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DIRITTO TRIBUTARIO
Corso del
GIURISPRUDENZA
POLO DI RAVENNA
Presupposto d'imposta
Base imponibile
Aliquota
Fonte
Soggetto attivo
Soggetto passivo
Oggetto
Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacit contributiva.
lattualit, perch il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere
correlato ad una capacit contributiva attuale, non ad una capacit contributiva
passata o futura;
Lart 23 pone tre problemi esegetici : nozione di prestazione imposta; nozione di legge;
nozione di base legislativa.
fonti normative sottostanti, in ogni caso deve sempre avere ad oggetto un contenuto
minimo della materia, al di sotto del quale la riserva non rispettata.
Di
conseguenza lart .23 Cost. ci dice che le prestazioni imposte avranno una base
legislativama non saranno soggette interamente alla legge ordinaria. Ci si evince dalla
stessa formulazione della disposizione, la quale richiede che la prestazione sia imposta in
base alla legge, e, quindi, non direttamente ed esclusivamente ad opera della legge.
La legge ordinaria ha il compito di regolamentare le questioni fondamentali, provvede alla
disciplina diretta degli elementi essenziali della prestazione. Per quanto concerne la
prestazioni imposte patrimoniali (il tributo nellimposizione formale), essa determina gli
elementi caratterizzanti del tributo, il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. Inoltre
deve fissare la misura del tributo cio la base imponibile e laliquota. In proposito, la Corte
costituzionale reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima
dellaliquota, o fissa criteri idonei a delimitare la discrezionalit dell ente impositore,
mediante la previsione di opportuni limiti e controlli.
La relativit della riserva di legge, in tema di prestazioni imposte, giustificata dal fatto
che la normativa tributaria deve affrontare oltre alla questioni di fondo prettamente
giuridiche, anche questioni tecniche di importanza secondaria che vengono escluse
quindi dalla sfera di operativit della legge ordinaria che disciplina solo gli aspetti pi
generali.
Occorre specificare che la riserva di legge non riguarda tutta la normativa tributaria ma
appunto soltanto quelle norme che hanno ad oggetto la disciplina delle prestazioni
imposte. Tra queste la riserva opera soltanto per le norme impositive in senso stretto, e
cio quelle che regolano lan e il quantum della prestazione, mentre ne restano escluse:
1) le norme che ridondano a vantaggio del contribuente, in quanto riconoscono ad organi
del potere esecutivo la facolt di accordare benefici, esenzioni, agevolazioni e simili:
rispetto a queste ultime, infatti, i profili di costituzionalit che vengono in considerazione
attengono non tanto, ed intuitivamente, all art. 23 Cost., quanto ad altri precetti, come ad
esempio l art. 3 Cost. che sancisce il principio di uguaglianza;
2) le norme in tema di accertamento e di riscossione, le quali investono non il momento
della genesi e della conformazione della prestazione ma la fase di attuazione della stessa.
Storicamente il primo comma dellart. 53 trova il suo antecedente nellart. 25 dello Statuto
Albertino, il quale prevedeva che: Essi (i regnicoli) contribuiscono indistintamente, nella
proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato.
Allindomani dellapprovazione della Costituzione le prime analisi svolte sullarticolo 53
della Costituzione proposero uninterpretazione riduttiva del concetto di capacit
contributiva, attraverso lattribuzione di un senso vago ed indeterminato.
Alcuni economisti che per primi analizzando questo concetto, lo considerarono come una
"scatola vuota" a cui il legislatore poteva attribuire la portata pi varia a seconda delle
scelte di politica fiscale contingenti. Prevalse per presto lidea che larticolo 53 fosse una
norma programmatica, quindi non di immediata applicazione: il legislatore aveva la
possibilit di procedere in seguito a una pi completa determinazione e specificazione di
tale concetto. Purtroppo la conseguenza di tale interpretazione fu la seguente: una norma
che avesse potenzialmente violato tale principio, non poteva essere sottoposta al vaglio di
legittimit da parte della Corte costituzionale. Tuttavia, dopo qualche anno dalla nascita
della Costituzione Repubblicana, la Consulta con la storica sentenza n. 1 del 5 giugno
1956, modific tale impostazione, stabilendo che la verifica della legittimit costituzionale
di una norma potesse anche derivare dal contrasto con una norma programmatica. Ma il
passo pi grande, nonostante vi fossero numerose pressioni in tal senso, quello che
interpretasse la norma come immediatamente precettiva, ossia con efficacia vincolante
per il legislatore ordinario, fu compiuto solo con la sentenza n. 45 del 4 giugno 1964 con la
quale la Corte stabil che: per capacit contributiva si deve intendere lidoneit
economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta. La
dottrina dominante allepoca, sostanzialmente rimasta tale anche oggi concorde nel
ritenere la capacit contributiva come lidoneit economica dellindividuo a concorrere alle
spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici economicamente valutabili quali: il
patrimonio, il reddito, il risparmio, la spesa effettuata per consumi e/o investimenti, i
trasferimenti di ricchezza e/o beni, le rendite finanziarie; fenomeni, cio, sempre
suscettibili di una valutazione economica oggettiva.
Imposte che colpissero fatti differenti, sarebbero incostituzionali, esempio lo stato civile di
una persona o la sua appartenenza religiosa o politica e simili.
In questa lenta evoluzione lart. 53, primo comma, esprime ora, non solo un criterio di
misurazione del prelievo fiscale di ricchezza, ma anche il presupposto di legittimit
giuridica dellimposizione tributaria e si allaccia strettamente al principio di uguaglianza
sancito dallart. 3 della Costituzione.
Corollario del principio di uguaglianza, che impone al legislatore di trattare in modo uguale
le situazioni che esso stesso mostra di considerare tali, che la legge non deve contenere
disposizioni intrinsecamente contraddittorie, esigendo coerenza interna.
Interessante lorientamento espresso della Corte di Cassazione in materia tributaria
(confermato, da ultimo, con lordinanza n. 394 del 19 novembre 2008): secondo la quale
un indice di capacit contributiva pu essere considerato adeguato, ai sensi dellart. 53
della Costituzione, nella misura in cui sia espressivo di una specifica posizione di
vantaggio economicamente rilevante; e ci indipendentemente dal fatto che il bene
assoggettato a tassazione risulti idoneo a produrre reddito.
Il tema della capacit contributiva come misura del vincolo solidaristico si richiama al
delicata questione del cosiddetto federalismo fiscale: problematica su cui si misurano varie
filosofie attuative.
La realizzazione di un sistema tributario che attribuisca anche alle Regioni a statuto
ordinario ed agli enti locali un autonomo potere impositivo certamente complessa, ma
un intervento che si colloca nella scia della riforma del Titolo V della Carta. In particolare,
risulta indilazionabile la emanazione di norme di attuazione dellart. 119, per dare assetto
definitivo al rapporto fra i sistemi tributari, statale e regionali.
Sul punto, merita di essere segnalata la sentenza n. 102 del 13 febbraio 2008, secondo la
quale lo statuto speciale della Regione Sardegna - analogamente a quelli delle altre
Regioni a statuto speciale - riconosce unautonomia maggiore di quella prevista dal
riformato Titolo V, Parte II della Costituzione per le Regioni a statuto ordinario. Queste
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ultime sono assoggettate infatti a un doppio limite: lobbligo di esercitare il proprio potere di
imposizione in coerenza con i principi fondamentali di coordinamento; il divieto di istituire o
disciplinare tributi gi istituiti da legge statale o di stabilirne altri, aventi lo stesso
presupposto (almeno fino alla legge statale di coordinamento). Invece lunica, ma
significativa condizione posta dallo statuto sardo larmonia con i principi del sistema
tributario statale: armonia che la Corte ha ritenuto non esservi in alcune fra le cosiddette
tasse regionali sul lusso, dichiarate incostituzionali.
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I principi introdotti dalla nuova legge, inoltre, risultano vincolanti sia per il Fisco (vedi, per
esempio, l'obbligo di chiarezza richiesto per la redazione della modulistica e della relative
istruzioni), sia per il legislatore tributario (vedi, per esempio, il principio di irretroattivit
delle norme tributarie).
Le disposizioni contenute nello Statuto del contribuente, emanate in attuazione degli
artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono, a norma del suo art. 1, comma 1,
principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate
espressamente e mai da leggi speciali. Questo vuol dire che tali principi sono
immediatamente applicabili e che la loro modifica pu avvenire in casi eccezionali e solo
con legge ordinaria. Si escludono, pertanto, da un lato, l'adozione di norme interpretative
in materia tributaria (ex art. 1, comma 2), dall'altro, la possibilit di imporre nuovi tributi
attraverso l'emanazione di decreti legge (ex art. 4).
L'articolo 3 della legge n. 212/2000, stabilisce che le disposizioni tributarie non hanno
effetto retroattivo, ed aggiunge che esse si applicano solo a partire dal periodo d'imposta
successivo a quello di emanazione e che non possono prevedere adempimenti a carico
dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla
data della loro entrata in vigore.
Nota: DIFFERNZA TRA RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA E RELATIVA
Riserva di legge assoluta: prescrive che una materia sia integralmente regolata
dalla legge ordinaria o da atti ad essa equiparati.
Riserva di legge relativa: non esclude che, alla disciplina della materia, concorra il
regolamento amministrativo.
Soggetto attivo
Soggetto passivo
Presupposto d'imposta
Base imponibile
Domanda:
Domanda:
Sono
Sonoammissibili
ammissibiliregolamenti
regolamenti
indipendenti
in
materia
indipendenti in materiatributaria?
tributaria?NO
NO
I regolamenti indipendenti, regolano,
regolamenti
regolano,
settori non disciplinati I dalla
legge e indipendenti,
su cui non gravi
una
settoridinon
disciplinati
riserva
legge
assoluta dalla legge e su cui non gravi una
riserva di legge assoluta
(
di
in
di
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o
Aliquota
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Le tre situazioni, di solito, sono cumulate nel soggetto a cui fa capo il complesso di fatti
che costituiscono il presupposto dellimposta. In alcuni casi, per, tali situazioni si
scindono e sono poste a carico di diversi soggetti, affinch il fisco possa conseguire pi
rapidamente e con maggior sicurezza, il pagamento del tributo (tipico il caso del sostituto
d imposta).
Sul piano passivo quindi, possiamo identificare 3 soggetti (sostituti dimposta):
CONTRIBUENTE
E colui che deve limposta perch si sono verificati fatti e situazioni, previsti dalla
legge come presupposto tributario, che sono a lui riferibili o ascrivibili alla luce
della sua capacit contributiva.
SOSTITUTO
Il sostituto d'imposta "chi in forza di disposizioni di legge obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto". ( Art.64, comma 1, DPR 600/1973)
E colui che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (cio il cd.
SOSTITUITO, ovvero chi pone in essere il presupposto d'imposta) nei rapporti con
lAmministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai compensi, salari,
pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole allo Stato.
L'introduzione della figura del sostituto d'imposta risponde a tre esigenze superiori:
la prima riguarda la semplificazione dei rapporti del fisco con la pluralit dei
contribuenti
la seconda concerne il rafforzamento della garanzia patrimoniale
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Nella fattispecie dei redditi di lavoro autonomo la ritenuta di acconto una trattenuta che grava sui compensi
addebitati dai lavoratori autonomi nei confronti dei titolari di una partita IVA; l'aliquota ordinaria della ritenuta
di acconto corrisponde al 20% dell'imponibile ai sensi dell'art. 25 del DPR 600/73 (al 4% per il condominio ai
sensi dell'art. 25ter del DPR 600/73, al 11,5% per gli agenti e rappresentanti Enasarco ai sensi dell'art. 25bis
del DPR 600/73; per i dividendi societari, ai sensi dellart. 27 del Dpr 600/73 la ritenuta dacconto stabilita
nella misura del 12,5%.) Il debitore del lavoratore autonomo (sostituto d'imposta) pagher al netto della
ritenuta (che verser all'erario in sostituzione del lavoratore autonomo) l'importo fatturato.
Nella fattispecie dei redditi da lavoro dipendente la ritenuta di acconto una trattenuta che
grava sulle retribuzioni percepite dai lavoratori dipendenti e assimilati nel modello 730 e da
certificazione CUD.
Il versamento all'erario della ritenuta fiscale di acconto deve essere effettuato tramite il modello F24 nei
termini previsti per la liquidazione delle imposte, ovvero generalmente il 16 del mese successivo al
pagamento.
Il mancato versamento della R.A. costituisce reato, ai sensi della Nuova Finanziaria 2011,
ai sensi del D.Lgs. 231/2001, perseguibile penalmente con la punizione della reclusione.
La certificazione della ritenuta d'acconto deve essere effettuata obbligatoriamente ai sensi di legge entro il
28 febbraio di ogni anno successivo al pagamento della fattura e deve indicare l'avvenuto pagamento dei
compensi e la trattenuta effettuata.
RESPONSABILE
Il responsabile dimposta, colui che in forza di una disposizione di legge, obbligato al
pagamento dellimposta assieme ad altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a
questi (es.: cessionario nel caso della cessione dazienda). Il responsabile dimposta
dunque un soggetto passivo particolare cui la legge attribuisce la responsabilit solidale
con colui che ha realizzato, il presupposto dimposta,riconoscendogli tuttavia il diritto di
rivalsa.
La relazione giuridica tra i soggetti passivi e i fatti considerati dalla legge, pu essere:
-
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soggetti chiamati a pagare unimposta che non la loro. Imposta dovuta in ragione della
capacit contributiva ma versata da altri.
Come si giustifica allora che un soggetto venga chiamato a pagare unimposta che
dovuta per fatto altrui? Certamente per effetto della rivalsa (ovvero della traslazione
dellonere economico nei confronti di altro soggetto).
