Parte I - ELEMENTI ESSENZIALI DELL’ ORDINAMENTO TRIBUTARIO

Capitolo 1 - I tributi nell’insieme delle entrate pubbliche

1. Il finanziamento della spesa pubblica
Le risorse di cui ciascun ente pubblico necessita per svolgere la propria azione e garantire
il perseguimento dei fini istituzionali derivano da molteplici fonti:
• Patrimonio dell’ente pubblico;
• Esercizio di attività commerciali;
• Reinvestimento delle risorse, per trarne profitti o interessi;
• Alienazione dei propri beni ricavandone liquidità e introiti superiori al valore del bene
stesso;
• Ricorso all’indebitamento;
• Acquisizione gratuita di proventi straordinari, come donazioni o contributi.
Le risorse così acquisite sono giuridicamente conseguite attraverso istituti di diritto privato
o di diritto pubblico, per scelta legislativa o per scelta autodeterminata dell’ente stesso; ad
esempio un bene immobile può costituire oggetto di:
- una concessione in contesto pubblicistico (vd beni del demanio);
- un rapporto privatistico regolato dalle norme di diritto comune (vd locazione).
Nel tempo è emersa la tendenza, soprattutto per i beni del patrimonio pubblico disponibile,
a privilegiare forme negoziali privatistiche: l’ente pubblico, nonostante le sue prerogative,
è un soggetto di diritto comune, che ove possibile agisce mediante strumenti giuridici a
disposizione della totalità dei soggetti operanti nell’ordinamento.
Anche l’accesso al credito può avvenire:
a. nelle forme privatistiche, ricorrendo al mercato degli operatori finanziari;
b. nelle forme pubblicistiche, con l’emissione di titoli di debito pubblico o imponendo
un prestito forzoso.
Il modo in cui l’ente reperisce le risorse e il modo con il quale le risorse vengono spese è
rilevante per la collettività amministrata dall’ente pubblico dal momento che costituisce un
elemento della politica economica che condiziona l’economia del territorio cui l’ente
pubblico fa riferimento.
L’ente pubblico non è solo un soggetto di diritto comune, esso può agire su di un piano
paritario con gli altri soggetti, ma è normalmente dotato anche di poteri autoritativi, che lo
pongono in posizione di supremazia rispetto ai consociati e che gli consentono di
conseguire entrate derivanti esclusivamente da quella posizione di supremazia e non dal
proprio patrimonio.
Quindi alcune forme di reperimento delle risorse pubbliche sono tipiche ed esclusive
dell’ente pubblico, anche laddove si rinvengano in esse profili di scambio, la loro struttura
e disciplina giuridica si pone su un piano diverso da quello delle sopracitate fonti di
risorse.
Quando la fonte di finanziamento dell’ente è così spiccatamente pubblicistica, da porsi su
un piano espressivo della potestà pubblica, normalmente deve esserci una norma
giuridica, di rango primario, a fondamento dell’esercizio del potere.
Nell’ambito dei poteri autoritativi, l’ente pubblico potrebbe:
- espropriare beni di altri soggetti;
- imporre il pagamento di somme a titolo di sanzione;
- conseguire servizi imponendo prestazioni personali (es. servizio militare).

La tipica fonte autoritativa di reperimento di risorse è quella tributaria: la potestà di imporre

tributi è tipica espressione della supremazia dell’ente pubblico, in particolare di quelli a
base territoriale, essendo sganciata da qualsiasi causalità che non sia l’esigenza stessa di
finanziare l’esistenza e l’attività dell’ente pubblico.
Il tributo è:
 a. espressione dell’esigenza di finanziamento della spesa pubblica , che normalmente
non può essere soddisfatta mediante i soli strumenti ordinari di reperimento delle
risorse;
b. espressione di autorità, in quanto pretende dai consociati la contribuzione
necessaria non solo a tenere in vita l’ente pubblico, ma a consentirgli di svolgere
nel modo politicamente ritenuto migliore la propria attività.

Si può immaginare una circolarità delle risorse: l’esistenza di una comunità organizzata
crea le condizione perché i diritti individuali, economici o meno, possano trovare
espressione e tutela. Dalle attività che si svolgono all’interno di una comunità organizzata
si produce ricchezza ed una quota di questa spetta all’ente pubblico, attraverso il prelievo
tributario: le risorse così reperite sono destinate a riflettersi in benefici per la comunità
organizzata:
•  Perché l’ente pubblico con la sua esistenza consente la manifestazione dell’autonomia
privata;
•  Perché parte delle entrate pubbliche, nella forma di erogazione di servizi o per il solo
fatto che le funzioni pubbliche sono esercitate viene restituita alla comunità che ha
subito il prelievo.
Naturalmente è un problema politico stabilire:
 quale entità di prelievo fiscale sia preferibile a carico di una comunità
organizzata;
 che rapporto vi debba essere tra prelievi tributari e altre entrate
pubbliche;
 in che misura il prelievo debba essere restituito alla comunità.
Già da questo emerge l’intreccio tra profili oggettivi e soggettivi del prelievo, complessi dal
momento che, non potendovi essere coincidenza assoluta, nemmeno nelle visioni più
commutative del tributo, tra soggetti che pagano il tributo e soggetti che ricevono le
prestazioni pubbliche, è immanente nella logica del tributo che questo abbia quasi
inevitabilmente una funzione redistributiva delle risorse, che in misura variabile vengono
prelevati da soggetti diversi rispetto a quelli che risulteranno fruitori della spesa pubblica.
Il tributo quindi non è residuale rispetto ai diritti proprietari: non è solo un elemento
limitativo dei diritti privati, ma ne permette anzi l’esercizio, la tutela e l’espansione,
creando le condizioni perché il diritto proprietario possa espandersi e svilupparsi.
Il tributo è quindi elemento essenziale della convivenza organizzata, indispensabile allo
sviluppo stesso dell’economia e dei diritti, ma nonostante ciò, in paesi fortemente
indebitati come l’Italia è percepito negativamente dall’opinione pubblica, a causa di una
spesa pubblica che oltre a essere spesso percepita come poco efficace, solo
faticosamente riesce a ridurre l’entità del debito pubblico. Il tributo quindi a fronte di una
spesa pubblica che viene percepita come:
a. Eccessiva nell’entità complessiva;
b. Insufficiente a risolvere le questioni che ciascun consociato ritiene prioritarie, viene
percepito come un prelievo che, anziché agire in senso espansivo delle libertà
individuali, è destinato a limitarle e a comprimerle, con benefici di ritorno spesso
deludenti, cosa che spesso porta a dimenticarsi che l’essere soggetti passivi del
tributo è il primo modo per vedere riconosciuta la propria ‘inclusione’ nella
comunità.
Senza il tributo, le entrate pubbliche non sarebbero assolutamente sufficienti ad
assicurare la grande quantità di prestazioni pubbliche di cui la società non può fare a
meno.

2. Lo studio giuridico dei tributi

Lo studio giuridico dei tributi ha un carattere necessariamente interdisciplinare: non può
prescindere da relazioni con la scienza delle finanze, con la politica economica, con le
scienze aziendalistiche. Sul piano giuridico in senso stretto è quanto di meno
specialistico si possa considerare, dal momento che i pur presenti elementi di specificità
non devono condurre a isolare le problematiche di settore dal contesto delle discipline
giuridiche di maggior respiro generale.
Infatti nessuna questione del diritto tributario trova soluzioni persuasive e appaganti se
non la si cala in un contesto ordinamentale complessivo e non si hanno chiari i nessi con
le altre discipline, in parte largamente mutabili soprattutto a livello di principi, in parte
inapplicabili laddove la ratio della norma tributaria assume elementi ulteriori o diversi da
quelli a base delle norme dell'ordinamento di riferimento.
Sul piano della collocazione sistematica della disciplina va rilevato che, nonostante i punti
di contatto con le discipline economiche e aziendalistiche, il diritto tributario va ricondotto
nell’ambito del diritto pubblico, in particolare del diritto amministrativo: lo studio dei tributi è
riconducibile a fasi fondamentali del complessivo gioco di relazioni che avvolgono
pubbliche amministrazioni e soggetti, privati o pubblici, interlocutori delle prime.
Il tributo quindi consiste in un trasferimento di somme di denaro (o talora di altri beni) dal
patrimonio dei soggetti gravati dal tributo al patrimonio dell’ente pubblico destinatario del
gettito (il flusso delle entrate tributarie nel bilancio dell’ente pubblico), ma la forte
immanenza di interessi pubblicistici induce in prima battuta a forti riserve circa la
possibilità di applicare semplicemente le regole civilistiche sull’obbligazione, in particolare
sull’obbligazione di fonte legale.
L’interpretazione delle norme di diritto tributario è una sfida continua, che non consente la
rinuncia a priori a nessuno degli strumenti concettuali disponibili.

Capitolo 2 - I tributi nelle costituzioni

1. I tributi nei trattati europei
Non tutti gli ordinamenti costituzionali considerano il tributo nello stesso modo:
- alcune costituzioni non ne parlano;
- alcune se ne occupano soprattutto in termini di garanzie rispetto alle libertà;
- altre, come quella italiana, danno all’istituto una collocazione centrale, valorizzandone la
funzione nel contesto dei rapporti politici.
Per verificare il diverso approccio degli ordinamenti al tema tributario basta confrontare i
trattati UE e la Costituzione italiana: la disciplina fondante dell’UE è contenuta nel TUE e
nel TFUE, che riprendono i testi dei trattati originari degli anni ’50, con le modifiche via via
stabilite nel tempo, fino al Trattato di Lisbona del 2007.
Le competenze esclusive dell’UE che possono avere Sono invece oggetto di
impatto sull’ordinamento dei tributi sono quelle che competenza concorrente con
riguardano: gli stati:
• Unione doganale; - Mercato interno;
• Politica monetaria per i soli stati che hanno adottato - Politica sociale;
la moneta unica; - Coesione economica sociale
• Politica commerciale comune; e territoriale;
• Regole della pubblica concorrenza. - Singole materie come
trasporti ambiente ed
energia.
Si può vedere che la fiscalità è espressamente menzionata solo nella previsione
dell’unione doganale, ma è immanente a molte delle materie di competenza esclusiva e
concorrente; per questo possono esserci ambiti di disciplina esclusivamente europea e
ambiti di disciplina nazionale che trovano però vincoli e linee di indirizzo, più o meno
vincolanti, in atti europei.
Il rapporto dei diversi ambiti è chiarito dalla parte terza del TFUE:
- l’art. 26 disciplina le libertà fondamentali: libera circolazione delle merci, delle persone,
dei servizi e dei capitali.
- il titolo II disciplina unione doganale e adozione di una tariffa doganale comune, che
riguarda i rapporti tra UE e stati ad essa esterni: tra gli stati membri sono vietati dazi
all’importazione o all’esportazione, anche se di carattere fiscale e tasse di effetto
equivalente.
- il titolo VII di tale parte regola gli aiuti di stato e sono previste forme di coordinamento in
materia fiscale tra gli stati membri; ad esempio non sono ammissibili tributi
discriminatori che assoggettino determinati prodotti di un altro stato a un trattamento
fiscale deteriore.
- l’art. 113 riguarda le procedure di armonizzazione delle legislazioni fiscali tra gli stati
membri, ma solo per le imposte regolate a livello europeo (es. dazi doganali).
- l’art. 114 esclude la normativa fiscale dalle procedure di ravvicinamento delle
legislazioni.

In realtà la fiscalità europea ha una sua identità anche se diversa da quella che presenta
negli stati membri e in particolare in Italia: anche attraverso indirizzi, linee guida e
raccomandazioni il ravvicinamento è tutt’altro che assente negli obiettivi europei,
soprattutto per gli stati appartenenti alla moneta unica, sottoposti a stringenti vincoli di
bilancio e a controlli sull’entità delle entrate pubbliche, che devono garantire il
sostenimento delle spese ed evitare indebitamenti e deficit di bilancio superiori alle misure
consentite, che limitano la possibilità di esercitare le politiche redistributive che sono tra gli
obiettivi primari del tributo.

2. Il tributo nella Costituzione: l’art. 53

Nella costituzione italiana il tributo ha un ruolo cardine nel contesto dei rapporti politici:
- è elemento fondativo essenziale della comunità;
- è oggetto di un dovere tipico e qualificante del rapporto con la comunità organizzata,
con la Repubblica.
La Costituzione crea inoltre le premesse perché siano possibili, a favore dei consociati, lo
svolgimento delle funzioni essenziali e l’erogazione delle prestazioni e dei servizi pubblici
che garantiscono la possibilità di espressione della propria personalità a ciascun
consociato.

Art. 53 co. 1 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva.” È la disposizione cardine dell’ordinamento tributario italiano; dà
un senso all’obbligo di contribuzione e ne chiarisce ragioni e limiti.
Un’entrata pubblica può essere definita tributo costituzionalmente legittimo solo se
presenta i caratteri distintivi ex art. 53 Cost.
•  ‘Tutti’: richiama l’attenzione sul fatto che l’obbligo contributivo non può essere delimitato
a priori (per questo l’art. 53 non si riferisce ai cittadini o ai residenti). A livello generale
nessuno può essere escluso dall’obbligo di contribuzione, nel momento in cui venga in
relazione con la comunità che possiamo definire Repubblica italiana. Sta comunque alla
legge definire con ragionevolezza per ogni tributo quali siano i soggetti passivi, ma in
linea di principio la costituzione non può escludere nessuno dall’obbligo di contribuzione.
Il principio di effettività eviterà che la legge possa ampliare oltre ogni logica l’ambito dei
soggetti colpiti da un tributo, dal momento che se questi fossero individuati anche in
 soggetti privi di qualsiasi collegamento con lo stato italiano la legge sarebbe inutile, in
quanto inattuabile.
•  I soggetti passivi (individuati con il termine ‘tutti’) ‘sono tenuti’ al pagamento dei tributi: la
prestazione tributaria è doverosa, obbligatoria e forma oggetto di una situazione passiva
normalmente caratterizzata da un profilo autoritativo. Questo aspetto pone le premesse
del problema relativo alla fonte idonea a stabilire autoritativamente la prestazione
coattivamente imposta.
Non si può delimitare a priori il tributo escludendone la compatibilità con moduli
consensuali o paracommutativi: anche in rapporti sinallagmatici la disciplina giuridica
dell’entrata può essere in parte giustificata dalle esigenze di concorso alla spesa
pubblica che caratterizzano il tributo. La coattività deve quindi essere individuata nella
circostanza che, anche nell’ambito di rapporti non autoritativi, possa esserci un prelievo
la cui conformazione è quella di realizzare il concorso alla pubblica spesa: per
concludere che si tratti di un tributo è necessario verificare che quel prelievo trovi
giustificazione in una capacità di contribuzione e abbia finalità di concorso alla spesa
pubblica.
•  Il concorso alla pubblica spesa caratterizza l’identificazione dell’entrata tributaria: è
destinata a realizzare il riparto tra consociati del peso delle spese pubbliche e il tributo
(=prelievo giustificato dalla capacità contributiva) è l’unico modo soddisfacente e
possibile per creare un razionale criterio di riparto della spesa pubblica tra tutti i
consociati. Non potendosi utilizzare i criteri in uso nelle comunità rette da regole
privatistiche (es. associazioni) in un ambito pubblicistico l’unico modo razionale per
distribuire l’onere della spesa pubblica su tutti coloro che in qualche modo ne fruiscono,
o la determinano, è quello di individuare forme di contribuzione che facciano leva sulla
capacità di ciascun consociato di concorrere alla spesa.
•  ‘Tutti’+‘sono tenuti’+‘concorso alla spesa pubblica’: tutti questi elementi sono legati dalla
capacità contributiva, ossia dal concetto secondo cui è giusto che alla spesa pubblica
partecipino tutti i consociati se (e secondo quanto) è nella loro possibilità contribuire.
Quindi possono essere chiamati al concorso alla spesa pubblica, in quanto titolari di
capacità contributiva:
 I possessori di beni, innanzitutto immobili;
 Coloro che conseguono ricchezze, quanto meno attraverso attività produttive
(imprenditori, professionisti, lavoratori dipendenti);
 Coloro che effettuano scambi e pongono in essere negozi giuridici dai quali si
desume indirettamente la disponibilità di risorse economiche.

Da questa controversa gamma di presupposti dell’imposizione (che non gode del

consenso di tutta la dottrina), passiamo al dibattito sul concetto di capacità contributiva,
sulla funzione che il concetto assolve, sulla maggiore o minore ampiezza che gli si deve
riconoscere.
Funzione della nozione di capacità contributiva: il concetto esprime anche
un’esigenza di garanzia del consociato, nel senso che non può esserci
contribuzione alla spesa pubblica in carenza di un indice di capacità contributiva.
Se però si limita a questo aspetto la funzione di questa nozione si tradisce l’art. 53
Cost. nel quale è palese che il concetto di capacità contributiva, prima di essere
limite all’imposizione, ne costituisce il fondamento: tutti coloro che manifestano
attitudine alla contribuzione possono e devono contribuire alla spesa pubblica. La
nozione più o meno ristretta di capacità contributiva dipende anche da scelte di
carattere ideologico, tra loro incompatibili:
a. Visione liberale: può esserci capacità contributiva solo se vi è ricchezza e in
particolare una situazione che ponga il consociato nelle condizioni di provvedere al
 pagamento del tributo. Nella versione più estrema questa impostazione conduce ad
escludere la capacità contributiva negli stessi fatti che invece sono normalmente
colpiti da tributi in tutti i paesi economicamente avanzati (es. consumo, patrimonio,
gestione di attività organizzate) perché in tale ottica la ricchezza nuova è
riscontrabile solo nel reddito. In questo modo quindi la tassazione può incidere solo
su fatti manifestazione di ricchezza e solo su queste basi si può dire rispettato il
principio di capacità contributiva.
b. La capacità contributiva è concepita non in funzione garantista, ma come criterio di
riparto in sé privo di specifici riferimenti alla ricchezza, che impone al legislatore
l’individuazione di fatti tassabili dotati di ragionevole idoneità alla contribuzione, ma
non necessariamente ancorati alla disponibilità delle risorse.
Questa visione è più coerente con il collegamento che l’art. 53 Cost. ha con valori
costituzionali fondamentali come quello di uguaglianza e solidarietà e ha il pregio di
favorire una pluralità di forme di contribuzione che, espandendosi su presupposti
molto diversi tra loro, sono in grado di colpire meglio nel complesso le situazioni
meritevoli di tassazione e di recuperare eventuali evasioni che si manifestino
nell’ambito di uno o più tributi.
c. La giurisprudenza costituzionale si colloca su una posizione intermedia, ammettendo la
pluralità di fatti imponibili espressione di capacità contributiva e rifuggendo
un’identificazione meccanica tra ricchezza e contribuzione, ma ponendo la condizione che
il fatto imponibile sia espressivo di una valutabilità in termini economici.
Ad esempio l’IRAP, introdotta nel 1996-1997 per assoggettare ad imposta il
valore aggiunto prodotto da qualsiasi entità dotata di organizzazione
attraverso la combinazione di fattori produttivi (lavoro, capitale, attività
imprenditoriale).
Gli studiosi italiani non concordavano sulla valutazione della compatibilità
con il principio di capacità contributiva, ma la Corte costituzionale con sent.
156/2001 ha ritenuto legittima l’imposta (il cui gettito è destinato alle
Regioni) sul presupposto che il fatto tassabile (=l’organizzazione di fattori
produttivi) abbia comunque una sua rappresentatività di forza economica.

Solo se la capacità contributiva è vista in una prospettiva ampia, idonea a cogliere

l’idoneità alla tassazione di molte situazioni di vantaggio tipiche dell’economia e della
società moderne, si possono ammettere tributi riconosciuti di grande utilità, come quelli
classificabili come tributi ambientali; ad esempio tassazione dei tabacchi e degli alcolici.
Quindi: solo una vasta gamma di fatti imponibili consente la distribuzione del peso della
tassazione su una ampia fascia di soggetti e situazioni cercando di perseguire un’equità
complessiva del sistema attraverso la distribuzione dell’onere di contribuzione su indici di
benessere tra loro complementari; vd. ruolo svolto dalle imposte su indici indiretti (es. sui
consumi) per ottenere una contribuzione da parte di soggetti che, legalmente o
illegalmente, sfuggono alla tassazione degli indici diretti di ricchezza (es. patrimonio,
reddito).
La sostenibilità complessiva della tassazione e la sua sostanziale equità costituiscono
esercizio di un giudizio politico, che si esprime attraverso la concessione del voto a quelle
forze politiche che sembrano proporre il miglior equilibrio tra esigenze della finanza
pubblica e sopportabilità della pressione fiscale(=peso complessivo della tassazione sulla
collettività dei consociati), la quale non è oggetto di tutela ex art. 53: la capacità
contributiva stabilita come indice di tassatività di fatti, situazioni e soggetti è la capacità
contributiva non della collettività, ma la capacità contributiva che ciascuno dei ‘tutti’ deve
avere per poter essere chiamato alla contribuzione.
La capacità contributiva non è sinonimo di garanzia e limite alla contribuzione; oltre a
questa funzione è anche espressione di un dovere di contribuzione: chi  ha capacità
contributiva deve contribuire. Non manca infatti chi vede nel principio di capacità
contributiva una fonte di diretta efficacia precettiva che impone all’interprete oltre che ai
singoli testi di legge di adottare le misure necessarie ad assicurare l’effettività della
contribuzione, per far in modo che chi manifesta capacità contributiva non possa sottrarsi
alla contribuzione.
Un profilo di garanzia è implicito nel principio di capacità contributiva: deve essere tenuto
indenne dalla tassazione chi goda di disponibilità economica inferiore al minimo vitale,
cioè a quanto necessari per provvedere ai bisogni della vita (il legislatore, nel disciplinare
tale profilo, ha discrezionalità, ma limitata e sindacabile sotto il profilo della ragionevolezza
e del rispetto sostanziale dell’art. 53).

Il fatto che l’art. 53  sia inserito nel titolo della Costituzione che regola i rapporti politici
chiarisce in modo perfetto quale sia l’effettivo valore della contribuzione, rispetto al
rapporto Repubblica e consociati:

•  Pone un problema giuridico rilevante, attinente alla rilevanza della tassazione rispetto al
conseguimento della cittadinanza: in un’epoca di flussi migratori in cui gli immigrati
conquistano la titolarità di molti indici di capacità contributiva è da chiedersi se la
soggezione alle imposte per un periodo continuativo non diventi sintomo di stabile
appartenenza alla comunità, per lo meno quando si tratta di imposte personali o
espressione di una presenza attiva del soggetto nello stato.
•  Esclude che l’obbligo di concorso alla spesa pubblica possa considerarsi limitato solo a
quanto necessario a finanziare l’organizzazione e i servizi resi dagli enti pubblici e che si
possa negare la legittimità della chiamata alla contribuzione giustificata da finalità
redistributive, da manovre di politica economica, da intenti disincentivanti di
comportamenti socialmente negativi (es. fumo o mancato riciclaggio di rifiuti suscettibili
di recupero).
  Dal momento che l’art. 53 regola i rapporti politici deve essere inteso come diretta
emanazione dei principi fondanti della Costituzione:
 solidarietà ex art. 2;
 eguaglianza formale e sostanziale ex art. 3 co. 1 e 2;
 la leva fiscale appare la più idonea a rendere concreto l’impegno costituzionale alla
rimozione delle diseguaglianze per realizzare la parità di condizioni alla
espressione della propria personalità (art. 2).

•  Non si può fondare sull’art. 53 l’identificazione di un limite massimo alla contribuzione

complessiva dei consociati: la capacità contributiva funge da parametro solo per
individuare in quale misura ciascuno dei ‘tutti’ è chiamato alla contribuzione. Sulla
sostenibilità complessiva del prelievo non incide l’art. 53 Cost., ma considerazioni di
politica economica, il fenomeno della crescente concorrenza fiscale tra stati, la
globalizzazione dell’economia e la libera circolazione dei capitali, oltre a considerazioni
politiche: la misura del prelievo considerata insopportabile condanna il governo che ne è
artefice quasi sempre alla sconfitta elettorale.
•  Il co. 1 dell’art. 53 è il punto di riferimento per risolvere molte questioni che si pongono in
materia di definizione del presupposto dei tributi; ad esempio:
- per valutare la legittimazione di un’imposizione retroattiva, destinata a colpire fatti o
situazioni verificatisi prima dell’entrata in vigore della norma: la Corte costituzionale
 ha sempre dato soluzione positiva quando ha riscontrato la permanenza della
capacità contributiva al momento della chiamata alla contribuzione.
NB. l. 212/2000 - Statuto dei diritti del contribuente: pone in generale un divieto di
introdurre tributi retroattivi o efficaci fin dal periodo di imposta in corso, ma la
giurisprudenza trova difficoltà nel far prevalere questa regola, fissata in una legge
ordinaria che come tale non è sovraordinata gerarchicamente alle altre che
derogano a tale principio.
- le questioni in tema di territorialità devono essere risolte, quando il dettaglio delle
norme non perviene a conclusioni sicure o mostra segnali di irragionevolezza, sulla
base dell’art. 53 verificando se la dimensione territoriale della tassazione rispetti il
principio per cui deve contribuire chi ha capacità contributiva razionalmente
collegabile al territorio; questo processo valutativo è spesso combinato a un giudizio
di ragionevolezza delle norme, che la Corte costituzionale sviluppa ex art. 3 Cost.
Sulla territorialità inoltre influiscono anche fonti provenienti da ordinamenti
internazionali; ad esempio l’UE: una tassazione non può avere effetti discriminatori né
rispetto ai territori, né rispetto alla residenza o al luogo di stabilimento dei soggetti
passivi.

L’ art. 20 Cost., come integrazione dell’art. 53, esclude che possano essere motivo di
speciali gravami fiscali il fine di religione o di culto o il carattere ecclesiastico di
associazioni ed enti.
Questa disposizione concorre a realizzare l’eguaglianza e ribadisce l’esclusiva rilevanza ai
fini del prelievo, della capacità contributiva e non di caratteristiche soggettive che, se
poste a base dell’imposizione assumerebbero carattere discriminatorio, intende
preservare il diritto di esercitare il culto e di dare vita anche ad istituzioni ecclesiastiche,
senza che tali forme di espressione siano oggetto di gravami fiscali aggiuntivi rispetto a
quelli previsti per la generalità delle istituzioni e associazioni.
Questo cenno all’art. 20 consente di superare una contraddizione apparentemente
insuperabile tra generalità dell’obbligo di contribuzione implicita nell’art. 53 e ricorrente
presenza nell’ordinamento tributario di norme agevolative o di favore che prevedono fatti o
situazioni che, sia pure a parità di capacità contributiva, sono sottoposte a tassazioni
minori, o sono esentate interamente dagli obblighi tributari o quanto meno dal pagamento
del tributo.
In astratto l’incompatibilità è insuperabile e non mancano tesi che ritengono sempre e
comunque incostituzionali le agevolazioni fiscali.
La politica economica in realtà richiede spesso adattamenti alle particolarità delle
situazioni economiche e margini di flessibilità che rendono opportuno articolare il prelievo
in modo diverso pur in presenza di un fatto imponibile analogo a quelli oggetto di
tassazione piena. Per questo periodicamente settori produttivi o zone territoriali o
determinati beni meritano una considerazione benevola del legislatore fiscale anche
perché è riconosciuto che la leva fiscale usata in funzione incentivante può costituire un
grande fattore di sviluppo e in via mediata un elemento di benessere anche per i soggetti
non direttamente destinatari dell’agevolazione.
Il conflitto può essere risolto se si inquadra l’art. 53 ed il valore essenziale di cui è
portatore in un più ampio contesto di valori equiordinati che il legislatore deve perseguire;
molti di questi valori hanno rilievo e valore costituzionali (es. lavoro, famiglia, risparmio)
per cui il legislatore deve tenere conto di questi valori articolando la tassazione in modo da
renderla non eguale, anche se a parità di capacità contributiva; ad esempio le misure che
favoriscono il permanere del lavoro agricolo. È troppo rigido negare in assoluto che
agevolazioni fiscali, in condizioni simili, possano essere costituzionalmente legittime:
1. se un soggetto trae la stessa quantità di reddito di altri, ma in condizioni di
maggiore fatica e disagio se ne può ricavare che esprime, anche al di là delle
regole tecniche di determinazione del tributo, una capacità contributiva minore di
quella di altri soggetti in condizioni normali;
2. non si può negare al legislatore, nell’articolare la politica fiscale, di preferire la
strada di una diretta diminuzione della tassazione, piuttosto che quella che
vedrebbe una tassazione non agevolata, abbinata a erogazioni e sussidi.
La Corte costituzionale ovviamente può valutare nei singoli casi se ciascuna
agevolazione:
- sia lesiva del principio di capacità contributiva in quanto irrazionale;
- possa essere giustificata dalla considerazione di valori costituzionali concorrenti con
quello dell’art. 53 Cost.;
- rispetti il principio di eguaglianza (che impone trattamenti uguali solo a condizioni
uguali).

L’ ordinamento tributario spesso non si limita a considerare i soli aspetti quantitativi

dell’economia, ma valuta anche gli aspetti qualitativi; infatti è riconosciuto il principio della
discriminazione qualitativa dei redditi: a parità di quantità della ricchezza tassabile il
prelievo si articola in misura diversa considerando meritevoli di maggiore o minore
tassazione alcune forme di produzione della ricchezza.
Il tema delle agevolazioni fiscali comunque è sempre più condizionato e offre spazi
d’azione sempre più limitati al legislatore a causa delle regole della tutela della
concorrenza stabilite nei Trattati UE, che considerano vietate le misure, anche tributarie,
che costituiscono aiuto di stato e vengono quindi a falsare la concorrenza introducendo un
contributo pubblico selettivo a vantaggio di alcuni soggetti, territori e forme di attività.
A meno che l’aiuto non abbia scarso rilievo quantitativo lo stato membro o la comunità
territoriale autonoma che intenda introdurre misure agevolative deve essere
preventivamente autorizzato dalla Commissione UE, notificando la misura che intende
stabilire, e può darvi corso solo dopo che la misura è stata considerata conforme al diritto
europeo e priva dei caratteri di lesività della parità concorrenziale che ne farebbero un
aiuto di stato illecito.

Art. 53 co. 2 Cost.: contiene la precisa indicazione per il legislatore ordinario di dover
informare il sistema tributario, nel suo insieme, a criteri di progressività; la percentuale (il
tasso) di prelievo applicata alla contribuzione  infatti non deve restare invariata al crescere
della capacità economica colpita (il che conferisce ad un tributo un carattere
proporzionale), ma deve crescere in modo che, quanto più alta è la capacità economica
colpita, tanto più alta deve essere l’incidenza del tributo.
Nell’ordinamento italiano attuale il tributo più importante, in termini strutturali ma anche di
gettito, è effettivamente progressivo: è applicato per scaglioni di reddito con tassi di
imposta dal 23% al 43%. Nonostante questo il principio ex art. 53 co. 2 è in crisi e quasi
disapplicato nel sistema attuale: la concorrenza fiscale tra stati e la mobilità delle principali
ricchezze rendono non praticabile una progressività adeguata, che potrebbe indurre molti
soggetti passivi a realizzare altrove la loro capacità contributiva.
Ancora oggi l’imposta sul reddito delle persone fisiche, il tributo che ha il compito di
realizzare la progressività nel sistema, non colpisce molte forme di reddito, che godono di
regimi sostitutivi a tasso proporzionale o di forme agevolate di accertamento della
capacità economica collegata a determinati redditi. Si determina quindi un paradosso per
cui la progressività del sistema, ancor prima dell’imposta sul reddito delle persone fisiche,
si concentra sui redditi di lavoro che dal punto di vista qualitativo meriterebbero una
considerazione più mite della loro capacità contributiva, generata da fatica e impegno
personale più che da disponibilità di risorse.
A differenza del co. 1 dell’art. 53 Cost, il principio di progressività non si presta ad un
puntuale controllo della Corte costituzionale dal momento che non determina un obbligo di
conformare in senso progressivo ciascuno dei tributi applicati nell’ordinamento: la
progressività è requisito che la Costituzione impone al sistema nel complesso, senza che
nel giudicare una singola normativa tributaria si possa pretendere progressività.
Anche dal punto di vista tecnico non si può individuare quando una singola norma sia
lesiva dell’art. 53 co. 2 il cui pregiudizio deriva da una inerzia complessiva del legislatore
più che dalla disciplina di un singolo tributo.

3. Le regole costituzionali sulle fonti del diritto tributario

Nell’ordinamento costituzionale del tributo svolgono altresì un ruolo fondamentale le
disposizioni che si occupano della produzione delle norme tributarie, in particolare della
distribuzione delle competenze tra livelli di governo e altre tipologie di fonti:
•  art. 23: fissa il principio della riserva di legge* secondo il quale il tributo (e ogni
altra prestazione personale o patrimoniale imposta) non può essere imposto ai
consociati se non trova la propria base in un atto avente forza e valore di legge.
Sullo stesso piano di rilevanza vanno posti gli artt. 117 e 119 che fondano il
potere normativo tributario e degli altri enti che costituiscono la repubblica, l'art. 11
che consente la diretta efficacia di atti normativi dell'ordinamento internazionale
ed europeo nell'ordinamento italiano, l'art. 81 che assegna al tributo il ruolo
essenziale di presidio dell'equilibrio di bilancio, l'art. 75 che protegge da
prevedibili impulsi populisti le leggi tributarie, sottraendole al referendum
abrogativo.
Il riparto di competenze è regolato attribuendo alla legislazione esclusiva dello Stato la
disciplina dell'ordinamento tributario nazionale, e riservando alla legislazione concorrente
tra stato e regioni la fissazione dei principi di coordinamento della contabilità pubblica e del
sistema tributario. Nella legislazione di coordinamento dovrebbe trovare spazio
l'autonomia normativa delle autonomie locali. In realtà sia la normativa di attuazione
vigente sia la giurisprudenza costituzionale, restringono gli spazi normativi possibili per
regioni ed enti locali, restando invariata l'idea che sia lo stato a definire in quali ambiti e
con quali limitazioni la potestà normativa tributaria degli enti locali possa svilupparsi.
Questa visione restrittiva del federalismo fiscale ha in realtà alla base sfiducia nella
possibilità di efficacia e di gestibilità, in termini di semplificazione e di valutazione del
gettito complessivo, di un sistema realmente autonomistico.
Quanto agli enti locali privi di potere legislativo, il principio della riserva di legge nega loro il
potere di istituire direttamente tributi, nonostante la formula dell'art. 119 lasci supporre tale
possibilità. Sia la costituzione, all'art. 118, sia la legge ordinaria, garantiscono in effetti
ampio potere regolamentare agli enti locali, sempre sulla base di previsioni di legge, che
devono definire gli aspetti strutturali del tributo. In concreto, però, è ormai prassi che
anche i tributi degli enti locali siano ampiamente governati dalla legislazione statale:
quando viene attuata l'imposizione, lo Stato prende l'impegno di compensare con
trasferimenti o con altre risorse il minor gettito, il che fa degli enti locali degli strumenti di
una politica fiscale decisa in altre sedi; e ad essi non resta che esprimere una ridotta
autonomia, sul piano delle agevolazioni e soprattutto sul piano organizzativo.
L'ordinamento tributario italiano è retto per parti molto rilevanti quantitativamente e
qualitativamente da norme provenienti da istituzioni internazionali, quali quelle dell'Unione
europea. Si tratta di norme che hanno efficacia nell'ordinamento italiano e anzi si
impongono di regola sulla legislazione italiana difforme. Come per altri settori del diritto,
questo è reso possibile dall’art. 11 cost., che prevede la limitazione della sovranità statuale
conseguente all'adesione ad organizzazioni internazionali, funzionali ad una pacifica
convivenza tra stati. La limitazione di sovranità si esprime principalmente proprio
attraverso l'ingresso, nel sistema delle fonti, di atti normativi esterni ai meccanismi di
produzione delle norme regolati in costituzione, ma che possono produrre norme
giuridiche vincolanti per i cittadini, per le pubbliche amministrazioni e per gli organi
giurisdizionali, norme addirittura in posizione di supremazia rispetto al diritto interno.
Quando tale fenomeno si manifesta le norme giuridiche riconducibili all’ordinamento
europeo devono considerarsi rispettose del principio della riserva di legge.

La riserva di legge ha storicamente un ruolo fondamentale nel rapporto politico tra

consociati e organi costituzionali: esprime la necessaria preminenza, nella produzione di
norme tributarie, degli organi costituzionali che rappresentano il popolo rispetto a quelli
espressione della maggioranza di governo.
La previsione di tributi, di prestazioni imposte non può essere affidata al potere esecutivo,
nonostante sia espressione fondamentale della politica economica, ma deve
necessariamente ricevere un consenso dei rappresentanti parlamentari.
Ex art. 23 (nello stabilire che ogni prestazione imposta deve avere base nella
legge) quindi la disciplina delle entrate tributarie è riservata ad atti che abbiano
forza e valore di legge e che quindi siano espressione di un procedimento di
formazione regolato a livello costituzionale in modo da assicurare:
- la preminenza gerarchica sulle fonti di derivazione dal potere esecutivo;
- che siano suscettibili di essere posti nel nulla o per effetto di atti successivi
abrogativi o per annullamento da parte della Corte costituzionale, a cui compete
il controllo di legittimità costituzionale delle leggi.
La riserva di legge è soddisfatta se la disciplina essenziale del tributo è
contenuta in:
 una legge ordinaria,  
 un decreto legge (di emanazione governativa, ma ha efficacia solo
provvisoria, sotto condizione della sua conversione in legge da parte
del Parlamento),  
 un decreto legislativo delegato (un atto normativo del governo,
emanato sulla base e nei limiti della delega conferita dal Parlamento
con legge di delegazione, che fissa tempi oggetto e criteri direttivi
vincolanti per l'esecutivo).
Tutti questi atti soddisfano il principio della riserva di legge: realizzano lo scopo di
preminenza del ruolo parlamentare che la costituzione intende garantire.
 Al Parlamento non è però riservata l’intera disciplina del tributo: si tratta di una
riserva di legge relativa che impone la competenza della legge solo sugli aspetti
strutturali essenziali del tributo; su aspetti di dettaglio e tecnici trova invece
spazio il potere regolamentare:  
- dell’esecutivo (= della PA statale) se il tributo appartiene al sistema dei tributi
statali;
- delle regioni e degli altri enti locali se il tributo appartiene al sistema fiscale
dell’ente locale.
Quindi è oggetto di riserva di legge, riservata alla legge (=normazione
gerarchicamente primaria, in cui rientrano diritto UE e diritto dei Trattati)
l’individuazione:
•  Del presupposto;
•  Dei soggetti passivi;
•  Delle regole generali di determinazione della base imponibile;
•  Dell’aliquota massima.
NB. Riserva di legge delle agevolazioni: probabilmente in questo caso bisogna
distinguere:
a. Tributo statale: è inevitabile la riserva di legge, dal momento che agevolare o
esentare alcune fattispecie significa contribuire a definire il perimetro applicativo del
tributo.
b. Tributo regionale o locale: la relazione tra norma di legge e norma di regolamento
non deve essere definita soltanto secondo un criterio di gerarchia, ma secondo un
criterio di competenza che garantisca uno spazio significativo dell’ente regionale o
locale per poter conformare il tributo secondo le proprie esigenze. Appare
persuasiva la tesi dottrinale che lo spazio destinato al regolamento dell'ente
regionale o locale non possa essere angusto come nel caso del tributo statale, se
non a pena di comprimere troppo il potere normativo riconosciuto dagli artt. 117 e
119 cost.
Gli altri elementi caratterizzanti la disciplina del tributo sono in parte da riservare
alla legge (es. sanzioni) e in parte suscettibili di una disciplina ripartita tra legge e
fonti secondarie (vd. regole procedurali).
L’ art. 23 è espressamente dedicato alle prestazioni patrimoniali imposte (oltre a
quelle personali), delle quali bisogna stabilire il rapporto con la nozione di tributo:
 L’ insieme delle prestazioni patrimoniali imposte è più ampio e al suo interno
i tributi costituiscono un sottoinsieme. Ad esempio sono prestazioni
patrimoniali imposte: sanzioni amministrative pecuniarie e contributi
previdenziali.
 All’interno dell’insieme prestazioni patrimoniali imposte, il sottogruppo dei
tributi è identificato dalla correlazione teleologica del tributo al finanziamento
della spesa pubblica e dal raccordo tra concorso alla spesa pubblica e indice
di capacità contributiva: anche l’incasso di una sanzione amministrativa
produce un beneficio in termini di risorse all’ente pubblico, ma la finalità della
sanzione amministrativa è nettamente distinta da quella del tributo; inoltre
parlare di sanzione esclude che all’illecito possa assegnarsi funzione di
indice di capacità contributiva.
 La giurisprudenza costituzionale ha di molto dilatato la nozione di
‘prestazione patrimoniale imposta’ permettendo ad una serie di prestazioni
patrimoniali del soggetto di godere della garanzia di un fondamento
legislativo anche in rapporti che strutturalmente si presentavano come
 privatistici. Questo indirizzo giurisprudenziale ha dato grande impulso
all’evoluzione sociale del paese individuando nel diritto di accesso a servizi
essenziali, anche resi da soggetti privati, un elemento meritevole di tutela
rispetto a contropartite economiche che il soggetto aspirante al servizio non
era in grado di contrattare in condizioni di parità sulla base delle regole
civilistiche. La tutela è fornita dalla base di legge che deve regolare la
prestazione patrimoniale imposta al soggetto individuata nella decurtazione
del patrimonio non riferibile ad una normale negoziazione tra parti in
condizione di parità.

