quando ha agito come consulente dellamministrazione (es. leasing back quando un soggetto proprietario di un bene immobile generalmente, lo cede
ad una societ di leasing e lo riprende con un contratto di leasing. Nella sostanza una forma di finanziamento invece di ricorrere ad un mutuo. Sotto una certa apparenza potrebbe sembrare una forma elusiva, ma non un problema tributario. Il secit ritenendo che questo comportamento fosse illegittimo obblig tutti gli uffici a fare accertamenti e lAF risult soccombente nelle varie sedi anche di secondo grado ).

Cos ci fu un forte ripensamento sulle sue funzioni a seguito del quale gli furono progressivamente tolti i pi importanti poteri. Ancora una struttura che c, ma non ha pi importanza: non possono pi fare controlli diretti e al max pu offrire suggerimenti alla AF ( divenuto un centro studi).
CENTRI SERVIZI, fanno un controllo meccanico (sulla parte di calcolo) sulle dichiarazioni dei redditi dei soggetti. LANAGRAFE TRIBUTARIA costruisce uninquadratura di ognuno di noi sotto il profilo di contribuente e oggi d anche indicazione di quali sono i rapporti intrattenuti con le banche (quali e quanti conti correnti, gestioni speciali o cassette di sicurezza sono aperti a mio nome).

I CONCESSIONARI ADDETTI ALLA RISCOSSIONE sono soggetti, anche privati, che si occupano della riscossione di alcuni tributi. Prima cerano gli esattori, poi i concessionari, ora una societ partecipata dal ministero che ha assorbito tutte le societ di concessione (EQUITALIA). Qualsiasi sia il soggetto attivo (memo: ricordiamoci che oltre allo stato, alle regioni, province e comuni, la legge pu conferire la potest tributaria anche ad altri soggetti ad es.Camera di Commercio), si pone il problema di come portare nelle proprie tasche il tributo (incasso)31. Annotazioni storiche in relazione alla riscossione: attualmente il soggetto passivo provvede autonomamente a versare nelle casse dello stato o degli altri soggetti dotati di potest impositiva il tributo tramite il modello F24 da pagare in banca. Tuttavia non sempre stato cosi. Infatti lidea del legislatore, basata sulla difficolt degli enti statali a provvedere a tale fase, stata in passato quella di riscuotere tramite un soggetto di diritto privato concessionario della riscossione che veniva legato allerario da un rapporto molto forte stabilito da un contratto pubblico con pesanti vincoli finalizzati a garantire lo stato. Quando negli anni 90 il prelievo fiscale divenuto sempre pi imponente, visto i vincoli imposti al concessionario, la figura che ricopriva tale incarico non poteva che essere una filiazione di una banca la pi importante del luogo di riferimento (a Fi era la Cerit come emanazione della CRF). Infatti le disposizioni imponevano al concessionario il forte obbligo del non riscosso come riscosso (cio il concessionario considerato lammontare dei crediti gestiti per lerario garantiva tutti quelli che lo stesso gli aveva chiesto di riscuotere indipendentemente dalleffettiva riscossione, a meno che non dimostrasse di avere fatto di tutto per ottenere il risultato). E chiaro che solo un istituto di credito avrebbe potuto sostenere tale onere; garantendo al contempo allo stato la possibilit di avere denaro in anticipo e quella di disinteressarsi del buon esito delle cartelle esattoriali. Tuttavia ad un certo punto si arrivati alla crisi del rapporto, a causa dei pesanti obblighi, ed anche con conseguenze pesanti sul piano sociale per il numero ingente di personale dedicato a tali attivit presso gli istituti di credito. Si quindi dovuto cambiare rotta. Oggi vi ununica societ Equitalia che costituisce sempre un concessionario, ma senza lobbligo di cui sopra che ha poi molte strutture sul piano territoriale ed alla quale sono stati dati pi strumenti.
31

Pu darsi che la riscossione non sia il momento finale e conclusivo del RGT, pu darsi infatti che si verifichi il caso di non pagare (es. confusione: fusione di due patrimoni; ovvero anche il caso in cui uno morendo non abbia eredi).

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Equitalia si preoccupa di riscuotere quelle somme che lerario (soggetto attivo) gli delega di incassare tramite lo strumento del ruolo che costituisce un elenco che forma lo stesso soggetto attivo dei soggetti passivi inadempienti (o presunti tali) che devono quindi somme allerario con lindicazione di tutti gli elementi del caso (nominativo, importo, causale etc.). Nel ruolo sono presenti anche tutti gli altri soggetti che la legge prevede paghino proprio tramite tale strumento che viene elaborato -mensilmente/trimestralmente ovvero semestralmente- e che viene firmato dal funzionario responsabile che lo rende esecutivo. Dopo lapposizione della firma viene trasmesso al concessionario della riscossione in forma elettronica. Il concessionario pu cos iniziare la sua attivit notificando al contribuente con raccomandata linvito a pagare. Se il contribuente non paga spontaneamente inizia subito il procedimento di esecuzione forzata secondo i principi stabiliti dal ns codice di procedura civile con termini abbreviati32 a favore del soggetto pubblico (titolare del credito). Notare che Equitalia non pu ricevere i reclami dei soggetti passivi cio non pu concedere lo sgravio degli stessi a fronte di elementi nuovi prodotti. Infatti nella notifica Equitalia deve indicare con precisione in prima pagina il soggetto a cui possibile rivolgersi per ottenere un provvedimento di sgravio del soggetto passivo. Abbiamo detto che quando c omissione delladempimento volontario della cartella esattoriale si d luogo allesecuzione forzata (escalation negli ultimi anni). In questambito prevista una serie di atti cautelativi sui beni del debitore (previsioni di garanzia) molto pesanti: pignoramenti sui beni mobili, ipoteca sui beni immobili. Nel passato prima che si ponessero in essere azioni coercitive passava del tempo, oggi queste azioni cominciano quasi contemporaneamente allemissione della cartella esattoriale. La riscossione a seguito del ruolo procede anche se il soggetto passivo impugnasse latto sottostante, cio anche se pendente il ricorso perch il ruolo un titolo esecutivo pari ad es. ad una cambiale. Quindi il soggetto passivo obbligato ad effettuare anche se parzialmente il pagamento (50%) pur in attesa di giudizio. Considerato che spesso gli oneri sono molto pesanti e potrebbero ingenerare serie difficolt specialmente alle aziende in sede di ricorso si richiede alla commissione tributaria la cd sospensione cautelare con provvedimento di urgenza affinch appunto ordini la sospensione delle azioni esecutive. La commissione in ordine a questa richiesta convoca una camera di consiglio urgente e decide se vi sia una fondata motivazione33.

2. I soggetti passivi
I soggetti passivi del tributo devono ritenersi coloro che sono tenuti ad effettuare la prestazione scaturente dalla concreta realizzazione della fattispecie impositiva, a titolo di capacit contributiva nei confronti del soggetto attivo creditore dimposta e nei cui riguardi il secondo pu agire, se del caso in via coattiva, per la realizzazione della sua pretesa. Spesso il soggetto passivo viene chiamato anche contribuente, ma si tratta di un errore concettuale perch un soggetto passivo che presenta sempre una dichiarazione in perdita non un contribuente. Lindividuazione del soggetto passivo uno degli elementi essenziali del RGT, che deve essere fatta per legge e non con disposizione amministrativa o con un richiamo analogico.

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Invece qualunque soggetto privato che fosse titolare di un credito e volesse incassarlo in modo forzato deve necessariamente procurarsi un titolo esecutivo valido per dare avvio al processo di esecuzione forzata. Per lerario stata prevista una forma diretta assicurata dal fatto che al ruolo riconosciuta la veste di titolo esecutivo. Quindi non c bisogno di altro n di andare dal giudice. 33 In sintesi: Si riceve avviso di accertamento- si fa ricorso dicendo che sbagliato il ricorso con richiesta di sospensione cautelare non blocca lavviso di accertamento e una parte dello stesso (50%) deve essere versato pur in sospensione della decisione. Se la commissione ritiene che vi sia una fondata ragionevole motivazione nel ricorso e che il pagamento potrebbe arrecare un danno al soggetto passivo sospende gli atti esecutivi. (A fronte di eventuale vincita c il rimborso).

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Il soggetto passivo individuato dalla legge come portatore di obblighi (molti) e diritti (qualcuno). Un soggetto passivo diventa tale quando collegato ad un presupposto (es. persona fisica + reddito = soggetto passivo IRPEF).
I soggetti passivi del tributo vengono anche definiti contribuenti di diritto per distinguerli dai c.d. contribuenti di fatto, o incisi: vale a dire da coloro sui quali lonere finanziario, in cui si traduce la prestazione impositiva, viene ad essere riversato dal soggetto tenuto per legge ad effettuarla e che pertanto sono gravati in via definitiva da detto onere (traslazione dimposta).

La traslazione delle imposte il fenomeno, che opera pi da un punto di vista economico piuttosto che giuridico, che si verifica dunque quando il contribuente (c.d. contribuente di diritto o percosso), tenuto a pagare il tributo, riversa parte o l'intera quota del tributo dovuto su un altro contribuente (c.d. contribuente di fatto o inciso), cio il soggetto passivo pu trasmettere/traslare ad altro il carico economico tramite un sistema di rapporti (in genere l'acquirente di un bene o di un servizio, attraverso la formazione del prezzo). Non sempre e non necessariamente il contribuente di fatto deve pagare, pu essere solo obbligato ad adempimenti formali (es. societ in perdita ha solo lobbligo di tenere la contabilit). Uno dei casi pi significativi lIVA indetraibile che per limprenditore diventa un costo anche sotto il profilo aziendale (con problemi anche di concorrenza) e di fatto diventa unimposta sui consumi. Pertanto non sempre il soggetto passivo colui che rimane colpito dal tributo appunto perch esiste listituto della TRASLAZIONE. Es. in caso di monopolio se viene imposto un tributo allazienda venditrice
questa aumenta il prezzo e trasla il tributo sul consumatore che non pu rivolgersi ad altri; se non ci fosse stato monopolio il tributo se lo sarebbe accollato il produttore e non il povero consumatore finale.

La traslazione pu essere: o non palese un soggetto mette, tra i costi per il cliente, anche il costo fiscale (Traslazione
occulta: tutte le volte che il contribuente di diritto in sede di definizione dei rapporti giuridicoeconomici instaurati con il contribuente di fatto riesce ad inglobare nella prestazione gravante sul secondo (in genere nel prezzo o corrispettivo) una quota corrispondente, in tutto o in parte, allentit dellobbligazione impositiva al cui adempimento per legge tenuto);
o

palese resa legittima da un accordo (prima dello statuto del contribuente non si poteva fare, oggi permessa dallart.8 II co. che legittima laccollo). Si ha dunque traslazione
pattizia allorch il contribuente di diritto, attraverso una specifica clausola contrattuale, convenga con il contribuente di fatto che questultimo si accolli lonere economico della prestazione tributaria su di lui facente carico, con lobbligo conseguente di rimborsargli le somme dovute a tale titolo.

Leggermente diverso, ma simile negli effetti listituto della RIVALSA che si verifica quando previsto espressamente dalla legge. La rivalsa nel diritto tributario il principio in base al quale il soggetto obbligato al pagamento dellimposta trasferisce il carico tributario su un altro soggetto. Tipico esempio di rivalsa il meccanismo dellIVA, il cui soggetto che compie le operazioni imponibili addebita la relativa imposta alla controparte. Questo comporta lapplicazione dellIva da parte del cedente o prestatore nelle operazioni attive effettuate. (es. IVA, lultimo soggetto della filiera si rivale sul consumatore finale, mentre nei concorsi a premi la rivalsa facoltativa e quindi si cerca di evitare di far pagare limposta a chi riceve il premio). (Deve peraltro essere chiaro che la disciplina
della rivalsa non garantisce in assoluto la concreta realizzazione delle finalit perseguite dal legislatore tributario. Ci ovvio laddove la rivalsa prevista come facoltativa, ed inevitabile nellipotesi di rivalsa obbligatoria, potendo lobbligo essere violato, salva lirrogazione della sanzione. Ma laffermazione suddetta si rileva ineccepibile anche nel caso di divieto di rivalsa: tale divieto pu essere infatti aggirato, in linea di fatto, mediante lievitazioni del prezzo calcolato per lappunto in misura tale che, depurato dellimporto del tributo in questione, non vi sia sacrificio economico a carico del soggetto passivo ( rivalsa occulta)).

Lordinamento tributario per motivo di cautela fiscale, ovvero per agevolare e garantire lamministrazione finanziaria nella riscossione e nellaccertamento, ha previsto per vari tributi di affiancare al soggetto passivo alcune figure (questa soggettivazione plurima ha trovato nel corso degli anni sempre maggiore applicazione) che sono il: a) Sostituto dimposta (che quello pi importante sotto il profilo della casistica e sotto il profilo del gettito) b) Responsabile dimposta 45

c)

Solidale dimposta

3.1. Il sostituto dimposta.


Il sostituto dimposta quel soggetto che viene chiamato a pagare un tributo in nome e per conto altrui (art.64, comma1, D.P.R.600/1973 recita: il sostituto colui che, in forza di disposizioni di
legge, tenuto al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo dacconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso).

Il soggetto passivo vero e proprio il sostituito, infatti il carico fiscale ricade su di lui, ma il sostituto di imposta che adempie alla prestazione effettuando il versamento. Ad es. nel rapporto di lavoro
dipendente, il dipendente subisce il carico fiscale attraverso una ritenuta sul suo stipendio lordo e il datore di lavoro ha lobbligo di versare tale ritenuta allo Stato.

Il procedimento della ritenuta un istituto che lo stato ha molto apprezzato e si diffuso in molti settori. C infatti anche nel campo del lavoro autonomo quando il soggetto che conferisce lincarico deve operare una ritenuta, ma c anche in molti settori bancari (ritenuta sui cc).

Quando ci troviamo di fronte ad un soggetto passivo, e il sostituto di imposta lo , occorre chiedersi se il soggetto abbia una capacit contributiva (art. 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva ). La questione assume unimportanza fondamentale perch se il S.I. non avesse una capacit contributiva allora lobbligo di applicare e versare la ritenuta sarebbe incostituzionale. Il S.I. ha una capacit contributiva perch ha la disponibilit della ricchezza (pensiamo ad un datore di
lavoro che ha fisicamente nelle sue mani lintera somma di denaro che spetterebbe al lavoratore dipendente qualora questultimo non fosse soggetto a tassazione, 100 , il datore si priva del possesso di 80 e trattiene nelle sue mani 20 da versare allo Stato, come si vede chiaro che nelle sue mani rimangono 20 per il pagamento del tributo: ha la disponibilit di quei soldi).

La figura del S.I. si molto estesa nel nostro ordinamento perch questo istituto per lAF molto utile in quanto crea un contrasto fra due soggetti, entrambi responsabili, e in pi c una minore resistenza psicologica al pagamento che maggiore laddove si deve direttamente mettere mano al portafoglio e pagare. Se invece uno deve pagare per conto di un altro c meno resistenza. E evidente come nel caso del lavoro dipendente, al sostituto non convenga evadere perch di fatto i soldi non sono suoi (mentre lAF li incassa ogni mese). Quindi in sintesi tale istituto stato esteso poich: ogni mese le casse dello Stato ricevono il versamento del tributo; c una contrapposizione di interessi tra il soggetto passivo vero e proprio che avrebbe interesse a non versare limposta e il S.I. che ha interesse a versarla per non subire sanzioni. La sostituzione di imposta d origine a due forme di RITENUTE alla FONTE: le ritenute a titolo di acconto non sono definitive: il rapporto giuridico tributario non si esaurisce con il pagamento da parte del S.I., infatti gli acconti versati andranno in conto al momento della dichiarazione dei redditi annuale del sostituito, il quale ne scomputa lammontare (avvalendosi sul piano probatorio del certificato che il S.I. deve rilasciargli ai sensi dellart.7bis DPR 600/7334) e pagher il saldo rimanente su quellimposta (che pu essere nullo oppure pu esserci un credito) si tratta delle ritenute effettuate sui compensi ed altre somme che costituiscono reddito da lavoro dipendente per i percipienti (art.23) e sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo (art.25). Per i dipendenti che non hanno altri redditi, lacconto identico al saldo sebbene sia sempre una ritenuta di acconto e non di imposta. le ritenute a titolo di imposta35 sono definitive: il rapporto giuridico tributario si esaurisce con il pagamento (definitivo) da parte del S.I. si tratta delle ritenute effettuate su compensi
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7-bis. Certificazioni dei sostituti di imposta. 1. I soggetti indicati nel titolo III del presente decreto che corrispondono somme e valori soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo devono rilasciare unapposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto nazionale per la previdenza sociale (INPS) attestante l'ammontare complessivo delle dette somme e valori, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonch gli altri dati stabiliti con il decreto di cui all'articolo 8, comma 1, secondo periodo.
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Ora stanno valutando lopportunit di introdurre una ritenuta a titolo di imposta sui canoni di locazione. 46

erogati a soggetti non residenti per prestazioni di lavoro autonomo (art.25), su interessi, dividendi e altri proventi derivanti dal possesso di titoli (art.26) (es. in caso di ritenute sugli interessi
attivi bancari la persona fisica titolare del conto corrente non dovr dichiarare anche in denuncia dei redditi gli interessi maturati), nonch di quelle operate su vincite derivanti da giochi di abilit, concorsi a

premi e scommesse (art.30). N.B. A volte, a seconda del soggetto sostituito cambia la natura della ritenuta: gli interessi sui c/c bancari danno luogo a ritenuta dacconto se li percepisce un imprenditore, a ritenuta dimposta se non li percepisce un imprenditore. Cosa succede se il SI non paga? Se il S.I. non paga, per legge il sostituito risponde dellomesso versamento e quindi gli vengono richiesti i tributi (il quale per non paga le sanzioni). Questo ovviamente crea un problema sociale che si presenta negli ultimi anni in relazione ai fallimenti di societ). Considerato che il sostituto dispone della capacit contributiva (per la ricchezza posseduta nel momento in cui eroga), lomesso versamento non costituisce appropriazione indebita che si verificherebbe se si prendono soldi di un altro (invece i soldi sono suoi e dopo li deve dare allo stato). Poi ovvio che, in caso di omissione di versamento, nei confronti del S.I. verranno presi dei provvedimenti sanzionatori, i quali sono passati attraverso momenti alterni:
negli anni 70 si pensava che il mancato versamento della ritenuta fosse unevasione non particolarmente grave da equiparare ad una dichiarazione infedele e quindi non venivano applicate sanzioni penali se non si superavano certe soglie quantitative (erano previste sanzioni penali senza soglia di punibilit solo in casi molto gravi come ad es. la fatturazione per operazioni inesistenti). In un periodo successivo fu ritenuto invece che il mancato versamento della ritenuta fosse unappropriazione indebita (si prendono soldi di altri), di conseguenza la sanzione penale veniva inflitta senza alcuna soglia di punibilit, senza considerare che -eliminando la soglia di punibilitcerano decine di migliaia di processi (la maggior parte dei quali per somme piccole) che intasavano i tribunali. In realt non si pu parlare di appropriazione indebita perch non c la disponibilit di mezzi di altri; il S.I. deve versare dei soldi suoi allo Stato (la ritenuta NON denaro del dipendente, lo dimostra anche il fatto che se un soggetto non paga i dipendenti, non va nel penale perch i soldi sono i suoi). In un terzo periodo si passati da un estremo allaltro abolendo del tutto la sanzione penale.

Oggi la sanzione penale stata reintrodotta, ma con delle soglie di punibilit (20.000 ).
(Orbene, quando si sia chiarito una volta per tutte che soggetto passivo d'imposta e resta il sostituito, viene meno
ogni ostacolo a cogliere i punti di contatto fra la sostituzione tributaria e la delegazione (Art. 1269 cod. civ. ) per ci che entrambi gli istituti si pongono sul terreno dell'adempimento dell'obbligazione e non gi della sua imputazione soggettiva. Con le seguenti differenze. Nel caso della sostituzione:
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1. 2.

l'incarico del sostituto di adempiere l'obbligazione del sostituito non il frutto di un accordo negoziale fra tali soggetti in chiave di mandato, bens imposto dalla legge; sempre dalla legge discende l'obbligazione autonoma di cui viene ad essere titolare il sostituto, nei confronti della finanza, anzich dall'assunzione volontaria della stessa da parte del soggetto sul quale questa grava;

I rapporti di locazioni sono uno dei settori a pi alta dose di evasione. In particolare per gli studenti. Da parte del proprietario si registrano comportamenti illeciti. Se si immaginasse una aliquota pi bassa del 20% come ritenuta a titolo di imposta probabile che il proprietario abbia uno stimolo a non rischiare levando motivi di convenienza per i comportamenti illegittimi. Se poi si facesse una forma di ritenuta si allargherebbe la responsabilit in capo al conduttore. Ma il conduttore non ha la capacit tecnica per operare la ritenuta.

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Art. 1269 Delegazione di pagamento Se il debitore per eseguire il pagamento ha delegato un terzo, questi pu obbligarsi verso il creditore, salvo che il debitore l'abbia vietato. Il terzo delegato per eseguire il pagamento non tenuto ad accettare l'incarico, ancorch sia debitore del delegante. Sono salvi. gli usi diversi.

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3. 4.

alla sostituzione d'imposta si accompagna costantemente l'esistenza di un rapporto di provvista dei mezzi finanziari con i quali il sostituto in grado di far fronte al pagamento, che si realizza per il tramite dell'esercizio del suo diritto di eseguire la ritenuta;

infine, alla concreta effettuazione di tale ritenuta consegue, di nuovo ad opera della legge (non per consenso del creditore), la liberazione del debitore originario, ossia del sostituito, indipendentemente dal fatto che il sostituto provveda o meno ad adempiere la propria obbligazione mediante versamento della somma corrispondente. Tirando le fila del discorso, si pu allora affermare che il sostituto altri non che un incaricato ope legis dell'adempimento parziale o totale (a seconda che la ritenuta sia a titolo d'acconto o d'imposta) della prestazione impositiva che fa carico al sostituito per conto di quest'ultimo. Ci non toglie che egli (il sostituto) sia titolare in proprio di un'obbligazione nei confronti dell'amministrazione finanziaria, la quale si presenta con carattere di autonomia rispetto a quella d'imposta, pur avendone lo stesso oggetto.

3.2. Il responsabile dimposta e solidale di imposta 3.2.1 Il responsabile dimposta


Sono due figure diverse, ma la loro struttura generale e le finalit sono identiche perch sono quelle di garantire lo stato per la riscossione delle imposte.
L Art. 64 DPR 600/7337 , dopo la definizione del sostituto di imposta, definisce anche il RESPONSABILE DIMPOSTA = Chi, in forza delle disposizioni di legge, tenuto al pagamento del tributo insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi, nei confronti dei quali ha diritto di rivalersi.

Il responsabile dimposta si ha quando la legge prevede che vi siano altri soggetti, oltre al soggetto passivo, tenuti alladempimento. Il responsabile di imposta tenuto a pagare qualora il soggetto principale non paghi, nei cui confronti ha diritto di rivalsa. Quindi la legge gli addossa lobbligazione tributaria in solido con lobbligato principale.
Tale definizione, al pari di quella del sostituto, annovera (secondo dottrina) il responsabile fra i soggetti passivi dimposta: da un lato, accomunando responsabile e sostituto sotto il profilo della loro estraneit al fatto indice di capacit contributiva colpito dal tributo; dallaltro, distinguendo le due figure perch il responsabile, a differenza del sostituto, tenuto al pagamento dellimposta non in luogo del contribuente bens in aggiunta al medesimo. Da notare che non possono considerarsi responsabili dimposta tutti quei soggetti che sono titolari soltanto di obblighi formali e strumentali nei confronti dellAF, ma non sono tenuti in nessun caso al soddisfacimento della prestazione impositiva. Non sono poi da considerarsi responsabili dimposta coloro che, autorevole dottrina, ha qualificato come coobbligati 38 solidali dipendenti limitati . Trattasi di soggetti sui quali non incombe alcuna obbligazione, essendo i medesimi semplicemente terzi (rispetto ai soggetti attivi e passivi del rapporto) esposti allazione esecutiva del creditore su alcuni beni di loro propriet gravati da diritti reali di garanzia (in specie privilegi con diritto di seguito) costoro non
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64. Sostituto e responsabile d'imposta.

Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facolt di intervenire nel procedimento di accertamento dell'imposta. Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa.
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La solidariet dipendente viene a manifestarsi quando, pur realizzandosi il presupposto impositivo in capo ad un singolo soggetto, viene previsto dalla legge tributaria che in determinate fattispecie, accanto allobbligato principale che ha realizzato il presupposto, sussista in capo ad un altro soggetto la medesima obbligazione, la quale, per, risulta essere in un rapporto di dipendenza rispetto alla principale. Si tratta, perci, di unobbligazione dipendente da quella sorta in capo a chi avendo manifestato capacit contributiva, ha realizzato il presupposto impositivo; la dipendenza fa si che se lobbligazione principale viene meno si estingue anche lobbligazione dipendente. Tale forma di solidariet viene ad essere utilizzata, in linea di massima, per garantire maggiormente lente impositore-creditore, nella fase di percezione del tributo; ove infatti lobbligato principale non provveda al pagamento del tributo dal quale deriverebbe lestinzione dellobbligazione principale, lAmministrazione finanziaria potr richiedere il pagamento, in virt del vincolo di solidariet, al coobbligato dipendente. La figura pi tipica di coobbligato dipendente che si riscontra nella disciplina del rapporto giuridico dimposta, quella del responsabile dimposta. Per completezza occorre specificare che accanto a codesta forma di solidariet, le cui caratteristiche essenziali sono state qui illustrate, e che prevedono il sorgere di una responsabilit di tipo illimitato, esistono forme di coobbligazione che pur non assurgendo al rango giuridico di vincolo solidale, prevedono in capo a certi soggetti, anchessi estranei alla realizzazione del presupposto impositivo, la responsabilit in via sussidiaria per il pagamento delle imposte, o in certi casi di sanzioni, rispondendo per in via limitata con parte del proprio patrimonio: in tali casi si suole definire il soggetto vincolato da tale pseudo-solidariet, con il termine di coobbligato dipendente limitato.

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sono tenuti a pagare il tributo, anche se possono avere interesse a farlo nei limiti del valore del bene acquisito, al fine di non subire la perdita di questultimo in quanto suscettibile di espropriazione da parte del creditore dimposta.

La figura del responsabile quindi ricorre tutte le volte in cui la legge, allo scopo di meglio assicurare il soddisfacimento della pretesa erariale, chiama a rispondere delladempimento del tributo, insieme il soggetto passivo dellimposta, altri soggetti ai quali non riferibile la fattispecie imponibile e che diventano pertanto titolari di una propria autonoma obbligazione nei confronti della finanza.

La dottrina costruisce delle categorie di responsabili di imposta, ma il prof. pensa che si tratti piuttosto di esempi diversi. Pubblici ufficiali: Lesempio classico di RI il notaio che ha redatto, ricevuto o autenticato latto, che risulta responsabile per il pagamento del tributo di registro per limposta principale, non responsabile per limposta complementare39 (quando ad es. stato dichiarato meno) n di quella suppletiva. Nel caso del notaio la responsabilit contestuale, infatti il responsabile adempie subito al posto del soggetto passivo (il pubblico ufficiale che ha stipulato un contratto di compravendita calcola subito la corrispondente imposta di registro, la richiede tramite assegno o contanti al soggetto passivo e paga per lui la somma allufficio del registro). Anche per ci che attiene la figura del RI si innesta il problema della capacit contributiva ai sensi dellart.53C. (ricordiamoci che per il Sostituto di Imposta tale capacit si rileva dal fatto che ha disponibilit della ricchezza del sostituito). Il responsabile in questo caso non ha la capacit contributiva ab origine, ma ha titolo giuridico per ottenere suddetta disponibilit; infatti nelle leggi che disciplinano la materia scritto che il notaio pu astenersi dal rendere perfetto un atto (firmare) se non gli viene data la somma di denaro per pagare limposta di registro. Ha un diritto di pretendere che gli venga consegnata la somma altrimenti non pu svolgere la sua funzione. Non si pu rifiutare di fare un atto, in quanto pubblico ufficiale, ma ha il diritto di chiedere le somme relative al rogito. Se il notaio non ha la disponibilit al momento della firma solo per una sua precisa scelta di fidarsi del soggetto passivo. Quando il notaio firma latto non pu pi strapparlo (nessuno lo pu fare) (fatto penalmente rilevante: cosa gravissima), ma deve per forza pagare limposta di registro e poi rivalersi con tutti i mezzi concessi dalla legge sul soggetto passivo inadempiente. In caso di errori si pu soltanto redigere un nuovo atto in sostituzione del precedente.
Acquirente di azienda o ramo di azienda: chi compra unazienda o un ramo di azienda responsabile del pagamento dei tributi e delle sanzioni a carico dellazienda ceduta per lanno della cessione e per lanno precedente. Ma qui la capacit contributiva del responsabile dove sta? Il soggetto compratore pu avere la disponibilit facendo accertamenti sulla posizione debitoria dellazienda acquistata (due diligence) ed eventualmente richiedendo un deposito al venditore per lestinzione dei debiti tributari, oppure semplicemente pagando un prezzo minore lazienda indebitata; comunque in ogni caso la capacit contributiva ce lha, visto che ha unazienda che, in caso di mancato pagamento dei tributi, pu essere ceduta. N.B. Non confondere la cessione dazienda con la cessione di quote sociali perch nel secondo caso la responsabilit molto pi ampia: il soggetto proprietario di una quota del tutto e in quanto tale risente negativamente dei debiti tributari della societ. Liquidatore delle societ: fra gli obblighi che ha questo soggetto c quello di corrispondere i tributi con lattivo realizzato, e se -non rispettando lordine gerarchico- pagasse prima un fornitore o assegnasse beni a soci, poi risponderebbe personalmente di un mancato pagamento dei tributi per insufficienza di attivo. Soggetti che partecipano a contratti principio della responsabilit: se il notaio ha pagato il tributo di registro e non ha ricevuto i soldi la responsabilit non segue il bene ma di tutti e due i contraenti (entrambi tenuti a pagare).

3.2.2. Solidale dimposta


La solidariet molto simile alla responsabilit, scatta quando per la stessa obbligazione tributaria sono tenuti pi soggetti.

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imposta complementare, la differenza da pagare qualora in seguito a dei controlli venga accertato un maggior tributo dovuto a errori del soggetto passivo, ed implica anche sanzioni ed interessi.

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SOLIDALE DIMPOSTA: la solidariet dimposta si ha quando pi soggetti sono chiamati alladempimento di unobbligazione tributaria uno in sostituzione dellaltro (es. pi compratori e un venditore, o anche un compratore e un venditore); quindi pi soggetti sono tenuti agli adempimenti sia formali che sostanziali.
Secondo la definizione dellArt. 1292 cod. civ. e che ha valenza generale, infatti la solidariet passiva ricorre quando pi debitori sono tutti obbligati per la medesima prestazione in modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento per la totalit e ladempimento delluno libera gli altri.)

Casi classici: per limposta di registro sono responsabili in solido venditore e acquirente, anche se di solito la paga lacquirente, con la precisazione che il notaio responsabile per il pagamento del
tributo di registro principale (quello che appare alla liquidazione del tributo fatta in base allatto); le parti contraenti sono solidalmente tenute anche alle imposte successive complementari (errore derivante del soggetto passivo) e suppletive (che deriva da un controllo successivo della AF dove si accorge di un proprio errore). Negli atti di compravendita normalmente previsto che le spese di registrazione siano a carico della parte acquirente ma questo un patto fra le parti senza valenza nei confronti dei terzi ed in particolare nei confronti della AF. Quindi al di l di quanto scritto nei patti i due soggetti sono solidali verso la AF.

gli eredi del soggetto passivo rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si verificato anteriormente alla morte del dante causa (art.65 D.P.R.600/1973). La giustificazione relativa allart.53 capacit contributiva - si rileva dalla circostanza che i due soggetti o hanno la disponibilit della ricchezza o lhanno avuta. (il compratore ha avuto la casa, il venditore ce laveva la disponibilit del bene e quindi avrebbe potuto chiedere una garanzia). Per certi aspetti la solidariet pi incisiva e pericolosa della responsabilit perch comporta obblighi formali e rischi processuali40 .
Una situazione particolarmente delicata, con possibili pesanti conseguenze, la solidariet che esiste fra venditore e compratore di una azienda. Il compratore ha una solidariet con il venditore per alcuni tributi pregressi dellazienda stessa. La ratio logica: non permettere forme evasive con una semplice vendita. Occorre valutare bene la situazione aziendale in via preventiva al fine di valutare gravami fiscali che possono emergere successivamente. E vero che possono essere richieste delle certificazioni alla AF attestanti la situazione esistente, ma queste cautele possono essere utilizzate solo in parte e ci vuole tempo. Comunque lacquisto pu comportare dei rischi indipendentemente dalla solidariet; la responsabilit potrebbe infatti derivare dalle garanzie che ha la AF per altri aspetti (azione esecutiva della AF sui beni aziendali). Es: si acquistato un immobile acquistando lazienda. Il compratore ha solidariet per i contributi pregressi. Mi faccio rilasciare dalla AF la dichiarazione che non ci sono pendenze. Ma su quellimmobile se viene fatta una contestazione per il pagamento dellIVA la fanno a me perche mettono lipoteca. (due diligence= da fare anche sotto il profilo fiscale per verificare se ci sono situazioni di illeciti pregressi rispetto alle quali il compratore ha o una solidariet o una responsabilit anche indiretta). La stessa cosa succede anche nel caso in cui si comprano le azioni e non lazienda nel suo complesso.

PARITETICA: quando pi soggetti sono tenuti


allidentica prestazione in virt di un medesimo titolo.

SOLIDARIETA (passiva)

DIPENDENTE: quando il rapporto che lega


creditore e co-obbligato dipende da un'obbligazione principale a cui questo rapporto definibile come accessorio, la cui esistenza legata cio all'esistenza dell'obbligazione principale.

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Es. venditore che vende un immobile: magari le parti dichiarano un valore minore, dopo due anni arriva ad entrambi i soggetti un avviso di accertamento con sanzioni. Il compratore ha gi rivenduto limmobile ed ecco che il venditore si trova a pagare tutto e magari non si reso conto che si sarebbe potuto trovare in questa situazione di rischio. Conseguenze tributarie successive non sempre piacevoli.

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Entrambe le situazioni si riscontrano nel diritto tributario


Si parla di S. paritaria quando il rapporto obbligatorio che lega i co-obbligati unico, i pi soggetti imputati sono tutti ugualmente obbligati all'esecuzione della prestazione, ognuno pu porre solo eccezioni relative al proprio debito. Ad esempio gli eredi all'apertura della successione sono tutti solidalmente obbligati al pagamento per intero dell'imposta di successione. Si parla invece di S. dipendente quando il rapporto che lega creditore (erario) e co-obbligato dipende da un'obbligazione principale a cui questo rapporto definibile come accessorio, la cui esistenza legata cio all'esistenza dell'obbligazione principale. Ci comporta che il co-obbligato dipendente pu porre non solo le eccezioni relative al proprio rapporto, ma anche quelle relative al debito del co-obbligato principale. Questo tipo di solidariet tipica della figura del responsabile d'imposta (quindi notaio, spedizioniere, cessionario di azienda).

Per quanto attiene alla parte processuale, in caso di solidariet, ci sono alcuni problemi in relazione allimpugnativa dellavviso di accertamento: 1) Se ricorre uno solo degli interessati, gli effetti positivi si riverberano su tutti? 2) Che cosa succede se tutti gli interessati ricorrono singolarmente e si registrano sentenze diverse? In linea generale il ricorso fatto da una persona vale solo per lui, tuttavia il prof non favorevole perch se un giudice ha dichiarato che tale atto illegittimo lAF dovrebbe agire quanto meno in autotutela facendolo valere anche per gli altri. La cosa cambia se i giudici hanno giudicato in modo contrastante. Fortunatamente venuto meno listituto della supersolidariet con un intervento della corte costituzionale che lha giudicato incostituzionale. Si parla di super solidariet quando ricorrono i seguenti presupposti: la notifica di accertamento fatta ad un soggetto ha valenza anche nei confronti degli altri (e lAF poteva scegliere a chi voleva inviarlo) la sentenza che colpisce un soggetto si riverbera su tutti quanti anche se non ne erano venuti a conoscenza. il ricorso fatto da un unico soggetto ha valenza anche per gli altri. Nellordinamento italiano era operante il principio della super solidariet, ma si venivano a creare dei grossi problemi perch non giusto che una notifica fatta ad un solo contraente, che magari la strappa, debba influenzare in modo pesante anche chi non ha potuto leggere lavviso; cos anche per la previsione che la sentenza pronunciata nei confronti di un soggetto che ha fatto ricorso valga anche per gli altri soggetti (in caso di una sentenza negativa e altre positive molti pensavano che quella negativa prevalesse sulle altre). I primi due presupposti che determinavano la cosiddetta super solidariet sono stati abrogati dalla Corte Costituzionale e lunico che rimane incerto quello che stabilisce che il ricorso presentato da un unico soggetto ha valenza anche per gli altri, quindi ogni avviso di accertamento va impugnato altrimenti i risultati ottenuti da un soggetto si riverberano anche sugli altri.