Questo per necessario ma non sufficiente, in quanto la rivalsa, deve essere garantita
fattivamente e non lasciata a dinamiche contrattuali; il legislatore non pu chiamare un
chicchessia ed esercitare la rivalsa ai fini del pagamento dell imposta. Infatti cos non .
La selezione di chi viene preso come sostituto o responsabile, deve essere
accompagnata dalla verifica di un rapporto qualificato per la corresponsione dellimposta.
Es. il datore di lavoro pu essere un sostituto perch il soggetto che eroga il compenso
quale motivo di reddito del dipendente e quindi pu validamente operare la ritenuta nei
confronti di questultimo. Nessun altro soggetto avrebbe giusta ragione per farlo.
La stessa cosa pu dirsi per il sostituto dimposta: es. il Notaio.
La legge prevede che esso possa rifiutarsi di rogitare un immobile se non gli viene
corrisposta limposta dovuta allerario e non per certo il suo compenso. Esso di fatto un
soggetto di garanzia, in quanto lordinamento ha predisposto una rivalsa effettiva, concreta
e non ipotetica.
Altro esempio costituito dalla holding: essa si sostituisce alle societ partecipate per il
versamento sommatorio dellimposta. Quindi, vi una responsabilit della stessa per
conto delle singole partecipate, in quanto alla luce di uninfedelt dichiarativa di una sola di
esse, a cascata falserebbe la dichiarazione della Capo Gruppo.
La responsabilit dimposta quindi, presuppone che il soggetto eletto a sostituto, si trovi in
posizione qualificata, altrimenti viene violato lart. 53 Cost.
IL PRESUPPOSTO
Il presupposto latto o la circostanza di fatto al verificarsi dei quali il tributo dovuto.
Qui dobbiamo richiamare lart. 53 Cost., per la duplice lettura attribuibile al primo comma:
-
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Se viene scelto un fatto direttamente espressivo della capacit economica che si vuole
colpire, allora limposta sar diretta e ci accade per le imposte sui redditi, perch il
presupposto il reddito, il presupposto quindi non altro che la manifestazione di
ricchezza. Limposta patrimoniale IMU ad esempio, vuole colpire il patrimonio (il
possesso di un immobile) di un soggetto, quale espressione di una sua diretta ricchezza.
Sono indirette invece quelle imposte, in cui il presupposto manifesta indirettamente la
capacit contributiva da colpire in capo ad un soggetto. Infatti ci accade per le imposte
sui consumi, ovvero dove il presupposto il consumo, ossia la spesa che sostiene un
soggetto per acquisire un bene od un determinato servizio. Quindi, evidente che non pu
essere la spesa la capacit contributiva, ma piuttosto il consumo del bene, in quanto con
esso si enuncia la disponibilit di ricchezza.
. in sintesi da altra fonte
Per definizione sono imposte dirette, quelle calcolate in base al reddito annuo prodotto
dal cittadino e, mediante la quale si determina la capacit contributiva dello stesso.
Le principale imposte dirette, che colpiscono la ricchezza od il patrimonio sono:
1)
2)
3)
4)
Sono invece qualificabile imposte indirette, quelle corrisposte in base al consumo e alle
prestazioni lavorative.
Per meglio comprendere la sua essenza, nel momento in cui il cittadino acquista beni o
usufruisce di servizi, il loro conto, comprende sia il costo del lavoro e in pi un`imposta.
Per questo meno avvertite dal contribuente ed elastiche e divisibili.
Si ascrivono al novero di imposte indirette:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
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collocato presupposti in tanti centri di vita che sicuramente pi facile rientrarci. (c.d.
diversificazione del rischio di evasione).
La seconda ragione la sua pu desumere sul piano psicologico: volont dillusione
finanziaria. Es. il prezzo del caff di 1 euro; tale prezzo incorpora limposta IVA del 21%
(21 cent.).Le sigarette costano 5 euro; esse incorporano laccisa.
Nessuno le valuta al momento dellacquisto e cos il legislatore, si assicura una sorta di
pace sociale.
Ritornando al concetto del presupposto, dobbiamo chiarire che il pagamento dellimposta
viene declinata ad alcune teorie. Viene in particolare tenuta in considerazione, la
distinzione tra teorie dichiarative e teorie costitutive delle obbligazioni tributarie.
. altra fonte .
costante la distinzione delle imposte in due categorie, luna costituita dai tributi con
accertamento e laltra dai tributi senza accertamento.
La prima categoria si caratterizza per il fatto che ladempimento della prestazione
obbligatoria si riconnette alla necessaria esplicazione di una fase, per appunto definita di
accertamento, nella quale confluiscono atti posti in essere vuoi dal contribuente, vuoi
dallamministrazione finanziaria.
Nella seconda categoria, invece, la fase suddetta non sussiste, giacch il concretarsi della
fattispecie imponibile determina esclusivamente la necessit di eseguire la prestazione
impositiva da parte del soggetto passivo, salvo il successivo controllo del suo esatto
adempimento ad opera dei competenti uffici finanziari, in vista del recupero del maggiore
importo eventualmente dovuto e dellirrogazione delle sanzioni contemplate dalla legge
che si siano rese conseguentemente applicabili.
Mentre con riferimento ai tributi senza accertamento nessuno ha mai dubitato che la
realizzazione della fattispecie imponibile comporti la nascita di una obbligazione che trova
la sua fonte diretta ed esclusiva nella legge, non si riscontra invece unanimit di vedute
nella ricostruzione del fenomeno con riferimento ai tributi con accertamento.
Conviene innanzitutto prendere posizione circa la disputa in ordine allindividuazione della
fonte dellobbligazione di imposta nellipotesi dei tributi con accertamento: fonte da alcuni
ravvisata pur sempre nella legge (teoria dichiarativa), ed altri in uno degli atti che
lamministrazione finanziaria legittimata ad emanare (teoria costitutiva).
Si tratta di stabilire se la norma tributaria collega direttamente al verificarsi di determinati
fatti (assunti quali indici di capacit contributiva) la prestazione impositiva cos come
sostengono i DICHIARATIVISTI; oppure se detta norma attribuisce allamministrazione
finanziaria, in presenza degli stessi presupposti di fatto, il potere di far sorgere con un
proprio atto lobbligo della prestazione a carico del contribuente, alla stregua
dellorientamento propugnato dai COSTITUTIVISTI.(teoria condivisa dal Prof. Carinci).
In sostanza, laccento si pone sul quando lobbligazione gemma: con la legge o con latto
amministrativo
BASE IMPONIBILE
La base imponibile la misura della ricchezza che si vuole tassare.
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ALIQUOTA
Laliquota un coefficiente che applicato alla base imponibile, mi consente di
determinare limposta.
Avendo parlato in precedenza di imposte progressive ed imposte proporzionali, va aggiunto che
non tutte le imposte che
Reddito imponibile
Aliquota
Irpef (lorda)
presentano pi aliquote
fino a 15.000 euro:
23% 23% del reddito
sono progressive: lIVA
da 15.001 a 28.000 euro: 27% 3.450 + 27% sulla parte oltre i 15.000 euro ad esempio che ha pi
aliquote, non una
da 28.001 a 55.000 euro: 38% 6.960 + 38% sulla parte oltre i 28.000 euro
imposta progressiva.
da 55.001 a 75.000 euro:
41%
43%
25.420 + 43% sulla parte oltre i 75.000 euro Difatti se ne applica una
in
via
alternativa.
Tutto ci per dire che possiamo avere diversi modi per la determinazione dellimposta: in
base al tasso, allaliquota od in misura passiva.
DINAMICA DI ATTUAZIONE DELLIMPOSTA:
IL PRESUPPOSTO
_____________________________________________________________
ADEMPIME
NTI
PRELIMINA
RI
PRODROMI
CI
MODELLO FISIOLOGICO
MODELLO PATOLOGICO:
IN FASE ISTRUTTORIA o
DACCERTAMENTO
MODELLO FISIOLOGICO:
F23 o F24
MODELLO PATOLOGICO:
pignoramento
MOBILIARE/IMMOBILIARE =
MODELLO FISIOLOGICO
MODELLO PATOLOGICO:
SANZIONI AMMINISTRATIVE o
PENALI
21
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statali, ma che non hanno unautonomia sul piano definitorio nonch di funzionamento.
Sono mere addizionali: si prende la base imponibile dellimposta sul reddito e gli si
aggiunge unaltra aliquota.
Lo Stato non gestisce direttamente tali imposte, bens tramite lAgenzia delle Entrate, in
tutti i profili.
Per quanto attiene ai soggetti passivi (declinando il sostituto ed il responsabile), sono di
due tipi:
- Soggetti passivi PERSONE FISICHE: IRPEF
- Soggetti passivi PERSONE GIURIDICHE (societ di capitali ed enti equiparati):
IRES
Un discorso a parte va fatto per le societ di persone:
-
23
A tal proposito occorre fare una summa divisio valida sia per le persone fisiche che per le
societ: :
-
DPR 917/1986:
Art. 2 .
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la
maggior parte del periodo di imposta (anno solare) sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai
sensi del codice civile.
n.b: qualora si decidesse di andare a risiedere allestero, occorre effettuare la
cancellazione del proprio nominativo presso lanagrafe di residenza ed iscriversi allAIRE
(Associazione Italiana Residenti allEstero) entro il 30 giugno.
Art.2 - bis. Si considerano altres residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un
regime fiscale privilegiato (blacklist), individuati con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Questo per le persone fisiche; per le persone giuridiche abbiamo criteri differenti:
- sede legale: quella che risulta dallo statuto;
- sede amministrativa: il luogo in cui vengono assunte le decisioni imprenditoriali;
- oggetto principale dellattivit;
___________________________________O0O_________________________________
Laver individuato una differenza cos marcata tra soggetti residenti e non, porta con s
qualche problema, ossia il limite del riparto della capacit impositiva tra i diversi stati. Nel
momento in cui lo stato italiano ad esempio, si arroga il potere di tassare soggetti residenti
e non, differentemente dalla cittadinanza, inevitabilmente viene a porsi in conflitto con
pretese analoghe ma con segno contrario tra gli stati.
Lo stato Italiano dice: io tasso sia i residenti che i non residenti, ovvero sia i cittadini italiani
che non. Ma chi mi dice che gli altri stati non applichino la stessa regola? Infatti a riguardo
va sollevato il concetto sulle doppie imposizioni fiscali.
Un esempio esplicativo il caso di chi ha delle
propriet (in Brasile) e percepisce un reddito da
locazione. Chi mi dice che il Brasile non applichi allo
stesso modo il criterio impositivo e quindi analogo a
quello dellItalia, ovvero di tassare i soggetti residenti
e non, per la ricchezza prodotta in territorio
(brasiliano)?
Intercorrerebbe quindi per la ricchezza prodotta
allestero: una tassazione in Italia, in quanto soggetto
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Profili di patologia:
nelle pieghe delle regole, potrebbe annidarsi il rischio dellabuso che pu essere
perpetrato, stravolgendo il funzionamento delle regole della residenza: apparire residente
in uno stato (quando conviene) e viceversa, laddove non convenga.
Sul piano delle convenzioni invece, sfruttandole/combinandole per ottenere un effetto di
non imposizione.
ABUSO SULLA RESIDENZA: intercorre, quando un soggetto appare non
residente nel territorio dello stato, allo scopo di poter beneficiare della regola, per
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cui soltanto i redditi prodotti nel territorio dello stato (estero), non siano tassati in
Italia. (es. casi di cronaca afferenti sportivi, attori, cantanti, professionisti).
art. 58 dpr 600/73 Domicilio fiscale.
Agli effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni
seguenti. Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune della cui anagrafe sono iscritte. Quelle
non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si prodotto il reddito o, se il reddito prodotto in pi comuni, nel comune in cui si
prodotto il reddito pi elevato. I cittadini italiani, che risiedono all'estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione
nonch quelli considerati residenti ai sensi dell'articolo 2, comma 2-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, hanno il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza nello Stato . I soggetti
diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa;
se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in
mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attivit. In tutti gli atti, contratti, denunzie e dichiarazioni che vengono
presentati agli uffici finanziari deve essere indicato il comune di domicilio fiscale delle parti, con la precisazione dell'indirizzo. Le cause di
variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
art. 73 comma 3:
- Si considerano residenti le societ, associazioni ed enti che, per la maggior parte
del periodo dimposta, abbiano in Italia la sede legale o la sede
dellamministrazione o loggetto principale della loro attivit.
Lantefatto di questa norma fu il caso PAVAROTTI (tenore): patteggi con lallora ministro
DEL TURCO in diretta TV:
Secondo l'accusa formulata dalla Procura di Modena,
Pavarotti aveva preso la residenza anagrafica fittiziamente
nel principato di Monaco - uno dei paradisi fiscali - in un
appartamento di 150 metri quadrati, in cui in realt non
avrebbe mai abitato. Per l'accusa Pavarotti, che il 21 gennaio
'83 si era iscritto all'anagrafe dei cittadini italiani residenti
all'estero, aveva trasferito la residenza a Monaco per
eludere ed evadere il sistema fiscale italiano, mantenendo a
Modena il suo centro di interessi di maggior importanza. In
questo modo non avrebbe denunciato al fisco italiano,
dall'89 al '95, 35-40 miliardi di lire. Ma uno dei suoi avvocati,
Massimo Leone, aveva ricordato che in realt il vero centro
di interessi del tenore era negli Usa: l c'erano il suo
manager, il suo produttore, il suo fiscalista, i suoi medici. L
si svolta gran parte della sua attivit operistica.
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In base al capo di imputazione formulato a Modena Pavarotti, ad esempio, nel '90 dichiar 2.666.000 lire
contro un reddito accertato di 7.954.660.000, nel '95 19.562.000 contro 10.296.826.000. Ma il tenore, con
l'assegno al ministro Del Turco, gi prima del processo aveva saldato il suo debito con il fisco italiano.