NB. Una riserva di legge ‘speciale’ ex art. 14 Cost.

Si tratta di una disposizione posta a presidio dell’inviolabilità del domicilio e che
al co. 3 prevede che gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanità e di
incolumità pubblica o a fini economici e fiscali siano regolati da leggi speciali.
L’ applicazione dei tributi quindi è considerata così meritevole di attenzione,
sotto il profilo dei controlli e delle operazioni di ‘polizia tributaria’, da meritare
un’espressa menzione come causa giustificatrice di deroghe alla inviolabilità
del domicilio, presso il quale possono attuarsi misure come perquisizioni,
ispezioni e sequestri. Le deroghe però devono essere disciplinate sulla base di
leggi speciali, dedicate alla regolamentazione di un contemperamento tra diritto
essenziale della persona ed esigenze di controllo nell’applicazione dei tributi.
Anche l’art. 15 prevede la riserva di legge in ordine alle possibili limitazioni alla
segretezza della corrispondenza, ma non fa cenni particolari alla materia
tributaria.
Bisogna comunque tenere conto del fatto che la disciplina attuale degli
accertamenti tributari  e dei poteri di controllo ha un impianto risalente agli anni
’70, progettato quando la legislazione di tutela della riservatezza non aveva lo
spessore e l’incisività che ha poi assunto negli anni ’90, ad esempio con
l’istituzione del Garante.
Il coordinamento tra norme a tutela della riservatezza e norme sui controlli
tributari comunque non ha ancora trovato un assetto soddisfacente.

• art. 117 e 119: fondano il potere normativo tributario degli altri enti che costituiscono la
Repubblica (vd. art. 114 Cost.).
NB. Distribuzione del potere normativo tributario:
Legislazione esclusiva dello Legislazione concorrente tra stato e regioni:
stato: •  Fissazione dei principi di coordinamento della
Disciplina dell’ordinamento contabilità pubblica e del sistema tributario;
tributario nazionale •  Autonomia normativa delle autonomie locali che,
secondo la Corte costituzionale può articolarsi:
a. Sia sul doppio livello: stato/regione o stato/ente
locale.
b. Sia sul triplolivello: stato/regione/ente locale.

In realtà sia la l. 42/2009 (=normativa di attuazione vigente) sia la giurisprudenza

costituzionale restringono enormemente gli spazi normativi possibili per regioni ed
enti locali: è invariata l’idea per cui è lo stato a definire in che ambiti e con che limiti
la potestà normativa degli enti si può sviluppare.
 Ad esempio: l’area della fiscalità già occupata dallo stato non è stata rimessa in
discussione per pervenire ad un assetto basato su nuovi e più razionali equilibri,
ma è semplicemente stata riservata allo stato. I tributi propri (=fonte principale di
finanziamento per la finanza regionale ex art. 119) non sono tali se non in aspetti
marginali: dominano i tributi propri derivati, nei quali tutto è disciplinato dalla legge
statale e alla regione rimane un potere normativa integrativo su aspetti di dettaglio.
Questa visione restrittiva del ‘federalismo fiscale’ ha alla base la sfiducia nella
possibilità di efficacia e gestibilità in termini di semplificazione e valutazione del
gettito complessivo di un sistema realmente autonomistico.
Il principio di riserva di legge ex art. 23 Cost.* nega agli enti locali privi di potere
legislativo il potere di istituire direttamente tributi, nonostante l’art. 119 lasci
supporre questa possibilità.
La Costituzione (art. 118) e la legge ordinaria garantiscono ampio potere
regolamentare agli enti locali, sulla base di disposizioni di legge, che devono
stabilire gli aspetti strutturali del tributo. In concreto è però ormai prassi che anche i
tributi degli enti locali, in particolare quelli che hanno ad oggetto la capacità
contributiva denotata dal possesso di beni immobili, siano governati dalla
legislazione statale, che attraverso i tributi locali esprime spesso una politica
fiscale: quando viene attenuata l’imposizione lo stato prende l’impegno di
compensare con trasferimenti o altre risorse il minor gettito.
Gli enti locali sono quindi strumenti di una politica fiscale decisa in altre sedi; per
questo possono esprimere solo una ridotta autonomia sul piano delle agevolazioni
e sul piano organizzativo.

•  art. 11: consente la diretta efficacia di atti normativi dell’ordinamento internazionale e UE

nell’ordinamento italiano.
L’ ordinamento tributario italiano è retto per parti molto rilevanti, sia quantitativamente sia
qualitativamente, da norme provenienti da istituzioni internazionali, come quelle UE:
 Diritto europeo primario, che trova fonte nei trattati;
 Diritto europeo derivato: direttive e regolamenti UE;
 Documenti di soft law: raccomandazioni, linee guida;
Hanno efficacia nell’ordinamento italiano e si impongono sulla legislazione italiana
difforme, grazie all’art. 11 Cost. che prevede una limitazione della sovranità statale,
conseguente all’adesione ad organizzazioni internazionali e funzionali ad una pacifica
convivenza tra stati.
La limitazione di sovranità si esprime attraverso l’ingresso, nel sistema delle fonti, di atti
normativi esterni ai meccanismi di produzione delle norme regolati dalla Costituzione, ma
che possono produrre norme giuridiche vincolanti per i cittadini, per le PA e gli organi
giurisdizionali, norme che si pongono in posizione di primazia anche rispetto al diritto
interno.
Quando si verifica questo fenomeno le norme riconducibili all’ordinamento UE devono
considerarsi rispettose del principio della riserva di legge, anche se il potere normativo
UE è solo limitatamente affidato ai rappresentanti politici eletti dal popolo, dal momento
che svolgono un ruolo preminente nella produzione delle norme è attribuito a organismi:
a. Espressione di potere esecutivo: la Commissione; b. Tipici dell’aggregazione tra stati: il
Consiglio.
•  art. 81: assegna al tributo il ruolo essenziale di presidio dell’equilibrio di bilancio.
Sent. 10/2015*, Corte costituzionale: il ruolo del tributo non può essere
adeguatamente individuato se non dando rilievo all’art. 81 Cost. secondo il quale lo
stato deve assicurare l’equilibrio di bilancio nel confronto tra entrate e spese,
essendo il ricorso all’indebitamento delimitato dall’esistenza di precisi presupposti.
 Anche se all’art. 81 la parola “tributo” non compare e sono considerate le ‘entrate’
in senso ampio, è evidente che il contributo decisivo all’equilibrio di bilancio viene
dal gettito tributario, di cui il legislatore deve sempre tenere conto sia in sede di
redazione del bilancio sia quando viene approvata una legge che comporti nuovi o
maggiori oneri di spesa, che deve provvedere alla necessaria copertura.
L’ art. 81 (modificato nel 2012) impone un equilibrio di entrate e spese,
tendenzialmente preclusivo del ricorso all’indebitamento e condizionato
dall’andamento dei cicli economici, che fa di entrate e spese due entità
rigorosamente interdipendenti: ogni riduzione del gettito fiscale va legata a una
preventiva diminuzione della spesa per evitare la formazione di deficit; che sia
l’obiettivo principale del legislatore, ovvero che sia un risultato indiretto della
razionalizzazione e del contenimento dei fattori di spesa la riduzione della
pressione fiscale presuppone una riduzione della spesa in modo che non si
determini un disavanzo di bilancio e che nel tempo si riduca lo stock di debito
pubblico.
Non è per  vero il contrario: la riduzione della spesa non deve necessariamente
comportare la riduzione del carico fiscale complessivo dal momento che potrebbe
abbinarsi ad essa l’obiettivo di raggiungere un avanzo di bilancio da utilizzare
successivamente o da destinare alla riduzione del debito pubblico esistente.
NB. Non bisogna dimenticare che Governo e Parlamento hanno l’immanente
necessità di ridurre le imposte dal momento che il consenso popolare sembra
essere condizionato in modo decisivo dal peso dell’imposizione. Nella dottrina
giuridica ed economica si parla di ‘tax expenditures’ per indicare gli abbattimenti del
carico fiscale introdotti come alternativa alla concessione di finanziamenti pubblici e
che devono essere considerati come vere e proprie spese: richiedono, per
conservare l’equilibrio di bilancio, l’acquisizione di risorse in entrata compensative.
Dal momento che non è possibile disporre la restituzione di tributi non dovuti ai
contribuenti, che pure avessero chiesto nei tempi previsti la restituzione, la Corte
costituzionale nella sent. 10/2015* insegna che nell’applicare i tributi non è mai
possibile dimenticare il ruolo essenziale che il gettito svolge nell’equilibrio di
bilancio, ruolo che può imporre il sacrificio del principio di capacità contributiva,
tutte le volte in cui sia prevalente la salvaguardia dell’equilibrio di bilancio.
Il pregiudizio dell’equilibrio di bilancio può giustificare la mancata restituzione di
tributi applicati in difetto di capacità contributiva o istituiti in violazione di altri principi
costituzionali, anche per evitare manovre compensative che danneggerebbero la
generalità dei contribuenti.

• art. 75: protegge da prevedibili impulsi populisti le leggi tributarie, sottraendole a

referendum abrogativo.
Ex art. 75 co. 2 non è ammesso il referendum abrogativo sulle leggi tributarie e di
bilancio a causa di:
 il ruolo essenziale che il tributo svolge per garantire esistenza e operatività
degli enti pubblici e di quelli costituenti la Repubblica;
 la funzione che assume ai fini di realizzare la politica economica;
 la comune esperienza che vede la comunità dei consociati tendenzialmente
insofferente di fronte all’obbligo di contribuzione.
La Corte costituzionale peraltro fornisce un’accezione ampia delle norme che
disciplinano il tributo, considerando immuni dall’abrogazione per referendum:
a. Norme impositive in senso stretto: che istituiscono tributi, li inaspriscono o li
estendono.
 b. Norme che completano la disciplina del tributo sotto profili procedurali e
applicativi.
Esempio più significativo: referendum abrogativo delle norme sulla sostituzione
d’imposta negli anni ’90, fenomeno che consente all'ente pubblico di prelevare
tributi ponendone il pagamento non a carico direttamente del soggetto che realizza
la capacità contributiva, ma a carico di un terzo che è a sua volta debitore del
soggetto passivo, e che estingue in parte il suo obbligo di pagamento verso costui
trattenendo e versando somme a titolo di tributo.
Capitolo 3 - La produzione delle norme tributarie
1. Quadro gerarchico delle fonti
Al vertice delle fonti di produzione delle norme tributarie vi sono:
•  Costituzione
•  TUE e TFUE
Che contribuiscono a definire la cornice ordinamentale, nel cui ambito la disciplina dei
singoli tributi si vede muovere.
La Costituzione detta regole precise sulla produzione normativa tributaria fissando il
principio di riserva di legge relativa: la disciplina essenziale, identificativa di ogni tributo,
deve essere contenuta in un atto avente forza e valore di legge. Gli atti normativi statali
che soddisfano la riserva di legge sono:
 legge ordinaria;
 decreto legge;
 decreto legislativo delegato
Atti suscettibili di abrogazione per effetto di atti normativi successivi di pari valore o di
annullamento da parte della Corte costituzionale, danno corpo alla base di legge ex art. 23
Cost. e spesso la superano, andando a disciplinare anche aspetti di dettaglio della
normazione che potrebbero essere stabiliti da fonti secondarie o atti amministrativi
generali.
Nella Costituzione non trovano spazio le fonti del diritto proprie dell’ordinamento UE, che
sono però legittimate ex art. 11 Cost. a concorrere alla formazione dell’ordinamento
tributario interno.
Le fonti europee del diritto derivato dai trattati sono:
a. Direttiva → sono rivolte al legislatore; richiedono una normativa interna di
attuazione, a meno che non abbiano carattere self-executing (=talmente precise e
analitiche da potersi direttamente applicare negli ordinamenti interni).
b. Regolamento → solo i regolamenti, che hanno per definizione un grado di dettaglio
molto elevato, sono direttamente applicabili nell’ordinamento interno.
Nonostante queste fonti UE non garantiscano appieno il principio della provenienza delle
norme tributarie dai rappresentanti del popolo, le norme che provengono da regolamenti e
direttive vanno considerate equiparate alle leggi statali → per il principio di primazia del
diritto europeo queste norme, anche in assenza di un vincolo gerarchico formale rispetto
alla legislazione interna, sono in grado di imporsi sulle norme interne, delle quali possono
comportare la disapplicazione, nella misura in cui queste siano difformi dalle norme
europee.
NB. Laddove non sia possibile o non adeguata la disapplicazione il giudice
nazionale, che rilevi un conflitto tra norma interna e norma europea, può e in alcuni
casi deve rimettere la questione pregiudiziale interpretativa alla Corte di giustizia
europea, (con sede in Lussemburgo), che stabilirà se il diritto europeo osti
all’applicazione di una determinata norma interna.
L’efficacia e la tendenziale prevalenza del diritto UE si manifestano in particolare quando il
tributo è armonizzato → ha una fisionomia derivante essenzialmente da atti normativi
europei, rispetto ai quali il margine di manovra del legislatore nazionale è limitato e si
sviluppa solo nell’ambito di quanto consentito dalla normativa UE.
Tradizionalmente il diritto UE è concepito come un diritto di tutela di alcune libertà
fondamentali ed è applicabile a discapito delle norme interne solo in bonam partem
(=a favore del cittadino che si veda negati/compressi determinati diritti dalle norme
interne). Questo carattere garantista si va però perdendo, soprattutto nella
giurisprudenza, in favore di una generale primazia del diritto UE, che in alcuni settori
(es. recupero degli aiuti di stato indebitamente percepiti) può comportare addirittura
la disapplicazione di regole procedurali generali (es. termini di decadenza,
preclusioni) laddove queste siano in grado di vanificare l’assoluta preminenza che il
recupero dell’aiuto deve avere. Si ha così il paradosso di norme UE alle quali viene
garantito un grado di effettività maggiore di quanto accada rispetto alle norme
nazionali.

NB. Il diritto UE assorbe ormai al suo interno anche la Convenzione europea sui diritti
dell’uomo (CEDU), per cui le occasioni di conflitto tra norme interne e norme UE
aumentano sempre di più.
Anche nel diritto tributario emergono sempre più casi in cui l’ordinamento interno non è
linea con:
 Convenzione UE;
 Giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (@Strasburgo).
In questi casi tuttavia il contrasto non comporta la disapplicazione della norma interna, ma
esaurisce i suoi effetti:
 In misure sanzionatorie a carico dello Stato;
 Nella possibilità di apertura di procedure di infrazione a carico dello Stato che risulti
troppe volte negligente nell’adeguamento.

Ex art. 10 e 80 Cost. è fondato l’ingresso nell’ordinamento interno delle norme contenuti in

convenzioni internazionali, che vengono trasposte nell’ordinamento interno tramite la
legge di ratifica del trattato. In materia tributaria le convenzioni (→ nelle gerarchia delle
fonti stanno sullo stesso piano delle norme prodotte da fonti primarie di diritto interno)
hanno grande importanza perché spesso l’applicazione dei tributi si imbatte in una
prospettiva transnazionale:
 sia per quanto attiene scambi di beni e servizi;
 sia per quanto riguarda le imposte sui redditi, sui patrimoni e sui trasferimenti di
patrimonio.
Tradizionalmente le convenzioni (→ di regole stipulate tra stati che abbiano un grado di
sviluppo economico avanzato) hanno ad oggetto criteri per evitare la doppia imposizione e
danno soluzione ai conflitti di norme di ordinamenti diversi che, se applicate
autonomamente, condurrebbero ad un peso eccessivo della tassazione su una stessa
manifestazione di ricchezza, in tutti i casi in cui la potestà di imposizione di uno Stato
coesiste con quella di un altro Stato, o di più stati. Quando una fattispecie presenta
caratteristiche tali da evocare il prelievo tributario di due stati, potrebbe non essere
sufficiente analizzare le norme interne di ciascuno stato, e la soluzione potrebbe essere
trovata in una norma convenzionale che, derogando alle norme interne, stabilisca se e
quanto ciascuno Stato possa pretendere dal soggetto che realizza il presupposto
impositivo a dimensione transnazionale.
In genere gli Stati si attengono ad un modello base di convenzione, elaborato con
adattamenti periodici dall’OCSE (=Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo
economico), che redige anche un Commentario, con linee guida interpretative della
vastissima varietà di fattispecie che possono presentarsi in un’economia globalizzata.
Le convenzioni sono sempre state completate dalla previsione di procedure amichevoli di
risoluzione delle controversie, che vedono coinvolti sia gli stati stipulanti la convenzione,
sia i contribuenti interessati dalla decisione.
NB. Nel tempo la funzione e i contenuti del diritto tributario di fonte convenzionale
hanno subito una trasformazione: alla necessità di evitare forme espropriative di
doppia imposizione si accompagna una stabile funzione di predisposizione di
misure atte a prevenire queste forme di evasione, elusione o frode → sempre più
spesso emergono convenzioni bilaterali aventi ad oggetto la collaborazione
amministrativa tra stati, consistente in uno scambio di informazioni reciproco e
forme di assistenza per la riscossione dei tributi.

Il quadro delle fonti primarie è completato dalle leggi regionali e delle province autonome,
che soddisfano i requisiti ex art. 23 Cost. La legislazione regionale potrebbe avere ampi
margini di autonomia, dovendo ex art. 119 Cost., la finanza regionale basarsi soprattutto
su tributi propri (=istituiti con legge regionale). In realtà la Corte Costituzionale e la
legislazione attuativa del ‘nuovo’ titolo V della Costituzione hanno posto al centro
dell’ordinamento tributario il legislatore statale → creando una prevalenza dei tributi propri
derivati, istituiti con legge statale e per i quali alle regioni è affidato solo un margine ridotto
di autonomia normativa.

Quindi → la riserva di legge relativa permette che ampi spazi della disciplina di un tributo
siano occupati da fonti subordinate alla legge; in particolare sono rilevanti i regolamenti:
a. Regolamenti statali: il regolamento tributario non ha caratteri specifici rispetto agli
altri regolamenti per quanto riguarda la procedura di formazione (→ diversa a
seconda che sia governativo o ministeriale). Per quanto riguarda la determinazione
della base imponibile di molti tributi è frequente che la disciplina legale sia limitata
agli aspetti essenziali e che la disciplina regolamentare vada a stabilire gli aspetti
maggiormente tecnici, o di dettaglio.
Sappiamo che il regolamento non ha una resistenza ‘forte’ come la legge: può essere
abrogato da fonte equiordinata ed è suscettibile di annullamento davanti alla giurisdizione
amministrativa, senza che possa o debba intervenire la Corte Costituzionale; il giudice che
decide le controversie tributarie può disapplicare il regolamento o l’atto generale che
ritenga emanato in violazione di legge, senza che tale disapplicazione abbia efficacia di
giudicato e sia efficace erga omnes.
NB. La resistenza del regolamento e la sua capacità abrogativa sono rafforzate
quando si verifica il fenomeno della delegificazione: fenomeno per cui la legge
ordinaria concede al regolamento di disciplinare in via esclusiva un determinato,
circoscritto ambito normativo, con indicazione delle norme di legge che sono
abrogate dal momento dell’entrata in vigore del regolamento, e con la conseguenza
che leggi successive, se non specificamente indirizzate ad abrogare il regolamento,
non possono ritenersi idonee ad abrogarlo.
In materia tributaria sono molto frequenti gli atti integrativi della normativa primaria,
dei quali è dubbia la valenza regolamentare: sono atti amministrativi generali che
possono talvolta essere considerati innovativi dell’ordinamento e quindi
sostanzialmente normativi e regolamentari. Sono particolarmente frequenti nel
campo dell’accertamento (→ es. redditometro, impiegato quale forma di
accertamento sintetico del reddito complessivo della persona fisica). Tra questi non
vanno comprese le circolari, che non hanno nessuna attitudine ad integrare il
disposto delle norme, primarie o secondarie.
 NB. Particolarità: dopo che le agenzie fiscali hanno in parte eroso le
competenze del Ministero, questi atti amministrativi generali sono emanati
dal Direttore dell’Agenzia; in particolare, esistono diverse ipotesi nelle quali
ciascuna agenzia emana atti aventi efficacia esterna verso una generalità di
contribuenti. Questo lascia dubbi sul fondamento di questo potere
organizzativo e sulla sua capacità di operare, quantomeno praeter legem.
La più grave incongruenza che si realizza con riguardo agli atti
amministrativi destinati ad integrare la disciplina legale deriva
dall’insofferenza mostrata dal legislatore verso le procedure di approvazione
del regolamento, che sono lente e coinvolgono il Consiglio di stato. Per
questo si è diffusa la prassi di affidare rilevanti parti della disciplina ad un
atto integrativo della legge → il c.d. ‘decreto di natura non regolamentare’.
Dietro questa prassi vi è anche la necessità di eludere il divieto di norme
regolamentari statali nelle materie sottratte alla legislazione esclusiva dello
Stato (→ art. 117 Cost.), ma si tratta di una preoccupazione spesso
infondata, ad es. in tutti i casi nei quali la legge e il regolamento si riferiscono
a tributi statali: in un sistema in cui le fonti del diritto sono tipiche e il potere
regolamentare è disciplinato dalla Costituzione come l’unico in grado di
completare il ciclo delle norme, la previsione di un atto che dovrebbe essere
normativo, ma che dichiaratamente non ha la forma per essere tale lascia
perplessi, soprattutto quando da quel decreto dipende l’applicazione di
sanzioni.
Infatti se una fonte atipica non può avere legittimazione se ne deve dedurre
che il decreto attuativo non regolamentare non è altro che un atto che non
può essere fonte di diritto: è quindi evidente che la sua disciplina non vincola
nessuno: né cittadini, né giudici, né amministrazioni. La Corte Costituzionale
sul punto è intervenuta solo una volta con un obiter dictum (@sent.
112/2006), che non sembra lasciare spazio all’efficacia di questa fonte
atipica.
Conclusione: il decreto di natura non regolamentare ha potuto operare solo
per acquiescenza dei destinatari, ma se per es. il problema dovesse
emergere non sarebbe per nulla scontata la vincolatività della normativa così
prodotta.
La materia tributaria tuttavia offre momenti di assoluta originalità, che vanno
criticati, ma che devono essere compresi dal punto di vista delle difficoltà di
gestione di un sistema complesso; ci sono infatti momenti in cui si avvicinano
scadenze e gli atti normativi tipici tardano a completare il loro procedimento
formativo: per questo motivo il Governo che voglia assicurare gli effetti del
provvedimento in itinere può anticipare i contenuti dell’atto con un comunicato
stampa, che non ha posto nel sistema delle fonti, ma che vale a rassicurare i
contribuenti, che possono applicare una disciplina non ancora in vigore, con il
consenso delle autorità preposte all’amministrazione dei tributi.
NB. Un potere regolamentare si può riscontrare in tutti gli enti pubblici che
amministrano tributi, che devono esercitarlo nell’ambito di quanto previsto dalla
legge, rispettando le indicazioni contenute nella fonte primaria.

b. Regolamenti degli enti locali: hanno qualcosa in più rispetto ai regolamenti statali → il
regolamento è l’unico modo che l’ente locale ha per esprimere un potere normativo. A
partire da questa considerazione parte della dottrina ha qualificato il rapporto legge-
regolamenti degli enti locali non in termini di mera gerarchia, ma di competenza,
 rivendicando all’autonomia normativa tributaria uno spazio di espressione più intenso,
e garantito, rispetto alla disciplina coperta dalle fonti primarie.
Se il rispetto della riserva di legge impone che nella legge (statale o regionale o
entrambe) si trovino gli elementi strutturali di ogni tributo affidato al comune, è
riservato a quest’ultimo uno spazio di definizione ulteriore che non può riguardare
solo aspetti meramente procedurali del tributo, ma può espandersi ad esempio a
meglio definire l’imponibile, a riconoscere agevolazioni, a stabilire una scala di
aliquote, entro i limiti massimi stabiliti dalla legge.
È dubbio se, in presenza di una disciplina di legge che copre anche questi spazi, il
regolamento possa contenere una disciplina diversa, derogatoria rispetto a quella
legale, che rimarrebbe applicabile solo ai comuni che non provvedano
diversamente.
Risposta positiva: deve essere intesa in questo senso la previsione ex art. 52 d.lgs.
446/1997 (@prima vera riforma della fiscalità comunale), che ha riconosciuto
espressamente questo potere alle amministrazioni comunali.
NB. Anche altre norme, sia coeve sia successive, all’art. 52 stabiliscono cosa
possa essere previsto dal regolamento comunale e in che limiti.
Il risultato è insoddisfacente rispetto all’obiettivo di responsabilizzare gli
amministratori comunali, che dovrebbero essere giudicati dagli elettori anche per
come esercitano un potere normativo tributario, che dovrebbe avere ampi margini
di manovra.
Invece l’ordinamento tributario attuale riconosce la disponibilità diretta da parte dei
comuni di un gettito tributario molto significativo, e il modo in cui questo gettito è
garantito somiglia molto alla logica dei trasferimenti → è solo la legge a stabilire
quali tributi si applichino nei comuni e a quantificare il relativo gettito, che solo in
misura ridotta può essere modificato dal comune manovrando aliquote o
modulando le basi imponibili.

2. La formazione delle leggi statali

Il tributo è uno strumento essenziale per conseguire l’equilibrio di bilancio: ogni tributo
istituito modificato o soppresso comporta rilevanti effetti economici ed è quindi un mezzo
per attuare la politica economica → la riserva di legge non può essere intesa come
strumento per affidare in via primaria al Parlamento la costruzione dell’ordinamento
tributario. La riserva di legge esprime la necessità di una presenza parlamentare nel
procedimento di formazione delle leggi che non consenta al potere esecutivo di stabilire
tributi che non abbiano il consenso parlamentare: la progettazione non può che essere
riservata al Governo, ma nessun tributo può essere applicato se non avallato da
un’approvazione parlamentare.
Quindi: nel rispetto della riserva di legge è fisiologico ed opportuno che il ruolo
dell’esecutivo sia centrale nella produzione delle norme tributarie, che possono essere
applicate solo se condivise dal Parlamento.

Rispetto alle leggi ordinarie il ruolo centrale dell’esecutivo si manifesta in diversi modi;
innanzitutto con una netta prevalenza dell’iniziativa legislativa governativa rispetto a quella
dei gruppi o dei singoli parlamentari: i disegni di legge aventi oggetto prevalentemente
tributario, o che hanno ricadute significative sui tributi, sono principalmente di iniziativa
governativa.
Durante il procedimento di approvazione del disegno di legge il Governo è presente
con i suoi rappresentanti sull’iter parlamentare, soprattutto per verificare gli effetti
che gli emendamenti parlamentari al disegno di legge possono comportare. Il parere
del Governo a volte ha finalità essenzialmente tecniche, ma più spesso è ispirato
 dalla necessità di assicurare l’invariabilità dei saldi di bilancio e, nelle leggi di
manovra annuale la conservazione dei risultati complessivi ai quali la manovra si
ispira; questo anche in esecuzione dell’art. 81 Cost., per il quale ogni spesa deve
indicare modalità di copertura.
L’ iter legislativo ordinario però è lungo, complesso e denso di insidie politiche dal
momento che spesso la stessa maggioranza di Governo non è stabile ed è
articolata al suo interno in diversi indirizzi tra loro; a tutto ciò si deve aggiungere il
fatto che la principale legge ordinaria che dispone sui tributi è quella di manovra per
l’anno successivo, ed essa viene approvata dal Parlamento sotto la pressione
dell’approssimarsi della fine dell’anno, che segna il momento in cui la legge deve
essere promulgata. Con l’avvicinarsi della scadenza, il Governo può avere la
tentazione di sottoporre al Parlamento un maxiemendamento, basato di solito su un
unico articolo contenente le diverse disposizioni distribuite nel progetto legislativo
ordinario, che viene votato in blocco, eventualmente insieme ad un voto di fiducia,
che preclude un serio esame dei contenuti del maxiemendamento. Questo accade
dopo che l’istruttoria delle commissioni parlamentari tecniche ha analizzato e
modificato una serie di norme che, nel maxiemendamento, non si ritrovano più. È
evidente che questo aspetto critico della produzione delle norme tributarie deriva
anche da aspetti istituzionali più generali, come la crisi del ruolo del Parlamento; il
Governo diffida dal Parlamento dal momento che in esso prevalgono spesso
tecniche ostruzionistiche piuttosto che un lavoro costruttivo sui contenuti e la riserva
ex art. 23 Cost. si riduce ad un simulacro formale nel momento in cui il
maxiemendamento viene imposto dall’esecutivo, votato in blocco in base a fiducia e
non rispecchia le valutazioni espresse in precedenza del Parlamento.
Il risultato è poi ingestibile in termini di reperimento e leggibilità delle norme: la
prassi dell’accorpamento in un unico articolo comporta che gli utenti dovranno
individuare nei magari 1000 commi dell’articolo, quali disposizioni tributarie entrino
in vigore.
Inoltre, dopo la costituzione delle agenzie fiscali, è emerso un nuovo problema: non
di rado la disposizione di legge, approvata in modi sommari, è solo formalmente
proposta dal Governo (in particolare dal Ministero dell’Economia e delle Finanze),
ma è in realtà pensata e redatta dalle agenzie, e può avere una funzione
essenzialmente dedicata alla risoluzione di problemi di gestione amministrativa del
tributo, che dovrebbero essere preventivamente vagliati da un punto di vista più
generale → in questo modo diventa norma di legge vigente e vincolante per i giudici
un articolato che sarebbe stato meglio collocare in una circolare, o in un atto interno
dell’amministrazione, ad esempio.

Norme tributarie non si trovano solo nelle leggi di manovra, che a ben vedere non
dovrebbero avere contenuto ordinamentale, ma solo misure destinate a incidere
quantitativamente sul gettito; esse sono spesso inserite nelle leggi che regolano i settori
più vari, ma il loro contenuto può andare oltre il contesto in cui sono collocate e, se non
adeguatamente segnalate, sono di difficile reperibilità e conoscibilità, se non dagli
operatori del settore.

La necessità di approfondimenti tecnici, non sempre possibili nei lavori parlamentari e

l’opportunità di far partecipare alla stesura dei testi normativi più importanti una pluralità di
soggetti che saranno i protagonisti dell’attuazione concreta delle norme, rende frequente
nella legislazione tributaria il ricorso a:
 legge di delegazione (di genesi parlamentare) e ai conseguenti decreti
delegati che:
  approvati dal Governo su parere delle camere entro il termine
prefissato, disciplinano la materia ma devono avere contenuti
prefissati nella legge di delegazione (principi e criteri direttivi, su
oggetti definiti, precisa l’art. 76 Cost.);
 decreti delegati che, pur provenendo dall’esecutivo sono a tutti gli
effetti produttivi di norme aventi forza e valore di legge e come tali in
grado di garantire il rispetto della riserva di legge ex art. 23 Cost. →
sono quindi idonei a fondare la ‘base di legge’ per gli aspetti
essenziali del tributo.
NB.La legge delega 825/1971 è la base su cui è stato costruito l’assetto strutturale
che regge il nostro sistema normativo, attraverso decreti delegati emanati tra 1972
e 1973, molti dei quali sono ancora vigenti, anche se nel tempo hanno subito
diverse modifiche:
•  d.p.r 600/1973: accertamento delle imposte sui redditi;
•  d.p.r 602/1973: riscossione delle imposte sui redditi;
•  d.p.r 633/1972: disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.
Altri testi sono stati rielaborati in forma di testi unici, prendendo come base i decreti
delegati del 1972/1973; ad esempio abbiamo un testo unico delle imposte sui
redditi. Questi testi unici non sono rimasti stabili, ma hanno continuato a subire
modifiche e revisioni, a conferma del fatto che non basta attribuire ad un testo
normativo la qualifica di codice o testo unico per assicurargli stabilità.
Ogni volta che il legislatore ha avuto l’ambizione di apportare modifiche
non contingenti ad aspetti importanti della materia tributaria lo ha fatto con
lo schema della legge delega e dei decreti delegati, come è avvenuto con:
 prima revisione della fiscalità locale;
 riforme attuate tra 1996-1997;
 riforma delle imposte sui redditi.
Anche gli aspetti processuali sono regolati da leggi di delega attuate
mediante decreti delegati; lo stesso è avvenuto per l’impianto attuale della
repressione penale dei reati tributari.
Normalmente la delega comprende anche il potere di emanare, per un
periodo di tempo limitato, decreti correttivi rispetto a quelli originariamente
adottati.

Lo schema legge delega/decreto delegato dovrebbe dare le migliori garanzie

qualitative, soprattutto se, dopo l’adozione dello schema di decreto delegato da
parte del Governo, vi è un buon dialogo con il Parlamento, che a volte mediante
commissioni istituite ad hoc formula osservazioni non vincolanti, ma politicamente
rilevanti sulle bozze di decreto ricevute.
Ci sono comunque eccessi anche in questa forma di produzione di norme
tributarie:
 da un lato la legge di delegazione è pur sempre una legge ordinaria, e ne
subisce quindi i condizionamenti e le inefficienze;
 dall’altro lato, si verifica spesso che per poter contare sull’appoggio
parlamentare la proposta di legge delega venga avanzata dal governo con
principi e criteri direttivi molto più generici di quanto sarebbe necessario,
lasciando l’esecutivo arbitro, in sede di redazione dei decreti delegati, di
dare effettivo contenuto alle generiche indicazioni della delega.
Per ovviare a questi inconvenienti, così come per cassare norme delegate non
rispettose degli oggetti o dei criteri di cui alla delega, è centrale il ruolo della Corte
costituzionale, che può rilevare le patologie esistenti nei singoli casi e annullare le
 norme illegittimamente emanate, anche se non lesive, nei loro contenuti, di valori
costituzionali.

• Prima che Corte costituzionale e Presidenza della Repubblica richiamassero l’esecutivo

ad un maggior contenimento nell’uso del potere di normazione d’urgenza era
particolarmente frequente il ricorso al decreto legge → atto normativo, regolato ex art. 77
Cost., con cui il Governo può emanare norme giuridiche dotate di forza e valore di legge
(=idonee rispetto alla riserva di legge) immediatamente efficaci, in via provvisoria, nelle
more della necessaria conversione del decreto legge in legge ordinaria, che deve
avvenire a pena di decadenza ex tunc del decreto, entro 60 giorni, decorsi i quali le
norme ivi contenute sono ab initio inefficaci.
NB. La decretazione d’urgenza è frequente e spesso indispensabile dal momento
che spesso le manovre di finanza pubblica hanno bisogno di un effetto immediato
(le norme del decreto legge vanno in vigore senza vacatio legis, proprio per la loro
urgenza) e devono ‘sorprendere’ i contribuenti, senza dargli modo di procedere a
comportamenti che, nelle more di una nuova tassazione, potrebbero anticipare
l’emersione di materia imponibile prima che questa sia tassabile nelle nuove forme
introdotte dal decreto legge.
La lettura della giurisprudenza costituzionale fornisce la possibilità di individuare un
vasto campionario di anomalie nell’emanazione dei decreti legge; ad esempio:
 carenza dei requisiti di necessità e urgenza ;
 reiterazione dei decreti non convertiti, con clausola di salvezza degli effetti
prodotti dal decreto non convertito;
 conversione in legge del decreto senza un esame e un’approvazione
puntuali delle sue disposizioni → prassi che si verifica quando il Governo, in
prossimità della scadenza dei 60 giorni e nel dubbio circa la tenuta della
maggioranza parlamentare che lo sostiene, chiede al Parlamento un voto di
fiducia che non ha ad oggetto i singoli articoli del decreto legge, ma un
maxiemendamento, che accorpa tutti i contenuti normativi in un unico
articolo, riformulato anche in termini molto diversi dal decreto legge
originario.  NB. Solo in parte i danni di questa prassi vengono ridimensionati
dal fatto che le modifiche al decreto legge, introdotte in sede di conversione,
abbiano effetto solo con la pubblicazione della legge di conversione e non
dalla data del decreto legge.

3. La crisi del sistema delle fonti, i rimedi tentati e quelli da progettare

Il disordine applicativo e gli alibi per sottrarsi all’obbligo di contribuzione nascono prima di
tutto da un disordine normativo che svaluta il valore della norma e che dipende da molti
elementi:
 Fattore quantitativo, che prescinde dal grado gerarchico delle disposizioni : la
quantità delle norme prodotte, che contribuenti e operatori dovrebbero conoscere è
eccessiva e la rapidità della loro successione scoraggia qualsiasi serio tentativo di
approfondimento (vd. 2011/2012). Se non si prende coscienza di questo, anche
riforme positive nei contenuti diventeranno controproducenti, se non è preparata
con sufficiente attenzione la loro caduta sull’ordinamento preesistente.
 Eccessiva ampiezza della riserva: si assiste, soprattuto nell’ambito dei tributi di
comune e provincia, ad una persistente ed assoluta prevalenza delle norme di
legge, rispetto alla fonte regolamentare che potrebbe garantire l’espressione di
un’effettiva autonomia dell’ente locale. La preoccupazione di uniformità è talmente
 dilagante da rendere pressoché inesistente il potere di disciplina degli aspetti non
strutturali del tributo.
 Spesso la legge, prodotta in gran fretta e frutto di un’idea della pubblica
amministrazione, che nessuno è in grado di filtrare, tace su aspetti essenziali,
lasciando uno spazio eccessivo a provvedimenti amministrativi destinati a regolare
aspetti essenziali della disciplina.
Ad esempio: non c’è dubbio che la materia della ripartizione delle competenze tra i
singoli uffici dell'amministrazione finanziaria possa essere disciplinata dalla legge
nelle sole linee essenziali, lasciando ampio spazio a norme
regolamentari, ma un impatto diretto sui contribuenti e sulle forme di tutela non può
essere lasciato a regolamenti o provvedimenti direttoriali, che non siano provvisti di
una certa base normativa. Nonostante ciò si assiste, nell’ambito delle agenzie, alla
modificazione di regole sulla competenza degli uffici giustificate dal regolamento di
amministrazione dell’ente stesso, che magari a sua volta, delega ad intervenire con
un atto monocratico il Direttore dell’agenzia stessa. Le regole modificate spesso
hanno una base di legge e la delegificazione non sembra legittimata dalla sola
normativa interna dell’ente.
 A volte la normativa è talmente sbrigativa e sciatta da rendere necessaria la
fissazione di regole applicative da parte dell’Amministrazione, che non sempre
sono coerenti con la disciplina legale e comunque fissano condizioni e
adempimenti tutt’altro che impliciti sulla base del testo di legge. Quel che è peggio
è che la disciplina integrativa a cura dell’amministrazione non è fissata da atti tipici,
come regolamenti o provvedimenti amministrativi, ma discende direttamente da
circolari (→ non sono fonti del diritto!).
Che effetto vincolante sui contribuenti possono avere queste norme di fatto?
Un caso emblematico è dato da quel work in progress che da oltre 10 anni discende
dalle norme sulla rivalutazione dei terreni edificabili: una disciplina legislativa
essenziale è sovrastata da una quantità di regole applicative dalle quali dipende il
riconoscimento o meno del beneficio, dettate esclusivamente con circolari.
 Norme sostanzialmente inutili: ad esempio, quelle che hanno l’esclusiva funzione di
rassicurare l’apparato amministrativo, stabilendo una copertura legislativa per
adottare prassi che potrebbero essere tranquillamente disciplinate a livello interno.
NB. Modi e limiti con i quali la legislazione prodotta in occasione delle manovre finanziarie
può incidere sulla disciplina dei tributi e sulle tecniche di accertamento, riscossione e
tutela: riflettendo sulle gravi carenze nei procedimenti di formazione di queste norme, non
è per nulla scontata una risposta positiva:
 L’ emergenza finanziaria giustifica aumenti del prelievo (=l’emanazione in forma
urgente di norme che modificano l’entità del tributo), ma non è per nulla scontato
che il recupero del gettito debba avvenire con modifiche sistematiche della
disciplina di un tributo, che andrebbero riservate a provvedimenti emanati con
maggiore ponderazione e adeguata istruttoria parlamentare. Al costo
dell’inasprimento fiscale non dovrebbe infatti andare sommato quello derivante dal
costo amministrativo di gestione della sovrapposizione di modifiche tumultuose,
dalle conseguenti incertezze interpretative, dalla necessità di rivedere la
pianificazione fiscale.
 Modifiche ordinamentali sul tema del rapporto tra fisco e contribuente , in particolare
con riferimento a garanzie e tutele: non si può discutere la discrezionalità del
legislatore nel modificare, anche in occasione di manovre, le regole
sull’accertamento e sul processo, ma non è scontato il limite che quest’opera può
incontrare → è concepibile che sia previsto un aumento di gettito, per effetto di una
maggiore efficacia dell’azione di controllo, ma spesso si ha l’impressione che
 l’inasprimento miri a rendere più difficile la tutela del contribuente. È una riflessione
che ha un esito non scontato, ma che è necessaria: non si pone in termini di stretta
legalità costituzionale, ma coinvolge un profilo politico, di affidabilità
dell’ordinamento e di correttezza del rapporto cittadino/stato. La materia imponibile
non può provenire dalla difficoltà di difesa del contribuente, dallo squilibrio delle
posizioni e delle garanzie normative, ma dall’efficacia dell’azione accertatrice → un
principio ispiratore delle leggi ‘finanziarie’ è sempre stato quello di non poter
accogliere norme di carattere ordinamentale; si tratta di stabilire se il solo fatto di
poter prevedere un gettito in base ad una modifica ordinamentale renda
compatibile quest’ultima con la legislazione di manovra finanziaria.
 Carattere spesso criptico delle norme tributarie : il testo della singola disposizione è
spesso avulso da quello delle norme che la circondano, con l’effetto di un
impossibile coordinamento sistematico; inoltre l’esistenza di messaggio politico
spesso deforma i contenuti della norma. Si potrebbe pensare che si tratti di un
inconveniente marginale, ma ci si deve chiedere quale affidabilità dia un
ordinamento tributario in cui il termine di decadenza è variabile, in funzione di un
apprezzamento delicato come quello della ricorrenza di fatti-reato, in cui
l’accertamento risulti unitario ed integrabile solo in casi particolari, salvo scoprire
poi che questa regola non opera se l’accertamento è parziale e che parziale può
essere definito qualsiasi accertamento, in base alla discrezionale valutazione
dell’autorità emanante.
Abbiamo così in materia tributaria, i fenomeni della norma ipocrita, della norma
ambigua, della norma contraddittoria, della norma propagandistica, ma soprattuto
della norma che, volutamente o meno, sembra ignorare il tessuto normativo e le
prassi operative su cui va ad incidere.
È ovvio che questa grave incongruenza è frutto di un procedimento legislativo
troppo affrettato e carente e vede troppo preminente e non filtrata la posizione delle
agenzie fiscali.