4. Capacit giuridica.
Quando studiamo i soggetti in genere, si evocano sempre due istituti giuridici molto importanti: la capacit giuridica e la capacit di agire. Capacit giuridica: la capacit del soggetto di essere titolare di diritti, costituisce la soggettivazione di un soggetto ai fini giuridici. Dopo molti contrasti stato stabilito che anche in campo tributario occorre la solita capacit prevista dal codice civile o meglio che la capacit giuridica tributaria maggiore di quella normalmente prevista dal settore civilistico 41. Infatti ci sono situazioni in cui la stessa riconosciuta anche quando non prevista in campo civile. Quindi ci pu essere un soggetto passivo tributario che non titolare di diritti secondo laccezione civile.

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La questione che aveva acceso molti dibattiti era quella della ATI, tuttavia irrilevante ai fini della riscossione delle imposte perch anche se ad unassociazione temporanea di impresa (ad esempio) non veniva riconosciuta la capacit giuridica e quindi non poteva essere soggetta ad imposta, lobbligo di pagare il tributo sarebbe comunque ricaduto sui singoli componenti dellassociazione.

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Un esempio in tal senso quello del trust -istituto elaborato come common law nel mondo anglosassone- (Il
trust un particolare tipo di contratto nel quale la propriet di un bene trasferita ad un soggetto fiduciario, il trustee, il quale tuttavia non ne ha la piena disponibilit, in quanto vincolato da un rapporto di natura fiduciaria che gli impone di esercitare il suo diritto reale a beneficio di un altro soggetto, detto appunto beneficiary (al quale saranno trasferiti in piena propriet i beni alla fine del trust) per il quale ultimamente sono intervenuti dei chiarimenti ministeriali.

In Italia si ha paura a disciplinarlo anche se lo ha introdotto molto soft. Il legislatore tributario ne parla ancora meno in quanto il legislatore civile lo ha solo tracciato. Pur non avendo una disciplina esatta sotto il profilo tributario un soggetto passivo. (Nello scudo fiscale ci sono molte regole relative al trust). Quindi non definito bene come soggetto civile, ma definito abbastanza bene come soggetto tributario.

5.Capacit dagire
La dottrina dice che vi coincidenza fra capacit di agire civile e tributaria. Capacit di agire: la capacit del soggetto di esercitare le posizioni giuridiche soggettive di cui egli titolare. Per quanto riguarda le persone fisiche se si tratta di un minorenne, un interdetto o un inabilitato, deve essere un altro soggetto (il genitore o il tutore) che procede alladempimento facendosi dare la disponibilit dallincapace di agire.
Il soggetto cui viene riconosciuta la rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche (se non individuato dalle norme civilistiche) deve essere considerato colui che ha lamministrazione anche di fatto dellente in questione (art.62 D.P.R.600/197342).

C una figura dove invece non c questa perfetta sincronia fra gli aspetti civili e tributari: il fallito. Il problema nasce proprio in ambito di una procedura fallimentare. Il fallimento una procedura concorsuale che comporta la spoliazione dei beni del fallito, che non pi titolare di diritti (es. anche la corrispondenza arriva tutta al curatore compresa quella personale) e la gestione di questi beni da parte del curatore, il quale responsabile sia per la presentazione della denuncia dei redditi, sia per limpugnazione di eventuali avvisi di accertamento della P.A. Quindi il fallito perde la soggettivazione patrimoniale e tutto quello che attiene al suo patrimonio gestito dal curatore. In campo tributario il fallito non pu esercitare attivit di impresa, ma pu sicuramente esercitare attivit di lavoro dipendente o autonomo per conseguire un reddito per la sua sopravvivenza. Quindi nonostante non possa pi esercitare attivit di impresa, sotto il profilo tributario c una soggettivazione in materia tributaria, che patrimoniale. Il fallito perde anche la soggettivazione processuale escluso quella penale. Pertanto riassumendo il fallito perde la capacit dagire in ambito patrimoniale, ma il processo penale a suo carico quindi di fronte alla commissione tributaria ci va il curatore (spetta a lui fare il ricorso), ma di fronte al giudice penale ci va il fallito (pu lui ricorrere). Che cosa succede rispetto ad un eventuale accertamento con tributi e sanzioni da pagare, relativo al periodo in cui la societ era in bonis, e che deve essere comunque recapitato al curatore? A fronte di tale evenienza il curatore dovrebbe valutare se impugnarlo o meno (il fallito non pu fare alcunch). Pu accadere che vi sia inerzia da parte del curatore, dovuta ad una serie di circostanze (scartando la cialtroneria), come ad esempio la carenza di elementi di difesa (molto realistico) cio la assenzqa di documenti su cui basarla. Altra hp potrebbe essere quella che il curatore convinto che quei fatti, messi in luce dalla AF, siano effettivamente accaduti e nella sua relazione li ha denunciati ma in misura minore rispetto a quello che ritiene la AF43. In tutte queste circostanze c chi sostiene che il fallito possa sostituirsi in caso di inerzia del curatore. Infatti la regola generale che il fallito perde completamente la soggettivazione
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62. Rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche. La rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche, quando non sia determinabile secondo la legge civile, attribuita ai fini tributari alle persone che ne hanno l'amministrazione anche di fatto.
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se ad es. stima che il magazzino del soggetto passivo sia stato gonfiato e valga 500 anzich 800 indicati in bilancio, poi si trova in difficolt a fare un ricorso nei confronti della P.A. che invece ritiene che il magazzino ai fini di una imposizione fiscale abbia un valore di 1000).

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processuale, ma linerzia del curatore pu legittimare lintervento del fallito perch, anche in caso di un accertamento tributario, si possono avere conseguenze che portano a sanzioni di carattere penale e in sede di processo penale avere una sentenza che scagiona sotto laspetto tributario pu aiutare molto (anche se non detto che al 100% unassoluzione in ambito tributario porti ad
unassoluzione in campo penale perch vige il principio dellindipendenza di giudizio).

Inoltre almeno teoricamente, dopo il fallimento, vincendo un ricorso contro la P.A. potrebbe diminuire fortemente il passivo e forse anche ritornare in bonis (senza problemi di pagamento) pagando tutti i creditori con il ricavato della liquidazione dellattivo. Tutti questi motivi fanno si che il fallito abbia la legittimazione processuale tributaria in caso di avviso di accertamento. Da ricerche effettuate stato appurato che la > dei tribunali della toscana consente che i falliti possano ricorrere. Gi lAF manda lavviso di accertamento sia al curatore che al fallito; in assenza il curatore avverte il fallito in modo tale che uno dei due ricorra.

6.Domicilio fiscale.
Per Domicilio fiscale da intendersi quello definito dagli artt.58 e 59 D.P.R.600/1973. Nel passato vi erano delle problematicit nellindividuarlo e quindi si poteva capire un eventuale errore dovuto ad una non corretta valutazione delle circostanze, oggi molto semplice e sbagliarlo vorrebbe dire di non avere adottato normale diligenza. E un elemento molto importante per le conseguenze che si potrebbero avere nel caso si sbagliasse. Ad esso infatti associato un ufficio finanziario competente e una commissione tributaria competente. Lufficio competente quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto passivo. Se si sbaglia la competenza inviando gli atti allufficio sbagliato si compiono solo atti nulli, viceversa anche nei nostri confronti se siamo di Firenze e ci fa un accertamento lufficio di Prato questo annullabile ricorrendo in commissione tributaria del luogo in cui stato emesso latto. Nel tempo si sono potute verificare diverse situazioni alquanto inopportune44 in relazione al domicilio fiscale: come ad es. la collocazione della sede legale presso commercialisti o allestero per essere meno individuabili dallAF. Ma in relazione al domicilio fiscale, la AF gode di una discrezionalit amministrativa (e conseguentemente il soggetto passivo gode di un interesse legittimo, pi difficile da tutelare (e non diritto soggettivo) in quanto pu spostare un domicilio fiscale a seconda di quello che ritiene pi opportuno in relazione ai controlli.
DOMANDA: spostando il domicilio fiscale senza il consenso del soggetto passivo la P.A. comprime un diritto soggettivo? NO, perch lo spostamento fatto con discrezionalit per svolgere meglio i controlli nellinteresse della collettivit. Se il soggetto passivo non daccordo pu solo ricorrere al TAR (tribunale amministrativo regionale), NON alle commissioni tributarie, e deve dimostrare che la collettivit non trae alcun vantaggio dallo spostamento di domicilio paventato.
Da segnalare che, mentre per le societ lo spostamento di tale domicilio pu avvenire con un atto notarile, per la persona fisica il cambio del domicilio anagrafico, e quindi fiscale, ci sono molti obblighi da assolvere e molte conseguenze di cui tenere conto (es. perdere agevolazioni come la tassazione degli immobili).

Lindividuazione del domicilio fiscale ai fini IVA e IMPOSTE DIRETTE (competenza per soggetto stesso ufficio) ai sensi dei richiamati articoli del DPR600/73, segue i seguenti criteri: PERSONA FISICA domicilio fiscale nel comune in cui ha la residenza anagrafica. La semplice cancellazione dallanagrafe tributaria o dal luogo dove vi la residenza anagrafica non significa che la PA non possa provare che la vera domiciliazione rimasta in quel posto (cfr. Valentino Rossi) ci vale anche per individuare la territorialit. Sebbene vadano analizzati i singoli casi si pu dire che chi vive in Italia pi di 183gg deve fare dichiarazione in Italia.
44 La semplice cancellazione dallanagrafe tributaria o dal luogo dove vi la residenza anagrafica non significa che la PA non possa provare che la vera domiciliazione rimasta in quel posto (cfr. Valentino Rossi) ci vale anche per individuare la territorialit. Laspetto della individuazione del domicilio f molto delicato anche se apparentemente semplice, ma pu diventare un istituto di particolare problematicit quando si sostiene che la sede anagrafica o la sede legale posta in un luogo diverso da quello che di fatto .

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Pi complesso il problema per chi non ha la residenza anagrafica in Italia (es. cittadini stranieri), normalmente si fa riferimento alla stabile organizzazione (sede daffari: dov lindustria o limmobile soggetto a tassazione); SOCIET domicilio fiscale dove la sede legale, che risulta dallatto costitutivo depositato presso la Camera di Commercio. Lindividuazione del domicilio segue criteri diversi per i TRIBUTI INDIRETTI: per limposta di registro che si applica ai trasferimenti a titolo oneroso di beni immobili e diritti reali immobiliari (nel momento in cui i relativi atti vengono registrati), se c lintervento di un pubblico ufficiale quello che conta dove si trova il notaio (dove esercita la sua professione); in caso di controversia giuridica, lufficio competente dove si trova il tribunale competente (Fazzini curatore fallimentare a Firenze, anche se vende un immobile di Milano il domicilio resta a Firenze); atti privati invece possono essere registrati presso qualsiasi ufficio in qualunque parte del paese; quando cera limposta di successione il domicilio fiscale era quello dellultima residenza del de cuius.

7.Successione a titolo dimposta.


Successione dimposta quando ad un soggetto subentra un altro a titolo universale: Successione mortis causa (subentra nei debiti/crediti e quindi anche nel rapporto tributario). Gli eredi dei contribuenti rispondono in solido per tutti i rapporti tributari il cui presupposto si manifestato precedentemente alla morte, tranne se hanno accettato leredit con beneficio di inventario. Successione inter vivos: un caso che si verificato da quando entrato in vigore lo statuto del contribuente45. Quindi si ha laccollo46 e la cessione dei crediti fiscali ( una prassi consolidata per esigenze di liquidit delle aziende. Accade anche nei fallimenti, normalmente le vendite dei crediti fiscali sono definitive pro-soluto, cio con garanzia dellesistenza del credito47 e non con leffettivo adempimento del soggetto debitore che in questo caso lo stato). Successione fra enti si ha tutte le volte in cui si determini, per legge o volont delle parti, il subingresso nel patrimonio da un soggetto ad un altro (es. fusioni).

CAPITOLO VIII: Partecipazione del soggetto passivo allattivit amministrativa


1.La partecipazione del soggetto passivo allattivit amministrativa.
Come abbiamo visto il RGT composto da alcuni momenti determinanti: Lindividuazione del presupposto di imposta che costituisce il fatto, latto o il negozio giuridico al manifestarsi del quale la legge di imposta fa collegare la nascita del RGT48
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L.212/200 - Art. 8 Tutela dell'integrit patrimoniale Omissis 2. ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
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L'accollo il contratto tra il debitore (accollato) ed un terzo (accollante) in virt del quale quest'ultimo si assume un debito del primo verso un creditore (accollatario). L'accollo disciplinato dall'art. 1273 del codice civile.
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La differenza tra cessione pro soluto e cessione pro solvendo data dal fatto che nella prima fattispecie il cedente tenuto a garantire soltanto l'esistenza del credito ceduto e non anche l'effettivo adempimento del debitore ceduto, come previsto invece per la seconda fattispecie, con la conseguenza che il cedente stesso resta liberato da ogni obbligo di pagare il debito nel caso non vi abbia provveduto il debitore ceduto. Va ricordato che la cessione del credito ha efficacia verso il debitore ceduto dal momento in cui quest'ultimo l'ha accettata oppure da quando gli stata notificata (art. 1264).
48 non sempre facile individuare gli elementi che contraddistinguono il presupposto perch a volte ambiguo. Es. per 10 anni si discusso se i guadagni di borsa costituissero presupposto di tassazione IRPEF. Pr il passato ci sono stati rari accertamenti perch lAF era di fatto perplessa sullopportunit di tassarli. I guadagni illeciti sono soggetti ad imposizione).

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Lindividuazione dei soggetti passivi e attivi La determinazione della base imponibile; Lindividuazione del tributo relativo alla base imponibile applicando le aliquote (liquidazione); il pagamento del tributo cos determinato ( adempimento spontaneo o coattivo ) con e senza rilevanza formale della

Ricordando la distinzione tra tributi con accertamento e senza accertamento, merita chiarire che il termine accertamento in questo caso adoperato avendo riguardo alla fase di attuazione del rapporto obbligatorio nel suo complesso pi corretto quindi esprimere la contrapposizione tra le due categorie di imposte parlando di tributi

relativa fase di attuazione. Rilevanza formale significa una serie di atti promananti dalle parti del rapporto dimposta .
La spiegazione di siffatta formalizzazione, per quanto attiene alla determinazione della base imponibile, si rinviene nella struttura del tributo che spesso presanta un grado di complessit tale che non possibile una quantificazione della materia imponibile se non per il tramite di una procedura formalizzata nella quale confluiscono atti recettizi, quali la dichiarazione dimposta del contribuente. Motivi analoghi sono alla base della rilevanza formale attribuita alla liquidazione dellimposta. A volte la complessit delloperazione orienta il legislatore ad addossare allAF il compito di porre in essere detta liquidazione. Altre volte invece si instaura una fase dialettica in seno alla quale la liquidazione del tributo incombe tanto al contribuente, in relazione agli imponibili dichiarati, quanto agli uffici finanziari con riferimento agli importi accertati da questultimi. Considerando la riscossione del tributo a seguito di adempimento spontaneo della prestazione da parte del contribuente, diversa la giustificazione della presenza in materia di specifici atti. In passato si era ritenuto opportuno affidare la riscossione ad un terzo (esattore); con la conseguente necessit di formalizzare il carico degli importi da riscuotere, nei loro elementi oggettivi e soggettivi di identificazione, in apposito atto (ruolo) da consegnare allesattore medesimo affinch potesse procedere alla loro materiale percezione in luogo e per conto dellente impositore. Il legislatore ha poi adottato un diverso sistema di riscossione fondato sul diretto versamento da parte del contribuente degli importi dovuti (anche se oggi in certi casi liscrizione a ruolo ha ripreso quota).

Questi tre momenti, determinazione della base imponibile, liquidazione dellimposta e versamento, danno luogo a degli adempimenti che in passato sono stati svolti in maggioranza dalla P.A. ma che oggi ricadono prevalentemente sul soggetto passivo. Una volta individuati il presupposto e i soggetti, tutti gli elementi devono trovare dunque unindividuazione. Ci avviene con una dichiarazione. In campo tributario ogni tributo prevede una dichiarazione che pu assumere aspetti variegati e differenti nel tempo: ci sono dichiarazioni tributarie verbali (come il passaggio dalla dogana: niente da dichiarare) che sanzionata nel caso sia falsa, ma normalmente assume la forma scritta che oggi nel 2009 virtuale, cio figurativamente scritta, infatti nella maggiore parte dei casi la trasmissione avviene per via informatica.
Nel 1920 faceva quasi tutto lamministrazione finanziaria: individuava il presupposto e laliquota, calcolava il tributo e inviava la cartella esattoriale; il soggetto passivo non doveva fare altro che pagare quando gli esattori gli recapitavano la cartella esattoriale (non poteva intervenire in nessun modo, cera solo il ricorso in commissione tributaria). Nel 1958 sorto lobbligo della dichiarazione dei redditi per il soggetto passivo, ma si trattava di una dichiarazione molto aleatoria e approssimata che la P.A. doveva comunque rideterminare. Nel 1970 con la riforma Vanoni il soggetto passivo chiamato a numerosi adempimenti formali tra i quali c lobbligo di fare la dichiarazione tributaria in maniera analitica e non in maniera approssimata come era stata introdotta negli anni 50: per le imprese dichiarazione tributaria basata sulle scritture contabili obbligatorie, libri IVA + libro giornale + libro inventari. A fronte di questi obblighi al soggetto passivo viene riconosciuto il principio generale di presunta correttezza per cui lobbligo di fare una dichiarazione dei redditi analitica compensato dal diritto di ricevere (eventualmente) delle contestazioni analitiche che provano lerrore o la falsit delle dichiarazioni. Rimaneva in capo alla P.A. lattivit di calcolo e riscossione delle imposte.

Oggi, con lUnico49, la parte dellautoaccertamento si ancora pi sviluppata: il soggetto passivo deve procedere anche al versamento del tributo e a lui data anche la possibilit di un ravvedimento operoso. Lesigibilit da differita divenuta immediata (si paga al
Il risarcimento del danno biologico soggetto ad imposta? Non c arricchimento perch va a riequilibrare la situazione pregressa. Ancora si discute in merito perch lAF lo tassa anche se il prof ritiene di no e quindi si trova in commissione si trova una sorta di patteggiamento.
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Approvato con Provvedimento del 31/01/2009

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momento della dichiarazione e non si aspetta pi la cartella esattoriale che poteva arrivare anche dopo un anno dalla denuncia); non solo, stato introdotto anche lacconto visto che pagando a giugno era giusto dare un acconto per le imposte sui redditi maturati nei primi sei mesi dellanno. Lunico adempimento rimasto in capo allamministrazione finanziaria consiste nel controllare che i soggetti passivi adempiano correttamente allobbligazione di versare le imposte. Oggi di fatto la trasmissione della dichiarazione tributaria deve essere gestita da soggetto terzo (caaf) che detiene i mezzi per farlo. Negli anni 70 dopo aver scaricato tutte le incombenze sul soggetto passivo si erano moltiplicate le possibilit di errori e quindi di successive contestazioni cos che il legislatore ha dovuto gradualmente introdurre degli istituti per ridurre (nel numero e nei tempi) le controversie tra soggetto passivo e amministrazione finanziaria. Nascono cos gli strumenti deflattivi del contenzioso tributario: (domanda frequente: differenza fra
accertamento tributario con adesione e conciliazione giudiziale)

L ACQUIESCENZA da parte del contribuente si ha quando, alla ricezione di un avviso di accertamento, egli paga l ammontare dellimposta contestata, le penali e gli interessi di mora definiti dall ufficio, usufruendo dei seguenti sconti - diminuzione ad un quarto (cio del 75%) delle sanzioni irrogate; - diminuzione fino alla met delle sanzioni penali; - annullamento delle sanzioni accessorie. ACCERTAMENTO CON ADESIONE. E uno strumento deflattivo che permette di concludere unipotesi di controversia con il fisco senza arrivare alle commissioni tributarie. Si pu fare istanza di accertamento con adesione a partire da: a) quando stato notificato il PVC (processo verbale di contestazione) b) fino a che non si fatto ricorso contro lavviso di accertamento. Il ricorso a tale strumento permette di patteggiare limponibile e ottenere uno sconto sulle sanzioni irrogate che verranno rideterminate nella misura di del minimo di legge.
VANTAGGI A) Si chiude totalmente la controversia e lamministrazione non pu fare altri accertamenti sullimponibile concordato. B) Le pene previste per i reati tributari sono ridotte fino alla met e non si applicano le sanzioni accessorie C) Le sanzioni come detto sopra sono ridotte a del minino di legge.

Presentando listanza di accertamento con adesione, si sposta di 90 giorni il termine per fare ricorso e lamministrazione ha il dovere di formulare al contribuente, entro 15 giorni da quando la riceve, linvito a comparire per concordare con lufficio stesso la definizione dellaccertamento. Di solito si arriva ad una riduzione della sanzione ad del minimo erogabile. L accertamento con adesione, tuttavia, pu essere proposto anche dallAgenzia delle entrate, con un invito a comparire prima di notificare l avviso di accertamento. Scopo perseguito incassare subito una buona parte delle somme che verranno richieste. Il contribuente pu dunque decidere se aderire allinvito o non presentarsi ed attenere lavviso di accertamento riservandosi di impugnarlo davanti alla CTP. Chi presenta ricorso contro un avviso di accertamento non pu pi definirlo con adesione. Il procedimento, a fronte di esito favorevole del contradditorio, si conclude con la redazione di un atto che contiene gli elementi e la motivazione delladesione, le maggiori imposte, sanzioni ed interessi dovuti, che si perfeziona con il versamento delle somme risultanti dallaccordo (N.B. possibile effettuare la compensazione con i crediti di imposta F24) che deve risultare dalla quietanza da consegnare entro 10gg alla AF. CONCILIAZIONE GIUDIZIALE (art.48 Dlgs.546/92): ha quasi gli stessi effetti dellaccertamento con adesione, ma pu essere fatta solo dopo che stato gi intrapreso il ricorso. Ciascuna delle parti, infatti a norma dellart. 48 del Dlgs.546/92 (testo in vigore dal 2008), con apposita istanza, pu proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia. VANTAGGI 56

a) Si chiude definitivamente la partita con il fisco se la conc totale b) Le spese di giudizio restano compensate c) Le pene previste per i reati tributari sono diminuite fino alla met e non si applicano le pene accessori d) Le sanzioni sono ridotte ad 1/3 delle somme irrogabili in base al tributo conciliato; in caso di cumulo di sanzioni per violazioni continuate si applica una sanzione unica La conciliazione pu aver luogo SOLO davanti alla commissione provinciale (sia in udienza che fuori udienza) e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione, oltre che dalle parti, pu essere esperito d'ufficio anche dalla commissione. Se la conciliazione ha luogo, viene redatto apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute a titolo d'imposta, di sanzioni e di interessi. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. Di solito arriva ad una riduzione della sanzione ad 1/3 del minimo. Ricorrere ad esso non vincola le parti a rinunciare al giudizio; infatti, se non realizzano laccordo, possono ben continuare il contenzioso. RAVVEDIMENTO OPEROSO. Tale istituto stato introdotto dallart. 13 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 che prevede la possibilit di regolarizzare spontaneamente violazioni ed omissioni commesse in sede di imposte dirette, indirette e tributi locali con il versamento di sanzioni ridotte, la cui entit varia a seconda della tempestivit del ravvedimento e del tipo di violazione. Quindi se un soggetto passivo si accorge di aver commesso un errore (voluto o non voluto), non ha avuto contestazioni e non sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche (n altre attivit amm.ve di accertamento) e nei termini della presentazione della dichiarazione dellanno successivo pu autoimporsi una sanzione. Di solito si arriva ad una riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo. Per i versamenti dellimposta, sanzioni ed interessi occorre utilizzare solo il modello F24. Il ravvedimento operoso pu essere utilizzato da tutti i contribuenti per errori e/o omissioni sanabili quali: omessi/insufficienti versamenti di imposte o ritenute; errori formali che non incidono nella determinazione del reddito, errori che incidono nella determinazione del reddito, omessa presentazione della dichiarazione nei termini previsti. INTERPELLO (art.11 1c. L.212/200): la possibilit che il soggetto passivo ha di chiedere allamministrazione finanziaria in caso di dubbi quale sia il comportamento che deve essere assunto. Il contribuente, quindi se vi sono "obiettive condizioni di incertezza" nella normativa, pu rivolgere un quesito all'amministrazione finanziaria, che deve rispondere entro 120 giorni. Se la risposta non arriva entro questo termine si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione prospettata dal contribuente (si applica, cio, il c.d. "silenzio-assenso"). Se il soggetto passivo si adegua alla risposta espressa o tacita della AF indenne da qualsiasi conseguenza anche se poi in materia ci sono ripensamenti da parte della P.A. AUTOTUTELA: la possibilit per la P.A. di revocare un atto emesso rendendolo inefficace quando si rende conto che illegittimo o infondato, senza la necessit che intervenga un altro soggetto; in tal caso il soggetto passivo che aveva fatto affidamento sullatto rimosso non pu subire accertamenti sulla base della nuova direttiva emessa. NON si tratta di una previsione scontata
perch in linea generale vige il principio della certezza del diritto per cui deve essere una nuova legge a cancellare quella vecchia. In ambito di diritto amministrativo, anche prima delle disposizioni sullautotutela, si era stabilito che la revoca di un atto era da considerarsi legittima purch non danneggiasse laltra parte.

La dottrina tributaria ha cercato di sostenere nellarco degli anni che lautotutela si doveva applicare anche in campo tributario, ma lamministrazione finanziaria non lha mai applicata (ci furono casi nel campo dellufficio del registro in cui i direttori applicarono lautotutela) fino a che non stato previsto per legge. Senza autotutela succedeva questo: il soggetto passivo riceveva un avviso di
accertamento palesemente illegittimo anche la P.A. riteneva che fosse tale ma NON poteva annullarlo il 50 soggetto passivo pu solo ricorrere in commissione nei tempi consentiti dalla legge. Circa 10 anni fa il
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stato introdotto con il DPR 27.3.1992, n. 287 allart. 68, c. 1 ma solo con il DL 30.09.1994, n. 564 convertito nella L. 30.11.1994, n. 656 si hanno ulteriori disposizioni e precisazioni con specifico riferimento allamministrazione finanziaria.

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legislatore introduce nellordinamento tributario quello che era gi presente in ambito amministrativo, lautotutela. Nel 97 un regolamento ha precisato che lufficio competente a revocare un atto lufficio che lo ha emesso, ma: quando la richiesta dellintervento di autotutela supera un certo ammontare (miliardo di lire) lufficio deve chiedere lautorizzazione alla DRE (Direzione Regionale delle Entrate); la DRE pu intervenire se c un grave caso di inerzia dellufficio competente. Si revoca latto quando lufficio ritiene fondate le ragioni di illegittimit: pu avvenire su richiesta del soggetto passivo o lo stesso ufficio che, ad una pi attenta rilettura, ne ravvisi lillegittimit (dufficio). Sono previsti dal regolamento del 97 alcuni casi (non esaustivi) abbastanza vari (es. errori di persona, errori di calcolo, doppia imposizione), ma anche se non fosse tra questi vale comunque lautotutela. DOMANDA: la P.A. pu revocare un atto in ogni momento?
Quando si parlato della sentenza di incostituzionalit che imbianca una legge si detto che la norma cassata NON pu pi essere applicata ai rapporti rimasti pendenti.

Questo concetto vale anche per listituto dellautotutela. La P.A. pu modificare latto fino a che la sentenza non definitiva. Se una sentenza favorevole alla P.A. questa pu comunque modificare latto dando ragione ad un soggetto passivo, ma solo se la sentenza favorevole del giudice NON era una decisione sul merito, ma si basava su una pregiudiziale (es. una tardivit nel ricorso), altrimenti potrebbe sembrare che la P.A. sia stata corrotta o influenzata dal soggetto passivo in qualche modo. La propensione dellamministrazione finanziaria a revocare latto ( comunque una decisione discrezionale) sar tanto maggiore quanto la controparte ha ancora aperta la possibilit di usare altri rimedi giuridici e viceversa. vero che c un principio costituzionale (art.97 C) sulla buona amministrazione che la obbligherebbe ad intervenire in caso di un suo errore (per i doveri di imparzialit e correttezza tra cui rientra anche quello di rinunciare a una posizione di vantaggio), ma anche vero quanto sopra per cui la conclusione che lamministrazione finanziaria usa lautotutela quando ha paura di perdere nel contenzioso. Pertanto due considerazioni: buona norma ricorrere in commissione per non far scadere i termini e chiedere allo stesso tempo lautotutela (in parallelo); motivare molto bene la richiesta di autotutela (palesando i rischi per lamministrazione di soccombenza). DIGRESSIONE per spiegare un concetto: lavviso di accertamento un atto amministrativo scritto dove vengono indicate le contestazioni fatte sul comportamento del soggetto passivo; un potere che pu incidere pesantemente sulla libert dei soggetti. Come tutti i poteri deve avere tassativamente le caratteristiche di nascere, vivere, morire. Una volta che la P.A. ha inviato lavviso di accertamento il potere si consumato e non si pu modificare (ripetere) quellavviso perch occorre avere la certezza del diritto. Se un soggetto fa ricorso sulla base di certe mancanze o certi vizi dellaccertamento, la P.A. non pu rispondere modificando lavviso quel tanto che basta per renderlo idoneo a vincere il ricorso intrapreso dal contribuente di fronte alla commissione tributaria, altrimenti non ci sarebbe speranza per chi ricorre. Lavviso di accertamento pu essere modificato solo se la P.A. viene a conoscenza di elementi nuovi che non avrebbe potuto acquisire prima usando la normale diligenza (ex art.43 del PDR 600/73).

CAPITOLO IX: La determinazione dellimponibile e la liquidazione dellimposta. I controlli.


LACCERTAMENTO (D.P.R.600/1973)
Passando allesame della PROCEDURA DI ACCERTAMENTO, utile delineare: a) la sequenza di atti cui tale procedura si sostanzia; e b) i motivi che possono indurre il legislatore ad enucleare siffatta procedura.

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Sotto il primo profilo, si nota che la procedura risulta anzitutto imperniata su quel tipico atto doveroso del contribuente che la dichiarazione dimposta, la cui osservanza trova presidio nellapplicazione di sanzioni, ed avente quale suo tipico oggetto lindicazione di tutti gli elementi influenti sulla determinazione della base imponibile. Lulteriore articolazione della procedura, sempre astrattamente considerata, contempla la spendita di unattivit di controllo tesa a verificare non solo lassolvimento dellobbligo di presentare la dichiarazione, nonch degli altri obblighi formali e strumentali di cui si parlato, ma anche la fedelt e la completezza in ordine al contenuto della dichiarazione stessa. A seconda dellesito del controllo pu dunque seguire lemanazione di atti di accertamento (intesa lespressione non in senso formale-documentale ma oggettivo-sostanziale) da parte dellamministrazione, recanti la determinazione della base imponibile a fronte dellomessa dichiarazione o la modifica in aumento di quella risultante dalla dichiarazione. Ci non vale per i tributi senza accertamento (memo in realt tutti hanno laccertamento casomai solo pi semplice come imposta di bollo) dove la determinazione dellimponibile manca, giacch la finanza procede direttamente alla contestazione dellevasione.

Non facile dare una definizione precisa di ACCERTAMENTO perch nel suo significato ci sta dentro un mondo: accertare significa acclarare, determinare, individuare gli elementi del rapporto giuridico tributario. Spesso si fa un uso improprio del termine impiegandolo come sinonimo di controllo che invece solo un momento dellaccertamento. Si possono distinguere tre tipi di accertamento a seconda del soggetto che lo pone in essere:
AUTOACCERTAMENTO fatto dal soggetto passivo, in questo caso non vi un controllo successivo alla dichiarazione resa dal soggetto passivo che individua -da solo- presupposti e aliquota e versa il tributo, ad es. applicando una marca da bollo. AUTOACCERTAMENTO fatto dal soggetto attivo, si tratta di un caso ancora pi raro del precedente, lesempio classico quello della P.A. che paga gli stipendi ai dipendenti dello Stato e paga i tributi.

ACCERTAMENTO MISTO fatto dal soggetto passivo e controllato dal soggetto attivo, si tratta della forma di accertamento NORMALE nella quale il soggetto passivo adempie a degli obblighi dichiarando il suo reddito e versando il tributo e successivamente il titolare del diritto al tributo controlla che le dichiarazioni e i versamenti fatti siano congrui. LA un complesso di momenti, di attivit sia essa svolta dal soggetto passivo che attivo mediante il quale si determinano gli elementi del RGT (soggetto, presupposto, base imponibile, come pagare etc). Quindi tutto quello che viene fatto e da chiunque viene fatto attivit accertativa (non solo quelle attivit di controllo della GdF o della AE, lo anche quella attivit del soggetto passivo quando fa la dichiarazione perch determina gli elementi del RGT). Per accertamento si devono intendere TUTTI i MOMENTI compreso dunque: Momento della DICHIARAZIONE; Momento del CONTROLLO; Momento dellAVVISO DI ACCERTAMENTO a seguito del controllo.

Capitolo IX Sezione IDichiarazione tributaria


1) DICHIARAZIONE TRIBUTARIA E ALTRI OBBLIGHI DEL SOGGETTO PASSIVO DI CARATTERE NON PECUNIARIO

A tutela dellinteresse dellerario allesatto e puntuale adempimento delle prestazioni impositive, il legislatore tributario, soprattutto nel settore delle imposte sui redditi e dellIVA, ha delineato un sistema di obblighi formali e strumentali, consistenti nella tenuta delle scritture contabili e/o nella formazione di determinati documenti la cui funzione consiste essenzialmente nella rappresentazione delle vicende economiche rilevanti ai fini dellapplicazione del tributo. Lobbligo generalizzato la DICHIARAZIONE TRIBUTARIA. Per le imprese e i titolari di reddito di lavoro autonomo la dichiarazione deve basarsi sulle scritture contabili obbligatorie, e normalmente insieme ai libri IVA scatta anche lobbligo di tenere il libro 59

giornale e il libro inventari (nel quale trovano posto i bilanci desercizio), poi ci possono essere altri libri per gli ammortamenti, il magazzino, ecc. Qualora tali soggetti assumano la veste di sostituti dimposta, sono necessari anche i libri paga e i libri matricola contemplati dalla vigente legislazione sul lavoro.
(La P.A. non pu contestare quanto dichiarato in una maniera che non risulti dai documenti (li pu disattendere solo in circostanze particolari. Rimane in capo alla P.A. lattivit di calcolo e riscossione delle imposte ma eventuali modifiche agli adempimenti del soggetto passivo devono essere basate su elementi ANALITICI che provano lerrore o la falsit delle dichiarazioni. ).