09.10.2012 NO LEZIONE
(aspetti gi sopra riportati) lultima volta abbiamo affrontato il concetto della residenza
Qual la rilevanza della residenza sullimposta dei redditi?
Sono soggetti passivi dellIrpef (art. 2 del T. U. I. R. ):
Persone fisiche e residenti per i redditi ovunque prodotti (principio della world wide
taxation o delluniversalit dei redditi).
Persone fisiche non residenti per i redditi prodotti in Italia (principio della source
based taxation o della esclusivit.
Assume rilievo la residenza, la cui nozione fiscale diverge da quella civilistica.
Lart. 43 c. c. definisce il domicilio e la residenza ai fini civilistici: il domicilio il luogo in cui
una persona stabilisce la sede principale dei suoi affari o interessi; la residenza il luogo
in cui la persona dimora abitualmente.
Si considerano residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo
dimposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio
dello Stato il
domicilio o la residenza ai sensi del codice civile .
Per contrastare i trasferimenti fittizi di residenza allestero, dall1/ 1/1999, si considerano,
inoltre, fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani emigrati in
Paesi a regime fiscale privilegiato (indicati nella blacklist)
I redditi che si considerano prodotti in Italia dai soggetti non residenti (art. 23 del T. U. I.
R.) sono:
Redditi fondiari di immobili situati in Italia;
Redditi di lavoro dipendente prestati nello Stato;
27
Anche per le societ viene espresso un criterio di residenza, ovvero la sede legale, la
sede amministrativa e loggetto sociale.
Abbiamo trattato altres delle clausole per labuso sulla residenza ovvero in tema di
residenze fittizie (caso Pavarotti che ha determinato la modifica dellart. 2 TUIR).
Un altro caso di cronaca nazionale fu quello di VALENTINO ROSSI.
Il corridore motociclistico italiano Valentino Rossi, vincitore di nove
campionati del mondo in varie cilindrate, stato riconosciuto debitore del
Fisco per 60 milioni di euro, La contestazione di tale cifra gli venne
mossa dallAgenzia delle Entrate di Pesaro i cui accertamenti
riguardarono gli anni dimposta che intercorsero dal 2000 al 2004. Visto
lingente importo reclamato dallamministrazione, fu verosimile lavvio
anche di uninchiesta penale a carico di Rossi per omessa dichiarazione.
Alla base degli accertamenti dellAgenzia delle Entrate, fu la
dichiarazione fatta allamministrazione fiscale nel marzo del 2000 da
Valentino Rossi, con la quale comunicava lo spostamento di residenza, e
della sede dei propri affari, nel Regno Unito. In quel Paese, Rossi usufru
dellistituto giuridico della residenza senza domicilio, che permette di
dichiarare al Fisco britannico solo i redditi prodotti in loco e non quelli
prodotti al di fuori di esso. Al Fisco italiano, invece, furono
dichiarati solo i redditi dei fabbricati. Quindi, sarebbero rimasti fuori da
qualsiasi dichiarazione fiscale, sia in Italia che Oltremanica, tutti i redditi
legati direttamente allattivit sportiva del motociclista (contratti di
sponsorizzazione, premi e ingaggi).
Le cifre relative a tali introiti sono state versate a societ varie facenti
capo a Rossi, e con sedi a Londra, Dublino ed altri Paesi (anche
San Marino).
LAgenzia delle Entrate contest a Valentino Rossi il fatto che centro
dei suoi affari fosse il Regno Unito: secondo lamministrazione, infatti,
Rossi non tronc di fatto i suoi legami sociali e familiari con il suo
Paese dorigine, quindi - essendo stata lItalia ancora polo dei suoi
affari - al Fisco italiano che gli doveva pagare le imposte sui suoi
ingenti redditi.
Unaltro dei tanti errori commessi?
Fare in Italia labbonamento a Fastweb
sebbene fosse testimonial dellomonima
compagnia telefonica ed avvalersi di
consulenti
nonch
di
un
manager
incompetenti. Questultimo, Gibo Badioli,
54 anni, di Cattolica, casa a Londra,
contitolare della GWL (Great White London
Management),
manager
per
anni
di Valentino Rossi, imputato tuttora di
evasione fiscale davanti al tribunale di
Pesaro.
Consulenza tributaria e
societaria (Pesaro)
28
Gli viene contestato di aver omesso di dichiarare allErario quasi 13 milioni di
euro. Redditi che avrebbe intascato dal 2001 al 2006. IL PROCESSO stato
aggiornato al 13 febbraio 2013, lungo periodo necessario per notificare col giusto
anticipo linvito a comparire a testimoni, dagli impegni mondiali.
. Nel caso Pavarotti fu lamministrazione finanziaria a provare la fisicit del tenore in Italia.
Con lintroduzione invece dellart. 2 bis, venne addossando contrariamente al contribuente lonere della
prova, fu il modus operandi sussistito proprio nel caso Rossi
Anche per le societ stato elaborato uno strumento per contrastare labuso della
residenza. Per le societ che sono soggette allIRES, si pone lo stesso problema, ovvero
di un trattamento nettamente differenziato fra societ residenti (tassate per il reddito
generato) e non residenti (tassate per la sola ricchezza prodotta in Italia).
Per le societ c per un problema aggiuntivo, perch mentre per una persona fisica
trasferirsi allestero ha comunque delle complessit , per una societ molto pi semplice;
basta infatti trasferire la sua sede (come vedremo pi avanti), oppure conferire il pacchetto
azionario dal momento che ne ho il controllo, in un altro stato. Tale procedimento molto
in uso, ma risulta problematico quando lo si usa per camuffare la residenza.
Infatti abbiamo la previsione di clausole contro lESTERO VESTIZIONE., ovvero fenomeni
dove la residenza di una societ viene fatta apparire laddove invece di fatto deve essere
ritenuta localizzata.
Il comma 5 bis dellart. 73 del TUIR infatti recita:
Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede
dell'amministrazione di societ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi
dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del
comma 1, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del
codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di
gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
La norma introduce la presunzione relativa che ad oggetto ha il fenomeno delle societ
che detengono partecipazione di controllo di diritto . (controllo di diritto vuol dire:
detenere la maggioranza del 51% nellassemblea di una societ - art. 2359 c.c..-).
Quindi diremo che si presume avere la sede amministrativa nel territorio dello Stato la
societ che controlla unaltra societ se la prima societ controllata anche indirettamente
da soggetti residenti nel territorio dello Stato, oppure amministrate da un consiglio di
amministrazione od equivalente, composto da residenti nel territorio dello Stato.
La sede amministrativa quindi, rappresenta il criterio base nellapplicazione poi delle
convenzioni internazionali sulle doppie imposizioni.
Vediamo ora
FABBRICA IN PANCIA AD UNA SOCIETA
CONSEGUEN
CONSEGUEN
ZA
ZA DA
DA
PLUSVALEN
PLUSVALEN
ZA
ZA
29
Per quanto attiene ai criteri di localizzazione dei redditi dei soggetti non residenti, questi
sono previsti dal TUIR e sono molto fisici/pratici, ravvisabili allart.23.
a) i redditi fondiari;
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili
organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi
derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50;
d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato;
e) i redditi d'impresa derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
f) i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio
stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ residenti,
con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo
oneroso di partecipazioni in societ residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso
ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati
regolamentati, nonch da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
30
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi,
anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati;
g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.
Ci che rileva ai fini della qualificazione, in ogni caso, che l'attivit svolta attraverso la stabile
organizzazione sia produttiva di reddito. Non pu costituire, pertanto, presupposto per legittimare
l'imposizione sul non residente la presenza di un ufficio che gestisce esclusivamente l'acquisto di materie
prime. Non una "stabile organizzazione" la struttura interna all'organizzazione di una societ, cui sono
demandate le ricerche di mercato; analogamente, non stabile organizzazione lo stabilimento di produzione
31
localizzato in un Paese con bassi costi di manodopera, che non gestisce rapporti con il mercato locale, e
invia tutto il prodotto finito all'impresa non residente. E' importante, inoltre, sottolineare che la qualificazione
di stabile organizzazione presente in un accordo bilaterale regola i rapporti tra gli Stati contraenti, anche in
presenza di una differente qualificazione adottata nelle rispettive normative nazionali. Le convenzioni
bilaterali prevalgono, infatti, sulla normativa interna, ponendo delle limitazioni reciproche in capo agli
Stati firmatari sull'esercizio del potere di imposizione. Ciascun Paese potr pertanto avere delle definizioni
normative differenti di stabile organizzazione, ciascuna con un proprio ambito distinto di applicazione.
REDDITI FONDIARI;
REDDITI DI CAPITALE;
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE;
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO;
REDDITI DI IMPRESA;
REDDITI DIVERSI.
32
CATEGORIE DI REDDITO:
Esse hanno la funzione di comunicarci che cos il reddito (fiscale) ed inoltre a
misurarlo.
Ci che non riconducibile ad una categoria, come noto, non considerato reddito ai fini
fiscali; magari reddito in termini di ricchezza novella, ma ai fini fiscali no, e quindi non
viene tassato come tale. Questo ce lo ribadisce la disciplina delle categorie.
Per la sua misurazione invece, che varia da categoria a categoria per mezzo di proprie
regole di stima.
Il calcolo dellimposte va effettuato sul reddito complessivo.
Non esiste cio il reddito su di una sola specie, ma solo sul reddito complessivo (ovvero
sulla la sommatoria dei redditi di categoria), per mere esigenze di calcolo.
Le categorie di reddito sono 6:
-
redditi fondiari, ossia quelli inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello
Stato, accertati in base alle risultanze catastali;
redditi di capitale, ossia quelli derivanti dallimpiego di capitale;
redditi diversi, ossia quelli non rientranti nelle categorie sopra riportate
Quando parliamo dipotesi categoriali, non facciamo altro che far riferimento alle modalit
di uso di tali fonti. Le definizioni di reddito categoriale, quindi, sono nullaltro che una
elencazione ad opera del legislatore, dello sfruttamento di una specifica fonte di reddito
(detto anche cespite).
REDDITO FONDIARIO art. 25 TUIR
1. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello
Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei
terreni o nel catasto edilizio urbano.
33
34
1.Il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario
ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32.
2. Non si considerano produttivi di reddito dominicale i terreni che costituiscono
pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonch quelli
produttivi di reddito di impresa di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 55.
Il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale, ovvero quella attribuibile al
proprietario del fondo, del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso lesercizio
delle attivit dirette alla:
coltivazione del terreno;
silvicoltura;
allevamento di animali;
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di
prodotti ottenuti prevalentemente dallattivit agricola principale.
Ai fini della determinazione del reddito dominicale, quindi, non si fa riferimento a quanto
effettivamente percepito, bens ad un valore stimato catastalmente sulla base
dellestensione del terreno, della zona in cui si trova e della cultura praticata, valore che si
considera comunque prodotto per il solo fatto di essere il possessore del terreno.
I soggetti tenuti a dichiarare il reddito dominicale sono i titolari di uno dei seguenti diritti:
propriet;
enfiteusi;
superficie;
usufrutto;
uso;
oneri reali (quali, ad esempio, censi, livelli, colonie perpetue, ecc.)
Producono reddito dominicale i terreni destinati alla coltivazione, alla silvicoltura,
allallevamento di animali.
Per meglio chiarire (pensiero personale)
35
Quindi, rendita catastale finch si sta nei confini delle potenzialit del terreno
(conformemente a quanto atteso dalla norma). La rendita agraria va sempre applicata al
proprietario dellimpresa agricola.
REDDITO DA FABBRICATI URBANI: definizione
I redditi di fabbricati, disciplinati dagli Artt. 36 / 43 TUIR sono costituiti dal reddito medio
ordinario ravvisabile da ciascuna unit immobiliare urbana, suscettibile di reddito
autonomo.
Nei redditi da fabbricati, esiste una deroga alla regola della rendita catastale. Esiste
un caso in cui non si prende la rendita catastale ma bens come oggetto di tassazione,
quello che dovrebbe essere il reddito effettivo. Questo per quanto previsto dallart. 37
comma 4 bis TUIR:
Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15%,
sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito e' determinato in
misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione (15%).
Per i fabbricati siti nella citt di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la
riduzione e' elevata al 25 per cento.
36
Si definiscono BENI STRUMENTALI, (per definizione), quei beni che vengono acquistati
dallimprenditore in quanto destinati ad essere utilizzati e quindi (servili) per pi esercizi.
Sono beni strumentali: le attrezzature, i macchinari, il computer ed i suoi accessori, etc.
Il costo di tali beni non interamente deducibile nellesercizio in cui vengono acquisiti, ma
la deduzione va spalmata nel tempo secondo quanto previsto da tabelle ministeriali. La
procedura utilizzata per ripartire il costo dei cespiti prende il nome di ammortamento.
Quando si dice che i computer sono ammortizzabili al 20% si intende che ogni anno possibile dedurre il
costo sostenuto per lacquisto di computer per una percentuale non superiore al 20%.
Si definiscono BENI STRUMENTALI, (per natura), quegli immobili che altrimenti non
possono servire se non allattivit commerciale (es. opificio/capannone), ovvero
strumentali per natura (nati cio solo per questa destinazione).
37
REDDITI DI CAPITALE:
ART. 44 TUIR:
1. Sono redditi di capitale:
a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni
e titoli similari, nonch dei certificati di massa;
c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice
civile;
d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;
e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societa' ed enti soggetti
all'imposta sul reddito delle societ, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell'articolo 53; e'
ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all'articolo 98
direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento;
f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel primo comma
dell'articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto della lettera c) del comma 2 dell'articolo 53;
g) i proventi derivanti dalla gestione, nell'interesse collettivo di pluralit di soggetti, di masse
patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi
investimenti;
g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute;
g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito;
g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla
vita e di capitalizzazione;
g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera hbis) del comma 1 dell'articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione
previdenziale;
g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non
residenti;
h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale,
esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto.