La consapevolezza che occorre restituire stabilità alle regole e serietà e ponderatezza ai

processi che le modificano non è cosa recente, ma risale almeno agli anni ’80; sul piano
normativo questa consapevolezza si è tradotta nella l. 212/2000, Statuto dei diritti del
contribuente, legge che si autoqualifica come diretta attuazione delle norme costituzionali,
che ha tratto origine da una felice contingente combinazione di volontà politiche e tenaci
convinzioni teoriche, conducendo in porto l’aspirazione ad una legge di principio che
potesse svolgere un ruolo assimilabile in qualche misura a quello svolto dalla l. 241/1990,
nel campo dei procedimenti amministrativi.
I primi quattro articoli dello Statuto regolano la produzione delle norme tributarie (=origine
di molti mali del sistema) → possono definirsi ‘metanorme’ (= norme sulla produzione delle
norme), che dovrebbero condizionare il lavoro del legislatore tributario, in primis del
legislatore ordinario e poi della pubblica amministrazione quando esercita funzione
normativa.
Le metanorme dello Statuto hanno però contribuito in misura ridotta all’evoluzione del
sistema perché ad esse la giurisprudenza, sia costituzionale sia di cassazione, non ha
riconosciuto il valore gerarchico superiore necessario per potersi imporre alle altre leggi
ordinarie non conformi alle loro prescrizioni. Al massimo viene riconosciuta una valenza
interpretativa ai principi dello statuto, negando che la norma difforme allo statuto possa
considerarsi inefficace, o invalida, o suscettibile di disapplicazione.
•  Art. 1, co. 2: è disincentivata l’emanazione di norme interpretative, che sono ammesse
solo in casi eccezionali e devono essere contenute in norme di legge ordinaria e devono
essere qualificate come tali da norme che si dichiarano di interpretazione autentica.
•  Art. 2, co. 1: le disposizioni tributarie devono avere requisiti di chiarezza e trasparenza,
devono essere identificabili dal titolo, dalla rubrica delle partizioni interne e dei singoli
articoli.
•  Art. 2, co. 2: leggi e atti aventi forza di legge non possono contenere disposizioni
tributarie se non strettamente inerenti al loro oggetto.
•  Art. 2, co. 3: quando una disposizione tributaria rinvia ad altra disposizione deve
indicarne in sintesi i contenuti.
•  Art. 2, co. 4: la legge tributaria che ne modifica una precedente deve indicarne il testo
modificato.
•  Art. 3 → quanto all’efficacia temporale:
- sono vietate le leggi retroattive;
- sono vietate le leggi che per i tributi periodici modifichino la disciplina con effetto dal
periodo d’imposta in corso;
- i termini di prescrizione e decadenza non possono essere oggetto di proroga;
- l’efficacia delle norme che fissano adempimenti per i contribuenti non può essere
anteriore al 61 giorno successivo alla pubblicazione della legge o del provvedimento
attuativo che introduce l’adempimento.
•  Art. 4: è impedito il ricorso al decreto legge per l’istituzione di nuovi tributi o per
estendere l’ambito soggettivo di applicazione di un tributo esistente.

Capitolo 4 - La disciplina normativa del tributo

1. Tipologie di tributi
Nell’ottica del legislatore ci sono molteplici scelte da compiere quando deve essere decisa
l’istituzione di un tributo e si deve calare quella disciplina in un contesto complessivo
(=l’ordinamento tributario) nel quadro di precisi obiettivi di bilancio pubblico e di politica
economica.
Innanzitutto si deve scegliere tra le diverse tipologie di tributo ipotizzabili. La grande
partizione è quella che contrappone alle imposte le tasse:
a.      Imposte: sono tipica espressione di capacità contributiva poiché sono genericamente
destinate al finanziamento della spesa pubblica senza che vi sia un nesso specifico tra
contribuzione ed erogazione di servizi da parte dell’ente pubblico → l’imposta è
l’entrata pubblica tributaria destinata al finanziamento di servizi indivisibili, come
possono essere quelli riguardanti sicurezza pubblico, difesa nazionale, ecc. La gran
parte delle funzioni e dei servizi pubblici possono essere suscettibili di un’utilità anche
riferibile al singolo soggetto che si avvale del servizio o della funzione, ad esempio nel
caso della sanità o dell’istruzione → vi è sicuramente un interesse della collettività nel
suo complesso all’erogazione completa ed efficiente di tali servizi, e ciò giustifica il
fatto che tendenzialmente ciascuno stato destina una rilevante parte delle proprie
risorse tributarie al finanziamento di tali funzioni e servizi e di regola quelle risorse
derivano da imposte, che trovano il loro presupposto in un fatto sintomo di capacità
contributiva. ➔ Capacità contributiva-Imposte.
b.      Tasse: è equo che, in modi e limiti che di volta in volta ciascun parlamento individui,
alle funzioni e ai servizi sopraddetti sia chiamato a contribuire anche il singolo utente
che richiede la prestazioni → il soggetto che ottiene una prestazione sanitaria o che si
iscrive ad un corso di studi, pur avendo di regola già contribuito probabilmente a
finanziare i servizi cui accedono mediante le imposte e a prescindere da qualsiasi
concreto nesso con l’accesso a quei servizi, saranno chiamati ad un ulteriore
contribuzione aggiuntiva nella misura in cui ‘beneficiano’ direttamente della
prestazione pubblica. Emerge in questo modo la funzione della tassa: quella di
disciplinare il concorso al finanziamento della spesa pubblica sulla base dell’utilità
 concreta che ciascun soggetto trae dall’attività pubblica e in modo tale da colpire chi
richiede una determinata attività amministrativa in proprio favore. ➔ Beneficio-Tasse.

Così, ad esempio, la comunità dei consociati finanzia con le imposte l'esistenza degli
apparati giudiziari, perché è interesse di tutti che una collettività pubblica abbia un sistema
di giustizia efficiente. In tal caso, il riparto avviene in base al principio di capacità
contributiva. Ma pare corretto che questa forma di finanziamento non copra tutte le spese
necessarie, e che una quota della spesa venga invece ripartita tra coloro che accedono
direttamente al servizio, in maniera che chi trae utilità diretta dalle prestazioni sia
chiamato a contribuire per un differenziale, rispetto alle imposte già eventualmente
pagate, proporzionato alla sua utilità.

Rispetto alla schematizzazione capacità contributiva-imposte vs beneficio-tasse, sono

necessarie due precisazioni:
1.      Non si devono isolare le tasse dal contesto tributario fino a farne una tipologia di
tributo che sarebbe sottratta al principio di capacità contributiva: la dottrina sottolinea
come la capacità contributiva (=criterio guida e limite per il legislatore) sia irrinunciabile
anche riguardo alle tasse, posto che, altrimenti, queste potrebbero essere applicate
senza che alcun parametro di ragionevolezza condizioni il legislatore.
2.      Forme di contribuzione ‘paracommutative’: non hanno tutti i requisiti della tassa; ad
esempio perché il servizio fornito dall’ente pubblico non è un’attività amministrativa, ma
è reperibile sul libero mercato. Secondo parte della dottrina non è decisiva la forma
giuridica attraverso cui un tributo viene percepito dal soggetto titolare del gettito,
potendosi anche verificare che in un contesto contrattuale la prestazione richiesta
all’utente sia strutturata in modo da poter essere configurata quale modalità di riparto
del concorso alla spesa pubblica.
➔ La tassa in senso stretto non è commisurata al valore del servizio ricevuto, ma si
attesta su un’entità che contribuisce solo in parte al finanziamento del servizio
ottenuto dall’utente. La qualificazione di un’entrata pubblica come tributo, prezzo
pubblico, canone o altro e di un tributo come tassa o imposta discende dall’analisi
della disciplina normativa dedicata a quell’entrata, ma il criterio risolutivo lo si
rinviene nei contenuti nell disciplina decisivi e prevalenti nei confronti della
denominazione formale attribuita dalla legge, che è spesso imprecisa, o sbagliata,
e può quindi essere ingannevole.
Tra imposte (→ dominate dai principi del sacrificio e della capacità di contribuzione) e
tasse (→ colpiscono l’accesso ad un servizio senza porsi in una logica sinallagmatica) la
scienza delle finanze colloca i tributi intermedi, come:
•  Contributi, che colpiscono l’incremento di ricchezza collegato all’esecuzione di opere e
servizi pubblici che il contribuente non ha richiesto; si tratta comunque di schemi
impositivi rari.
•  Monopolio fiscale, caratterizzato dalla riserva allo Stato di un settore produttivo o
commerciale, che tecnicamente consente all’ente pubblico di imporre, oltre al prezzo di
vendita dei prodotti, un’ulteriore aggravio, normalmente strutturato come imposta sui
consumi (vd. Tabacchi lavorati).

3. Elementi strutturali del tributo

Immaginiamo il legislatore italiano che, soggetto ai vincoli costituzionali ed europei, decida
di istituire un tributo e vediamo di quali elementi normativi dovrà dotarlo, nel rispetto della
riserva di legge; prendiamo ad esempio l’istituzione di un’imposta.
I.  Il primo elemento sul quale va costruito il tributo è costituito dal Presupposto, ossia il
fatto o la situazione al cui verificarsi si determina l’obbligo di contribuzione. Il fatto o la
situazione devono essere indicatori di capacità contributiva, cioè del mero criterio di
ragionevole riparto, destinata a colpire posizioni che rivelano una forza economica
suscettibile di valutazione differenziata quanto ad attitudine alla contribuzione. La gamma
dei tributi immaginabili può essere molto estesa, ma in concreto, l’ordinamento si fonda su
tre o quattro ‘imposte pilastro’, che per gettito, ampiezza della soggettività passiva e
attitudine a realizzare il criterio di progressività, caratterizzano l’intero sistema. Ma questo
non rende marginale l’utilità di tante altre imposte minori.
I fatti indice comunemente utilizzati sono:
- Possesso del reddito, può essere variabile l’ampiezza della nozione di reddito;
- Possesso di un patrimonio, anche se un’imposta patrimoniale generale, che colpisca
anche beni difficilmente tracciabili (preziosi, oggetti d’arte, etc) è però di difficile
gestione, per cui sono più frequenti imposte patrimoniali sul possesso di singoli beni; ad
esempio, in Italia abbiamo imposte sul possesso di beni immobili o di beni mobili
registrati.
- Imposte sui consumi a carattere generale (→IVA) o su particolari beni e servizi
(→accise), sugli intrattenimenti, sui giochi: il consumo è l’attività che denota una
capacità contributiva sia di chi cede, sia di chi acquista il bene o il servizio.
- Imposte e dazi doganali, che colpiscono l’immissione nel territorio dello stato di beni
provenienti dall’esterno dell’UE, sia che siano destinati al consumo, sia che siano
destinati all’impiego in attività produttive.
- Scambi di beni e servizi attuati mediante atti giuridici dei quali viene prevista la
registrazione in termine fisso o in caso d’uso (al di fuori di attività imprenditoriali o
professionali); rientrano in questa categoria l’imposta di registro, le imposte
‘complementari’ all’imposta di registro, come le imposte ipotecarie e quelle catastali, le
imposte sui finanziamenti e sulle transazioni finanziarie; l'imposta di bollo è destinata
invece a colpire la redazione in forma scritta di atti giuridici tra privati, amministrativi o
giurisdizionali.
- Imposte sui trasferimenti di patrimoni per atti liberali o gratuiti → imposte sulle
successioni e sulle donazioni.
- Imposte sull’esercizio in forma organizzata di attività economiche, amministrative e di
funzioni amministrative.
- Imposte o tasse su fatti comunque dimostrativi di capacità contributiva, come
l’occupazione di suolo pubblico o la fruizione di un servizio di raccolta rifiuti, la fruizione
di altri servizi generali (ad es. l’illuminazione). In questi casi la struttura dell’imposta si
avvicina, fino quasi a confondersi, con quella della tassa.
- Imposte ambientali, che colpiscono indici di capacità contributiva concepiti non in
funzione della rilevanza economica per chi li pone in essere, ma sotto il profilo dei costi
che possono causare alla collettività; ad esempio sul conferimento di rifiuti in discarica).
Scelto il presupposto il legislatore (primario) deve disegnare intorno ad esso gli altri
elementi del tributo, in modo da assicurare la coerenza tra gli stessi e l’obiettivo prescelto
attraverso l’opzione per un determinato fatto indice. Nei singoli casi non è facile
distinguere quando le fattispecie non esattamente riconducibili al presupposto possano
essere considerate effettivamente escluse. Nel momento in cui il fatto imponibile è
analiticamente descritto, la conseguenza è che tutto ciò che non è compreso nella
descrizione è considerato non tassabile; anche se le linee di tendenza interpretative e la
lotta alle forme di elusione rendono non più certa questa conclusione laddove prevale un
approccio sostanziale che ritenga possibile l’attrazione ad imposizione anche di fatti e
situazioni non esattamente compresi nella descrizione del presupposto (→il discorso
coinvolge il tema delle esclusioni, oggettive o soggettive, forme di completamenti della
struttura del tributo, attraverso i quali il legislatore meglio definisce ciò che è tassabile e
ciò che non lo è, in coerenza con la fattispecie imponibile prescelta).

II. L'altro elemento portante di ogni tributo è l’elemento soggettivo, il quale dal lato passivo
implica la scelta dei soggetti sui quali l’obbligo di contribuzione deve gravare, in
dipendenza del fatto che essi realizzino il presupposto.
La questione della soggettività si pone innanzitutto su un piano generale, comune a tutti i
tributi: qual è l’ambito di autonomia che un soggetto deve avere per poter rivestire la
qualifica di soggetto passivo del tributo?
La scelta di tutti gli ordinamenti è di considerare soggetti passivi idonei alla contribuzione
non solo persone fisiche, ma anche enti di vario tipo, associativi o meno, commerciali o
meno: ci sono forme di ricchezza che possono essere costantemente gestite da enti e
sarebbe assurdo sottrarle a tassazione solo perché non riferibili a persone fisiche.
Si pone invece il problema di imputare la capacità contributiva all’ente o alle persone
fisiche che ne sono gli ispiratori e proprietari, problema che si articola nel dubbio se
risolvere la questione sulla base di criteri di diritto comune, come quelli che detta il c.c
quando disciplina autonomia patrimoniale e responsabilità ad esempio di associazioni
riconosciute e non riconosciute, di società di persone, di capitali, dei patrimoni separati di
persone fisiche o di imprese.
In generale l’ordinamento tributario non ignora e anzi in larga parte recepisce la disciplina
di diritto comune, per cui larga parte dell’assetto dei rapporti patrimoniali regolato dal
codice civile è utilizzabile anche nel diritto tributario; tuttavia la dipendenza del diritto
tributario dal diritto comune non è assoluta, ad esempio, tra le norme fondamentali del
nostro ordinamento, l’art. 73 TUIR (testo unico imposte sui redditi) prevede, a proposito
dell’imposta sulle società, che in realtà colpisce gran parte degli enti, che si considera
comunque soggetto passivo ogni ente, diverso dalle società, che abbia autonomia
decisionale (non appartenga ad altri) e patrimoniale (ossia capacità di ricevere
l'imputazione degli effetti economici che derivano dal fatto presupposto, che rispetto ad
essi si può considerare verificato in modo unitario e autonomo).
L’ ordinamento tributario inoltre è mosso dalla preoccupazione che strutture entificate
abbiano non un’autonoma e genuina ragion d’essere, ma siano semplicemente create per
allontanare dalla tassazione persone fisiche o altri enti, che sono i reali detentori della
ricchezza o del fatto economico che il tributo intende colpire:
 nel diritto dei trattati tributari: spesso si va alla ricerca del ‘beneficiario effettivo’ per
superare forme di interposizione ravvisabili quando, ad esempio, l’entificazione è
qualificabile in termini di costruzione di puro artificio.
 nel diritto interno: nell’imposta sul valore aggiunto è negata la soggettività passiva
a quegli enti che, pur essendo costituiti in forma di società commerciale, risultino
essere preordinati a permettere il puro godimento, da parte dei soci, di alcuni beni o
servizi.
A parte questo problema generale, ogni tributo deve identificare quali siano i soggetti
passivi che, per la relazione che hanno con il presupposto, sono tenuti alla contribuzione
conseguente.
La soggettività passiva deve essere coerente con l’elemento oggettivo del tributo, il fatto
imponibile: se l’imposta patrimoniale è logicamente addebitata a chi abbia la titolarità di
diritti reali sul cespite patrimoniale colpito dal tributo è altrettanto logico che l’imposta sulla
raccolta dei rifiuti spetti al conduttore dell’immobile, poiché in tale tributo non rileva più la
titolarità giuridica del bene, quanto la fruizione del servizio, che certamente va ravvisata
solo in capi a chi, vivendo nell’immobile, potenzialmente produce rifiuti.
La soggettività passiva, che non può essere attribuita da fonti regolamentari, non sempre
è esplicitata con trasparenza dalla legge, che spesso indica come obbligati alla
contribuzione soggetti passivi che in effetti non sono o non sono soltanto i titolari della
capacità contributiva colpita dal tributo.
➔ IVA: è ormai pacifico, sia in dottrina sia in giurisprudenza, che si tratti di un tributo
sul consumo (o quanto meno, sulla fase di immissione al consumo), ma nelle fonti
sull’IVA del consumatore finale non si parla, o comunque non gli si attribuiscono né
obblighi, né diritti. I soggetti passivi del tributo individuati nei testi di legge sono altri,
spesso del tutto estranei alla capacità contributiva, e solo ad essi fanno capo diritti
ed obblighi, ma il peso economico del tributo è senza dubbio gravante sui
consumatori finali, qualunque sia la loro veste giuridica.
In questi casi infatti abbiamo due gradini di tassazione: la tassazione effettiva
colpisce un soggetto, ma in modo tale che essa spesso non sia palese, perché
assorbita all’interno di un prezzo complessivo del bene o servizio acquistato, che
comprende anche il tributo.
Il meccanismo, con le dovute differenze, si ripete a proposito di diversi tributi,
soprattutto sul consumo, come le accise, le imposte sugli intrattenimenti e sui
giochi.

La ragione per cui il legislatore stabilisce obblighi tributari su soggetti diversi da quelli
effettivamente incisi economicamente dal tributo è basata su diverse considerazioni:
•  Funzionalità dell’accertamento e della riscossione: sono più semplici se il fisco ha come
interlocutori pochi soggetti che non hanno interesse ad occultare il tributo, piuttosto che
una molteplicità di soggetti che non solo più facilmente possono sfuggire, ma che hanno
anche una consistenza patrimoniale molto più incerta;
•  Aspetto politico di una minore percezione della tassazione, quando è inglobata nel
prezzo: il meccanismo è talmente funzionale che viene adottato anche in molte
fattispecie di imposizione sul reddito quando la legge prevede la sostituzione al vero
soggetto passivo titolare del reddito, di un altro soggetto, obbligato a versare il tributo al
posto del contribuente, avendo l’obbligo di rivalersi su di lui.
Il meccanismo della sostituzione e delle ritenute è molto diffuso e rappresenta, insieme
alle imposte sui consumi e altri casi nei quali si attribuisce l’obbligo principale di
pagamento ad un responsabile del tributo, quella forma di tassazione denominata
mediante rivalsa o mediante traslazione: il soggetto che paga il tributo è diverso da quello
principalmente titolare della capacità contributiva, che subisce la tassazione solo
indirettamente, attraverso il ri-addebito dell’imposta nei suoi confronti, e quindi pagando
un prezzo che comprende anche l’imposta anticipata o comunque dovuta dal soggetto
previsto dalla legge.
La legge tributaria sfrutta quindi rapporti di diritto comune e individua come obbligato chi
non ha interesse a sottrarsi alla tassazione (→ perché non paga con risorse proprie); si
parla di:
a.       Rivalsa (che a sua volta può essere obbligatoria per legge o facoltativa), se il
rapporto interno tra i soggetti passivi ha disciplina nella legge tributaria;
b.      Traslazione del peso del tributo, se il fenomeno rimane in un ambito puramente
economico.

Questi meccanismi da un lato facilitano il lavoro di accertamento e di riscossione del

tributo, ma dall'altro possono complicare notevolmente le forme di tutela sia nell'ambito dei
procedimenti di controllo, sia in fase di tutela giurisdizionale.
Gli studiosi di politica teorizzano che la maggior parte dei tributi è corrisposta in forma
occulta dalla grande massa dei contribuenti.
III. Una legge tributaria deve anche indicare quale ente pubblico ha diritto ad acquisire il
gettito del tributo (=è soggetto attivo del tributo). A volte la legge non lo specifica: ciò
avviene quando la fonte primaria istitutiva del tributo è emanata dallo stesso ente
identificato come soggetto attivo.
Di soggettività attiva si può parlare in più sensi: tradizionale, ma sempre valida è la
distinzione tra:
- potestà normativa di imposizione: di regola è attribuita dalla Costituzione, che la
ripartisce secondo i vari livelli di governo;
- potestà di imposizione: nel nostro ordinamento può anche non essere svolta
direttamente dal soggetto attivo → vd. Attuazione dei tributi statali più importanti, che
sono gestiti da Agenzie fiscali, enti pubblici che agiscono per conto dello Stato, sulla
base di un contratto di servizio (l.300/1999). Senza dubbio, pur essendo le somme
versate a titolo di tributo accertate e determinate dall’Agenzia competente, il relativo
gettito è devoluto allo Stato o all’ente che in convenzione abbia affidato la funzione di
controllo all’agenzia.
NB. Riserva di gettito: è un fenomeno che non incide sulla titolarità del tributo, ma
consente ai contribuenti di esprimere alcune opzioni sulla destinazione di una ridotta
quota parte del gettito, in favore di:
a.      Enti religiosi: si tratta di una quota pari all’8x1000, che il contribuente può scegliere di
devolvere alla Chiesa o ad altre confessioni religiose che abbiano stipulato accordi con
lo Stato.
b.      Associazioni non aventi fini di lucro: si tratta di una quota pari al 5x1000, per la quale
la destinazione può riguardare una grande quantità di enti dediti ad attività di interesse
pubblico e di solidarietà sociale.
Le norme che prevedono la riserva di gettito si collocano al di fuori dell’ordinamento
tributario vero e proprio, collegando il gettito al finanziamento di enti che siano riconosciuti
meritevoli di tutela dall’ordinamento → finanziamento che, almeno in parte, sostituisce
quello che lo stato dovrebbe comunque accordare agli enti beneficiari.

La riscossione dei tributi, e in generale delle entrate statali, in particolare quella coattiva,
dal 2005 è affidata ad Equitalia, una società pubblica (→non più esattori privati), modellata
sullo schema dell’in house providing (che consente di affidare il servizio alla società che
sia emanazione di enti pubblici, avendo da questi ultimi un'autonomia molto limitata),
partecipata solo dall’Agenzia delle entrate e dall’Istituto nazionale per la previdenza
sociale. Dal 1 luglio 2017 la riscossione sarà curata da un ente pubblico economico,
l’Agenzia delle entrate-riscossione.
➔ Lo schema dell’in house non può trovare applicazione se non in via transitoria
quando i committenti sono enti pubblici estranei alla proprietà di Equitalia, per cui
gli enti locali e gli altri enti pubblici in attesa di una legislazione che riformi in modo
organico questo settore o gestiscono direttamente le proprie procedure di
riscossione o le affidano, previa gara pubblica, a soggetti privati previamente iscritti
ad un albo nazionale che riunisce i concessionari della riscossione dotati di una
serie di garanzie di affidabilità patrimoniale e morale.
La potestà normativa può essere ripartita, nel caso dei tributi della fiscalità regionale e
locale, tra diversi livelli di governo, che difficilmente fanno a meno di una previsione di
base contenuta in una legge statale; si deve sottolineare che diverse leggi speciali
prevedono la partecipazione attiva di diversi soggetti ai moduli applicativi dei singoli tributi:
•  SOGEI: società a partecipazione pubblica, che cura la parte anagrafica e informatica
della gestione dei tributi.
•  SOSE: cura la predisposizione degli studi di settore con i quali si creano le premesse
per verificare il dato normale di ricavi che una certa entità economica dovrebbe produrre
in base alle sue caratteristiche di esercizio dell’attività.
•  Guardia di Finanza: è organo militare fondamentale per coadiuvare le agenzie fiscali
nell’accertamento, nel controllo e nella prevenzione e repressione degli illeciti tributari.
Nell’apparato statale non c’è un ministero che si occupa esclusivamente di tributi,
come accadeva quando le competenze sulla finanza pubblica erano ripartite tra: -
ministero delle finanza → competente sulle entrate; - ministero del tesoro → preposto
alla spesa.
Le funzioni sono svolte da ripartizioni interne del ministero dell’Economia e delle finanze,
cui è preposto un vice ministro o un sottosegretario, anche se in questo contesto il
dipartimento delle finanze attua una politica più di studio e progettazione dell’ordinamento
tributario che non di gestione attiva dei tributi: i suoi unici interventi interpretativi si limitano
alla fiscalità locale, mentre i compiti interpretativi sui tributi statali sono attualmente svolti
esclusivamente dalle agenzie fiscali.

IV.Occorre poi definire gli elementi idonei a determinare il peso del tributo per ogni
contribuente.
Il primo elemento fondamentale è la base imponibile, cioè la misurazione in termini
economici del fatto imponibile, che sarà assunto come base di applicazione del tasso di
imposta, o aliquota, che è la percentuale di prelievo che verrà applicata sulla ricchezza
misurata attraverso la disciplina della base imponibile.
Infatti, una volta identificato il fatto presupposto, diversi possono essere i criteri per
stabilire in che misura quel fatto si debba considerare espressione di ricchezza tassabile;
tali criteri possono essere molto semplici e immediati, o possono giungere ad una
complessità che rende necessari non solo molti articoli di legge e di regolamento, ma
anche l’emanazione di atti generali, magari a contenuto tecnico.
➔ Esempio: in un’imposta sul reddito le regole sulla base imponibile devono chiarire
come si determina il reddito tassabile, cioè da assoggettare a tassazione nella
misura percentuale prevista dalla legge; si tratterà dunque tendenzialmente di
regole complesse, poiché la base imponibile non sarà composta solo da elementi
positivi, ma la risultante di una somma algebrica che darà rilevanza anche a
elementi negativi di spesa.
In una imposta sui consumi, occorrerà stabilire se, oltre al corrispettivo, dovrà essere
assoggettata ad imposta anche qualche altro elemento accessorio.
Un’ulteriore questione che si pone al legislatore tributario è la conversione in un valore
economico espresso in moneta corrente di indici economici aventi differente espressione
originaria; ad esempio in tutti i casi in cui il fatto imponibile riconduce a:
- compensi percepiti in natura → beni o servizi;
- elementi di valore indeterminato;
- compensi espressi in valuta diversa da quella corrente.
La trasformazione di questi valore in base imponibile quantificata in moneta corrente non
può non essere regolata dalla legge, così come ci sono casi in cui la base imponibile non
viene ricondotta all’effettivo valore economico del fatto posto in essere, ma al suo valore di
mercato (valore normale).
A volte prevalgono esigenze di semplificazione, che pongono contribuenti e
amministrazioni in grado di non imbattersi in difficili ricostruzioni del valore economico di
un fatto, ma di avere certezza a priori su quella che sarà la base imponibile del tributo.
Non viene tradita la capacità contributiva perché il criterio deve essere sempre
ragionevole, ma piuttosto che perseguire un’estrema precisione e analiticità si preferisce
fare ricorso a metodologie più rozze, ma meno complesse e in grado di evitare contenziosi
lunghi e di esito non prevedibile; sono ispirate a questa logica diverse disposizioni di
legge, che, nei diversi tributi, stabiliscono la base imponibile su basi forfettarie: il sistema
catastale è ispirato a questi criteri, definendo il reddito ‘medio ordinario ritraibile’ dalla
singola unità immobiliare.
➔ Per la base imponibile: il principio della riserva di legge conferma la sua relatività,
essendo frequente che la legge non copra nel dettaglio tutte le diverse voci da
prevedere in considerazione nella determinazione della base imponibile,
disciplinate poi da regolamenti e anche da atti generali.

V.     Aliquota
Sancisce la percentuale di prelievo che viene applicata sulla grandezza economica
identificata come base imponibile.
Un’aliquota stabile, anche al variare della base imponibile, identifica un’imposta
proporzionale, che mantiene cioè costante l’incidenza del prelievo sul fatto imponibile → il
contribuente paga più o meno in funzione della grandezza dell’imponibile, ma tutti si
vedono prelevata dal fisco la stessa proporzione di disponibilità economica.
➔ art. 53 co. 2: il sistema tributario deve essere informato a criteri di progressività,
risultato che può dirsi raggiunto quando una o più delle imposte caratterizzanti
l’ordinamento sono ispirate a tassazione progressiva, che è attuata con la
previsione di aliquote crescenti, al crescere della base imponibile.
Ovviamente non può essere realizzata una progressività costante e continua, che
aumenti l’aliquota per ogni variazione in aumento dell’imponibile, per cui devono
essere stabilite delle fasce di imponibile, al cui interno tutti gli importi avranno la
stessa tassazione; è una scelta discrezionale del legislatore, che solo come
valutazione di ragionevolezza può essere sindacata.
Dal 1973 in Italia, l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) è fortemente
progressiva, ed è basata su una progressività per scaglioni, in cui il passaggio allo
scaglione successivo non determina l’applicazione della maggiore aliquota sull’intero
imponibile, comprensivo dello scaglione precedente, ma solo dell’imponibile incrementale.
Sono meno frequenti, ma si riscontrano spesso in imposte e tasse minori, ipotesi di
tassazione basate su importi fissi, anziché su aliquote percentuali; in questi casi
l’individuazione di una base imponibile può essere molto elementare o anche mancare.
➔ Aliquota: rispetto alla riserva di legge deve trovare una disciplina di legge
sicuramente quanto al limite massimo, e probabilmente anche quanto al limite
minimo, in mancanza del quale la fonte regolamentare potrebbe anche escludere
l’applicazione del tributo, prevedendo un’aliquota pari a zero o comunque
meramente figurativa.

VI.    Valutazione di conformità all’art. 53 Cost.

La struttura del tributo è definita da:
- presupposto, soggetti attivi e passivi → la disciplina legislativa è tendenzialmente
esaustiva.
- base imponibile e aliquota → la legge deve contenere i riferimenti essenziali e
consentire di delimitare l’entità del prelievo.
Questi elementi consentono una prima, provvisoria, quantificazione del tributo da pagare,
essendo possibile trarre da essi sia l’an sia il quantum del prelievo, e identificare il
soggetto passivo e quello destinatario del gettito; ma è evidente che la disciplina del
tributo, per avere effettività e possibilità di concreta attuazione deve estendersi a molti
altri aspetti, risolvere dubbi e compiere scelte. In questo discorso rientrano le articolazioni
del prelievo, con le quali il legislatore differenzia l’ammontare del tributo dovuto,
inserendo nella disciplina elementi che abbattono o incrementano l’onere relativo.
Rientrano in tale ambito:
➔ Agevolazioni: sono previste in quasi tutti i tributi e fanno sì che alcuni fatti imponibili
siano considerati inidonei alla tassazione, in deroga alla disciplina generale. In
senso economico le agevolazioni definiscono tutti gli abbattimenti della tassazione
non impliciti nella definizione di capacità contributiva tassabile espressa dal
presupposto e stabiliti con la volontà di attenuare complessivamente l’onere che dal
prelievo la collettività subisce; possono essere espresse attraverso forme
derogatorie di determinazione dell’imponibile o detassando completamente alcune
fattispecie (=esenzioni), attraverso:
- la previsione di oneri che possono essere considerati in diminuzione nella
determinazione della base imponibile;
- tramite differenziazioni dell’aliquota;
- mediante elementi ‘sottrattivi’ che incidono direttamente sull’imposta determinata
applicando l’aliquota alla base imponibile → cd detrazioni o crediti d’imposta:
hanno grande varietà di funzioni e discipline applicative; infatti spesso il credito di
imposta, che consente di abbattere l’importo da pagare a titolo di tributo non è
collegato alla preesistenza di vicende tributarie, ma non è altro che un mezzo di
cui il legislatore si avvale per finanziare determinati settori, concedendo un
‘abbuono’ sul pagamento di un tributo.
A volte il beneficiario dell’agevolazione non è nemmeno il contribuente che gode
della detrazione o deduzione.
NB. Non sempre gli oneri deducibili dall’imponibile, le detrazioni, i crediti hanno
funzione agevolativa: non sempre sono il modo per colpire in modo più tenue una
capacità contributiva comunque sussistente → a volte le rilevanza di elementi
favorevoli non costituisce che il riconoscimento, di solito discrezionale da parte del
legislatore, che alcuni elementi negativi incidono sulla stessa capacità contributiva
(=diminuiscono l’attitudine alla contribuzione); ad esempio, alcune spese
necessitate, come quelle sanitarie, che possono essere portate in diminuzione dal
reddito imponibile nelle imposte sui redditi in quanto si considera che il contribuente
non ha potuto disporre liberamente delle risorse destinate a curarsi.
Talvolta la qualificazione di alcune disposizioni come agevolative vuole solo
segnalare che la legislazione attenua il peso della tassazione, considerando fattori
che potrebbero anche essere considerati irrilevanti, in relazione alla definizione del
fatto imponibile, ad esempio concedere ammortamenti rinforzati alle imprese in un
determinato periodo.
Agevolazioni di questo tipo sono però concesse a tutti i soggetti che si trovano
nelle stesse condizioni, e questo ci induce a ritenere che, dal punto di vista
giuridico, il trattamento agevolato diventa semplicemente il trattamento
ordinariamente stabilito per tutte le imprese.
➔ In senso giuridico il concetto di agevolazione è necessariamente relativo, nel senso
che deve segnalare che, rispetto alla generalità dei casi e dei soggetti, ce ne sono
alcuni che sono trattati in modo più favorevole: può parlarsi di agevolazione in
senso giuridico solo quando all’interno di un gruppo di soggetti o di un gruppo di
casi, omogenei quanto a presupposti di tassazione, la legge introduce delle
distinzioni, assoggettando solo alcuni tra essi a trattamenti più favorevoli, che non
sono incostituzionali se:
- La scelta legislativa appare ragionevole,
 - E se a parità di capacità contributiva, il fatto che alcuni soggetti abbiano un peso
minore trovi fondamento in concorrenti valori costituzionali meritevoli di
apprezzamento da parte del legislatore.
Il concetto di selettività d’altra parte è immanente al concetto che l’ordinamento
europeo ha dei trattamenti agevolati, inseriti nella nozione di aiuto di stato
(→tendenzialmente negativa).

VII.Effetti negativi dell’inadempimento

Abbiamo visto degli elementi che delineano un obbligo di contribuzione abbastanza
preciso, per cui i soggetti chiamati al concorso in virtù di un determinato presupposto
possono subire effetti negativi dall’inadempimento di tale obbligo.
Emerge quindi la necessità che la disciplina di un tributo contenga anche una parte
sanzionatoria, attraverso la quale l’ordinamento reagisce alla possibilità che un soggetto
passivo si sottragga all’obbligo di contribuzione.
Se il concorso non avviene dunque non solo verrà posta in essere un’attività tesa a
recuperare il tributo non corrisposto, ma saranno di regola applicate sanzioni previste, che
possono essere di vario tipo; si distinguono infatti:
a.      Sanzioni civili: hanno funzioni strettamente di riequilibrio patrimoniale o, in senso
lato, risarcitorio; gli interessi di mora ad esempio, sono spesso previsti.
b.      Sanzioni amministrative→ si articolano in: - Sanzioni pecuniarie;
- Sanzioni interdittive.
Le sanzioni amministrative sono nettamente prevalenti nell’ordinamento tributario
italiano attuale e sono strutturate come sanzioni afflittive, (anche se attraverso
l'applicazione delle stesse l'ente pubblico consegue comunque un supplemento di
entrata spesso di importo analogo, o superiore, a quello del tributo), ispirate al
modello della sanzione penale, con la quale a certe condizioni possono coesistere.
In passato esisteva anche una sanzione amministrativa in funzione risarcitoria,
eliminata con la riforma del sistema sanzionatorio del 1996/1997.
c.      Sanzioni penali: sono ovviamente riservate alle ipotesi di violazioni più gravi, che
spesso assumono la gravità di vere e proprie frodi, in cui un elemento artificioso
dimostra una premeditazione e progettazione non solo dell’omesso concorso alla
spesa, ma anche del disegno che tende a rendere difficile l’accertamento e la
riscossione successive.

La convivenza tra sanzioni amministrative di stampo afflittivo e sanzioni penali non è

semplice, essendo evidente il rischio che vengano applicate ad uno stesso illecito
due sanzioni aventi la stessa ispirazione.
Non sempre tra l’altro, le due sanzioni vengono applicate allo stesso soggetto: se la
sanzione penale è indiscutibilmente rivolta a punire la persona fisica che commette
la violazione, nel diritto tributario spesso la sanzione si applica direttamente all’ente
che ne trae giovamento, e assume la veste di contribuente.
I mezzi che tentano di garantire un coordinamento sono:
- Principio di specialità → prevede l’applicazione della sola sanzione collegata
all’illecito più specifico;
- Principe del ne bis in idem → ha una finalità più strettamente processuale e vuole
che un soggetto, che ha subito un processo di qualsiasi natura, per aver
commesso un illecito, non sia soggetto ad un secondo processo riguardante lo
stesso fatto. Il principio si applica anche se il primo processo non ha portato
all’applicazione di una sanzione.