Il rapporto giuridico tributario oggi caratterizzato da un estremo rigore formale, ma ci che ha dichiarato il soggetto passivo non pu essere disatteso salvo prove contrarie secondo il principio generale di presunta correttezza. In genere il piccolo imprenditore fa tutti questi adempimenti perch sono obblighi (predisposizione psicologica negativa), non perch pensa che gli possano servire, mentre la grande impresa lo fa anche perch gli servono per il controllo di gestione. La presa datto di una non completa credibilit della contabilit, ha fatto s che siano state create delle forfettizzazioni per i piccoli imprenditori (la PMI entra in contatto con il consumatore finale quindi c maggiore tendenza a non fatturare qualcosa), comunque gli obblighi contabili sono previsti per tutti: se non tenuta la contabilit oltre alle sanzioni per omessa tenuta della contabilit possono aumentare anche le imposte sul reddito perch non ci si fida di quanto dichiarato (accertamento induttivo, che per pu avvenire anche in costanza di una regolare contabilit per via degli studi di settore). La dichiarazione tributaria (fiscale) lelemento finale del c.d. AUTOACCERTAMENTO, normalmente abbiamo un sistema misto: il soggetto passivo fa la dichiarazione annuale e lamministrazione finanziaria controlla. Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d'imposta e i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi (art.1). La dichiarazione assume forme diverse: normalmente in forma scritta. Nel Modello unico per le imprese ci confluiscono tutte le circostanze attinenti allIRPEF/IRES e allIVA. Allinterno del modello devono essere indicati gli elementi utili per individuare il debito tributario (elementi attivi e passivi ai fini della determinazione della base imponibile, oneri deducibili, detrazioni dimposta, ritenute dacconto subite, crediti dimposta) ed altre informazioni per controllare lattendibilit degli elementi portati (es. n dipendenti). La dichiarazione deve essere presentata per i soggetti IRPEF entro il 31 luglio di ciascun anno successivo a quello cui la medesima si riferisce, per i soggetti IRES entro il settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo dimposta. Non si pu pi presentare da soli, ma serve un professionista intermediario. Per quanto riguarda i lavoratori dipendenti e i pensionati, questi possono richiedere assistenza al proprio datore di lavoro oppure ad un Centro di Assistenza Fiscale (CAF), la cui attivit si concretizza nella predisposizione della dichiarazione, nella trasmissione della stessa e nel versamento delle imposte o erogazione dei rimborsi anche mediante conguaglio con le ritenute applicate sui redditi corrisposti ai dipendenti medesimi (a fronte di questa attivit i CAF ed i sostituti ricevono un compenso a carico del bilancio dello Stato). Per il tributo di registro la dichiarazione molto pi semplice, di solito c il responsabile di imposta (notaio) che la predispone e la fa firmare al soggetto. La dichiarazione tributaria in alcuni casi verbale (alla dogana). Natura giuridica della DICHIARAZIONE TRIBUTARIA Gli elementi e le posizioni contrapposte si possono distinguere tra coloro che ritengono che abbia: natura di dichiarazione di scienza (il soggetto passivo dichiara quello che sa); natura negoziale (negozio tra soggetto attivo e passivo in cui questo manifesta la propria volont) . Secondo la dottrina e giurisprudenza prevalenti, la dichiarazione ha natura di DICHIARAZIONE DI SCIENZA perch si ritiene che laccertamento abbia natura dichiarativa, non costitutiva (il soggetto passivo che fa la dichiarazione tributaria non crea niente, si limita a dichiarare secondo i principi di legge quello che ha fatto; NON sceglie cosa inserire nella dichiarazione perch la legge

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che lo vincola (c la riserva di legge ex art.23C). Anche quando si effettua una valutazione comparativa tra due possibilit (es. ammortamento ordinario/anticipato) NON mai un negozio. La rappresentazione della realt in base a quello che risulta al soggetto passivo pu dunque solo essere una dichiarazione di scienza. Neanche la P.A. che controlla, crea qualcosa, ma si limita a controllare che la dichiarazione sia conforme ai principi di legge; non esprime certo una sua volont rispettando la legge. Quindi in definitiva non si pu parlare di atto negoziale perch i due soggetti, attivo e passivo, non esprimono una loro volont e non contrattano niente. Semmai si pu discutere se la dichiarazione abbia NATURA CONFESSORIA o meno: ma la confessione per sua natura un atto che uno decide di fare di propria volont e il soggetto si limita a dichiarare quello che sa per derimere una questione. Definire qual la natura della dichiarazione tributaria fondamentale soprattutto ai fini pratici pi che teorici, perch qualora si ritenesse che la dichiarazione abbia natura di atto negoziale (contratto) allora una delle parti non potrebbe pi modificarla una volta presentata senza il consenso dellaltra parte, poich per cambiare il negozio (incontro di volont tra i due soggetti) devono essere daccordo entrambi. Se invece si ritiene che sia una dichiarazione di scienza, chi lha posta in essere la pu anche modificare con una nuova dichiarazione di scienza. I difensori della dichiarazione di scienza si sono basati sulla preminenza dellart.23C e quindi sul permanere della riserva legislativa su tutto il RGT. LAF stata per molto tempo contraria perch se la dichiarazione viene considerata come tale ovviamente ci consentirebbe al soggetto di richiedere il rimborso di quanto eventualmente pagato in pi a fronte di un errore o altro. Infatti le modifiche per rettifiche in aumento (un soggetto dichiara 800, poi si accorge di aver sbagliato e rettifica a 1000) sono sempre state ammesse, il problema nasce quando la modifica a favore del soggetto passivo (un soggetto dichiara 1000, poi si accorge di aver sbagliato e rettifica ad 800 ) ovvero come pu capitare nella dichiarazione cd. subordinata o cautelativa o con riserva laddove un soggetto passivo ha un dubbio sulla competenza di un costo e non riesce a chiarire il dubbio utilizzando listituto dellinterpello: per non incorrere in sanzioni fa una dichiarazione con lhp per lui peggiore e paga il maggior tributo; in un secondo momento vorrebbe procedere ad una richiesta di rimborso nei confronti della AF. Fino a poco tempo fa per la giurisprudenza affermava che: se erano errori di fatto (sbagliato somme/moltiplicazioni) allora il rimborso era dovuto; se erano errori di diritto (sbagliato ad applicare la norma) si riteneva che il rimborso non fosse dovuto. Tuttavia la cassazione alla fine, con propria sentenza, ha riconosciuto la natura della dichiarazione come di scienza e non di volont, e come tale allora in ogni caso il rimborso dovuto (quindi la differenza tra errore di fatto ed errore di diritto inconsistente).
N.B. Non ci devono essere altri aspetti pericolosi per quella dichiarazione che si vuole modificare perch verr ricontrollata tutta.

Naturalmente non cos semplice rettificare la propria dichiarazione se ho dichiarato meno del dovuto. Questo infatti comporta delle SANZIONI. Oggi si hanno delle conseguenze sanzionatorie che variano di entit a seconda che sia lAF ad accorgersi dellerrore o sia il soggetto passivo a segnalarlo tramite il ravvedimento operoso da realizzarsi entro certi limiti temporali. Il RAVVEDIMENTO OPEROSO, uno degli istituti deflattivi del contenzioso tributario pi importanti, che consente infatti, ad un soggetto che si sia accorto di un errore, anche a proprio vantaggio, nella dichiarazione, di diminuire molto le sanzioni (fino ad 1/10 del minimo erogabile). Tale azione deve essere tuttavia realizzata nei termini della presentazione della dichiarazione dellanno successivo e purch non sia iniziata unattivit di controllo della Guardia di Finanza o dellamministrazione finanziaria sulla dichiarazione da rettificare. Ma laspetto importante non tanto se ho pagato meno, quanto piuttosto il caso in cui ho pagato in pi. In precedenza se un soggetto modificava a proprio vantaggio la sua dichiarazione tributaria era soggetto a sanzioni esattamente come se lo avessero scoperto a seguito di un controllo. 61

Con sentenza la Corte di Cassazione ha stabilito che trattasi di dichiarazione di scienza e che ogni contribuente pu rettificare a proprio favore la dichiarazione dei redditi negli stessi termini che ha il Fisco per porre in essere le presunte rettifiche e variazioni. LAgenzia delle Entrate non la pensa per allo stesso modo infatti secondo quanto riportato nella risoluzione numero 13/E del 2008 la modifica della dichiarazione dei redditi a favore del contribuente pu essere effettuata entro i termini della presentazione della denuncia successiva. A questo punto, con questa impostazione, tornano legittime le attivit cautelative che il soggetto passivo pone in essere: paga di pi in caso di dubbio interpretativo su una norma, ma poi pu contestare la cosa e chiedere il rimborso. Se fosse una dichiarazione di volont non si potrebbe fare.

Approfondimento.
5. Gli obblighi contabili e documentali A tutela dellinteresse dellErario allesatto e puntuale adempimento delle prestazioni impositive, il legislatore tributario, soprattutto per quanto riguarda imposte sui redditi e IVA, ha delineato come gi anticipato, un sistema di obblighi formali e strumentali, consistenti nella tenuta delle scritture contabili e/o nella formazione di determinati documenti; queste formalit hanno la funzione di rappresentare le vicende economiche rilevanti ai fini dellapplicazione del tributo. A) Imposte sui redditi Con riferimento alle imposte sui redditi, i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo e dimpresa sono obbligati alla tenuta di unarticolata serie di scritture contabili previste e disciplinate dal DPR 600/73 (Artt. 13-22). In particolare, le SOCIETA e gli ENTI COMMERCIALI, le SOCIETA DI PERSONE COMMERCIALI, gli IMPRENDITORI INDIVIDUALI, gli ENTI NON COMMERCIALI LIMITATAMENTE ALLE ATTIVITA COMMERCIALI devono tenere i seguenti libri contabili: 1) libro giornale; 2) libro degli inventari; 3) registri IVA; 4) scritture contabili ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali; 5) scritture contabili di magazzino; 6) registro dei beni ammortizzabili Tuttavia i soggetti sopra indicati che abbiano istituito il libro giornale ed il libro inventari hanno la facolt di optare per lesonero dalla tenuta dei registri IVA (sotto certe condizioni). Le SOCIETA inoltre devono tenere i libri sociali previsti come obbligatori dagli Artt. 2214 e 2241 cod. civ. I soggetti di cui allArt. 18 DPR 600/73 (imprese minori) sono obbligati alla redazione annuale dellinventario e del bilancio. Per gli imprenditori persone fisiche e per le societ di persone commerciali le quali non abbiano superato gli ammontari di ricavi annui previsti dallArt. 18, stabilito uno specifico regime di contabilit semplificata (solamente tenuta dei registri IVA). peraltro facolt del contribuente optare per il regime ordinario. Con riferimento alle persone fisiche esercenti arti o professioni ed alle societ e associazioni professionali si dispone la tenuta di un apposito registro per annotare somme percepite e spese sostenute. Inoltre si ricorda che i contribuenti sopra richiamati, insieme ai soggetti IRPEG, se ed in quanto assumono la veste di sostituti dimposta, sono obbligati alla tenuta di apposite scritture contabili tra le quali in particolare i libri paga e i libri matricola. B) Imposta sul valore aggiunto Gli obblighi formali e strumentali posti a carico dei soggetti IVA sono complessi (disciplina: DPR 633/72). Premesso che sia allinizio che alla cessazione di unattivit dimpresa o di arte o professione il contribuente deve farne unapposita dichiarazione allufficio IVA competente, i principali obblighi contabili gravanti su

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costui sono la fatturazione e la registrazione delle singole operazioni (imponibili, non imponibili, esenti) effettuate. Si ricorda che ogni soggetto IVA ha un registro delle fatture emesse e un registro degli acquisti per le registrazioni. I predetti registri possono essere sostituiti come gi detto con la tenuta del libro giornale e libro inventari purch su questi vengano effettuate le registrazioni rilevanti ai fini IVA. Con riferimento a certe categorie di contribuenti (commercianti al minuto e assimilati), allobbligo di fatturazione il legislatore ha sostituito quello di giornaliera annotazione nel registro dei corrispettivi dellammontare complessivo dei corrispettivi delle operazioni imponibili, non imponibili ed esenti effettuate. Peraltro per evitare occultamenti di corrispettivi, alla maggior parte di questi contribuenti stato imposto lobbligo di rilascio della ricevuta e/o dello scontrino fiscale. 6. La disciplina della dichiarazione A) Imposte sui redditi La normativa concernente la presentazione della dichiarazione dei redditi fondamentalmente contenuta nel DPR 600/73, quanto ai presupposti, e nel DPR 322/98, per quanto attiene alla relativa disciplina formale. Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti quand'anche non ne derivi alcun debito d'imposta. Lo stesso vale anche per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili che devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi nel periodo d'imposta considerato. Sono invece espressamente ESONERATE dalla presentazione della dichiarazione le persone fisiche, non obbligate alla tenuta delle scritture contabili, che: 1) non possiedono alcun reddito; 2) possiedono solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta, nonch redditi fondiari lordi non superiori a euro 185,92 annui; 3) possiedono solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta ed il solo reddito fondiario relativo all'abitazione principale purch questo non sia superiore alla deduzione prevista dall'Art. 34 TUIR; 4) possiedono un reddito complessivo per il quale la differenza fra l'imposta lorda e le detrazioni di cui agli Artt. 12 e 13 del TUIR nonch le ritenute scomputabili dall'imposta, non sia superiore a euro 10,33. Per quanto riguarda i lavoratori dipendenti e i pensionati ed alcune particolari categorie di lavoratori autonomi (cococo), considerato che tali soggetti subiscono una ritenuta d'acconto sostanzialmente esaustiva del prelievo gravante sui medesimi, il legislatore tributario ha contemplato la possibilit richiedere al proprio datore di lavoro ovvero ad un CAF-dipendenti l'assistenza fiscale, attivit che si concretizza nellassistenza alla predisposizione della dichiarazione, nella trasmissione della stessa e nel versamento delle imposte o erogazione dei rimborsi anche mediante conguaglio con le ritenute applicate sui redditi corrisposti ai dipendenti medesimi. I datori di lavoro hanno solo la facolt di prestare assistenza fiscale per cui essi devono comunicare la propria scelta ai dipendenti entro il 15 gennaio di ciascun anno. I CAF, di cui si appena fatta menzione, sono societ di capitali il cui oggetto sociale limitato tassativamente allo svolgimento dell'assistenza fiscale ed i cui soci possono essere esclusivamente associazioni di categoria o sostituti con non meno di cinquantamila dipendenti. Essi si distinguono in CAF-imprese ed in CAF-dipendenti a seconda che le associazioni categoriali da cui sono costituiti siano rappresentative dei datori di lavoro o dei dipendenti. Rientrano nella categoria dei CAFdipendenti anche quelli formati da datori di lavoro con almeno cinquantamila dipendenti. I CAF-imprese possono prestare assistenza fiscale solo nei confronti di altre imprese svolgendo le seguenti attivit:
1) tenere ed eventualmente conservare le scritture contabili dei singoli utenti, verificando la regolarit formale della documentazione contabile da costoro prodotta; 2) apporre il visto di conformit formale dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze contabili ed alla documentazione allegata anche per quanto concerne la deducibilit e la detraibilit degli oneri di cui agli Artt. 10 e 13 del TUIR (c.d. visto di conformit);

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3) asseverare la corretta individuazione dei dati contabili ed extracontabili rilevanti per l'applicazione degli studi di settore (c.d. asseverazione).

Venendo ora a considerare il profilo contenutistico della dichiarazione annuale dei redditi, essa deve innanzi tutto indicare una serie di dati idonei ad identificare correttamente il contribuente: in specie, quanto alle persone fisiche, le generalit, il comune di residenza, lo stato civile, ecc...; per i restanti soggetti, la natura giuridica, la denominazione o ragione sociale, la sede legale, ecc

La dichiarazione, inoltre, deve contenere:


A) l'indicazione degli elementi attivi e passivi ai fini della determinazione della base imponibile (in mancanza della quale i redditi relativi si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni), ivi compresi gli oneri deducibili, nonch di tutti quelli necessari ai fini della determinazione dell'imposta dovuta (si pensi, al riguardo, alle detrazioni d'imposta, alle ritenute d'acconto subite, ai crediti d'imposta ex Artt. 14 e 15 del TUIR). B) La liquidazione dell'imposta o delle imposte conseguentemente dovute a seguito dell'introduzione dell'obbligo per il contribuente di provvedere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione, al versamento del tributo corrispondente all'imponibile. C) Si deve esporre in dichiarazione tanto l'ammontare dei trasferimenti da e verso l'estero effettuati in corso d'anno, quanto gli investimenti e le attivit di natura finanziaria detenuti all'estero; si deve inoltre esporre le singole plusvalenze e minusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni, di titoli rappresentativi di merci, di valute, di partecipazioni ad organismi di investimento collettivo, di metalli preziosi allo stato grezzo, ovvero derivanti dalla cessione o dalla chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale nonch dei redditi derivanti dai contratti aventi ad oggetto strumenti finanziari derivati realizzati nel periodo d'imposta ad opera dei contribuenti i quali ricorrendone le condizioni non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi. D) Nella dichiarazione, inoltre, trovano posto una serie sempre pi numerosa di determinazioni volitive concernenti a volte il sistema di tassazione (ad esempio, le opzioni a favore del regime di tassazione separata o di tassazione ordinaria con riferimento a determinati redditi); altre volte i criteri di determinazione della base imponibile; altre volte ancora, i risultati della liquidazione dell'imposta con particolare riguardo alle modalit di spendita del credito eventualmente risultante dalla medesima mediante la scelta fra rimborso immediato, riporto agli esercizi successivi del computo di esso, ovvero, all'interno dei gruppi societari, cessione dello stesso a favore di altra societ del gruppo. E) si previsto che i contribuenti possano esprimere in sede di dichiarazione la propria scelta in ordine a chi (fra Stato e le altre confessioni religiose che abbiano stipulato un'intesa) debba essere destinatario della quota dell'otto per mille dell'IRPEF destinata, nel bilancio dello Stato, ad un insieme di finalit di tipo umanitario e solidaristico e al sostentamento del clero cattolico. F) Infine, deve essere segnalato come nella dichiarazione dei redditi confluiscono anche particolari dichiarazioni di terzi. Si tratta del visto di conformit, dell'asseverazione e della certificazione tributaria. Il visto di conformit e l'asseverazione possono essere rilasciate dai CAF o dai soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. La certificazione tributaria invece emessa solo dagli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro con almeno 5 anni di anzianit. In particolare: a) il visto di conformit certifica la corrispondenza delle dichiarazioni alla documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, nonch di queste ultime alla relativa documentazione contabile (Modello Unico) b) l'asseverazione indica che, gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all'amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea; infine c) la certificazione tributaria, infine, attesta l'esatta applicazione delle norme tributarie sostanziali e l'esito positivo dei controlli stabiliti annualmente con decreto del Ministro delle finanze la cui effettuazione demandata ai soggetti abilitati a rilasciare la certificazione stessa; questa, inoltre, pu essere rilasciata solo in presenza del visto di conformit e della asseverazione. Gli artt. 3 e 5 del DPR 600/73 prevedono, inoltre, che i contribuenti predispongano ovvero raccolgano alcuni ulteriori documenti che, tuttavia, a seguito della novella operata con il D.Lgs. 241/97 non devono pi essere allegati alla dichiarazione, ma soltanto conservati dai contribuenti perch li esibiscano o trasmettano all'ufficio competente ove questi ne faccia richiesta. Fra questi si ricordano in particolare: per le persone fisiche che esercitano imprese commerciali: il bilancio; per i soggetti IRPEG: il bilancio o il rendiconto con i relativi verbali e le relazioni cui sono tenuti per legge o per statuto; in generale: la copia delle certificazioni dei sostituti d'imposta; i documenti che comprovano i crediti d'imposta, i versamenti eseguiti, l'esistenza e l'ammontare degli oneri deducibili o detraibili nonch ogni altro documento specificamente richiesto dal Ministero delle finanze in forza del potere regolamentare all'uopo attribuitegli.

Ai sensi dellart. 1 del DPR 322/98 a pena la sanzione di nullit, la dichiarazione deve essere: a) redatta su appositi moduli, conformi a quelli approvati annualmente con provvedimento amministrativo; b) sottoscritta dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale; in caso di soggetti diversi dalle persone fisiche, la dichiarazione deve essere sottoscritta dal rappresentante legale o, in

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mancanza dal rappresentante di fatto o da un rappresentante negoziale. Il difetto di sottoscrizione peraltro suscettibile di sanatoria entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito in tal senso da parte dell'ufficio.
Quanto alle modalit di presentazione, la disciplina originaria prevedeva il ricorso ai metodi tradizionali di trasmissione dei documenti: la consegna (che poteva avvenire presso l'ufficio destinatario o presso il Comune di residenza) ovvero la spedizione a mezzo posta. Tale forma di presentazione risulta oggi circoscritta ai soli casi in cui la dichiarazione venga inviata dall'estero. A decorrere dal 1997, infatti, la disciplina stata sensibilmente innovata introducendo la possibilit di effettuare la trasmissione attraverso le tecniche rese disponibili dalla telematica. Sebbene sia ancora attribuita a tutti i contribuenti la facolt di presentare la dichiarazione trasmettendola indirettamente attraverso gli intermediari abilitati, questa modalit non rappresenta pi la forma esclusiva di presentazione per alcuni di essi, essendo stata generalizzata la facolt di trasmissione in via diretta, con la sola differenza che per alcuni contribuenti (e, in particolare, gli intermediari abilitati, i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA con volume d'affari superiore a cinquanta milioni, i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta, ecc) la trasmissione pu essere effettuata con il servizio telematico Entratel; per gli altri, la trasmissione della dichiarazione pu essere effettuata solo avvalendosi del servizio telematico Internet. I termini per la presentazione delle dichiarazioni sono, differenziati a seconda che il contribuente abbia provveduto alla trasmissione telematica in via diretta o indiretta, ovvero abbia affidato la dichiarazione ad una banca o ad un ufficio della Poste Italiane s.p.a.. Nel primo caso, la dichiarazione deve essere presentata, per le persone fisiche ed i soggetti di cui all'Art. 5 TUIR, entro il 31 ottobre di ciascun anno successivo a quello per cui la dichiarazione deve essere presentata; per i soggetti di cui all'Art. 87 TUIR, entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. Nel secondo caso, la dichiarazione dovr essere presentata, rispettivamente, tra il 1 maggio ed il 31 luglio, ovvero entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.

Ai sensi dellArt. 2 c.7 del DPR 322/98 (regolamento recante modalit per la

, le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono valide a tutti gli effetti, salva l'applicazione delle sanzioni pecuniarie per omessa dichiarazione ridotte ad un ottavo del minimo; le dichiarazioni che, viceversa, siano state presentate con ritardo superiore a novanta giorni sono considerate omesse a tutti gli effetti, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.
Occorre poi ricordare che l'Art. 13, comma primo, lett. b) del D.Lgs. 472/97 cosi come modificato dal DL del 29/11/2008 n. 185 art. 16 convertito, disciplina il c.d. ravvedimento operoso51 che costituisce una particolare circostanza attenuante della sanzione amministrativa prevista per l'ipotesi di infedele dichiarazione. In particolare, la sanzione per infedele dichiarazione ridotta ove gli errori e le omissioni commessi siano regolarizzati mediante presentazione di una dichiarazione integrativa. B) Imposta sul valore aggiunto L'Art. 8 del DPR 22 luglio 1998, n. 322, che il testo normativo di riferimento, impone al contribuente di presentare la dichiarazione relativa all'imposta dovuta per l'anno solare precedente. L'obbligo sussiste anche per i contribuenti che non hanno effettuato operazioni imponibili, mentre ne sono esonerati quelli che hanno registrato esclusivamente operazioni esenti dall'imposta di cui all'Art. 10 del DPR 633 del 1972. Sono altres esonerati dall'obbligo in questione i produttori agricoli; gli esercenti giochi e spettacoli che si sono avvalsi della facolt di determinazione forfetaria dell'imposta dovuta, le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza fine di lucro e le associazioni pro-loco che abbiano optato per l'esonero dagli adempimenti IVA. Giova precisare che, allorquando l'operazione imponibile consista nell'importazione di beni nel territorio dello Stato, l'imposta relativa accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione; talch non si
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presentazione delle dichiarazioni IRPEF/IVA/IRAP)

Il decreto anticrisi del 29 novembre 2008 le sanzioni previste per i ravvedimenti operosi sono state notevolmente ridotte. Infatti le sanzioni per il ravvedimento "lungo" passano da 1/5 a 1/10 di quelle previste per legge e addirittura a 1/12 in caso di ravvedimento "breve". Si ha ravvedimento "breve" quando questo avviene entro 30 giorni dalla data di scadenza del pagamento dei relativi tributi. Si ha ravvedimento "lungo" quando questo avviene entro un anno dalla data di scadenza del pagamento dei relativi tributi. Non possibile ravvedimento operoso oltre l'anno dal termine ultimo di pagamento del relativo tributo.

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configura in proposito l'obbligo della dichiarazione annuale, pur potendovi l'operazione medesima confluire insieme alle fatture di acquisto, ai fini della detrazione usufruibile dall'imprenditore o dall'esercente arte o professione (Art. 70).
Per quanto riguarda il contenuto, la dichiarazione deve indicare, oltre ai dati idonei ad identificare il contribuente, gli altri elementi necessari per determinare l'ammontare delle operazioni e dell'imposta nonch quelli occorrenti per l'effettuazione dei controlli e quelli stabiliti dall'amministrazione finanziaria con il decreto di approvazione del modello di dichiarazione.

La dichiarazione deve essere redatta in conformit ad un apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze e sottoscritta dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale a pena di nullit; ci salvo che il contribuente medesimo non provveda alla sottoscrizione entro trenta giorni dall'invito da parte dell'ufficio IVA. Le modalit di presentazione della dichiarazione ricalcano in larga misura quelle gi esposte in materia di imposte sui redditi. Pertanto, si hanno, anche in questo caso, due serie di termini distinti. Da un lato, in caso di presentazione attraverso le banche o gli uffici della Poste Italiane s.p.a., questa dovr avvenire fra il 1 febbraio ed il 31 luglio; dall'altro, in caso di trasmissione telematica, il termine fissato al 31 ottobre di ciascun anno successivo a quello cui la dichiarazione riferita; tuttavia, nel caso di soggetti che sono tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata, di cui si dir pi oltre, il termine di presentazione della dichiarazione allineato a quello previsto per la dichiarazione delle imposte sui redditi. C) La dichiarazione IRAP La disciplina della dichiarazione ai fini IRAP, recata dall'Art. 19 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, modellata su quella delle dichiarazioni delle imposte sui redditi. Giova notare, in via preliminare, che nonostante il carattere reale dell'imposta la quale, come si vedr, si applica sul valore della produzione netta delle attivit produttive oggettivamente considerate la dichiarazione unica per ciascun soggetto passivo cosicch, anche in presenza di una pluralit di attivit produttive facenti capo ad un medesimo soggetto passivo, vi sar comunque un'unica dichiarazione per ciascun periodo d'imposta, la cui disciplina dettata con riferimento a quella delle imposte sui redditi. La dichiarazione deve essere presentata dai soggetti passivi per ogni periodo d'imposta anche se nel medesimo periodo non vi sia un debito d'imposta. D) La dichiarazione unificata

Il D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e, successivamente, il DPR 22 luglio 1998, n. 322 (attualmente vigente) hanno apportato una rilevante innovazione in materia di dichiarazione. stato previsto, infatti, che i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare per i quali ricorra l'obbligo di presentare le dichiarazioni previste ai fini delle imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sulle attivit produttive (o, almeno, due di esse) debbano presentare una dichiarazione unificata la quale assorbe e congloba le dichiarazioni prescritte ai fini delle imposte suddette.
E) Imposta di registro In tema di imposta di registro, la dichiarazione, il pi delle volte, non riveste autonoma e formale rilevanza; e ci dal momento che il principale presupposto di tale tributo costituito dalla redazione di determinati atti scritti la cui presenza consente di inglobare in esso la dichiarazione medesima per quel che attiene sia agli elementi concernenti la quantificazione dell'imponibile, sia agli ulteriori elementi ed istanze che comunque influiscono sullapplicazione del tributo. Per converso, l'autonomia documentale riemerge quando manchi l'atto scritto, onde viene prevista la presentazione di un'apposita dichiarazione, denominata di solito denuncia: quanto, ad esempio, accade con riguardo ai contratti verbali e alle operazioni compiute da enti o societ esteri. Analoga denuncia va presentata ogni qual volta si verifichino eventi successivi alla registrazione ed influenti sulla determinazione della base imponibile o sulla liquidazione dellimposta.

Capitolo IX Sezione III Controlli


2) IL CONTROLLO DA PARTE DEL SOGGETTO ATTIVO 66

Accertamento anche lattivit di dichiarazione del soggetto passivo, ma nella pratica si parla di accertamento riferendosi al controllo. (Per controlli si intende lattivit posta in essere dagli organi dellAF consistente nella verifica circa lesatto adempimento degli obblighi (formali e strumentali) e delle obbligazioni (dimposta, tributarie, accessorie e connesse) gravanti sui contribuenti o sui terzi. I controlli si appuntano sia sul versante della determinazione dellimponibile quanto su quello della liquidazione dellimposta. 1) In passato si procedeva allesame indiscriminato di tutte le dichiarazioni. Poi a causa di:
a) b) c) numero sempre crescente di contribuenti; rischio per la scelta di pochi contribuenti e difficolt ad indirizzare i controlli verso le categorie a maggiore potenzialit evasiva; sospetti sui dirigenti degli uffici che dovevano scegliere tali categorie;

2) A partire dal 1974 (legge 354) sono stati introdotti controlli globali a sorteggio per tutti i tributi affidati alla guardia di finanza (GDF) o a funzionari dellAmministrazione Finanziaria ed effettuati secondo criteri stabiliti dal Ministero delle finanze. 3) Successivamente con la Legge 146/1980 hanno fatto la loro apparizione i controlli (in campo di imposte dirette e IVA), sulla base di criteri selettivi annualmente fissati con decreto del Ministero delle finanze. 4) Ai sensi della Legge 388/2000 stato disciplinato il controllo sostanziale e sistematico dei contribuenti con volume di affari non inferiore a 10 miliaridi52. Fino a tempi recenti le procedure in questione non contemplavano momenti di contraddittorio con i contribuenti. Pi precisamente, n lamministrazione era tenuta a dar conto agli interessati dellavvio delle procedure, n costoro avevano diritto di intervenire prendendo visione dei relativi atti e di presentare memorie e documenti che lamministrazione stessa dovesse prendere in considerazione. Nellambito del controllo la AF procede:

svolgendo le indagini; compattando le indagini per vedere che risultato danno; se risultato negativo lo scrive e invia al soggetto passivo lavviso di accertamento. Premesse: questi controlli per essere efficienti dovrebbero essere generalizzati (se uno ritiene che non sar controllato spinto verso comportamenti meno legittimi); quanto pi i controlli sono analitici, tanto pi sono impegnativi in termini di risorse della P.A. Lintroduzione della generalizzazione dellaccertamento analitico con la riforma degli anni 70 aveva portato ad un accertamento del 5-6%, il che port ad unevasione maggiore di quella di prima. Ecco perch il legislatore tornato indietro verso strumenti di controllo meno analitici e pi induttivi. Art.32 DPR 600/73 poteri degli uffici. Titolari dei poteri di controllo sono gli uffici delle agenzie fiscali territorialmente competenti, analoga potest generalmente riconosciuta alla Guardia di Finanza che coopera con questi per lacquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dellaccertamento e per la repressione delle violazioni, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici. Gli strumenti di indagine a disposizione degli uffici, si differenziano in base allincisivit che hanno sulla libert del soggetto passivo anche se questa non deve essere intesa come perdita della libert personale bensi della partecipazione pi significativa del soggetto passivo. Quelli meno pregnanti sono il questionario, la richiesta di documenti (al soggetto passivo e ad altri soggetti), la convocazione del soggetto passivo presso lamministrazione finanziaria (o di altri soggetti
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Art. 42. (Disposizioni in materia di controlli dell'amministrazione finanziaria, di rappresentanza e assistenza dei contribuenti) 1. A decorrere dall'anno 2002 e' esercitato il controllo sostanziale e sistematico dei contribuenti con volume di affari, ricavi o compensi non inferiore a 10 miliardi di lire. Tali controlli saranno esercititi almeno una volta ogni due anni per i contribuenti con volume di affari, ricavi o compensi non inferiore a 50 miliardi di lire, ed almeno una volta ogni quattro anni per gli altri contribuenti. A tale fine e' autorizzato il potenziamento dell'Amministrazione finanziaria nel limite delle risorse disponibili.

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aventi o danti causa al soggetto passivo); quelli pi pregnanti sono laccesso/ispezione/verifica e i controlli finanziari presso gli istituti di credito. a) Il QUESTIONARIO un elenco di domande rivolte al soggetto passivo con le quali si chiedono chiarimenti relativi allattivit aziendale o professionale. lo strumento pi tenue per la libert del soggetto, ma comunque importante perch prima di un controllo viene sempre somministrato per confrontare le risposte fornite con quanto poi controllato. Questi questionari possono essere inviati anche a soggetti che hanno avuto rapporti con il soggetto passivo (es. clienti, fornitori), e sono portatori di grossi risultati specie laddove vi sono cessioni di beni al pubblico perch il non imprenditore meno abituato a difendersi dai controlli e quindi racconta la verit. Tutti sono obbligati a rispondere. La mancata risposta comporta delle sanzioni (peggio la mancata risposta del soggetto a cui si fa il controllo che pu legittimare il passaggio dallaccertamento analitico ad un accertamento induttivo); La RICHIESTA DI DOCUMENTI pu essere fatta al soggetto passivo o ad altri soggetti pubblici o privati (es. ad un geometra possono essere richiesti progetti che riguardano terzi). CONVOCAZIONE DEL SOGGETTO presso lAmministrazione finanziaria: al soggetto convocato verranno fatte delle domande e le risposte saranno verbalizzate. Questo strumento efficace in particolare quando vengono convocati soggetti terzi: facile che dicano la verit, specie se convocati in una caserma da ufficiali della Guardia di Finanza. uno strumento molto utilizzato nel settore immobiliare. N.B. Se il soggetto non risponde a uno di questi primi tre strumenti dindagine, questo costituisce un motivo per passare dallaccertamento analitico a quello sintetico o induttivo.

NOTIZIE RICHIESTE AGLI AMMINISTRATORI DI CONDOMINIO: levasione si annida maggiormente nelle imprese piccole che lavorano per i privati (gli artigiani nei loro lavori nelle abitazioni non rilasciavano fattura) perch non c conflitto di interessi (il privato della ricevuta non se ne fa niente, preferisce risparmiarsi lIVA). Infine, ricordiamo che l'Art. 52 fa riferimento anche alle ricerche, le quali consistono nell'attivit tesa al materiale reperimento di documenti e cose utili ai fini del controllo.

ACCESSO-ISPEZIONE-VERIFICA. Spiccano tra i poteri istruttori attribuiti allAmministrazione Finanziaria quelli aventi ad oggetto Accessi, ispezioni e verifiche. Questo lo strumento dindagine che pu portare maggiori risultati allamministrazione finanziaria, viceversa per il soggetto passivo che li subisce lo strumento pi limitativo della sua libert. La disciplina dellaccesso/ispezione/verifica si ritrova nellart.52 D.P.R.633/1972 in tema di IVA ed integralmente richiamata dallart.33 del D.P.R.600/1973, ma nello statuto del contribuente sono state dettate una serie di garanzie per il soggetto passivo e quindi di limitazioni per la P.A.
Laccesso consiste nellingresso e nella permanenza, anche contro la volont dellinteressato, in locali ed ambienti; lispezione ha ad oggetto le scritture contabili e pi in generale tutta la documentazione rilevante ai fini impositivi, allo scopo di controllarne regolarit formale e veridicit sostanziale; la verifica designa invece il controllo concernente entit, consistenza e qualit degli elementi soggettivi ed oggettivi utilizzati nellambito dellattivit economica, quali il personale, i macchinari, le consistenze di magazzino, ecc.

Laccesso/ispezione/verifica pu essere fatto dalla Guardia di Finanza o dalla DRE che poi manderanno i risultati allufficio locale, che lunico soggetto che pu fare lavviso di accertamento, oppure dallufficio locale stesso. Occorre distinguere prima di tutto dove si realizzano gli accessi, ispezioni o verifiche cio se nei luoghi dove svolta lattivit di carattere imprenditoriale o professionale ovvero presso labitazione del soggetto passivo. Infatti per accedere ai locali adibiti esclusivamente ad attivit dimpresa o di lavoro autonomo sufficiente lautorizzazione rilasciata dal capo dellufficio da cui dipendono i funzionari (ufficio locale o DRE) o dal comandante del gruppo (GdF). 68

Oltre che ad indicare lautorizzazione e i nomi di coloro che parteciperanno allaccesso, devono anche essere indicate le motivazioni che hanno dato luogo a quel controllo (motivi dellinnesco) come da disposizioni di legge (statuto del contribuente). Esiste una circolare della GF dove previsto che quando la motivazione attiene a controlli di intelligence allora bisogna indicare non chiaramente da cosa nata lispezione. Per laccesso a locali che siano adibiti anche ad abitazione (normalmente ad opera della GdF) necessaria anche lautorizzazione della Procura della Repubblica, e pu essere fatto solo in presenza di gravi indizi di violazioni tributarie allo scopo di reperire libri, registri, scritture e altri documenti atti a provare la commissione delle violazioni medesime. E difficile a posteriori contestare la legittimit di questa autorizzazione anche perch se stato trovato materiale compromettente non ci sono discussioni, e dove non si trovato niente difficile che poi venga fatta rilevare lillegittimit. E un controllo pi pesante. Per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali eccepito il segreto professionale ci deve essere autorizzazione specifica del Procuratore della Repubblica o dell'autorit giudiziaria pi vicina. Lautorizzazione ad
accedere un po diversa quando si tratta di professionisti autonomi iscritti ad albi e tenuti al segreto professionale, per i quali previsto che il soggetto passivo debba partecipare allazione di verifica e che sia rispettato il segreto professionale.

Con le suddette autorizzazioni possibile accedere a tali luoghi e quindi i delegati sono autorizzati a prendere cognizione (acquisire, vedere) di tutto quello che sui tavoli, non si possono aprire armadi, controllare borse e luoghi chiusi a meno che non vi sia lautorizzazione di cui sopra ai fini della tutela della personalit dei cittadini o a meno che il soggetto non ne mostri volontariamente il contenuto. Di fatto per nonostante queste attenzioni sotto il profilo fiscale, ci vale pochissimo sul piano fattuale perch se la pattuglia chiede di aprire il cassetto di fatto si apre altrimenti dopo mezzora ci sarebbe lautorizzazione. Durante i controlli pu esser presa visione di tutto ci che reperito anche se riguarda altri soggetti, ma si pu estendere la verifica ad altri soggetti solo con lautorizzazione del proprio direttore. N.B. I computer sono considerati come libri aperti su un tavolo. In conclusione, tutto quello che in unazienda diventa oggetto di controllo. Ci sono anche regole a garanzia del soggetto passivo: se richiesti documenti o libri, i libri della contabilit non possono essere trattenuti (servono per mandare avanti lazienda). Per gli accessi dellamministrazione finanziaria non c la sorpresa, lamministrazione telefona qualche giorno prima e non suggella i documenti. La Guardia di Finanza invece come arrivano si spandono in tutte le stanze, pone i documenti controllati in una stanza sigillando la porta (chiusa a chiave), se i sigilli vengono violati un grosso pasticcio (rimane sempre il dubbio). Tutto quello che viene trovato pu essere utilizzato anche nei confronti di soggetti terzi (non opportuno tenere negli stessi luoghi documenti di altre societ). Se manca lautorizzazione laccesso non legittimo e quindi non pi legittimo il risultato acquisito (anche se fossero incontrovertibili) e laccertamento che si basi sullo stesso. Lattivit di controllo deve dunque essere formalmente ineccepibile. Cautele introdotte con lo Statuto del contribuente: le verifiche devono avvenire durante le ore di apertura dellazienda e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile al regolare svolgimento dellattivit della stessa; il soggetto passivo pu farsi assistere da un proprio professionista; il contribuente pu chiedere che la verifica prosegua in locali diversi (presso il professionista o gli uffici dellamministrazione finanziaria); non possono durare pi di 30 giorni prorogabili a 60 in particolari circostanze. Un momento problematico quello della chiusura della verifica: viene redatto un documento dove vengono sunteggiate le operazioni svolte, i rilievi fatti e che dunque contiene lindicazione degli 69

illeciti, si chiama processo verbale di constatazione (PVC) e viene notificato alla parte e varie copie vanno alla GdF che lha fatto, allufficio accertatore, alla Procura della Repubblica se hanno ritenuto che ci sono fatti penalmente rilevanti. Quando vi sono errori di applicazione delle norme secondo
alcuni non sono penali, secondo altri potrebbero diventarlo (fatturazioni non esistenti penale / non inerenti sanzioni amministrative).