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Il reddito di capitale rilevante non nel periodo dimposta in cui esso matura, ma nel
periodo dimposta in cui esso viene percepito (principio di cassa) (art. 45, comma 1, Tuir).
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE:
ART. 49 TUIR: reddito di lavoro dipendente
1. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e
sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando
considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul
lavoro.
2. Costituiscono,
altres,
redditi
di
lavoro
dipendente:
a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
b) le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile.
39
Leggendo larticolo 49 TUIR, si nota che configura il reddito di lavoratore dipendente come
un reddito che deriva dal rapporto e quindi la fonte, non la prestazione di lavoro bens il
rapporto. Tale differenza importante, perch non si enuncia il fatto che il reddito deriva
dal lavoro prestato alle dipendenze ed alla direzione altrui, ma quella che deriva dal
rapporto con quelle caratteristiche di dipendenza., con la conseguenza che se la somma
corrisposta indipendentemente dalla prestazione lavorativa ma comunque allinterno di un
rapporto, lavoro dipendente. Nella vecchia formulazione dellarticolo cos non era.
Un esempio per quanto sopra edotto il c.d. contratto a chiamata:
Il contratto di lavoro a chiamata o contratto di lavoro intermittente
una particolare tipologia di rapporto di lavoro subordinato che
prevede prestazioni lavorative discontinue (o intermittenti), ma
limitate ai casi previsti dalla legge oppure dalla contrattazione
collettiva.
La peculiarit di questa tipologia di rapporto di lavoro data dal
fatto che le obbligazioni delle parti insorgono in caso di chiamata. La
legge prevede che al contratto di lavoro intermittente si applica, per
quanto sia compatibile, la normativa del lavoro subordinato, con una
evidente eccezione rappresentata dallinapplicabilit delle norme
che limitano la reiterazione dei contratti a tempo determinato,
prevista dal Decreto Legislativo n. 368 del 2001.
Nellambito del contratto a chiamata, la legge prevede la possibilit di concordare una clausola di disponibilit del
lavoratore, a fronte della quale viene riconosciuta allo stesso una specifica indennit, a prescindere dalla effettiva
prestazione lavorativa. Se viene prevista lindennit di disponibilit, questa pari al 20% della retribuzione prevista dal
C.C.N.L. (retribuzione composta da: paga base tabellare, contingenza, EDR, ratei di mensilit aggiuntive). In caso di
impossibilit a rispondere alla chiamata, il lavoratore deve informare il datore di lavoro e giustificarne il motivo
(malattia o altro evento, e durata dellimpedimento). Per tale periodo di indisponibilit lindennit sopra indicata non
matura. Il rifiuto ingiustificato pu comportare la risoluzione del contratto di lavoro e la restituzione dellindennit di
disponibilit gi percepita, o anche il risarcimento del danno in favore del datore di lavoro
estere, corrisposte da Enti previdenziali, pubblici o privati, dello stato estero presso
cui il soggetto ha prestato attivit lavorativa.
Non sono tassabili e quindi esenti da Irpef tutti i trattamenti di natura assistenziale o
risarcitoria come:
le pensioni sociali;
40
i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai
lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della
piccola pesca;
le indennit e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualit, ad esclusione di quelli che per clausola
contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono
essere riversati allo Stato;
le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di
studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non legato da rapporti di lavoro
dipendente nei confronti del soggetto erogante.
le indennit, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni,
dalle province e dai comuni per l' esercizio di pubbliche funzioni, ad esclusione di quelli che
per legge debbono essere riversati allo Stato;
le indennit di cui all' articolo 1 della legge 31 ottobre 1965, n. 1261, e all' articolo 1 della
legge 13 agosto 1979, n. 384, percepite dai membri del Parlamento nazionale e del
Parlamento europeo e le indennit, comunque denominate, percepite per le cariche elettive
e per le funzioni di cui agli articoli 114 e 135 della Costituzione e alla legge 27 dicembre
1985, n. 816;
41
gennaio ..
Viene attesa a tale data
(lavvenuta assegnazione del
compenso
del
dipendente,
afferente il mese di dicembre),
al fine di non creare un
disallineamento
di
cassa,
ovvero per non far ricadere la
tassazione nellanno corrente
quanto di competenza del
precedente.
42
SENZA
RICONOSCERE
RICONOSCERE
LE
LE TUE
TUE RAGIONI
RAGIONI
TRANSIAMO
TRANSIAMO !!!!
!!!!
43
44
Per determinarli si tiene in considerazione come regola, il valore normale del bene.
Nel caso di unautovettura data in uso al dipendente dallazienda, si osserva come
parametro i Km (secondo tabella ACI) percorsi dal lavoratore durante lanno; nel caso di
un bene/servizio, si tiene in considerazione in generale, il suo valore commerciale.
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
c) le partecipazioni agli utili di cui alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 44 quando
l'apporto costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;
45
d) le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ per
azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata;
e) le indennit per la cessazione di rapporti di agenzia;
f) i redditi derivanti dall'attivit di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali
ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349.
3. Per i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro
autonomo, di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91, si applicano le disposizioni
relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2.
DIFFERENZA TRA
RETRIBUZIONE
E COMPENSO:
il primo, ilil corrispettivo
corrispettivo che
che spetta
spetta al
al
lavoratore
lavoratore per
per l'attivit
l'attivit lavorativa
lavorativa svolta.
svolta.
(Obbligazione
(Obbligazione di
di risultato)
risultato)
IlIl secondo,
secondo, ilil corrispettivo
corrispettivo riconosciuto
riconosciuto
ad
un
professionista,
per
una
ad
un
professionista,
per
una
collaborazione,
collaborazione, oo prestazione
prestazione di
di servizio
servizio
da
da esso
esso svolta
svolta (Obbligazione
(Obbligazione di
di mezzi)
mezzi)
=
REDDITO DI LAVORO AUTONOMO
A titolo di esempio, nelle tabelle sottostanti, si riportano i principali compensi che possono
concorrere alla formazione del reddito di lavoro autonomo e quelli che sono esclusi dal
reddito di lavoro autonomo.
Tavola 2 Compensi che concorrono alla formazione del reddito di lavoro
autonomo
46
Deducibilit
Fino al 2% dei compensi
Fino all1% dei compensi
47
LE PLUSVALENZE:
Il concetto di plusvalenza evoca una differenza di valore.
Per plusvalenza si intende lincremento del valore monetario di beni o anche di un
complesso di beni quale lazienda; ad essa si contrappongono le minusvalenze, che
invece risultano essere un decremento.
In modo pi tecnico, le plusvalenze possono anche essere definite come il maggior
valore realizzato rispetto allultimo valore fiscalmente riconosciuto ai fini dellimposta sul
reddito.
Schematizzando:
CORRISPETTIVO
48
3%
6%
10%
7,5%
15%
Stigliatura
Arredamento
Banconi blindati o con cristalli blindati
Impianti di allarme, di ripresa fotografica, cinematografica e televisiva
Impianti interni speciali di comunicazione e telesegnalazione
10%
15%
20%
30%
25%
15%
12%
20%
20%
25%
Art. 54 TUIR: sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e
professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione
abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo diverse da quelle
considerate nel capo VI (pertinente al reddito dimpresa)
49
corrispettivo della prestazione del soggetto professionista che non centra nulla col bene
oggetto di cessione (es. immobile o la clientela). Quindi a riguardo, il legislatore dovuto
intervenire ed espressamente sotto la voce compensi aggiungere anche le plusvalenze.
Nella definizione di plusvalenze, c da considerare che nellambito del reddito di lavoro
autonomo, le uniche tipologie di beni fiscalmente rilevanti, sono solo quelli strumentali.
Differenza intercorre invece nelle imprese, dove i beni possono essere sia strumentali che
patrimoniali.
Il calcolo delle plusvalenze afferente i beni strumentali pi complesso, in quanto il valore
differenziale, dato dalla sottrazione del corrispettivo ricevuto alla cessione del bene e il
costo non ammortizzato dello stesso.
Questo perch, solo i beni strumentali hanno lammortamento e non anche i beni
patrimoniali. Infatti quando verr trattato largomento impresa, la plusvalenza viene
conteggiata diversamente a seconda che sia strumentale o meramente patrimoniale.
I REDDITO DIMPRESA:
ART. 55 TUIR : reddito dimpresa
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano
dall'esercizio di imprese commerciali. Per
esercizio di imprese commerciali si intende
l'esercizio per professione abituale, ancorch non
esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c.,
e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del
comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi
stabiliti, anche se non organizzate in forma
d'impresa.
2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,
laghi, stagni e altre acque interne
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole
di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome
collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di
persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa.
3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attivit
commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attivit indicate nel
presente articolo.
La norma sopra riportata introduce la nozione fiscale dimpresa, che pur evocando quella
civilistica, di fatto se ne dissocia. Ci dice infatti che le imprese commerciali sono: le
professioni esercitate in via abituale, ancorch non esclusiva, ivi indicate nell'art. 2195
c.c., ed in quelle indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32.
50
51
52
Il principio di dipendenza del reddito fiscale dal risultato di bilancio Il bilancio fiscale
Si parla spesso di bilancio civilistico e di bilancio fiscale, come se fossero due realt
separate: il primo da cui si ricava il risultato economico di esercizio ed il secondo da cui si
ricava il reddito fiscale (o reddito imponibile).
In realt il bilancio di esercizio unico ed quello disciplinato dagli artt. 2423 e ss. del
codice civile.
Si usano i due aggettivi civilistico e fiscale per contraddistinguerli , ma superfluo in
quanto il bilancio solo uno.
La norma fiscale deve disciplinare la lettura in chiave fiscale del bilancio di esercizio, ma
non pu stabilire le modalit di redazione di questo documento.
Dal punto di vista pratico, se vogliamo comunque adottare questa impropria terminologia,
il bilancio fiscale uno strumento composto da due documenti complementari: il primo
il Conto economico civilistico che giunge sino alla determinazione del reddito di
bilancio. Il secondo lo schema algebrico delle variazioni fiscali da apportare al reddito
di bilancio, secondo i criteri di iscrizione e di quantificazione previsti dalle norme tributarie
sulla determinazione del reddito dimpresa.
Le variazioni fiscali scaturiscono dalle eventuali differenze tra le regole civilistiche di
valutazione, utilizzate nella formazione del bilancio, e le regole fiscali di valutazione
53
54
GLI AMMORTAMENTI:
da altra fonte
L'Ammortamento un procedimento economico-contabile che prevede la ripartizione del
costo di un bene strumentale, per pi anni, tanti quanti in rapporto ad una particolare
percentuale, definita come "coefficiente di ammortamento".
I beni strumentali non sono altro che quei beni che nei bilanci vengono inseriti nello Stato
Patrimoniale, tra le voci delle Attivit, ad esempio le attrezzature, i computer, i mobili ed
arredi, le autovetture. Attraverso la pratica dell'ammortamento vengono ripartiti questi
costi per pi anni (la cd. vita durevole economica).
Ogni anno si dovr quindi iscrivere nel bilancio, tra i costi, la rispettiva quota di
ammortamento, che andr ad incrementare, di anno in anno il Fondo Ammortamento (che
si trova nello Stato Patrimoniale tra le voci del Passivo).
da registrazione .
Gli ammortamenti civilistici da quelli fiscali, non solo differiscono per razza e finalit, ma
differiscono anche per calcolo.
Lammortamento civilistico, viene rimesso alla discrezionalit dellamministratore, il quale
pu attribuire ai beni, un certo coefficiente di ammortamento, essendo gli stessi secondo
sua stima, suscettibili ad una determinata obsolescenza (perimento).
Fiscalmente questo per non pu accadere, in quanto i criteri di ammortamento vengono
fissati con decreto ministeriale.
Ci pu essere per una disomogeneit: ovvero che lamministratore per motivazioni
contingenti valuti un deperimento/deprezzamento pi veloce del bene, con un
ammortamento pi consistente del bene sebbene fiscalmente non possibile.
Avremo in tal caso un disallineamento di valore tra quello civilistico e quello fiscale per la
c.d. ripresa.
Se il coefficiente di ammortamento stato del 10% ai fini civilistici, pu essere stato del
5% ai fini fiscali, perch raddoppiando gli anni di ammortamento del bene stesso. Il
recupero del 5% lo faccio in dichiarazione (classica variazione numerica), perch
riducendo il coefficiente di ammortamento, riduco la quota passiva della quota di
ammortamento.
Pu benissimo, alla luce per quanto detto, non esserci corrispondenza tra utile e reddito.
Possiamo avere per variazioni anche in diminuzione.
Es. il legislatore civile dice che un certo componente
negativo v dedotto in un certo esercizio, perch
sussistono certe condizioni. Fiscalmente non
possibile perch possibile solo nellesercizio
successivo.
Allora avremo un esercizio con una variazione in
aumento (perch il componente negativo non
deducibile nellesercizio in cui stato dedotto ai fini
civilistici e non deducibile ai fini fiscali). Nellesercizio
successivo succeder il contrario: non stato
dedotto
civilisticamente
(perch
dedotto
nellesercizio
prima)
ma
invece
deducibile
55
LE PERDITE:
Le perdite hanno unimportante rilevanza.
Il legislatore si occupato della perdita fiscale e non di quella di conto economico.
Si ha una perdita fiscale, quanto per effetto delle variazioni, si ha risultato negativo.
Ma con un risultato negativo limpresa paga ugualmente le imposte, dal momento che la
perdita possibile utilizzarla anche in tempi successivi (c.d. riporto delle perdite o
compensazione orizzontale). In sostanza la perdita, viene comunque valorizzata.