VIII. Anche nell’attuazione di un tributo esiste la necessità di definire chi fa cosa e quando.
La disciplina del tributo deve avere, in parte in atti con forza di legge, in parte di atti
regolamentari e/o amministrativi generali, una serie di norme che stabiliscono come
debbano avvenire l’accertamento e la riscossione del tributo:
a.      Accertamento: quelle attività e quegli atti, in parte del contribuente, in parte dell’ente
impositore e in parte affidate a terzi, attraverso i quali si individua se e in che misura gli
elementi costitutivi del tributo si siano verificati a carico di quale soggetto passivo e se
sussistano elementi di attenuazione del prelievo.
b.      Liquidazione dell’imposta dovuta: ottenuta una determinazione della base imponibile
riferibile ad un fatto presupposto, a carico di un determinato soggetto passivo, si deve
stabilire quale sia l’effettiva misura del tributo da pagare, attraverso quest’attività, che
non sempre è chiaramente distinta da quella di accertamento.
c.      Riscossione del tributo: occorre poi che siano stabiliti modi e tempi del pagamento
del dovuto.
Nello stabilire questi aspetti la normativa tributaria deve tendere conto di vari profili
rilevanti, ad esempio, è fondamentale che vengano fissati dei tempi rigidi per provvedere a
quanto necessario, in modo che i flussi di gettito siano assicurati con continuità e in modo
tendenzialmente stabile. Ci sono poi numerose e confliggenti esigenze di cui il legislatore
deve tenere conto; ad esempio, al contribuente o a terzi possono essere richiesti
adempimenti di complessità proporzionale alla loro capacità organizzativa, che diventano
prestazioni imposte; inoltre si deve valutare se l’amministrazione possa avere un ruolo
attivo in ogni fase o se debba limitarsi prima ad indirizzare, poi a controllare gli
adempimenti del contribuente.
Questo spiega la difficoltà di fissare in una legge generale, o in un codice, un modulo
applicativo unitario, costituito da regole applicabili alla generalità dei tributi.
Le stesse fasi dell’accertamento e della riscossione si combinano e intrecciano in modo
più variabile di quanto si possa pensare: se concettualmente, prima di riscuotere, sembra
necessario determinare il dovuto, l’esigenza di non allontanare troppo il momento
dell’adempimento da quello della verificazione dell’indice di capacità contributiva impone
spesso scelte diverse, ossia il progredire simultaneo dell’accertamento e della riscossione,
attraverso fasi provvisorie, anche di lunga durata, attraverso le quali il dovuto dovrebbe
essere conclusivamente accertato e riscosso.
Può però accadere che tra riscosso e dovuto non vi sia coincidenza e che il riscosso
possa essere inferiore, o superiore, a quanto effettivamente dovuto.
Nelle imposte periodiche la complessità delle fasi attuative è massima; anche perché
comporta un’inevitabile commistione di schemi privatistici e pubblicistici: se il tributo si
traduce sempre in un trasferimento di somme di denaro dal contribuente all’ente
impositore, è naturale che abbia una parte di disciplina modellata, in grandi linee, sul
concetto civilistico di obbligazione; così come è difficile che la legge possa fare a meno di
disciplinare in termini più o meno autoritativi il rapporto tra ente pubblico impositore e
soggetti obbligati al pagamento e ad altri adempimenti.  NB. È usuale che a queste fasi
partecipino sia il contribuente o altri soggetti passivi, sia l’ente pubblico titolare del gettito
o altro soggetto investito di responsabilità pubbliche, designato dal primo in base a criteri
di legge.
Le fasi, così come le relazioni tra soggetti, possono essere molto complesse, ma l’avvento
di un sistema di fiscalità di massa ha imposto la prevalenza di uno schema attuativo
modellato sull’adempimento spontaneo del contribuente, che garantisce in genere il gettito
necessario e sul successivo controllo da parte delle amministrazioni preposte → solo dal
2015 l’ordinamento mostra segni di modernizzazione e tende a superare la rigida
separazione tra il momento di spontanea applicazione da parte del contribuente e
momento di controllo.
IX. Identificazione di un sistema di forme di tutela.
Abbiamo definito lo schema del tributo individuando:
- Fatti costitutivi della prestazione;
- Profili soggettivi;
- Ambiti agevolati;
- Sanzioni;
- Modalità attuative.
Manca solo l’identificazione di un sistema di forme di tutela, che possa essere effettuata
anche solo individuando quale sia la giurisdizione competente.
➔ La legge istitutiva di un tributo può limitarsi a chiarire quale sia il giudice competente
per la risoluzione delle controversie, se vi siano forme di tutela precontenziose o
paracontenziose. Se viene scelta la devoluzione al giudice civile o al giudice
amministrativo saranno applicabili le norme previste in generale come regolatrici di
questo tipo di processo, senza necessità di una disciplina ad hoc.
La definizione della giurisdizione competente è risolta a monte dalla normativa
regolatrice del processo tributario, che devolve ad una giurisdizione speciale le
controversie relative a tributi di ogni genere e specie; questo consente di ritenere
devolute alla giurisdizione tributaria le controversie ogni volta sia possibile stabilire
che esse traggono origine dall’attuazione di un tributo.
Vi è poi un complesso normativo che regola il processo tributario in modo unitario:
le regole procedurali sono di generale applicazione, qualunque sia il tributo di cui si
discute, salvo casi specifici in cui alcune esigenze possono condurre a introdurre
singole disposizioni derogatorie delle regole generali.
Da circa un decennio la giurisprudenza della Corte di Cassazione si è orientata nel
senso di attribuire alla giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie tutte le
controversie relative a tributi, qualunque ne sia la natura: le commissioni decidono
non solo in materia di an e quantum del tributo, ma anche su ogni altro aspetto
dell’attuazione del tributo, a prescindere dall’individuazione di quale sia la
situazione giuridica tutelata.

4. Tributi correlati tra loro

Un ordinamento tributario non rende i tributi che lo compongono autonomi gli uni dagli
altri:
- Il legislatore deve porsi il problema di considerare gli effetti di ciascun tributo sugli
altri tributi, l’impatto che ogni tributo ha per effetto della sua consistenza con altri
prelievi.
La legge considera che un tributo va a colpire fatti imponibili già posti a base di altri
tributi, per cui ne attenua la portata, cercando di coordinare il prelievo complessivo,
di modo che risulti razionale e sopportabile: la valutazione di idoneità alla capacità
contributiva può non essere effettuata con riguardo al tributo isolatamente
considerato, ma valutando più ampiamente quale tassazione complessiva
sopportino nell’ordinamento alcuni indici economici.
➔     Esempio: le imposte sui redditi dei terreni e dei fabbricati sono state pensate
quando non esisteva un’imposizione patrimoniale sugli stessi beni, che ora invece
è prevista ed è anche abbastanza consistente; la legge dunque può escludere o
diminuire l’imponibile ai fini delle imposte sui redditi, tenuto conto del concorso
dell’imposta patrimoniale.
- Il legislatore può approfittare dell’esistenza di alcuni tributi per costruire attorno ad
essi dei tributi che possiamo definire integrativi o sostitutivi dei primi. La scienza delle
finanze e il diritto tributario conoscono:
 a.      La sovrimposta, un prelievo supplementare costituito sulla base del fatto
imponibile già posto a base di un altro tributo: uno stesso imponibile viene utilizzato
per più tributi, di cui uno è quello base, l’altro è la sovrimposta. Si può parlare di
sovrapposizione anche nei casi in cui è prevista un’aliquota supplementare,
applicabile solo ad alcuni soggetti passivi di un tributo (i quali subiscono sia il
prelievo derivante dall'aliquota base, sia quello derivante dall’aliquota
complementare).
b.      L’ addizionale invece è un prelievo aggiuntivo commisurato all’ammontare
dell’imposta dovuta per un altro tributo.
➔     Questa distinzione teorica non è riprodotta dalle norme: il nostro ordinamento
dalla seconda metà degli anni ’90 conosce le addizionali regionale e comunale
all’IRPEF, che sono però aliquote differenziali applicate alla base imponibile
dell’imposta sul reddito (precisamente, al reddito complessivo al netto degli oneri
deducibili), per cui in realtà sono sovrimposte, denominate ‘addizionali’ dalla legge.
La legge istitutiva dell’addizionale regionale inoltre prevede un’aliquota di
compartecipazione della regione al gettito IRPEF, che ha la stessa funzione dei
‘trasferimenti’ di risorse dallo stato alle regioni previsti in precedenza.

Quando due tributi interferiscono tra loro o comunque toccano fatti indice comuni si pone il
problema se uno dei due tributi pagati possa essere considerato deducibile dalla base
imponibile dell’altro tributo, cosa che è generalmente esclusa quando i soggetti attivi dei
due tributi sono diversi.
Rispetto alle ipotesi di concorso di più tributi su imponibili omogenei, o di tributi
commisurati ad altre imposte, il caso del tributo sostitutivo ha una logica del tutto diversa:
esso ricorre quando, per finalità agevolative in senso ampio, alcune ipotesi che potrebbero
essere ricomprese nell’applicazione di un tributo vengono assoggettate ad una disciplina
diversa, che ha la funzione di sostituirsi a quella che sarebbe stata applicabile.
La finalità dell’imposta sostitutiva è dunque agevolativa in senso ampio e ciò significa che
in termini di quantità di imposta da pagare non sempre il regime sostitutivo è vantaggioso
(e infatti talora la sua applicazione è rimessa all’opzione del contribuente), anche se in
genere vi è il vantaggio di un meccanismo semplificato.
Il caso descritto, rispetto ad alcuni redditi, rappresenta un’ipotesi in cui il tributo sostitutivo
non è del tutto autonomo rispetto al tributo sostituito, dal momento che assume a fatto
imponibile la percezione di redditi di capitale, cioè fattispecie considerate nell’ambito
dell’imposta sostituita, ma ci sono anche casi in cui una pluralità di imposte è sostituita da
un tributo che assume presupposto e basi imponibili del tutto autonome.
NB. Non possono considerarsi tributi sostitutivi i regimi speciali destinati ad applicarsi ad
alcune ipotesi rientranti nella disciplina di un tributo, senza però realizzare una disciplina
autonomia. Altre volte, parte della disciplina di tributi è mutuata dalla disciplina di altre
imposte con cui normalmente vi è un’applicazione coordinata e contestuale.
Ci sono infine dei casi in cui un tributo è assorbito in un altro, limitatamente ad alcune
fattispecie imponibili, ma con effetto limitato alla disciplina applicativa → i due tributi
coesistono, ma ragioni pratiche e di semplificazione fanno sì che uno dei due venga
applicato secondo le regole previste per l’altro, anche se sono diverse dalle regole
proprie; vd. IVA sulle importazioni è applicata in dogana insieme ai dazi doganali e perde
la sua autonomia procedimentale, anche se resta un prelievo distinto che non si confonde
con quello doganale, ma i soggetti passivi del tributo doganale, quando applicano
quest'ultimo, avranno l'obbligo di considerare anche le modalità di applicazione dell'IVA.

Capitolo 5 - L’ interpretazione delle norme tributarie. Metodi, tempi, soggetti

I)  Metodi e tecniche
1. Considerazioni generali
Il tema dell’interpretazione delle norme tributarie è stato oggetto di un dibattito molto
serrato, per l’influenza di contrapposte visioni ideologiche sul ruolo del tributo e sulla
necessità di individuare limiti alla potestà normativa. Molte pagine sono state dedicate ad
individuare se esistano particolari criteri interpretativi derogatori di quelli ordinari,
tradizionalmente disponibili nelle preleggi.
Il tema è uno dei pochi sui quali le diverse scuole del diritto tributario sono
sufficientemente concordi: la conclusione prevalente esclude che le norme tributarie
vadano interpretate, almeno in linea di principio, secondo criteri e metodi diversi da quelli
codificati nelle preleggi al codice civile, che dettano le disposizioni sull’interpretazione
della legge in generale.
Questa conclusione nasce dalla consapevolezza che alcuni preconcetti antichi debbano
essere considerati ormai un retaggio del passato; sono ormai respinte dalla generalità
degli studi:
- le teorie sulla natura penale, o sanzionatoria, delle norme tributarie;
- l’idea della prevalenza di un’interpretazione che, nel dubbio, debba essere contra
fiscum, in adesione ad una visione negativa del tributo come limite alla libertà
economica dei consociati;
- l’idea di un’interpretazione in dubio pro fisco, posto che l’obbligo di contribuzione non
può diventare un metro interpretativo di leggi che individuano fatti imponibili e soggetti
passivi.
Il superamento di pregiudiziali che condizionano il processo interpretativo peraltro non è
così definitivo: tendono a riemergere, visto lo stretto collegamento della materia tributaria
a presupposti di ordine politico ed economico e questa sensazione la si ha anche
analizzando la giurisprudenza, soprattutto di legittimità, che spesso non resta insensibile
all’esigenza di salvaguardia dell’ordinamento tributario che emerge dai singoli
procedimenti contenziosi.
➔ La questione dell’interpretazione si è arricchita di nuovi profili, soprattutto
nell’esperienza giuridica italiana, che assumono importanza prevalente nel dibattito
attuale: stabilire chi sia chiamato a interpretare la norma e con quale tempistica
nelle sequenze di attuazione del tributo.

2. I criteri delle preleggi

Anche le norme tributarie, come tutte le altre, hanno, salvo profili di specificità, la
possibilità di essere interpretate in base alle regole tradizionali di ermeneutica giuridica,
contenuta nelle preleggi: interpretazione letterale, sistematica, storica, adeguatrice sono
tutte utilizzabili in materia tributaria e conducono a risultati che non dovrebbero essere
diversi da quelli possibili in altri settori dell’ordinamento.
È pacificamente ammessa anche l’interpretazione estensiva, che consente il superamento
del dato letterale tutte le volte in cui appare irragionevole e ingiustificata una limitazione
implicita dell’ambito di applicazione di una norma.
Nessuno nega che l’individuazione della ratio legis, in materia tributaria, possa essere
particolarmente complicata e che abbia caratteristiche peculiari, ma si deve distinguere tra
gli strumenti interpretativi e sensibilità: l’interprete della norma tributaria deve possedere il
bagaglio di nozioni di ermeneutica giuridica che tutti i giuristi hanno e, in più, deve avere
una sensibilità economica, un’attenzione a quello che il tributo rappresenta nella società e
nella finanza pubblica (=una consapevolezza degli effetti economici delle proprie
valutazioni).
La giurisprudenza degli ultimi anni, sia italiana sia europea, insegna che le teorie
interpretative risalenti alla scuola di Pavia (→ note per il recupero di una centralità della
causa del tributo come fattore interpretativo) hanno ripreso centralità nel tempo; non si
deve tuttavia individuare in questa tendenza l’applicazione di metodi interpretativi
derogatori, o esclusivamente riferibili al diritto tributario.
Si tratta di valorizzare, nell’ambito delle usuali tecniche interpretative, i valori fondanti
della materia, per trovare un equilibrio tra esigenze di effettività del concorso alla spesa
e di rispetto delle libertà economiche e dell’autonomia contrattuale → si potrebbe
concludere che il tutto si risolve nell’ambito della ricerca del miglior criterio sistematico e
della più appropriata ratio legis. È invece ancora oggetto di dibattito l’ammissibilità
dell’interpretazione analogica, che come noto consente di porre rimedio a lacune della
disciplina normativa, espandendo a fattispecie non contemplate espressamente il
precetto stabilito da altre disposizioni di legge: le perplessità attuali ruotano interno alla
tecnica normativa propria delle norme tributarie sostanziali, essendo queste costruite su
fattispecie ritenute ‘esclusive’, si esclude che una situazione non compresa
esplicitamente nella fattispecie possa essere inclusa in via interpretativa.
Pur essendo questa conclusione più valida delle precedenti, è preferibile non porre limiti a
priori all’utilizzo dell’analogia, posto che indagarne in assoluto la praticabilità significa
isolare il diritto tributario dagli schemi interpretativi comuni e riconfermarne una natura
eccezionale, di settore, impermeabile agli adattamenti che ogni altro interprete può
compiere in tutti i settori dell’ordinamento.
La riprova del fatto che il metodo analogico non è incompatibile a priori la si ha
considerando che periodicamente vengono proposte dal Governo o dal Parlamento norme
che limitano o vietano il ricorso all’analogia, senza che siano mai diventate diritto positivo.
Anche la frequente affermazione secondo cui in materia di trattamenti agevolati l’analogia
non sarebbe mai percorribile muove da un presupposto sbagliato, della natura
eccezionale delle norme di agevolazione: se è vero che queste contraddicono l’obbligo
generale di contribuzione è anche vero che non di rado la stessa agevolazione può
rispondere ad esigenze di sistema, che possono rendere arbitraria o irragionevole la
delimitazione dell’agevolazione, escludendo casi che meritano un trattamento assimilato a
quello delle fattispecie espressamente agevolate.
A volte pertanto l’interpretazione della norma agevolativa è correttamente basata sul
presupposto della sua stretta lettura letterale, ma questo non può diventare un parametro
di carattere generale, in grado di eliminare un normale processo interpretativo in capo
all’interprete.

3. I rapporti con le altre discipline

La disciplina del tributo è particolarmente complessa: le norme tributarie hanno un
collegamento profondo con il diritto privato, il diritto commerciale, i diritti processuali, il
diritto amministrativo e il diritto penale.
Si pone quindi un problema ricorrente di permeabilità del diritto tributario ai principi e alle
regole provenienti da altri ordinamenti, che non può essere risolto né isolando il diritto
tributario in un ghetto di specialità, al cui interno accadono fenomeni strani, non presenti in
altri ambiti; ma nemmeno assorbendo il complesso fenomeno tributario all’interno di
discipline generali delle quali quella tributaria costituirebbe solo una parte, quasi del tutto
priva di specificità.
Il delicato equilibrio richiesto all’interprete, il quale deve individuare la soluzione migliore
che di volta in volta meglio assicura le esigenze complessive dell'ordinamento e quelle
specifiche della materia, è particolarmente evidente a proposito dei meccanismi attuativi
del tributo, che oscillano tra due dati ineludibili e sostanzialmente incompatibili:
- la natura pubblicistica del rapporto, dovuta ai poteri autoritativi attribuiti dall’ordinamento
agli enti impositori;
- la natura obbligatoria del prelievo, che renderebbe più semplice ed efficace invocare
istituti propri del diritto privato.
È quindi auspicabile che laddove sia possibile, le norme tributarie siano calate in un
contesto ambientale più ampio, che le ponga in relazione con le norme in altri settori, che
solo laddove la particolare formulazione delle norme, o ragioni concrete, legate alla
specificità delle esigenze tutelate dalle norme tributarie lo impongano, l’interpretazione
prenda atto della ‘separatezza’ delle norme tributarie da quelle con le quali potrebbero
fare sistema.
Questo approccio sembra valido anche per impostare correttamente il problema
dell’individuazione del modo più corretto per leggere espressioni mutuate da altri rami del
diritto e calate nel contesto di norme tributarie, che possono essere considerate norme di
secondo grado, nel senso che la fattispecie che dà luogo all’obbligo di contribuzione è
costruita su una fattispecie già rilevante, ad es. in ambito civilistico o nell’ambito del diritto
comune, oppure può accadere che un fenomeno rilevante a fini tributari sia descritto nella
norma facendo ricorso ad un concetto o ad un istituto in uso in altri rami del diritto.
➔ Se la norma tributaria impiega un termine giuridico non esclusivo della materia in
linea di principio si deve ritenere che tale ‘mutuo’ del termine sia effettuato al fine di
conservarne il significato corrente nell’uso comune.
Sarebbe discutibile pensare che, nell'utilizzo di concetti giuridici preesistenti in altre
norme, al legislatore tributario sia precluso in assoluto di introdurre una accezione del
concetto almeno in parte diversa da quella in uso nel diritto comune.
La fatica dell’interprete in realtà è stata spesso attenuata dal legislatore, che rende
esplicito l’uso non tecnico di un concetto giuridico o mostra di volerlo ampliare attraverso
assimilazioni, o impiega volutamente, in luogo di concetti giuridicamente precisi, termini
dotati di una maggior vaghezza. In questi casi l’oggetto della valutazione interpretativa
cambia: la questione non è più individuare differenze o identità del termine usato in altri
settori dell’ordinamento, ma è individuare l’ambito corretto delle fattispecie sottintese dal
termine generico.
L’ aspetto più moderno del tema, che riguarda la corretta qualificazione terminologica di
determinati concetti è rappresentato dal ricorrente dilemma se le norme tributarie abbiano
ad oggetto fatti e situazioni da individuare e qualificare in senso economico o da definire
secondo le tecniche giuridiche di interpretazione.
Da alcune disposizioni, come l’art. 20 del TU sull’imposta di registro, si trae la conclusione
che la tassazione ha di mira gli effetti giuridici dei fatti fiscalmente rilevanti, per cui in linea
di principio ad effetti diversi dovrebbero corrispondere forme di imposizione diverse, salvo
che non sussistano ragionevoli motivi per assimilarle.
Queste conclusioni, piuttosto diffuse negli studiosi almeno dalla riforma tributaria degli
anni ’70, sembrano non poter essere accolte così tranquillamente; infatti sono due i fattori
di recupero di un approccio meno giuridico formale, piuttosto orientato a scavare verso la
realtà economica delle diverse situazioni:
a.      Crescente consapevolezza da parte della giurisprudenza, soprattutto di legittimità,
che un approccio giuridico formale non appare sufficiente a garantire una corretta
applicazione del principio di capacità contributiva (=intesa come obbligo di
contribuzione).
➔ L’ art. 20 non viene più letto come norma volta a limitare la tassazione agli effetti
giuridici, ma come la norma che legittima dando prevalenza ai criteri oggettivi di
interpretazione del contratto, la tassazione dell’operazione sostanzialmente
individuabile nella vicenda negoziale che, secondo tale giurisprudenza, non può più
essere ricostruita in modo formale e parcellizzato, ma impone un’opera anche di
ricostruzione del collegamento negoziale. In questa direzione impulso decisivo è
stato fornito dalla decisione giurisprudenziale prima ancora che legislativa di
 combattere non solo l’evasione, ma anche i comportamenti leciti, mirati però ad
aggirare l’obbligo di contribuzione (→elusione e/o abuso del diritto).
b.      L’ interpretazione del diritto nazionale non può più essere condotta ignorando i
principi che ispirano gli altri ordinamenti giuridici e in particolare quello europeo e quelli
di matrice anglosassone.
➔ L’ Italia aderisce all’UE, composta da 27 stati membri (Gran Bretagna compresa) i
cui ordinamenti non sono omogenei tra loro e le decisioni della Corte di Giustizia e
della Corte europea dei diritti dell’uomo sono fortemente influenzate da
un’ispirazione sostanzialistica, poco incline a dare rilievo decisivo alle costruzioni
giuridiche avulse da una considerazione della loro portata economica. La diffusione
e la frequenza degli scambi internazionali inoltre rendono necessario uniformare
alcuni criteri interpretativi a quelli in uso in ordinamenti che hanno forte influenza su
quegli scambi.
Esempio: rappresentazione in bilancio della ricchezza aziendale.
Da circa un decennio le società e imprese italiane di maggior rilievo adottano a tal
fine il sistema degli IAS (→ International Accounting Standards), ispirato al principio
della prevalenza della sostanza sulla forma e che consente di rilevare ad esempio
come beni propri dell’impresa, anche beni di cui l’impresa non abbia la titolarità
giuridica e i diritti proprietari, ma semplicemente un utilizzo particolarmente
qualificato, tale da rendere l’impresa stessa il soggetto realmente esposto al rischio
di perdita del bene.

4. Abuso del diritto ed elusione

Uno dei motivi per cui l’interpretazione delle norme tributarie deve spesso essere integrata
con una valutazione complessiva dei risultati a cui conducono gli strumenti più tradizionale
è costituito dalla naturale tendenza del contribuente ad orientare i propri comportamenti in
funzione del conseguimento di risparmi nelle imposte da pagare: al contribuente, data la
normativa esistente, gli obiettivi da raggiungere e l’autonomia negoziale di cui gode si
prospetta continuamente la possibilità di porre in essere tra i vari comportamenti possibili
quello che genera il miglior risultato in termini di risparmio fiscale.
A parte forme indiscutibilmente lecite, come l’erosione d’imposta (→ si attua astenendosi
dal porre in essere il presupposto d’imposta), questa continua possibilità di scelta pone
all’ordinamento la necessità di tracciare un limite tra:
- scelte legittime →dalle quali consegue un risparmio di imposta non contrastante con
l’ordinamento perché deriva da opzioni riconosciute ammissibili;
- scelte intollerabili → specificamente indirizzate verso un risparmio fiscale cui non si
avrebbe diritto, perseguito attraverso una combinazione di atti che, senza la
motivazione fiscale, non sarebbe mai stata realizzata dal contribuente. Si tratta di
pianificazione fiscale aggressiva, che è il frutto di uno studio sistematico delle lacune e
contraddizioni normative dal quale si trae spunto per lucrare vantaggi antitetici rispetto
agli obiettivi perseguiti dall’ordinamento.
➔ Il fenomeno è qualificato come elusione, concetto che rende evidente l’aggiramento
delle norme che sarebbero applicabili e la confluenza in un contesto applicativo
innaturale nel quale si sottopone una situazione a norme stabilite per casi diversi,
delle quali si abusa.

Il limite è difficile da individuare, ed è sempre opinabile, cioè variabile dal punto di vista in
base al quale le combinazioni di atti sono studiate: si va alla ricerca di una tassazione
‘normale’ dati i requisiti soggettivi e oggettivi del contribuente e si valuta se quanto posto
in essere per avere un risparmio di imposta rispetto al livello normale, meriti o meno
riprovazione dall’ordinamento fiscale.
La riprovazione è difficile perché il contribuente in questo contesto non viola nessuna
specifica disposizione e dà vita ad un assetto di rapporti giuridici in genere del tutto valido
ed efficace nel diritto comune, per cui occorre anche stabilire se le contromisure fiscali
debbano limitarsi a tale campo o travolgere tutta l’attività negoziale finalizzata al risparmio
fiscale.
Si deve dunque fissare un limite alla ricerca del risparmio fiscale e stabilire se, quando
esso viene oltrepassato, le conseguenze debbano essere circoscritte al recupero
dell’imposta o se si creino le condizioni per una punibilità in sede amministrativa o penale
dei comportamenti ingiustificati. Fino alla fine degli anni ’80 l’ordinamento italiano,
diversamente da altri, ha evitato di prevedere clausole generali anti-abuso e ha affidato la
prevenzione di tali prassi ad una serie di norme anti elusive specifiche (=volte a prevenire
comportamenti prevedibilmente elusivi): il legislatore individua preventivamente
comportamenti che possono condurre i contribuenti ad evitare alcuni aspetti
dell’applicazione dei tributi, o a inserirsi strumentalmente nell'ambito di applicazione di
norme agevolative pensate per altre situazioni, e detta contromisure normative che
neutralizzano gli aggiramenti individuati e previsti.
Resta il fatto che il legislatore non riesce mai a prevenire l’universo dei comportamenti di
inaccettabile pianificazione fiscale e non ha trovato consenso generale la proposta di
parte della dottrina di considerare idoneo rimedio la normativa civilistica sul negozio in
frode alla legge. Negli anni ’90 per questo sono state introdotte disposizioni anti-elusione
di carattere più ampio, imperniate sull’inopponibilità all’amministrazione finanziaria di
comportamenti finalizzati ad ottenere vantaggi fiscali indebiti, non riconducibili alla
fisiologica applicazione delle norme tributarie, che risultassero privi di valide ragioni
economiche diverse da quelle del risparmio di imposta.
L’ accertamento di questi comportamenti è stato circondato da particolari cautele sotto il
profilo di:
 contraddittorio preventivo;
 motivazione dell’atto;
 attenuazione della normale esecutorietà dell’atto di accertamento;
 con la possibilità di interpello preventivo dell’amministrazione, con cui il
contribuente ha la possibilità di conoscere anticipatamente se alcune sue scelte
organizzative, economiche e negoziali saranno considerate elusive
dall’amministrazione finanziaria.
Contestualmente all’introduzione di una disposizione anti-elusione quasi generale è stato
previsto che, quando un contribuente non possa applicare deduzioni, detrazioni o crediti di
imposta per effetto di specifiche norme a finalità anti-elusiva, possa presentare un’istanza
(=interpello disapplicativo) con cui chiede all’amministrazione finanziaria di riconoscere
che gli effetti elusivi previsti dalla norma inibitoria o limitatrice nello specifico caso non
possono verificarsi e per l’effetto consentire, attraverso la disapplicazione di tale norma, di
fruire dell’elemento favorevole (detrazione, deduzione, credito) che la norma a finalità anti-
elusiva nega alla genialità degli altri contribuenti.
La disposizione antielusiva peraltro è stata collocata nel d.p.r. 600/1973 (→ accertamento
delle imposte sui redditi) e ha individuato solo alcune aree della fiscalità, soprattutto
societaria, come ambito di applicazione della clausola antielusione, lasciando aperto il
problema di come pervenire a risultati analoghi, anche al di fuori di questo perimetro
applicativo.
➔ La giurisprudenza della Corte di Cassazione si è fatta carico di porre rimedio a
queste insufficienze, elaborando diversi criteri di valutazione della tollerabilità dei
risparmi di imposta; alcuni dei quali portano però ad una sovrapposizione con le
norme antievasione.
Nel 2006, in tema di IVA, la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha stabilito la generale
inopponibilità all’amministrazione di forme di abuso del diritto, anche nei casi in cui
nessuna specifica disposizione di legge risultasse violata, ma senza effetti sanzionatori sul
contribuente.
A fronte di un fenomeno di evasione/elusione molto ampio, che caratterizza da sempre
l’Italia, la giurisprudenza di cassazione ha esasperato gli spunti provenienti dall’Europa, e
quella che doveva essere una soluzione di carattere residuale è diventata una sorta di
condizione immanente ad ogni comportamento tributario, suscettibile di condurre, con una
valutazione ex post che il giudice ha ritenuto di poter compiere anche laddove la
contestazione dell’abuso del diritto o dell’elusione non fosse stata effettuata
dall’amministrazione nei propri atti impositivi.
➔ 2008: le SU hanno precisato che l’abuso del diritto, affiancandosi alla norma
antielusiva per i casi non coperti da questa, non trova fondamento solo nel diritto
europeo (→altrimenti sarebbe stata applicabile solo alle imposte armonizzate a
livello UE), ma nella stessa Costituzione, nel dovere di contribuzione ex art. 53.
La Cassazione quindi ha voluto stabilire che a fronte di comportamenti indirizzati a
non pagare le imposte dovute, eludendo o sfruttando la normativa vigente,
conseguendo l’effetto di collocarsi impropriamente nella sfera di applicazione di
regimi non naturalmente pertinenti alla situazione effettivamente posta in essere,
pur non essendo violata alcuna disposizione di legge, viene violato l’art. 53 Cost.,
che ha diretta efficacia precettiva nei confronti del contribuente; sono quindi
applicabili le sanzioni, sia penali sia amministrative, al ricorrere delle condizioni.
NB: Quest’affermazione giurisprudenziale ha:
•  Pro: il merito di aver stabilito una stretta in base alla quale la solo formale
conformazione del contribuente alle norme positive non può costituire un
lasciapassare di immunità tributaria, laddove sia evidente una strumentalizzazione
del tessuto normativo, per porsi in una situazione innaturale di contribuzione fiscale.
•  Contro: ha prodotto una situazione di tensione ordinamentale insostenibile*, con
effetti anche negativi sul versante dell’attrazione degli investimenti esteri in Italia.

* La tensione è stata determinata dal fatto che sia la giurisprudenza, sia l’amministrazione
nei propri atti impositivi hanno allargato enormemente l’area dei possibili abusi,
presupponendo che per ogni contribuente e per ogni fatto imponibile sia individuabile
una sola forma di tassazione, un solo regime applicabile, e che quindi ogni via
alternativa percorsa necessiti, per poter essere considerata legittima, di valide ragioni
economiche extrafiscali a sostegno. Mentre nel momento stesso in cui le norme
impositive delineano una fattispecie, l’autonomia contrattuale e la discrezionalità
imprenditoriale possono effettuare scelte che non comportano la realizzazione di quella
fattispecie, ma di altre con effetti analoghi; spesso anzi sono proprio le norme fiscali a
favorire scelte di questo tipo, incoraggiando il contribuente a percorrere strade
alternative, per poter usufruire di agevolazioni che vengono reputate funzionali in un
determinato ciclo allo sviluppo dell’economia.
Esempio: una norma tributaria consente alle società di estromettere beni dalla
società, garantendo un trattamento agevolativo consistente in un’imposta
sostitutiva dell’IRES ordinaria, di aliquota molto ridotta. La finalità del legislatore è
quella di incentivare la circolazione di quei beni che, per timore della tassazione
ordinaria, la società potrebbe essere indotta a conservare nel proprio patrimonio,
contro ogni logica di dinamismo aziendale. Ci sono state sentenze che hanno
giudicato, in modo inaccettabile, abusiva la fruizione dell’agevolazione laddove
l’estromissione apparisse abusiva perché non giustificata da ragioni economiche
 extrafiscali, che dovevano invece considerarsi implicite nella stessa norma, che non
poneva nessuna condizione per poter fruire dell’agevolazione.
Per poter contestare l’elusione/abuso quindi occorre la certezza di un risparmio indebito,
cioè del tutto incompatibile con le strade fisiologiche del risparmio di imposta (→ che la
giurisprudenza della Corte di giustizia lo ritiene in generale, un obiettivo legittimo del
contribuente, salvo i casi in cui sconfini nell’abuso), perseguito senza che i comportamenti
funzionali a produrlo siano spiegabili da valide ragioni economiche extrafiscali.
Inoltre, data la scarsità degli interpelli, la valutazione di abusivi viene a colpire a distanza
di anni dall’effettuazione delle scelte del contribuente (che, nei casi qui considerati, non è
responsabile di alcuna violazione di legge ed ha probabilmente posto in essere atti
giuridici validi ed efficaci anche verso i terzi) e non è limitata alla pretesa delle imposte
giuste, ma si espande alle sanzioni penali e amministrative; per tutti questi motivi il
legislatore, con la l. delega 23/2014 ha previsto:
- una disciplina esaustiva e generale di elusione e abuso;
- applicazione delle sole sanzioni amministrative;
- inibizione del rilievo d’ufficio da parte del giudice;
- conferma e valorizzazione delle garanzie procedimentali ex art. 37 bis.
➔ La disposizione è stata inserita (dal decreto delegato n. 128/2015) all’art. 10 bis nel
corpo dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), precisando:
      a. Il riparto dell’onere probatorio:
 All’amministrazione spetta provare gli elementi costitutivi dell’abuso, in particolare il
carattere indebito del risparmio e le modalità di aggiramento delle norme tributarie;
 al contribuente spettare dimostrare che valide ragioni extrafiscali abbiano ispirato il
comportamento, sicché il risparmio fiscale non è stato l’obiettivo, ma un effetto
collaterale di un’operazione non finalizzata a sterilizzare l’obbligo contributivo.
b.    Il risparmio d’imposta derivante da scelte tra ragioni diverse non costituisce
abuso. Resta da vedere se la giurisprudenza rispetterà questo recupero di
centralità da parte del legislatore, o se riterrà comunque necessario, attraverso
schemi giuridici di volta in volta prescelti, continuare a stabilire in modo perentorio
quale sia nei singoli casi la giusta tassazione, enfatizzando la prevalenza delle
esigenze di giustizia sostanziale sulla legalità formale.

Il tema del contrasto ad elusione e abuso è destinato a rimanere al centro dell’attenzione:

in ambito internazionale, europeo e nel contesto mondiale è diffusa la consapevolezza
della necessità di trovare strumenti di contrasto adeguato rispetto alla pianificazione
fiscale aggressiva di dimensioni transnazionali; questo ha comportato:
a. Una tendenza all’emarginazione di quegli stati che garantiscono forme di fiscalità
privilegiata a persone fisiche e/o a società, soprattutto rendendosi indisponibili alla
trasparenza dei propri dati bancari e allo scambio di informazioni con altri paesi;
b. Una progressiva evoluzione delle convenzioni internazionali, che da strumenti
essenzialmente finalizzati a disciplinare le inevitabili doppie imposizioni derivanti dal
concorso sugli stessi fatti economici, di pretese tributarie di più stati, si stanno
trasformando in discipline di collaborazione tra stati.
Nell’economia globalizzata è ormai frequente che gruppi di società agiscano su scala
internazionale, pianificando la distribuzione di ricavi e costi secondo valutazioni di
convenienza collegate al regime fiscale dei diversi paesi e il problema assume un’intensità
particolare dal momento che oggi le attività economiche sono essenzialmente basate su
servizi collegati all’economia digitale (→ web economy) e la singola operazione
economica non ha requisiti fisicamente facilmente individuabili.
È chiaro che queste società formalmente non violano nessuna norma quando effettuano
questa pianificazione fiscale, ma è certo che gli stati a più elevata pressione fiscale non
possono assistere senza reagire alla notevole diminuzione del gettito, derivante o dalla
localizzazione estera delle attività o dall’erogazione di ricchezza (deducibile
dall’imponibile) da parte delle società residenti alle società apparenti allo stesso gruppo,
che abbiano sede in territori a bassa fiscalità, che possono conseguire ricavi
sostanzialmente immuni da tassazione.
Il tema della pianificazione fiscale (→ in ambito internazionale viene definita ‘aggressiva’
quando supera i limiti della fisiologica diversificazione organizzativa delle attività
imprenditoriali) ha anche la caratteristica di creare interessi confliggenti tra i vari stati, per
cui spesso la soluzione non si ritrova in norme interne quanto in forme di collaborazione
internazionale. Nell’ambito dell’elusione internazionale è spesso lo strumento bilaterale
(arbitrati, accordi preventivi con le amministrazioni, forme di definizione amichevole delle
controversie) ad essere idoneo a trovare una composizione dei diversi interessi (delle
società coinvolte).
➔ Negli ultimi anni: l’OCSE (=Organizzazione mondiale per lo sviluppo economico) si
è posto come protagonista, attraverso le azioni del BEPS, individuando una serie di
correttivi normativi idonei a contrastare le forme intollerabili di elusione fiscale
internazionale, che i singoli stati stanno recependo o recepiranno nelle loro
legislazioni internazionali.
II) Tempi e soggetti
5. L’indirizzo interpretativo degli enti impositori
In genere gli schemi di attuazione dei tributi affidano al contribuente o a soggetti terzi il
compito di avviare le procedure di accertamento e riscossione, prevedendo che tali
soggetti debbano compiere, in modi e tempi rigidi, adempimenti funzionali a informare le
amministrazioni di fatti fiscalmente rilevanti e a realizzare il trasferimento di somme di
denaro dal patrimonio dei soggetti obbligati a quello del soggetto attivo del tributo → di
fronte alla legge, contribuenti e terzi assumono la responsabilità di interpretarla e di
tradurre in atti le proprie valutazioni interpretative. L’ intervento delle amministrazioni è
tendenzialmente successivo e assume una funzione di controllo, anziché rappresentare
un momento essenziale nell’attuazione del tributo: in teoria potrebbe essere conseguito il
gettito senza alcun intervento da parte dell’amministrazione, se i contribuenti sono
sufficientemente diligenti e responsabili nell’adempimento di quanto richiesto dalla legge,
sia per coscienza civica del proprio dovere contributivo, sia per timore del deterrente
costituito dalle sanzioni.
In realtà, da sempre, esistono forme di cooperazione tra contribuenti e fisco, che possono
precedere l’attuazione di quegli adempimenti, evitando ai contribuenti la solitudine
derivante dalla responsabilità di fornire la prima interpretazione delle norme, che potrebbe
poi essere considerata sbagliata, quando in futuro verranno attivati i controlli.
Vediamo gli atti di indirizzo interpretativo, con cui le amministrazioni titolari della funzione
impositiva cercano di orientare i comportamenti dei contribuenti e permettere un elevato
tasso di conformazione agli obblighi previsti dalle norme, fornendo quella prima
interpretazione della quale i soggetti passivi possono tenere conto nell’eseguire gli
adempimenti:

A. Atti generali di indirizzo

Gli atti di indirizzo interpretativo di carattere generale sono costituiti dalle circolari, che
hanno una grandissima importanza nella gestione dei tributi:
- hanno efficacia generale;
- forniscono il punto di vista dell’amministrazione finanziaria su nuove normative o su
questioni che emergono dall’applicazione dei tributi;
- non si tratta di atti normativi → non sono fonti del diritto, dunque la loro valenza è
esclusivamente di contributo interpretativo, particolarmente qualificato ed utile perché
anche in sede di controllo l’amministrazione rispetterà le interpretazioni fornite con le
proprie circolari;
➔ Corollario: i soggetti passivi e i giudici non sono mai tenuti giuridicamente a
conformarsi alle circolari e il fatto di non adeguarsi alle indicazioni da esse fornite
non può essere di per sé sanzionato, se il comportamento non risulta difforme dalla
legge.
Il fenomeno della diffusione delle circolari nasce dalla consapevolezza che è utile far
conoscere all’esterno indicazioni interpretative che gli uffici di vertice di un ente impositore
non possono non indirizzare ai loro uffici operativi, per cercare di raggiungere una certa
omogeneità dei comportamenti.
La circolare è quindi prima di tutto un atto interno di direttiva agli uffici operativi, ma nel
diritto tributario la regola è che la circolare, se di contenuto interpretativo, sia di pubblico
dominio e diventi il documenti più atteso dai contribuenti per avere delucidazioni
sull’effettiva portata di norme (soprattutto se nuove) spesso oscure e complesse, sia nella
loro stesura, sia nel rapporto con il sistema delle norme preesistenti.
Dalla funzione di guida ai propri uffici, la circolare assume un valore più generale di
indirizzo interpretativo, di cui non possono non tenere conto, pur non restandone vincolati,
né contribuenti, né giudici, poiché ad essa lo stesso potere politico affida il compito di
fornire un’interpretazione della norma il più possibile aderente alle intenzioni del
legislatore, spesso rimaste inespresse o confuse nella stesura del testo di legge.
I motivi di tale diffusa attività di indirizzo e del suo rilievo pratico sono quindi molteplici:
- Le precisazioni interpretative provengono in genere da uffici che hanno avuto un
diretto coinvolgimento nella produzione delle norme e che dunque conoscono meglio
di chiunque altro l’intenzione con cui il legislatore ha approvato un determinato testo
di legge.
- Le circolari possono orientare comportamenti concreti dei contribuenti, scelte
interpretative di fronte a due o più possibili significati ritraibili da una disposizione di
legge, per cui, indirettamente consentono di raggiungere, dall’immediato, effetti di
gettito quanto più prossimi alle previsioni elaborate in sede di progettazione della
norma tributaria.
- Le circolari danno certezza ai soggetti tenuti agli adempimenti, che da subito
possono valutare se seguire l’indirizzo interpretativo o se discostarsene, ponendo le
premesse per un successivo conflitto, quando il comportamento difforme emergerà
in sede di controllo.
➔ Fino agli anni ’90 l’aspetto di garanzia della certezza non era sancito dalla legge,
ma rappresentava un’aspirazione sempre più forte dei contribuenti, riconosciuta e
tutelata, sia dalla dottrina sia dalla giurisprudenza, attraverso il ricorso ai concetti di
affidamento e buona fede.
Si ha il riconoscimento normativo di questi valori con lo Statuto dei
contribuenti  l. 212/2000, infatti ex art. 10:
- sono sanciti i principi di collaborazione tra contribuente e amministrazione;
- è fissato il canone della buona fede come criterio regolatore dei rapporti;
- è stabilita una forma di protezione certa per il contribuente o per qualsiasi altro
soggetto passivo che conformi il proprio comportamento ad indicazioni provenienti
dall’amministrazione finanziaria, anche se modificate in seguito.
➔ Ex art. 10 co. 2 viene sancita:
a. La non vincolatività delle circolari.
 b. La garanzia di protezione per chi si conforma ad esse, consistente nel permettere
all’amministrazione che abbia successivamente modificato la propria
interpretazione o non intenda rispettarla in sede di controllo, il recupero della
maggior imposta dovuta; non sono invece applicabili né le sanzioni amministrative
né gli interessi moratori.
c. La possibilità per l’amministrazione di rivedere e correggere gli indirizzi interpretativi
già forniti e l’irrilevanza di questo mutamento rispetto ai comportamenti tenuti nel
frattempo dai soggetti passivi che si siano conformati agli indirizzi precedenti. NB.
Effetto giuridico preciso della circolare: garantisce a chi si conforma l’immunità da
sanzioni e interessi per comportamenti tenuti in base alla circolare, fino a quando i
contenuti della stessa non vengano modificati.
Questo conferma il fatto che la circolare non essendo atto normativo fonte del diritto:
- non è vincolante per i soggetti passivi, che restano liberi a loro rischio di non tenerne
conto;
- non è vincolante per i giudici, che possono tenerne conto nello stesso modo in cui
possono apprezzare un contributo dottrinale;
- è relativamente vincolante per l’amministrazione che la emana, che può anche
cambiare opinione nel tempo, ma non può pretendere sanzioni e interessi dal soggetto
passivo che si sia conformato all’interpretazione della circolare, anche se
successivamente ripudiata.
NB. Rispetto ai funzionari dell’ente impositore che ha emanato la circolare si profila
indubbiamente un vincolo al rispetto della stessa, che deriverebbe anche dalla
normale sottoordinazione gerarchica dei funzionari rispetto all’organo,
generalmente di vertice, che emana la circolare.
La giurisprudenza ritiene che, trattandosi di materia vincolata, non vi sia nessun
obbligo nemmeno da parte del funzionario, che, ad esempio in sede di controllo,
potrebbe disapplicare la circolare dell’amministrazione qualora la ritenga emessa in
violazione della corretta applicazione della legge: si considera il funzionario
tributario come un soggetto che svolge un compito dai contenuti assimilabili a quelli
di un giudice; sembra però dover essere superato alla luce di alcuni profili evolutivi.
Un vincolo gerarchico assoluto sembra invece da ammettere sui profili
procedimentali: le prescrizioni delle circolari sul modo di condurre la funzione
impositiva nei suoi singoli momenti sembrano assolutamente vincolanti rispetto ai
funzionari quali vere e proprie direttive gerarchiche.
Il discorso potrebbe essere diverso per quanto riguarda le circolari interpretative
delle norme agevolative o impositrici e più in generale delle norme sostanziali, ma,
storicamente, con l’avvento dello Statuto del contribuente è ormai codificato il
principio dell’affidamento: se i soggetti passivi conoscono il contenuto di atti di
indirizzo dell’amministrazione, possono confidare che, conformandosi ad essi,
saranno immuni quanto meno da interessi e sanzioni.
Ecco che la possibilità del singolo funzionario, in sede di controllo, di discostarsi dai
contenuti di atti generali emanati dai vertici della propria amministrazione, deve
essere esclusa, o almeno riconsiderata in senso restrittivo, dal momento che
l’indirizzo interpretativo assume una rilevanza esterna giuridicamente disciplinata.
L’ esigenza di escludere autonomie interpretative è particolarmente intensa sulle
norme di agevolazione, in cui può essere frequente l’ipotesi che una disciplina di
favore venga introdotta per perseguire determinati risultati in termini di incentivi alle
attività economiche e magari in termini di propaganda elettorale → le circolari che
illustrano l’agevolazione, di solito a breve distanza di tempo dalla sua introduzione,
non possono che indirizzarsi verso una lettura della norma che ne favorisca gli
effetti economici, ma a distanza di tempo quelle aperture possono apparire
 ingiustificate a chi effettua i controlli e determinare un conflitto che vede coinvolti i
soggetti passivi che si sono semplicemente affidati all’interpretazione che all’epoca
era stata suggerita dalla stessa amministrazione.
➔ Quanto detto finora non cambia nemmeno nei casi in cui la circolare assume un
vero e proprio ruolo integrativo di norme di legge o regolamentari, sopperendo a
carenze delle stesse: i dubbi che nascono dalla carente previsione normativa sono
affrontati dalla circolare, istituzionalmente a livello interpretativo e le soluzioni
proposte non possono mai considerarsi fonte del diritto; per cui sarebbe sbagliato
considerare la circolare vincolante e dotata di un effetto normativo improprio, per il
solo fatto che le questioni da essa trattate non hanno in realtà nessuna soluzione
nel testo normativo, per cui anche in questi casi la circolare resta solo una delle
possibili letture della norma, per quanto particolarmente autorevole e rilevante e
che letture diverse sono legittime sia da parte dei soggetti passivi sia da parte del
giudice.