Il PVC non ha conseguenze dirette: non pu obbligare a degli adempimenti, n ci si pu far ricorso. Esso non modifica la situazione giuridica del soggetto passivo infatti non costituisce atto di accertamento. Lavviso di accertamento, emesso dallufficio locale della AE, lunico atto che pu modificare la situazione giuridica del soggetto passivo. Con tale atto si determina un onere maggiore per il soggetto passivo e lobbligo nei confronti del soggetto attivo. Lavviso di accertamento dunque anche latto avverso il quale possibile fare ricorso. Il PVC ha avuto alterne fortune perch sotto un profilo giuridico sostanziale in un certo periodo storico si poteva chiudere il controllo senza avere laccertamento pagando le sanzioni indicate dallo stesso PVC. Nel periodo storico successivo invece aveva perso questa connotazione e non si poteva fare niente. In tempi recenti ha avuto un nuovo parziale riconoscimento giuridico. Da due anni ritornata la previsione che nel pvc sono indicate le sanzioni che possibile pagare per non avere un successivo accertamento da parte della AE (ridotte ad un 1/8). Nella parte finale del PVC ci sono le dichiarazioni del soggetto passivo, cio quello che a suo parere stato fatto in maniera scorretta. Secondo lesperienza oggi non vanno rilasciate dichiarazioni poich, nello Statuto del contribuente, previsto che il soggetto passivo possa fare memorie a sua difesa entro 60 giorni dalla notifica del PVC (la sottoscrizione di entrambe le parti costituisce notifica). Durante il periodo entro il quale possono essere presentate le memorie lamministrazione finanziaria non pu fare lavviso di accertamento (ma non ce la farebbe comunque), quindi ci assicura legittimit giuridica al PVC. C uneccezione a tale termine se decorrono ovviamente i termini prescrizionali53. Queste memorie vanno anche calibrate in maniera corretta senza palesare tutti i motivi di difesa (per non far s che lamministrazione finanziaria calibri lavviso di accertamento sapendo gi quali saranno le difese del contribuente), cio non bisogna dare mai allaltra parte troppi vantaggi nelle controversie; daltra parte non dire niente potrebbe far s che lamministrazione sostenga che le ragioni del soggetto passivo erano talmente infondate che immediatamente non gli sono venute in mente. Nella memoria si deve essere un minimo convincenti perch poi lamministrazione finanziaria sia invogliata a fare laccertamento con adesione (il fatto di sanare laspetto civile pu essere un elemento negativo per laspetto penale perch si riconosce il proprio errore, ovvero perch c la volont di chiudere). Per tutte queste ragioni, il momento di scrivere la memoria uno dei pi difficili del rapporto giuridico tributario, comunque sostituisce in meglio o in peggio quella che era la dichiarazione al momento dellispezione. CONTROLLI FINANZIARI presso le banche e gli altri enti di carattere finanziario (in quanto lattivi di controllo pu essere svolta non solamente presso le banche ma anche presso societ fiduciarie, di leasing, di factoring etc). In Italia non mai esistito nella maniera pi assoluta il segreto bancario, n per alcuna attivit finanziaria, n per le societ fiduciarie (disciplinate da particolari leggi, si possono intestare per conto del fiduciante azioni o quote e apparire loro nel libro soci e non il fiduciante, cio leffettivo titolare ). unillusione nascondersi con una societ fiduciaria davanti allAmministrazione finanziaria. Che vi fosse il segreto bancario era una credenza popolare che diventata dogma, e quindi era talmente radicato che lAmministrazione finanziaria non andava mai a chiedere i rapporti bancari. Tale era il convincimento che quando il legislatore tributario negli anni 70, volle introdurre delle
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Vale a dire che se il PVC viene notificato allinizio di dicembre e il 31 scadono i 5 anni per la verifica, solitamente la AF emette ugualmente lavviso di accertamento anche se non sono decorsi i 60 gg perch altrimenti andrebbe in prescrizione; e considerato che lo statuto non prevede lannullabilit per il mancato rispetto dei 60 gg di fatto si tratta di una eccezione che il professionista potrebbe fare ma senza rimedi, anche se recentemente la giurisprudenza si dichiarata a favore della annullabilit.

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garanzie (una serie di norme in forza delle quali si poteva accedere in banca) cio la verifica della presenza di indici di rilevante illegittimit fiscale, e lautorizzazione del presidente della commissione tributaria, di fatto introdusse il segreto bancario anche se non cera mai stato. Dopo queste iniziali disposizioni sono state introdotte altre disposizioni pi vantaggiose per lAF: indizi molto pi generici, e lautorizzazione della AF (ispettori dei compartimenti regionali) fino ad arrivare ad oggi in cui, da una parte non vi necessit di alcuna valutazione prodromica sulla situazione del soggetto e lunica autorizzazione per accedere in banca quella del direttore della DRE (se disposto dalla amministrazione civile) o del comandante REGIONALE della GdF (In realt c anche un terzo soggetto: direttore centrale dellaccertamento). Ci significa che la possibilit di eseguire controlli finanziari rimessa alla mera discrezionalit amministrativa della AF: non deve quindi essere valutata nellinteresse del soggetto passivo ma tale opportunit deve essere vista nellottica della organizzazione interna cio della amministrazione che procede. E unautorizzazione che necessita solo di una valutazione di opportunit discrezionale interna (discrezionalit amministrativa). Quindi il soggetto passivo non ha titolo per ricorrere in caso di controllo bancario. Quindi nonostante il soggetto passivo in campo tributario sia titolare solo di diritti soggettivi (perch la AF non ha discrezionalit amministrativa in relazione al RGT, sebbene abbia discrezionalit tecnica in relazione ad esempio ai metodi di indagine) in questo caso non lo ha e non ha strumenti di contrasto, ma si tratta di una scelta che fa la PA. Una parte della dottrina ritiene che tale discrezionalit sia tecnica, ma il Fazzini non lo crede. C solamente un obbligo della PA cio quello di far avvisare dalla stessa banca il soggetto passivo dellinizio del controllo stesso. Fazzini ritiene perfettamente equo ed opportuno che non ci sia il segreto bancario. Il controllo bancario sta diventando molto pi stringente perch tutti i pagamenti stanno andando verso i mezzi bancari. Un controllo bancario molto pregnante perch palesa situazioni di comportamenti non corretti o illegittimi. Infatti i movimenti palesano la situazione reale del soggetto. Consideriamo che i rapporti bancari possono essere controllati sia per i rapporti passati sul conto, che sui dossier titoli ed anche i cd rapporti fuori conto (= che non transitano sul c/c es. cambio di un assegno circolare) che fino a qualche anno fa non erano soggetti a controlli. previsto un archivio informatizzato, anagrafe finanziaria, di tutti i rapporti bancari (ogni banca deve comunicare a questa anagrafe tutti i rapporti che un soggetto ha con lei. Ci non significa che in questa anagrafe ci vanno tutti i totali, ma i nomi delle banche con i quali i singoli lavorano). I controlli in banca non possono essere generalizzati perch richiedono moltissime risorse. Il legislatore tributario tuttavia ha la brutta abitudine di introdurre istituti corretti e poi aggiunge altri elementi estremamente opinabili. E previsto infatti che tutte le operazioni di versamento, di cui non sia il soggetto passivo in grado di dare giustificazione, si considerano operazioni illegittime. Quindi se in un cc viene trovato un versamento in contanti di 5000 e non si d una giustificazione viene considerato come ricavo di una vendita in nero. Pertanto i controlli bancari danno luogo a delle presunzioni legali relative54: il soggetto verificato deve fornire la prova che tutte le operazioni bancarie di versamento sono relative ad operazioni fiscalmente legittime. Ma mentre la presunzione sui versamenti entro certi limiti pu essere accettabile, la
stessa presunzione per i prelevamenti pu essere accettabile fino ad un certo punto doppia presunzione: ha comprato qualcosa in nero e poi lha rivenduta. evidente che uno non pu adeguarsi per ogni situazione alla tracciabilit, per questo la presunzione sui prelievi molto pericolosa. Questo vale per i redditi di impresa e di lavoro autonomo. Bisogna quindi stare attenti a tutti i movimenti e lasciare traccia delle
54

Le presunzioni possono essere semplici se rimesse alla prudente valutazione del giudice. Quando si utilizza il soggetto che ne fa uso che deve fornire le prove. In campo tributario il soggetto che si avvale della presunzione che ha lonere di provarla (in genere lAF). Le presunzioni possono essere anche presunzioni legali in quanto sono introdotte dalla legge (da un fatto noto si arriva ad un fatto ignoto). In questo caso lonere della prova viene invertito e il contribuente subisce un aggravio notevole perch spetta a lui dimostrare che, nel suo caso, tale presunzione errata. Le presunzioni legali si dicono assolute quando non ammettono la prova contraria (poche in campo tributario) e relative quando ammettono la prova contraria.

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motivazioni che vi sottendono specialmente quelle non routinarie (come il rimborso per una refusione di danni di compagnie assicurative).

Una volta che lAF ha in mano tutti gli elementi necessari, pu procedere a rettificare il reddito dichiarato dal soggetto. Solo le agenzie locali sono titolari del potere di accertamento inteso come atto definitivo che modifica la situazione del soggetto a cui spetta lobbligo di fare luogo al versamento di quanto richiesto. Fino a quel momento gli altri atti non hanno alcuna rilevanza verso i terzi (controlli bancari o PVC) e sulla loro situazione giuridica (anche se il PVC pu essere usato per pagare sanzioni ridotte)55. RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE DA PARTE DEL SOGGETTO ATTIVO Vediamo a questo punto che cosa pu fare il soggetto attivo per modificare la dichiarazione del soggetto passivo.
Art.3756 criterio generale di controllo: gli uffici, tenendo conto dei criteri selettivi (pericolosit fiscale, alternanza) indicati dal MEF, devono individuare i soggetti da controllare e procedere al controllo, individuando gli evasori totali che non hanno fatto la dichiarazione. Si lascia lautonomia agli uffici delle entrate di controllare anche chi ritengono loro, secondo le informazioni sul territorio. Quando a seguito dei controlli fatti risulta che un soggetto abbia posto in essere dei comportamenti illeciti avviso di accertamento o avviso di irrogazione sanzioni.

Art.41 accertamento dufficio: quello che viene posto in essere dallamministrazione finanziaria nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di nullit della stessa (evasione totale). Esso avviene sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza della AF e con facolt di avvalersi anche di presunzioni semplicissime (semplici indizi) e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili del soggetto passivo, ove tenute. la situazione pi grave e pi difficile da difendere. Lomessa dichiarazione giustifica il massimo della sanzione.

Ci sono alcuni principi fondamentali che stanno alla base dellattivit accertativa intesa come ultima fase/atto del processo di controllo e contestazione finale al soggetto cio avviso di accertamento. Ricordiamo che le regole che sottendono allavviso sono: a) Trattasi di un potere e come tale una volta che stato utilizzato si consumato. Come principio generale lattivit di accertamento come ultima fase (contestazione), una volta utilizzata, lAF non la pu reiterare (se per il 2007 hanno fatto un accertamento non ne possono fare un altro). E una regola dettata a favore del soggetto passivo per la certezza del diritto e per la tutela dei diritti di un soggetto che non pu vedersi perseguitato per la stessa fattispecie. b) Il principio generale che il titolare del diritto al tributo non pu chiedere sanzioni e imposte se non previa la notifica dellatto di contestazione cio contestarlo e poi chiedere il pagamento. Quindi prima notifica e se il soggetto non paga arriva la cartella. Era una concezione molto radicata nel passato quindi la prima valutazione che veniva fatta, quando arrivava una cartella esattoriale, era di verificare se cera stato lavviso di accertamento, e quindi anche il ricorso NON poteva avvenire contro la cartella, ma contro lavviso di accertamento (a meno che non ci fosse contrasto fra i due). Tuttavia oggi ci sono una serie di eccezioni. Infatti da circa 10 anni sono state introdotte particolari norme che forniscono alcune precisazioni, innovazioni che contrastano con i principi generali della teoria accertativa: artt.36bis, 36ter, e 41bis (acc.parziale). Artt.36bis57 e 36ter58 del DPR 600/73 (che vengono utilizzati per i tributi diretti, ma -per analogia- anche per
altri tributi indiretti).
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CASO PARTICOLARE: In realt una modifica dei diritti del soggetto (diritti del soggetto), c lo scudo fiscale fino al 15 DICEMBRE. Pagando un 5% possibile far rientrare i soldi tenuti allestero. Questo condono per lesportazione illegittima del denaro allestero pu essere usato purch non siano stati utilizzati nei confronti del soggetto passivo strumenti di indagine fiscale. Quindi la semplice presenza di un questionario impedisce la richiesta dello scudo fiscale. 56 Il 1/1/07 stato introdotto lart.37 bis disposizioni antielusive
57 Art.36bis CONTROLLO CRITICO (controllo generalizzato). LAF, avvalendosi di procedure automatizzate ed entro un anno dalla presentazione della dichiarazione, procede alla liquidazione delle imposte e allerogazione degli eventuali rimborsi. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria e con riferimento ad errori materiali di calcolo derivanti dal semplice controllo della dichiarazione provvede a correggerli, a ridurre detrazioni e deduzioni indicate in misura superiore (si

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Questi articoli (rispettivamente modificati con provvedimenti del 2005 e 2001) prevedono la possibilit di: 1) rettificare le dichiarazioni senza che ci pregiudichi successivi controlli/accertamenti se si rientra nelle hp contemplate da queste disposizioni. I due articoli sono molto simili. Il 36bis prevede che entro lanno successivo alla dichiarazione tributaria, lAF possa rettificare la stessa con riferimento alla parte finale della dichiarazione cio ad errori materiali di calcolo derivanti dal semplice controllo della dichiarazione (errori di imposta, errori di detrazioni, deduzioni o ritenute di acconto) e quindi senza alcuna indagine in ordine allesattezza e veridicit dei dati medesimi. Il 36 ter ugualmente un controllo basato su elementi cartolari che hanno sempre riflessi sul calcolo, ma in base a documenti come es. spese mediche, mutui, che possono essere richiesti entro i due anni successivi alla presentazione della dichiarazione.
La dottrina si interrogata a lungo se nei termini previsti lAF perde i diritti a fare altri accertamenti cio ad es. se facesse un accertamento globale al terzo anno possa es richiedere ci che previsto dai suddetti articoli. Fazzini ritiene che sia un potere pieno.

2) quando si sono verificate le hp di cui sopra possibile chiedere il pagamento di tributi (nei casi indicati) a prescindere da un precedente avviso di accertamento (costituiscono quindi uneccezione allunicit dellaccertamento). Questo rapporto si svolge con la notifica dellAmministrazione finanziaria tramite il soggetto concessionario con lindicazione degli errori compiuti. Il soggetto passivo pu richiedere spiegazioni allAmministrazione finanziaria e poi procedere al pagamento. Si pu fare anche il ricorso contro la cartella, ma andr fatto rapidamente e sar aspro. Lavviso di accertamento ancora indispensabile laddove lufficio intenda contestare le deduzioni e/o le detrazioni indicate in dichiarazione sotto il profilo della loro effettiva sussistenza in fatto cos come affermato e documentato dal contribuente.
Riassumendo siamo nella parte delaccertamento, intesa come attivit di controllo della PA, che concerne un controllo pi lieve cio della dichiarazione tributaria per la parte dei calcoli deduzioni e detrazioni, meno importante del controllo sostanziale della veridicit dellaccertamento. Il 36 bis e ter sono casi particolari: rettifica senza che ci pregiudichi ulteriori controlli. Quindi sono eccezione ad una regola estremamente importante quella che ci dice che lattivit accertativa, intesa come modifica alla situazione giuridica del soggetto, una volta consumata non pu essere pi reiterata. Se cosi non fosse si potrebbe ledere il diritto del soggetto passivo perch dopo che uno ha avuto un accertamento ed ha indicato i motivi per i quali non legittimo, se fosse reiterabile la PA una volta che ha appreso tale situazione, lo potrebbe rettificare e riemettere. Questo sarebbe lesivo degli interessi del soggetto passivo e quindi della sua difesa) (se un avviso non fosse motivato ne potrebbero fare un altro con motivazione dopo limpugnazione). In tali articoli dunque previsto che, in merito alle hp indicate, pu essere richiesto subito il pagamento senza alcuna contestazione a cui solitamente segue la richiesta di pagamento. La ratio semplice: stante la semplicit delle hp contemplate non c bisogno di tutti quegli adempimenti previsti a tutela del soggetto giuridico (principio della certezza del diritto, buoni rapporti fra AF e soggetto passivo e diritto alla difesa).

Vi un altro caso in cui la AF pu procedere a rettifica della dichiarazione senza che ci pregiudichi la possibilit di ulteriori avvisi di accertamento: laccertamento parziale. Quindi in condizioni normale il potere di accertamento si consuma una volta utilizzato, ma anche qui nel caso di accertamento parziale (come nel 36 bis e ter) ci non avviene.

basa sui dati risultanti dalla dichiarazione e sulle informazioni possedute dallanagrafe tributaria e quindi senza alcuna indagine in ordine allesattezza e veridicit dei dati medesimi non c attivit istruttoria n contraddittorio con il contribuente. Non prescritta neanche lindicazione dei motivi nella comunicazione del risultato al contribuente.) 58 Art.36ter CONTROLLO DOCUMENTALE (controllo effettuato a campione sulla base di criteri selettivi indicati dal MEF). lAmministrazione ha tempo fino al secondo anno e si basa anche su documenti che devono essere richiesti ai soggetti passivi poich non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi. I rapporti tra amministrazione finanziaria e soggetto passivo sono estremamente semplificati (chiarimenti richiesti anche telefonicamente). L'esito del controllo formale comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte. Sul 36ter o si convince lAmministrazione finanziaria o arriva lavviso di accertamento (mentre nel 36bis arriva solo la cartella esattoriale). La cartella di pagamento se non preceduta da avviso di accertamento illegittima salvo i casi visti. N.B. per entrambi gli articoli deve trattarsi di errori materiali e non di controllo. (Come si coordinano questi due articoli con lArt. 38? Per applicare il 36-bis o il 36-ter non c bisogno dellavviso di accertamento? Lavviso di accertamento ancora indispensabile ove lufficio intenda contestare le deduzioni e/o le detrazioni indicate in dichiarazione sotto il profilo della loro effettiva sussistenza in fatto cos come affermato e documentato dal contribuente.)

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Art.41bis accertamento parziale (introdotto nel 1992). E strumento nuovo ed innovativo sotto il profilo dottrinario. Occorre ricordarsi che latto di accertamento un potere dellautorit amministrativa e ha un
inizio e un termine che quando viene notificato lavviso di accertamento, ma anche che un principio fondamentale del diritto amministrativo che una volta utilizzato il potere, da parte della P.A., la stessa non pu pi rifare un altro accertamento.

In passato cera un caso solo in cui poteva integrare o modificare in aumento laccertamento: quello previsto dallart.43, comma 3 cio nel caso di nuovi elementi giunti successivamente e non apprezzabili in precedenza. Linterpretazione da dare a questa espressione che lavviso di accertamento pu essere reiterato se sopravvengano nuovi elementi che con la normale diligenza non potevano essere notati. (E pacifico che non costituiscono nuovi elementi quelli che non sono stati trovati in un accesso, ispezione e verifica cio se laccesso c stato e non stato effettuato un controllo che poteva essere fatto. E altrettanto pacifico che non sono nuovi quelli acquisibili a tavolino cio se controllando gli ammortamenti non chiedo un elenco, dopo non lo posso pi fare). E esempio tipico di nuovi elementi quelle prove consistenti del comportamento illecito di un dante causa che si rinvengono andando da altri soggetti ad esso collegati. Stante quanto sopra, la ratio dellaccertamento parziale, previsto dallart.41 bis, nei casi tassativamente indicati, che il legislatore ha preso atto di unobiettiva difficolt allorch gli uffici locali ricevevano segnalazioni da parte di altri organismi di comportamenti non corretti di alcuni soggetti passivi (es.GdF) perch si alterava tutto il piano dei controlli per approfondire in tutti gli aspetti quel caso. Allora saggiamente il legislatore ha previsto laccertamento parziale che ha ad oggetto la rettifica di singoli redditi (ad es. uno specifico ricavo o uno specifico costo) o al pi di una certa categoria di reddito considerato nella sua entit complessiva. Tale strumento pu essere utilizzato, senza pregiudizio dellulteriore azione accertatrice, solo quando deriva da: segnalazioni a seguito di accessi/ispezione/verifica; segnalazioni di un altro ufficio dellagenzia; dalla anagrafe tributaria; segnalazioni dalla guardia di finanza o da altre PA.
In questi 3 casi la notifica dellaccertamento parziale non pregiudica la possibilit di fare altri accertamenti. Quindi non deve essere di iniziativa propria, ma di altri.

(MEMO sulle sanzioni: sanzioni sono stabilite in misura minima e max tenendo conto degli elementi soggettivi
(personalit del soggetto passivo) e oggettivi (gravit del fatto) e sono irrogate dallo stesso ufficio locale della AE. Il giudice pu decidere di modificare la sanzione gi irrogata in presenza di obiettiva difficolt interpretativa che si presenta quando c dottrina, circolari e giurisprudenza contrastante). In sintesi: LA REGOLA GENERALE che lavviso di accertamento non pu essere reiterato perch trattasi di potere che si consuma con lutilizzo. Non costituisce avviso di accertamento non reiterabile quello previsto dal 36bis e ter sul calcolo e non costituisce avviso di accertamento non reiterabile anche quello parziale (art.41bis). Anche laccertamento generale pu essere integrato se sopravvengano nuovi elementi prima non apprezzabili con la normale diligenza (art.43 3c). Il problema caso mai che nel caso in cui lAF reitera lavviso di accertamento a fronte ad es. di un controllo bancario (che poteva essere stato fatto a fronte del primo accertamento) possibile eccepire tale situazione solo di fronte al giudice tributario perch lAF queste considerazioni (magari dopo avere trovato unevasione consistente) non le fa. Quindi possibile che il giudice si trovi di fronte ad una situazione in cui un soggetto passivo un evasore e si difende con elementi formali che sul piano del principio sono veri ma sul piano sostanziale no perch levasione stata provata.

SISTEMI DI ACCERTAMENTO Laccertamento che pu essere fatto di tre tipi: analitico, induttivo e sintetico. A tal proposito gli Artt.3840 definiscono i metodi o sistemi di accertamento. A seconda delle situazioni emerse in seguito ai controlli fatti, la legge prevede che, quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistano in tutto o in parte le deduzioni/detrazioni, lentit dei redditi risultante dalla dichiarazione del soggetto passivo

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(ove presentata), lAF possa procedere a rettificare la dichiarazione in aumento con criteri e modalit diverse, fra loro alternative: analitico, sintetico e induttivo. LACCERTAMENTO ANALITICO costituisce la regola generale. In questo caso si rettificano i singoli redditi del soggetto: terreni, fabbricati, redditi diversi, lavoro autonomo, reddito dimpresa (per il quale si rettificano i singoli elementi positivi e negativi cos come rappresentati dalle scritture contabili del soggetto passivo) anche mediante il ricorso a presunzioni
semplici (conseguenze che il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato) purch queste siano gravi, precise e concordanti. Questa previsione era molto pi rigida negli anni 70, ma si dovuta

attenuare perch i controlli di tipo analitico sono troppo lunghi e non si pu controllare pi del 5% delle dichiarazioni, con conseguente pericolo di evasioni fiscali generalizzate; ACCERTAMENTO SINTETICO che riferito SOLO al reddito complessivo delle SOLE persone fisiche. Se non vi sono elementi per contestare i singoli redditi, ma viceversa vi sono elementi per contestare che quel soggetto ha indici di spesa personali non coerenti col reddito complessivamente dichiarato oppure ha tenuto un comportamento illecito formale (non ha tenuto la contabilit) o sostanziale, allora, avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza, si procede con questo tipo di accertamento che consiste in rettifiche del reddito complessivo della sola persona fisica, senza passare per la previa identificazione delle singole fonti produttive. Pu essere fatto in base a vari elementi, quello pi conosciuto, introdotto con decreto ministeriale, il redditometro cio la ricostruzione del reddito del soggetto persona fisica in base a determinati elementi come il possesso dei beni che denotano una certa capacit contributiva (applicabile qualora il
reddito complessivo accertabile si discosti per almeno da quello dichiarato per due o pi periodi dimposta, e che determina indirettamente il reddito complessivo in relazione agli indici di spesa individuati dallo stesso, es. n abitazioni possedute, n e valore automobili, personale domestico, ecc. ).

Al di l del redditometro, ci sono poi altri indici di manifestazione della ricchezza che possono essere utilizzati: ad esempio bisogna stare attenti a giustificare investimenti immobiliari altrimenti si innesca un procedimento di accertamento sintetico (in particolare quando si fanno investimenti a favore di altri soggetti, es. studenti, che non hanno reddito). Per i motivi sopra esposti laccertamento sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.
Ugualmente il problema potrebbe sussistere se uno ha un tenore di vita pi alto rispetto a quello prevedibile rispetto alla propria dichiarazione. Dichiara 20000 euro ma ha una barca, una villa etc. Lunica dimostrazione che pu dare quella di avere solo redditi (magari per 200000) soggetti a ritenuta di imposta che non vanno nella dichiarazione dove dunque segnala pochissimo (depositi bancari, obbligazionari che non devono essere dichiarati in quanto sono soggetti ad imposta a titolo definitivo).

LACCERTAMENTO INDUTTIVO si ha solamente con riferimento a rettifiche del reddito dimpresa o di lavoro autonomo. Consiste e comporta che, a fronte di un ammontare dichiarato, lAF possa rettificarlo aumentandolo ad un livello maggiore, non con riferimento a singole poste, ma in maniera complessiva (con lanalitico ci si arrivava con rettifica di imposte singole). Naturalmente non che costituisce scelta discrezionale. Per fare linduttivo devono ricorrere condizioni particolari tassativamente indicate dal legislatore e perch si determini induttivamente una cifra c la necessit di una motivazione/giustificazione. Per, rispetto a quello analitico dove per ogni variazione ci deve essere una motivazione, qui si ha una motivazione unica che pi semplice. In linea generale linduttivo si legittima con un comportamento non corretto formalmente e/o sostanzialmente del soggetto passivo. Ci sono varie hp, ma in presenza di comportamenti non legittimi sotto il profilo formale (non tenuta contabilit) (contabilit con errori mancanze o comunque non attendibile) o sostanziale. Laccertamento induttivo si legittima anche quando il soggetto ha compiuto fatti particolarmente gravi di comportamenti sostanziali (se ad es non ha fatturato).

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La legittimazione della AF allaccertamento induttivo dipende dunque dal comportamento del soggetto passivo: quanto pi si comportato in maniera illegittima tanto pi lAE autorizzata ad effettuare lacertamento induttivo e discostarsi dal reddito dichiarato (es. se non si risponde al questionario della AF si legittima laccertamento induttivo).
Laccertamento induttivo, come eccezione alla regola generale dellanalitico, era il leit motiv della riforma degli anni 70. Il principio delanalitico bellissimo, ma nella pratica si verificato che per procedere ad accertamenti analitici ci vorrebbe una PA in grado di farlo (di fatto si ha un controllo del solo 5% con la probabilit del 95% di non essere controllati) e tale evidenza aumentava la possibilit di indurre comportamenti illegittimi e sacche di evasione in particolare nei settori dove non cera il controllo reciproco e laddove la struttura era pi piccola (familiare). Il legislatore dunque dovuto intervenire perch, nonostante lanalitico sia la cosa pi giusta, cera di fatto troppa evasione per la difficolt di controllo e una situazione di ingiustizia fiscale. Quindi ha cominciato ad introdurre dei sistemi forfetari (approssimati) basati con pi o meno rigore su ricerche statistico-matematiche, indici statistici, parametri per superare tali difficolt, fino a metodi sempre pi raffinati anche se rimangono di fatto basati su calcoli statistico-matematici che tengono conto meglio di altri delle situazioni fattuali, ma sempre basati su calcoli sono.

Gli studi di settore costituiscono dunque il metodo pi raffinato messo a punto dal legislatore per rilevare i parametri fondamentali di liberi professionisti, lavoratori autonomi e imprese.
Sono stati presi i risultati delle dichiarazioni tributarie dividendo per categorie di settore, per locazione, categoria di soggetti (et) e cercando di rapportare volume di affari e reddito a determinati indici (es. spese energia elettrica, n. dipendenti, ammontare beni ammortizzabili, il valore delle rimanenze, le dimensioni locali) cercando di vedere quanto queste voci potevano incidere sui volumi di affari dichiarati dai soggetti. Con dei calcoli stocastici, pesi e controlli sul campo, con richieste di informazioni alle associazioni di categoria, si cercato di creare strumenti/moltiplicatori che applicati dessero un risultato (es. settore mobilio centro Italia n.dipendenti il cui valore si moltiplica per 5, energia per 3a quel settore si determina il 10%. In fondo viene fuori il volume di affari e se la dichiarazione del soggetto non congrua lAF fa laccertamento induttivo.

Laccertamento induttivo con gli strumenti statistico matematici strumenti d luogo solo a presunzioni semplici (e non legali relative) rimesse al prudente apprezzamento del giudice. Questo accertamento limitato alle imprese sotto determinate soglie (10 miliardi), si effettua su basi matematiche, il soggetto passivo pu dare prova contraria -che deve essere convincente- nellambito di un incontro che si chiama contraddittorio (star al soggetto passivo dimostrare il contrario). Queste forme di accertamento (sintetico e induttivo) devono costituire delle eccezioni utilizzabili solamente quando sono espressamente previste dalla legge. Oggi si riesce a controllare solo un 7% di tutte le denunce dei redditi, ecco perch c una forte tentazione ad evadere e perch sono diventati indispensabili accertamenti forfettari come gli studi di settore. Tuttavia lamministrazione finanziaria organo di uno stato di diritto: ci deve essere sempre la tutela del cittadino, anche se costui non corretto. Laccertamento induttivo deve essere sempre mirato a colpire comunque quella che la capacit contributiva reale del soggetto, NON si pu colpire un soggetto passivo a titolo di sanzione attribuendogli un reddito maggiore di quello che ha realmente. Il principio costituzionale della capacit contributiva non viene meno utilizzando tali strumenti, e dunque gli studi di settore sono costituzionalmente legittimi se: il controllo induttivo realizzato con lausilio di strumenti statistici raffinati, calzanti rispetto alla realt (rappresentativit logica della realt); al soggetto passivo viene concessa la possibilit di dare prova contraria, che ovviamente non sia una prova diabolica (= impossibile da dare), per dimostrare che il suo reddito inferiore a quello accertato in base agli studi di settore. DISSERTAZIONE SULLA MOTIVAZIONE E ACCETAMENTO INDUTTIVO Ricordiamo che lavviso di accertamento un atto amministrativo e come tale deve essere motivato. La motivazione risponde infatti a due fondamentali esigenze: 76

a) aspetto sostanziale: in uno stato di diritto dove il titolare di un potere pubblico deve tenere conto dei diritti dei soggetti con i quali si confronta (la PA non pu imporre alcunch a nessuno se non in forza della legge) la PA tenuta a fornire spiegazioni/giustificazioni di certi comportamenti che limitano la libert del singolo (come far pagare qualcosa) e quindi le ragioni del suo convincimento; b) aspetto processuale: connesso al diritto di difesa. Un soggetto pu essere messo in grado di difendersi solo quando conosce le ragioni su cui si basato un comportamento che ha cambiato la sua situazione. Se dunque viene richiesto di pagare un tributo mi posso difendere contrastando la richiesta se conosco le ragioni che vi sottendono; Allora se lavviso di accertamento privo di motivazione o la stessa si presenta insufficiente lavviso illegittimo. Una volta che il soggetto passivo abbia presentato ricorso contro un siffatto atto, tuttavia lAmministrazione non pu riemetterlo in maniera corretta perch in questo modo violerebbe il diritto di difesa. E vietata quindi anche la semplice integrazione di motivazione. E lampante lillegittimit della integrazione/modifica motivazione perch qualunque difesa una volta che stata realizzata non pu essere utilizzata dalla controparte, perch in questo modo sarei anche privato della possibilit di utilizzare gli strumenti deflattivi del contenzioso. In alcune circostanza necessaria anche una doppia o tripla motivazione. Prendiamo lhp di impresa alla quale viene notificato avviso di accertamento induttivo. La prima motivazione che deve essere fornita dalla AF con riferimento alla giustificazione per la quale si adotta linduttivo invece che analitico che sarebbe la forma di accertamento ordinario (es. contabilit gestita parzialmente). Sarebbe illegittimo non specificare che ci sono errori nella tenuta della contabilit o che la stessa non c. La seconda motivazione sempre necessaria un collegamento fra quanto dichiarato e quanto accertato induttivamente e ci necessario perch si deve sempre colpire la reale capacit contributiva del soggetto passivo. Se il soggetto ha tenuto regolare contabilit, ha commesso una serie di errori nel compilarli occorre vedere se questi sono talmente gravi da non rendere intellegibile la contabilit stessa. Ma se ne sono saltate solo alcune la contabilit leggibile e allora non sarebbe necessario laccertamento induttivo. Per questo la AF deve motivare quanto pi il quantum a cui perviene quanto meno illegittimo il comportamento del soggetto passivo. La terza motivazione pu essere richiesta per applicare sanzioni amministrative maggiorate rispetto a quelle ordinarie (gravit del comportamento e personalit del reo). Un altro aspetto particolarmente importante quando nella motivazione si richiamano atti precedenti (per relationem). Trattasi di un aspetto molto delicato. Se si riceve un PVC legittimamente lavviso di accertamento lo richiamer e non avr bisogno di allegarlo in quanto il contribuente lo ha gi ricevuto. Ma se viene richiamato ad es. un PVC di altro soggetto , lo stesso deve essere legittimamente e per esteso allegato allavviso di accertamento, altrimenti la motivazione contenuta nellavviso di accertamento risulta inesistente (se se ne allega solo una pagina carente di motivazione). p.s. memo: lavviso deve contenere la motivazione, il calcolo dellimposta e le aliquote e la firma. Se manca nullo. Problemi relativi alla rettifica dei soggetti diversi dalle persone fisiche Per le societ di persone limposta sul reddito lIRPEF, infatti per effetto del principio di trasparenza le societ di persone irradiano il loro reddito sui soci ( come se la societ non esistesse). Questo trasferimento del reddito sui soci ha la sua importanza anche in sede di accertamento le rettifiche operate nei confronti delle societ di persone comportano rettifiche nella dichiarazione dei soci. Quindi ci sar un avviso di accertamento nei confronti della societ e tanti avvisi di accertamento nei confronti dei soci. Per alcuni anni si tent di sostenere che, in queste circostanze, non ci sarebbe stata la possibilit di irrogare sanzioni, poi la giurisprudenza ha affermato che le devono pagare i soci. Il problema nasce sotto il profilo delle sanzioni penali (in particolare nelle societ in accomandita), difficile sostenere che gli accomandanti non sono responsabili. 77

Per le societ di capitali il soggetto passivo la societ, un problema quando abbiamo una ristretta base sociale o base azionaria: secondo lAmministrazione finanziaria in questi casi si dovrebbe presumere che un maggior reddito attribuito alla societ e non dichiarato sia andato a favore dei soci, cio si tenta di creare una trasparenza anche per le societ di capitali. Si ritiene che ci sia estremamente opinabile, la giurisprudenza oscillante. Fazzini ritiene che se non c anche la seconda prova (es. spostamento sul proprio c/c personale) non si pu fare la seconda presunzione. Ovviamente tutto questo solo in caso di illeciti sostanziali (e neanche in tutti).

Gli esiti del controllo.


Pu darsi che, esperita l'attivit di controllo mediante l'esercizio dei poteri d'indagine di cui titolare, l'amministrazione finanziaria constati il puntuale e fedele adempimento degli obblighi e delle obbligazioni ad opera dei soggetti sui quali gli uni e le altre incombono. In particolare, pu emergere, come risultato dell'istruttoria, che il contribuente ha regolarmente tenuto le scritture contabili prescritte dalla legge; che egli non era tenuto a presentare la dichiarazione o che, avendola presentata, questa risultata tempestiva, esatta nel computo sia dell'imponibile che dell'imposta, completa e fedele; che, infine, il medesimo ha altres provveduto al versamento delle imposte nella misura e nei termini stabiliti. In questi casi naturale che la procedura di accertamento si arresti e, in specie, non segua l'emanazione di alcun atto da parte dell'amministrazione predetta, volto ad avanzare pretese in punto di recupero dell'imposta e/o di irrogazione delle sanzioni amministrative.