Tale valorizzazione pu avvenire in due modi:
-
56
con una compensazione verticale: ovvero con il riporto della perdita in anni
successivi, sebbene non possibile nel lavoro autonomo.
Ci significa che se limpresa CARINCI nellesercizio 2012 consegue una perdita
fiscale di 10.000 euro, detta perdita pu essere rinviata al futuro per diminuire il
reddito imponibile degli esercizi successivi, ma non oltre quello del 2017.
Ecco perch si spiega il commercio delle aziende in perdita Un commercio che, per
lazienda in forte utile, risulta essere una possibile via duscita per pagare meno imposte
(c.d. sistema delle bare fiscali), ovvero acquisizione di contenitori orientati unicamente
allabbattimento del proprio carico fiscale. Il legislatore intervenuto con norme anti
abuso.
Il riporto delle perdite solo possibile per il reddito dimpresa.
Abbiamo per una differenza tra impresa IRPEF ed impresa IRES. Nella prima, il riporto
possibile solamente per 5 esercizi (altrimenti oltre tale termine se non vi utile, la perdita
viene persa); nel secondo caso la perdita pu essere portata avanti illimitatamente, ma
utilizzata solo per l80% del reddito tassabile. Il 20% va in ogni caso tassato.
57
Il reddito dimpresa come gi detto (pag. 51), si determina, prendendo lutile o la perdita
di esercizio che risulta dal conto economico, e gli si apportano le c.d. variazioni, che
possono essere in aumento od in diminuzione. Le variazioni sono: leffetto
58
PLUSVALENZE:
Abbiamo gi avuto modo di conoscerle art. 86 TUIR e sono a carattere differenziale e
sono un componente netto.
Art. 86 TUIR: plusvalenze patrimoniali
1. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1
dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:
a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o
il danneggiamento dei beni;
c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalit estranee all'esercizio
dell'impresa.
2. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza costituita dalla
differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di
diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito
anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate
unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione
costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o
ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore
59
50.000
-37.500
= 12.500
60
Ora ipotizziamo che limpianto venga venduto a 13.000 euro + IVA 20%.
Il prezzo di vendita (al netto dellIVA) di 13.000 euro, quindi superiore rispetto al valore
contabile (12.500), la differenza rappresenta una plusvalenza.
prezzo di vendita
- valore contabile
= plusvalenza
13.000
- 12.500
= 500
Se, invece, lo stesso impianto fosse stato venduto a 11.000 euro + IVA 20% avremmo
avuto:
prezzo di vendita (al netto dellIVA) di 11.000 euro inferiore rispetto al valore contabile
(12.500). Quindi la differenza rappresenta una minusvalenza.
valore contabile
- prezzo di vendita
= minusvalenza
12.500
- 11.000
= 1.500
61
in capo al socio, abbiamo una prima tassazione operata dalla societ ed una seconda in
capo al socio. Condizione non avverabile se lazienda fosse stata individuale, in quanto
sarebbe intercorsa solo una tassazione. Questo infatti cra con lIRPEG, quando
maturava un credito dimposta; con la trasformazione dellIRPEG in IRES tutto questo
viene gestito con lesenzione o per meglio dire con unimposizione minima (5%).
Tale valore, viene giustificato con la deduzione dei costi originati dalla partecipazione del
socio alla societ.
Giustifica esenzione, anche la plusvalenza generata da utili non distribuiti ai soci.
Qualora di dovesse verificare una MINUSVALENZA, si crea una disarmonia nel sistema,
in quanto queste non saranno passibili di detrazione, proprio perch il regime PEX
determina una tassabilit del 95%.
I requisiti imposti dallart. 87 del TUIR per poter usufruire della PEX sono:
1. possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese
precedente a quello dellavvenuta cessione;
2. classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie sin dal primo
bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
3. la societ partecipata deve svolgere attivit commerciale *** da almeno tre anni;
4. la societ partecipata non deve risiedere in un paese a fiscalit privilegiata.
***Al punto tre si evince il concetto commerciale: si vuole cio escludere le societ di mero
godimento, denominate anche societ di comodo.
62
Le sopravvenienze sono dei componenti straordinari di reddito, cio costi e ricavi che non
hanno carattere ricorrente e non sono generati dalla normale attivit svolta dall'impresa.
Le SOPRAVVENIENZE ATTIVE sono nuove attivit che si aggiungono alle precedenti o
nuovi ricavi che sorgono con riferimento ad operazioni estranee alla normale gestione
dell'impresa e che si manifestano in modo accidentale ed imprevisto. Ad esempio, la
riscossione di un credito precedentemente stralciato dalla contabilit perch ritenuto
inesigibile. Questa nuova attivit che si aggiunge alle precedenti rappresenta una
sopravvenienza attiva, ovvero una variazione/rettifica economica di reddito straordinaria
positiva.
Le sopravvenienze attive, si distinguono altres nella normativa fiscale in due tipi:
(aggiunto da Sandra)
-
63
bonificare le acque inquinate. Tale costo rappresenta una sopravvenienza passiva, ovvero
una variazione economica di reddito straordinaria negativa.
Le sopravvenienze nel reddito dimpresa vengono determinate per competenza, ovvero
non quando si ha la percezione, bens quando matura il diritto a percepire.
64
di
diversa
natura. A seconda
dell'oggetto
65
sar positivo, allora avremo un accrescimento delle scorte. Tutto questo per
controbilanciare i ricavi con i costi. In pratica funziona cos:
1/1
IMPRESA CALZATURIERA
31/12
Compro al primo anno di attivit, pellame per 100 euro per produrre scarpe. Immaginiamo
per che al primo anno non venga venduto nulla. Limprenditore si trover pertanto a
dicembre con 100 di costo e 0 di ricavo, conseguentemente si avr secondo il principio
sopra enunciato: rimanenze finali pari a 100 e rimanenze iniziali pari a 100 =
conseguendo quindi un ricavo pari a 0 .
(n.b. le rimanenze vengono calcolate per valore e non per quantit).
Lanno successivo 100 diventa rimanenza iniziale. Immaginiamo per che lazienda
consegua ricavi per 200; si otterr che avr realizzato 200 di ricavi 100 di rimanenze
iniziali = reddito delloperazione pari a 100.
INTERESSI PASSIVI: (largomento stato accennato ma non spiegato)
Per interessi passivi si intendono - ai sensi del comma 3 dellart. 96 - sono tutti gli oneri
finanziari compresi quelli derivanti da mutuo, contratti di locazione finanziaria, prestiti
obbligazionari e qualsiasi altro rapporto avente causa finanziaria
Sono esclusi dal computo degli interessi passivi:
a) interessi impliciti derivanti da rapporti di natura commerciale, intendendosi per tali quelli
inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di dilazione differite, nel
medio/lungo periodo delle transazioni commerciali.
b) quelli capitalizzati sul costo dei beni ai sensi dellart. 110 comma 1 lett. b); sono quelli
portati ad incremento del costo dei beni strumentali e quelli ad incremento del costo
degli immobili in costruzione.
c) quelli portati secondo le indicazioni dei corretti principi contabili (OIC n. 13) ad
incremento del valore di ogni altro tipo di rimanenze di beni e di servizi. Tale fattispecie,
pur essendo simile a quella del precedente punto b), evidentemente del tutto residuale
in quanto nella normalit dei casi non permessa la capitalizzazione di interessi passivi
sulle rimanenze diverse da quelle di cui al precedente punto b) salvo che non sia
possibile immaginare la funzionalit del finanziamento
contratto rispetto alla produzione del bene. Lesempio classico lo si pu individuare nei
prodotti per i quali necessario un lungo periodo di invecchiamento (come
linvecchiamento del brandy riportato come esempio dal principio contabile). Lesclusione
di tale tipologia di interessi passivi non prevista dallart. 96 bens per analogia dalla
risoluzione ministeriale del 14-02-2008.
d) Gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla
locazione (cosiddetta attivit delle immobiliari di gestione).
PERDITE SU CREDITI:
66
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi critiche quella dei crediti, a causa degli
effetti del suo trattamento contabile sotto laspetto economico, patrimoniale, finanziario e
fiscale.
Difatti, la stima di perdite sui crediti:
ha effetto sul risultato desercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi
sul capitale dell'impresa;
incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione
della capacit dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DI COMPETENZA
PRINCIPIO DI INERENZA
PRINCIPIO DI DIPENDENZA
67
68
I ratei sono quote di entrate o di uscite future, relative a rendite e spese gi maturate, che avranno
la loro manifestazione numeraria nel prossimo esercizio. Quindi il rateo un valore numerario, per
lesattezza un valore numerario presunto.
Il rateo una sorta di debito o credito potenziale per servizi gi goduti dallimpresa o gi prestati a
terzi alla data di redazione del bilancio, ma la cui manifestazione numeraria posticipata.
I RATEI sono:
attivi se tengono conto di entrate future relative a ricavi gi maturati, ma non ancora
liquidati.
passivi se tengono conto di uscite future relative a costi gi maturati, ma non ancora
liquidati.
I risconti sono quote di costi o di ricavi non ancora maturate che hanno gi avuto la loro
manifestazione numeraria. Quindi il risconto, esso una quota di costo o di ricavo un valore
economico. Siamo in presenza di un risconto quando dobbiamo stornare dai costi o dai ricavi una
parte per servizi non ancora prestati o goduti, ma riscossi anticipatamente.
I RISCONTI sono:
attivi se rinviano al futuro una quota di costi non ancora maturati, ma gi pagati.
passivi se rinviano al futuro una quota di ricavi non ancora maturati, ma gi incassati.
69
qualitativa: quando viene operata una distinzione dei costi (deducibili e non) in
ragione al tipo; (es. la pelliccia dellamante Vs il trapano per lelettricista).
I SOGGETTI IRES:
La sigla IRES sta per Imposta sul REddito delle Societ. In
pratica si tratta dellimposta pagata dalle societ sui redditi da
esse prodotti. E unimposta proporzionale: attualmente
laliquota prevista del 27,50% (in precedenza laliquota era del
33%). LIRES ha sostituito, dal 1 gennaio 2004, lIRPEG, lImposta
sul Reddito delle PErsone Giuridiche IRPEG.
Lart.73, comma 1, del TUIR stabilisce che sono soggetti passivi IRES:
a) le societ per azioni, le societ in accomandita per azioni, le societ a responsabilit
limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione, nonch le societ
europee e le societ cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello
Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello
Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali;
d) le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalit giuridica, non
residenti nel territorio dello Stato.
INTERESSI PASSIVI
Per gli interessi passivi, il legislatore ha disposto una disciplina ad hoc. Essi sono
componenti negativi del reddito. Si pu realizzare che limprenditore contrae un debito e le
somme percepite le investa in attivit non tassabili (es. redditi esenti, debito pubblico
ecc ..).
70
71
REGIMI SPECIALI: .
PRINCIPIO DEL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE
(artt. da 117 a 129 del TUIR)
Il consolidato fiscale nazionale un regime di tassazione opzionale che permette alle
societ consolidanti, indipendentemente dall'obbligo civilistico di redigere il bilancio
consolidato, di calcolare l'IRES in modo unitario con riferimento alle societ aderenti al
consolidato. In altre parole il consolidato si realizza determinando in capo alla societ o
ente controllante un'unica base imponibile per l'intero gruppo di imprese, in misura
corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna societ che vi partecipa a
seguito di una specifica opzione facoltativa.
Con lintroduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini
delle imposte sul reddito, la realt economica dei gruppi di imprese, con le finalit indicate
nella relazione al decreto, di rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli pi
efficienti in essere nei Paesi membri dellUnione Europea.
Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile
unica per le societ che partecipano alla tassazione di gruppo, senza per imporre
lobbligo, come detto, di redigere un bilancio consolidato.
La base imponibile consolidata determinata dalla capogruppo nella dichiarazione dei
redditi di cui allarticolo 122 del TUIR, attraverso:
1. La somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole societ che optano per
il regime di tassazione di gruppo;
2. La rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste
dallarticolo 122 del TUIR.
Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda lintero reddito
delle societ consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse
detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed
integralmente gli utili e le perdite prodotti nellambito del gruppo
Il consolidato nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: lopzione per il
regime in parola, in altri termini, pu essere esercitata anche soltanto da alcune delle
societ costituenti il gruppo (cd. principio del Cherry Picking).
72
C da ritenere che:
Il consolidato nazionale accessibile solamente alle societ residenti; per quelle
non residenti a quello mondiale.
Ladesione al regime consolidato irrevocabile per tre esercizi sociali.
E prevista una particolare responsabilit tributaria solidale.
In sostanza, il regime del consolidato fiscale, prevede la possibilit di presentare ununica
dichiarazione in cui sono state sommate algebricamente i redditi delle imprese
appartenenti ad un gruppo, con la conseguente compensazione tra redditi e perdite fiscali
del gruppo stesso. Sono stati previsti due sistemi di consolidamento: nazionale (per le
societ residenti) e mondiale per le societ non residenti.
Il consolidato nazionale (solo questo stato spiegato), consente la determinazione in
capo alla controllante di una unica base imponibile del gruppo, ovvero in sede di
dichiarazione dei redditi, la controllante provvede ad aggregare il proprio imponibile e gli
imponibili delle societ controllate, compensandoli integralmente ed indipendentemente
dalla percentuale di possesso, determinando cos un reddito complessivo globale.
Tra gli aspetti negativi, si deve tener presente lappesantimento sanzionatorio in quanto
prevista una responsabilit tributaria solidale fra tutte le societ rientranti nellarea di
consolidamento
PRINCIPIO DI TRASPARENZA FISCALE
La trasparenza fiscale, un regime che non nasce dallIRES ma nellIRPEF, ed il regime
naturale del reddito delle persone.