B. Atti di indirizzo a livello individuale: la consulenza e gli interpelli

L’ art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente dà la risposta alla pressante esigenza di
garantire a chi si conformi alle circolari una garanzia di almeno parziale immunità da
successive contestazioni, senza creare un obbligo di adeguamento alle prescrizioni
dell’atto generale di indirizzo, ma restano altre questioni connesse all’esigenza di dare
rilievo a possibili dialoghi tra contribuenti e fisco, che intercorrano prima o tra le fasi di
attuazione del tributo.
Le circolari:
- non sono sempre tempestive;
- non coprono l’universo delle problematiche interpretative;
- la loro emanazione è nella piena discrezionalità dell’amministrazione, che potrebbe su
alcuni aspetti non fornire mai alcun chiarimento interpretativo;
- per la loro natura di atti generali non sono idonee a risolvere dubbi di dettaglio, tipici
della posizione del singolo contribuente → nelle direttive interpretative generali non
possono essere né immaginati né risolti dubbi interpretativi frutto di situazioni e
comportamenti strettamente collegati alle peculiarità del soggetto passivo.

L’ altro grande interrogativo storico nei rapporti tra fisco e contribuente riguarda un
eventuale diritto di quest’ultimo ad ottenere in tempi certi risposte a quesiti di varia natura,
ma soprattutto interpretativi, e ad essere garantito in caso di conformazione alla risposta,
senza tuttavia rimanere obbligato a prestarvi adesione.
Si tratta di un interrogativo importante, aggravato anche dalla struttura del processo
tributario, che non ha mai contemplato la possibilità di introdurre davanti al giudice azioni
di accertamento negativo degli obblighi tributari, preventive rispetto all’effettuazione
dell’adempimento.
Prima dello Statuto dei diritti del contribuente, i soggetti passivi ed enti esponenziali
di categorie di contribuenti potevano inoltrare all’amministrazione quesiti di vario
genere, ai quali veniva data risposta tramite le ‘risoluzioni’ → atti simili alle circolari,
quanto a natura, valore e contenuto, ma caratterizzati dal carattere individuale della
risposta, che indicava il corretto modo di interpretare la norma, secondo l’ente
impositore, in relazione ad una casistica specifica.
Nessuna regola disciplinava però questo rapporto di consulenza giuridica dell’ente
impositore a favore del contribuente; il richiedente infatti non aveva alcuna garanzia:

- sui tempi della risposta;

 - sull’emanazione della stessa, che l’amministrazione avrebbe potuto rifiutare,
senza comunicarlo;  
- sul valore impegnativo per l’amministrazione della risoluzione.
Spesso il testo della risoluzione riceveva diffusione pubblica e queste ne rendeva
possibile e frequente, nella prassi, l’accostamento alla circolare, poiché anche
contribuenti diversi da quello istante, una volta avuta conoscenza della risoluzione
potevano tenerne conto, per effettuare adempimenti fiscali a proprio carico*,
giudicando se la situazione decisa dalla risoluzione avesse o meno affinità con la
propria.
Evidentemente però l’insieme della prassi così formatesi nel tempo non
soddisfaceva:
a.   l’esigenza di fondo di avere conoscenza dell’interpretazione di un’autorità che
poi avrebbe ispirato i controlli;
b.   l’esigenza emergente di dare una svolta in senso collaborativo alle fasi di
attuazione del tributo. Per questi motivi l’idea di un soggetto passivo che deve
‘indovinare’ la corretta applicazione del tributo e sentirsi giudicato a posteriori
senza aver avuto prima una linea di dialogo con la controparte è sempre più
arretrata ed antistorica rispetto all’evoluzione che si andava manifestando, ad
esempio nel diritto amministrativo.
* con l’entrata in vigore dello Statuto la conformazione ad una risoluzione di
pubblico dominio comporta l’immunità da sanzioni ed interessi!

L’ art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto il diritto di interpello.
➔ In particolare ha introdotto nel 2000 il diritto di interpello preventivo, cioè il diritto del
soggetto passivo di formulare istanze relative a dubbi interpretativi inerenti a casi
concreti, specifici e personali, rispetto ad adempimenti fiscali ancora da porre in
essere.
La disposizione ha stabilito:
 L’obbligatorietà della risposta da parte dell’ente impositore, entro un termine
prestabilito;
 Gli effetti della mancata risposta, che dà luogo ad un silenzio significativo,
equiparato ad un consenso implicito dell’ente impositore, rispetto alla
soluzione interpretativa ipotizzata dal contribuente nell’istanza di interpello;
 La non vincolatività della risposta per i destinatari → come per le circolari
l’interpretazione dell’ente impositore, espressa nella risposta ad interpello,
non ha valore normativo e non crea obblighi di adeguamento, per cui:
a. Il richiedente può disattenderla → creando un rischio di conflitto in caso di
successivo controllo (vd. Circolari);
b. Il giudice tributario è perfettamente libero di condividere o meno la risposta ad
interpello.
 La vincolatività della risposta per l’ente che la emana: superando la previsione
dell’art. 10 di immunità dalle sole sanzioni ed interessi, l’art. 11 prevede la nullità
degli atti impositivi e sanzionatori emessi in difformità dalla risposta data
all’interpello → dopo l’interpello, e fino a successiva ed eventuale modifica della
risposta, per tutti i comportamenti tenuti dal contribuente confidando nella risposta
ricevuta, l’imposta resterà dovuta nei termini in cui è definita dalla risposta stessa e
non potranno essere recuperate maggiori imposte, interessi o sanzioni. Quindi
l’esigenza di garantire l’affidamento del soggetto passivo nella risposta è talmente
elevata da prevalere sulla stessa indisponibilità dell’obbligazione tributaria, poiché
di fatto, anche se la risposta ad interpello è palesemente errata, essa diventando un
requisito di legittimità dell’atto impositivo o sanzionatorio (→legittimo solo se
 conforme alla risposta!) condiziona l’adempimento degli obblighi tributari e
determina un debito d’imposta commisurato alla risposta stessa, anche se difforme
da quanto stabilito nella legge.

Sull’interpello hanno fatto leva tante altre disposizioni speciali che hanno evocato l’istituto
per descrivere forme di dialogo preventivo tra amministrazione e contribuente, anche al di
là dell’aspetto propriamente interpretativo.
Dopo il decreto delegato 156/2015, l’attuale formulazione dell’art. 11 dello statuto dei diritti
del contribuente riordina tutta la materia e contempla:
•  Comma 1:
a. L’interpello interpretativo in senso proprio, che presuppone condizioni di obiettiva
incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni tributarie o sulla corretta
qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni applicabili.
b. L’interpello probatorio, con cui si chiede di valutare la sussistenza delle condizioni e
l’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per accedere a determinati
regimi fiscali → ammissibile solo nei casi previsti dalla legge.
c. L’interpello antiabuso, con cui si chiede una valutazione circa la ricorrenza delle
ipotesi di abuso del diritto disciplinate.
➔ Sono tutti interpelli facoltativi, anche se in alcuni casi la legge prevede che in
dichiarazione venga segnalata la presentazione o la mancata presentazione
dell’istanza, in difetto della quale si applicano sanzioni amministrative.
• Comma 2: regola l’interpello disapplicativo, che costituisce l’unico interpello obbligatorio
e che ha come oggetto la disapplicazione di norme tributarie che, per contrastare
comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni
soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario e la
dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi.
➔ Raccogliendo le indicazioni di dottrina e giurisprudenza la nuova disciplina prevede
che la mancata risposta positiva all’interpello disapplicativo non precluda al
contribuente la possibilità di dimostrare in sede processuale i presupposti per la
disapplicazione, anche se l’omissione è sanzionata in via amministrativa.

NB. La risposta ad interpello è geneticamente incompatibile con l’impugnazione davanti al

giudice tributario:
 sia perché l’istituto cerca proprio di creare le premesse per una riduzione del
contenzioso;
 sia perché non avendo portata vincolante, la risposta non radica alcun interesse
immediato all’impugnativa da parte del contribuente.
Dal momento che l’interpello può però avere anche una funzione di dispensa del
contribuente dall’ambito applicativo di una disposizione con finalità antielusiva, in questi
casi la risposta negativa sembra creare un immediato conflitto e interesse al ricorso, posto
che, dopo la risposta, il contribuente che disapplichi la norma antielusiva si pone con
certezza in un ambito di illiceità; tuttavia la recente riformulazione dell’art. 11 prevede
l’impugnabilità non immediata, ma differita al momento in cui il soggetto passivo riceve
l’atto tipicamente impugnabile (ossia l’atto sanzionatorio e/o impositivo).
Con l’interpello, l’attività di consulenza giuridica atipica quanto a forme ed effetti non è
cessata:
- Da un lato rimane la possibilità, anche al di fuori delle condizioni specificatamente
previste per l’ammissibilità dell’istanza di interpello, di rivolgere istanze interpretative
alle amministrazioni (fermo restando che le norme regolatrici del diritto di interpello non
sono in questi casi applicabili);
 - Dall’altro le stesse risposte ad interpello, se di rilevanza e interesse generale, possono
essere diffuse alla generalità dei soggetti passivi e degli uffici tramite l’inserimento in
risoluzioni e circolari, per indirizzare i loro comportamenti → torna ad essere
applicabile la regola dell’art. 10 per tutti i soggetti, diversi dagli interpellanti, che si
conformino alle indicazioni della circolare o della risoluzione e che perciò acquisiscono
il diritto all’immunità da sanzioni e interessi.
6. Profili soggettivi dell’interpretazione
• Le amministrazioni
Atti di indirizzo interpretativo → la competenza ad emetterli normalmente affidata allo
stesso soggetto attivo che è titolare dei poteri di controllo e di emanazione degli atti
impositivi:
a. per i tributi statali: le competenze sono radicate nelle Agenzie fiscali, che sono
responsabili dell’applicazione dei singoli tributi erariali; è un assetto coerente con le
previsioni dello Statuto del contribuente in tema di affidamento (artt. 10 e 11, 5 e 6)
poiché è ovvio che, per poter impegnare in sede di controllo l’agenzia, la circolare
deve provenire dallo stesso soggetto competente in fase di controllo e
accertamento. Lascia perplessi il fatto che, dopo l’istituzione delle agenzie, il
ministero dell’economia e delle finanze abbia del tutto rinunciato ad interpretare la
normativa sostanziale che spesso, almeno in fase di progettazione, vede il
ministero in posizione preminente, o almeno concorrente con le agenzie; non è
positivo che manchi un contributo interpretativo da parte dell’apparato
amministrativo che è meno direttamente coinvolto nell’accertamento concreto:
l’indirizzo interpretativo, dai primi anni 2000, è ascrivibile ad una delle parti del
potenziale conflitto piuttosto che un’interpretazione neutra, più attenta ad una
visione complessiva del prelievo rispetto alle esigenze di politica economica, della
quale si avverte invece la mancanza.
➔ Anche l’agente della riscossione (=l’ente che gestisce le fasi di riscossione dei
tributi statali) emana direttive e circolari interpretative, che riguardano però
soprattutto gli aspetti procedurali della riscossione e sono principalmente dirette
agli uffici operativi.
Gli atti vengono spesso pubblicizzati anche sul sito dell’ente, per informare i
contribuenti di quali saranno le linee di azione cui si ispirerà l’azione concreta di
riscossione.
b. per i tributi di competenza di enti diversi: manca un’attività di indirizzo interpretativo, che
emerge sporadicamente e in modo frammentario. Nonostante il diritto di interpello sia
previsto dalla quasi totalità dei regolamenti degli enti locali esso non viene molto
applicato e ancora meno frequente è che l’ente locale renda note al pubblico circolari e
direttive interne.
➔ In questi settori tributari la tutela dell’affidamento è lacunosa, e gli istituti previsti
dallo Statuto del contribuente non hanno significativi margini di applicazione.
In questo ambito invece e in modo imprevedibile, visto che il ‘federalismo fiscale’
dovrebbe riservare autonomia agli enti locali anche nell’indirizzo interpretativo, si
manifesta a sorpresa la vitalità del ministero dell’economia, che solo nell’ambito dei
tributi degli enti territoriali (→ comuni soprattutto) esercita la sua funzione di
indirizzo interpretativo; tuttavia è lecito avere dei dubbi sulla possibile applicabilità
dell’art. 10 ad un contribuente che, ad esempio, si sia adeguato ad una circolare
ministeriale che potrebbe non avere il consenso dell’ente territoriale titolare del
gettito del tributo.

• Dottrina e giurisprudenza
Il contributo interpretativo fornito in tutti gli ambiti dell’esperienza giuridica da dottrina e
giurisprudenza, in ambito tributario assume delle caratteristiche peculiari:
a. L’ambito della dottrina è più ampio di quanto accada in altri settori → l’accademia,
deputata allo studio scientifico dei problemi giuridici e dell’esperienza giuridica
concreta, condivide tale responsabilità con altri soggetti in materia tributaria: con le
stesse amministrazioni, ad esempio, perché circolari e risoluzioni sono spesso
definite come la ‘dottrina’ del fisco, e la loro alta funzione di consulenza ha indotto
in passato a richiamare quell’attività paragiurisdizionale compiuta dalle cancellerie
imperiali nell’esperienza giuridica dell’impero romano.
b. Alla dottrina dell’amministrazione rispondono contributi interpretativi di alto profilo
forniti:
 da centri di studio riferibili agli ordini professionali (→commercialisti e notai);
 - da enti privati che associano categorie particolarmente qualificate di
contribuenti;
 - da organismi internazionali facenti capo all’UE o ad organismi come l’OCSE
e il Fondo monetario internazionale.
➔ In questo contesto l’interpretazione dottrinale in senso stretto, quale quella che
dovrebbe provenire o dall’accademia, ovvero dal contributo di professionisti che
traggono riflessioni teoriche dalla loro esperienza pratica, è e dovrebbe essere
fondamentale per assicurare una visione scientifica obiettiva, rispetto a contributi di
studio che, seppur autorevoli, troppo spesso hanno il limite di rappresentare le
aspirazioni interpretative dell’amministrazione o dei contribuenti.
Spesso anche il contributo interpretativo di carattere scientifico si presenta o viene
recepito come un contributo piuttosto orientato dalle vicende applicative, che
spesso gli studiosi della materia vivono, come difensori delle parti in causa nei
processi tributari.
Il diritto tributario si è sviluppato moltissimo dagli anni ’40, ampliando gradualmente
i suoi centri di interesse dalle problematiche più strettamente giuridiche, come
quelle che coinvolgono i temi della parte generale, a quelle sostanziali, a quelle
internazionali, con grande capacità di confronto interdisciplinare.
Tuttavia è indubbio che la complessità attuale del sistema non consente più quella
linearità degli schemi ricostruttivi teorici elaborati dai grandi maestri e dalle grandi
scuole italiane del diritto tributario.
L’ oggetto degli studi è più frammentario e la riflessione condizionata dall’irrompere
di concetti e istituti elaborati in contesti giuridici diversi quali quelli dei paesi
anglosassoni, mentre la stessa crescita del numero degli studiosi operanti
nell’ambito dell’accademia rende ormai molto difficile la costante dialettica tra
maestri di diverse discipline, che certamente ha molto arricchito il diritto tributario,
mentre è quasi inevitabile che lo studioso del diritto tributario consideri e studi le
novità di altri settori, la riflessione teorica dei tributaristi tende ad essere ignorata
negli altri rami del diritto, rispetto ai quali peraltro potrebbe essere molto utile.
La fondazione, nel 2011, di due associazioni rappresentative dei professori della
materia dovrebbe consentire un recupero di visibilità e prestigio a livello sia di
rapporti con le altre discipline, sia di contributi propositivi rispetto alle
amministrazioni finanziarie e alle altre amministrazioni che devono occuparsi dei
tributi e delle forme e dei modi del loro studio giuridico.
c.  La giurisprudenza, massima protagonista dell’interpretazione, dà spesso l’impressione
di ignorare l’interpretazione dottrinaria, o di assegnargli un’importanza molto limitata,
forse perché diffida della neutralità della stessa.
➔ Non è infrequente che le massime della Corte di cassazione siano in contrasto con
quanto viene ricostruito dalla dottrina in materia o che appaiano basate su
ricostruzioni del tutto estranee alla ricostruzione teorica. Sarebbe necessario un
recupero di più solidi e fecondi rapporti.
Anche la giurisprudenza peraltro vive una stagione difficile:
 le commissioni tributarie: ad un’indubbia crescita della produzione, in termini
di rapidità, quantità e in misura minore di qualità, non si abbina
quell’approfondimento delle questioni che sarebbe necessario, anche per
ridurre ulteriormente la quantità di controversie che pervengono fino al terzo
grado di legittimità.
 la corte di cassazione: chiamata a fungere da giudice di terzo grado in base
a presupposti che ignorano la natura originariamente impugnatoria del
processo tributario e la frequente sommarietà dei giudizi emessi dalle
commissioni tributarie è soprattutto travolta da una mole di giudizi che,
nonostante la creazione di una sezione ad hoc (→V sezione civile) e il filtro
operato dalla VI sezione con la decisione semplificata dei ricorsi
manifestamente fondati o manifestatamente inammissibili o infondati,
impedisce la formazione di indirizzi interpretativi stabili, univoci e affidabili.
Si assiste così alla coesistenza di indirizzi paralleli, che incoraggia la proposizione
dei ricorsi per cassazione, che a volte vengono risolti in sede di SU della
cassazione, laddove, pur giovandosi del contributo di magistrati normalmente
operanti in altri settori, che garantiscono una visione meno specialistica dei
problemi, si perde il contributo di esperienza specifica dei magistrati appartenenti
alla sezione tributaria, presenti in sede di SU in numero pari a quello dei magistrati
incardinati in altre sezioni.
Inoltre creare una nomofilachia quando si è chiamati a decidere controversie sorte
8/9 anni prima e relative a fatti imponibili realizzati 13/14 anni prima, è praticamente
impossibile: il contesto sistematico in cui viene presa la decisione della suprema
corte è troppo diverso da quello che il contribuente aveva presente quando poneva
in essere gli adempimenti (o commetteva gli illeciti fiscali) e da quello che l’Ufficio
cercava di tradurre in atti impositivi nel momento in cui valutava quei
comportamenti.
Sono troppo frequenti le decisioni della Cassazione che sopravvengono quando
ormai le norme interpretate sono cambiate, abrogate, modificate o comunque
calate in un contesto completamente diverso; questo ovviamente riduce di molto
l’utilità della pronuncia di legittimità, rispetto all’applicazione quotidiana delle norme
tributarie, perché troppo facilmente si potrà dire che il principio di diritto enunciato
non ha effetti al di là della soluzione della specifica controversia decisa.
La Cassazione inoltre appare sempre più spesso preoccupata di assegnare alla
propria decisione una funzione di ripristino di un’ipotetica giusta tassazione, che
non di svolgere in termini rigidi la valutazione di legittimità della sentenza di merito:
spesso si intravede dietro la sentenza di legittimità, la volontà di conservare in vita
una sentenza di merito che appare giusta, anche se affetta dai vizi denunciati nel
ricorso, e a volte al contrario, l’ansia di cassare una sentenza che appare
sostanzialmente errata, anche se i motivi di ricorso non sono idonei a sorreggere
una pronuncia di accoglimento del ricorso.
È emblematico il caso dell’abuso di diritto, ritenuto applicabile dalla cassazione
attraverso il rilievo d’ufficio, e anche di terzo grado, anche a prescindere
dall’esistenza di un ricorso per cassazione ammissibile.
Se la Cassazione si indirizza in questo modo e spesso preferisce svolgere il ruolo
di terzo giudice di merito, esistono ragioni istituzionali che devono essere
individuate e comprese, per il rispetto che è giusto e doveroso riservare alla corte,
che sono essenzialmente due:
 1. la prima data dal critico quadro normativo , assolutamente carente quanto a
principi generali, quantità, chiarezza e intelligibilità delle norme: il legislatore
non aiuta la giurisprudenza, normando troppo e irrazionalmente, sfruttando
ogni legge finanziaria per modificare decine di disposizioni di legge,
disapplicando ogni regola, costituzionale, legale o anche solo di buona
amministrazione e buon senso, per rendere facilmente individuabili le norme
e il loro significato → il solo testo di principio è costituito dalla l. 212/2000,
che tuttavia disciplina solo alcuni aspetti dell’ordinamento tributario e i
rapporti dei procedimenti tributari con la legge generale sul procedimento
amministrativo sono problematici. L'ordinamento tributario italiano è quello
nel quale, a fine anno, una legge di un unico articolo nasconde al suo interno
decine di disposizioni tributarie disseminate tra centinaia di commi, privi di
una rubrica che ne renda individuabile il contenuto.
2. la seconda è individuabile nel complessivo atteggiamento delle
amministrazioni che gestiscono i tributi: in parte per vincoli normativi, in parte
per pregiudizi, in parte per enfatizzazione delle possibili responsabilità,
l’azione delle amministrazioni, pur avendo avuto un incremento e uno
sviluppo significativi nel corso degli anni, resta tale da impedire la definizione
stragiudiziale delle controversie dopo i controlli.
Da sempre lo sbocco naturale e quasi inevitabile di un controllo tributario è il
processo, che raggiunge quindi dimensioni quantitative non sostenibili, e superiori a
quelle di tutti gli altri paesi quanto meno di area europea.
In molti casi, nonostante cautele e controlli, l'accordo fisco-contribuente è visto con
sospetto, e negli atti di fissazione dei programmi di controllo non è ben delineato il
rapporto che deve sussistere tra esigenze di raggiungimento degli obiettivi
quantitativi del recupero dell'evasione e difficoltà di arrivare, attraverso i poteri di
controllo, a risultati certi in termini di maggiore contribuzione.
La giurisprudenza della cassazione pare diffidare sia del legislatore, sia
dell'amministrazione finanziaria e del contribuente, così sentendo sulle proprie
spalle il peso improprio della funzionalità dell'intero sistema, piuttosto che quello,
naturale, di assicurare la inesistenza di profili di illegittimità nella sentenza
impugnata.

Capitolo 6 - La violazione degli obblighi tributari e le tipologie di sanzioni

1. Premessa
Ancora prima della prima riforma tributaria degli anni ’70 era evidente la trasformazione
del sistema tributario italiano in un sistema di fiscalità di massa, in cui l’obbligatoria
presentazione della dichiarazione aumentava in modo considerevole il numero dei
contribuenti, gli adempimenti necessari al funzionamento del tributo, la quantità di
informazioni da gestire da parte del fisco, in un quadro orientato all’analiticità
dell’accertamento e al ripudio di sistemi forfettari di determinazione dell’imponibile.
Conseguenza di ciò è stato il progressivo affidamento al contribuente dei compiti
essenziali al funzionamento della macchina tributaria; nella gran parte dei tributi sono due
i meccanismi che consentono operativamente la sostenibilità del sistema e al contempo la
regolarità e stabilità del gettito:
a. Il primo meccanismo chiede al contribuente di effettuare gli adempimenti essenziali
a dichiarare il fatto imponibile e a versare le imposte dovute, autoliquidate dal
contribuente stesso. In questo modo il compito delle amministrazioni finanziarie è
limitato al controllo del comportamento tenuto dal singolo contribuente e
all’intervento solo in casi che rivelino un’inadeguata osservanza degli obblighi
fiscali.
 b. Il secondo meccanismo si risolve nella creazione di tributi nei quali:
•  L’imposta è posta a carico di contribuenti che non sono in realtà titolari della capacità
contributiva colpita, che tuttavia, in virtù di una posizione di mercato, sono in grado
economicamente e contrattualmente di traslare il peso del tributo in modo immediato
certo e continuativo sui loro clienti (→ vd. Imposte sul consumo, pagate dalla
indeterminata massa dei consumatori senza poter distinguere, sul momento, tra
prezzo del prodotto o del servizio e imposta);
•  Sono create figure di soggetti passivi chiamati ad applicare il tributo, che non sono
titolari della capacità contributiva colpita, ma sono in rapporti tali, rispetto al
contribuente in senso stretto, da poter svolgere una funzione di sostituti, che li abilita a
versare all’ente pubblico i tributi dovuti dal contribuente, potendo rivalersi su
quest’ultimo anche in via preventiva, cioè trattenendo somme dall’importo di pagamenti
dovuto in favore del contribuente stesso (ad es., un datore di lavoro è chiamato a
versare un anticipo delle imposte sui redditi dovute dal lavoratore, trattenendole
direttamente mensilmente dagli stipendi). Perché il sistema funzioni sono necessarie
almeno due forme di deterrenti:
- un’efficace, costante ed equa azione di controllo che sappia recuperare le imposte non
dichiarate e non versate e quindi ovviare agli adempimenti omessi o male eseguiti;
- un sistema sanzionatorio sufficientemente dissuasivo, che sappia indurre una larga
maggioranza dei contribuenti a conformarsi agli obblighi a carico degli stessi.
➔ Il sistema sanzionatorio svolge un ruolo essenziale rispetto all’effettività dell’obbligo
di contribuzione: meno viene usato in concreto e più è efficace, poiché a monte ha
garantito la conformazione dei contribuenti e degli altri soggetti passivi alle
prescrizioni previste dalla legge. Al sistema sanzionatorio non è mai estraneo
anche il fine di incrementare le entrate pubbliche: gran parte delle sanzioni ha
effetti sul patrimonio del contribuente e si risolve nella previsione di pagamenti
aggiuntivi, rispetto al tributo, non più giustificati dalla capacità contributiva, ma dalla
responsabilità da fatto illecito e dalla finalità indennitaria a favore dell’ente pubblico,
che per effettuare i controlli sostiene una serie di costi significativi.
Possiamo distinguere 3 diversi tipi di sanzioni:
1. sanzioni civili, il cui ruolo è ripristinatorio/risarcitorio, che compensano l’ente
pubblico del ritardo con cui determinate entrate tributarie vengono acquisite
(interessi moratori, indennità di mora);
2. sanzioni amministrative, che rientrano nella logica generale delle sanzioni
amministrative previste in luogo di quelle penali, che sono di gestione più
complessa e si connotano per un carattere repressivo, che a volte assume
anche natura ripristinatoria, quando la sanzione amministrativa è pecuniaria
ed applicata in via automatica;
3. sanzioni penali, che di regola dovrebbero essere riservate alle forme di
inadempimento degli obblighi non attuate attraverso comportamenti semplici,
come quelli omissivi, ma alle forme più gravi di sottrazione premeditata al
pagamento di tributi, attuate tramite strumenti fraudolenti che impediscono al
fisco di assumere in forma corretta le informazioni previste dalla legge o le
deformano attraverso la creazione o l’utilizzo di documentazione
caratterizzata da falsità materiale o ideologica.
Il sistema italiano attuale, a seguito di interventi riformatori attuati tra 1996 e 2000, ha
optato per:  
 una netta riduzione delle sanzioni civili, ridotte agli interessi moratori;
 una centralità della sanzione amministrativa che, originariamente perseguita in
modo coerente, ha nel tempo visto un’attenuazione, attraverso il recupero di spazi
da parte della repressione penale: nel 1997, la sanzione amministrativa tributaria è
 stata disegnata come principale intervento repressivo, strutturato sulla prevalenza
di sanzioni di carattere pecuniario, a cui si accompagnano sanzioni accessorie di
carattere interdittivo. Si è quindi conformata la sanzione amministrativa tributaria
alla sanzione penale: la sanzione amministrativa tributaria è pensata e disegnata
come sanzione afflittiva, retta da principi di stampo penalistico, propri del diritto
punitivo in generale. Si riscontrano una serie di principi di derivazione penalistica,
quali il favor rei, il nulla poena sine lege, i principi di colpevolezza e di imputabilità,
le forme di attenuazione della sanzione collegata al cumulo giuridico, e alla
continuazione, in luogo dell’applicazione del cumulo materiale, il ravvedimento
operoso. La sanzione amministrativa, a conferma del carattere non risarcitorio, non
produce interessi e non è trasmissibile agli eredi.
➔ La riforma del sistema sanzionatorio penale nelle imposte sui redditi e nell’IVA
(d.lgs. 74/2000) è stata concepita inizialmente, tra 1999 e 2000, come un’occasione
per ridurre gli spazi di intervento del giudice penale, poco attrezzato ad indagare
sugli illeciti tributari, e in precedenza sommerso da una quantità troppo ampia di
reati da perseguire.
È stato coerente il disegno che ha concentrato la repressione penale su fenomeni
fraudolenti come quelli, diffusissimi, relativi alla creazione di documenti relativi ad
operazioni inesistenti quando ad oggetto o a soggetto protagonista, o su fenomeni
di infedeltà dichiarativa di particolare intensità e rilevanza quantitativa (ossia,
superiori a soglie predeterminate), o su fenomeni patologici di dispersione delle
scritture contabili o del patrimonio destinato a garantire la riscossione dei crediti
tributari.
A metà anni 2000, il fenomeno degli omessi versamenti, che appare
particolarmente intollerabile quando il soggetto che omette di versare dispone delle
somme necessarie al pagamento avendole incassate per rivalsa o traslazione da
altro soggetto, ha indotto il legislatore ad allargare la repressione penale al mondo
della riscossione, punendo gli omessi versamenti, oltre soglie spesso mutate nel
tempo, dell’IVA o delle ritenute versate, o giustificati solo apparentemente dalla
rappresentazione di crediti d’imposta compensabili, in realtà inesistenti.

NB. Nonostante la struttura del fatto illecito amministrativo e del reato tributario sia
descritta in termini diversi nei due settori sanzionatori, vi è spesso un’interferenza tra i due
interventi repressivi, e quindi spesso si pone il problema di applicare in modo ragionevole
le due sanzioni, senza duplicarle.
 
2. Gli illeciti amministrativi tributari: le fattispecie
I testi di legge che contengono la descrizione degli illeciti puniti in via amministrativa
sono due:
a. d.lgs. 471/1997 → si riferisce alle imposte sui redditi, all’IRAP, all’IVA e agli illeciti
inerenti alla riscossione;
b. d.lgs. 473/1997 → contiene le sanzioni destinate alle violazioni commesse in altri
ambiti tributari; in realtà introduce o modifica, nelle singole leggi d’imposta, le
norme relative all’aspetto sanzionatorio, che dunque vanno ricercate in quelle leggi.
Ci sono poi ambiti settoriali (vd imposte doganali), dove la disciplina degli illeciti
amministrativi è regolata in via autonoma rispetto ai decreti del 1997.

I soggetti passivi responsabili degli obblighi tributari sono chiamati ad una serie di
adempimenti, per cui le sanzioni amministrative vanno a colpire l’omissione, o la cattiva
esecuzione, di quegli adempimenti:
Una prima distinzione separa le violazioni degli obblighi finalizzati all’accertamento del
tributo da quelle che riguardano gli adempimenti funzionali alla riscossione.
A. Violazioni degli obblighi finalizzati all’ accertamento del tributo:
•Obblighi:
- Presentare le dichiarazioni;
- Tenere i documenti e le scritture contabili previste dalla legge;
- Assumere un’identità fiscale anagrafica;
- Emettere i documenti fiscali previsti dalla legge (=fatture, ricevute, scontrini fiscali);
- Effettuare tutte le formalità informative previste dalla normativa per i singoli tributi e
le singole situazioni.
•Sanzioni:
- Sono più gravi di quelle previste per la riscossione, in quanto gli obblighi informativi
e dichiarativi sono considerati essenziali per il funzionamento del tributo:
consentono al fisco di conoscere l’effettiva capacità contributiva.
- Sono commisurate all’ammontare dell’imposta non documentata dall’adempimento
non eseguito, o male eseguito, se vi è una correlazione precisa con determinate
operazioni; altrimenti sono determinate in una certa misura.
- La sanzione è sempre prevista in un minimo e in un massimo, tra i quali l’ufficio
competente dovrà valutare la sanzione da irrogare concretamente.
- Per le violazioni più gravi, la sanzione amministrativa pecuniaria determina un
obbligo di pagamento che tende a raddoppiare il peso del tributo (ad es., per
l’infedele dichiarazione attualmente la sanzione va dal 90% al 180% dell’imposta
non dichiarata) e con possibile moltiplicazione della sanzione, laddove
comportamenti collegati danno luogo a illeciti puniti ciascuno in misura
proporzionale al tributo (si pensi all’omessa documentazione di operazioni
imponibili, nell'iva, poi seguita dalla infedele dichiarazione, o ancor più alla indebita
detrazione d'imposta, sempre seguita dalla infedele dichiarazione, nonostante i due
momenti siano spesso sovrapponibili).
Si comprende l'importanza di istituti che attenuano il cumulo materiale delle sanzioni, che
darebbe luogo a conseguenze spropositate e irragionevoli .
- La sanzione base è sempre di tipo pecuniario, ma i casi più gravi comportano
anche l’applicazione di misure interdittive, che impediscono al contribuente di porre
in essere alcune attività professionali (ad es., interdizione dalle cariche di
amministratore o sindaco delle società, dalla partecipazione a gare di pubblici
appalti e forniture, dal conseguimento di licenze e autorizzazioni): può essere
anche sospesa la licenza o l’autorizzazione o comunque sospeso l’esercizio di
attività imprenditoriali o professionali, quando risultino commesse plurime violazioni
in un determinato arco temporale. In genere, inoltre, la partecipazione a gare
pubbliche è inibita alle imprese che presentano situazioni di irregolarità fiscale e
contributiva.
- L’ adempimento inesatto degli obblighi informativi può assumere intensità molto
diverse e produrre effetti variabili: ad esempio, alla dichiarazione dei redditi, nella
quale possono essere taciuti redditi conseguiti, possono essere inseriti costi e
spese senza i requisiti previsti dalla legge, possono essere compiuti errori materiali
e di calcolo, possono essere omesse informazioni anche importanti, ma senza
dirette conseguenze sulla determinazione dell’imponibile e dell’imposta.
B. Violazioni degli adempimenti funzionali alla riscossione:
• Obblighi:
 - Pagamento del tributo (puniscono le violazioni degli obblighi di pagamento del
tributo).
• Sanzioni:
- Sono rapportate all’imposta (in questo caso, non versata, piuttosto che, e anche se,
dichiarata) ma l’incidenza percentuale è più tenue → 30%.
- La sanzione amministrativa pecuniaria torna a coincidere con l’ammontare
dell’imposta, quando l’omesso versamento è frutto dell’introduzione, nella
liquidazione delle somme da versare, di crediti di imposta non sussistenti.
- Uscendo dal campo delle imposte periodiche e tenendo conto che le sanzioni per i
tributi locali risentono dei meccanismi applicativi previsti per gli stessi, per le altre
imposte si assiste ad una grande varietà di illeciti e sanzioni previste, la cui logica
però è sempre quella di riconoscere la priorità della tutela dell’interesse pubblico ad
acquisire conoscenza dei fatti imponibili e degli altri fatti rilevanti → questo può
portare alla previsione di sanzioni importanti anche laddove siano infedelmente
rappresentati elementi di non diretta incidenza sulla base imponibile del tributo: ad
es., in tema di imposta di registro è punito severamente l’occultamento del
corrispettivo previsto nell’atto da registrare, sebbene la base imponibile sia stabilita
con riferimento al valore dei beni e dei diritti trasferiti, e non al prezzo pattuito o
pagato.
➔ Sanzioni improprie: l’esigenza di contrastare, anche attraverso una preventiva
dissuasione l’opacità dei comportamenti dei contribuenti induce spesso il legislatore
a configurare sanzioni cd ‘improprie’, caratterizzate da effetti negativi per il
contribuente che colpiscono sfere diverse da quelle riservate alla sanzione
amministrativa.
Se ne parla, ad es., quando la legge prevedere, in aggiunta alla sanzione amministrativa,
effetti negativi in termini di determinazione dell’imponibile e dell’imposta, per colpire il
contribuente responsabile di inadempimenti.
Molte sanzioni improprie sono però di dubbia costituzionalità, dal momento che il tributo
dovrebbe sempre restare dovuto in base alla capacità contributiva, mentre i riflessi
sanzionatori non dovrebbero tradursi in maggiori imposte da pagare.
Per questo motivo molte disposizioni ispirate alla logica della sanzione impropria, ovvero
dell’utilizzo punitivo di metodi di accertamento deteriori, sono state interpretate secondo
costituzione, ossia con una lettura adeguatrice, per evitare gli effetti meno accettabili.
NB. Può accadere che gli effetti della sanzione impropria si espandano anche al di
là dell’universo tributario, per colpire la validità o l’efficacia in sede civile di
determinati atti: nonostante lo Statuto dei diritti del contribuente impedisca la
previsione di nullità civilistiche a tutela di norme fiscali (art. 10), nella legislazione
esistono esempi di segno contrario, ad esempio per i contratti di locazione sottratti
alla registrazione, che sono particolarmente avversati per i probabili effetti negativi
sulle possibilità accertative degli uffici; non solo l’omessa registrazione comporta
un’evasione dell’imposta di registro, ma è pure la premessa per evadere le imposte
sul reddito dovute dal locatore, e magari per disporre costi ‘neri’ (occulti) per il
locatario, che ha interesse a non rivelare la reale dimensione dell’attività della sua
impresa.
Il fatto che, a tutela dell’interesse fiscale, possa essere comminata dalla legge una
sanzione civilistica, drastica come la nullità, ci ricorda che l’ordinamento è unico e
che quindi non è possibile alzare delle barriere tra i vari settori dell’ordinamento; se
l’effettività della contribuzione richiede sanzioni che toccano i rapporti di diritto
privato, esse non possono essere considerate incostituzionali a meno che non
siano in contrasto con altri principi generali (ragionevolezza, proporzionalità); anche
 se si dovrebbe ricordare la previsione dello Statuto dei diritti del contribuente, che
vieta, senza però poter essere cogente, la comminatoria di sanzioni debordanti
dall’ambito tributario.
➔ Si deve escludere assolutamente che l’interesse fiscale possa prevalere sul diritto di
difesa ex art. 24 Cost., condizionando o limitando la tutela giurisdizionale: gli
obblighi fiscali derivanti dal processo (ad es., contributo unificato) se inadempiuti
non privano il soggetto della possibilità di ricevere tutela giurisdizionale.