Per contro, laddove la situazione si riveli del tutto o in parte diversa da quella sopra ipotizzata, diventa inevitabile che la finanza addivenga all'emanazione di uno o pi dei seguenti atti: a) un avviso di accertamento; b) un avviso di liquidazione dell'imposta; c) un atto di contestazione dell'illecito amministrativo; d) un atto della riscossione, se del caso anche coattiva, delle somme dovute.

Capitolo IX Sezione IIILavviso di accertamento


LAVVISO DI ACCERTAMENTO
Def.: avviso di accertamento = lo strumento di esternazione dellatto sostanziale di accertamento, consentendo a questultimo di venire a giuridica esistenza. un atto recettizio che si perfeizona nel momento in cui viene portato a conoscenza del contribuente mediante apposito avviso.

Infatti lArt.42, comma 1 del DPR 600/1973 prevede la notifica di avvisi, sottoscritti dal capo dellufficio (o da altro delegato), al fine di portare a conoscenza dei soggetti passivi: a) laccertamento in rettifica della dichiarazione presentata (ex.artt.38 e 39) o b) laccertamento dufficio (ex. Art.41) posto in essere qualora la dichiarazione sia stata indebitamente omessa o sia nulla. Al comma 2 del medesimo articolo si prevede una serie di elementi essenziali senza i quali lavviso di accertamento nullo: 1. Lindicazione dellimponibile o degli imponibili accertati; 2. Le aliquote applicate 3. Le imposte liquidate al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute dacconto e dei crediti dimposta; 4. Le ragioni su cui lAmministrazione ha fondato il proprio convincimento, cio la motivazione; 5. Le sanzioni applicate; 6. La sottoscrizione del responsabile dellufficio o da un suo delegato. La MOTIVAZIONE laspetto pi delicato, e costituisce un elemento essenziale per ogni atto amministrativo. Ci sono due ragioni che obbligano alla motivazione: sostanziale un atto amministrativo modifica la situazione del soggetto;

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processuale ogni soggetto deve avere la possibilit di far valere le proprie ragioni davanti a un giudice e -per potere stabilire un valido contraddittorio- deve conoscere le ragioni su cui laltra parte ha fondato il proprio convincimento. Oggi superfluo discutere sullobbligo della motivazione, ma prima cera solo il principio generale del diritto amministrativo: se si fa un accertamento induttivo deve essere riportato il perch lo si fa (la motivazione deve essere sostanziale, non apparente). Inoltre, la MOTIVAZIONE NON PU ESSERE INTEGRATA, cio deve trovare la sua esposizione nellavviso di accertamento e non successivamente, perch altrimenti si violerebbe il diritto alla difesa (si cambierebbero le carte in tavola). Importante sottolineare che qualunque atto che risulti richiamato nella motivazione o allegato in modo integrale allavviso di accertamento, o gi nella disponibilit del soggetto passivo, altrimenti lavviso nullo. In particolare questa questione nasceva quando venivano richiamati PVC rilevati nei confronti di altri soggetti (es. nel caso di soggetti a cui la fabbrica ha venduto in nero) e magari veniva allegata solo una pagina del PVC o nemmeno quella (anche lallegazione deve essere completa e non parziale). La contestazione della nullit dellavviso di accertamento in ordine alla motivazione deve essere espressa fin dal primo grado di giudizio, pena la decadenza. Vi stato un eccesso di ricorsi per mancanza di motivazione. Art.43 termine per laccertamento (per la notifica): gli avvisi di accertamento in rettifica devono essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione; mentre per gli avvisi di accertamento dufficio la notifica deve intervenire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere validamente presentata.

CAPITOLO X: Riscossione e rimborso (DPR 602/1973 )


RISCOSSIONE E RIMBORSO (DPR 602/1973) 1.Le modalit di riscossione delle imposte: profili storico-evolutivi
La compiuta attuazione del rapporto obbligatorio dimposta ha, come vicenda terminale, la riscossione del credito tributario, la quale pu avvenire a seguito dellADEMPIMENTO SPONTAENEO o COATTIVO del soggetto tenuto alla prestazione. banale ricordare che, per quanto riguarda la riscossione, si deve tenere distinti i tributi diretti da quelli indiretti. Per lungo tempo il servizio della riscossione dei tributi diretti stato affidato ad un terzo, il c.d. esattore. Pi precisamente, il sistema risultava strutturato:
a) sulla emissione periodica in un apposito atto, denominato ruolo, contenente le somme dovute da tutti i debitori dimposta compresi in una circoscrizione territoriale; b) sulla consegna del ruolo allesattore con il compito di provvedere alla riscossione degli importi iscritti, se del caso anche in via coattiva; c) sullobbligo di anticipazione, da parte dellesattore a favore dellente impositore, dei crediti risultanti dai ruoli consegnati, in forza della regola del non riscosso per riscosso ; d) sul rimborso, questa volta dellente impositore allesattore, delle quote risultate alla fine inesigibili.

Tale sistema di riscossione comportava un costo consistente nel compenso, definito aggio, spettante allesattore quale corrispettivo dellattivit imprenditoriale da lui svolta.
In secondo luogo, la riscossione tramite iscrizione nei ruoli presupponeva necessariamente non solo lesaurimento del periodo dimposta, ma anche la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione nonch un ulteriore lasso temporale occorrente per la liquidazione del tributo da parte dellufficio, previo esame della dichiarazione medesima. Si verificava cos un notevole ritardo nella percezione dei tributi.

Il sistema stato cos progressivamente abbandonato nella sua interezza da un lato per il moltiplicarsi delle ipotesi di ritenute alla fonte a titolo dacconto, dallaltro accollando al contribuente lobbligo di liquidare e

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corrispondere il tributo allatto della presentazione della dichiarazione mediante versamento diretto; da ultimo introducendo addirittura il sistema degli acconti che il contribuente tenuto a versare nel corso di ciascun periodo dimposta. Per quanto concerne invece i tributi indiretti, i compiti della riscossione e quelli consequenziali della contabilizzazione e del versamento erano affidati a servizi autonomi di cassa dipendenti dal dipartimento delle entrate e da quello del territorio. Anche in questo caso, per problematiche analoghe, vi stato il trasferimento dei compiti in questione a soggetti estranei allamministrazione ed individuati in modo circoscritto. TAPPE SALIENTI DEL PROCESSO EVOLUTIVO (A) DPR 43/88 = viene istituito presso il Ministero delle finanze, il servizio di riscossione tributi, denominato SERVIZIO CENTRALE DELLA RISCOSSIONE; (B) Legge 413/91 = istituzione del conto fiscale la cui disciplina prevedeva: a) registrazione di tutti i versamenti e i rimborsi relativi alle imposte sui redditi, alle imposte sostitutive e allIVA (poi anche lIRAP); b) la sua utilizzazione era obbligatoria per tutti i contribuenti titolari di partita IVA; c) i concessionari del servizio della riscossione, nella qualit di gestori del conto fiscale erano autorizzati ad erogare nei confronti degli intestatari i rimborsi loro spettanti. (C) D.Lgs. 241/97 = i contribuenti, anche se non titolari di partita IVA, eseguono versamenti unitari delle imposte (presso una banca convenzionata, alle Poste Italiane s.p.a. o a concessionari convenzionati), dei contributi INPS e delle altre somme a favore dello Stato con eventuale compensazione dei crediti dello stesso periodo risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate. (D) D.Lgs. 237/97 = ha soppresso i servizi autonomi di cassa degli uffici dipendenti dal Dipartimento delle entrate e di quelli dipendenti dal Dipartimento del territorio; i secondi sono stati peraltro ripristinati. (E) Lobiettivo quindi che il legislatore ha inteso perseguire stato quello della trasformazione del ruolo del concessionario da polmone finanziario che garantisce lacquisizione anticipata del gettito fiscale, in operatore specializzato nel recupero di crediti presso i contribuenti inadempienti.

2.Versamenti unificati in banca (modello F24).


Il Modello unico mensile, denominato F24, permette di versare in maniera unificata presso le aziende di credito i vari tributi (IVA, IRPEF, IRES, IRAP) e i contributi sociali (INPS e INAIL) autoliquidati dai contribuenti. In tale ambito sono altres consentite numerose compensazioni tra crediti e debiti fiscali e contributivi di diversa natura. Va presentato in banca anche ove non si debbano effettuare versamenti in quanto i crediti eccedono i debiti, per la maggior parte dei versamenti prevista la compilazione di una distinta di versamento in pi copie, una delle quali resta al contribuente e costituisce la prova del pagamento. Vi confluiscono quindi i versamenti a titolo di: ritenute dacconto praticate dal sostituto dimposta; acconti dimposta, che vanno versati durante lanno entro i mesi di maggio (40% dellacconto totale) e novembre (60% dellacconto totale) e devono essere commisurati allimposta dovuta per lanno precedente (nella misura del 98%), oppure alla minore imposta che si ritiene dovuta per lanno in corso (ma se si sbaglia la previsione si soggetti alla sanzione amministrativa del 30% sulle somme corrisposte tardivamente); saldo, ottenuto conguagliando limposta determinata in base alla dichiarazione con le ritenute subite e gli acconti versati: se il saldo positivo, il soggetto passivo avr diritto al rimborso della somma versata in pi; se il saldo negativo, il conguaglio a favore dellerario deve essere versato entro il 20 giugno, indipendentemente dal fatto che il termine di presentazione della dichiarazione scada dopo.

4. Riscossione attraverso il concessionario


Le maggiori imposte richieste dagli uffici fiscali, compresi i correlati interessi e sanzioni, vengono riscosse per il tramite di una societ investita di funzioni pubbliche che cura la riscossione coattiva delle imposte nel territorio di sua competenza. Oggi vi ununica societ Equitalia che costituisce sempre un concessionario, ma senza lobbligo del non riscosso per 80

riscosso che ha poi molte strutture sul piano territoriale ed alla quale sono stati dati pi strumenti. Equitalia si preoccupa di riscuotere quelle somme che lerario (soggetto attivo che pu essere lo stato o altri enti pubblici) gli delega di incassare tramite lo strumento del ruolo che costituisce un elenco che forma lo stesso soggetto attivo dei soggetti passivi inadempienti (o presunti tali) che devono quindi somme allerario con lindicazione di tutti gli elementi del caso (nominativo, importo, causale etc.). Nel ruolo sono presenti anche tutti gli altri soggetti che la legge prevede paghino proprio tramite tale strumento che viene elaborato -mensilmente/trimestralmente ovvero semestralmente- e che viene firmato dal funzionario responsabile che lo rende esecutivo. Dopo lapposizione della firma viene trasmesso al concessionario della riscossione in forma elettronica. Il concessionario pu cos iniziare la sua attivit notificando al contribuente con raccomandata linvito a pagare. Se il contribuente non paga spontaneamente inizia subito il procedimento di esecuzione forzata secondo i principi stabiliti dal ns codice di procedura civile con termini abbreviati59 a favore del soggetto pubblico (titolare del credito).
Notare che Equitalia non pu ricevere i reclami dei soggetti passivi cio non pu concedere lo sgravio degli stessi a fronte di elementi nuovi prodotti. Infatti nella notifica Equitalia deve indicare con precisione in prima pagina il soggetto a cui possibile rivolgersi per ottenere un provvedimento di sgravio del soggetto passivo.

Abbiamo detto che quando c omissione delladempimento volontario della cartella esattoriale si d luogo allesecuzione forzata (escalation negli ultimi anni). In questambito prevista una serie di atti cautelativi sui beni del debitore (previsioni di garanzia) molto pesanti: pignoramenti sui beni mobili, ipoteca sui beni immobili. I beni devono quindi essere individuati, pignorati, venduti allasta e col ricavato si deve soddisfare il concessionario (nonch gli altri eventuali creditori che siano intervenuti nella procedura). Leventuale somma residua sar restituita al debitore, al quale vengono addebitati anche gli interessi moratori, proporzionali alla somma dovuta ed al ritardo accumulato, e il rimborso forfetario delle spese di procedura. (le eventuali contestazioni sorte nella fase di pignoramento sono demandate allautorit giudiziaria ordinaria). Nel passato prima che si ponessero in essere azioni coercitive passava del tempo, oggi queste azioni cominciano quasi contemporaneamente allemissione della cartella esattoriale. LA RISCOSSIONE A SEGUITO DEL RUOLO PROCEDE ANCHE SE IL SOGGETTO PASSIVO IMPUGNASSE LATTO SOTTOSTANTE, cio anche se pendente il ricorso perch il ruolo un titolo esecutivo pari ad es. ad una cambiale. Quindi il soggetto passivo obbligato ad effettuare anche se parzialmente il pagamento (50%) pur in attesa di giudizio.

5. Riscossione in caso di ricorso contro gli atti impositivi


Se il contribuente ricorre contro latto impositivo (avviso) la riscossione viene talvolta rallentata in attesa che il processo tributario giunga a conclusione. Come abbiamo visto la riscossione delle somme derivanti da avvisi daccertamento viene limitata al 50% in caso di ricorso (tranne che per le somme corrispondenti alle dichiarazioni dei soggetti passivi, anche a seguito dei controlli formali dellufficio ). Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo grado. Il pagamento provvisorio in pendenza espone il contribuente ad anticipare le imposte che, al termine del processo, potrebbero risultare non dovute. Per eliminare i danni provocati da questanticipazione forzosa, il Dlgs 546/92 sul contenzioso tributario, ha concesso alle commissioni tributarie provinciali il potere di sospendere la riscossione prima di decidere la causa. Infatti visto che spesso gli oneri sono molto pesanti e potrebbero ingenerare serie difficolt specialmente alle aziende in sede di ricorso si richiede alla commissione tributaria la cd sospensione cautelare con provvedimento di urgenza,

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Invece qualunque soggetto privato che fosse titolare di un credito e volesse incassarlo in modo forzato deve necessariamente procurarsi un titolo esecutivo valido per dare avvio al processo di esecuzione forzata. Per lerario stata prevista una forma diretta assicurata dal fatto che al ruolo riconosciuta la veste di titolo esecutivo. Quindi non c bisogno di altro n di andare dal giudice.

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affinch appunto ordini la sospensione delle azioni esecutive. La commissione in ordine a questa richiesta convoca una camera di consiglio urgente e decide se vi sia una fondata motivazione. Presupposti per la sospensione del giudice sono il pericolo di danno grave e irreparabile per il soggetto passivo (es. fallimento) e un preliminare esame di fondatezza del ricorso (fumus boni iuris). La sospensione pu essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia ed valida solo fino alla sentenza di primo grado.
Permane invece la possibilit della parallela sospensione amministrativa, decisa discrezionalmente dallAgenzia delle Entrate per motivi eccezionali. La somma da pagare viene poi conguagliata rispetto alle sentenze del giudice, ancorch impugnate, con successivi ricalcoli man mano che il giudizio procede.

Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo grado, nello stesso ammontare previsto per la riscossione del tributo. La rateazione prevista sia per somme definitivamente dovute, sia per somme ancora in contestazione per le quali la sospensione sia stata negata o non possa esser concessa perch la controversia ha oltrepassato il primo grado di giudizio. In caso di sentenza favorevole, le somme pagate saranno rimborsate al soggetto passivo, con gli interessi.

6. Rimborsi
I rimborsi derivanti dalleccedenza dei versamenti dacconto e delle ritenute dacconto rispetto allimposta determinata nella dichiarazione dei redditi, come pure i rimborsi dei crediti IVA, che derivano da versamenti dovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che si sono rivelati successivamente indebiti, devono avvenire di iniziativa dellufficio in quanto fisiologici e legislativamente proceduralizzati. Inoltre per alleviare gli inconvenienti finanziari che le imprese subivano per via dei ritardi, stata consentita, oltre alla compensazione tra debiti e crediti relativi a tributi diversi, la cessione di crediti dimposta o la compensazione con debiti di altre societ del medesimo gruppo.

I rimborsi di pagamenti che il soggetto passivo assume indebiti fin dallorigine, ed effettuati per errore di fatto, di diritto o per consapevole comportamento tendente ad evitare sanzioni (es. versamenti fatti per incertezze interpretative), rientrano nella cd ripetizione dellindebito artt.203360 e seg. cc, e devono essere oggetto di specifiche istanze allufficio. Per le imposte sui redditi la richiesta deve essere effettuata entro il termine di 48 mesi decorrenti dal versamento. Le altre imposte contengono di solito termini e modalit particolari. Nel decreto sul contenzioso tributario (art.21) previsto in generale che, se il contribuente ritiene di avere diritto al rimborso, ne deve fare istanza allufficio tributario competente entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento. Ove lufficio non risponda entro 90 giorni, il soggetto passivo potr ricorrere al giudice tributario entro il termine di prescrizione decennale.

APPROFONDIMENTO
2. La riscossione delle imposte sui redditi Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con laffermazione che tali imposte sono riscosse mediante: a) ritenuta diretta; b) versamenti diretti al concessionario della riscossione; c) iscrizione a ruoli. a) la ritenuta diretta Ritenuta diretta una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle dun certo importo; la ritenuta viene detta diretta perch effettuata direttamente dellente impositore. Lamministrazione statale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta:
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2033cc Indebito oggettivo Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ci che ha pagato. Ha inoltre diritto ai frutti e agli interessi dal giorno del pagamento se chi lo ha ricevuto era in malafede oppure, se era in buona fede, dal giorno della domanda.

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a) debitrice verso il contribuente duna certa somma; b) pu, anzi, deve operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le norme della contabilit di Stato. La ritenuta diretta pu essere a titolo dacconto o a titolo dimposta. b) i versamenti diretti E denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi: 1) versamenti delle ritenute operate dai sostituti dimposta; 2) versamenti a titolo dacconto dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR; tali versamenti costituiscono un acconto dellimposta che risulter dovuta per lanno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati allimposta dichiarata per lanno precedente; 3) versamenti a saldo dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR: tali versamenti debbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere versate al concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale del contribuente. c)liscrizione a ruolo I casi di riscossione a ruolo possono essere indicati in via residuale, cio come linsieme dei casi nei quali non prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Si considera riscossione spontanea a mezzo ruolo quella da effettuare nei casi previsti dalla legge: a) a seguito di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento [1) imposte relative a redditi soggetti a tassazione separata; 2) maggiori imposte dovute ai sensi degli Art. 36-bis e 36-ter; 3) maggiori imposte dovute in via provvisoria o definitiva sulla scorta degli atti di accertamento emanati dagli uffici o delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie.]; b) quando la somma da iscrivere a ruolo ripartita in pi rate su richiesta del debitore.

Punti salienti della disciplina:


A) I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari; questultimi sono formati quando vi fondato pericolo per la riscossione; B) Lufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano i concessionari; C) Le iscrizioni a ruolo possono essere a titolo definitivo o provvisorio (caso di pendenze di controversie, avvisi di accertamento impugnati, ecc); D) Quanto ai termini, le somme dovute dai contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza; E) La legge non prevede la notifica dei ruoli, disponendo che il concessionario notifichi al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede la cartella di pagamento redatta in conformit al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze; F) Lufficio competente ha il potere, su richiesta del contribuente, di concedere in caso di temporanea difficolt la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili (addirittura in certi casi si pu sospendere il pagamento per un anno e poi 48 rate mensili); G) Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione. 5. Lefficacia e la natura del ruolo Il ruolo un mero atto giuridico, in quanto i suoi effetti trovano la loro fonte nella legge che li collega ad una fattispecie complessa. 6. Le modalit di riscossione delle imposte indirette La riscossione dei tributi indiretti a seguito di adempimento spontaneo da parte del contribuente presenta, a differenza di quanto avviene per le imposte dirette, una disciplina assai variegata. A) In materia dIVA i versamenti sulla base delle dichiarazioni periodiche (mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale devono essere effettuati, unitariamente ai versamenti dovuti per gli altri tributi indicati dallArt. 17 D.Lgs. 241/97, mediante delega irrevocabile ai concessionari convenzionati o agli istituti di credito o alle Poste entro il giorno 16 del mese di scadenza, ovvero, per il versamento a saldo, entro il termine previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata; B) Per le imposte di registro le modalit sono diverse a seconda che si tratti di imposta PRINCIPALE (imposta applicata al momento della registrazione), SUPPLETIVA (applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dellufficio, COMPLEMENTARE (applicata in ogni altro caso es. errore del contrib). La principale pagata allatto della registrazione; le altre entro 60 giorni dalla data in cui stata notificata la relativa liquidazione. Analoga disciplina si ha in tema di imposta di successione.

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C)

D) E)

Limposta di bollo invece si corrisponde: a) in modo ordinario mediante impiego di apposita carta filigranata; b) in modo straordinario mediante marche da bollo, visto per bollo o bollo a punzone; c) in modo virtuale mediante pagamento dellimposta ai concessionari del servizio della riscossione o agli istituti di credito o alle Poste; Con riferimento ai diritti doganali, il pagamento avviene di regola presso gli uffici doganali e prima del rilascio delle merci; Per le imposte di fabbricazione il pagamento avviene prima dellestrazione dai luoghi di produzione presso le sezioni di tesoreria dello Stato.

Sezione II: La riscossione coattiva 7. Lesecuzione forzata in base al ruolo nel quadro dei poteri di autotutela esecutiva della PA In mancanza delladempimento spontaneo da parte del soggetto passivo dellobbligazione tributaria, lAF legittimata ad esperire la riscossione coattiva mediante le procedure espropriative approntate dalla legge. Oggi si effettua mediante ruolo la riscossione coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici; non solo ma pu essere effettuata mediante ruolo affidato ai concessionari la riscossione coattiva anche delle entrate delle regioni, province, comuni e degli altri enti locali. Una volta che il ruolo sia stato posto in essere, lamministrazione pu conseguire il soddisfacimento della pretesa tributaria quandanche non vi sia stata una previa verifica in sede giurisdizionale della sua fondatezza ed anzi bench la medesima sia stata contestata. Ricorre quindi un potere di autotutela esecutiva che si instaura appunto in un processo esecutivo, sia pure di tipo speciale. 8. Lefficacia soggettiva del ruolo quale titolo esecutivo Un problema quello consistente nello stabilire se e in qual modo il ruolo intestato al debitore principale o comunque ad uno dei coobbligati solidali, possa essere speso dalla finanza per procedere esecutivamente anche nei confronti di altri soggetti coinvolti a vario titolo nel soddisfacimento della pretesa tributaria. Il problema non si pone per: a) gli eredi dellintestatario a ruolo, ai quali lefficacia del titolo esecutivo si estende in base alla legge; b) i coobbligati solidali paritetici, i quali, essendo destinatari necessari della procedura di accertamento e di liquidazione dellimposta (essendo venuta meno la supersolidariet) non possono essere chiamati se non in forza di un ruolo ad essi direttamente intestato; c) i titolari dei beni gravati da diritti reali di garanzia a favore dellente impositore, dal momento che essi non sono coobbligati solidali, ma semplicemente terzi assoggettabili allesecuzione e ci sicuramente in base al titolo esecutivo (ruolo) intestato al soggetto tenuto al pagamento. Vuol dire che il problema resta circoscritto al terreno della coobbligazione solidale dipendente e quindi circa la necessit o meno per lAF di esperire unautonoma procedura di accertamento nei confronti dei coobbligati solidali dipendenti ed in specie dei responsabili dimposta. La prassi seguita dallAF a favore dellutilizzabilit del ruolo intestato al solo debitore principale nei confronti del coobbligato dipendente (responsabile dimposta) trova da un lato valida giustificazione nellinteresse pubblico a pervenire in termini pi rapidi possibili al soddisfacimento della pretesa; dallaltro riceve conferme sul terreno del diritto positivo. 9. Il processo esecutivo in base al ruolo Tale processo si connota per la specialit rispetto a quello ordinario disciplinato dal codice civile, codice di procedura civile e codice della navigazione. A) Il concessionario procede ad espropriazione forzata quando sono decorsi inutilmente 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento; B) Gli atti del procedimento sono depositati presso la cancelleria del giudice dellesecuzione del termine di 10 giorni dalla vendita; C) Sono ammesse le opposizioni allesecuzione; D) Chiunque si ritenga leso dallesecuzione pu proporre azione contro il concessionario solo dopo il compimento dellesecuzione stessa ai fini del risarcimento dei danni.

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Sezione III: Le garanzie del credito dimposta


10. Il privilegio. Cenni generali
Nellambito delle garanzie del credito dimposta il privilegio61 ha senza dubbio rilevanza preminente ed anzi pu dirsi che il credito di imposta di norma assistito da Privilegio. Come noto il privilegio costituisce una delle cause legittime di prelazione che, ai sensi dellArt. 274162 cod. civ., derogano al principio generale in base al quale i creditori hanno eguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore. Ai sensi dellart.2746 Cod.Civ. il privilegio generale o speciale. Il primo si ha su tutti i beni mobili del debitore, il secondo su determinati beni mobili o immobili del debitore.

11. I privilegi in materia di imposte dirette


Normalmente il privilegio fiscale ha natura speciale cio esercitabile sui singoli beni, mobili o immobili. LArt. 2752 cod. civ63, peraltro accorda al credito erariale per le imposte sul reddito anche un privilegio generale su tutti i beni mobili del debitore (con delle limitazioni). In materia di imposte dirette i privilegi speciali sono disciplinati dagli articoli, quindi i crediti dello stato per lIRPEF sono assistiti da privilegio sopra i mobili che servono allesercizio di impresa e sopra le merci. Mentre i crediti per le imposte sui redditi immobiliari sono privilegiati sopra gli immobili tutti del contribuente.
Art. 2771 Cod. Civ. Crediti per le imposte sui redditi immobiliari I crediti dello Stato per l'imposta sul reddito delle persone fisiche, per l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e per l'imposta locale sui redditi, limitatamente all'imposta o alla quota proporzionale di imposta imputabile ai redditi immobiliari, compresi quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, sono privilegiati sopra gli immobili tutti del contribuente situati nel territorio del comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli stessi immobili, senza pregiudizio dei mezzi speciali di esecuzione autorizzati dalla legge [2778 n. 2, 2780 n. 1]. Il privilegio previsto nel comma precedente limitato alle imposte iscritte nei ruoli principali, suppletivi, speciali o straordinari posti in riscossione nell'anno in cui si procede all'esecuzione e nell'anno precedente. Se si tratta di ruoli suppletivi e si procede per imposte relative a periodi d'imposta anteriore agli ultimi due, il privilegio non pu esercitarsi per un importo superiore a quello degli ultimi due anni, qualunque sia il periodo cui le imposte si riferiscono. Qualora l'accertamento del reddito iscritto a ruolo sia stato determinato sinteticamente ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, la ripartizione proporzionale dell'imposta, prevista dal primo comma, viene effettuata sulla base dei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dell'imposta locale sui redditi. Art. 2759 Cod. Civ. Crediti per le imposte sul reddito I crediti dello Stato per l'imposta sul reddito delle persone fisiche, sul reddito delle persone giuridiche e per l'imposta locale sui redditi, dovuta per i due anni anteriori a quello in cui si procede, hanno privilegio, limitatamente all'imposta o alla quota d'imposta imputabile al reddito d'impresa, sopra i mobili che servono all'esercizio di imprese commerciali e sopra le merci che si trovano nel locale adibito all'esercizio stesso o nell'abitazione dell'imprenditore [2778 n. 7]. Il privilegio si applica sui beni indicati nel comma precedente ancorch appartenenti a persona diversa dall'imprenditore, salvo che si tratti di beni rubati o smarriti, di merci affidate all'imprenditore per la lavorazione o di merci non ancora nazionalizzate munite di regolare bolletta doganale. Qualora l'accertamento del reddito iscritto a ruolo sia stato determinato sinteticamente ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, la ripartizione proporzionale dell'imposta, prevista dal primo comma, viene effettuata sulla base dei redditi iscritti o iscrivibili ai fini dell'imposta locale sui redditi.

2. I privilegi in materia di IVA


In materia di IVA il credito erariale in primo luogo assistito da un privilegio generale sui beni mobili del debitore (Art. 2752 comma 3 cod. civ.). Il privilegio speciale invece previsto in materia dIVA solo in relazione alle fattispecie nelle quali il cessionario od il committente tenuto a regolarizzare loperazione posta in essere dal cedente o commissionario senza emissione di fattura o con fattura irregolare.
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Art. 2746 Distinzione dei privilegi: Il privilegio e` generale o speciale. Il primo si esercita su tutti i beni mobili del debitore, il secondo su determinati beni mobili o immobili.

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Art. 2741 Concorso dei creditori e cause di prelazione: I creditori hanno eguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore, salve le cause legittime di prelazione. Sono cause legittime di prelazione i privilegi, il pegno e le ipoteche.
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Hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello stato per limposta sul reddito delle persone fisiche, per limposta sul reddito delle persone giuridiche e per limposta locale sui redditi, iscritti nei ruoli resi esecutivi nellanno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nellesecuzione e nellanno precedente.

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da notare che in materia dIVA assistito da privilegio non solo il credito erariale ma altres il credito di rivalsa di cui titolare il soggetto che pone in essere loperazione imponibile nei confronti del cessionario o committente.
13. Gli altri strumenti di garanzia In aggiunta ai privilegi, vanno ricordati, fra gli strumenti di garanzia del credito dimposta, la fideiussione, la cauzione, il fermo amministrativo, liscrizione di ipoteca legale sui beni immobili del trasgressore e il sequestro conservativo sui beni mobili di questultimo. FINE APPROFONDIMENTO

RAPPRESENTANZA E ASSISTENZA I rapporti con lAmministrazione finanziaria possono essere tenuti solamente da particolari soggetti: limprenditore, parenti o affini entro il quarto grado, dipendenti della societ, iscritti in albi professionali (in tal caso sono loro stessi che autenticano la firma del delegante). Se un estraneo (cio non rientra in queste categorie) ci vuole una procura notarile (notaio che autentica la firma), mentre nei casi sopra basta una delega scritta. Questa possibilit circoscritta di tutela nei confronti del soggetto passivo, dellAmministrazione finanziaria, della collettivit in genere. N.B. Nel processo tributario i soggetti abilitati alla difesa sono SOLO i professionisti iscritti allalbo (avvocati,
commercialisti, ecc.), il soggetto passivo pu difendersi da solo se iscritto allalbo o per le controversie fino a 2.500 . Il curatore fallimentare NON pu difendere il soggetto passivo che lui stesso rappresenta.

CAPITOLO XI: Le sanzioni


1.Caratteri generali
Legge istitutiva del tributo (art.23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge) RAPPORTO GIURIDICO TRIBUTARIO SOGGETTO ATTIVO Titolare del diritto al tributo CREDITORE CONTENUTO SOGGETTO PASSIVO Titolare della capacit contributiva DEBITORE

OBBLIGAZIONE SOSTANZIALE
Pagare il tributo

OBBLIGHI FORMALI
Presentare la dichiarazione, rispondere ai questionari, ecc.

MEMO:
ACCERTAMENTO: fase insopprimibile del rapporto giuridico tributario perch serve a rendere certo, liquido ed esigibile il tributo (consiste nel determinare il presupposto, la base imponibile, applicare laliquota, determinare il periodo). Tale attivit in passato era demandata allo Stato mentre col graduale affermarsi dellautodeterminazione analitica dei tributi da parte degli stessi contribuenti (autoaccertamento), lesecuzione coattiva e gli interessi sono divenuti insufficienti a controbilanciare le maggiori possibilit di evasione. Sanzioni punitive si sono dunque affiancate agli interessi, in genere stabiliti a favore dellerario da ogni legge dimposta, a titolo di risarcimento forfetario del danno per la tardiva percezione delle relative somme, quindi per ripristinare lequilibrio economico turbato dalla violazione: la misura degli interessi stabilita con regolamento, in relazione allandamento dei tassi dinteresse di mercato. ADEMPIMENTO (pagamento del tributo) la fase successiva cio il pagamento del tributo nel rispetto degli obblighi formali . E la fase essenziale nellambito della quale deve essere consentito al debitore di pagare e allo stato creditore di riscuotere. Con la riscossione si ha lestinzione del rapporto giuridico tributario.

Questa levoluzione normale del rapporto. Ma quando il soggetto passivo non osserva le previsioni normative, ci troviamo di fronte ad un inadempimento cio violazione del precetto normativo tributario. In generale quando c violazione della norma siamo di fronte ad un illecito giuridico; se la violazione di legge tributaria avremo un illecito giuridico tributario che si sostanzia sempre in una sottrazione totale o parziale della base imponibile allaccertamento(inadempimento parziale o totale). INADEMPIMENTO in ambito tributario dunque unevasione tributaria totale o parziale, ovvero sottrazione totale o parziale della propria base imponibile allaccertamento giuridico.

86

La perpetrazione 64di un illecito giuridico tributario ha come conseguenza giuridica lirrogazione di una SANZIONE. A tale proposito si ricorda che, per le norme tributarie ,le sanzioni non sono nello stesso provvedimento del precetto, ma in provvedimenti legislativi a parte. Gli illeciti tributari non li denuncia nessuno o quasi, saranno gli uffici dellAgenzia delle entrate e la GdF a fare i controlli per scoprire levasione fiscale. Ricordiamoci che: lAmministrazione finanziaria organo di accertamento TECNICO e pu emettere lavviso di accertamento; la Guardia di Finanza organo tecnico di accertamento della VIOLAZIONE e pu rilasciare solo il PVC (cfr. prima). Di fatto lirrogazione di una sanzione equivale al comminamento di una pena. La funzione della pena (art.27 Cost. La responsabilit penale personale) : retribuzione: malum propter malum (perch chi commette illeciti deve essere punito), rieducazione: attraverso lespiazione della pena si rieduca chi ha commesso lillecito; prevenzione: specifica (per il singolo) e di carattere generale per tutti quelli che vedono e che sanno che quel comportamento viene punito in un certo modo. Il riferimento sta nellart.27C65 (prevenzione e rieducazione del condannato) Classificazione degli illeciti tributari (tipi di illeciti compiuti dai soggetti passivi). Gli illeciti tributari, cosi come quelli comuni, scaturiscono da valutazioni del legislatore in un determinato periodo storico, sociale ed economico. Ci ha come conseguenza che fatti un tempo ritenuti gravi e lesivi di interessi pubblici talvolta per il mutare delle considerazioni politiche possibile assumere aspetti di diversa gravit. Infatti non esiste un criterio generale per il quale sia possibile individuare a monte la natura di un illecito (penale o altra). Ci compete al legislatore secondo la sensibilit che egli manifesta in relazione allantisocialit di certi comportamenti. Quindi non potendo fare riferimento alla gravit del reato per classificare gli illeciti rimane che lunico criterio valido per individuare la natura di un illecito, distinguere gli uni dagli altri e quindi individuare le disposizioni applicabili in ordine allo stesso, quello empirico del nomen juris della sanzione e non la gravit dellillecito commesso e questo perch il legislatore tributario deve tenere conto dellevoluzione e dei cambiamenti intercorsi nella societ. Il legislatore tributario si adeguato completamente a tale criterio estrinseco basato sulla sanzione comminata che potr individuare dunque, in questo ambito, lillecito penale, amministrativo e civile.
Le sanzioni66 sono distinte in:
64 65 66

Compiere azioni disoneste Art.27 3c Le pene non possono consistere in trattamenti contrari al senso di umanit e devono tendere alla rieducazione del condannato.
Lo schema logico su cui si basa questa distinzione : lillecito tributario un illecito giuridico perch consiste comunque nella inosservanza di una norma giuridica. Essendo un illecito giuridico pu essere consumato in uno dei tre settori dellordinamento: penale, amministrativo o civile. La sua collocazione nei tre settori risulta soltanto dalla normativa concreta, cio dalla sanzione, perch non vi una specifica individuazione di illeciti; 4. La previsione della sanzione opera del legislatore che provvede a qualificare lillecito con la previsione della relativa sanzione; occorre quindi riconoscere la sanzione inquadrandola nella configurazione sua propria nonostante che il riconoscimento di quella amministrativa non sia molto agevole. 5. La sanzione civile la conseguenza giuridica che il legislatore prevede per linosservanza di una norma con funzione satisfattoria al fine di ripristinare lequilibrio fra due patrimoni uno de quali stato leso dallillecito. Essa determinabile nella sua entit solamente in relazione alla entit del danno prodotto. 6. La sanzione penale quella prevista dal codice penale ed inoltre individuabile nella sua essenza perch assolve la funzione punitiva o restrittiva nei confronti della persona rea di avere violato la norma. E oltretutto commisurata alla gravit del fatto (elemento oggettivo) e alla personalit del reo (elemento soggettivo). 7. La sanzione amministrativa, come accennato, non di facile individuazione e in questo senso si suole definirla in via residuale rispetto alle altre due. Sembra possibile raffigurarla in due specie: a) La prima raffigurabile come sanzione amministrativa propriamente detta, in quanto non presenta n funzione satisfattoria (civile) n funzione punitiva o restrittiva della persona (penale) (ad es. la revoca della licenza di esercizio) b) Nella seconda raffigurabile la conseguenza prevista dalla norma in modo variabile. Infatti essa irrogabile cosi come avviene nel penale- in relazione alla gravit del fatto e alla personalit di chi commette lillecito. Quindi la sanzione pu definirsi come pena amministrativa. Di fatto il legislatore ha chiamato sanzione amministrativa la pena pecuniaria. 1. 2. 3.