Quando si parlato dei soggetti dellimposta sui redditi, abbiamo trascurato
appositamente le societ di persone; questo perch esse non sono persone passive
soggette allimposta sul reddito. Questo per non significa che sia irrilevante; il reddito
prodotto tramite le societ di persone non viene tassato in capo alla societ ma
direttamente in capo ai soci, per trasparenza.
Per trasparenza fiscale si intende quel regime di tassazione dei redditi per mezzo del
quale il soggetto possessore dei redditi, diventa trasparente (ossia su di lui non sorgono
obbligazioni tributarie ) per il fisco.
Lart. 5 TUIR ci dice che i redditi delle societ semplici, in nome collettivo e in accomandita
semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio,
indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione
agli utili, ovvero che il reddito della societ non viene tassato in capo alla societ ma
piuttosto riversato pro quota sui soci. Si parla di trasparenza perch bench la societ sia
centro dimputazione del reddito, esiste ma non si vede, trasparente.. Qui vi di fatti una
gran differenza con i soci delle societ di capitale: questultimi vengono tassati sullutile
distribuito se ed in quanto distribuito, ovvero effettivamente percepito (principio di cassa). I
soci nelle societ di persone, vengono tassati sullutile della societ indipendentemente
dalla percezione, in quanto ad essi gli viene imputato dal reddito e quindi non gli viene
tassato lutile. La societ pu anche decidere dinvestire tutto lutile prodotto, ma i soci
vengono tassati lo stesso. Questi sono aspetti molto importanti che devono essere
considerati durante la fase costitutiva di una societ.
73
Requisito oggettivo :
Requisito territoriale:
partecipata residente;
partecipanti anche non residenti a patto che vi sia obbligo di ritenuta sugli utili
distribuiti.
Tali requisiti devono sussistere ininterrottamente per tutta la durata dell' opzione.
Opzione irrevocabile esercitata da tutte le societ partecipanti e comunicata
all'amministrazione ad opera della partecipata. L'opzione per la tassazione "trasparente"
74
ha durata pari a tre esercizi sociali della societ partecipata e deve essere esercitata entro
il termine dei primi dei tre esercizi suddetti.
Cause di esclusione:
TRANSFER PRICING
Il transfer pricing una tecnica elusiva attraverso la quale - manipolando i prezzi di
trasferimento praticati nelle transazioni infragruppo - si spostano redditi imponibili da una
societ ad unaltra.
Le tecniche di contrasto al transfer pricing prevedono che le transazioni infragruppo
debbano avvenire a valore normale.
TRATRANSFER PRICING
75
Un modo per creare costi maggiori allazienda Italiana comprando dalla sammarinese ad
un prezzo superiore, realizzando un successivo minor esborso di tasse in territorio
Italiano; creo maggior reddito alla societ sammarinese, che sebbene tassato al 17%
comporter complessivamente:
-
Si parla quindi di transfer pricing, per intendere quella pratica in cui si canalizza il reddito
allinterno dei costi di beni e servizi, che vengono artatamente aumentati o diminuiti.
E una pratica largamente diffusa nel mondo ed un fenomeno che tutti gli ordinamenti
contrastano, con la seguente regola: se vi sono operazioni artatamente svolte per una
diversa allocazione del reddito (in un altro Stato), viene applicata la regola del valore
normale. Il prezzo convenuto viene sostituito dal prezzo normale .
Sono altres indeducibili i costi provenienti da Stati a bassa fiscalit (es. San Marino)
76
77
industriale
commerciale
78
Iniziamo col trattate le OPERAZIONI STRAORDINARIE (art. 170 TUIR); esse sono:
trasformazione
fusione e scissione
liquidazione
fallimento .. delle societ.
Queste sono operazioni tendenzialmente neutrali che impattano sullassetto giuridico del
soggetto (es. da societ di persone a societ di capitali), nonch sulla forma. Vengono
considerate come operazioni di mera riorganizzazione ma non idonee nel far emergere
una ricchezza tassabile (perch diversamente tali interventi risulterebbero essere
disincentivati). Il legislatore a riguardo intervenuto per limitare gli abusi, come ad
esempio lapplicazione di limiti a riporto delle perdite nel caso delle fusioni, proprio per
evitare il commercio delle c.d. bare fiscali; lobbligo di osservanza degli adempimenti
dichiarativi del c.d. periodo pre e post operazione ecc
Per la ratio vuole di per s, che tali iniziative, risultino essere neutrali, ovvero che
avvengano in sospensione dimposta , ovvero per cos dire, non realizzativa.
Un esempio pratico ricorre nel caso di conferimento dazienda. Qui siamo ai confini del
discorso non realizzativo, in quanto in questo caso ravvisabile un movimento di
ricchezza, equiparabile a tutti gli effetti, ad una cessione onerosa di beni (art. 9 TUIR).
Es, se unimpresa conferisce dei beni ad unaltra societ (della quale non ha il controllo),
questa viene realizzata come operazione realizzativa e quindi alla pari di una cessione
onerosa.
Per il conferimento di azienda e parliamo del pacchetto di controllo della societ, stato
predisposto un regime che quello tipico delle operazioni di realizzazione, ispirato alla
neutralit. Questo perch si detto che nel conferimento dazienda (ed anche per il
pacchetto di controllo), vero che si ha unoperazione realizzativa (perch si recide il
collegamento col bene), ma anche una ipotesi organizzativa, in quanto in questultima
supposizione, la mia intenzione pu essere quella di non controllare direttamente ma per
tramite di una societ terza (es. holding). Letta in questa prospettiva, loperazione risulta
essere quindi non realizzativa bens organizzativa.
Lart. 176 TUIR, ci dice che: I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel
territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di
plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore
delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita
e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli
elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito
prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti.
In sostanza larticolo di dice:
la plusvalenza pu emergere ma solo ai fini contabili civilistici e non fiscali.
Quindi se lazienda valeva 1.000 le partecipazioni ricevute dovranno essere annotate a
1.000, anche se lazienda civilisticamente poteva valere 10.000, fiscalmente vale sempre
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1.000. Il conferitario (ovvero quello che riceve lazienda), dovr mantenere gli stessi valori
fiscali, ovvero 1.000, in quanto loperazione di conferimento dazienda viene considerata di
per s neutrale, che impone la c.d. continuit di valori fiscali (i valori dal conferente
vengono rovesciati in capo al conferitario).
Se per successivamente il conferitario volesse rivendere lazienda e la plusvalenza
latente fosse di 10.000, esso realizzer 10-000 1.000 = 9000 (plusvalenza per la quale
sar ora tassato).
E possibile tuttavia optare come alternativa alla c.d. continuit di valori fiscali,
allosservanza della c.d. valutazione tassata; la conferitaria cio pu optare in sede di
dichiarazione dei redditi, sui maggiori valori emersi in bilancio (plusvalenza),corrispondere
allerario unimposta sostitutiva del 12% anzich del 14%.
LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA nel fallimento: (accenno)
Il regime fiscale del fallimento molto banale, nel senso che, quando la societ viene
ammessa al fallimento, essa non matura un reddito; qualora lo maturasse (condizione
molto improbabile), questo viene tassato.
______________________________________________________________________
seconda parte della lezione:
nelle persone fisiche abbiamo diverse categorie di reddito: esse sono 6. Per la loro
determinazione abbiamo un vero e proprio procedimento che va dalle categorie di reddito,
al reddito, ed infine alle imposte.
Innanzitutto va verificato sulle base delle regole categoriali se si sono prodotti i vari tipi di
reddito e quindi computare il reddito di ciascuna categoria (perch si possono avere pi
categorie di lavoro autonomo, pi attivit dimpresa, pi immobili locati ecc ..).
Quindi reddito dato dalla somme delle categorie di reddito. Se il lavoro autonomo o
limpresa chiude in perdita, la stessa potr essere compensata per mezzo delle altre
categorie di reddito. Limportante sommare i vari redditi di categoria alla luce del c.d.
reddito complessivo lordo. Da questultimo opero le c.d. DEDUZIONI.
Esse sono una serie di spese (es. spese mediche, assegni periodici riconosciuti al
coniuge, erogazioni liberali, ecc ..) , riconosciute in deduzione al reddito sebbene con dei
limiti (parliamo di oneri deducibili).
Per effetto della loro applicazione (al reddito complessivo lordo), si ottiene il reddito
complessivo netto alle quali applico le varie aliquote (a scaglioni e progressiva):
Reddito imponibile netto
Aliquota
Irpef (lorda)
23%
27%
38%
41%
43%
23%
80
27%
38%
41%
43%
23%
27%
81
82
FABBRICA VENDE AL
CONCESSIONARIO AD 10000,00 + iva
21% = 12.100,00
In pratica, si realizza un conflitto dinteressi tra i vari operatori economici (es. tra il
concessionario ed il sub agente), in quanto il primo avendo versato lIVA alla fabbrica, sar
sua premura farsela riconoscere dal sub agente e cos fino ad arrivare al consumatore
finale. Questultimo invece (che non rivende la merce, n ne aumenta il valore, ma
semplicemente la utilizza per proprie finalit), sostiene interamente il peso dell'IVA versata
allo Stato, senza poterla detrarre. Per esso infatti NON costituisce una partita di giro ma
piuttosto un onere a tutti gli effetti.
Appunti da registrazione in aula gg. 06.11.2012 (con aggiunta da altra fonte per
problemi audio)
83
Il meccanismo dellIVA che caratterizza tutta la sua neutralit, stato rappresentato ieri
graficamente, evidenziando due momenti:
-
laddebito dellimposta
la detrazione dellimposta
Il decreto che istituisce l'IVA stabilisce che questa imposta si applica alle cessioni di beni e
alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato e nell'esercizio di imprese, arti
e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Da tale norma si traggono i presupposti dell'IVA, ossia le condizioni che devono verificarsi
per applicare l'imposta.
I presupposti sono 3:
Le operazioni prive di uno o pi presupposti non sono soggette all'IVA. Pertanto l'imposta
non si applica:
per mancanza del presupposto oggettivo a tutte le operazioni che, in base alle
norme vigenti, non sono cessioni di beni o prestazioni di servizi (ad esempio un
pagamento fatto per risarcire un danno causato a terzi);
84
operazioni imponibili sulle quali si calcola l'imposta in base alle aliquote stabilite
dalla legge. Ne fanno parte tutte le cessioni di beni a pagamento e le prestazioni di
servizi (ad esempio il trasporto di merci, ecc.) effettuate in Italia, cio nel territorio
nazionale.
E' soggetto ad IVA anche l'autoconsumo, ossia la destinazione al consumo
personale o familiare dell'imprenditore di beni prelevati dall'azienda. Ad esempio, se
il titolare di un negozio di abbigliamento fa uso di un cappotto per il fabbisogno
personale, l'operazione soggetta a IVA come le vendite effettuate ai clienti;
operazioni esenti sulle quali non si calcola l'imposta per ragioni di opportunit
economico-sociale, ma che in certi casi devono essere fatturate se il cliente lo
richiede entro il momento di effettuazione dell'operazione. Ad esempio, gli interessi
per dilazione di pagamento, che rientrano tra le operazioni esenti da IVA e sui quali
pertanto non si calcola l'imposta, possono essere esposti in fattura.
Nelle operazioni esenti, resta pregiudicato il diritto alla detrazione dellIVA a monte,
con la conseguenza che essa diviene un costo.
operazioni non imponibili sulle quali non si calcola l'imposta per evitare una
doppia tassazione. Ne sono esempio le esportazioni, i servizi internazionali e le
cessioni tra operatori di Stati membri della UE. Sono sostanzialmente operazioni ad
aliquota pari a 0.
85
L'IVA si calcola mediante aliquote percentuali che restano costanti anche se applicate a
importi diversi. Le aliquote IVA sono differenziate perch sono diverse a seconda delle
caratteristiche dei beni e dei servizi cui sono applicate. Pertanto l'aliquota molto bassa
sui beni di prima necessit.
Il sistema delle aliquote differenziate si basa attualmente su:
un'aliquota ordinaria (21%)
un'aliquota ridotta (10%)
un'aliquota super-ridotta (4%) per i beni e servizi ritenuti indispensabili
Una parentesi va aperta per i rapporti afferenti le importazioni e le esportazioni.
Si segue il seguente principio: DETASSO in uscita e TASSO in entrata.
La dogana sempre servita per sgravare dalle imposte i beni in uscita, per agevolarli al
mercato di destinazione depurati dall imposta, ma anche per tassarli qualora entranti.
Per lapplicazione dellIVA si osserva il regime inerente gli acquisti e le cessioni di beni
intracomunitari (in ambito europeo) ed il regime delle importazioni ed esportazioni (in
ambito extra europeo), ma pur sempre con la stessa regola: detasso in uscita e tasso in
entrata. Infatti il caso della dogana in aeroporto: se si porta da un viaggio, una macchina
fotografica o altro bene di consumo acquistato nello Stato di provenienza (quello di
vacanza), questo va dichiarato in dogana al fine di poter ottempera allimposta. Infatti
lazione di dichiarazione doganale latto fondamentale attraverso il quale il soggetto
manifestata la sua volont.
Bench lIVA nella normalit dei casi venga versata con cadenza periodica, in questo caso
viene compiuta immediatamente.
Art. 2 e 3 del DPR 633/72
Questi due articoli enunciano delle equiparazioni e delle esclusioni.
Costituiscono CESSIONI DI BENI gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della
propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni
genere. anche quelli operati tramite commissionario.
Costituiscono PRESTAZIONI DI SERVIZI le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da
contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito
e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte, anche
le vendite on-line.