3. Le sanzioni amministrative tributarie: i principi comuni

Sono contenuti nel d.lgs. 472/1997, che funge da testo di riferimento per tutte le violazioni
amministrative tributarie, qualunque sia il tributo a cui si riferiscono o gli enti che le
comminano.
i.     Norme e sanzioni
•  Art. 2 → a conferma dell’impostazione penalistica dell’attuale sistema delle sanzioni
amministrative, prevede che l’importo delle sanzioni pecuniarie possa essere
aggiornato a cadenza triennale a mezzo di decreto ministeriale sulla base delle
variazioni ISTAT dell’indice dei prezzi al consumo; per le sanzioni accessorie,
diversamente da quelle pecuniarie, è prevista l’applicabilità nei soli casi tassativamente
previsti ex lege.
•  Art. 3 → dedicato al principio di legalità, stabilisce:
a. nessuno può essere sanzionato, se non in forza di una legge in vigore prima della
commissione della violazione;
b. nessuno può essere punito, salvo che una legge lo preveda espressamente, per un
fatto che una legge posteriore abbia considerato non punibile (e se è stata irrogata
sanzione con atto definitivo, il pagamento non è più dovuto, ma non spetta il
rimborso di quanto già pagato);
c. che se due leggi si susseguono, stabilendo sanzioni diverse, si applica quella più
favorevole, fatti salvi i provvedimenti definitivi.

ii. Elementi costitutivi dell’illecito

Sono costruiti come comportamenti antigiuridici, che violano una prescrizione normativa
che richiede determinati comportamenti, e possono essere:
a. Commissivi → es. presentare una dichiarazione infedele;
b. Omissivi → es. omettere l’emissione di un documento fiscale, la
presentazione di una dichiarazione.
Inoltre possono essere:
a. In grado di produrre un danno immediato all’ente impositore in termini mancato
gettito tributario;
b. Essere configurati come illeciti di pericolo → quando l’illecito non ha un impatto
diretto, ma crea le premesse per un’evasione futura.

•  Art. 5 → prevede espressamente la sussistenza di un elemento soggettivo: l’omissione o

l’azione devono essere coscienti e volontarie, ed entrambe sono sanzionabili se poste in
essere con colpa o dolo. La giurisprudenza tende a presumere quanto meno la colpa e a
riversare sul trasgressore l’onere della prova dell’insussistenza di uno stato colposo o
doloso. Si considera doloso l’illecito tributario preordinato a compromettere la
determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero finalizzato ad ostacolare l’attività di
accertamento. È richiesta la colpa grave, a carico del consulente tributario (che concorre
nell’illecito amministrativo).
•  Art. 6 → previsioni di non punibilità:
  Quando la violazione è commessa in condizioni di incertezza obiettiva sulla portata
e sull’ambito di applicazione delle norme;
 Quando la violazione è conseguenza del fatto illecito altrui denunciato all’autorità
giudiziaria (il caso classico è quello del professionista incaricato di adempimenti
fiscali che ometta di provvedere, magari appropriandosi del denaro ricevuto a tal
fine dal contribuente);
 Quando la violazione è frutto dell’ignoranza della legge ‘inevitabile’ ovvero di forza
maggiore;
 Quando la violazione è frutto di errore incolpevole sul fatto.
Comma 5 bis art. 6→ il concetto di violazione meramente formale: un illecito
amministrativo diventa così inoffensivo da risultare non punibile, come prevede l’art. 6
quando:
 non arreca pregiudizio all’azione accertatrice e di controllo;
 non incide su determinazione dell’imponibile e dell’imposta;
 non pregiudica il versamento del tributo.

iii. Il trasgressore e i responsabili della sanzione

La parte più innovativa e garantista del sistema sanzionatorio amministrativo tributario è
quella che riguarda la determinazione del soggetto su cui la sanzione deve gravare: la
riforma del 1996-97 ha ripudiato l’idea pragmatica che debba rispondere della sanzione
amministrativa il contribuente e ha stabilito:
•  Art. 1 co. 2 che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso
a commettere la violazione:
- La persona fisica deve essere imputabile, cioè essere dotata della capacità di
intendere e volere al momento della violazione (questi aspetti dovrebbero essere
oggetto di una specifica attività di indagine, finalizzata ad individuare la persona fisica
autrice della violazione). Tale persona fisica deve essere imputabile, ossia dotata di
capacità di intendere e di volere al momento della violazione;
- Se la violazione è commessa da più persone fisiche concorrenti, ciascuna soggiace
alla sanzione, mentre se un unico adempimento coinvolge più soggetti, l’omissione
dello stesso determina una responsabilità sanzionatoria solidale, tale per cui il
pagamento della sanzione da parte di uno degli obbligati libera gli altri.
•  Art. 10 →  autore mediato: l’autore materiale della violazione, che abbia agito in stato di
incapacità di intendere e di volere determinato da violenza o minaccia altrui, è sostituito,
quanto a soggezione alla sanzione, dal soggetto che se ne sia servito per commettere la
violazione.
•  Art. 11 co. 1: il contribuente che si sia avvantaggiato, in termini di determinazione o
pagamento del tributo, dalla violazione commessa dal dipendente, dal rappresentante,
dall’amministratore, è solidalmente obbligato al pagamento di una somma pari alla
sanzione irrogata (o pari alla sanzione irrogata più grave, nel caso più soggetti
concorrenti, ai quali siano state applicate sanzioni commisurate diversamente).
➔ Se il trasgressore/persona fisica ha commesso la violazione senza colpa grave e
senza trarne vantaggio la sanzione non può essere applicata a suo carico per la
parte eccedente la somma di 50.000,00 euro, parte che rimane ad esclusivo carico
del contribuente, per il quale il trasgressore abbia agito. Il contribuente, che ha
diritto di agire in regresso verso l’autore della violazione, potrebbe assumerne il
debito per la sanzione, sostituendosi completamente al medesimo.
Già nel sistema originario della riforma il principio di riferibilità della sanzione
amministrativa al trasgressore/persona fisica presenta molte forme di attenuazione, che in
pratica rendono possibile e frequente che la sanzione amministrativa sia in effetti pagata
dal contribuente a vantaggio del quale è stata commessa.
La coerenza del sistema è stata messa in crisi dall’art. 7 d.l. 269/2003:
- Comma 1: “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o
enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”;
- Comma 3: “Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 si applicano in quanto compatibili.”
➔ Quando il contribuente è una persona giuridica escono di scena le persone fisiche e
al pagamento delle sanzioni resta obbligato il solo ente. La regola ha portata
generale (=non è limitata alle imposte sui redditi) e crea un conflitto con il sistema,
dal momento che introduce un’ampia deroga, che avrebbe richiesto un
ripensamento complessivo del sistema. Ci si chiede fino a che punto la persona
fisica del trasgressore esca di scena. Se è indubbio che non risponda sotto il profilo
della responsabilità patrimoniale, è però lecito pensare che, perché sia riconosciuta
la sussistenza di un illecito punibile, non sia possibile prescindere dalla
individuazione dei soggetti concretamente responsabili e degli elementi costitutivi
dell’illecito.
Inoltre è molto frequente la previsione di una responsabilità solidale per la sanzione
amministrativa, posta a carico di soggetti che abbiano relazioni con il trasgressore.

iv. La determinazione della sanzione (criteri di quantificazione, recidiva, cumulo giuridico,

continuazione)
Anche le regole di commisurazione della sanzione amministrativa hanno derivazione e
assonanza nelle regole penalistiche; queste regole sono applicate:
 in prima battuta dall’ente impositore competente all’irrogazione della sanzione;
 in secondo luogo dal giudice tributario, che deve sindacare il corretto esercizio del
potere di determinazione della sanzione e entro certi limiti può sostituirsi all’ufficio
nella rideterminazione della sanzione stessa;
 quando hanno carattere oggettivo, non è escluso possano essere considerate
anche dal trasgressore, ad es. quando procede ai sensi del ravvedimento operoso.
• Art. 7 → delinea criteri oggettivi (la gravità della violazione, la condotta) e soggettivi
(personalità del trasgressore, condizioni economico-sociali, precedenti fiscali):
 l’aggravamento di sanzione fino alla metà, conseguente alla recidiva, è obbligatoria
dal 2016 e non più frutto di valutazione discrezionale;
 nel concorso di circostanze che rendano la sanzione amministrativa
manifestamente sproporzionata rispetto all’entità del tributo può esserne disposta la
riduzione fino alla metà del minimo.
• Art. 12 → ipotesi di concorso di più illeciti, vengono temperate le possibili conseguenze
eccessive di un cumulo materiale di sanzioni: vengono contemplate ipotesi in cui si
prende a base la violazione più grave e le altre vengono non sanzionate
autonomamente, ma a mezzo di un aumento della sanzione di base (da un quarto al
doppio); così per:
- Concorso formale: per chi commette più violazioni con una sola azione od omissione;
- Concorso materiale: per chi commette più violazioni formali della stessa disposizione,
anche con più azioni od omissioni.
Comma 2: l’idea della continuazione sta alla base di questo comma che, regolando
l’ipotesi di ‘progressione’ prevede lo stesso aumento di sanzione quando, in tempi
diversi, sono commesse più violazioni che tendono a pregiudicare la corretta
applicazione del tributo. In genere questi istituti possono applicarsi anche quando sono
coinvolti più tributi, salvo il fatto che la sanzione base è in questo caso aumentata di
 1/5. Sono sempre considerati separatamente tributi erariali e altri tributi e, fra i tributi
erariali, quelli doganali e le accise.
➔ Gli istituti sono applicati separatamente per ciascun tributo quando la sanzione è
definita tramite accertamento con adesione, mediazione, conciliazione.
Le violazioni della stessa indole possono essere relative a diversi periodi di imposta
ma questo non preclude l’applicazione coordinata della sanzione, salvo che
l’aumento passa dalla metà della sanzione base al triplo della stessa; della
continuazione deve tenere conto anche il giudice tributario che interviene per
ultimo, potendo essere decise separatamente le sanzioni irrogate con
provvedimenti distinti.

v. Il ravvedimento operoso e le riduzioni delle sanzioni

Il ravvedimento operoso inizialmente era concepito come un ravvedimento spontaneo, alla
cui efficacia doveva concorrere l’anteriorità del comportamento attivo rispetto alla formale
conoscenza dell’avvio di controlli a carico del contribuente; in base alla legge di stabilità
per il 2015 (l. 190/2014) è uno strumento permanente di regolarizzazione degli
adempimenti fiscali omessi o non correttamente eseguiti.
Vi è una vasta gamma casistica di riduzioni della sanzione, che si articola in funzione della
prossimità temporale del ravvedimento, rispetto al momento di commissione dell’illecito; il
testo attuale dell’art. 13 consente di ravvedersi con effetti di estinzione della sanzione, che
viene autoliquidata e versata in misura ridotta dallo stesso trasgressore.
All’ampliamento dei termini per effettuare il ravvedimento corrisponde la possibilità di
gestire le conseguenze delle proprie irregolarità fiscali tenendo anche conto dei nuovi
obblighi informativi che gravano sull’ente impositore (sull’agenzia delle entrate, in
particolare).
In buona sostanza il ravvedimento non ha più la funzione di consentire un ritorno oneroso
alla legalità, previsto in via del tutto derogatoria e straordinaria, ma entra nel sistema
come mezzo ordinario di regolarizzazione degli adempimenti, inserito in una partita che
vede:
- da un lato l’Agenzia delle entrate mettere a disposizione del contribuente le informazioni
di cui dispone e che gli renderanno possibile, se non probabile l’emissione di atti
impositivi;
- dall’altro il contribuente valutare l’opportunità di precedere l’atto autoritativo, per
provvedere da solo alla regolarizzazione, traendone benefici sia sul piano sanzionatorio
(fino alla riduzione ad un decimo del minimo), sia sul piano della gestione degli esborsi
finanziari.
Il ravvedimento si perfeziona provvedendo ad effettuare nella forma corretta
l’adempimento omesso o male eseguito, calcolando e versando l’eventuale maggiore
imposta, gli interessi relativi e la stessa sanzione, calcolata nella versione ridotta
conseguente alla riduzione prevista in caso di ravvedimento (riduzione variabile a seconda
della tempestività dell’adempimento).
L’ufficio impositore, preso atto del ravvedimento non irrogherà alcuna sanzione, essendo
in tal modo estinto l’illecito e potrà eseguire controlli e accertamenti, che non sono impediti
in assoluto dal ravvedimento: solo nel caso le modalità di esecuzione del ravvedimento
non appaiano accettabili, sulla base della legge, verrà notificata l’irrogazione della
sanzione, al netto di quanto già pagato.
➔ Resta precluso il ravvedimento, dalla formale conoscenza dei controlli, quando le
violazioni riguardano tributi non amministrati dall’Agenzia delle entrate. Per i tributi
amministrati dall’Agenzia delle entrate la preclusione al ravvedimento scatta solo se
sono stati notificati provvedimenti impositivi.
vi. Il principio di proporzionalità
Importanti principi in materia di sanzioni amministrative sono esogeni al corpus normativo
del d.lgs. 472/1997; derivano infatti:
- dall’ordinamento europeo → CEDU;
- dallo Statuto dei diritti del contribuente, legge di principio, di aspirazione costituzionale.

Tra i principi di diritto europeo il principio di proporzionalità ha una portata che va oltre
l’ambito sanzionatorio e investe ogni forma di esercizio del potere pubblico:
a. rispetto alle sanzioni amministrative, il principio evoca e impone una
ragionevolezza del risultato punitivo, rispetto all’effettiva lesività degli illeciti
commessi, la cui portata dannosa, rispetto agli interessi erariali, può essere
diversificata sia valutando gli effetti dell’illecito su riscossione e accertamento sia la
concretezza del danno, sia la più o meno lineare percepibilità, da parte del fisco,
dell’illecito commesso.
b. il problema può porsi nella commisurazione della sanzione → non tutte le violazioni
sono adeguatamente punite con violazioni commisurate all’ammontare dell’imposta
evasa, o la cui riscossione è posta in pericolo; anche perché punire con un minimo
edittale alto, avulso dall’imposta, violazioni di scarsa rilevanza sotto il profilo del
gettito sottratto, può essere altrettanto irrazionale. Il risultato sanzionatorio può
essere a volte palesemente sproporzionato quando, nonostante gli istituti della
continuazione e del cumulo giuridico, comportamenti che hanno in realtà una
reciproca consequenzialità sono puniti con sanzioni distinte, come se ciascuno
avesse autonomia assoluta.
In attesa che il sistema normativo trovi un razionalità libera da queste gravi
incongruenze, è compito dell’interprete, soprattutto della giurisprudenza, trovare
soluzioni interpretative conformi a parametri comunitari e costituzionali.

vii. Cause di non applicazione delle sanzioni amministrative

Lo Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000) prevede altre importanti ipotesi di
inapplicabilità della sanzione:
a. Vanno considerati una serie di obblighi informativi, riconducibili all’art. 97 Cost.,
stabiliti ex artt. 5 e 6, che indirettamente possono far ritenere inapplicabile una
sanzione, nella misura in cui la loro inosservanza da parte dell’ente pubblico crei le
condizioni per una ignoranza scusabile della legge e ancor più delle norme
attuative di rango secondario. Indubbiamente sarà difficile provare che
l’amministrazione non ha messo a disposizione dei contribuenti la modulistica, le
istruzioni o abbia mal ottemperato alle prescrizioni di trasparenza, ma ove ciò
avvenga è difficile considerare sterili di conseguenze regole che nell’economia del
rapporto fisco contribuente sono dotate di importanza fondamentale.
b. art. 10 l. 212/2000* → regole sulla tutela dell’affidamento e della buona fede:
impedisce la sanzione in molti casi in cui sia stata la stessa amministrazione
finanziaria ad indirizzare in un certo modo il comportamento del contribuente.
•  Comma 2: non devono essere irrogate sanzioni, né richiesti interessi moratori al
contribuente che si sia conformato nei suoi atti tributari a indicazioni provenienti dalle
amministrazioni finanziarie e nemmeno al contribuente il cui illecito sia ascrivibile a
ritardi, omissioni o errori delle stesse.
NB. Corollario sul diritto di interpello, ex art. 11 l. 212/2000: il contribuente che si
sia conformato ad una risposta ad interpello a lui destinata può rimanere immune
da atti impositivi e sanzionatori che, se emanati, sono nulli.
 La tutela è rafforzata in questo caso, dal momento che oltre ad essere inapplicabile
la sanzione, sarebbe anche nulla la pretesa impositiva.
•  Comma 3 art. 10: non sono applicabili sanzioni determinate da obiettive condizioni di
incertezza sull’ambito e sulla portata delle norme, così come delle sanzioni di
carattere meramente formale, prive di effetti sul versamento delle imposte.
NB. Obiettiva incertezza: non può essere caratterizzata dal solo fatto che la norma
tributaria applicabile risulti contestata nella sua legittimità.
Nessun altro parametro è fornito per valutare quando ricorrano obiettive condizioni
di incertezza, per cui gli interpreti sono stati impegnati ad individuare i limiti oltre
quali possa operare questa esimente di grande rilievo pratico e potenzialmente
molto frequente, visto che l’incertezza interpretativa è una costante
dell’ordinamento tributario italiano.
La stessa disposizione, praticamente invariata, può essere ritrovata anche in:
1) art. 6, d.lgs. 472/1997;
2) art. 10, Statuto dei diritti del contribuente*;
3) art. 8 d.lgs. 546/1992 (relativo al processo tributario).
La regola è sostanzialmente invariata nei tre testi normativi ed è quindi destinata ad
essere applicata non solo in sede processuale, ma anche quando è
l’amministrazione a dover irrogare la sanzione con proprio provvedimento.
➔ Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione il parametro di obiettiva
incertezza non va misurato sulla capacità interpretativa di un contribuente medio,
ma sulla capacità interpretativa del giudice: può quindi dirsi sussistente una
obiettiva incertezza solo quando esistano condizioni interpretative di difficile
soluzione anche da parte del giudice, ad esempio se si trova ad avere a che fare
con precedenti giurisprudenziali contrastanti.

L’ ordinamento attuale delle sanzioni tributarie non riconosce né ammette l’obiezione

fiscale come causa scriminante del mancato pagamento delle imposte: il dovere di
contribuzione ex art. 53 è ritenuto inderogabile e prevalente, qualunque sia l’uso del
gettito.
La dottrina studia comunque il fenomeno, che può riguardare solo singole parti della
contribuzione fiscale; ad esempio, i movimenti pacifisti possono astenersi dal pagare
l’imposta sul reddito nella parte in cui quest’ultima sia considerata fonte di finanziamento
delle spese militari.
Nonostante la meritevolezza degli interessi che possono essere posti a base
dell’obiezione fiscale è evidente che difficilmente se ne potrà avere una legittimazione,
anche perché la molteplicità di interessi e valori di cui sono portatori movimenti e
associazioni in una società composita e pluralista renderebbe difficile, arbitrario e
discriminatorio, individuare quali cause meritino il ricorso all’obiezione fiscale e quali no.

viii. Cenni sui procedimenti di irrogazione

Nella maggior parte delle ipotesi il procedimento di irrogazione della sanzione, pur
essendo autonomo rispetto alle procedure di accertamento e riscossione, si svilupperà in
termini paralleli a questi, con diversi punti di contatto, che spesso condurranno
all’emanazione di un unico atto amministrativo, al cui interno si possono distinguere la
parte relativa ad accertamento e riscossione del tributo e quella sanzionatoria.
Questi due profili andranno sempre tenuti distinti, anche quando sembreranno unificati
sotto la veste formale di un atto impositivo unico; soprattutto si deve tenere conto del fatto
che spesso ogni attività istruttoria, di indagine, ricerca dati che le varie entità preposte al
controllo pongono in essere, ha un unico oggetto (=i fatti fiscalmente rilevanti), ma un
duplice obiettivo:
a. Recupero delle imposte;
b. Irrogazione delle sanzioni.
I due obiettivi, almeno in astratto, non sono del tutto sovrapponibili perché gli elementi
costitutivi dell’illecito si caratterizzano per profili soggettivi e di valutazione degli stati
soggettivi come dolo o colpa, che non sono presenti nell’attività di accertamento e
riscossione, che si riferiscono sempre al contribuente e solo in alcuni casi coinvolgono
soggetti diversi.

4. La repressione penale in materia di imposte sui redditi e di IVA

Il diritto penale interviene nell’applicazione dei tributi con maggior intensità di quanto si
possa pensare → vd tributi doganali, per cui il reato di contrabbando è quasi
automaticamente collegato all’evasione dell’imposta.
Sono tuttavia le imposte di maggior rilievo, in particolare quelle periodiche, che vedono da
anni un articolato dibattito e un susseguirsi di misure contrastanti, sia sui limiti della
repressione penale, sia sul raccordo della vicenda tributaria a quella penale.
Riforma degli anni ’70 → imperniata su pochi reati, caratterizzati dal superamento di
una certa soglia di evasione e soprattutto sulla pregiudiziale tributaria, meccanismo
che riservava all’accertamento tributario l’individuazione del tributo evaso e rendeva
procedibile l’azione penale solo con la definizione in sede amministrativa o
contenziosa dell’effettiva evasione verificatasi.
La sanzione penale in questo contesto scattava raramente, anche per effetto
dell'abituale sopravvenire di condoni e amnistie, e con molto ritardo rispetto al
momento in cui si era realizzata l’evasione, rendendo il deterrente poco effettivo.
1982 → scelta innovativa, basata sulla considerazione che l’emergere di
comportamenti evasivi non richiede l’accertamento del debito tributario: al recupero
degli obblighi di pagamento omessi avrebbe pensato l’azione amministrativa,
mentre il giudice penale avrebbe potuto immediatamente individuare e reprimere
comportamenti prodromici all’evasione; ad esempio, l’omessa fatturazione.
La conseguenza di quest’impostazione, che per la prima volta puniva penalmente
anche il soggetto che, avendo effettuato ritenute sul contribuente non le avesse
versate, fu la creazione di un doppio binario, destinato a vedere sorti diverse tra
accertamento tributario e repressione penale.
Anche questo sistema fu inefficiente:
- da un lato la molteplicità di ipotesi penalmente sanzionate inflazionava il numero
dei processi penali, intasando il lavoro delle procure;
- dall’altro l’idea che il giudice penale potesse essere di ausilio all’accertamento
tributario, attraverso i suoi poteri di indagine si rivelò erronea, dal momento che
l’indagine penale solo sporadicamente recava un contributo di informazioni
utilizzabile dall’ente impositore.
Con la l. delega 205/1999 e con il d.lgs. 74/2000 è stata creata una nuova disciplina dei
reati in materia di imposte sui redditi e di IVA (imposta sul valore aggiunto): viene
confermato il doppio binario tra le due vicende, ma la struttura dei reati è stata riformulata:
- la fattispecie di reato viene limitata alle ipotesi in cui la infedele o omessa dichiarazione
determinino un’imposta evasa superiore ad una determinata soglia e vi sia una rilevante
entità dell’imponibile nascosto o alterato.
- sono puniti i reati strumentali o complementari all’evasione, come quelli riguardanti la
distruzione o l’occultamento della contabilità, la distrazione di beni patrimoniali che
potrebbero fungere da garanzia per la riscossione dei crediti tributari, l’emissione e
l’utilizzo di documenti falsi, perché relativi ad operazioni inesistenti.
- è stato introdotto un secondo gruppo di reati a tutela della riscossione e quale fattore
dissuasivo dell’inadempimento degli obblighi di versamento delle imposte: è stato
previsto il reato di omesso versamento per le ipotesi in cui il meccanismo di rivalsa su
soggetti terzi rende ingiustificabile il mancato versamento da parte del soggetto
obbligato (che, sia a proposito dell'iva, sia a proposito delle ritenute, è chiamato a
versare somme che ha recuperato, o può comunque ragionevolmente recuperare, dal
soggetto effettivo titolare della capacità contributiva), o quando il contribuente debitore
abbatte il suo debito compensandolo con crediti inesistenti, nel particolare meccanismo
di versamento unitario. Anche i reati in materia di riscossione si realizzano solo dopo il
superamento di una soglia.

• In particolare i profili soggettivi dei reati tributari

La repressione penale degli illeciti tributari è orientata all’individuazione del soggetto che
trae vantaggio dagli illeciti, sottraendosi agli obblighi contributivi di fondamento
costituzionale. I reati tributari sono essenzialmente fondati sulla violazione di obblighi
dichiarativi o di versamento o su azioni gravemente lesive degli interessi dell’ente titolare
del gettito, per cui è naturale che la prima identificazione del soggetto attivo del reato
avvenga con riferimento al contribuente e ai soggetti che lo assistono nelle fasi applicative
dei tributi.
La nozione di ‘contribuente’ è ancorata ad un’imputazione della capacità contributiva che,
in qualche misura, è frutto di scelte anche pragmatiche e che può risultare non del tutto
adeguata, in chiave di repressione penale.
Affinché la pena raggiunge sia lo scopo di retribuzione sia quello di prevenzione è
necessario che sia in grado di assicurare effettività all’applicazione del tributo e nel
contempo di pervenire alla punizione dei soggetti che, attraverso i fatti delittuosi, si
sottraggono agli obblighi di contribuzione.
La struttura dei reati tributari come reati propri pone due ordini di problemi:
a. Occorre dare un’identità al ‘chiunque’ delle singole disposizioni punitive, stabilendo
chi sia il soggetto che realizza la fattispecie di illecito penalmente sanzionata.
b. Individuazione delle responsabilità a monte (insieme al, o in luogo del) soggetto
attivo tipizzato dalla norma.
Bisogna verificare se l'identificazione del soggetto responsabile dell'inadempimento
in termini formali sia sufficiente a considerare assolto il compito che l'ordinamento
affida alla repressione penale, ovvero se debba estendersi la ricerca, secondo un
approccio che vada alla ricerca non tanto del soggetto obbligato all'adempimento,
quanto piuttosto del soggetto che dall'evasione ha tratto gli effettivi vantaggi di
ordine patrimoniale.
➔ Salvo i reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti e distruzione delle
scritture contabili, tutte le altre figure delittuose contemplate dal d.lgs. 74/2000 sono
considerate reati propri, che possono essere commessi solo dal soggetto che
rivesta la qualità che lo pone in diretta correlazione con l’obbligo violato: sia per i
delitti riguardanti la dichiarazione, sia per quelli relativi agli omessi versamenti,
commette il reato il soggetto obbligato a dichiarare o quello obbligato a versare.
La rilevazione immediata della soggettività si concentra sul contribuente persona
fisica e, per gli enti, sulle persone fisiche che hanno la rappresentanza dell’ente in
base agli statuti o alla legge.
NB. art. 1 d.lgs. 74/2000:
•  per ‘dichiarazioni’ si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di
amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche;
•  ‘dolo del soggetto attivo’= può riferirsi anche a vantaggi tributari indebiti di
soggetti terzi;
 •  ‘fine di evadere le imposte’ e ‘fine di sottrarsi al pagamento’= si intendono riferiti
alla società, ente o persona fisica per conto di cui si agisce, riguardo ai fatti
commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante
di società, enti o persone fisiche.

Come può essere punito il terzo che si avvantaggia dell’evasione?

È chiaro per il resto che il soggetto cui è formalmente imputabile il comportamento illecito
viene punito anche se la sua volontà è diretta a procurare vantaggi a terzi, in particolare è
codificato come rilevante il rapporto tra amministratori ed enti dagli stessi rappresentati.
I problemi quindi possono nascondere dalla difficoltà di individuare il contribuente,
ovvero il soggetto obbligato, in quanto dotato di rappresentanza legale; in particolare
possono nascere dalla compresenza di più soggetti obbligati alla sottoscrizione della
dichiarazione o all’effettuazione dei versamenti o aventi voce in capitolo, per statuto,
nelle scelte fiscalmente rilevanti dell’ente.
NB. Dubbio più rilevante → è quello della delega di funzioni in strutture organizzative
complesse: possibilità di individuare il soggetto attivo del reato non o non solo nel
soggetto che ha la rappresentanza dell’ente, e come tale è inadempiente agli obblighi
tributari, ma nel diverso soggetto che ha il potere di gestire una determinata sfera di
attività dell’ente. Infatti se è vero che la delega di funzioni potrebbe tendere a sottrarre
alle sue responsabilità il soggetto titolare della capacità contributiva, è anche vero che i
fattori ostativi al riconoscimento di rilevanza della delega sono sufficienti, già
nell’elaborazione penalistica, a dare corpo alla preoccupazione del tributarista.
Nel diritto penale tributario si tende ad escludere la rilevanza della delega di funzioni,
almeno sotto il profilo dell’esonero da responsabilità del delegante.
Sulla valutazione dell'effettiva idoneità del soggetto obbligato ad adempiere agli obblighi
prevale la preoccupazione di non consentire la creazione di centri di imputazione della
responsabilità penale avulsi dalla effettiva titolarità degli obblighi. Lo stesso metro di
giudizio fa sì che, quando venga individuato il rappresentante in via di mero fatto dell'ente,
la responsabilità di quest'ultimo tende a cumularsi con quella dell'amministratore legale,
ovvero a sostituirla.
La soggettività attiva del reato si muove in una logica di imputazione tendenzialmente
automatica sul soggetto che abbia la titolarità degli obblighi dichiarativi o di versamento e
nel contempo è ispirata dalla preoccupazione di non permettere, attraverso deleghe o altri
strumenti giuridici analoghi, il sottrarsi di questi soggetti alla loro responsabilità.
Si ha l’impressione che limitare la pena al solo soggetto formalmente inadempiente
rispetto agli obblighi tributari è inadeguato se la sanzione deve colpire il soggetto il cui
patrimonio effettivamente si giova dell’evasione fiscale, ma è difficile superare la precisa
individuazione del soggetto passivo compiuta dalla normativa.

La repressione penale può spingersi alla ricerca del beneficiario effettivo, e con quali
strumenti può eventualmente farlo?
Le forme attraverso cui potrebbe avvenire il coinvolgimento di soggetti non
immediatamente identificabili nella figura dell’intraneus del reato proprio sono quattro:
1. Assunzione di una nozione più ampia di intraneus;
2. Inserimento del tema nel contesto del concorso di persone nel reato;
3. Tipizzazione di una responsabilità penale dell’ente;
4. Confisca per equivalente.
Il dibattito dottrinale e giurisprudenziale su queste figure e sul loro coinvolgimento in sede
penale svela al tributarista la difficoltà di pervenire a risultati efficaci in termini di maggiore
coinvolgimento nelle sanzioni penali del beneficiario effettivo dell’evasione, attraverso
un’estensione del concetto di intraneus.
Il collegamento del pronome chiunque con puntuali obblighi di dichiarazione e di
versamento rende difficile considerare compreso nell'ambito del soggetto attivo del reato
chi resta comunque estraneo, rispetto a quegli obblighi, pur ricevendo, indirettamente, i
vantaggi e i profitti del reato. Non è tollerabile un’indeterminatezza che lasci incerta
l'ampiezza della responsabilità.

5.   I problemi nascenti dal concorso delle sanzioni amministrative e di quelle penali

NB. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti al Titolo IV
d.lgs. 74/2000:
•  La repressione penale non è priva di conseguenze patrimoniali: l’art. 12 bis del d.lgs
74/2000 prevede la confisca dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato, o dei
beni di cui il reo abbia la disponibilità (=confisca per equivalente). La previsione della
confisca rende possibile in via anticipata e cautelare la concessione del sequestro sugli
stessi beni, il che spesso significa la paralisi dell’operatività finanziaria del soggetto che
subisce la misura (destinata poi a tradursi in confisca) (→ SU Cassazione, sent.
10561/2014: La confisca del profitto di reato è possibile anche nei confronti di una
persona giuridica per i reati commessi dal legale rappresentante o da altro organo della
persona giuridica, quando il profitto sia rimasto nella disponibilità della stessa. Si deve
invece ritenere che non sia possibile la confisca per equivalente di beni della persona
giuridica per reati tributari commessi da suoi organi, salva l'ipotesi in cui la persona
giuridica stessa sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo
attraverso cui l'amministratore agisca come effettivo titolare. Nel vigente ordinamento, è
prevista solo una responsabilità amministrativa e non una responsabilità penale degli enti,
sicché comunque la società non è mai autore del reato e concorrente nello stesso. In ogni
caso il d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, che ha introdotto la responsabilità amministrativa
degli enti conseguente a reato, non contempla i reati tributari tra quelli per cui è prevista
tale responsabilità amministrativa della persona giuridica. La sentenza è in linea con
l'importante precedente n. 18374/2013, pure delle sezioni unite, che ha riconosciuto la
funzione sanzionatoria del sequestro per equivalente ex art. 322 ter cp.).
•  Sono previste cause di non punibilità che permettono all’imputato, quando imposte,
sanzioni e interessi sono assolte, anche per procedure concordate con l’amministrazione
finanziaria, prima dell’apertura del dibattimento, di ottenere la non punibilità (vale per i
reati di omesso versamento).
NB. La stessa regola vale anche per i reati di infedele o omessa dichiarazione, quando le
imposte sono pagate per ravvedimento operoso e le dichiarazioni omesse sono
presentate, ma in questo caso occorre che l’attività del contribuente che elide il fatto
illecito sia anteriore alla conoscenza dei controlli in corso sul contribuente stesso (=il
ravvedimento deve effettivamente essere spontaneo).
•  Fuori dai casi non punibilità, sono previste circostanze attenuanti incisive, che fanno
venir meno anche le misure accessorie, sempre a condizione che tributo e accessori
siano assolti prima dell’apertura del dibattimento. Se le procedure tributarie sono ormai
impraticabili per decadenza o prescrizione, per evitare disparità di trattamento l’imputato è
ammesso a chiedere di poter pagare una somma equivalente, a titolo di riparazione del
danno patito dall’ente pubblico, considerato quale soggetto offeso dal reato → il
pagamento di tale somma opera da attenuante: produce effetti di diminuzione della pena.
•  Coordinamento delle tipologie di sanzione → a tale tema è dedicato il principio di
specialità: nel caso di concorso di norme punitive amministrative e penali si applica la sola
sanzione prevista dalla disposizione speciale (quasi sempre sarà la sanzione penale). Il
contribuente, diverso dall’imputato, rimane però obbligato, ex art. 11 d.lgs. 472/1997, al
pagamento della sanzione amministrativa (=limite all’applicazione del principio di
specialità!).
•  Il processo penale non determina la sospensione né dei procedimenti tributari, che
quindi procedono in parallelo, né dei processi tributari, a conferma dell’autonomia dei
relativi giudizi → i regimi probatori sono troppo diversi: il processo penale è caratterizzato
da libertà di prove e dall'assoluta prevalenza del principio del libero convincimento del
giudice, il processo tributario ha forti limitazioni probatorie ed è spesso dominato da
presunzioni legali. Può dunque accadere che si verifichino esiti diversi, non solo in termini
di quantificazione dell'imposta evasa, ma anche sotto il profilo strettamente fattuale.
Difficile che i soggetti coinvolti possano accettare facilmente tali diversi esiti.
Il meccanismo che rende praticabile il principio di specialità prevede che la sanzione
amministrativa sia comunque irrogata dall’ufficio finanziario, ma non sia eseguibile (non
possa essere riscossa) in pendenza del processo penale; diventa riscuotibile solo quando
vi è un’assoluzione piena, che accerta la mancanza di rilievo penale del fatto.
•  Concorso dei procedimenti a carico di uno stesso soggetto: la Corte europea dei diritti
dell’uomo, la Corte di giustizia e, con incertezze, la Corte di Cassazione, ritengono lesivo
dei diritti umani che uno stesso soggetto possa essere processato due volte in
controversie che comportano l’applicazione di sanzioni di tipo penale → il secondo
processo non può proseguire una volta che il primo sia stato definito, a prescindere
dall’esito del primo giudizio.

6. Sanatorie e condoni
Soprattutto in passato il rapporto fisco-contribuente è stato caratterizzato dalla periodica
sopravvenienza di provvedimenti talora clemenziali, talora premiali che spesso
consentivano ai contribuenti di effettuare un recupero alla legalità su adempimenti tributari
omessi o irregolarmente eseguiti.
A questi provvedimenti (→ cd ‘condoni’, ‘sanatorie’, ‘definizioni agevolate’) spesso non era
estranea l’intenzione di deflazionare il contenzioso, consentendo di definire le controversie
in corso, tramite un versamento integrativo normalmente vantaggioso rispetto alla pretesa
iniziale dell’ufficio → l’aspetto sanzionatorio sembra prevalente, ma in realtà coesiste con
esigenze di diversa natura.
Negli ultimi anni la tendenza si sta attenuando e sempre più questo si avverrà se resta
fermo il modello di ravvedimento operoso permanente.
In realtà il condono, anche se pone problemi sotto il profilo della parità di trattamento,
essendo uno strumento che agevola chi non ha ottemperato alle norme tributarie, può
essere considerato anche lesivo dell’efficacia deterrente delle sanzioni, è anche vero che
presenta delle ragioni di utilità, nella misura in cui consente un recupero di gettito,
altrimenti non raggiungibile, finendo con l’attenuare la disparità di trattamento tra chi
osserva le regole tributarie e chi le viola.
➔ NB. In tema di imposte armonizzate è stata la Corte di Giustizia, sollecitata dalla
Commissione UE, a dare la spallata decisiva ai condoni, considerati non compatibili
con la corretta gestione dei tributi, nella misura in cui rappresentano la rinuncia
dello stato ad esercitare le proprie funzioni impositive di controllo e accertamento.
Agli indirizzi UE si è immediatamente allineata la Corte di Cassazione,
disapplicando le norme dei condoni più recenti: l’unica ipotesi praticabile senza
rischi dalla legislazione nazionale è quella di introdurre forme forfettarie di chiusura
delle liti fiscali pendenti, nelle quali l’esborso richiesto al contribuente per
estinguere la controversia è proporzionato agli esiti del contenzioso, svolto fino alla
legge deflattiva.

Parte II - I TRIBUTI
Sezione I- LE IMPOSTE SUI REDDITI E LE IMPOSTE PATRIMONIALI
Capitolo 1 - Le imposte sui redditi. Generalità.
1. La struttura del sistema
Le imposte dirette sono quelle che colpiscono manifestazioni immediate di capacità
contributiva, quali il reddito e il patrimonio.
Reddito → è un indice indiscusso di capacità contributiva, che si realizza in un
incremento di patrimonio che denota per definizione una capacità di contribuire alla
spesa pubblica.  
Come tutti gli ordinamenti anche quello italiano fa delle imposte sui redditi un pilastro del
proprio sistema fiscale, sia in termini di gettito, sia in termini di ampiezza e rilevanza dei
presupposti imponibili.
L’importanza assegnata alla tassazione dei redditi è rivelata da:
 Carattere personale delle imposte che assumono a presupposto il possesso del
reddito;
 Funzione di principale strumento di attuazione della progressività assegnata
all’imposta sul reddito delle persone fisiche;
 Tendenziale universalità del presupposto, che per i soggetti residenti è costituito
dal reddito ovunque prodotto nel mondo.
➔ Il passaggio a quest’impostazione si è realizzato con la riforma tributaria degli anni
’70, che aveva istituito 3 imposte sul reddito:
1. IRPEF → sulle persone fisiche;
2. IRPEG → sulle persone giuridiche (in realtà colpiva tutti gli enti diversi dalle
persone fisiche);
3. ILOR → imposta reale, avente ad oggetto solo redditi derivanti da una
componente patrimoniale, destinata a realizzare la discriminazione qualitativa
dei redditi (=a colpire in misura ulteriore, su basi diverse dalla progressività,
redditi particolarmente qualificati sotto il profilo dell’idoneità alla contribuzione e
con gettito destinato agli enti locali).
IRPEG e ILOR avevano carattere proporzionale; all’IRPEF invece era assegnato
carattere fortemente progressivo. Vi erano poi meccanismi di raccordo per evitare la
doppia tassazione di redditi prodotti da società e poi distribuiti ai soci.
Il sistema è rimasto invariato anche quando nel 1986 si è provveduto al riordino
della disciplina, concentrando in un testo unico la disciplina sostanziale delle 3
imposte sui redditi: d.p.r. 917/1986, cd TUIR.