87

a) b) c)

sanzioni civili: interessi di mora sanzioni amministrative: pena pecuniaria, revoca licenza di commercio, interdizione pubblici uffici. sanzioni penali: a. per le contravvenzioni: arresto e ammenda b. per i delitti: reclusione e multa.

In sostanza gli ILLECITI sono distinguibili in: Reati (art. 39 cod. pen) Contravvenzioni: sono punite con larresto e ammenda Delitti: sono puniti con la reclusione e con la multa non reati Reati amministrativi: sono puniti con la sanzione pecuniaria amministrativa, la revoca della licenza di commercio, interdizione pubblici uffici Reati civili: sono puniti con il risarcimento del danno rappresentata da interessi. N.B. La classificazione degli illeciti serve per individuare le norme da applicare; stabilire chi dovr prendere cognizione dei fatti (quale giudice) e quali sono le procedure da seguire.
Quindi ad Es. se si guarda chi sottrae una cosa mobile al fine di trarne profitto punito con la reclusione. Dunque se vedo che la sanzione la reclusione allora procedendo allincontrario lo inquadro come un delitto e conseguentemente un reato. Chi non emette ft punito con la sanzione pecuniaria amministrativa; allora andando a ritroso il soggetto passivo ha commesso un illecito amministrativo ma che non ha commesso reato.

In materia tributaria non sono previste le contravvenzioni che sono state tutte depenalizzate ad illeciti amministrativi sanzionati con sanzione pecuniaria amministrativa. Quindi in materia tributaria ci sono solo reati costituenti delitti e non reati cio illeciti non costituenti reato. Qualsiasi fatto illecito obbliga a risarcire il danno ai sensi dellart.2043 cc. Nelle obbligazioni che hanno per oggetto un debito in denaro il risarcimento del danno viene rappresentato dalla corresponsione di interessi che possono essere di varia natura. Lillecito civile si innesta sempre con lillecito penale che amministrativo perch in entrambi i casi si genera un danno allaltro sia nel caso del penale che dellamministrativo e il danno si quantifica con gli interessi. (quindi se ho liquidato in ritardo lIva e ho fatto illecito amministrativo, ho anche commesso un illecito civile e devo corrispondere gli interessi). Quindi laddove vi un illecito penale ovvero uno amministrativo vi sar sempre lillecito civile che si sostanzia nel pagamento degli interessi (per risarcimento del danno). In materia dei reati tributari si parler esclusivamente dei delitti tributari puniti con la reclusione o/e multa, previsti dalla legge n.74 del 2000 che ha sostituito la L.516 del 1982 (quando levasione tributaria era particolarmente sentita). Si rende pertanto necessario parlare della teoria generale dei reati. (reato: esistenza di un fatto antigiuridico posto in essere da un soggetto capace di intendere e di volere con dolo). Una delle cause dellevasione la pressione fiscale. La pressione fiscale espressa da un rapporto: imposte/reddito. Se aumentano le imposte a parit di reddito aumenta la pressione fiscale. Al posto di imposte meglio dire: imposte erariali, imposte locali e contributi vari (comunit montane). E chiaro che il numeratore rimane inalterato o aumenta se a fronte di una diminuzione delle imposte erariali si ha un aumento delle altre. Poi quando si parla delle imposte erariali si parla di imposte sui redditi e imposte sui consumi. Quelle sui redditi le pago solo se realizzo un reddito; quelle sui consumi (pane.) soprattutto quelli necessari le pago comunque. La composizione del sistema tributario dove vi sono pi tributi (sulla ricchezza o sui consumi) complessa. Quando si parla di reddito si parla di reddito medio. Il rapporto imposte/reddito strettamente connesso con altro rapporto: il debito pubblico/prodotto interno lordo (ricchezza prodotta dalla nazione). Il debito pubblico ci a cui ricorre lo stato quando non riesce a far fronte alle proprie necessit con i tributi che preleva. Per diminuire il debito 88

pubblico o si procede aumentando le imposte o si diminuiscono le spese. Ma se si aumentano le imposte aumenta anche la pressione fiscale tutto correlato. Altra causa la famosa economia sommersa che alcuni economisti definiscono invece il volano delleconomia (lavoro nero). Che cosa il reato? Un fatto contrario alla legge compiuto da un soggetto. Dobbiamo considerare il reato scomposto in 4 elementi essenziali sebbene soltanto per esigenze didattiche: REATO: elementi essenziali (se non ci sono, il reato non sussiste): A) Elemento oggettivo (riguarda gli eventi), che a sua volta si scompone in 1) Componente naturalistica: fatto 2) Componente normativa: antigiuridicit. FATTO pu essere: Unazione, o unomissione di unattivit imposta come obbligatoria, che porta ad un evento dannoso o pericoloso (es. se una persona fosse condannata per furto e durante un controllo viene trovato con attrezzi idonei allo scasso, solo per questo si considera abbia commesso un fatto ritenuto pericoloso). Occorre sempre comunque un rapporto di causalit fra levento dannoso/pericoloso e lazione o omissione del soggetto attivo del reato. ANTIGIURIDICITA: Esistenza della norma che prevede lantigiuridicit del comportamento e quindi il fatto come contrario alla legge. Quindi la norma rileva i fatti cd antigiuridici. Si deve qualificare lintero fatto in tutti i suoi elementi (un fatto che in teoria antigiuridico non lo se c il consenso dellinteressato (es. buttare gi la porta di casa in assenza di
chiavi; luso delle armi da parte della polizia consentito con determinate modalit; legittima difesa: ci deve essere un pericolo ingiusto ed attuale e la difesa sia proporzionata alloffesa ). Quindi gli elementi che fanno venire meno lantigiuridicit (cause che escludono lA.) sono:

a) b) c) d)
e)

il consenso dellavente diritto (art.50 cod.pen) lesercizio di un diritto o adempimento di un dovere (art.51 cod.pen) legittima difesa (art.52 cp) la difesa deve essere commisurata alloffesa uso legittimo delle armi (art.53 cod.pen) stato di necessit (art.54cp) pericolo derivante da situazione contingenti

(es. naufragio: nella scialuppa di salv. 50 persone e le altre cercano di aggrapparsi, se quelli dentro cercano di non farli salire sono in stato di necessit)

B) Elemento soggettivo 3) Componente naturalistica: Volont: (art.42cp) facolt di chi agisce di tendere alla realizzazione di un fine. La volont ha dei presupposti: i. La capacit giuridica: art.1 cc. Si acquisisce con la nascita: significa essere titolari o destinatari di norme giuridiche. Averla vuol dire che pu essere applicata una delle conseguenze giuridiche previste dallordinamento. ii. La capacit penale (art. nessuno pu essere punito per un reato se non ha capacit di intendere e di volere) che a sua volta ha i suoi presupposti che si chiamano imputabilit e che si distinguono in : a. Capacit di intendere: capacit di valutare adeguatamente il valore sociale dellatto che si compie (art.85 cp). b. Capacit di volere: capacit dellagente di dirigersi verso la realizzazione di un fine. ASSENZA DI IMPUTABILITA (cause che escludono la stessa): a) Et (anche se c caso intermedio) art.97-98 cp. Non imputabile chi non ha compiuto i 14 anni e fra 14 e 18 la pena minore b) Vizi della volont: a. Infermit mentale b. Incapacit di intendere e volere (ubriaco) 89

c. Caso fortuito (qualcuno che si para davanti senza alcuna previsione mentre si guida normalmente) o forza maggiore (una forza alla quale non possibile sottrarsi). d. Costringimento fisico (art.46 cod.pen) 4) Componente normativa (entra in gioco il legislatore): Volont colpevole i cui elementi sono: Elemento psicologico (artt.42 e 43 cp): volont colpevole attraverso un nesso psicologico. Carattere antidoveroso della volont. 1. colpa: negligenza, imprudenza, imperizia. Lagente vuole la condotta ma non levento dannoso; Il soggetto si rende conto di andare contro la norma. 2. Il Dolo che pu essere 1. Generico: coscienza e volontariet del fatto che costituisce reato 2. Specifico: se, oltre alla coscienza, il legislatore richiede un ulteriore fine da realizzare. Es. dichiarazione fraudolenta al fine di evadere le tasse. Il dolo ha un momento conoscitivo (idea di realizzare un fine) e un momento volitivo (messa in opera delle azioni per giungere al fine). Quindi un REATO un FATTO ANTIGIURIDICO commesso con VOLONT COLPEVOLE. TUTTI I REATI costituenti delitti previsti in campo tributario sono reati a dolo specifico (esempio documentazione fraudolenta) al fine di evadere le imposte sui redditi o sui consumi; se manca tale finalizzazione non si realizza un delitto in ambito tributario. Riassumendo un reato deve essere unazione od omissione, non ci devono essere cause che escludono lantigiuridicit, e facendo riferimento al soggetto ci deve essere una volont senza che la stessa sia intaccata da cause che escludono limputabilit (capacit di intendere e di volere), ci deve essere inoltre un nesso psicologico che pu assumere la forma di dolo generico/specifico o colpa, ma che in campo tributario assume unicamente la forma di dolo specifico cio la presenza di un ulteriore fine che lagente intende realizzare. (la colpa, che a noi non interessa perch non esiste in campo tributario, caratterizzata dalla negligenza, imprudenza e imperizia). Memo: Lillecito si distingue dalla sanzione cio in relazione al criterio estrinseco nomen iuris perch la sanzione
che ci dice che tipo di illecito stato commesso. Infatti quando si parla di reato si desume che occorre applicare il codice penale. Inoltre ci serve per distinguere di chi la competenza ad irrogare la sanzione e ci devono essere le norme di procedura per arrivare alla sanzione.
Il Dlgs. 74/2000: Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205. Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni: punito con reclusione quindi un delitto e reato. Il dolo specifico identificato nella frase: al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Se nella fase di controllo lAF trova un bilancio e la corrispondenza che attesti la falsit del primo ma unita ad una richiesta alla CRF finalizzata ad ottenere un mutuo: non perseguibile per assenza di fine specifico di evadere le imposte. Nella fotocopia sono riportate tutti i reati e le pene relative. N.b. quando la sanzione supera 6 anni possibile anche richiedere le registrazioni telefoniche. Quando la sanzione oscilla fra un minimo e un max si verificher la gravit (art.132 e 13367 potere discrezionale del giudice nellerogazione della pena giustificando i motivi del suo uso) desunta dalla natura del reato, dalla specie, dai mezzi e la personalit
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Art. 132 Potere discrezionale del giudice nell'applicazione della pena: limiti Nei limiti fissati dalla legge, il giudice applica la pena discrezionalmente; esso deve indicare i motivi che giustificano l'uso di tale potere discrezionale. Nell'aumento o nella diminuzione della pena non si possono oltrepassare i limiti stabiliti per ciascuna specie di pena, salvi i casi espressamente determinati dalla legge. Art. 133 Gravita' del reato: valutazione agli effetti della pena

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di chi ha commesso il fatto, dalla intensit del dolo o dal grado della colpa, dai motivi a delinquere, dalla condotta della vita del reo, dai suoi precedenti etc. etc.

3. Sanzioni tributarie amministrative


Fintanto che i tributi venivano richiesti dalla AF non cera il bisogno di applicare sanzioni. Infatti se i contribuenti non pagavano quanto richiesto, lAF poteva procedere con lesecuzione forzata applicando interessi per i ritardi di pagamento senza ulteriori misure. Tuttavia con il graduale affermarsi dellautodeterminazione analitica dei tributi da parte degli stessi contribuenti, la previsione delle sanzioni afflittive divenuta sempre pi necessaria al fine di dissuadere dalle ipotesi evasive. Infatti di fronte al carattere meramente eventuale dellintervento del fisco, lesecuzione coattiva e gli interessi non erano in grado di controbilanciare le maggiori possibilit di evasione. Del resto gli interessi previsti in ogni legge di imposta non hanno la finalit di punire i trasgressori quanto di ripristinare lequilibrio economico turbato dalla violazione (a titolo risarcimento forfettario del danno per la tardiva percezione delle relative somme).
La divisione da operare in campo tributario , come abbiamo detto, quella tra violazioni costituenti illecito penale e trasgressioni che si sostanziano in illeciti amministrativi. Gli indizi militano a favore della sostanziale omogeneit qualitativa dei due tipi di illecito. In questo senso depone il massiccio fenomeno della depenalizzazione che ha interessato il diritto tributario. Se infatti il legislatore, ferma restando la configurazione della fattispecie illecita, ha optato per la degradazione dal settore criminale a quello amministrativo, ci non pu certo essere giustificato da una diversa ricostruzione del tipo di interesse offeso ma, viceversa, solo da una mutata valutazione in termini di gravit della condotta sanzionata. In questo senso depone il massiccio fenomeno della depenalizzazione che ha interessato il diritto tributario. Se infatti il legislatore, ferma restando la configurazione della fattispecie illecita, ha optato per la degradazione dal settore criminale a quello amministrativo, ci non pu certo essere giustificato da una diversa ricostruzione del tipo di interesse offeso ma, viceversa, solo da una mutata valutazione in termini di gravit della condotta sanzionata.

Le sanzioni tributarie con funzione punitiva sono amministrative e penali: guardiamo le prime. LE FONTI NORMATIVE: Lopinione prevalente riconduce le sanzioni amministrative afflittive sotto legida dellArt. 25 Cost. inteso come precetto il quale abbraccia ogni ipotesi di misura sostanzialmente affittiva e fungibile con la sanzione penale (2 comma: nessuno pu essere punito se non in forza di una legge che sia entrate in vigore prima del fatto commesso). 1. Anche lo statuto del contribuente reca disposizioni in materia sanzionatoria. Le sanzioni amm.ve sono regolate dal Dlgs 472/97 con un sistema organico di principi generali ispirati al modello penalistico. Parallelamente stato adattato anche lintero impianto sanzionatorio relativo alle singole leggi di imposta attraverso due Dlgs. 471 e 473 del 1997. Nel dettaglio: i. DLgs. 472/9768 vigore dal primo aprile 98 che detta le disposizioni di carattere generale in materia di sanzioni amministrative tributarie che costituisce un sistema organico di principi generali (elemento

soggettivo, cause di esclusione della responsabilit, principio di specialit, ecc.) ispirato al modello penalistico tipico della legge generale sulle sanzioni amministrative.

Nell'esercizio del potere discrezionale indicato nell'articolo precedente, il giudice deve tenere conto della gravita' del reato, desunta: 1) dalla natura, dalla specie, dai mezzi, dall'oggetto, dal tempo, dal luogo e da ogni altra modalita' dell'azione; 2) dalla gravita' del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato; 3) dalla intensita' del dolo o dal grado della colpa. Il giudice deve tener conto, altresi', della capacita' a delinquere del colpevole, desunta: 1) dai motivi a delinquere e dal carattere del reo; 2) dai precedenti penali e giudiziari e, in genere, dalla condotta e dalla vita del reo, antecedenti al reato; 3) dalla condotta contemporanea o susseguente al reato; 4) delle condizioni di vita individuale, familiare e sociale del reo.
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Comma 1

1.

2. 3.

Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell'articolo 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti. La sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere aggiornati ogni tre anni in misura pari all'intera variazione accertata dall'ISTAT dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nei tre anni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza.

4.

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ii. Dlgs 471/97 69sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 iii. Dlgs. 473/97 sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonch di altri tributi indiretti (registro, imposta sulle successioni e donazioni, incremento del valore degli immobili e imposte ipotecarie e catastali)

Le sanzioni amministrative (non penali e quindi non costituenti reati) sono inflitte dagli uffici fiscali con atti suscettibili di consolidarsi se non impugnati dal contribuente, tipica espressione del potere amministrativo della PA. La sanzione pecuniaria prevista di solito tra un minimo e un max tenendo conto di una serie di parametri (affini a quelli utilizzati dal giudice penale): gravit della violazione, personalit del reo e delle violazioni commesse in anni precedenti. La determinazione della pena comunque sindacabile in sede giurisdizionale.
Dal comma 2 si vede che valgono le norme art.132 e 133 del Cp, quindi nellapplicazione si ha riguardo alla gravit della violazione desunta dalla natura del reato, dalla specie, dai mezzi utilizzati e alla personalit di chi lha commessa; la personalit del trasgressore desunta dai precedenti penali e giudiziari e, in genere dalla sua condotta. Esistono peraltro dei casi nei quali la pena pecuniaria stabilita in misura fissa. Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. Se trattasi di sanzioni collegate ad un tributo (quindi comminate per infedele autodeterminazione da parte del contribuente) sono proporzionali al tributo evaso (non sono cifre fisse) il che pu portare anche a importi elevati giustificati dal vantaggio economico conseguito dallevasore. La loro irrogazione avviene generalmente con lo stesso atto impositivo con cui viene richiesto il tributo e quindi con avviso di accertamento o iscrizione a ruolo. Per quanto detto sopra, le sanzioni proporzionali al tributo sono razionali fino a che il trasgressore coincide con il contribuente; ma laddove il soggetto sanzionato diverso dal chi consegue il vantaggio economico connesso con la sanzione, divengono eccessivamente punitive. Nel 2003 a tale scopo stato reintrodotto il principio per il quale le violazioni commesse da societ ed enti sono applicate esclusivamente a carico della persona giuridica e non pi in capo agli amministratori o rappresentanti legali come era previsto in precedenza. Se non sono collegate al tributo gli uffici devono notificare uno specifico atto motivato di contestazione. Nota: le sanzioni amministrative, cosi come quelle penali, non si trasmettono agli eredi (mentre gli interessi che sono a titolo risarcitorio si trasmettono). Numerosi sono gli obblighi, sostanziali e strumentali, posti dalle norme tributarie direttamente a carico del soggetto passivo (anche potenziale) o di terzi coinvolti a vario titolo nelle vicende attuative del prelievo. Leffettivo adempimento di tali obblighi garantito dunque tramite la comminatoria di sanzioni di vario tipo finalizzate a prevenire la trasgressione delle norme tributarie ed a punire lautore del comportamento illecito (la sanzione alle volte pu essere accompagnata anche dal risarcimento del danno provocato al soggetto attivo mediante corresponsione di interessi moratori).
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Art.1 Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette (memo: con auto accertamento) 1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni. Essa puo' essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. Omissis Art. 2. Violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta 1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di lire cinquecentomila. Il giudice lagenzia delle entrate le sanzioni sono commisurate sempre alla gravit e personalit di chi ha commesso il fatto.

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Quindi riassumendo. Il quadro sinottico delle fonti normative in tema di sanzioni amministrative il seguente:
DLgs. 472/99 - disposizioni di carattere generale in materia di sanzioni amministrative tributarie che costituisce un sistema organico di principi generali Dlgs 471/97 sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi Dlgs. 473/97 sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi. Lart.3270 del Dlgs 600/73 riporta nel dettaglio i poteri degli uffici finanziari in relazione ai controlli. Mentre per lIva si richiama lart.51 del 633/72. I controlli sono effettuati congiuntamente dagli uffici IVA e AE, mentre la guardia di finanza lo fa autonomamente. Quindi si accordano in relazione alle verifiche che intendono fare.

Le sanzioni amministrative sono inflitte dagli uffici fiscali, questo un aspetto del potere amministrativo della PA. La Sanzione pecuniaria di solito prevista dalla legge tra un minimo e un massimo: entro tali limiti lufficio finanziario determina la pena da infliggere nel caso concreto, tenendo conto di una serie di parametri affini a quelli utilizzati dal giudice penale per stabilire in concreto le pene: si tratta della gravit della violazione, della personalit del reo e delle violazioni commesse in anni precedenti. Questa determinazione della pena comunque sindacabile dal soggetto passivo facendo ricorso alle commissioni tributarie. Sanzioni proporzionali al tributo. In un sistema di autodeterminazione dei tributi le sanzioni pecuniarie relative al mancato pagamento del tributo sono necessariamente proporzionali al tributo evaso (questa proporzionalit delle sanzioni ha funzione punitiva e non risarcitoria, poich le necessit risarcitorie dellerario vengono soddisfatte attraverso il recupero del tributo maggiorato degli interessi) e vengono irrogate con lo stesso atto impositivo con cui tale tributo viene richiesto (avviso di accertamento o iscrizione a ruolo), il quale deve essere motivato a pena di nullit, anche in relazione ai criteri di individuazione della violazione e di determinazione della sanzione:
o o o o o o omessa dichiarazione (redditi/IVA) dal 120 al 240% dellimposta dovuta; infedele dichiarazione (redditi/IVA) dal 100 al 200% dellimposta dovuta; omessa o insufficiente fatturazione dal 10 al 15% dellimponibile IVA non fatturato; omessa o insufficiente fatturazione di operazioni esenti dallIVA dal 5 al 10% dei corrispettivi non fatturati; violazione dei divieti di detrazione dellIVA 100% dellimposta indebitamente detratta; omissione totale o parziale del versamento dellIVA dovuta in base alle liquidazioni periodiche 30% dellammontare di imposta non versato;

La sanzione applicabile sia ove venga dichiarato un reddito inferiore a quello accertato, sia ove venga indicata unimposta inferiore per indebita fruizione di riduzioni di aliquota, detrazioni o crediti dimposta (limposta dichiarata viene assunta quale risulta dopo le eventuali rettifiche di cui allart.36-bis). Le sanzioni pecuniarie amministrative applicate alle societ di persone si riverberano sui soci, salva la possibilit degli stessi di dimostrare la loro estraneit alla gestione sociale. Sanzioni non collegate al tributo: gli uffici in questo caso devono notificare uno specifico atto motivato di contestazione della violazione, che indichi i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate e i criteri seguiti dallufficio per determinare la sanzione (art.16) . Una volta ricevuto latto di contestazione, il trasgressore pu: prestare acquiescenza alla contestazione, in questo caso il destinatario pu estinguere la violazione con pagamento di un quarto della sanzione inflitta e senza sanzioni accessorie;

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Art.32 Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo articolo 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti ..3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti

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presentare deduzioni difensive, nel qual caso lufficio se non accoglie tali osservazioni, deve irrogare la sanzione con ulteriore atto, motivato anche in ordine alle deduzioni presentate dalla controparte; se il destinatario rimane inerte, latto di contestazione si trasforma automaticamente in atto di irrogazione di sanzioni, impugnabile di fronte alle commissioni tributarie entro 60 giorni dalla sua notificazione. In caso di mancato ricorso latto diviene inoppugnabile. Sanzioni non pecuniarie, consistenti in una penalizzazione economico-professionale indiretta, come il divieto di esercitare attivit o uffici in qualche modo connessi con la violazione compiuta (es. chiusura del pubblico esercizio per violazioni alla normativa in tema di ricevute e scontrini fiscali ex art.21 dlgs 472/97). ESCLUSIONI O MITIGAZIONI DELLE SANZIONI PECUNIARIE. Linapplicabilit delle pene pecuniarie prevista per: a) obiettiva incertezza sullinterpretazione della norma tributaria. Il beneficio quindi inapplicabile quando il contribuente commette un errore in buona fede su una questione che presenta margini di incertezza oggettiva. b) a chi ha commesso il fatto per forza maggiore (es. gravi incidenti relativi agli uffici dellimpresa)(cfr. art.6 co 5 del Dlgs.472/97). Per gli adempimenti tardivi di obbligazioni tributarie sono previste (ravvedimento operoso (ex art.13 del DPR 472) sanzioni ridotte ( il contribuente ad autosanzionarsi) ad 1/5 del minimo o ad 1/8 del minimo a seconda del tempo intercorso dalla violazione alla regolarizzazione, che deve comunque avvenire entro il termine per la dichiarazione relativa allanno successivo, sempre che non siano iniziate indagini altrimenti sarebbe vanificata la spontaneit della sanatoria. La regolarizzazione subordinata allautodeterminazione e liquidazione da parte dello stesso contribuente. Sono inoltre previste delle mitigazioni per lipotesi in cui un unico comportamento, anche ripetuto nel tempo, dia luogo a pi violazioni: prevista infatti lapplicazione della sanzione relativa alla violazione pi grave, aumentata fino al doppio o fino ad un terzo ove un unico comportamento conduca allevasione di tributi diversi, ad es. imposte dirette e IVA relative a un determinato provento non dichiarato; Infine art.10 dello statuto del contribuente esclude le sanzioni per violazioni aventi natura meramente formale, cui non si connettono debiti di imposta cio quando non stata realizzata strumentalmente unevasione di imposta.
Trasmissibilit agli eredi. Unaltra conseguenza della natura punitiva e non risarcitoria della sanzione sta nel fatto che sia le sanzioni penali che quelle amministrative non si trasmettono agli eredi perch ci significherebbe punire un soggetto diverso dal trasgressore. Quando si tratta invece di obbligazioni a carattere risarcitorio (interessi e risarcimento del danno) la trasmissione agli eredi appare invece fuori dubbio.

COORDINAMENTO SANZIONI PENALI/ SANZIONI AMMINISTRATIVE


Vale il principio del favor rei71 (si applica il trattamento pi favorevole al contribuente nel caso di cambiamento della legge) e della specialit per il quale le leggi speciali prevalgono sul CC.

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Ci significa che nessuno pu essere assoggettato ad una sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce pi una violazione punibile. Una regola diversa si applica nel caso in cui la legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione e la legge successiva stabiliscono delle sanzioni di entit diversa. In questo caso si applica la legge pi favorevole per il contribuente. In pratica il principio del favor rei si traduce nellapplicare il trattamento pi favorevole per il contribuente nel caso di cambiamento della normativa di riferimento.

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Nei rapporti tra sanzione penale e amministrativa,vale il Principio di specialit72 (Art 19. D. Lgs. 74/2000) e perci, quando uno stesso comportamento punito sia da sanzioni penali che amministrative, si applica solo la sanzione speciale (quella penale) per evitare duplicazioni. Tuttavia per preservare la funzione dissuasiva della sanzione, dal momento che quando levasione molto
elevata spaventano di pi le pene pecuniarie per infedele dichiarazione rispetto allimposta delle sanzioni penali che non possono andare oltre importi modesti e sono spesso estinguibili per oblazione, stato mantenuto il cumulo di

sanzioni quando il soggetto passivo una societ di capitali. Coordinamento tra magistrati e uffici tributari: anche se i reati tributari sono perseguibili dufficio e la magistratura pu indagare autonomamente, in genere lindagine penale viene messa in moto dai rapporti degli uffici fiscali. I pubblici funzionari, compresi quelli tributari, hanno infatti lobbligo di rapporto alla procura della repubblica (c.d. magistratura inquirente) non appena vengono a conoscenza di un fatto che potrebbe costituire reato, la quale pu chiudere la vicenda chiedendo larchiviazione se considera il rapporto manifestamente infondato, in caso contrario viene avviato procedimento penale ed il soggetto passivo viene invitato a nominarsi un difensore, fino al possibile avvio di un processo vero e proprio davanti al tribunale penale. Il processo penale autonomo rispetto alleventuale processo tributario che si svolge sugli stessi fatti, e viceversa. Il procedimento amministrativo di accertamento dei tributi e leventuale processo tributario non possono essere sospesi in pendenza del processo penale (art.20 del d.lgs.74/2000). Se il processo tributario si chiude prima di quello penale, la sentenza tributaria non esplica alcuna efficacia automatica nel giudizio penale, dominato dal principio del libero convincimento del giudice.

3. Sanzioni tributarie penali


Dal 1982 esiste una legislazione organica che punisce penalmente una serie di violazioni in materia di imposte sui redditi ed IVA oggi contenuta nel Dlgs. 74/2000. Reati autonomi sono invece quelli previsti in tema di tributi doganali e di imposte di fabbricazione. Sono invece penalmente irrilevanti le violazioni in tema di imposta di registro, bollo e tributi locali. Le fonti dei reati tributari (quadro sinottico) 1. Dlgs. n. 507, 30/11/99 depenalizzazione dei reati minori e abrogazione del principio dellultrattivit secondo il quale, le disposizioni sanzionatorie in materia tributaria si applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore, anche se le stesse erano state successivamente abrogate o modificate in senso pi favorevole al trasgressore. 2. Il DLGS n. 472, che ha innovato il sistema sanzionatorio tributario, ha disposto (art. 29, comma 1) l'abrogazione del principio di ultrattivit delle disposizioni sanzionatorie in materia di illeciti fiscali (articolo 20 della legge n. 4 del 1929), e con lart. 3 principio di legalit ha introdotto, ispirandosi al modello penalistico, il principio del favor rei. In particolare, infatti oltre a stabilire che Nessuno pu essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione, il comma 2 prevede che "salvo diversa previsione di legge, nessuno pu essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile" (abolitio criminis) e al comma 3 se la legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica la legge pi favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo". 3. Dlgs n. 74, 10 marzo 2000 sanzioni penali per i tributi diretti ed IVA. Tale disposizione ha abrogato la legge n. 516/1982. La legge delega fissava i paletti entro i quali ha dovuto operare il governo.
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ossia "la legge speciale deroga quella generale, le legge generale posteriore non deroga la precedente speciale". Questo principio ha molta rilevanza nel risolvere casi in cui 2 o pi leggi possano regolare lo stesso fatto giuridico, e quindi vi siano dubbi su quale decisione adottare. Questo criterio stabilisce pertanto la supremazia delle leggi speciali sul codice civile, e delle leggi riguardanti un preciso settore su quelle generiche.

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4. T.U. delle leggi doganali DPR N. 43/73 che stabilisce le modalit con cui possibile far transitare le merci da un paese allaltro attraverso i valichi autorizzati. 5. T.U. sulle Accise (imposte di fabbricazione) D.gs n.504/95 (la benzina un prodotto sottoposto alle imposte di fabbr., come pure lalcool, fiammiferi) 6. L. n.4/29 di cui buona parte stata abrogata: norme di procedura di polizia tributaria 7. Codice penale e codice di procedura penale. Anche se contenute in leggi autonome, tutte le sanzioni penali relative ai tributi seguono i criteri generali del diritto penale, sono applicate dalla magistratura ordinaria: art. 133 c.p. valutazione agli effetti della pena, il giudizio deve tener conto della gravit del reato desunta dal danno cagionato, dallintensit del dolo e della colpa e della personalit del trasgressore che si desume dai suoi precedenti; art. 624 c.p. delitti contro il patrimonio, la sanzione variabile (oscilla tra un minimo e un max). Gli illeciti penali sono riconoscibili in base al fatto che sono puniti con una delle 4 pene previste dal codice penale: arresto e ammenda, che identificano le contravvenzioni, e reclusione e multa che identificano i delitti. Come gi accennato, il sistema penale tributario, d.lgs. 74/2000, in tema di imposte sui redditi e IVA prevede oggi esclusivamente delitti, stabilendo che essi siano puniti solo in presenza di dolo specifico (fine di evadere determinate imposte). Nel dlgs 74, si distingue tra reati connessi alle dichiarazioni fiscali ed altri reati spesso caratterizzati da inadempimenti contabili e documentali: 1) Reati connessi alla dichiarazione (le ipotesi fraudolente) sono quelli consistenti in una dichiarazione da cui emerge un imponibile inferiore a quello effettivo e hanno una gravit diversa a seconda che la dichiarazione si basi su una documentazione fittizia o altri artifici (in questi casi si ha la dichiarazione fraudolenta) ovvero si versi nellipotesi di mera dichiarazione infedele, senza i suddetti artifici documentali:
dichiarazione fraudolenta, (commessa mediante luso di fatture false o altri documenti che evidenziano operazioni inesistenti) in cui vengono dedotti elementi negativi basati su documenti contraffatti o alterati costituisce delitto, a prescindere da soglie minime di punibilit (reato che possono commettere sia soggetti tenuti ad obblighi contabili, sia titolari di altri redditi). dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici un comportamento riferito esclusivamente ai soggetti passivi imprenditori e professionisti, ed caratterizzata da accorgimenti documentali e contabili finalizzati ad ostacolare i controlli (art.3). Le dichiarazioni fraudolente vengono punite con la reclusione da 18 mesi a 6 anni. La punibilit di questo comportamento subordinata al superamento di soglie quantitative congiunte (il giudice penale dovr quindi stabilire se siano state sorpassate le soglie suddette e nulla assicura che nel farlo egli segua gli stessi criteri adottati in sede amministrativa). ipotesi residuale della dichiarazione infedele (art.4), estremamente ampia. Vi rientrano gli occultamenti di elementi positivi di reddito, effettuati da piccoli commercianti e artigiani operanti con consumatori finali e che si limitano, in assenza di altri artifici, ad omettere la dichiarazione dei ricavi. E punita con la reclusione da 1 a 3 anni quando limposta evasa superiore a 200 milioni di lire. Occorre comunque superare certe soglie di punibilit necessarie perch si configuri il reato di dichiarazione infedele. Il reato di dichiarazione infedele attribuisce rilevanza penale anche agli accertamenti fiscali dipendenti da questioni di diritto, fermo restando che, in ogni caso, le evasioni connesse a negligenza, disattenzione o altri comportamenti colposi sono penalmente irrilevanti (una norma dispone inoltre che non sono punibili le valutazioni palesate in bilancio). Omessa dichiarazione punita con la reclusione da 1 a 3 anni quando il tributo evaso superiore a 150 milioni di lire.

Sono anche previste altre ipotesi di reato diverse dallevasione: 2) Reati autonomi rispetto alla dichiarazione:
distruzione di documenti contabili o il loro occultamento, tesi a non consentire la ricostruzione degli imponibili (art.10) punita con la reclusione da 6 mesi a 5 anni; emissione di fatture per operazioni inesistenti (art.8), per questi soggetti escluso il concorso nel reato di cui allart.2 commesso dalleventuale utilizzatore di tali documenti fittizi (art.9), punita con la reclusione da 1 a 6 anni. Questa hp di reato concerne terzi e non il contribuente.

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sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art.11), colpisce atti che mirano, attraverso vendite simulate od occultamento di cespiti (ad es. intestandoli a prestanome), a rendere vana la procedura di esecuzione coattiva fiscale, punita con la reclusione da 6 mesi a 5 anni.

Discende invece dai principi generali del diritto penale: lapplicazione delle sanzioni penali tributarie, qualora lillecito sia commesso da una persona giuridica, alle persone fisiche che la rappresentano; il concorso di persone, con la punibilit di tutti i soggetti che hanno preso parte alla violazione penaltributaria, ad es. prestando assistenza e consiglio; principio del favor rei (art.2 cod. pen.) che consente, in caso di modifiche legislative, lapplicazione della legge successiva pi favorevole al reo. Mitigazioni delle sanzioni penali: in caso di ravvedimento operoso, accertamento con adesione o conciliazione giudiziale si ha il dimezzamento di pena e lesclusione delle pene accessorie (art.13). La disciplina penaltributaria sopra descritta appare tuttaltro che ben assestata e definitiva. Di fatto di matrice penalistica e trascura molti istituti del diritto tributario senza comprendere esattamente leffettiva diversa pericolosit delle varie forme di evasione ovvero non comprendendo esattamente i vari istituti tributari. Ad esempio: a) dal punto di vista penale laccertamento con adesione di fatto irrilevante. Infatti stata mantenuta la punibilit nonostante contribuente e ufficio siano addivenuti ad un accordo e lunico beneficio (sia in caso di accertamento con adesione che con conciliazione giudiziale) il dimezzamento di pena con esclusione delle pene accessorie. b) Dal punto di vista penale altresi irrilevante anche il ravvedimento operoso. Infatti non si attribuisce alcuna efficacia scriminante alla successiva integrazione delle dichiarazioni fraudolente o infedeli con rimozione delle evasioni fiscali. Anzi in questo caso sembra quasi profilarsi una sorta di autodenuncia a danno del contribuente mitigata solo dalla applicazioni delle previste attenuanti. E per evidente che sembra meglio correre il rischio di una pena integrale accompagnata da una bassa probabilit di controllo che la quasi certezza di essere sanzionati sia pure con una pena minore. Elemento positivo invece il fatto che il Dlgs.74/2000 ha esteso al diritto tributario il principio di specialit dei rapporti tra sanzione penale e amministrativa e quindi quando uno stesso comportamento punito sia da sanzioni penali che amministrative si applica solo la sanzione speciale, in genere quella penale, per evitare duplicazioni. Quindi la condanna penaltributaria escluder le sanzioni amministrative proporzionali al tributo spesso pi temibili e temute di quelle penali. Si mantiene invece il cumulo qualora il contribuente una societ di capitali.

IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO
Il diritto tributario si caratterizza perch, nella maggior parte dei casi, il contribuente autodetermina il tributo e successivamente paga le imposte delle quali stabilisce lentit. In passato non era cos: il contribuente faceva una dichiarazione e poi lamministrazione faceva la liquidazione del tributo ed eventualmente verificava ulteriormente. Tale sistema funzionava bene quando i contribuenti erano pochi, con laumento del numero degli stessi non era pi possibile un sistema siffatto. Oggi la P.A. si limita ad effettuare dei controlli per verificare che quella dichiarata sia la reale ed effettiva capacit contribuente. Lattivit di controllo si traduce nellaccertamento tributario, inteso ora come atto finale che modifica la situazione del soggetto, che lamministrazione svolge secondo modelli procedurali stabiliti dalla legge. Lesito del controllo pu dare due effetti: - il contribuente ha dichiarato il vero e quindi il tributo che deve pagare corrisponde esattamente a quello che si autoliquidato; nella dichiarazione del contribuente ci sono degli errori involontari (errori di calcolo) o voluti (il contribuente cerca di risparmiare attuando manovre elusive o evasive).