C da rammentare come aspetto importante, quanto enunciato dal principio di
alternativit tra IVA e REGISTRO, ovvero dove si applica lIVA non si applica limposta di
registro e viceversa. Lesempio costituito dalla cessione di azienda, dove appunto non si
applica lIVA ma piuttosto limposta di registro.
Sulle cessioni di beni effettuate nel momento della stipulazione se beni immobili e nel
momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui
effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai numeri
86
Tuttavia con la conversione in legge del D.L. n. 83/2012 (c.d. Decreto Sviluppo)
stata introdotta una nuova norma che disciplina il regime dellIva per cassa, l art. 32bis (rubricato Liquidazione dellIva secondo la contabilit di cassa), che consente di
differire lesigibilit dellimposta al momento dellincasso del corrispettivo.
Restano, tuttavia, esclusi i soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione
dellimposta quali, ad esempio, i commercianti di tabacchi, gli operatori del settore
editoriale e di telefonia, coloro che svolgono attivit di agriturismo e di agenzia viaggi, i
rivenditori di beni usati, darte e di antiquariato, e chi realizza operazioni in reverse
charge.
LA FATTURA:
La fattura un documento fiscale obbligatorio emesso da un soggetto fiscale per
comprovare lavvenuta cessione di beni o prestazione di servizi ed il diritto a riscuoterne il
prezzo. L'operazione di emissione di una fattura prende il nome di fatturazione.
La fattura composta di una parte "descrittiva" e di una parte "tabellare".
Parte descrittiva
Parte tabellare
87
88
Tuttavia vi (ora forse molto meno), una sorta di IVA c,d, CARTOLARE; IVA costituita da
operazioni inesistenti, originate cio da false fatturazioni ad opera di societ c.d. cartarie.
Questultime a danno dello Stato, realizzano per operazioni inesistenti, condizioni di
credito dimposta. La giurisprudenza ha elaborato in supplenza un rimedio: il soggetto che
si rende partecipe ad operazioni inesistenti, non pu dedurre lIVA (questo non c scritto
per in nessuna parte).
DellIva rimangono da dire due ultime cose:
- rapporti intracomunitari: ricalcano per sommi capi, il sistema delle importazioni e
delle esportazioni (detassano in uscita e tassano in entrata), per in una misura
particolare: il cedente spedisce il bene e lo accompagna con una fattura.
Questultima viene trasmessa incompleta, ovvero senza lindicazione dellimposta,
in quanto completata poi dallacquirente con le aliquote vigenti nel proprio Stato.
Lacquirente registra la sua fattura, contestualmente agli acquisti e alle vendite,
neutralizzando cos loperazione IVA, proprio per non vantare/risultare un credito
nei confronti dello Stato.
- alternativit IVA / IMPOSTA DI REGISTRO: ovvero dove si applica lIVA non si
applica limposta di registro e viceversa (gi sopra menzionato a pag. 85).
IMPOSTA DI REGISTRO:
L'Imposta di Registro regolata dal Testo unico dell'imposta di registro, approvato con
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Essa dovuta innanzitutto al momento della registrazione di determinati atti giuridici
presso l'Agenzia delle Entrate (prima dell'unificazione degli uffici fiscali la registrazione era
effettuata presso l'Ufficio del Registro).
Si presenta come tributo avente natura di tassa, quando correlata all'erogazione di un
servizio da parte della pubblica amministrazione, di imposta quando determinata in
proporzione al valore economico dell'atto o del negozio.
Presupposto dell'imposta
Il legislatore pone quale presupposto dell'Imposta di Registro la richiesta della
registrazione dell'atto o del negozio.
In virt di tale presupposto gli atti rilevanti si articolano in:
Atti soggetti a registrazione in termine fisso;
Atti soggetti a registrazione in caso d'uso;
Atti non soggetti a registrazione.
Atti soggetti a registrazione in termine fisso
Sono quegli atti per i quali obbligatorio presentare la richiesta di registrazione entro i
seguenti giorni dalla data pi vecchia tra quella dell'atto e quella dell'inizio del contratto:
- 30 per le locazioni
- 20 per altri atti formati in Italia
- 60 per altri atti formati all'estero.
89
per ottemperare ad obbligo della P.A. nei casi previsti della legge;
in un giudizio civile, penale, amministrativo;
per supportare una domanda di insinuazione al passivo fallimentare.
TASSAZIONE PROPORZIONALE
TASSAZIONE A MISURA FISSA:
In questo caso bisogna fare riferimento alla tariffa; la tariffa un elenco allegato al TUR
(Testo Unico Registro). Esso si compone di due parti: tariffa parte prima e tariffa parte
seconda. La tariffa contiene un elenco in articoli, degli atti soggetti allimposta di registro.
Nella parte prima quelli soggetti a registrazione fissa e nella parte seconda quelli soggetti
a registrazione in caso duso. Per ciascun atto come ad esempio quelli di compravendita
dimmobili oppure atti traslativi di propriet (es. autovetture), nellapposita colonna, si
evince la misura dellimposta, che pu essere:
-
90
LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA:
la liquidazione dellimposta prevede due modelli:
-
Per responsabilit del contribuente, sintende che esso chiamato a verificare lesistenza
del presupposto, a liquidare limposta e a versarla.
A secondo dei tributi, si possono avere dei modelli differenti. Limposta di registro ad
esempio, ha unattuazione molto pi semplice, ovvero viene assolta quando il contribuente
deve registrare un atto. Diverso il modus operandi osservato per il versamento dellIVA.
Per la liquidazione dellimposta sui redditi, si prevede che il contribuente presenti una
dichiarazione, mediante la quale rappresenti lesistenza del presupposto per il pagamento
dellimposta. Questo lobbligo principale che incombe sul contribuente. Avviene con il
modello c.d. UNICO.
La dichiarazione si compendia con una serie
di fogli che devono essere compilati al fine di
ricostruisce il presupposto. Il contribuente nella
fase di compilazione, viene guidato con dei
quesiti, aventi obiettivo di verifica della
fattispecie che la legge richiede per quel
determinato tipo di reddito, applicando un
percorso guidato.
La dichiarazione altres non n una
dichiarazione di scienza n una dichiarazione di
volont;, sebbene guidata, non denota una
intenzione.
91
92
L'art. 2, comma 8 del D.P.R. n. 322/1998, come modificato dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n.
435 relativo alla semplificazione contabile e fiscale, ha disposto che salva l'applicazione
delle sanzioni amministrative, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle
attivit produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori
od omissioni mediante successiva dichiarazione utilizzando i modelli conformi a quelli
approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, comunque, non oltre il
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria (art. 43
del D.P.R. n. 600/1973).
Inoltre, il medesimo provvedimento ha introdotto, nell'art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, il
comma 8-bis, al fine di eliminare i contrastanti indirizzi giurisprudenziali richiamati, il quale
ha previsto che le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e
dei sostituti d'imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori ed
omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un
maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare
utilizzando i modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d'imposta successivo.
In questo caso l'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere
utilizzato in compensazione con le modalit di cui all'art.17 del d.lgs. n. 241/1997.
L'emanazione di siffatta disposizione normativa ha, del resto, confermato, il
comportamento dell'Amministrazione Finanziaria, teso a
ritenere ammissibile la
ripresentazione della dichiarazione non solo a "sfavore" ma anche a "favore" del
contribuente peraltro senza limitazione alcuna con riferimento alla tipologia ed
all'eventuale riconoscibilit dell'errore commesso nella dichiarazione originaria.
Quindi, aspetto di fondamentale importanza nell'ambito delle nuove regole contenute nel
regolamento sulle semplificazioni fiscali e contabili riguarda la possibilit, da parte del
contribuente, di correggere una dichiarazione precedentemente presentata.
In pratica, con le nuove regole, a partire dal 1 gennaio 2002, il contribuente che ha
commesso un errore a proprio danno nel modello Unico, pu procedere senza alcuna
sanzione, alla correzione del modello unico errato entro il termine di presentazione delle
dichiarazione successiva. Inoltre, in questa ipotesi l'eventuale maggior credito emergente
dalla nuova dichiarazione pu essere immediatamente utilizzata in compensazione. Alla
luce di quanto esposto, nel caso in esame, il contribuente pu presentare, senza
l'applicazione di sanzioni, entro il 31 ottobre 2002, una dichiarazione rettificativa della
precedente, utilizzando il modello Unico 2001. La presentazione della dichiarazione
integrativa dovr essere effettuate direttamente o tramite intermediari abilitati in via
telematica; inoltre, il credito emergente dalla dichiarazione pu essere immediatamente
utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997.
Infine, stata prevista anche l'ipotesi di "rettificabilit" della dichiarazione a lungo termine,
vale a dire quello previsto dall'art. 43 del D.P.R. 600/1973. In questo caso, si ritiene che, a
differenza del precedente, si rendono applicabili le sanzioni e l'eventuale redito emergente
dalla dichiarazione integrativa non potr essere utilizzato in compensazione ai sensi
dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, ma potr essere chiesto unicamente a rimborso.
RAVVEDIMENTO OPEROSO:
93
L'istituto del ravvedimento operoso, introdotto in via generale dall'articolo 13 del D.lgs.
472/97, consente al contribuente di sanare spontaneamente le violazioni commesse, quali
le irregolarit di pagamento, mediante la corresponsione di una sanzione ridotta rispetto a
quella ordinaria, a condizione che la violazione stessa non sia gi stata accertata.
A seguito dell'emanazione del decreto M.A.P. n. 54/2005
relativo alle sanzioni
amministrative in materia di diritto annuale, la sanzione minima a cui far riferimento per
applicare l'istituto del ravvedimento operoso, del 30%.
La legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilit 2011), per le violazioni commesse a
partire dal 1 febbraio 2011, ha infatti aumentato la misura delle sanzioni da versare a
titolo di ravvedimento operoso, portandole dal 2,5% al 3% per il ravvedimento breve
(effettuato entro 30 giorni dalla scadenza ordinaria) e dal 3% al 3,75% per il ravvedimento
lungo (effettuato entro un anno dalla scadenza ordinaria).
TERMINI PER IL RAVVEDIMENTO:
Il contribuente che, alle prescritte scadenze, non abbia versato il diritto o lo abbia versato
in misura insufficiente, o lo abbia versato in ritardo, pu ravvedersi secondo le modalit di
seguito indicate:
LA COMPENSAZIONE:
Ai sensi dellart. 1241 c.c., la compensazione si sostanzia in un modo alternativo di
estinzione dellobbligazione diverso dalladempimento.
Per effetto di essa si elidono le reciproche posizioni debitorie di due soggetti, ciascuno
debitore e contestuale creditore dellaltro.
94
Compensazione LEGALE: tra due debiti liquidi ed esigibili aventi ad oggetto denaro
o cose fungibili (art. 1243, c.1);
Compensazione GIUDIZIALE: tra debiti non liquidi ma di facile e pronta
liquidazione (art.1243, c.2);
Compensazione VOLONTARIA o convenzionale: per volont delle parti anche in
assenza delle condizioni previste (art.1252).
95
Nella compilazione dellF24, si posso apporre delle cifre che in funzione del loro
posizionamento sidentifica un credito od un debito (si segue un po il concetto delle
colonne del DARE e dellAVERE). Qualora per effettuando la differenza tra le due voci,
dovesse risultare un saldo pari a 0, loperazione di compilazione della dichiarazione, sar
in ogni caso dovuta a prescindere dal mancato materiale versamento di una somma.
Questo perch le autorit competenti, devono sempre avere strumento di controllo del
contribuente. Tale verifica, non cos facilmente attuabile dallAmministrazione
Finanziaria. Capita spesso infatti che aziende con crisi di liquidit, dichiarino un credito
fittizio. Oggi per la disciplina positiva arricchita da misure volte a contrastare tale
fenomeno. Si va con tassazioni di stile che intercorrono da un 100 - 200% del credito
inutilizzato, fino all irrogazione di sanzioni penali.
Appunti da registrazione in aula gg. 12.11.2012
Vengono trattati gli aspetti patologici che si manifestano, quanto il contribuente non paga
le imposte o comunque nella dovuta misura, mettendo in campo gli strumenti
dellevasione, dellelusione o abusando del diritto. Lamministrazione Finanziaria a
riguardo, pu intervenire con lirrogazione di una sanzione (anche piuttosto pesante) e non
necessariamente col recupero dellimposte.
Definiamo intanto i seguenti concetti:
-
96
Nel nostro ordinamento ad oggi manca propriamente una clausola di tipo generico. Abbia
una clausola a portata generale ma non generica, perch vi la vigenza dellart. 37 bis
del DPR 600/73 (norma sullaccertamento).
Al primo comma del sopracitato articolo, viene data definizione di operazione elusiva.
Per tale articolo piuttosto circoscritto; si applica soltanto alle imposte sui redditi ed in
presenza di operazioni tipizzate. Per meglio dire, esso ha una campo di operativit ampio,
ovvero che non colpisce il singolo comportamento ma piuttosto quelli elusivi (previsti al
comma 1), comportamenti cio necessariamente realizzati per il tramite delle talune
operazioni elencate dallo stesso (operazioni di fusione, scissione ecc ).
Sono 3 gli aspetti che devono sussistere per parlare di operazioni elusive ai sensi dellart.
37 bis comma 1:
-
da altra fonte
Lart. 37-bis, comma 3, del D.P.R. 600/73 stabilisce che la disposizione antielusiva si
applica qualora si verifichino, contemporaneamente, le seguenti condizioni:
il contribuente ponga in essere atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, che
comportino lutilizzo di una o pi operazioni fra quelle indicate al comma 3
dellart. 37-bis (fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti,
negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende, ecc.);
97
che tali atti, fatti e negozi siano complessivamente diretti ad aggirare obblighi
o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposte
o rimborsi altrimenti indebiti;
che tali atti, fatti e negozi siano privi di valide ragioni economiche.