NB. Con la legge delega 80/2003 → è stata pensata una riforma strutturale, che:
- avrebbe dovuto sostituire all’IRPEF, l’IRE (=imposta sul reddito), destinata a colpire con
progressività attenuata su due sole aliquote, tutti gli enti diversi dalle società, insieme
alle persone fisiche;
- all’IRPEG è stata sostituita l’IRES, imposta proporzionale sul reddito delle società;
Già nel 1997 era stata soppressa l’ILOR, sostituito dall’IRAP (=imposta regionale sulle
attività produttive).
➔     La riforma del 2003 ha avuto attuazione solo parziale, nella parte relativa alla
fiscalità societaria; il trasferimento degli enti non societari nell’imposta IRE invece
non si è verificato, per cui convivono all’interno del TUIR (testo unico imposte sui
redditi) la vecchia IRPEF, rimasta fortemente progressiva, e un’imposta ibrida quale
l’IRES, che diversamente da quanto voluto dal legislatore, non è destinata alle sole
società, ma continua a colpire con aliquota proporzionale:
 Società di capitali;
 Enti commerciali;
 Enti non commerciali → a prescindere dalla personalità giuridica;
 Enti non residenti.
 Le società personali residenti hanno, insieme ad altre entità, una disciplina
particolare, che le rende centro di determinazione di redditi che vengono però
automaticamente imputati pro quota ai soci, a prescindere dall’effettiva erogazione
a questi.
La disciplina dell’IRES dunque è poco omogenea.
Da un punto di vista giuridico la parte inattuata della riforma del 2003, ossia
l'accostamento delle persone fisiche e degli enti diversi da quelli commerciali, avrebbe
avuto il pregio di distinguere:
 I soggetti in grado di possedere diverse categorie di reddito (persone fisiche ed enti
non commerciali, accomunati nell’IRE);
 I soggetti titolari di una sola categoria reddituale, costituita dal reddito d’impresa
(società di capitali ed enti commerciali, soggetti a IRES).
Il passo non è stato realizzato per ragioni di gettito, essendo risultata utopistica, visti i
vincoli di bilancio, la progettata riduzione della progressività, ed essendo apparso
irrazionale assoggettare gli enti non commerciali alla persistente progressività dell’IRPEF.

2. Il presupposto
IRPEF (art. 1)  e IRES (art. 72) descrivono il presupposto negli stessi termini, cioè come il
possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti nelle categorie ex art. 6 TUIR:
 Possesso: indica la relazione che deve porre in collegamento il reddito con il
soggetto che ne può disporre.
➔ Il termine possesso implica la ricerca del soggetto il cui patrimonio risulti
incrementato, il che può accadere sia per una disponibilità giuridica del provento,
sia per una disponibilità legata a condizioni di fatto. ‘Possesso’ è dunque un
termine che assume significati concreti nelle singole categorie di reddito, laddove è
definita la relazione tra soggetto e fonte produttiva del reddito.
•  Reddito tassabile: non è definito in modo generale, ma attraverso un rinvio alle categorie
reddituali, con l’unica precisazione che i redditi (=proventi che costituiscono reddito)
possono essere sia:
- In denaro;
- In natura → beni o servizi economicamente valutabili
➔ Quanto al reddito tassabile, la rinuncia normativa a fornire una nozione generale
palesa le difficoltà di ricondurre ad un concetto univoco, omogeneo, tutte le ipotesi
considerate dalle norme sulle categorie reddituali. In base alle definizioni di reddito
desumibili dalla scienza economica, gran parte delle ipotesi tassabili, contemplate
dalle varie categorie, implicano il concetto di:
a.       Reddito prodotto: reddito che si genera per effetto di un’attività, anche
minimale da parte di un soggetto.
b.      Reddito entrata: incrementi di patrimonio occasionali, fortuiti, non imputabili ad
alcuna attività propulsiva → reddito che viene acquisito senza alcuna attività da
parte del soggetto.
NB. Sono esclusi da imposizione sul reddito, quanto meno nella sfera dei
soggetti privati, gli incrementi di patrimonio derivanti da fenomeni successori
o da atti di liberalità come le donazioni, per i quali l’ordinamento preferisce
stabilire altri prelievi, collegati al trasferimento totale o parziale del
patrimonio.

In ogni caso il criterio che le norme impongono deve dare prevalenza al diritto positivo,
piuttosto che alla coerenza teorica: è questo il senso della rinuncia ad una definizione di
carattere generale. Le disposizioni del TUIR non prevedono esoneri riconducibili alla
formazione del patrimonio dal quale i redditi derivano → un reddito di lavoro, risparmiato
nel tempo, se reinvestito può produrre redditi di capitale, che rappresentano una ricchezza
nuova e diversa rispetto a quella prodotta dall’attività lavorativa.
Non si può quindi dire che il reddito tassabile sia solo quello consumato o destinato al
consumo; anche se il monitoraggio dei consumi ha rilievo per accertare di quali redditi un
contribuente disponga.

i. È irrilevante la natura illecita dell’attività produttiva del reddito

È sempre stato discusso se la provenienza illecita di un reddito dovesse impedirne la
tassazione:
- da un lato, il metro per individuare la materia imponibile deve essere costituito
solo dalla capacità contributiva, che resta irrilevante a considerazioni di carattere
etico → chi possiede redditi derivanti da attività illecite gode delle funzioni e dei
servizi pubblici come tutti gli altri contribuenti e considerare tali soggetti esonerati
realizzerebbe una disparità di trattamento a danno di chi compie attività lecite.
- dall’altro, i redditi illeciti vanno contrastati dallo stato in altro modo, e riconoscerne
la rilevanza fiscale significa contraddire il disvalore dell’ordinamento per certi
comportamenti.
➔ Sul piano normativo, la questione è stata risolta dalla l. 537/1993, art. 14 co. 4: la
natura illecita dal punto di vista civilistico, amministrativo o penale, di atti, attività o
negozi non impedisce l’imponibilità dei relativi proventi, sempre a condizione che:
•  questi siano riconducibili alle categorie di reddito ex art. 6 TUIR;
•  il possesso del reddito non sia impedito dal verificarsi di un sequestro o di una
confisca, in presenza dei quali il pagamento dell’imposta verrebbe richiesto ad un
soggetto che non dispone della ricchezza colpita dal tributo.
Questa norma, interpretata secondo buon senso, ha una sua ragionevolezza di
fondo:
a. Con il richiamo alla categoria di reddito impedisce di considerare produttivi di
reddito atti di mera sottrazione violenta di beni ai legittimi proprietari; anche
se questa limitazione, la cui importanza era stata segnalata dalla dottrina,
potrebbe essere posta in crisi da una lettura non sistematica di successive
modifiche apportate alla norma, che hanno sancito l’imponibilità, come
reddito diverso, di quei proventi illeciti non riconducibili ad una delle
categorie tipiche.
b. Può adattarsi ad ipotesi di illecito molto diverse; ad esempio:
- un professionista abusivo, non solo deve essere sottoposto a tassazione, ma avrà
egli stesso interesse, per mascherare la mancanza di titolo abilitativo, a dichiararsi
al fisco come professionista a tutti gli effetti.
- non si può invece pensare che si dichiari al fisco chi svolge un’attività criminale in
sé contraria alla legge (es. usuraio); per questi il senso della norma è di consentire
la chiamata alla contribuzione, ovviamente in sede di accertamento, non essendo
pensabile la presentazione di dichiarazioni fiscali da parte dei soggetti criminali
tutte le volte in cui i mezzi fisiologici di recupero del prezzo o del profitto del reato
(=confisca e sequestro) non abbiano per qualsiasi ragione trovato effettiva
attuazione.
La norma impedisce al soggetto che sia accertato perché manifesta evidenti segni
di disponibilità di risorse di eccepire l’intassabilità dei proventi, in quanto derivanti
da un’attività illecita.
Il difficile equilibrio tra le esigenze sembra però compromesso dalla giurisprudenza
di legittimità, che ritiene non tassabili i proventi illeciti solo quando sequestro o
 confisca sopravvengano nell’ambito dello stesso periodo di imposta di produzione
del reddito, il che non può verificarsi quasi mai.
Invece, proprio perché l’art. 14 è destinato ad operare, prevalentemente, in sede di
accertamento e non attraverso spontanee dichiarazioni del contribuente, al
sequestro e alla confisca andrebbe attribuita rilevanza anche se effettuati in periodi
di imposta successivi.

L’ordinamento non brilla per la coerenza delle soluzioni: interpretando le regole di

determinazione del reddito di impresa o di lavoro autonomo viene esclusa:
- La rilevanza dei costi derivanti da attività illecite;
- La deducibilità delle sanzioni, sul presupposto che altrimenti la funzione afflittiva della
sanzione verrebbe attenuata o esclusa.
In questo modo però l’art. 14 non è più espressione di un principio generale di neutralità
dell’illecito rispetto alle regole fiscali: la neutralità opera solo a senso unico e non
impedisce la tassazione dei proventi illeciti, ma preclude la deduzione delle spese da
illecito e delle sanzioni conseguenti.

ii. Regole specifiche sono dedicate alla rilevanza come reddito degli interessi, della
rivalutazione monetaria, dei proventi sostitutivi di reddito, del risarcimento del danno
NB. Art. 6 co. 2 TUIR:
Interessi
Nel definire il concetto di ‘reddito’ il legislatore non può ignorare gli interessi, soprattutto
quelli accessori ai proventi che costituiscono redditi e la disciplina non può ignorare che
esistono diverse tipologie di interessi, anche se essa può discostarsi dalle classificazioni
civilistiche.
 Gli interessi che maturano come frutto di un impiego di capitale sono essi stessi
reddito tassabile e costituiscono una delle fattispecie espressamente considerate
nell’ambito della categoria dei redditi di capitale, o possono concorrere nella
determinazione del reddito d’impresa.
 Gli interessi che hanno natura accessoria di proventi reddituali, l’art. 6 co. 2 TUIR
si riferisce agli interessi moratori (ex art. 1224 c.c.) e agli interessi per dilazione di
pagamento, stabilendo che costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da
cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.
➔ Gli interessi da dilazione di pagamento (≠interessi moratori) dovrebbero
comprendere anche alcuni casi di interessi corrispettivi ex art. 1282 c.c.
Tendenzialmente sono esclusi da imposizione degli interessi ‘compensativi’,
intendendo come tali quegli interessi unitariamente individuati dalla giurisprudenza
in virtù della loro comune funzione di costituire una forma di ristoro o risarcimento
per la ritardata percezione di somme non originariamente liquide ed esigibili.
Rivalutazione monetaria
Valgono le stesse conclusioni che abbiamo visto per gli interessi per la rivalutazione
monetaria, corrisposta quale accessorio ad un credito, la cui rilevanza è espressamente
prevista solo dalla disposizione del TUIR che regola il reddito da lavoro dipendente,
disponendo (art. 49, co. 2, lett. b) che le somme percepite a titolo di rivalutazione
monetaria siano considerate imponibili come reddito di lavoro dipendente.
➔ Problema diverso è quello della possibilità di considerare reddito quegli incrementi
di patrimonio che sono tali soltanto nominalmente. Sul piano della definizione di
reddito, il legislatore non affronta la questione della svalutazione della moneta,
lasciando intendere che non incide sulla nozione generale di reddito e in genere la
 questione non trova rilievo nemmeno nella determinazione della base imponibile,
che di regola è commisurata solo ai valori monetari espressi, e non tiene conto dei
fattori di decurtazione.
NB. Corte costituzionale, anni ’80: ha affermato che non vi è violazione del
principio di capacità contributiva per il solo fatto della mancata considerazione del
deprezzamento della moneta → sta al legislatore la scelta discrezionale e
prettamente politica di decidere i tempi e i modi per assegnare rilevanza alla
svalutazione, scelta che appare sindacabile solo sotto il profilo della
ragionevolezza.
Proventi sostitutivi di reddito
L’art. 6, co. 2, stabilisce un principio di grande importanza: è tassabile come reddito
qualsiasi entrata venga percepita da un soggetto in sostituzione di redditi appartenenti
alle diverse categorie: l’entrata sostitutiva viene qualificata come reddito della stessa
categoria cui sarebbe appartenuto il provento sostituito.
Il concetto di ‘provento sostitutivo’ abbraccia casi importanti e frequenti, quali possono
essere quelli della cessione del credito o dell’indennizzo percepito, anche in forma
assicurativa, per la perdita di un credito.
Risarcimento del danno
Inizialmente le somme erogate a titolo di risarcimento del danno sembrerebbero
incompatibili con la nozione di reddito, ma in realtà non è così: la nozione di risarcimento
del danno è complessa e si articola in una serie di elementi strutturali che hanno diversa
funzione:
•  là dove il risarcimento reintegra il danno emergente, esso ha la funzione di ricostituire il
patrimonio nella misura che aveva prima dell’evento dannoso → è irrilevante ai fini del
concorso del reddito;
•  la parte di risarcimento che compensa la mancata produzione di proventi ed entrate
(lucro cessante) ha tutte le caratteristiche del provento sostitutivo, per cui la tassazione
è ammissibile, opportuna ed equa; ex art. 6 co. 2 sono escusi solo gli indennizzi da
invalidità permanente o da morte.
È evidente che la scelta del legislatore tra le diverse soluzioni possibili deve tenere conto
di tante variabili e contemperare esigenze diverse; inoltre la previsione dei possibili
comportamenti dei contribuenti, ispirati alla ricerca di una minore tassazione, è
fondamentale in tutte le norme tributarie e il soggetto chiamato ad applicarle non può non
tenerne conto, perché una soluzione interpretativa che ignorasse l’esigenza di prevenire
facili scappatoie potrebbe risultare insostenibile, proprio per la debolezza che rivela.

3. L’imputazione del reddito

Il legislatore esercita la propria discrezionalità nello stabilire il centro di imputazione
giuridica del reddito, ossia il soggetto passivo.
Presupposto dell’IRPEF e dell’IRES è la situazione di possesso* del reddito (di quelle
entità economica) → imputare il reddito significa stabilire chi ne acquisisca la disponibilità,
cioè i criteri con cui individuare il centro di imputazione degli effetti giuridici che nascono
dal fatto imponibile.
*la nozione di possesso allude alla possibilità giuridica di disporre del flusso di
ricchezza e quindi alla titolarità dei rapporti giuridici su cui è costruita ogni singola
ipotesi di reddito tassabile.
Il centro di imputazione deve quindi essere per prima cosa in grado di possedere un
patrimonio, che possa dirsi incrementato (o modificato) dai flussi reddituali.
A.     Persona fisica: i problemi non sono molti (=stabilire quando il soggetto passivo
‘naturale’ abbia capacità giuridica o di agire rispetto ai redditi prodotti: si pensi ai redditi
del minore, o dell'incapace); anche se ci sono ipotesi ricorrenti di cui il legislatore deve
farsi carico:
a. Successione universale: se ci sono redditi prodotti dal de cuius, ma poi venuti ad
esistenza, secondo le regole proprie di ciascuna categoria, dopo la scomparsa del
soggetto, occorre stabilire se la soggettività passiva si trasferisca sugli eredi → ex
art. 7 co. 3 TUIR dà risposta positiva al quesito, ma tali redditi devono essere
assoggettati a tassazione separatamente da parte degli eredi e dei legatari rispetto
ai redditi propri e quindi senza cumularli, ai fini della progressività delle aliquote.
b. Eredità giacente: sono i casi in cui un reddito non ha, in via transitoria, un
patrimonio di riferimento, oppure i casi nei quali il reddito afferisce ad un patrimonio
di cui è incerta la titolarità → è prevista l’applicazione provvisoria, in attesa
dell’accettazione, delle norme:  - IRPEF, se il chiamato all’eredità è persona fisica o
non è noto; - IRES, quando il chiamato è un ente.
Dopo l’accettazione sarà effettuato un conguaglio, che richiama le regole ex art. 7
co. 3 TUIR.
c. Ipotesi diversa è quella del fallimento: nella quale la titolarità del patrimonio non cambia,
ma vi è un’incapacità da parte del titolare di compiere atti di amministrazione. È pacifico
che il soggetto passivo non possa dirsi né cessato, né sostituito dalla curatela
fallimentare, la quale può compiere solo gli atti previsti dalla legge.
Il soggetto fallito rimane un contribuente a tutti gli effetti, ma durante la procedura
concorsuale norme specifiche modificano profondamente le modalità applicative del
tributo e la determinazione della base imponibile, addirittura individuando un criterio
temporale speciale per la misurazione del reddito → c.d. maxiperiodo d’imposta, di durata
pari a quella della procedura.
Deroghe simili sono previste per società o imprese che si trovino in stato di liquidazione.

B.  Sotto il profilo IRES: (→ imposta che viene applicata a tutti i soggetti diversi dalle
persone fisiche e dai soggetti tassati per trasparenza) è necessario stabilire quando
l’ente, diverso dalla società (per quest’ultima non vi sono problemi di imputazione),
abbia idoneità ad essere considerato ‘possessore’ del reddito.
➔ Ex art. 73 co. 2: sono soggetti passivi IRES:
a. Enti dotati di personalità giuridica;
b. Associazioni non riconosciute;
c. Consorzi;
d. Ogni altra organizzazione che:
•  Non appartenga ad altri soggetti passivi;
•  Nei confronti della quale il presupposto dell’imposta si verifichi in modo
unitario e autonomo.
NB. Secondo l’interpretazione prevalente i requisiti richiesti per la soggettività
vanno sintetizzati nella:
i. Capacità di autodeterminazione dell’ente → non deve essere eterodiretto da altro
soggetto esterno all’ente;
ii. Capacità contributiva autonoma → presuppone autonomia patrimoniale e
riferibilità del flusso di reddito ad attività o a cespiti sicuramente relativi
all’organizzazione.
Al riguardo esiste un’ampia casistica, soprattutto nelle risoluzioni dell’Agenzia delle
entrate e, in precedenza, del ministero delle finanze che tocca il tema
dell’autonomia dei patrimoni separati, previsti dalla normativa civile o da leggi
speciali in molte ipotesi:
  Autonomia dei patrimoni separati → il patrimonio separato non è soggetto passivo
IRES, dal momento che, anche se ha una propria consistenza, appartiene
comunque al soggetto che lo ha istituito. Sulla base dello stesso criterio quando un
ente pubblico ha delle articolazioni autonome a cui affida compiti particolari, e
magari attività imprenditoriali, è negata la soggettività autonoma dell’entità
separata, se non è in grado di autodeterminarsi nelle risorse e nelle espressioni di
volontà.
L’esistenza di un’organizzazione autonoma e in grado di autodeterminarsi va
accertata solo per gli enti diversi dalle società → laddove l’ente pubblico costituisca
una vera e propria società per la gestione di determinate attività, anche se con i
caratteri propri della società in house, soggetta al controllo analogo dell’ente, si
genera comunque un autonomo soggetto passivo.
Norme specifiche regolano l’imputazione dei redditi conseguiti da patrimoni separati,
collettivi, in relazione ad una società di gestione → è il caso dei fondi comuni di
investimento (mobiliari e immobiliari).
 Trust → è caratterizzato dalla separazione tra titolare di un determinato patrimonio
(=settlor) e gestore del patrimonio stesso (=trustee). Imputare il reddito al titolare,
per un patrimonio che è al di fuori delle sue possibilità di amministrazione, ovvero
imputarlo al gestore, che non ha titolarità, ed ha autonomia solo relativa, dal
momento che deve comunque garantire il rispetto della volontà del disponente e
non gode personalmente dei frutti, sono soluzioni che non riescono a cogliere
l'effettiva imputabilità della capacità contributiva, e che quindi non appaiono
perseguibili. Appare ugualmente inaccettabile sospendere la tassazione, in attesa
che amministrazione e titolarità del patrimonio si ricongiungano, ovvero che
emergano terzi soggetti beneficiari dei flussi di reddito.
La soluzione normativa: il trust è stato considerato come soggetto passivo IRES,
anche se costituito da persona fisica, (=sancito il distacco del patrimonio dalla
persona fisica) che di volta in volta viene assimilato agli enti commerciali, non
commerciali, o non residenti; il legislatore quindi lo ha aggiunto agli ‘enti pubblici e
privati diversi dalle società’, così rivelando l’incertezza dello stesso legislatore circa
la possibilità di definire il trust come ente.
≠ Se sono individuati i beneficiari del trust (in modo che i redditi possono
considerarsi nella loro disponibilità) la soggettività passiva viene riferita ai
beneficiari.

NB. d.p.r. 600/1973 (relativo all’accertamento delle imposte sui redditi)

All’amministrazione finanziaria è consentito individuare in via presuntiva ipotesi di
interposizione fittizia di persone, nelle quali l’effettivo titolare di un reddito è
dissimulato dalla presenza di un soggetto interposto, apparentemente titolare del
reddito stesso (=simulazione relativa).
In questo caso è consentito ricalcolare il reddito del soggetto interponente,
integrandolo con i redditi deviati sul soggetto interposto e richiedere la maggiore
imposta, mentre al soggetto interposto è attribuito il diritto di chiedere il rimborso di
quanto pagato.

4. La territorialità
Il carattere personale delle imposte sui redditi si percepisce dalla scelta legislativa di
ancorare l’individuazione territoriale dei redditi tassabili in funzione della residenza del
soggetto che percepisce i redditi.
 ➔ Un’ imposta reale dovrebbe colpire tutti e soltanto i redditi prodotti nel territorio dello
stato, mentre l’attuale sistema distingue in funzione della residenza del soggetto
passivo:
•  Se quest’ultimo è residente nel territorio dello stato, non ci sono limiti territoriali
alla tassazione, poiché è considerato reddito tassabile quello ovunque prodotto →
principio della tassazione del reddito mondiale.
•  Se il soggetto passivo non è residente nel territorio dello stato, sono imponibili in
Italia solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (vd artt. 3, 75, 151, 153).
Ai fini della residenza vi sono regole rigide nella disciplina del TUIR:
•  Per le persone fisiche: ex art. 2 sono considerati residenti in Italia i soggetti che
hanno l’iscrizione anagrafica in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta
(=più di metà dell’anno), o che abbiano residenza o domicilio per lo stesso lasso
di tempo → per essere considerati soggetti passivi residenti è sufficiente che
sussista solo uno dei due requisiti.
•  Per società ed enti, la residenza dipende dall’avere, per un periodo superiore alla
metà del periodo d’imposta, nel territorio dello stato la sede legale, amministrativa
o l’oggetto principale dell’attività.
Per stabilire l’oggetto esclusivo o principale si fa riferimento alla legge, all’atto costitutivo o
allo statuto, se redatti con atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata e, se
l’oggetto principale è costituito dall’attività essenziale per realizzare i primari scopi indicati
dagli atti costitutivi.
Solo in mancanza di questi si ha riguardo all’attività effettivamente esercitata nel territorio
dello stato (→ criterio applicabile anche agli enti non residenti).

Si può immaginare che soggetti che abbiano i requisiti di residenza nel territorio dello stato
possano tentare di sottrarsi alla nostra tassazione progressiva sul reddito ovunque
prodotto, collocando la propria residenza all’estero;  dagli anni ’90 però l’ordinamento
reagisce a questa prassi con una serie di misure che rendono più difficile negare la
propria residenza in Italia:
a. Per le persone fisiche è prevista una presunzione legale (relativa, con onere della
prova contraria a carico del contribuente) di persistente residenza in Italia, per il
soggetto che si sia trasferito nel territorio di un paese a bassa fiscalità e non
trasparente nello scambio di informazioni.
b. Per società ed enti che detengono partecipazioni di controllo in enti commerciali
residenti: è prevista una presunzione (posta a carico del contribuente una difficile
prova contraria) di ubicazione della sede legale in Italia, quando controllate anche
indirettamente da soggetti residenti, o amministrate da un organo collegiale formato
prevalentemente di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
Le norme sulle CFC (=controlled foreign companies): quando un soggetto residente
controlla, anche per interposta persona o a mezzo di fiduciarie, un’impresa, una società o
un ente non residente che abbia sede in un paese a bassa fiscalità (→ con livello di
tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia; anche se non si considerano i
territori dell’UE o dello spazio economico europeo), i redditi prodotti dall’entità estera sono
imputati al soggetto residente, in proporzione alla quota di partecipazione detenuta. Sono
ammesse prove contrarie specifiche, finalizzate a dimostrare:
 o che i redditi non conseguono un trattamento privilegiato;
 o che l’entità estera è effettivamente produttiva di attività commerciale o industriale.

Occorre che una norma regoli i casi nei quali i redditi possono considerarsi prodotti nel
territorio italiano o all’estero:
  art. 23 TUIR: regole in base alle quali il reddito di un soggetto non residente si può
considerare prodotto in Italia;
 art. 165 co. 2 TUIR: stabilisce la validità degli stessi criteri, ribaltati, per individuare
redditi prodotti all’estero da residenti in Italia.
Sono molto frequenti i casi in cui alcuni soggetti vedono i loro redditi sottoposti a due
pretese impositive:
 l’una dello stato di residenza;
 l’altra dello stato della fonte (=nel quale si produce il reddito).
Sono altresì frequenti i casi in cui un soggetto risulta fiscalmente residente in due stati.
Le convenzioni internazionali sulla doppia imposizione, e, in misura minore, quella parte
della legislazione europea che si occupa dell'imposizione sui redditi e in particolare dei
redditi transnazionali, stabiliscono regole che consentono ai soggetti passivi di vedere
tassato il loro reddito in uno solo dei due stati, o di subire una tassazione coordinata, il
cui peso complessivo tenga conto del concorso di pretese impositive.
In ogni caso la possibilità che un reddito sia sottoposto a tassazione in due stati non
viene completamente eliminata, e quando questo si verifica, viene concesso, ex art. 165
TUIR, a determinate condizioni, un credito d’imposta sulle imposte pagate all’estero sulla
stessa ricchezza.

5. Il reddito nel tempo

Il concetto di reddito implica una misurazione del patrimonio in due momenti diversi:
esprime una variazione positiva del patrimonio, a cui, simmetricamente in altri momenti
può corrispondere una perdita, cioè una variazione negativa.
L’ imposta sul reddito è quindi necessariamente periodica: non ha riguardo a fatti
istantanei, ma ad un arco temporale al cui interno assumono rilievo una pluralità di fatti,
alcuni incrementativi, altri diminutivi del patrimonio; il saldo differenziale di questi fatti
determina il reddito del periodo d’imposta:
Nell’IRPEF, art. 7 co. 1: il periodo d’imposta coincide con l’anno solare; nell’IRES, art. 76:
si tiene conto della durata dell’esercizio, stabilita nella legge o nello statuto dell’ente o
della società, con l’avvertenza che, se questa durata supera i 2 anni, o non ci sono
particolari previsioni in merito alla durata dell’esercizio, l’imposta viene applicata per anni
solari.

I periodi d’imposta danno luogo ad una determinazione dell’imponibile e dell’imposta

distinta per ciascun periodo, per cui anche gli atti attuativi delle imposte sui redditi (→
dichiarazioni, accertamenti) avranno come oggetto il reddito di un determinato periodo
d’imposta.
Tuttavia non mancano i collegamenti tra periodi di imposta, e anzi la tendenza, soprattutto
in fase di accertamento, è quella del recupero di una visione complessiva delle situazioni
di credito e debito, che ridimensiona la rilevanza del periodo d’imposta a quello che
effettivamente è necessario (=si tratta di una convenzione indispensabile alla gestione del
tributo, ma che non esclude la rilevanza di una visione complessiva dei periodi, per le
reciproche interferenze).
È la legge stessa d’altronde a chiarire che non vi è isolamento di ciascun periodo
d’imposta rispetto all’altro:
a. sia perché possono avere rilevanza le perdite provenienti da determinate categorie
di reddito;
b. sia perché il risultato di un periodo d’imposta, se evidenzia un credito a favore del
contribuente, può essere trasmesso al periodo successivo, utilizzando il credito a
compensazione delle imposte dovute per l’anno successivo.
In un sistema progressivo (nel quale le aliquote crescono all’aumentare del reddito
imponibile → IRPEF) può risultare iniquo sottoporre a tassazione tutti i redditi prodotti
durante l’anno, quando una parte di quelli è maturata in periodi d’imposta precedenti;
soprattutto quando l’accumulo dei redditi su un periodo d’imposta trova causa in ragioni
indipendenti dalla volontà del contribuente (l'esempio classico è quello del trattamento di
fine rapporto, TFR, una retribuzione maturata anno per anno e differita in un'ottica
previdenziale, ma viene percepito in unica soluzione, in genere, al termine del rapporto
lavorativo: al momento della percezione quel reddito dovrebbe essere cumulato a tutti gli
altri, il suo importo determinerebbe l'applicazione di un'aliquota più elevata di quella che
sarebbe stata applicata, se le stesse somme fossero state corrisposte come retribuzione
anno per anno).
Il rimedio, affidato alla discrezionalità del legislatore, è quello di introdurre una forma di
tassazione separata per questi redditi a formazione pluriennale*, che ne eviti il concorso
alla formazione del reddito complessivo e li sottoponga ad un’aliquota rapportata ai redditi
medi dei periodi, determinata secondo complessi criteri; in un’ampia casistica si
distinguono casi in cui:
i. La tassazione separata è obbligatoria;
ii. La tassazione separata può essere richiesta dal contribuente attraverso un’opzione;
iii. La tassazione separata si applica, a meno che non vi sia opzione per la tassazione
ordinaria da parte del contribuente (→ quando la tassazione separata si riveli
peggiorativa, rispetto all’entità dell’imposta determinata con metodo ordinario).
Si pone inoltre un problema generale, riguardante il rapporto tra possesso del reddito e
tempo: con quale criterio un provento reddituale o una spesa deducibile possono essere
considerati rilevanti in un determinato periodo di tempo? Si deve tenere conto della
maturazione del diritto a percepire il provento, o della percezione del flusso finanziario?
La questione viene risolta con criteri diversi dal legislatore, in funzione della categoria di
reddito considerata.
Per la quasi totalità delle categorie, il criterio adottato è quello della cassa: si considerano i
proventi percepiti e le spese effettivamente sostenute.
Nel reddito d'impresa, salvo eccezioni, rileva il criterio di competenza, in base al quale
l’economia aziendale redige il bilancio di esercizio.
Capitolo 2 - Dai redditi alle imposte
1. La base imponibile
Il legislatore del TUIR disegna una base imponibile di IRES e IRPEF molto complessa; in
particolare sono di grande rilevanza gli artt. 3 e 8 TUIR, da cui si desume la base
imponibile dell’IRPEF:  
- per i soggetti residenti: il reddito complessivo ovunque prodotto, al netto degli oneri
deducibili ex art. 10;
- per i soggetti non residenti: la somma dei redditi prodotti nel territorio dello stato, al netto
degli oneri deducibili ex art. 24.
Il reddito complessivo è costituito dalla sommatoria algebrica dei redditi di ciascuna
categoria reddituale, al netto delle perdite prodotte nell’esercizio di arti e professioni o
nell’esercizio di imprese minori:
- per le imprese ordinarie: la perdita è riportabile nei periodi d’imposta successivi, ma non
oltre il quinto e si computa in diminuzione dei redditi della stessa categoria fino a
concorrenza.
- le persone fisiche che partecipano ad enti trasparenti: imputano le perdite in proporzione
alla propria quota di partecipazione.
NB. Si determinano dunque due grandi gruppi di operazioni, necessarie alla
determinazione del reddito:
1. un primo gruppo (art. 9) → riguarda la singola categoria reddituale e deve
concludersi con l’individuazione di un risultato complessivo netto di ciascuna
categoria, frutto della somma algebrica di ciascun cespite ascrivibile alla categoria
(ad esempio, un imprenditore che sia titolare di più imprese avrà un solo reddito
d'impresa da far concorrere al proprio reddito complessivo, e quel solo reddito sarà
il frutto della somma algebrica dei risultati di ciascuna impresa da lui posseduta);
2)   Il secondo gruppo può essere avviato dopo aver concluso la determinazione dei redditi
di ogni categoria: comprende l’individuazione del reddito complessivo lordo, da cui
vanno sottratti gli oneri deducibili ex art. 10, pervenendo al reddito complessivo netto
che è la vera base imponibile dell’IRPEF.
In queste operazioni alcuni redditi non devono essere considerati, non concorrono alla
formazione del reddito:
•  I redditi soggetti a tassazione separata* ex art. 3 TUIR;
•  Una serie di redditi elencati ex art. 3 co. 3 TUIR; in particolare:
- Redditi esenti → vd d.p.r. 601/1973;
- Redditi assoggettati a forme di tassazione sostitutiva o a ritenuta a titolo d’imposta:
sono forme agevolate e semplificate di tassazione, che sostituiscono di fatto
l’applicazione di un prelievo proporzionale alle aliquote progressive altrimenti
applicabili.
•  Non concorrono alla formazione della base imponibile gli assegni periodici, risultanti da
provvedimenti giudiziari, corrisposti per effetto di separazione, divorzio o annullamento
del matrimonio per il mantenimento dei figli;
•  Assegni famigliari;
•  Maggiorazione sociale del trattamento pensionistico;
•  Somme corrisposte come borse di studio a cittadini stranieri in virtù di convenzioni
internazionali.
NB. Nel corso delle operazioni del primo gruppo si applicano regole che sono previste
dalle norme specificamente riguardanti le singole categorie di reddito, ma alcune regole di
carattere generale sono anteposte nell’art. 9 TUIR:
- per i proventi e qualsiasi altra entità rilevante, espressa in moneta estera si dovrà
individuare il cambio corrente del giorno dell’operazione o, in mancanza, il
cambio del mese (individuato da provvedimenti del direttore dell’agenzia delle
entrate).
- per i corrispettivi o gli elementi in natura, la traduzione in valore monetario
avviene individuando il valore normale* dei beni e/o dei servizi.
*valore normale= prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi
della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nelle stesse condizioni di tempo e luogo; listini, tariffe,
prezziari e listini delle camere di commercio, mercuriali, forniscono elementi di
riferimento per pervenire al risultato dovuto, che è di grande importanza, vista la
frequenza di casi in cui gli elementi rilevanti ai fini della tassazione sono espressi in
natura.
- ex art. 9 co. 5 sono equiparati agli atti di cessione a titolo oneroso, gli atti che
costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimenti e dei conferimenti in società.

Il carattere personale dell’IRPEF spiega l’istituto degli oneri deducibili, cioè spese che il
soggetto passivo sostiene nel periodo d’imposta (→ criterio di cassa: rileva l’effettiva
erogazione) per una serie di finalità valutate meritevoli di considerazione da parte del
legislatore, che possono essere sottratte dal reddito complessivo lordo, pervenendo così
al reddito complessivo netto (=base imponibile vera e propria).
Il ragionamento di fondo è che la spesa sostenuta (documentata e verificabile) ha natura
tale (→in genere non dipende dalla volontà del soggetto che la sostiene) da essere
considerata idonea a diminuire a monte la capacità contributiva (=riduce la quantità di
reddito disponibile).
Non vi è una logica unitaria ad ispirare ciascuna delle previsioni di legge, che hanno
carattere tassativo, come si può desumere dalla lunga elencazione ex art. 10 TUIR, che
fornisce anche importanti indicazioni sulle logiche del sistema attuale.
➔ La condizione per poter dedurre dal reddito complessivo gli oneri è l’impossibilità di
dedurre le stesse spese all’interno delle singole categorie, ad esempio:
 Contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge e i versamenti a
forme complementari di previdenza o di assistenza;
 Spese mediche e di assistenza specifica a soggetti affetti da grave e
permanente invalidità o menomazione, che possono essere anche soggetti
nei confronti dei quali il contribuente ha obblighi alimentari ex art. 433 c.c;
 Assegni periodici corrisposti al coniuge, risultanti da provvedimenti
dell’autorità giudiziaria e derivanti da separazione, divorzio, annullamento,
purché non destinati ai figli → le somme percepite per il mantenimento dei
figli non sono reddito per chi le riceve (sono tra i redditi esclusi per la
determinazione della base imponibile), ma non sono nemmeno deducibili per
chi le eroga; un principio contrario troviamo per le somme destinate invece al
coniuge, che l’erogante può dedurre, e il percipiente deve considerare come
reddito.
 Indennità di avviamento corrisposta al conduttore di un immobile adibito ad
uso diverso da quello abitativo;
 Importo della rendita catastale corrispondente all’immobile adibito ad uso
abitativo e alle relative pertinenze → compensa, con lo stesso importo,
l’inclusione nel reddito fondiario della rendita catastale derivante dalla casa
di abitazione.
 Lett. d) bis: deducibilità delle somme restituite dal contribuente al soggetto
che, a suo tempo, le aveva corrisposte, se a suo tempo sottoposte a
tassazione → quando un reddito tassato in un periodo d’imposta viene meno
e le somme corrispondenti vengono restituite al soggetto che a suo tempo le
aveva corrisposte al contribuente, questi può dedurre quanto restituito per
effetto del sopravvenuto venir meno del fatto espressione di capacità
contributiva. Se non vi è reddito capiente ad assorbire la deduzione, questa
può essere effettuata nei periodi successivi a quello di restituzione o, in
alternativa, è concesso il diritto al rimborso.
Al contribuente non residente in Italia sono riconosciuti solo alcuni degli oneri deducibili,
visto il legame meno intenso che lo lega al territorio dello stato e alla spesa pubblica
italiana; tuttavia la determinazione del reddito dei soggetti non residenti presenta alcune
novità negli ultimi anni:
a. un soggetto residente in un paese che assicuri uno scambio di informazioni, se
produce reddito per il 75% in Italia → gli si applicano le stesse regole di un
residente in Italia, in particolare gli artt. da 1 a 23 del TUIR;
b. l. 232/2016 (=di bilancio per il 2017): ha inserito l’art. 24 bis nel TUIR: “Le persone
fisiche che trasferiscono la propria  residenza in Italia ai sensi dell'articolo 2,
comma  2, possono optare per l'assoggettamento all'imposta sostitutiva, di  cui al
comma 2 del presente articolo, dei redditi prodotti all'estero  individuati
secondo i criteri di cui all'articolo 165, comma 2, a condizione che non siano state
 fiscalmente  residenti in Italia, ai sensi dell'articolo 2, comma 2, per un tempo
almeno pari a nove periodi d'imposta nel corso dei dieci  precedenti l'inizio del
periodo di validità dell’opzione.” ➔ L’ imposta sostitutiva opzionale è quantificata
in: - 100.000 euro annui onnicomprensivi per il non residente; - 25.000 euro per i
familiari.

2. Le aliquote
L’ IRPEF è un’imposta progressiva per scaglioni: il reddito complessivo netto della singola
persona fisica è suddiviso in tanti scaglioni, ad ognuno dei quali è applicata un’aliquota,
che è sempre più elevata, man mano che il reddito si fa più alto.
Ogni aliquota però si applica solo sullo scaglione di competenza e dunque concorre con le
aliquote applicate sugli altri scaglioni.
➔ Art. 11 TUIR:
a. sullo scaglione di reddito che va fino a 15.000 euro si applica l’aliquota del 23% ,
per cui tutti i contribuenti fino a quel limite di reddito subiranno la stessa aliquota;
chi possiede redditi superiori a quella somma dovrà applicare, ma solo sugli altri
scaglioni, le rispettive aliquote di competenza, fermo restando il 23% applicato al
primo scaglione.
b. Oltre i 15.000 euro e fino a 28.000 euro si applica l’aliquota del 27% , che si
applicherà su un massimo di 13.000 euro (28.000 – 15.000), per cui il contribuente
che abbia redditi fino a 28.000 euro dovrà sommare l’importo risultante dall’aliquota
gravante sul primo scaglione, con quello risultante dall’applicazione del 27%
sull’importo che supera i 15.000 euro.
c. Oltre i 28.000 euro e fino a 55.000 euro si applica l’aliquota del 38% , che si
applicherà su un massimo di 27.000 euro (55.000 – 28.000), per cui il contribuente
che raggiunga questa soglia dovrà sommare i tre importi ottenuti applicando queste
prime tre aliquote ai primi tre scaglioni.
d. Oltre i 55.000 euro, e fino al 75.000 euro, si applica l’aliquota del 41% .
e. Oltre i 75.000 euro si applica l’aliquota del 43% .
NB. Ci sono previsioni specifiche che considerano non dovuta alcuna imposta nel
caso in cui siano posseduti particolari redditi di importo molto basso.