Qual la differenza tra Elusione ed Evasione? EVASIONE FISCALE 97

Nel concetto di evasione fiscale rientrano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione di specifiche norme fiscali. Quindi l'evasione fiscale un comportamento contra legem che consiste nel sottrarsi all'obbligo di pagare i tributi. Tipicamente avviene attraverso operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura o di ricevuta o scontrino fiscale (le cosiddette vendite "in nero") (dichiarazione infedele?), con conseguente mancata dichiarazione fiscale e versamento d'imposta. Esiste anche una variante molto pi grave dell'evasione, la frode fiscale, che avviene con sofisticati meccanismi che creano un'apparenza di regolarit, al di sotto della quale si cela per l'evasione, rendendo cos pi difficoltosa l'opera di accertamento dell'amministrazione finanziaria. Tipico strumento di frode fiscale l'inserimento in contabilit di fatture di acquisto false per ridurre l'imponibile fiscale. Dunque levasione consente di nascondere al fisco la vera capacit contributiva del soggetto passivo. ELUSIONE FISCALE Le condotte elusive non sono propriamente delle condotte illecite. Sono apparentemente tollerate dallordinamento. Il diritto fatto di disposizioni che contengono dei precetti che hanno il carattere dellastrattezza e della generalit ovvero per un numero indefinito di persone e per un numero indeterminato di casi, si stabilisce qual il comportamento che deve essere tenuto. Ma il legislatore non pu prevedere tutti i casi che possono concretamente realizzarsi n tantomeno pu creare delle leggi universali. L'elusione consiste quindi nel falsificare la natura dell'operazione con lo scopo di beneficiare di minori imposte. A differenza dell'evasione, l'elusione non si presenta come illegale; essa infatti formalmente rispetta le leggi vigenti, ma le aggira nel loro aspetto sostanziale frustrando il motivo per il quale sono state approvate73. Le manovre elusive sfruttano questa caratteristica del diritto e attraverso uninterpretazione di parte delle disposizioni si ottiene un risparmio di imposta che lecito fintanto che non vi siano norme che vietino tali comportamenti (cfr. pag.36). Consiste dunque in un comportamento del contribuente che, approfittando della complessit delle norme fiscali, riesce a sottrarsi alla tassazione senza cadere nell'illegalit. CONTENZIOSO Laddove il soggetto passivo dovesse ritenere che le pretese impositive dellAF siano ingiuste o inesistenti si rivolge allautorit giudiziaria per ottenere un accertamento in ordine alleffettiva debenza delle somme che gli vengono richieste. Le controversie, in questo contesto, nascono quindi con: a) Con riguardo allesistenza del presupposto cui lordinamento collega il sorgere dellobbligazione tributaria ovvero b) In relazione allosservanza o meno degli obblighi strumentali (come la dichiarazione dei redditi = dichiarazione di scienza in relazione alla quale c una serie di obblighi da osservare strumentali alla verifica). Quando si presenta la dichiarazione lAF effettua verifiche e se risulta tutto a posto allora vuol dire che la stessa riconosciuta fedele della situazione patrimoniale. Se lAF rileva delle incongruenze si potrebbero verificare due situazioni: sbaglia lAF ovvero ha sbagliato il soggetto passivo. Se ha sbagliato la AF e la stessa non si convince dellerrore, il soggetto passivo deve rivolgersi a soggetto esterno (giudice). Inoltre si potrebbe verificare che lAF rileva non solo errori di calcolo, ma effettui anche un sindacato sostanziale es. richiedendo la documentazione relativa). Alla luce della rilevata infedelt, lAF richiede le maggiori somme. La richiesta viene formalizzata attraverso un atto denominato avviso di accertamento (provvedimento amm.vo). Si chiama cosi
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Ad esempio, se le imposte sulla vendita di un immobile sono del 35% e quelle sulla vendita di azioni del 20%, il possessore dell'immobile pu conferirlo in una societ per azioni al solo scopo di vendere poi le azioni della societ proprietaria dell'immobile con fortissimo risparmio fiscale. Qui l'elusione sta nell'utilizzazione dello strumento societ per azioni non per svolgere un'attivit d'impresa, ma solo per trasferire la propriet sostanziale dell'immobile, infatti in questo caso l'acquirente delle azioni in realt ha acquistato l'immobile, ma in questo modo il venditore ha beneficiato di un'aliquota impositiva fortemente ridotta.

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perch lAF accerta che i dati indicati in dichiarazione non corrispondono alla realt e al tempo stesso accerta leffettiva capacit contributiva cio effettiva ricchezza del soggetto passivo. In tale provvedimento dir perch ha ritenuto che tali dati non corrispondono alla realt attraverso la motivazione. Attraverso lesame della motivazione si pu ripercorrere il ragionamento logico della AF per dichiarare che i dati comunicati non sono veri. Compresi tali elementi, si hanno due possibilit: c) si decide che il ragionamento corretto consequenziale e quindi si paga (acquiescenza74); d) ovvero se si ritiene che lAF abbia valutato solo una parte degli elementi o li ha mal valutati si pu decidere di contestare laccertamento davanti al giudice tributario costringendo lAF a riconoscere tale errore. Le controversie che si instaurano riguardano proprio lesistenza e lentit di un debito. Il processo tributario riguarda dunque la patologia del rapporto perch o lerrore stato commesso dal contribuente o dalla AF. Nel ns ordinamento giuridico, il giudice tributario un giudice75 particolare.
N.b. Nel contesto dellautotassazione, dove il tributo applicato di iniziativa dei privati e gli uffici svolgono funzione di controllo, il giudice pi adeguato sarebbe quello civile (giudice dei diritti). Daltro canto al sindacato sul corretto esercizio dei poteri autoritativi dellamministrazione, soprattutto per quanto attiene le questioni procedimentali, cautelari, sanzionatorie etc. quello pi idoneo il giudice amministrativo. Detto ci, considerata la tradizione amministrativistica del DT e la complessit e specificit della materia da trattare, si spiega la permanente devoluzione ad un giudice particolare.

La giurisdizione tributaria affidata alle commissioni tributarie provinciali o regionali che svolgono il giudizio di merito: cio verificano sulla base dei documenti presentati (trattasi di processo documentale) chi ha ragione tra P.A. e contribuente effettuando un giudizio prima in fatto e poi in diritto: cio il giudice tributario verifica che la realt concreta sia quella rappresentata dal contribuente oppure sia quella rappresentata dalla P.A.; successivamente, sulla base di questa, ricostruzione di fatto, e delle prove prodotte un giudizio, stabilisce qual la disposizione di legge applicabile. Sulla base della normativa attualmente in vigore, le commissioni tributarie esercitano unattivit di giurisdizione in materia tributaria su qualsiasi tributo. Pu sembrare unovviet, ma
fino a qualche anno fa, essendo un giudice specializzato, il legislatore aveva definito nello specifo le controversie che facevano parte della competenza delle commissioni, mentre le altre controversie si risolvevano davanti al giudice ordinario. Il problema era costituito dal fatto che ogni volta che venivano istituiti nuovi tributi il legislatore si doveva preoccupare se le eventuali controversie dovessero essere decise dalla commissione tributaria (con conseguente modifica dellart. 2 del DLgs.546) ovvero davanti al giudice ordinario. Se la norma non diceva nulla in merito, la norma generale prevedeva che si dovesse andare davanti al giudice ordinario. Ma se quel nuovo tributo abrogava e sostituiva altri tributi che rientravano nella giurisdizione tributaria si poneva un nuovo problema pratico.

Tale problema non si verifica pi perch la nuova disciplina (art.2 co.1 Dlgs.546/92) ha ampliato la giurisdizione delle commissioni estendendole a tutti i tributi di ogni genere e specie anche locali. La giurisdizione dipende quindi dallattribuzione di natura tributaria allentrata pubblica. La complicazione in tal caso sostituita dal fatto che lampliamento della giurisdizione delle commissioni si esteso a tal punto da coinvolgere problemi che non sono strettamente tributari.
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Con il termine acquiescenza si indicano determinati effetti che la legge ricollega a certi comportamenti umani, incompatibili con la volont di avvalersi del sistema di impugnazioni previsto dall'ordinamento giuridico, in ordine ad atti, provvedimenti o decisioni giurisdizionali. 75 Solitamente si ha a che fare con il giudice penale, o giudice di pace o il tribunale che sono tutti giudici ordinari. Nel caso di quello penale egli accerta lesistenza di un reato penale cio una violazione di legge che prevede si vada in carcere; quello civile e di pace trattano di tutte le controversie che non attengono alla materia penalistica, ma controversie fra privati e fra privati e PA. Accanto al giudice ordinario abbiamo anche quello amministrativo (TAR e consiglio di stato) che attiene ai rapporti fra privati e PA quando questa opera in posizione di supremazia. Esistono poi altri giudici come la corte dei conti che si occupa dei pubblici dipendenti ed in particolare degli eventuali danni che gli stessi hanno prodotto alle singole amministrazioni.

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Le sanzioni, comunque erogate dagli uffici finanziari, in quanto emesse dagli uffici funzionali, rientrano sempre nella giurisdizione delle commissioni tributarie (art.2 c.2). Ad es. lemersione del
lavoro nero richiede lapplicazione di norme che non sono solo di diritto tributario, ma le sanzioni sono comunque erogate dallagenzia delle entrate e quindi stato individuato un collegamento soggettivo, peraltro avvallato dalla corte di cassazione che giustificava la discussione della causa davanti alle commissioni. Prima della sentenza della Corte per molte commissioni tributarie hanno ritenuto che il collegamento soggettivo inerente lorgano che ha emesso le sanzioni a carico del contribuente non fosse sufficiente perch affermavano che in tal modo travalicavano i limiti della loro giurisdizione.

Le commissioni tributarie sono certamente organi giurisdizionali in quanto organi imparziali rispetto alle parti. La Corte Costituzionale ha risolto anche un problema riguardante la compatibilit di giudici tributari con le norme previste dalla costituzione in relazione allordinamento giudiziario: qui si individua infatti, come organi speciali, la Corte dei Conti e il Consiglio di Stato, ma non il giudice tributario. Nella Costituzione poi sempre presente la soppressione dei giudici speciali e il divieto di crearne di nuovi perci si pensava ad un problema di legittimit dei giudici tributari (che di fatto sono giudici speciali perch esercitano le loro funzioni solo in materia tributaria). La
giustificazione addotta stata che il diritto tributario presenta un elevato tecnicismo e molte difficolt nellattuazione pratica, per questo la materia stata sottratta al giudice ordinario. Prima del 1973 il contenzioso era di natura amministrativa, attualmente invece un ricorso giurisdizionale.

La Corte Costituzionale ha ritenuto che fosse legittima la presenza di giudici tributari nel nostro ordinamento, perch non sono giudici speciali in senso stretto, ma la naturale evoluzione di un apparato amministrativo. Il processo tributario prevede oggi due gradi di giudizio: le commissioni provinciali e regionali. Infatti le commissioni tributarie hanno la caratteristica di essere articolate su base territoriale: la commissione provinciale giudica in primo grado, quella regionale in appello mediante impugnazione della sentenza di primo grado (se non viene impugnata la sentenza si dice che si presta acquiescenza) e infine, per limpugnazione della sentenza di secondo grado si ricorre in cassazione che si trova a Roma. La CORTE DI CASSAZIONE il vertice della giurisdizione ordinaria, essendo il tribunale di ultima istanza nel sistema giurisdizionale ordinario (penale e civile) italiano. Assicura l'uniforme applicazione ed interpretazione delle norme giuridiche (c.d funzione nomofilattica) e coordina i rapporti tra le varie giurisdizioni. Non giudica sul fatto, ma sul diritto, giudice di legittimit: ci significa che non pu occuparsi di riesaminare le prove, bens pu solo verificare che sia stata applicata correttamente la legge e che il processo nei gradi precedenti si sia svolto secondo le regole (vale a dire, che sia stata correttamente applicata la legge processuale, anche in relazione alla formazione e valutazione della prova, oltre che quella del merito della causa). La fonte primaria del diritto tributario - in tema di contenzioso- data da: - D.Lgs 545 del 31/12/1992 sullorganizzazione della giustizia tributaria; - D.Lgs 546 del 31/12/199276 sulle norme procedurali del processo tributario. Il primo decreto tratta dunque dellorganizzazione e prevede che larticolazione delle commissioni tributarie in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, ed in commissioni tributarie regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione. Ad ogni commissione provinciale e regionale viene preposto un presidente che presiede anche la prima sezione. In caso di inadempimento il presidente sostituito dal presidente di sezione in carica da pi tempo e in caso di parit di anzianit di carica, dal soggetto anagraficamente pi vecchio. Infatti in base alla popolazione residente, le commissioni sono divise in pi sezioni. Ogni sezione composta da un presidente (nominato tra i

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I due decreti, formalmente in vigore dal 15/01/1995, hanno avuto efficacia dalla data di insediamento delle nuove commissioni tributarie il 01/04/1996.

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magistrati ordinari, ovvero amministrativi o militari, in servizio o a riposo), da un vice e da almeno 4 giudici tributari che sono detti componenti, ma giudica con numero invariabile di tre votanti. Il giudizio tributario caratterizzato dal fatto di provenire da un collegio formato da almeno 3 persone (5 in cassazione). Il presidente del collegio deve essere un magistrato togato ovvero un soggetto che si occupa esclusivamente dellattivit di magistrato in modo da avere garanzie anche sul piano formale in quanto gli appartenenti alla commissione possono fare anche altro. Quindi i giudici che compongono le commissioni non sono togati e non svolgono questattivit in modo esclusivo. Per diventare un giudice tributario non si partecipa ad un concorso pubblico, ma si viene sottoposti ad una valutazione per titoli sulla base dei quali viene stipulata una graduatoria. Esistono comunque dei requisiti minimi: avere lesercizio dei diritti civili e politici, avere idoneit fisica
e psichica, avere dichiarato di voler stabilire la residenza nella regione, possedere cittadinanza italiana, non aver riportato condanne penali e non aver superato i 72 anni . Gli incarichi sono conferiti temporaneamente e si

parla di giudici onorari perch non vi alcun rapporto di lavoro tra il giudice e la P.A. Le commissioni non hanno unorganizzazione propria in senso stretto in quanto i dipendenti non sono appartenenti al ministero di giustizia, ma al ministero delleconomia e delle finanze.
Per quanto riguarda i soggetti che possono svolgere lattivit procuratoria davanti alle commissioni tributarie, coloro che non sono n avvocati n dottori commercialisti possono intervenire in giudizio solo per determinate materie, ma la costituzione non ammette procura per chi chiamato a giudicare cio i membri del collegio.

Nel contenzioso tributario si ha un relatore che in udienza esprime i fatti di causa e i problemi fattuali e giuridici che si pongono. Gli altri membri del collegio normalmente si adeguano in quanto conoscono poco la causa. In un secondo momento parlano i difensori. Per decidere i giudici effettuano una votazione e se la decisione non stata presa allunanimit i dissenzienti possono scrivere una lettera di manifesto dissenso che rimane agli atti di causa ( unipotesi che raramente si verifica). Tornando al Dlgs. 546/92 vediamo che lo strumento tecnico per rilevare se una controversia rientra o meno nella giurisdizione delle commissioni tributarie la rilevazione da parte del giudice, infatti Il difetto di giurisdizione delle commissioni tributarie rilevato anche dufficio, in ogni stato e grado del processo (art.3 delgs.546/92). La giurisdizione individua il potere del giudice di risolvere una controversia. In generale occorre: 1. Individuare di chi la giurisdizione ovvero davanti a quale giudice bisogna andare (amministrativo, tributario, ordinario) 2. Una volta individuata la giurisdizione, verificare di chi la competenza e in particolare nel caso delle controversie tributarie, si deve individuare la commissione tributaria competente per territorio. Nel caso del giudizio civile la cosa pi complicata perch accanto alla competenza per territorio, vi sono quelle
per materia e per valore, quindi si verifica prima chi il giudice competente per materia, poi per valore ed infine per territorio.

3. Verificare la legittimit di proporre limpugnazione da parte del soggetto.


Ad es: se mi viene morata una sanzione in qualit di legale rappresentante della societ e nel frattempo il legale rappresentante stato cambiato e non sono pi io, sar quello nuovo ad essere legittimato a proporre limpugnazione nellinteresse della societ.

4. Verifica se lufficio che ha emesso latto legittimato o meno a farlo, ovvero se competente. 5. Presentare il ricorso. Per tutte le controversie in materia di giurisdizione (di cui al punto 1) competente a decidere le sezioni unite della Corte di Cassazione almeno fino a che la causa non sia decisa nel merito. (REGOLAMENTO DI GIURISDIZIONE). Nel nostro ordinamento fondamentale individuare il soggetto competente a decidere sulla controversia (giurisdizione) perch vige un principio di carattere costituzionale secondo il quale nessuno pu essere sottratto al proprio giudice naturale stabilito per legge e questo vale per qualsiasi giudizio che si svolga di fronte ad un autorit giudiziaria. Per quanto attiene al punto 2) Abbiamo detto che la competenza della commissione tributaria per territorio. 101

LART. 5 del D.Lgs. 546 dispone che la competenza delle commissioni tributarie inderogabile. LART. 4 del D.Lgs. 546 afferma che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate, del territorio, del Ministero delle Finanze o degli E.L. o dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione. Inoltre aggiunge che le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni di decisioni delle commissioni tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione. In realt il ricorso pu essere presentato anche ad una commissione tributaria non competente per territorio e il giudizio legittimamente incardinato su un giudice se non viene eccepito il vizio nel grado di giudizio al quale il vizio stesso si riferisce (ES: lincompetenza della commissione provinciale non pu essere eccepita in commissione regionale). Se il giudice rileva dufficio la sua incompetenza territoriale a giudicare su una certa controversia verr emessa una sentenza, detta sentenza di rito, di carattere prettamente processuale nella quale si afferma che il ricorso stato promosso di fronte ad un ufficio territorialmente incompetente ed, inoltre, individua il giudice competente davanti al quale deve essere riassunta la causa. Nel caso in cui il processo sia riassunto nel termine fissato dalla sentenza (in mancanza entro sei mesi dalla comunicazione della sentenza stessa) esso continua davanti alla nuova commissione altrimenti si estingue. 1. Come si stabilisce davanti a quale commissione provinciale impugnare latto dellamministrazione finanziaria? La commissione si individua sulla base dellufficio che ha emesso latto impugnato (ES: lufficio che ha emesso latto quello di Firenze 1, il ricorso dovr essere presentato dalla commissione provinciale di Firenze). 2. Come si determina la competenza dellufficio che ha emesso latto? In base al domicilio fiscale. Tendenzialmente la residenza del contribuente (ES: il contribuente risiede a Roma in una certa zona eventuali contestazioni potranno essere emesse dallufficio Roma 3). Possiamo dire in definitiva che la competenza della commissione tributaria si determina in ragione del domicilio fiscale del contribuente. (es. Se risiedo a Firenze e arriva un atto dellufficio locale di
Milano 1, il ricorso dovr essere presentato alla commissione provinciale di Milano e dir che quellufficio era incompetente ad emettere quellatto nei miei confronti).

Il giudizio tributario di carattere impugnatorio e quindi prende avvio solo a fronte dellimpugnazione di un atto cio il ricorso del contribuente avverso un atto che pu incidere autoritativamente nella sfera giuridica del soggetto passivo. Esiste un elenco tassativo di atti che possono essere contestati davanti al giudice tributario. Secondo lART.19 D.Lgs 546/1992 gli atti impugnabili sono tassativamente:
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Avviso di accertamento; Avviso di mora; Avviso di liquidazione delle imposte dirette77; Ruolo di cartella esattoriale; Atti erogativi di sanzione; Rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti (rimborso); Revoca o mancata concessione di unagevolazione; Qualsiasi altro atto che una disposizione di legge qualifichi come impugnabile davanti alle commissioni tributarie.

N.B.Nel caso di rifiuto tacito di rimborso (se lAmministrazione non risponde allistanza del contribuente) il legislatore tributario parla di silenzio-rifiuto dellAmministrazione ovvero
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La liquidazione (di un'imposta) relativa al calcolo di unimposta da effettuare o in rettifica di una imposta autoliquidata male (secondo l'ufficio) quindi problema puramente tecnico, l'accertamento invece entra nel merito di valori o imponibili dichiarati in atti o dichiarazioni (merito o diritto) e pretende di rettificarli ( normalmente in maggiorazione + sopratasse,interessi,bastonature varie) con elementi di giudizio non dichiarati dal contribuente. ma reperiti a cura dell'ufficio o pervenuti all'ufficio tramite controlli ecc ecc

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attribuisce allinerzia il significato di diniego espresso del rimborso, consentendo cos al contribuente di poter scindere la legittimit del silenzio dellAmministrazione come se il rifiuto dellAmministrazione fosse espresso. Affinch il contribuente possa impugnare il silenzio davanti al giudice tributario occorre:
1. 2. Che sia decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso del contribuente; che la domanda sia stata presentata nei termini di legge previsti da ogni legge di imposta o, se non diversamente previsto, entro 2 giorni da quando stato effettuato il versamento non dovuto o da quando si verificato il diritto del credito.

I rapporti tra contribuente e P/A sono basati su periodi di imposta e, in virt di un principio di certezza del diritto, sono previsti dei termini decadenziali78. Rispettati i termini decadenziali occorre che non siano violati i termini decennali di prescrizione validi per tutti i crediti.
Ad es: Potrebbe essere fatta unistanza di rimborso, ma poi il soggetto rimane inerte per 10 anni dalla data in cui sorto il diritto e si avr la prescrizione del credito.

Gli atti possono essere sindacati solo per vizi loro propri e che pertanto possono essere legati anche agli aspetti procedurali che hanno condotto alla loro emissione. Infatti alla base di questi atti emessi c unattivit istruttoria dellAF che serve per acquisire la conoscenza sulla realt fattuale, con tutta una serie di poteri a sua disposizione, per verificare se il contribuente si comportato bene oppure no. E una fase pi o meno complessa nella quale lAmministrazione verifica se il contribuente ha dichiarato il reddito effettivamente percepito e se ha pagato i tributi. Nella fase istruttoria lAmministrazione finanziaria ha tutta una serie di poteri e controlli che vanno dalla semplice richiesta di chiarimento ad attivit pi complesse. Alla fine di questa fase se lA.F. esercita un potere che non le spetta o compie unattivit contraria alle disposizioni della legge, quel vizio si ripercuote automaticamente sulla decisione che lAmministrazione adotta. Se ad es: lA.F. motiva laccertamento sulla base di una documentazione reperita nellambito di una perquisizione domiciliare, ma se laccesso domiciliare non fosse stato compiuto con losservanza delle norme di legge, lillegittimit dellaccesso inficer la validit della documentazione reperita e la validit dellavviso di accertamento emesso dallAmministrazione. Quindi quando si considera la validit di un avviso di accertamento occorre verificare non solo e non tanto lavviso in s, ma ci che stato compiuto a monte dellavviso, in modo da verificare che non ci siano stati delitti di carattere procedurale che possano determinare lillegittimit dellavviso, in quanto la P.A. agisce nel rispetto del principio di legalit e non pu compiere atti illegittimi. Gli eventuali atti illegittimi compiuti dalla P.A. sono nulli. RICORSO Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilit, entro 60 giorni dalla data di notificazione dellatto che si intende impugnare. Se il ricorso non viene proposto latto diventa definitivo. Nel caso in cui il ricorso sia proposto dinanzi ad un giudice incompetente che rileva la propria incompetenza a decidere su quella controversia, se non si riassume il giudizio davanti al giudice competente il giudizio si estingue e latto diventa definitivo. Ed per questo che lunica parte che ha interesse a riassumere il giudizio il contribuente e non lAmministrazione finanziaria.
Per quanto riguarda il computo dei termini, secondo il codice di procedura civile si esclude il giorno iniziale e si comprende il giorno finale, inoltre si ha la sospensione dei termini nei periodi feriali.

Le parti del processo tributario sono: 1. Il ricorrente (nel 1 grado sempre il contribuente)
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PRESCRIZIONE: un mezzo con cui l'ordinamento giuridico opera l'estinzione dei diritti quando il titolare non li esercita entro il termine previsto dalla legge. (art. 2934 cod. civ.), pu essere prevista solo dalla legge. DECADENZA: consiste nella perdita della possibilit di esercitare un diritto per il mancato esercizio in un termine perentorio. Pu essere prevista anche nellinteresse di una delle parti.

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2. Il resistente (nei confronti del quale proposto il ricorso: lAmministrazione finanziaria in 1 grado) 3. Il concessionario della riscossione (sta in giudizio quando latto proprio ed esclusivo di questultimo.) Lindividuazione del soggetto contro il quale fare ricorso (perch ha emesso latto) agevole per i tributi Statali, non lo per i tributi locali oppure per i tributi erariali, quando latto proviene dal concessionario per la riscossione. Se latto non riporta lindicazione dellufficio che lo ha emesso il ricorso verr proposto in base al domicilio fiscale del contribuente, perch si pu presumere che quellatto provenga da un ufficio competente territorialmente rispetto al domicilio fiscale. Accanto alle parti necessarie del contenzioso (Amministrazione e contribuente) si ha a volte la figura del concessionario della riscossione che sta in giudizio quando latto proprio ed esclusivo di questultimo. Il giudizio davanti alle commissioni tributarie si svolge in base alle regole contenute nel D.Lgs 546/1992 che per rinvia allART 1, alle disposizioni del CPC (codice di procedura civile). Il rinvio alle norme del CPC comporta tutta una serie di problemi che derivano dal fatto che occorre verificare di volta in volta se il contenuto del D.Lgs 546/1992 sia esaustivo o meno. Es: il D.Lgs
546/1992 prevede che i giudici tributari debbano astenersi (non far parte del collegio che decide su una controversia) nei casi previsti dal CPC ed aggiunge poi altre peculiarit che riguardano la materia tributaria ad esempio aver avuto rapporti di consulenza con una delle parti. Se il giudice non si astiene dal giudizio le parti possono ricusarlo perch non garantisce limparzialit.

Il ricorso impugnante latto, pu essere proposto solo motivando il perch sbagliato o illegittimo. Il giudice tributario valuter la legittimit o lerrore della P.A. solo ed esclusivamente sotto quel profilo. Il principio insomma che il giudice risponde in relazione alla domanda che gli viene sottoposta (principio della corrispondenza tra richiesta e pronunciato) e non considera altri profili. Il processo tributario si instaura dunque mediante RICORSO. Il ricorso latto processuale attraverso il quale il contribuente contesta la legittimit di un atto impositivo (es. accertamento), si denunciano i motivi che si ritengono inficianti tali atti e si chiede al giudice di valutare se tali vizi siano fondati o meno. Il ricorso dunque latto introduttivo del giudizio e che d inizio al giudizio. E il primo degli atti processuali che consentiranno al giudice di emettere un provvedimento con il quale stabilisce se ha ragione il contribuente o lAF: il giudizio/sentenza. Il ricorso un atto con forma vincolata che deve avere, a pena di inammissibilit certi requisiti minimi. La formulazione tipica e tipizzata. Occorre infatti: a) Individuare la commissione provinciale competente, cio il giudice di primo grado al quale ci si rivolge; si ricorda che il processo strutturato in tre gradi di giudizio: provinciale quella di primo grado. Quindi se si vuole contestare la legittimit di un avviso di accertamento ci si deve rivolgere alla commissione tributaria provinciale che esiste in ogni provincia (una per ogni provincia) che al suo interno articolata in una o pi sezioni (a roma sono circa 57) ovvero collegi sulla base della densit della popolazione provinciale. Memo: Il criterio di scelta della commissione provinciale della sede di ufficio. Lavviso di
accertamento reca sempre lindicazione dellufficio dellAgenzia delle entrate che lha emesso quindi se lufficio di firenze1 consequenziale che la commissione tributaria quella provinciale di Firenze. Tuttavia si deve

sottolineare che lavviso di accertamento pu essere emesso solo dallUfficio dellAgenzia delle Entrate che competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente (se uno
risiede a Roma tendenzialmente la residenza uguale al domicilio fiscale per una persona fisica: eventuali accertamenti rivolti alla persona residente a Roma deve essere fatta dallufficio della agenzia solo di Roma. Se provenisse da quello di Napoli, si pu contestare per incompetenza e quindi per lillegittimit dellaccertamento che come qualsiasi provvedimento deve essere emanato da ufficio competente. Infatti ciascuna amministrazione, ufficio territoriale, pu svolgere certe attivit attribuitegli per competenza).

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b) Indicare le generalit del contribuente che propone il ricorso (nome, cognome, luogo e data di nascita, residenza e codice fiscale); poich lavviso di accertamento stato emesso nei confronti di qualcuno, lunico soggetto che pu lamentarsi della legittimit di quellavviso solo il destinatario non altri che non hanno interesse. Il soggetto che si rivolge alla commissione pu essere indifferentemente una persona fisica, una persona giuridica, unassociazione ..un comitato.. c) Indicare le generalit del difensore La riforma tributaria ha previsto che le parti diverse dallufficio tributario e dallente locale impositore (contribuente e concessionario del servizio di riscossione) devono intervenire in giudizio a mezzo di un difensore abilitato, salvo che:
La controversia sia di modesto valore (fino a 2582,28 ); La controversia riguardi i ruoli formati dai centri di servizio destinati a scomparire; La controversia sia proposta da un soggetto abilitato allassistenza tecnica nei confronti dei terzi.

Anche in questi casi i giudici delle commissioni tributarie possono imporre al contribuente di munirsi di un difensore. Se il contribuente non lo fa, il ricorso viene dichiarato inammissibile e il provvedimento impugnato diviene definitivo. Pertanto per formulare in modo ammissibile la domanda di giustizia quindi necessario rivolgersi ad un soggetto che sia investito del potere di rappresentanza processuale. Occorre dunque farsi assistere tecnicamente nella redazione del ricorso e nellintero giudizio davanti al giudice tributario da un professionista che in tutti i processi -tranne quello tributario- un avvocato e che ha superato lesame di abilitazione allesercizio alla professione forense. Lavvocato ha dunque la rappresentanza processuale, cio assiste e sostituisce il cliente davanti al giudice (se parla in assenza del cliente davanti al giudice come se fosse il cliente stesso). Nel processo tributario si ha una particolarit: i soggetti abilitati al patrocinio davanti alle commissioni non sono solo gli avvocati, ma anche i dottori commercialisti, i ragionieri, i periti commerciali ed anche per certi aspetti gli architetti, periti agronomi etc. perch anche il giudice tributario molto spesso non una persona laureata in giurisprudenza, ma pu essere tranquillamente una persona con le qualifiche di cui sopra. La composizione del giudice tributario e i soggetti abilitati al patrocinio costituiscono dunque una particolarit del processo tributario. Tale obbligo determina sotto il profilo professionale di dover remunerare il professionista a carico del ricorrente. In realt nel processo tributario anche prevista e ammessa la difesa personale senza passare da un intermediario: sono quelle hp dove il valore della controversia estremamente limitato (cfr.sopra)(dove il rischio accettabile). d) Indicazione dellUfficio agenzia delle entrate che ha emesso il provvedimento. E necessario che la commissione tributaria provinciale verifichi che il processo si svolga nei confronti del corretto ufficio; e) Indicare gli estremi del provvedimento impugnato (ES: nel caso di un avviso di accertamento si scriver il numero dellavviso medesimo e la data di notificazione al contribuente ), attraverso la trascrizione del numero dellatto che progressivo per atto e indicazione della tipologia del provvedimento (cartella esattoriale piuttosto che accertamento), oltre alla data in cui stato notificato anche se questo aspetto non determinante (non a pena di nullit), ma importante perch quel provvedimento pu essere impugnato solo entro un certo termine. Rispetto ad un avviso di accertamento si hanno solo 60gg per presentare il ricorso davanti alla commissione tributaria. Se decorre tale termine il ricorso sar inammissibile perch tardivo. f) Elencazione dei motivi di presunta illegittimit dellatto perch quellatto ritenuto illegittimo. Specificazione delle ragioni alla base della presunta illegittimit del provvedimento che si vogliono manifestare. Si chiede al giudice di verificare lillegittimit di un provvedimento in relazione ai motivi di illegittimit che il proponente deduce. (es. carente di motivazione, ES: perch lavviso di accertamento emesso da un ufficio incompetente ). Il contenuto della domanda che si formula costituito esclusivamente dalle contestazioni che si enucleano. Senza motivi il giudice non pu

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giudicare niente. Inoltre tali motivazioni non possono pi essere n modificate n integrate dopo avere sottoposto il ricorso. g) La sottoscrizione dellatto da parte del soggetto passivo, attraverso la firma apposta in calce al ricorso il contribuente fa proprio il contenuto di quellatto. Ai fini della validit del ricorso non bastano infatti i dati anagrafici, ma ci vuole una firma con cui ci si riconosce autori di quellatto. Se manca la sottoscrizione il ricorso nullo perch non possibile stabilire con certezza la sua provenienza dallautore indicato. Infatti uno dei requisiti essenziali sono le generalit del soggetto contribuente (se persona fisica: nome e cognome; per le societ: ragione sociale). Nel caso della persona fisica ci vuole la firma dellautore, nel caso di societ ci deve essere la firma dal soggetto che munito del potere di rappresentanza legale della societ.
Poich lattivit del difensore in giudizio di rappresentare il soggetto in giudizio occorre che sia conferito il potere di procura mediante un contratto di mandato con procura. Si possono conferire due tipi di procura: Procura SPECIALE: se non diversamente stabilito, il contribuente la conferisce per un unico grado di giudizio (La procura speciale conferisce al rappresentante il potere di agire esclusivamente con riguardo ad uno specifico affare) Procura GENERALE: Il procuratore legittimato a compiere tutti gli atti del processo tranne rinunciare al ricorso per il quel occorre che latto sia firmato in calce sia dal difensore che dal contribuente. La procura pu essere rilasciata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata con autentificazione effettuata direttamente dal difensore che, contemporaneamente accetta il mandato. Il mandato risulta quasi sempre dal ricorso, con procura a margine o in calce allatto. In caso di pubblica udienza la procura pu essere data anche verbalmente. Viene inoltre affermato, in virt di una pronuncia della corte costituzionale, che il ricorso firmato direttamente dal contribuente non sia nullo, ma sanabile poich i giudici possono assegnargli un termine perentorio79 affinch conferisca lincarico della propria difesa ad un difensore. Inoltre viene eletto un domicilio in modo che le comunicazioni e le notificazioni del processo siano effettuate, non alla residenza del soggetto, ma presso lo studio professionale incaricato della difesa. Dal momento che lAmministrazione finanziaria o la commissione tributaria fanno notificazione o comunicazione presso il domicilio eletto, gli atti sono legalmente conosciuti dal contribuente salvo che non si dimostri la prova contraria. In mancanza dellelezione del domicilio nella circoscrizione tributaria, le comunicazioni vengono fatte presso la cancelleria e si tratta di una forma di sanzione.

Se uno degli elementi elencati, eccetto lindicazione del codice fiscale, non figura nel ricorso, si ha inammissibilit dello stesso. Una volta redatto il ricorso (individuato la commissione prov., individuato il contribuente, latto da impugnare, i motivi e la sottoscrizione), questo deve essere comunicato o meglio notificato allAmministrazione finanziaria che pu avvenire: Mediante invio di Raccomandata con avviso di ricevimento perch attraverso lavviso di ricevimento si ha un atto pubblico dove si dice che ad una certa data il plico stato consegnato (laddetto al recapito delle lettere un pubblico ufficiale e come tale la ricevuta costituisce un atto pubblico80); ma la particolarit che linvio avviene in forma di plico;

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Un termine si dice PERENTORIO quando al termine sono collegate delle sanzioni mentre il termine ORDINARIO quando non sono collegate sanzioni
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Art. 2699 Atto pubblico L'atto pubblico (2714) il documento redatto, con le richieste formalit, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuirgli pubblica fede nel luogo dove l'atto formato. Art. 2700 Efficacia dell'atto pubblico L'atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso (Cod. Proc. Civ. 221 e seguenti; Cod. Pen. 476) della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formata, nonch delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti (Cod. Nav. 178, 775).

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consegna diretta allufficio che rilascia una ricevuta con la quale si certi che lufficio ne ha avuto notizia; Rivolgendosi allUfficio notificazione e processi presso ogni tribunale. La notificazione viene effettuata dai Messi Notificatori che sono dipendenti dal ministero di giustizia; in altre parole sono ufficiali giudiziari che recapitano gli atti giudiziari facendo firmare una copia conforme dellatto che viene restituita al soggetto (cio il contribuente) che ha posto in essere lattivit e che redigono una relata di notifica cio una relazione dellufficiale giudiziario dove si attesta lavvenuta consegna. Le tre modalit sono alternative. Fin qui il rapporto intercorso fra contribuente ed AF. Occorre poi portare a conoscenza del giudice tributario lesistenza della controversia tributaria mediante il deposito della copia del ricorso81, notificato allUfficio con la prova della notifica, presso la Segreteria della commissione tributaria entro 30gg dalla notifica dellatto (ma nella realt viene fatto normalmente decorrere da quando latto stato consegnato ). E un termine perentorio che non pu essere pi modificato quindi se il termine non viene osservato il ricorso viene ritenuto inammissibile e quindi mai proposto (e quindi il cliente potrebbe richiedere al professionista il risarcimento dei danni). Solo con tale adempimento lattore (nel caso di specie, il ricorrente) pu dirsi costituito in giudizio e, pertanto, questultimo pu dirsi correttamente radicato. Ma se la notifica dellatto allUfficio Finanziario stata esperita tramite raccomandata A/R pu succedere che lavviso di ricevimento arrivi dopo i 30 giorni. Cosa succede? Il legislatore ha previsto che il deposito del ricorso al giudice (da effettuarsi nei 30 giorni a pena di inammissibilit) possa essere fatto anche prima del ricevimento dellavviso di ricevimento depositando una copia del ricorso inoltrato a mezzo posta e copia della ricevuta di spedizione riservandosi di allegare successivamente tale prova.
Cosa succede se il contribuente deposita qualcosa di diverso da ci che ha comunicato? Il giudice tributario verificher preliminarmente che latto trasmesso dallUfficio Finanziario e quello depositato presso la Segreteria siano conformi, se non lo sono il ricorso inammissibile.