H
H
98
99
I POTERI DINDAGINE:
Lattivit dindagine condotta dallAgenzia Finanziaria nonch da organi ausiliari (Guardia
di Finanza), si esprime con lesercizio di tutta una serie di poteri. Questi ultimi in
particolare, sono enumerati allart. 32 del DPR 600/73.
uno stralcio .
Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi,
ispezioni e verifiche a norma del successivo articolo 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a
comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento
nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a
norma del numero 7), o rilevate a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma . I singoli dati ed elementi
risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41
se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta
o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altres posti come ricavi a base delle
stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti
annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili.
Lindagine consta nellaccesso nei locali dei contribuenti, effettuare verifiche dei documenti
contabili ed ispezionare degli stessi, ad opera della Guardia di Finanza (quale corpo
militare). Il controllo verte sulla coerenza/correttezza delle dichiarazioni, nonch sulla
coerenza e veridicit delle scritture contabili, emersione di operazioni extra contabili.
A beneficio del contribuente, vi sono per delle garanzie modulate, le quali prevedono ad
esempio che, lindagine possa essere possibile allinterno dei locali commerciali o a quelli
destinati ad attivit agricole, purch in presenza didonea autorizzazione rilasciata dal
Capo gerarchico dellufficio dei soggetti controllori o dal Procuratore della Repubblica,
qualora trattasi di verifiche in locali ad uso promiscuo (uso privato + attivit economica).
Se trattasi dispezione in locali dove viene esercitata lattivit di arte e professioni, occorre
la presenza del titolare per garantire la Privacy clientelare dello stesso.
Nel caso invece di locali destinati esclusivamente ad uso privato, occorre oltre
allautorizzazione del Procuratore della Repubblica, in vigenza di gravi violazioni di norme
tributarie. In tutti gli altri casi per differenza essendo solo esplorativi, non occorre alcuna
autorizzazione.
A tale disciplina v altres aggiunto quanto previsto dallart.12 dello statuto dei diritti del
contribuente, il quale prevede che gli accessi, ispezioni, verifiche, debbano essere operati
100
sulla base di esigenze effettive dindagine e controllo e salvo casi particolari, negli orari di
lavoro, non creando nelloccasione, intralcio per il proseguo da parte degli addetti, lattivit
economica. Il soggetto destinatario del controllo, ha il diritto di farsi assistere da un proprio
legale o consulente. Il contribuente a sua volta, non pu esimersi dal controllo richiesto
Non pu rifiutarsi dallesibire la documentazione contabile richiesta, perch in una
successiva fase bench risultato di un casuale ritrovamento, non pu pi esibirli;
verrebbero ritenuti in ogni caso non disponibili (non pu in buona sostanza, rappresentare
unabile strategia). La permanenza da parte della Guardia di Finanza presso il
contribuente, non pu perdurare pi di 30gg, prorogabile di altri 30gg (ovvero max. 60gg
lavorativi). E facolt della parte controllante, prelevare computer o quantaltro ritenuto utile
od importante ai fini dellindagine, per sottoporli a soggetti con competenze specifiche (es.
programmatori ecc ..).
Durante la predetta verifica, viene redatto dallorgano controllore, un processo verbale
giornaliero (in cui vengono annotate le attivit condotte), ed alla chiusura dellindagine
invece, il rilascio del c.d. verbale di constatazione nel quale vengono rappresentate oltre
alle attivit svolte (libri richiesti, il tipo di controllo effettuato), nonch la constatazione di
eventuali violazioni compiute dal contribuente (fatture non registrate, operazione/i
elusiva/e ecc ).
Il processo verbale viene fatto poi sottoscrivere al contribuente (il quale pu anche
rifiutarsi), con facolt per questultimo di presentare delle memorie entro 60gg. dalla firma
e delle quali lUfficio di riferimento, ne dovr tener conto.
In verit di fronte a questo panel di garanzie, non corrisponde allo stesso modo un
vigoroso assetto di vizi concretamente lamentabili.
Esempio: il prolungamento della permanenza della Guardia di Finanza presso il
contribuente (ovvero oltre i 30gg.), la mancanza dellautorizzazione allaccesso ecc ,
non hanno un presidio corrispondente allimportanza riconosciuta a tali garanzie. Mancano
di fatto delle sanzioni, in quanto la norma non enuncia nulla a riguardo. Lelaborazione
giurisprudenziale sul punto, non offre tantissime aperture.
Tendenzialmente le persone per timore che possano insorgere ritorsioni o quantaltro
afferente, o forse per ignoranza della materia, non verificano la legittimit degli atti o dei
vizi procedurali. Per altrettanto vero che in presenza di questultimi, non si in grado di
stravolgere (in giurisprudenza), lazione difensiva a vantaggio del soggetto controllato.
Sar piuttosto importante la disponibilit dellavviso di accertamento in capo al
contribuente, affinch possa fare ricorso e sollevare eventuali vizi dellattivit istruttoria, e
dimostrare linutilit della prova perch assunte in modo fuorviato, costituendo pertanto,
giusto motivo per ritenere invalido lavviso di accertamento (parametro espresso dalart.
191 C.P.P.).
Dispositivo dell'art. 191 Codice di Procedura Penale
1.Le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate
2. L'inutilizzabilit rilevabile anche di ufficio in ogni stato e grado del procedimento
101
retroattive fino a 5 anni). Qualora non vi sia risposta per quanto in dubbio (da parte
dellautorit di controllo), il denaro ingiustificato ancorch evinto dalle movimentazioni sia
in entrata che in uscita, verr ritenuto reddito e per questo tassato.
Una domanda sorge spontanea, pensando al denaro in uscita .
102
dimenticare infatti che lavviso di accertamento un
atto
unilaterale
impositivo
potenzialmente
vincolante, il che significa che se non impugnato
tempestivamente (ossia entro sessanta giorni
dalla notifica) davanti al giudice tributario
competente non sar possibile fare quasi pi nulla,
neanche
avendo
eventualmente
ragione.
Gli avvisi di accertamento notificati dal 1 ottobre
2011, decorsi i sessanta giorni, diventano esecutivi
senza che ci sia bisogno di ricevere la cartella di
pagamento: vuol dire che lAgente per la riscossione
(Equitalia) potr, attesi ulteriori trenta giorni,
iscrivere ipoteca sugli immobili, iscrivere il fermo
amministrativo su autovetture e motocicli o
addirittura pignorare i beni di propriet.
ACCERTAMENTO
SINTETICO
ACCERTAMENTO
ANALITICO
Laccertamento analitico
laccertamento nelle persone
fisiche con cui si rettifica la
dichiarazione del contribuente
della quale si contesta la
veridicit
e
completezza,
ricostruendo anche sulla base
degli elementi presuntivi, i
singoli redditi. Si chiama
analitico,
perch
la
dichiarazione dei singoli redditi
viene rettificata analiticamente.
Pu essere fatta per mezzo di
prove dirette od indirette.
103
Gli
uno
ACCERTAMENTO
ANALITICO CONTABILE
Gli studi
studi di
di settore
settore sono
sono
uno
ACCERTAMENTO
INDUTTIVO EXTRA CONTABILE
strumento
strumento che
che ilil fisco
fisco utilizza
utilizza per
per
rilevare
rilevare ii parametri
parametri fondamentali
fondamentali di
di
liberi
professionisti,
Si parla
in tale lavoratori
senso
che rettifica
la
liberi
professionisti,
lavoratori quando si fa
Siriferimento
parla in allaccertamento
tal senso, quando
lAmministrazione
autonomi
ee imprese.
autonomi
imprese.
dichiarazione
del contribuente sulla
base dellaprescinde
modifica della
cheancorch
Finanziaria,
dalla contabilit
contabilit,
La
La parte
parte principale
principale consiste
consiste nella
nella
raccolta
sistematica
dei
dati
che
servita
per
la
compilazione
della
dichiarazione.
In
tale
direzione
sinsinuano
raccolta sistematica dei dati che
regolarmente tenuta. Questo perch sono imputabili
caratterizzano
l'attivit
ee ilil contesto
caratterizzano
l'attivit
contesto
i
c.d.
studi
di
settore.
al contribuente, mancanze tali da essere cos gravi
economico
economico in
in cui
cui opera
opera l'impresa,
l'impresa,
allo
allo scopo
scopo di
di valutare
valutare la
la sua
sua
che, rendono inattendibile la predetta.
capacit
capacit reale
reale di
di produrre
produrre reddito
reddito
In questa sede lAmministrazione Finanziaria pu
ee
sono
impiegati
per
sono
impiegati
per
l'accertamento
induttivo
degli
l'accertamento
induttivo
degli
tenere conto anche di semplicissime presunzioni.
esercenti
esercenti arti
arti ee professioni
professioni ee
Viene ricostruito ex novo il reddito.
imprese
imprese.
104
ACCERTAMENTO DUFFICIO
Quando la dichiarazione non c: in quanto non
ACCERTAMENTO ORDINARIO
presentata o perch sebbene presentata, ritenuta
omessa.
Tradizionalmente si sempre detto che in materia di accertamento, vigeva il principio
dellunicit dellaccertamento che un po il corollario dellunit del reddito, in quanto esso
si realizza anno per anno ed uno solo. Si diceva appunto che lAmministrazione
finanziaria dovesse accertare un reddito e non pi redditi per ogni anno. Se cos fosse lo
avrebbe dovuto fare una volta sola.
Si tratta dellunica forma di accertamento che era stata prevista con la riforma degli anni
70 del secolo scorso. Allepoca si parlava di accertamento unitario nei confronti del
contribuente per il singolo periodo dimposta. Lattuale normativa (articoli 38 e 40 del DPR
600/1973) prevede ancora adesso che lufficio proceda ad accertamento con un unico atto
sia nei confronti dei soggetti tenuti alle scritture contabili sia dei soggetti non tenuti agli
obblighi contabili (i privati). Nel tempo sono state per introdotte delle forme speciali di
accertamento, come gli accertamenti parziali, la liquidazione della dichiarazione (articolo
36-bis del DPR 600/1973) e il controllo formale della dichiarazione (articolo 36-ter del DPR
600/1973)
ACCERTAMENTO INTEGRATIVO
ACCERTAMENTO PARZIALE
105
AVVISO DI ACCERTAMENTO:
A partire dal 1 ottobre 2011 gli avvisi di accertamento sono divenuti esecutivi
E latto mediante il quale lufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente
a seguito di unattivit di controllo sostanziale.
Lavviso di accertamento deve essere sempre motivato, a pena di nullit, e deve indicare:
106
La riduzione dellimporto delle sanzioni (a 1/6) non si applica, per, qualora il contribuente,
pur potendo, prima del ricevimento dellavviso di accertamento, non abbia definito
direttamente il processo verbale di constatazione oppure se lavviso di accertamento
stato preceduto da un invito al contraddittorio che riporta lipotesi di pretesa fiscale
(comprese le sanzioni agevolate, ossia ridotte a 1/6) e i motivi che lhanno determinata.
Unaltra azione che il contribuente pu intraprendere dopo aver ricevuto la notifica di un
avviso di accertamento non preceduto dall'invito al contraddittorio, la richiesta all'ufficio
dellAgenzia delle Entrate della formulazione della proposta di accertamento con adesione
(in questo caso, a seguito del contraddittorio e della definizione della pretesa tributaria, le
sanzioni si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge).
Lamministrazione Finanziaria ha un termine per rettificare la dichiarazione:
4 anni per la rettifica (che di fatto poi divengono 4 anni e mezzo, se si parte da
giugno).
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ritenuta sia stata effettuata in misura superire rispetto a quella dovuta, per errore
duplicazione o inesistenza, in parte o totale, dellobbligazione, il contribuente avr il
diritto a chiedere, allufficio locale dellAgenzia delle entrate territorialmente
competente, il rimborso, entro il termine di decadenza di 48 mesi.
I VERSAMENTI DIRETTI, rappresenta la forma di riscossione pi importante, dal
punto di vista del gettito. cos denominato il pagamento di somme effettuato dal
contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed, in base ad
autonoma liquidazione della somma da versare; viene detto diretto per distinguerlo
da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.
Il versamento diretto
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soppressione dei servizi autonomi di cassa degli uffici delle imposte indirette, il
pagamento di queste ultime, di sanzioni inflitte dalle autorit amm.ve e giudiziarie,
tasse ipotecarie, tributi speciali, devono essere effettuati mediante versamento
diretto al concessionario della riscossione territorialmente competente,mediante
delega agli istituti di credito o, tramite servizio postale utilizzando un modello di
versamento quale lF23. I versamenti diretti, sono versamenti al concessionario
della riscossione o, alla tesoreria provinciale dello stato. I versamenti diretti, al netto
della compensazione1, sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una banca
convenzionata o allEnte Poste o ai concessionari della riscossione. Il delegato
deve rilasciare una attestazione nella quale vi sono le indicazioni dei dati
identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data la causale,gli importi
dellordine di pagamento, nonch limpegno ad effettuare il pagamento agli enti
destinatari per conto del delegante. Lattestazione deve indicare anche i crediti per i
quali il contribuente si avvalso della facolt di compensazione.
Riscossione con intervento dufficio.
Sebbene, i versamenti per autoliquidazione rappresentano il meccanismo pi diffuso,
la riscossione con intervento dellufficio finanziario, anche se in forma residuale, ha
anchessa un ruolo. A fronte della presentazione della dichiarazione da parte del
contribuente, previsto un comportamento attivo dellUfficio impositore nella
determinazione del quantum dellobbligazione tributaria in base ai dati dichiarati
dallobbligato.
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che,in
mancanza
si
proceder
ad
esecuzione
forzata.
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quello del ruolo, poich la procedura di riscossione inizia non appena decorre, senza esito,
il termine di scadenza per il pagamento del tributo e/o dellentrata patrimoniale.