Quando lAF riceve il ricorso pu scegliere tre strade alternative: a) Si disinteressa del ricorso e non si costituisce nel giudizio che il soggetto passivo ha instaurato; cio non prende posizione sui motivi di illegittimit indicati e quindi il giudice valuter della fondatezza del ricorso sentendo una sola campana (quella del contribuente). Tale fatto tuttavia non garantisce la certezza del successo. Infatti il giudice decide esclusivamente in base alle disposizioni legge valutando la situazione indipendentemente dalle difese svolte. b) Prende atto della fondatezza del ricorso: il funzionario dellAF, cui materialmente viene affidato il ricorso, si convince dunque che il contribuente ha ragione cio che latto illegittimo per i motivi indicati. Quindi lAF procede ad annullare dufficio latto impugnato cio ad eliminare tutti gli effetti che quellatto ha prodotto (es. a fronte di una
contestazione di un accertamento, se lAF ritiene che il soggetto abbia ragione, la AF annulla latto e restituisce la somma che altrimenti costituirebbe un indebito arricchimento82).

c) LAF si costituisce in giudizio. Per farlo, predispone quindi a sua volta un atto cio una memoria difensiva dove difende/giustifica il proprio provvedimento. Nel ns ordinamento vige un principio: principio della contestazione specifica. Cio se il contribuente afferma lillegittimit di un atto affermando altres di avere la documentazione relativa, lAF tenuta
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Nel termine di 60gg dalla notifica si possono fare anche pi ricorsi. Se ad es. sbaglio a farlo, se non sono ancora decorsi i 60 giorni ne faccio un altro; se il termine passato possibile chiedere alla commissione tributaria provinciale di rimettere il termine possibilit che pu essere concessa se il contribuente stato in qualche modo indotto in errore (es. manca lindicazione dellufficio). 82 Uso dellautotutela: La possibilit per la P.A. di revocare un atto emesso rendendolo inefficace quando si rende conto che illegittimo o infondato, senza la necessit che intervenga un altro soggetto.

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a contestare tale circostanza specifica. Lo deve fare perch in assenza di tale contestazione, le affermazioni del contribuente diventano pacifiche, reali e consistenti anche senza produrre tale documentazione. Quindi il fatto affermato dal contribuente si considera pacifico. Pertanto dal punto di vista processuale se lAF non lo contesta, si prende per buona la dichiarazione del contribuente. Quindi lAF deve prendere posizione in modo specifico su tutti i fatti e motivi di legittimit che sono indicati dal contribuente come dimostrativi della fondatezza delle proprie ragioni. Quindi la mancata affermazione della legittimit del proprio provvedimento sotto ogni profilo mosso dal contribuente comporter il riconoscimento, da parte dellAmministrazione stessa, del vizio di legittimit ( interpretata come riconoscimento dellillegittimit la mancata attestazione della legittimit dellatto). d) Dopodich latto processuale deve essere portato a conoscenza del contribuente attraverso unattivit denominata costituzione in giudizio. Quindi fisicamente lAF deve portare la memoria difensiva al giudice tributario cio alla Commissione Tributaria Provinciale. La costituzione dellAmministrazione Finanziaria pu avvenire entro 60 giorni, anche se non un termine perentorio, infatti se il 60 esimo giorno viene superato pu costituirsi ugualmente in giudizio, ma rischia di non venire a conoscenza delludienza in cui verr discussa la causa. Allora riassumendo ricorso deve essere presentato entro 30gg dalla notifica, mentre lAmministrazione pu costituirsi in giudizio entro 60 giorni dalla notifica del ricorso. Questo termine per un termine ordinatorio, quindi se lamministrazione non lo osserva non subisce alcun pregiudizio, anche se normalmente tende ad osservarlo attraverso un atto di costituzione formale limitandosi cio a dire alla commissione di avere ricevuto il ricorso, di avere predisposto una memoria, ma riservandosi di formalizzare meglio la propria costituzione attraverso una memoria pi articolata. Depositato il ricorso presso la segreteria della commissione tributaria viene fisicamente creato un fascicolo dufficio, attribuendo al ricorso un numero identificativo che prende il nome di numero di ruolo (progressivo e per anno). In questo fascicolo della causa vengono inseriti sia il fascicolo del ricorrente (documenti utili per la sua causa) sia il fascicolo dellAmministrazione se si costituita in giudizio, cio tutti i documenti relativi. In sintesi si forma un fascicolo dUfficio che contiene i fascicoli delle parti. Tale fascicolo dUfficio questo viene consegnato nelle mani del presidente della commissione tributaria provinciale (che consta di 3 membri ed organo collegiale) che il responsabile e che assegna il ricorso ad un altro giudice (giudice relatore) con lonere di studiarsi il ricorso. Il fascicolo con lindicazione del giudice relatore resta presso la segreteria del giudice stesso. Scaduto il termine di 60gg dalla notifica allAmministrazione per costituirsi in giudizio, il giudice procede alla fissazione delludienza. Quindi il giudice relatore ha il ricorso e la memoria dellAF. Il contribuente si deve ritirare la copia della memoria direttamente presso la segreteria della commissione tributaria dove lAF deve (obbligo non sanzionato) depositare una copia in pi per il contribuente che in alternativa deve richiedere una copia a pagamento. Il giudice fissa il giorno e lora in cui verr trattata la causa, poi il fascicolo torna fisicamente alla segreteria. La Segreteria, controlla quanti fascicoli di parte sono contenuti nel fascicolo dUfficio, e con almeno 30 giorni di anticipo, comunica alle parti che si sono costituite in giudizio, data e ora delludienza. Se questo procedimento non viene rispettato tutto ci che segue nullo. Il termine ultimo concesso alla PA per costituirsi in giudizio l11esimo giorno antecedente alla causa, si dice entro 10 giorni liberi (non si considerano termine finale e iniziale). Fissata ludienza, si possono presentare: a) documenti fino a 20 giorni prima delludienza e b) memorie fino a 10 giorni prima delludienza e questultimo termine giustifica il termine ultimo di costituzione in giudizio per la P/A. 108

Il processo tributario infatti un processo documentale cio basato sui documenti dove lonere della prova incombe sulla AF. Quindi, fermi restando i motivi di legittimit indicati nel ricorso presentato, possibile spiegare meglio lopinione del ricorrente oppure contrastare le difese/affermazioni presentate dalla AF. Nel processo tributario infatti la replica scritta perch i difensori non detto che siano presenti. Il processo tributario un processo molto particolare: la presenza fisica dei rappresentanti davanti ai giudici eventuale. Si possono avere 2 tipi di ricorso: 1. Ricorso in UDIENZA CAMERALE che costituisce la procedura ordinaria e che non prevede la presenza dei difensori, ma si ha solo la relazione del giudice relatore che propone anche una possibile soluzione e la decisione. Solitamente il tutto si risolve in ununica udienza. 2. Ricorso in PUBBLICA UDIENZA: Si svolge alla presenza del collegio giudicante, del difensore, del ricorrente e del funzionario/difensore dellAmministrazione. Il giudice relatore illustra agli altri due membri del collegio la questione con una relazione. La parola viene poi data ai difensori delle due parti in causa. Dopo l'esposizione del relatore, il presidente ascolta brevemente le parti presenti prima di decidere la causa. La forma ordinaria del processo quella camerale mentre laltra forma deve essere richiesta da una delle parti con apposita istanza da depositare alla segreteria e da notificare alle parti. Infine in caso di Udienza camerale possibile entro 5 giorni dalludienza, replicare con uneventuale ulteriore memoria (repliche), sia da parte del contribuente che della AF, in modo che il giudice relatore il giorno delludienza possa illustrare una situazione completa. Scaduto questo ulteriore termine le parti non possono pi fare niente; se per il processo si svolge in maniera pubblica il terzo termine non opera. Cio posso depositare la replica, ma in sede di udienza pubblica possiamo formulare delle difese orali. Una volta che la causa stata discussa si passa alla decisione vera e propria da parte dei giudici tributari. Questa fase caratterizzata dalla collegialit. Il giudice relatore fa la sua proposta, dopo sulla proposta si esprimono gli altri 2 componenti. Di solito la soluzione presa allunanimit, ma anche possibile che sia presa a maggioranza e in questultimo caso il voto del Presidente, che si esprime per ultimo, risulta essere decisivo. Anche nel caso di udienza pubblica, lattivit di deliberazione realizzata in assenza delle parti. Dopo che la decisione presa viene redatta la sentenza che pronunciata in nome del popolo italiano ed intestata alla Repubblica Italiana. La sentenza deve contenere: 1. Indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori se ci sono; 2. Concisa esposizione dello svolgimento del processo: quali sono le difese che lufficio ha formulato, quando stata discussa la causa; 3. Richieste delle parti; 4. Succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto: il cuore della sentenza dove si trovano le motivazioni e che costituisce un obbligo di legge. Senza le motivazioni si avrebbe un giudizio del tutto arbitrario. La presenza della motivazione finalizzata a rendere controllabile loperato del giudice di primo grado non solo da parte del giudice superiore, ma in primo luogo dal destinatario della decisione cio dal contribuente o dalla AF, che proprio in presenza di questa parte in grado di verificare il ragionamento logico che il giudice ha seguito per giungere a tale decisione. A fronte dellesame di questa parte sar possibile quindi fare una valutazione in merito ad uneventuale impugnazione in secondo grado. 5. Il dispositivo, che sintetizza la decisione assunta cio laccoglimento o meno del ricorso (viene individuato con la scritta PQM (per questi motivi)); 6. Sottoscrizione del giudice estensore (che di solito il giudice relatore) e del Presidente (che garantisce anche per laltro giudice). Con la sottoscrizione i giudici confermano che quellatto proviene da loro. 109

Conclusa lultima fase la sentenza resa pubblica mediante deposito nella Segreteria della Commissione tributaria entro 30 giorni dalla deliberazione. Il Segretario fa risultare lavvenuto deposito attribuendo un numero alla sentenza e apponendo alla stessa la propria firma e la data. Solo attraverso questa attivit la sentenza vive cio diviene efficace e produce i propri effetti. Entro 10 giorni dal deposito il dispositivo dovrebbe essere comunicato alle parti, ma spesso questa attivit viene omessa (in questo caso indipendentemente dal ricevimento dellapposita comunicazione si tenuti ad un normale canone di diligenza a recarsi anche quotidianamente a chiedere al funzionario). Quindi le parti possono andare a prenderla presso la segreteria ma nella maggior parte dei casi non se la notificano reciprocamente (per una sorta di gentlemen agreement) almeno in ambito tributario. Dalla data del deposito ricorrono i termini per la presentazione del ricorso, sessanta giorni, decorrente dalla sua notificazione ad istanza di parte. Quindi dalla data di pubblicazione della sentenza il destinatario della pronuncia pu decidere se: a) Prestare acquiescenza non fare niente b) Impugnare la sentenza. Prima di passare al secondo grado riassumiamo lelencazione dei termini del processo tributario (A), anche se nella parte pratica si hanno delle complicazioni, nonch alcuni elementi fondamentali (B).

(A)
Abbiamo detto che: a) per proporre il ricorso allUF competente si hanno 6083 giorni dalla notifica dellatto che intendiamo impugnare. b) Osservato tale termine si hanno 30 giorni dalla notifica del ricorso per effettuarne il deposito presso la commissione tributaria.. c) LAmministrazione finanziaria ha 60gg dalla notifica dellatto per costituirsi in giudizio. A fronte della udienza: a) La segreteria della commissione ha 30gg per pubblicarla con apposizione di numero data e firma b) Entro 10 giorni dovrebbe comunicarla alle parti c) Le parti hanno 60 dalla notificazione ad istanza di parte per impugnare la sentenza davanti alla commissione tributaria regionale.

(B)
Si dice che il giudizio davanti alle commissioni tributarie sia un giudizio demolitorio. Cosa vuol dire? Gli atti che vengono sindacati davanti alla commissione tributaria sono immediatamente produttivi di effetti.
Ad es: un avviso di accertamento illegittimo produce comunque degli effetti e se quegli effetti non vengono rimossi attraverso un giudizio della commissione tributaria, divengono definitivi . E il giudizio della commissione

tributaria che in caso di accoglimento del ricorso, rimuove tutti gli effetti che latto ha prodotto nel frattempo, ed per questo che il giudizio detto demolitorio. Il processo tributario di carattere impugnatorio, cio si contesta, attraverso limpugnazione ed il giudizio successivo, la legittimit di una serie di atti tassativamente indicati dal legislatore. Introdotto il giudizio davanti alla commissione tributaria si deposita, insieme al ricorso, i documenti utili a dimostrare la ragione, in quanto lonere della prova nel nostro ordinamento sta in capo a colui che afferma un determinato fatto e ci vale per tutti i processi, compreso quello tributario. Il processo tributario di carattere documentale, cio chi ha ragione o torto deciso sulla base dei documenti che le parti hanno presentato in giudizio (ES: risultanti dei conti correnti bancari, i verbali
redatti in sede di verifica, i documenti contabili acquisiti presso clienti e fornitori del contribuente, questo per la A.F., mentre per i contribuenti i documenti della sua contabilit e ogni altro documento che ritenga di qualche ausilio). La natura documentale dovrebbe determinare una certa rapidit del processo. In teoria

non vengono sentiti i difensori delle parti e i testimoni, non si effettuano sopralluoghi ecc
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LART. 19 del D.Lgs 546/1992 indica quali sono gli atti impugnabili, mentre lART. 20 individua il termine di 60 giorni dalla notifica per presentare il ricorso.

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Quindi il processo dovrebbe concludersi in una sola udienza camerale. Ci non avviene quasi mai, a
meno che o particolarmente evidente che il ricorrente abbia ragione (torto) o il giudice tributario si gi espresso in relazione ad altra controversia che sia identica a questa poich la stessa controversia incardinata da due commissioni diverse. La natura prettamente documentale del processo tributario prevista dallArt.

7 D.Lgs 546/1992 che afferma che i poteri degli Uffici finanziari sono trasferiti al giudice tributario che possono richiedere documenti alla PA. Inoltre non ammessa prova testimoniale e giuramento; i giudici tributari possono avvalersi di relazioni o consulenze tecniche. Spesso la rapidit non c perch le controversie tributarie sono complesse e quando la ragione del contribuente evidente lA.F. non aspetta il giudizio, ma, attraverso lautotutela, elimina latto illegittimo. I documenti che non sono stati prodotti in primo grado possono essere, previa impugnazione della sentenza di primo grado, esposti in appello. Cosa che non avviene nei processi civili. Quando la Corte Costituzionale si espressa sulla legittimit della non praticabilit della prova testimoniale, ha probabilmente considerato che il processo tributario sostanzialmente un processo documentale. Sebbene tale impossibilit valga sia per il contribuente che per la PA. spesso lA.F.,
nella fase istruttoria, acquisisce delle dichiarazioni che usa in giudizio. Questa dovrebbe essere confutata mediante testimonianza del soggetto che ha rilasciato quelle dichiarazioni mentre il contribuente pu solo produrre una dichiarazione contraria alla precedente oppure invitare, nelle forme che ritiene pi opportune, la parte che ha fornito quella dichiarazione a cambiarne il contenuto. La questione della testimonianza emerge in ogni giudizio tributario, ma nel caso in cui il giudice assumesse un testimone compirebbe un atto illegittimo e la sentenza sarebbe impugnabile. Il giuramento richiede infatti che si possa liberamente disporre del diritto, cosa che non esiste nel diritto tributario. Se si chiedesse al contribuente se deve qualcosa alla P/A la riposta sarebbe certamente negativa e la causa sarebbe vinta dal contribuente stesso. Si pu solo provocare la confessione, cio la dichiarazione che una parte fa di circostanze sfavorevoli a s e favorevoli allaltra parte. Nel processo civile si ha a disposizione linterrogatorio formale che non disponibile nel processo tributario. Solo davanti al giudice dappello il contribuente pu affermare davere torto perch risulta abbastanza incomprensibile che faccia una dichiarazione del genere nel giudizio di primo grado.

Nel processo tributario si ha la possibilit di richiedere: 1. La consulenza tecnica dUfficio:


Il perito un ausiliario del giudice, da questultimo nominato viene usato quando il giudice non in grado di decidere autonomamente a causa di questioni tecniche. Le parti possono nominare delle persone con pari abilit professionali, cio dei periti di parte che interloquiscono con il consulente del giudice. E raro che si verifichi questa nomina perch il suo costo elevato, e perch di solito fanno parte della commissione tributaria anche commercialisti, ingegneri in grado anche di affrontare questioni tecniche.

2. Una relazione di natura tecnica allAmministrazione; essa usata molto pi spesso della consulenza soprattutto in materia di dogana e su questioni di accise. Le relazioni sono difficilmente
confutabili, ma il giudice pu disconoscere la consulenza tecnica dufficio altrimenti il giudizio sarebbe effettuato dal CTU e non dal giudice medesimo. Il CTU infatti un ausiliario e in quanto tale pu essere smentito dal giudice.

Fatto il ricorso e date le prove, il contribuente potrebbe venire a conoscenza di documenti nuovi. Visto che il processo tributario soggiace al principio della domanda occorre fare una dichiarazione integrativa sui motivi del ricorso. L' integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito. Se questa dichiarazione non viene effettuata il contribuente perde la causa. Ci sono infine delle norme che cercano di mantenere limparzialit del giudice e lequidistanza dalle parti dello stesso che sono contenute nel codice di procedura civile. Il giudice dovrebbe astenersi (pena sanzioni disciplinari) nei seguenti casi:
- Se ha avuto rapporti di lavoro autonomo o di collaborazione con una delle parti; - Ove abbia interesse nella causa; - egli stesso ha o la moglie ha una causa pendente con il ricorrente o con il difensore; - ha grave inimicizia con esso o rapporti di credito/debito (ad eccezione dellA.F.) - egli o la moglie parente fino al 4grado o convivente o assiduo frequentatore (commensale abituale) di una parte o di un difensore; - tutore, curatore, procuratore, datore di lavoro di una delle parti, - amministratore o agente di ente, associazione o societ con interessi nella causa.

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Se il giudice non si astiene le parti lo possono RICUSARE.


Sulla ricusazione decide il collegio al quale appartiene il componente della commissione tributaria ricusato, senza la sua partecipazione, e con lintegrazione di un altro membro della stessa commissione designato dal Presidente. La ricusazione proposta mediante ricorso contenente i motivi specifici e i mezzi di prova a pena di inammissibilit con deposito 2 giorni prima delludienza se noto il giudice, prima della trattazione se il giudice non noto. Il ricorso sospende il giudizio con ordinanza inoppugnabile emanata dal collegio che lo sostituisce con un altro giudice.

LESTINZIONE DEL PROCESSO Abbiamo detto che la sentenza ha un dispositivo che pu accogliere o respingere il ricorso, ma pu anche dichiarare lestinzione del giudizio (in questo caso il giudice non dice chi ha ragione). Le cause di estinzione del processo: 1) INATTIVITA DELLE PARTI: Siccome il processo ad un impulso di parte, quando le parti non si attivano per porre in essere gli atti del processo dovuti o ordinati da un giudice, si ha lestinzione del processo. I casi in cui si verifica questa eventualit sono: Incompetenza per territorio; se un giudice tributario si dichiara incompetente, il contribuente deve riassumere il giudizio altrimenti si ha lestinzione del giudizio;
Si verifica una causa di interruzione o sospensione del processo. Il caso tipico di interruzione del processo si ha quando una delle parti o dei difensori muore o lavvocato viene sospeso dallalbo o radiato dallo stesso. Il caso tipico di sospensione del processo si ha quando nellambito del giudizio tributario viene contestata la veridicit di un atto pubblico, cio si contesta che quellatto pubblico sia stato emesso da un pubblico ufficiale ovvero se ha falso materiale (atto contraffatto) o falso ideologico (ci che contenuto nellatto non corrisponde al vero). Lo strumento tecnico usato in questo caso la querela di falso che non viene decisa dal giudice tributario ma da quello ordinario come le questioni relative allo Stato e alla capacit delle persone. Nel caso in cui sia contestata la capacit di intendere e di volere, la decisione che accerta la veridicit di questa affermazione presa dal giudice ordinario. In questi casi il giudizio tributario viene sospeso perch bisogna risolvere una questione che pregiudiziale. Occorre risolvere una controversia che, a seconda della decisione, determiner lesito del processo tributario. Le cause pregiudiziali tipiche sono quelle relative alla querela di falso e alle questioni relative allo stato e alla capacit delle persone.

2) RINUNCIA AGLI ATTI DEL GIUDIZIO. Si ha quando il contribuente propone ricorso e poi rinuncia allo stesso. La dichiarazione di rinuncia deve essere depositata con apposito atto scritto alla Segreteria della commissione tributaria entro la data fissata per la trattazione in quanto non ammessa la rinuncia verbale fatta alludienza pubblica. Lamministrazione Finanziaria accetta la rinuncia e leffetto, essendo il processo tributario fondato sul presupposto che chi agisce in giudizio deve avere un interesse a provocare una decisione da parte del giudice, che il processo si chiude perch nessuno vi ha pi interesse. Lattivit svolta al fine del giudizio ha un costo: fino alla sentenza sopportato da ciascuna delle parti, ma per effetto della sentenza potrebbe essere sopportato dalla parte soccombente. Nel caso della rinuncia agli atti del giudizio, il contribuente dichiara implicitamente che ha torto altrimenti non rinuncerebbe al ricorso che ha proposto, quindi chi rinuncia al giudizio deve rimborsare le spese allaltra parte, salvo diverso accordo. 3) CESSAZIONE DELLA MATERIA DEL CONTENDERE Si verifica ogni volta che cessa la causa che ha instaurato la controversia fra le parti. Nel caso del processo tributario la causa principale data dallannullamento dellatto dallAmministrazione finanziaria, mediante listituto dellautotutela. Venendo meno loggetto del giudizio, leventuale pronuncia del giudice tributario non avrebbe senso anche perch il processo tributario ha carattere impugnatorio. I casi di cessazione della materia del contendere erano molto frequenti perch se lA.F. si rendeva conto (nel caso specifico) di avere torto, anzich aspettare la sentenza del giudice che lavrebbe costretta anche al pagamento delle spese, annullava latto. Il D.Lgs. n. 546, prevede espressamente allart. 15, la possibilit, per il giudice tributario, di condannare la parte soccombente a rimborsare le spese del giudizio. Quindi stato introdotto il 112

generale obbligo, per chi dia luogo ingiustamente ad una lite, di rimborsare le relative spese alla controparte costretta ad attivarsi per resistere alle sue infondate pretese. Una deroga a tale disposizione era contenuta nellart. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546/92, il quale, per il caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, prevede che le spese restino a carico della parte che le ha anticipate, salvo diverse disposizioni di legge, cio in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere ciascuna parte sopporta le proprie spese. Trattandosi di una disposizione particolarmente contrastata stata sottoposta pi volte al vaglio della Corte Costituzionale, che solo nel 2005, intervenuta dichiarando lillegittimit di questa disposizione. Infatti con sentenza n. 274/05 ha dichiarato costituzionalmente illegittimo, in relazione al principio di
ragionevolezza, riconducibile allart. 3 della Costituzione, lart. 46, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui si riferisce alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge. La compensazione 'ope legis' delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, infatti, rendendo inoperante il principio di responsabilit delle spese del giudizio, osservato anche nel processo tributario, si traduce in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni e, corrispondentemente, in un ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi dellassistenza tecnica di un difensore. Con ci la Corte ha imposto che, in caso di cessazione della materia del contendere per

annullamento dellatto in via di autotutela, il giudice tributario tenuto a valutare se il ricorso del ricorrente era fondato oppure no, al solo fine di capire se le spese devono essere sostenute o meno da ciascuna delle parti ovvero dallAmministrazione finanziaria. Se il ricorso del contribuente fosse stato realmente fondato lA.F. avrebbe perso la causa e quindi potrebbe essere condannata dal giudice a rifondere le spese sostenute dal contribuente (si parla di soccombenza virtuale). 1) LA CONCILIAZIONE: Nel giudizio di 1grado il contribuente pu conciliare, ma solo in prima udienza. Lintesa subordinata al sindacato di legittimit della commissione che verifica la regolarit della proposta e lassenza di cause di inammissibilit previste dalla legge. Se esistono cause che ne impediscono il compimento, la commissione lo accerta e fissa la trattazione della causa. LA.F. deve dare il proprio assenso alla conciliazione. Se lo concede si rediger un processo verbale di conciliazione e che pu essere usato dallA.F. se il contribuente non paga quanto pattuito. Il legislatore ha anche previsto che nel caso in cui la conciliazione avvenga in sede giudiziaria, il perfezionamento si abbia con il versamento delle somme dovute e non con la firma del processo verbale. Se una delle parti non concilia, la commissione pu stabilire un termine non superiore a 90 giorni entro il quale possibile fare unaltra proposta di conciliazione. Qual il vantaggio per il contribuente che concilia? A seguito di conciliazione le sanzioni sono applicate nella misura di 1/3 delle somme irrogabili e comunque nella misura non inferiore a 1/3 del minimo. SOSPENSIONE DELLATTO IMPUGNATO: Limpugnazione dellatto da parte del contribuente non sospende gli effetti dello stesso, cio se arriva un avviso di accertamento e questo viene impugnato dal contribuente, in ogni caso arriveranno nellordine lavviso di mora, la cartella esattoriale e infine gli atti di esecuzione forzata. E come se il contribuente non avesse fatto nulla e il procedimento continuasse il suo corso. Il legislatore si preoccupato di prevedere, la possibilit per il contribuente di richiedere la sospensione dellefficacia del provvedimento impugnato davanti alla commissione tributaria provinciale o direttamente con il ricorso oppure con apposita istanza. Il presupposto per ottenere il provvedimento di sospensione dellefficacia del provvedimento impugnato dato dal fatto che al contribuente possa derivargli un danno grave ed irreparabile, cio che comporti delle conseguenze particolarmente gravi sul piano patrimoniale. Pensiamo ad esempio ad una cartella esattoriale di 300.000 . Di fronte ad unistanza di questo tipo il giudice deve valutare lesistenza del periculum (del danno grave e irreparabile) e lesistenza del c.d.fumus boni juris, cio il giudice, leggendo il ricorso e i documenti, deve farsi unidea sommaria della situazione e sul fatto che il contribuente potrebbe avere ragione. Il giudice decide nellambito di unapposita udienza 113

alla quale deve intervenire il contribuente, ma anche lAmministrazione finanziaria, e la decisione viene presa dal collegio con ordinanza motivata non impugnabile. La comunicazione della trattazione della sospensione deve arrivare alle parti almeno 10 giorni liberi prima. In caso di eccezionale urgenza, il presidente del collegio pu decidere immediatamente di concedere al contribuente la sospensione dellefficacia del provvedimento impugnato (in tal caso si parla di decreto presidenziale di sospensione) fino alla pronuncia del collegio. Gli effetti della sospensione cessano alla data di pubblicazione della sentenza di 1grado, si parla in tal senso di provvedimento internale, cio in attesa della decisione del giudizio. Abbiamo detto che il provvedimento di sospensione insindacabile, mentre pu essere chiesta, in istanza motivata di parte, la revoca o la modifica del provvedimento cautelare prima della sentenza a causa della modifica della situazione di fatto. Ad es. il giudice pu negare la sospensione al contribuente che abbia impugnato un avviso di accertamento, ma al momento in cui dovesse essere raggiunto da una cartella esattoriale, il soggetto ricorrente pu chiedere nuovamente la sospensione dellefficacia che il giudice potr (eventualmente) concedere, revocando la precedente ordinanza. Il ricorrente pu chiedere la sospensione di:
Avviso di accertamento dei tributi; Avviso di liquidazione dei tributi; Provvedimento che eroga sanzioni; Ruolo e cartelle di pagamento;

NON sono soggetti a sospensione i c.d. atti negativi, ovvero il diniego di:
Agevolazioni tributarie; Richieste di rimborso; Silenzi-Rifiuto di restituzione dei tributi indebitamente versati.

IMPUGNAZIONE DELLE SENTENZE I metodi di impugnazione delle sentenze delle commissioni tributarie sono tre: 1. Appello; 2. Ricorso per Cassazione; 3. Revocazione. Dalla data di pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale, il destinatario della pronuncia pu decidere se: a) Prestare acquiescenza non fare niente b) Impugnare la sentenza. APPELLO Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere impugnate davanti alla Commissione tributaria Regionale competente nel termine di 60 giorni DALLA NOTIFICA (un ufficiale giudiziario consegna presso lo studio legale una copia conforme della sentenza di primo grado). Le modalit di proposizione del ricorso sono esattamente corrispondenti alle modalit che devono essere osservate nel 1grado. Se la sentenza non viene notificata (cosa che come abbiamo detto avviene molto di frequente nellambito tributario), il termine per impugnarla il c.d. termine di impugnazione lungo, che prima era un anno e che dal 4 luglio 2009 di sei mesi, e che decorre dalla data di deposito della sentenza presso la Segreteria della commissione tributaria provinciale. Si parla in questo caso di termine di impugnazione lungo, per contrapporlo al precedente di 60gg detto breve. In ogni caso si applica la
sospensione feriale, per cui i termini sono prorogati di 46 giorni (30+16) per le ferie dei Magistrati dal 1agosto al 15 settembre.

Se si decide di impugnare la sentenza, si deve investire della controversia un giudice superiore cio la commissione tributaria regionale che ha sede nel capoluogo di regione (come per ogni provincia vi una CTP, ve ne una per ogni regione). 114

Le singole CTR sono competenti a decidere sulla correttezza delle sentenze emesse soltanto dalle commissioni tributarie provinciali della regione di riferimento. Nel processo di appello si osservano le stesse disposizioni del processo di 1grado con alcune particolarit che sono: 1) Nel processo di appello non si possono proporre domande ed eccezioni nuove che non siano rilevabili dUfficio. Si chiede dunque alla CTR non tanto di verificare se latto impositivo impugnato sia corretto quanto piuttosto se la decisione di primo grado sia corretta (cio si deve individuare la sentenza e non latto impositivo). Quindi il giudice di secondo grado si limita a verificare se il ragionamento contenuto nella sentenza sia corretto da un punto di vista logico e giuridico. Ad es. Se il contribuente ha detto in primo grado che latto dellamministrazione illegittimo perch non sono decorsi i termini di decadenza, non pu poi in sede dappello dire se ha prescrizione. 2) Non sono ammesse prove nuove (divieto di ius novorum), salvo che il giudice dellappello riconosca che una certa prova che stata richiesta, ma non stata ammessa dal giudice di 1grado, sia decisiva ai fini della risoluzione della controversia oppure nel caso in cui la parte dimostri di non averle potute produrre nel precedente grado di giudizio per cause a lui non imputabili. 3) Altra particolarit che differentemente dagli altri processi, nel processo tributario si pu alterare il quadro probatorio. Quindi, considerato anche il processo tributario un processo documentale, possibile che il giudice di secondo grado non abbia le stesse prove di quello di primo grado. Questa una stortura che tuttavia nessuno ha interesse a contestare. Il giudice dappello quindi, a fronte della decisione del giudice di 1grado, pu: Respingere lappello confermando cos la sentenza di 1grado; Il ricorso in appello giudicato inammissibile non pu essere riproposto Accogliere lappello e sostituire la propria decisione a quella del giudice di 1grado; Accogliere lappello e rimettere tutto al giudice di 1grado nei casi tassativamente previsti dallART. 59 del D.Lgs.546/1992:
Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal 1 giudice; Quando riconosce che nel giudizio di 1grado il contraddittorio non stato regolarmente costituito o integrato; Quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale; Quando riconosce che il collegio di 1grado non era legittimamente composto; Quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di 1grado.

Dopo che la sentenza di remissione della causa al 1grado passata in giudicato, la segreteria della Commissione tributaria regionale, entro 30 giorni, trasmette dUfficio il fascicolo del processo alla Commissione tributaria provinciale senza che sia necessaria la riassunzione del processo. RICORSO PER CASSAZIONE Verso la sentenza della commissione tributaria regionale ammesso ricorso per Cassazione al quale, anche per quanto il procedimento, si applicano le norme in quanto compatibili, del C.P.C. Memo: la corte di Cassazione verifica soltanto se la decisione del giudice di appello corretta dal punto di vista della legittimit. I fatti concreti non sono pi modificabili o sindacabili dalla CCass, ma verifica solo se il fatto concreto rientra in una data disposizione piuttosto che un'altra. E giudice nomofilattico: compito istituzionale assicurare lesatta ed uniforme applicazione delle disposizioni di legge allinterno di tutto il territorio dello stato (la CCass84 depositaria della corretta interpretazione di legge).
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Nel ns ordinamento non vige il principio dello stare decisis (principio del precedente vincolante) come negli ordinamenti Common Law in base al quale se un giudice ha gi risolto una questione analoga, il giudice successivo tenuto ad uniformarsi a quella adottata dal predecessore. Se il giudice che si deve pronunciare su una questione analoga non rileva profili che inducono a discostarsi dalla precedente questione deve uniformarsi.

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I motivi per i quali pu essere presentato ricorso in cassazione sono tassativamente indicati dallart.360 C.P.C: Violazione di norme in materia di giurisdizione; (esempio il giudice tributario che si esprime sulla violazione del codice stradale) Violazione delle disposizioni in materia di competenza; (es, impugnativa alla CTR a Firenze di una sentenza della CTP di Roma) Violazione o falsa applicazione di una disposizione di legge; (cio la norma stata correttamente individuata dal giudice tributario ma lha interpretata in maniera errata; mentre la falsa applicazione lutilizzo di una norma che non centra niente). Nullit della sentenza o del procedimento; Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in un punto decisivo della controversia. (se dalla lettura della sentenza della CTR non comprensibile quale il ragionamento fatto dal giudice si chiede alla cassazione di annullare la decisione. Una terza patologia della motivazione quella della motivazione contraddittoria ..se la
commissione dice che effettivamente i dati prodotti non sono rilevanti ma la afferma che comunque si sono registrati maggiori ricavi, la motivazione si fonderebbe su due affermazioni di fatto che non si sposano e non c consequenzialit ). Particolarit del giudizio in cassazione: il contribuente deve rivolgersi necessariamente ad un avvocato cassazionista abilitato a patrocinare davanti alla cassazione (iscritto ad un certo albo). Per quanto attiene la AF, cessa la rappresentanza processuale di un funzionario ed entra in gioco lAvvocatura dello Stato sia nella predisposizione del ricorso che dellatto difensivo in udienza pubblica. (cassazione: 5 giudici). In udienza pubblica il modo di svolgimento: un giudice fa il relatore, dopo viene data la parola al ricorrente e poi al resistente (chi si difende) e poi al procuratore generale. Quindi interviene il pubblico ministero obbligatoriamente, cio il procuratore generale, che esprime una propria opinione sulla fondatezza o meno del ricorso. Dal punto di vista formale quella solo unautorevole opinione valida quanto quella del ricorrente e del resistente. Ma la sentenza riporter lindicazione della conformit o meno rispetto al parere del pubblico ministero. Il parere in via di fatto anticipa la sentenza anche se non la vincola. Ci sono delle hp in cui il processo tributario non finisce in CCassazione. Qui possibile dire che vi sia un vizio che inficia lintero processo (es. mancata comunicazione della seduta alle parti che devono essere messe in condizione di poter svolgere tutte quelle attivit che lordinamento gli consente). Se la CCass annulla per questo motivo la sentenza della CTR (che non lha rilevato), il giudizio non ritorna davanti alla CTR bensi davanti alla CTP perch il vizio si verificato davanti alla prima commissione. Esiste unaltra hp molto frequente quando la CCass dice alla CTR di rivedere un po la propria decisione laddove non ha accertato in maniera esaustiva ed esauriente il fatto concreto su cui applicare le norme: la CCAss annulla la sentenza e dice al giudice di secondo grado di integrare listruttoria processuale e di applicare la disposizione di legge che la stessa gli ha fornito. Quindi la CTR deve farlo. Se non lo fa la nuova sentenza pu essere nuovamente impugnata.

Esiste anche un altro caso: se la motivazione della CTR insufficiente od omessa, la CCass annulla la sentenza e rimette le parti davanti alla CTR per ottenere una nuova sentenza con una motivazione esaustiva. Spesso questo porta di fatto ad emettere una sentenza che si pu discostare dalla precedente sentenza. Ci succede anche perch vi sono pi collegi e il riesame viene di solito affrontato da un collegio diverso dal primo (sia per evitare delle impuntature ma soprattutto per assicurare imparzialit). Se questo non avviene si pu ancora impugnare.

Nellordinamento italiano non esiste se non quando la CCassazione annulli una sentenza e imponga al giudice inferiore di revisionarla. Quello che viene salvaguardata la sovranit della legge. Pu quindi cambiare linterpretazione della legge adeguandosi le mutate esigenze e sensibilit del momento storico.

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