L’ impressione di progressività graduale che si trae dalla lettura dell’art. 11 viene

ridimensionata dalla lettura delle innumerevoli disposizioni di legge che in realtà fanno
concorrere al reddito complessivo solo una parte di redditi del contribuente: quando si
applicano imposte sostitutive o ritenute a titolo d’imposta, che escludono il concorso del
reddito così tassato alla determinazione del reddito complessivo, l’imposta viene in realtà
applicata in misura proporzionale (→ fenomeno che dai redditi di capitale si sta
diffondendo ad altre categorie di reddito a base patrimoniale). Questa politica fiscale
realizza una grave discriminazione qualitativa, rovesciata rispetto a quella pensata dalla
riforma del 1971/73: a differenza di allora i redditi oggi penalizzati dalla tassazione sono
quelli riconducibili al lavoro, dipendente e autonomo → a parte alcuni casi di possessori di
partecipazioni e patrimoni rilevantissimi i contribuenti di maggior rilievo nell’IRPEF sono
lavoratori dello spettacolo, dello sport, dell’arte o grandi manager delle più importanti
società, che percepiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Ulteriore riflessione → in un sistema progressivo il riconoscimento di oneri deducibili
attenua la progressività e va in controtendenza:
Data una spesa per onere deducibile pari a 1000:
a. contribuente con aliquota pari al 23% avrà un risparmio d’imposta di 230 euro;
b. contribuente con aliquota pari al 43% → risparmio d’imposta di 430 euro.
= il divario tra le imposte da ciascuno dovute si attenua sensibilmente.
Per questo dal 1993 una serie di oneri deducibili è stata trasformata in detrazioni (=onere
detraibile*) dall’imposta, riconoscendo a tutti i contribuenti la stessa percentuale d’imposta
lorda dovuta, pari al 19% della spesa sostenuta (→% inferiore all’aliquota minima!).
L'elenco degli oneri deducibili era dunque molto più consistente prima di tale modifica, che
ha trasferito una parte assai rilevante di essi tra le detrazioni.

3. Detrazione e crediti d’imposta

L’ importo che si ottiene applicando a ciascuno scaglione di reddito l’aliquota di
riferimento, e sommando i rispettivi risultati, è qualificato come imposta lorda, e non è
ancora l’IRPEF dovuta per il periodo d’imposta, che è qualificata come imposta netta.
Il passaggio da imposta lorda a imposta netta (=IRPEF) avviene mediante l’applicazione
all’imposta lorda delle detrazioni dall’imposta (gli oneri deducibili si deducono nella
determinazione della base imponibile) che spettano fino a concorrenza dell’ammontare
dell’imposta lorda, e non possono quindi, salvo eccezioni, determinare un credito del
contribuente.
➔ Singole tipologie di detrazione:
•   Per carichi di famiglia, concessa a condizione che i membri del nucleo familiare
siano possessori di redditi non superiori a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri
deducibili;
•   Concesse ai possessori di redditi di lavoro dipendente o assimilati;
•   Concesse per oneri di vario tipo, che comportano una diminuzione di capacità
contributiva, definibile in termini non dissimili da quella individuata a fondamento
degli oneri deducibili;
•   Concessa ai titolari di locazione di immobili ad uso abitativo o ai titolari di contratti di
affitto di terreni agricoli, che può anche superare l’importo dell’imposta lorda;
•   Concessa per spese di interventi di riqualificazione di immobili urbani o di
riqualificazione energetica, che è di ammontare pari al 36% delle spese
documentate, che non devono superare i 48.000 euro, da suddividere in 10
annualità.

*Oneri detraibili: troviamo interessi passivi su contratti di mutuo, riguardanti l'acquisto

dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, su prestiti agrari di qualunque
tipo, compensi corrisposti a mediatori negli acquisti immobiliari, spese sanitarie, spese
veterinarie, spese funerarie, spese per frequenza di corsi scolastici o universitari, una
lunga serie di erogazioni liberali.
Le spese sono deducibili anche se il contribuente le sostiene per i familiari a carico (ossia
quelli per i quali spettano le detrazioni), e sono spesso correlate anche all’obiettivo di far
emergere i ricavi e i compensi dei soggetti che forniscono beni o servizi da cui deriva
l’onere detraibile.
Si realizza in questo modo un caso di contrasto all’evasione preventivo, attuato mediante
il conflitto di interessi, cioè cercando di rompere l’unità di intenti del cliente e del fornitore,
quest’ultimo avrà meno possibilità di sottrarsi alla documentazione di quanto incassato, se
la controparte sa di poter detrarre la relativa spesa.

L’ art. 11 TUIR segnala che, dopo l’imposta netta, è possibile ottenere un’ulteriore
diminuzione del carico fiscale, attraverso il credito per imposte pagate all’estero, ex art.
165 TUIR (→ vd sistemi per ridurre la doppia imposizione).
Il credito è concesso per imposte pagate in via definitiva all’estero (il che significa che
spesso si avrà un divario temporale tra pagamento all'estero e spettanza del credito, che
presuppone che quel pagamento si renda definitivo), quando il reddito del contribuente
include redditi prodotti all’estero, ed è rapportato alla quota di imposta netta
corrispondente ai redditi esteri.
Il credito d’imposta non spetta se la dichiarazione dei redditi viene omessa o se i redditi
esteri non vi sono inclusi.
L’ IRPEF dovuta, al netto del credito d’imposta per redditi esteri eventualmente spettante,
è oggetto di pagamenti frazionati, alcuni dei quali avvengono prima che il periodo
d’imposta sia concluso: sono i versamenti in acconto e le ritenute operate dagli erogatori
di proventi reddituali a titolo di acconto.
Sono adempimenti che non incidono sulla determinazione del debito d’imposta, ma che
fanno parte delle modalità di accertamento e riscossione.

4. Le categorie di reddito
Classificazione dei vari proventi e attività che servono a produrli, in base alle sei categorie
reddituali previste ex art. 6 TUIR, che cercano di rappresentare le possibili forme con cui
un soggetto può conseguire redditi o:
a. Utilizzando il proprio patrimonio → redditi da immobili o da investimenti di capitale;
b. Svolgendo attività lavorativa → nelle forme del lavoro dipendente o lavoro
autonomo;
c. Combinando insieme risorse economiche e attività lavorativa nell’attività d’impresa.

In mancanza di una norma che attraverso una definizione generale di reddito cerchi di
rendere imponibili anche situazioni che non rientrano nelle categorie tipiche, l’attuale TUIR
colloca nella categoria dei redditi diversi una serie di fatti imponibili che, per varie ragioni,
non sono collocabili all’interno delle 5 categorie con un’identità ben marcata.
➔ Esempio → lavoro autonomo da arti e professioni: produce reddito della relativa
categoria, ma richiede l’esercizio per professione abituale, anche se non esclusiva,
dell’attività.
Non rientra dunque in questa categoria chi esserci occasionalmente le stesse
attività, ma non c’è dubbio che anche costui debba essere assoggettato ad IRPEF:
la situazione che lo riguarda (=esercizio sporadico di un’attività di lavoro autonomo)
diventa ipotesi di reddito tassabile come reddito diverso.
Dall’elenco dei proventi compresi nella categoria dei redditi diversi, si trae la conclusione
che, pur mancando una disposizione di chiusura a fattispecie indeterminata, dalla tecnica
legislativa del TUIR (=basata su elenchi casistici e tassativi) deriva l’imponibilità come
reddito di una grandissima parte delle fattispecie che possono determinare incrementi di
patrimonio, anche di rilievo minimale. Le ipotesi non tassabili infatti sono talmente
marginali da rispecchiare una consapevole rinuncia del legislatore a considerarle
imponibili; ecco perché in concreto non risulta applicabile l’analogia per individuare
ulteriori ipotesi di redditi tassabili.
Rispetto ad ogni avvenimento che può avere rilievo reddituale occorre compiere diverse
operazioni:
- Qualificazione della fattispecie;
- Valutazione del risultato in termini di reddito;
- Verifica della territorialità;
- Verifica dell’eventuale applicabilità di forme di tassazione sostitutiva o separata.
Solo al termine di queste attività di contenuto giuridico/economico sarà possibile stabilire
se un provento:
a.      Costituisce reddito;
b.      In che categoria va inserito;
c.      Come se ne determina la base imponibile;
d.      Se debba considerarsi prodotto in Italia o all’estero;
e.      Se effettivamente concorra alla formazione del reddito complessivo o se ne resti
escluso perché rientrante nei casi di tassazione separata (→ in quanto a formazione
pluriennale) o di imposta sostitutiva.
In particolare è molto delicata ed importante l’individuazione della categoria di
appartenenza di ciascun provento, per cui è necessario conoscere bene i confini tra l’una
e l’altra categoria reddituale: è fondamentale ricordare che, rispetto alle altre categorie,
quella del reddito d’impresa gode di una sorta di superiorità gerarchica dal momento che
l’ascrivibilità di un provento alle altre categorie presuppone che esso non sia conseguito
all’interno di un’attività d’impresa, mentre se tale pertinenza all’impresa c’è, il reddito,
qualunque esso sia e qualunque sia la categoria in cui andrebbe collocato, viene attratto
nel reddito d’impresa e perde la sua identità specifica.

Ex art. 6 TUIR:
○ Redditi fondiari
Sono i redditi inerenti a immobili, terreni e fabbricati, siti nel territorio dello stato che sono
iscritti o devono essere iscritti nel catasto dei terreni e nel catasto dei fabbricati.
Generalmente  vengono determinati attraverso l’individuazione di un reddito medio
ordinario, ritraibile dall’immobile, che viene attribuito mediante le operazioni catastali, che
ad ogni particella o unità immobiliare attribuiscono, sulla base delle caratteristiche
intrinseche e di norme tecniche di natura regolamentare, una rendita catastale (=reddito
figurativo annuo).
Vi è un incerto processo di coordinamento delle imposte sui redditi fondiari con la sempre
più consistente tassazione del patrimonio immobiliare da parte degli enti locali.
Le rilevazioni catastali non sono immutabili: sono sottoposte a revisione periodica e, in
caso di mutamento delle colture sui terreni, la rendita attribuita può essere modificata.
Il legame necessario tra censimento dei terreni e dei fabbricati, attuato mediante il catasto,
e quantificazione del reddito, spiega alcune particolarità della disciplina:
•  In questa categoria non rientrano gli immobili situati all’estero, per i quali la rilevazione
catastale da parte dell’amministrazione italiana non sarebbe possibile;
•  La tassatività dei terreni come produttivi di redditi fondiari presuppone l’uso agricolo del
terreno, che è quello considerato dalle procedure catastali di attribuzione della rendita;
infatti non producono reddito fondiario:
- I terreni pertinenza di fabbricati urbani;
- I terreni dati in affitto per usi non agricoli;
- I terreni produttivi di reddito d’impresa.
Il reddito è imputato, salvo un’eccezione, al soggetto che è proprietario o titolare di diritto
reale sull’immobile, per la parte di periodo d’imposta in cui si mantiene tale titolarità.
In caso di contitolarità, o di più diritti reali concorrenti sul bene, il reddito è ripartito in
proporzione tra tutti i soggetti interessati.
NB. Il reddito fondiario si suddivide in:
Reddito dei terreni:
Si divide in:
a. Reddito dominicale: attribuito al proprietario
o al titolare di altro diritto reale sul terreno,
in virtù del solo fatto di poter esercitare
attività agricole e quindi, anche in difetto di
un’attività effettiva di ‘messa a reddito’ del
terreno.
b. Reddito agrario: è la parte di reddito frutto
di una combinazione di fattori produttivi
(capitale di esercizio + lavoro di
organizzazione), nei limiti della potenzialità
del terreno, finalizzata all’esercizio di attività
agricole.
I due redditi normalmente coesistono: in tutti i
terreni ad uso agricolo, salve eccezioni dovute
alla mancata coltivazione ‘strutturale’,
producono reddito dominicale, mentre solo
quelli sui quali è esercitata un’effettiva attività
agricola producono reddito fondiario.
Non sempre però i due redditi coesistono in
capo allo stesso soggetto: il reddito dominicale
presuppone sempre la titolarità di un diritto
reale sul terreno, mentre il reddito agrario può
essere imputato ad esempio all’affittuario del
terreno, cioè al soggetto che organizza i fattori
produttivi.
La legge cerca faticosamente di definire
l’attività agricola, tenendo conto dell’evoluzione
delle tecniche agrarie e dell’evoluzione
normativa.
Le attività agricole sono indicate come quelle
di:
- coltivazione del terreno e di silvicoltura;
- per l’allevamento di animali → si richiede che
i mangimi siano ottenibili per almeno un 1/4
dal terreno;
- attività di produzione di vegetali → ammette
l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche
provvisorie, ma la superficie di queste ultime
non deve eccedere il doppio di quella del
terreno. I prodotti ottenuti dal fondo, dal
bosco, dall’allevamento degli animali
possono essere oggetto di attività di
Reddito dei fabbricati:
È il reddito medio ordinario ritraibile
secondo le regole catastali da ciascuna
unità immobiliare urbana, cioè da ogni
porzione in cui il fabbricato è diviso.
Assorbe anche il reddito dell’area su cui
il fabbricato insiste e quello delle
pertinenze; le parti condominiali invece,
se danno luogo a unità immobiliare
autonoma (ad es., alloggio del portiere),
il relativo reddito viene ripartito tra i
condomini (oltre una certa soglia, che è
invece esclusa dal reddito).
Anche la casa di abitazione dà luogo ad
un reddito tassabile, che viene però
compensato da un onere deducibile di
pari importo.
Il reddito medio ordinario è quello delle
tariffe d’estimo catastali o, per immobili a
destinazione speciale, è determinato
mediante stima diretta ed è soggetto a
revisioni periodiche; il reddito è
aumentato di ⅓, quando un immobile ad
uso abitativo è in stato di non locazione,
ed è tenuto a disposizione (→seconde
case).
Gli aspetti più rilevanti sono relativi alla
possibile alternativa costituita dal reddito
effettivo, che sostituisce quello
catastalmente determinato quando il suo
ammontare, diminuito del 5% a titolo di
spese di gestione dell’immobile, supera
il reddito catastale. Affinché avvenga la
sostituzione non è richiesto l’effettivo
pagamento dei canoni; è sufficiente la
previsione contrattuale perché
l’ammontare annuo
del canone di locazione diventi la base
imponibile di quella unità immobiliare
urbana.
Problema: possibile violazione della
capacità contributiva quando il
conduttore è moroso e l’importo del
canone concorre comunque alla
formazione del reddito.
Ex art. 26 co. 1 questo problema è
attenuato solo per le locazioni ad uso
abitativo, prevedendo che l’importo dei
canoni non costituisca reddito, dopo il
provvedimento giudiziale di convalida di
 manipolazione, conservazione, sfratto e che per i canoni scaduti e
trasformazione, commercializzazione, accertati come non pagati nell’ambito
valorizzazione, anche se non svolte sul del procedimento spetti al contribuente
terreno. Alcune attività agricole fortemente un credito d’imposta.
organizzate e tendenti ad uno sfruttamento Nell’ambito delle misure di contrasto
commerciale dei beni sono contigue alle all’evasione, ed anche per un’esigenza
attività d’impresa in senso stretto, per cui è perequativa finalizzata a non
necessario tracciare un confine certo e non penalizzare il trattamento fiscale
distorsivo rispetto alla concorrenza: le attività dell'investimento immobiliare, rispetto
che si collocano all’interno di questi limiti all’investimento finanziario è stata
restano produttive di reddito agrario (sono introdotta una misura agevolativa e di
tassate sulla base della rendita catastale, semplificazione,
normalmente molto più ridotta del reddito (ex art. 3 d.lgs. 23/2011) la cedolare
effettivamente conseguito); oltre tali limiti secca: “il canone di locazione relativo ai
sono produttive di reddito d’impresa (= una contratti aventi ad oggetto immobili ad
stessa attività può essere considerata in uso abitativo e le relative pertinenze
parte riconducibile alla categoria reddito locate congiuntamente all’abitazione,
fondiario, mentre per la parte eccedente i può essere assoggettato, in base alla
limiti è considerata reddito d’impresa, con decisione del locatore, ad un’imposta
conseguente determinazione della base operata nella forma della cedolare
imponibile secondo regole proprie del reddito secca, sostitutiva dell’imposta sul
d’impresa → sulla base di scritture contabili reddito delle persone fisiche” →
e del bilancio, se redatto). attualmente è prevista un’aliquota
proporzionale del 21%, salvo riduzioni
per i contratti a canone concordato. È
una deroga esplicita alla progressività,
che si aggiunge ad una determinazione
dell’imponibile che, per i fabbricati e i
terreni, è in genere più vantaggiosa, nel
suo carattere medio-ordinario, rispetto
alla tassazione del reddito effettivo;
sono redditi che entrano nel reddito
complessivo, ma per importi attenuati a
monte.
NB. Ci sono immobili che non producono redditi fondiari:
- per i terreni comunque non adibiti ad uso agricolo.
- per i fabbricati → a parte alcune esclusioni agevolative, ci sono due tipologie che non
producono un autonomo reddito fondiario:
1)     Costruzioni rurali: sono le costruzioni adibite ad una funzione servente rispetto
alle necessità dell’impresa agricola e dei soggetti che vi lavorano (art. 42). Vi è una
complessa legislazione speciale che ha cercato di definire i requisiti perché un
immobile rurale possa effettivamente essere considerato tale, e non sia invece una
residenza di campagna, avulsa dal contesto di un’impresa agraria.
2)     Immobili (fabbricati, ma anche terreni) relativi all’impresa, o strumentali
all’esercizio di arti e professioni: nell’impresa un bene immobile può concorrere al
reddito in vario modo, a seconda dell’oggetto dell’attività imprenditoriale e della
funzione che l’immobile è chiamato a svolgere. In ogni caso non sarà mai un
immobile che produce reddito fondiario, dal momento che la sua capacità di
produrre reddito perde l’identità della categoria una volta assorbito nel reddito
d’impresa.
Ex art. 43 co. 2 → definizione degli immobili strumentali: può esserci una strumentalità
per destinazione, all’attività d’impresa o a quella professionale o artistica derivante
dall’utilizzo esclusivo del bene immobile in chiave strumentale all’impresa (strumentale in
genere si definisce un bene che apporta un contributo continuativo e duraturo alla
produzione del reddito, in genere pluriennale).
Il bene posseduto dall’impresa può essere strumentale per natura, quando per sue
caratteristiche l’immobile non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni; in queste ipotesi il bene immobile rimane strumentale anche quando non
utilizzato o quando concesso in locazione a terzi.

○ Redditi di capitale
La categoria dei redditi di capitale raccoglie fattispecie molto diverse ed è molto
complessa quanto a fattispecie imponibili.
Il tratto comune, che rende abbastanza omogenee queste previsioni, è la derivazione del
reddito da una qualsiasi forma di impiego del capitale: la categoria ricomprende ipotesi
che hanno in comune la messa a disposizione di somme di denaro e la conseguente
produzione di frutti che remunerano quell’impiego.
Rientrano nella categoria dei redditi di capitali diverse fattispecie:
Produttive di interessi, intesi in senso ampio e comunque denominati : è una categoria
molto variegata ed è accompagnata da una serie di presunzioni → gli interessi si
presumono percepiti nel tempo e nella misura stabiliti in forma scritta ed in mancanza si
presumono percepiti in misura pari a quella maturata nel periodo d’imposta e sulla base
del saggio legale di interessi (art. 1284 c.c). Le somme versate a società commerciali,
consorzi e altri enti commerciali dai soci associati o partecipanti, si presumono date a
mutuo (=non produttive di interessi), salvo che dal bilancio dell’ente destinatario non
risulti un titolo giuridico diverso.
Produttive di utili da partecipazione in società di capitali : in genere sono imponibili
solo nella misura del 49,72% per i titolari di partecipazioni qualificate (ossia, superiori ad
una certa soglia che separa convenzionalmente partecipazioni di puro investimento da
partecipazione miranti ad un ruolo gestorio nell'ente); questa parziale detassazione
deriva dall’opportunità di tenere conto che l’utile distribuito ai soci è già stato
assoggettato a tassazione proporzionale sul reddito presso l’ente. L’ art. 47 contiene una
serie di precisazioni complesse, finalizzate ad individuare con certezza, tra le diverse
forme di erogazione di somme dalla società verso i soci, quando ci si trovi di fronte alla
corresponsione di utili, e quando invece  si sta procedendo a un rimborso di capitale, che
come tale non è qualificabile come reddito.
Proventi elencati ex art. 44 che, pur non potendo essere definiti come interessi o utili,
derivano da impiego di capitale:
 Compensi spettanti a chi presta fideiussioni o garanzie;
 Le rendite perpetue;
 Utili da associazione in partecipazione o da contratti di cointeressenza o di
partecipazione agli utili;
 Redditi imputati al beneficiario di un trust, anche se non residente.
Interessi e altri proventi derivanti da rapporti non esplicitati dalla legge, ma aventi
comunque come oggetto l’impiego di capitale.
➔ Sono escluse le ipotesi nelle quali da quei rapporti si possono conseguire
differenziali positivi o negativi, in dipendenza di un evento futuro o incerto.
Questa esclusione traccia il confine con la categoria dei redditi diversi nella quale
 sono contemplate le ipotesi (cd capital gains) che, pur collegandosi ad impieghi di
capitale, danno luogo a redditi o a perdite in dipendenza di eventi futuri e incerti
(quali gli andamenti dei mercati, le oscillazioni dei cambi o delle borse titoli e
merci).
La disciplina del TUIR sui redditi di capitale non è esaustiva, perché hanno grande rilievo
molte leggi speciali che regolano la gestione del risparmio tenendo conto che essa
avviene ormai in larga parte attraverso organismi collettivi di investimento, producendo un
risultato di gestione complessivo che accomuna da un lato interessi ed utili (→redditi di
capitale), dall’altro le plusvalenze (→redditi diversi derivanti dalla alienazione dei titoli:
azioni, obbligazioni, certificati, polizze).
NB. Due regole fondamentali caratterizzano la base imponibile dei redditi di capitale:
1)     Imputazione al periodo d’imposta per cassa, cioè in base alla percezione dei proventi.
2)     Mancanza di spese deducibili: il provento qualificato come reddito di capitale è
imponibile nel suo ammontare lordo, nessuna spesa di produzione è ammessa.

Gran parte dei redditi di capitale (→ sono tali solo se non percepiti nell’esercizio di
imprese o da società ed enti commerciali soggetti a IRES) è assoggettata a tassazione
proporzionale sulla base di:
- imposte sostitutive → ex art. 18 TUIR sono applicabili anche ai redditi di capitale
corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti, posto che i primi non
potrebbero effettuare la ritenuta e versarla allo Stato italiano.
- ritenute alla fonte a titolo d’imposta.
➔ Emerge una seconda deroga al principio di progressività: dal reddito complessivo sono
esclusi una larga parte dei redditi di capitale.
Nell’ambito delle gestioni individuali di investimento, il reddito di capitale perde la sua
identità nel caso del risparmio gestito, essendo sottoposto a imposta sostitutiva solo il
risultato netto maturato della gestione, che comprende sia i redditi di capitale, sia i redditi
diversi (→ proventi finanziari da impiego di capitale, ma dipendenti da evento futuro e
incerto).
Se la gestione è attuata da un organismo collettivo di investimento la tassazione avviene
al momento del realizzo.
In alcuni casi è ammessa la compensazione dei proventi con le perdite conseguite, in
deroga alle regole generali della categoria.
L’aliquota di tali prelievi proporzionali di regola è del 26%, ma sugli interessi e sui capital
gains derivanti da titoli di stato o emessi da enti pubblici anche di stati stranieri, purché
classificabili tra gli stati collaborativi, si applica l’aliquota del 12,5%.
NB. Applicazione delle ritenute sui redditi finanziari disciplinata da:
- leggi speciali;
- art. 26 ss d.p.r. 600/1973  → interessi e redditi finanziari;
- art. 27 ss d.p.r. 600/1973 (che contiene le regole sulle ritenute delle imposte sui
redditi) → utili da partecipazione
Sono esclusi dal concorso al reddito complessivo i redditi di capitale compresi tra quelli
soggetti a tassazione separata, in quanto formatisi in un arco di tempo pluriennale.

Il reddito di capitale si considera prodotto nel territorio dello stato in base alla residenza
in Italia del soggetto erogatore: affinché il reddito del percipiente sia considerato
prodotto in Italia, deve essere lo stato italiano, o un soggetto residente in Italia o una
stabile organizzazione di un soggetto non residente.
Gli stessi criteri valgono per stabilire quando un soggetto residente abbia prodotto reddito
di capitale all’estero: deve essere residente all’estero l’erogatore del reddito.
Sul piano della tassazione dei redditi di capitale transnazionali, incidono in misura
determinante convenzioni internazionali e direttive europee: quello dei rapporti finanziari
internazionali infatti è uno degli ambiti in cui la legislazione europea deve intervenire per
assicurare parità di trattamento e libera circolazione dei capitali, che potrebbe essere
condizionata da misure discriminatorie. La mobilità dei capitali e la necessità di creare
condizioni favorevoli agli investimenti finanziari in Italia comportano che per molti redditi
di capitale sia prevista l’esenzione quando i redditi sono percepiti in Italia da soggetti non
residenti; per gli utili è previsto o l’esonero da ritenuta o il rimborso della stessa, previa
dimostrazione dei requisiti previsti dalla legge o dalle convenzioni internazionali.

○ Redditi di lavoro dipendente

I proventi riconducibili a redditi di lavoro dipendente sono:
Proventi riconducibili a rapporti di lavoro subordinato*, cioè alla prestazione di lavoro
alle dipendenze e sotto la direzione di altri, a prescindere dalla qualifica rivestita dal
lavoratore.
È compreso il lavoro a domicilio, se qualificabile come lavoro subordinato in base alla
legislazione sul lavoro (→ altrimenti è produttivo di reddito d’impresa!)
Pensioni, anche nei casi in cui vengono percepite a seguito di rapporti pregressi diversi
dal lavoro subordinato (es. pensioni percepite da professionisti o imprenditori)

Somme percepite ex art. 429 c.p.c, cioè la rivalutazione monetaria spettante al

lavoratore, oltre agli interessi in caso di mancata o ritardata erogazione di emolumenti.
Una serie di fattispecie che l’art. 50 TUIR considera come redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente, per le indubbie analogie che presentano con questi; tuttavia si tratta
di ipotesi in cui manca uno o più elementi per poter considerare i proventi come tipica
espressione del lavoro subordinato, per cui, se non vi fosse l’assimilazione, tali proventi
sarebbero esclusi dalla tassazione o dovrebbero essere collocati tra i redditi diversi.
Non a tutti i titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente è riconosciuto il diritto
alle detrazioni d’imposta previste in generale per la categoria di reddito.
Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente:
 Compensi dei soci delle cooperative, a condizione che non superino più del 20% i
salari dei lavoratori (→altrimenti sarebbero utili da partecipazione in società di
capitali e dunque sarebbero considerati come reddito di capitale).
 Indennità e compensi percepiti a carico di terzi, per incarichi ricevuti nella qualità di
lavoratore dipendente.
 Borse di studio e assegni, per i quali occorre verificare se leggi speciali non
prevedano l’esenzione;
 Somme e valori percepiti quale amministratore, sindaco, revisore in società, enti e
associazioni, proventi da collaborazioni a giornali, riviste, enciclopedie e simili, da
partecipazioni a collegi o commissioni; proventi derivanti da rapporti aventi ad
oggetto la prestazione di attività, ma senza vincolo di subordinazione nel quadro di
un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con
retribuzione periodica predeterminata, a condizione che quest’ultima tipologia di
rapporti non costituisca oggetto dell’attività di lavoratore dipendente o di lavoratore
autonomo.
 Remunerazione dei sacerdoti, congrue e supplementi di congrua, compensi per
attività intra moenia del personale del servizio sanitario nazionale, indennità e
gettoni di presenza per pubbliche funzioni, compensi dei giudici di pace, dei membri
 delle commissioni tributarie, indennità dei parlamentari nazionali ed europei, e in
genere spettanti per ricoprire cariche elettive, compensi spettanti ai lavoratori
socialmente utili;
 Assegni periodici percepito dal coniuge e deducibili per il coniuge che li eroga, le
rendite vitalizie e quelle a tempo determinato, le prestazioni ricevute dalla
previdenza complementare.

Determinazione della base imponibile: ci sono delle regole generali applicabili a tutte le
fattispecie di redditi di lavoro dipendente, che essenzialmente sono:
 Tassazione secondo il criterio di cassa: contano i compensi percepiti effettivamente
nel periodo d’imposta, e anzi, rispetto ai lavoratori subordinati, per ragioni tecniche
si contano anche i compensi erogati entro i primi giorni dell’anno successivo;
 Tassazione al lordo: non viene riconosciuta nessuna spesa per la produzione del
reddito, e anche per questo motivo ai titolari di reddito di lavoro dipendente sono
concesse specifiche detrazioni dall’imposta.
*Lavoratori subordinati: le regole specifiche sulla determinazione dell’imponibile di
categoria sono notevolmente complesse; per il meccanismo delle ritenute, con tali
regole sono tenuti a confrontarsi in sede applicativa non tanto i lavoratori stessi,
quanto i datori di lavoro, che devono effettuare ritenute d’acconto mirate a far
coincidere l’imposta dovuta a fine periodo con quella trattenuta man mano che si
erogavano le retribuzioni.

Principali scelte compiute dal legislatore:

 Vige il principio della onnicomprensività : la base imponibile non è limitata alle
somme percepite formalmente quale stipendio o salario, ma è definita in termini
molto più ampi, anche per preoccupazioni antielusive, con riferimento a qualsiasi
somma o valore percepito in relazione al rapporto di lavoro e anche sotto forma di
erogazione liberale.
 Sono previste tassative ipotesi di erogazioni non tassabili , come i contributi
previdenziali e assistenziali (il che giustifica che poi la pensione sia sottoposta a
tassazione, essendo stati esonerati i contributi versati in costanza del rapporto), le
somministrazioni di vitto (ad es. nelle mense aziendali, o mediante indennizzi o
buoni ai lavoratori che non possono fruire della mensa), le prestazioni di trasporto
collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, somme erogate ai familiari del
lavoratore per servizi sociali (es. asili nido o borse di studio), il 25% delle mance
percepite dai croupiers, il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti
nel limite di circa 2.000 euro, a condizione che non siano alienate nei 3 anni.
➔ Tratto comune di queste ipotesi: deve trattarsi di erogazioni assicurate, in generale,
all’intero personale dipendente o a categorie di personale, per cui i benefit
assicurati al singolo lavoratore devono essere considerati tassabili in linea di
principio.
 La valutazione di beni e servizi in natura, che costituiscono reddito di lavoro per il
singolo dipendente: il criterio generale è quello del valore normale, ex art. 9 TUIR,
ma sono necessarie una serie di precisazioni, per evitare un continuo conflitto tra
contribuenti e uffici e per dare la necessaria certezza a lavoratori e datori di lavoro
chiamati ad effettuare le ritenute; per questo sono previsti criteri di determinazione
dell’ammontare da considerare reddito, per l’auto aziendale, per la concessione di
prestiti (è reddito il differenziale tra il minor tasso assicurato al lavoratore e quello
medio calcolato sulla base del tasso di sconto), per i fabbricati concessi in
locazione, in uso o in comodato, per i trasporti gratuiti.
  Regole particolari per le indennità di trasferta e di missione, per l’indennità di prima
sistemazione, per le indennità corrisposte al lavoratore chiamato a prestare fuori
sede in via continuativa il proprio lavoro, per le indennità di navigazione e di volo,
per gli assegni che compensano il lavoro prestato all’estero.
 Tendenza ad assoggettare a imposizione sostitutiva proporzionale del 10%
emolumenti corrisposti quali premi di produttività o ad escluderli dall’imponibile di
categoria se percepiti in forma di versamenti a carattere previdenziale o
assistenziale (deroga alla progressività!).
Al reddito di lavoro dipendente si applicano ritenute a titolo di acconto, che non
impediscono il concorso di questo reddito alla formazione del reddito complessivo
imponibile: è un reddito quindi che di regola sconta la progressività in modo completo. Le
ritenute, anche se effettuate a titolo di acconto, non sono proporzionali, ma sono
commisurate in modo che il sostituto nel calcolarle deve prefigurare il reddito annuo del
lavoratore, con gli scaglioni e le aliquote applicabili: questo fa sì che, in mancanza di altri
redditi, il lavoratore possa, a fine periodo d’imposta, subendo le ritenute, l’intero debito
IRPEF, con notevoli semplificazioni sia quanto a versamenti sia quanto ad obblighi
dichiarativi.

Il reddito di lavoro dipendente si considera prodotto in Italia quando è prestato nel territorio
dello Stato; viceversa è considerato prodotto all’estero quando è prestato all’estero.
Tuttavia rileva non solo il dato geografico, ma anche quello della sede del rapporto di
lavoro giuridicamente risultante dal contratto: resta prestato in Italia il lavoro del
dipendente pubblico o privato che sia inviato all’estero per un periodo anche lungo (=si
considera come periodo di trasferta).
▶ Ci sono casi in cui il lavoratore dipendente di un’impresa ad es., per realizzare
un’opera pubblica all’estero, finisce con il prestare la propria opera per più anni
all’estero (la vicenda può riguardare anche il dipendente pubblico).

Si tratta di situazioni che richiedono un intervento specifico del legislatore:

conservando la registrazione anagrafica come residente in Italia, se non opera una
convenzione internazionale che preveda la tassazione del reddito solo nello stato
estero, il lavoratore è tenuto a pagare le imposte sul reddito in Italia, anche se di fatto il
suo legame con il territorio si attenua soprattutto se per la maggior parte del periodo
d’imposta è chiamato a soggiornare all’estero. Per queste situazioni, è prevista una
imponibilità sulla base di retribuzioni convenzionalmente determinate con atti generali
del ministero del lavoro, a condizione che il lavoratore sia specificamente destinato a
prestare il proprio lavoro all’estero e che quest’attività sia l’oggetto esclusivo del
proprio rapporto di lavoro. Altro campo nel quale è prevista una disciplina speciale in
deroga è quello dei lavoratori transfrontalieri, ipotesi nella quale soggetti residenti in
Italia lavorano all'estero e percepiscono all'estero la prova retribuzione.

NB. Importanti ipotesi di reddito di lavoro dipendente sono assoggettate a tassazione

separata:
- TRF, trattamento di fine rapporto: viene considerato imponibile solo in parte, in base ad
un calcolo molto complesso, che tiene conto anche della durata del rapporto di lavoro
(→ più è lunga, più tenue è la tassazione!);
- Emolumenti arretrati: sarebbero stati di competenza di periodi d’imposta precedenti e
vengono invece percepiti in un’unica soluzione per effetto di leggi, sentenze contratti
collettivi. Anche in questo caso attenuare gli effetti del cumulo su un unico periodo
 d’imposta di emolumenti riferibili ad una pluralità di anni evita un’eccessiva e
irragionevole incidenza della progressività.

○ Redditi d’impresa
Il reddito d’impresa costituisce la categoria con le regole più complesse di determinazione
del reddito, come risulta evidente dalle disposizioni del TUIR, e dalle leggi speciali, che ne
dettano la disciplina; vediamo i tratti identificativi essenziali della categoria (soprattutto per
distinguerla dalle altre).
Gli elementi essenziali della struttura del reddito d’impresa sono:
- rapporto con la nozione civilistica d’impresa;
- ampiezza dei soggetti coinvolti, che hanno dimensioni e caratteristiche varie.
Questo costringe il legislatore a dettare regole molto diverse da soggetto a soggetto e
rende problematico utilizzare la categoria del reddito d’impresa nella sua unitarietà
quando occorre disciplinare altre forme di imposizione facendo riferimento ad essa (→ in
passato ILOR; oggi IRAP). È proprio l’organizzazione il requisito che, rispetto al diritto
comune, amplia notevolmente le dimensioni della categoria reddituale: diversamente da
quanto avviene nel diritto commerciale in virtù della definizione di impresa contenuta nel
c.c (in realtà fornisce la definizione di imprenditore) nel sistema del TUIR in molte
fattispecie può esserci reddito d’impresa anche se l’attività non ne ha l’organizzazione: ex
art 55 TUIR sono produttive di reddito d’impresa le attività con cui si esercita un’impresa
commerciale, che è considerata sussistente:
•  Quando è esercitata quale professione abituale, anche se non in via esclusiva,
un’attività compresa nell’art. 2195 c.c.:
- Produzione industriale di beni e servizi;
- Attività intermediarie nella circolazione dei beni;
- Trasporto via terra, acqua o aria;
- Attività bancario o assicurativa;
- Altre attività ausiliarie delle precedenti.
•  Quando è esercitata un’attività agricola ma con caratteristiche eccedenti i limiti che
condizionano l’applicazione delle norme sul reddito agrario.
➔ In questo caso, la sola parte dell’attività che eccede detti limiti è considerata
produttiva di reddito d’impresa e dunque da una sola impresa possono nascere
due tipologie di reddito che vanno a confluire in due categorie diverse.

NB. Tratto comune di queste due ipotesi: si considera prodotto reddito d’impresa anche
se tali attività non siano organizzate in forma di impresa → per questo la definizione
tributaria è più ampia di quella civilistica.

Sono produttive di reddito d’impresa anche:

- Le attività di prestazione (non produzione, come richiede l’art. 2195 c.c.) di servizi non
rientranti nell’art. 2195, ma solo se organizzate in forma d’impresa;
- L’attività di sfruttamento di cave, miniere, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque
interne;
- Le attività agricole considerate dalle norme sul reddito agrario, ancorché rientranti
all’interno dei limiti previsti per l’applicazione del reddito agrario, quando il reddito del
terreno spetti ad una snc o ad una sas, ovvero alla stabile organizzazione in Italia di
un’impresa di cui sia titolare una persona fisica non residente.
- Il reddito prodotto dagli enti commerciali soggetti a IRES (=società di capitali e altri enti
commerciali) è sempre qualificato come reddito d’impresa.
NB. In mancanza dell’abitualità il reddito dell’impresa occasionale costituisce reddito
diverso; l’attività di prestazione di servizi a terzi, non organizzate in forma d’impresa, darà
luogo a reddito di lavoro autonomo.
In molti casi non è agevole qualificare il reddito in un senso o nell’altro.

L’ ampiezza delle attività considerate produttive di reddito d’impresa spiega perché le

regole di determinazione del reddito siano così numerose e complesse; le regole
fondamentali nella determinazione del reddito sono costituite:
a. Imputazione secondo il principio di competenza (e non di cassa, salvo specifiche
eccezioni);
b. Tenuta della contabilità*: la determinazione avviene attraverso la rilevazione nel
corso del periodo d’imposta di tutti i fatti rilevanti nella contabilità dell’impresa, e la
tenuta delle scritture contabili costituisce il presupposto per una corretta
determinazione del reddito del periodo d’imposta.
* La tenuta della contabilità accomuna reddito d’impresa a reddito di lavoro autonomo da
arti e professioni: insieme le due categorie danno vita all’insieme dei redditi determinati
in base a contabilità, caratteristica che ha ripercussioni significative anche sotto aspetti
diversi dalla determinazione del reddito, poiché l’ordinamento tributario, approfittando
dell’organizzazione che la tenuta della contabilità necessariamente comporta affida a tali
soggetti diversi altri compiti, quali ad esempio quelli di effettuazione delle ritenute (che
sono poste a carico anche di altre entità organizzate).

La tenuta della contabilità permette inoltre a questa categoria di reddito di determinare

l’imponibile di categoria sottraente dai componenti positivi (proventi) i componenti negativi,
cioè le spese inerenti all’attività. Il reddito d’impresa si determina sempre come risultato
differenziale, come somma algebrica di elementi positivi e negativi e, come anche per il
reddito di lavoro autonomo da arti e professioni, questo spiega perché possa avere
rilevanza per queste due categorie anche un risultato algebrico negativo (→ una perdita,
anziché un utile o un reddito).

Anche le imprese subiscono ritenute, anche se in casi limitati, ma quasi sempre queste
ritenute non sono a titolo d’imposta, e quindi i redditi che le hanno subite concorrono alla
determinazione di reddito d’impresa.
Il reddito d’impresa ha capacità attrattiva rispetto alle altre categorie: se l’impresa ha beni
immobili o incassa interessi e utili, non dichiara questi redditi come redditi fondiari o di
capitali, ma li assorbe nel reddito d’impresa e li fa concorrere al reddito d’impresa.
Il reddito d’impresa si considera prodotto in Italia quando deriva da attività esercitate nel
territorio dello stato mediante stabile organizzazione.
Il reddito prodotto da impresa residente mediante stabile organizzazione estera è
considerato reddito prodotto all’estero, e può essere escluso dalla determinazione
del reddito d’impresa, su opzione del contribuente.
▶ Tra i redditi assoggettabili a tassazione separata, in quanto di formazione
pluriennale, compaiono redditi classificabili come d'impresa:
- Indennità di avviamento spettante al conduttore di un immobile per la cessazione
della locazione di un immobile commerciale;
- Plusvalenze da cessione di azienda;
- Redditi conseguiti dall’imprenditore nella liquidazione dell’azienda.

○ Redditi di lavoro autonomo

Anche la categoria dei redditi di lavoro autonomo è abbastanza eterogenea, in quanto in
essa confluiscono due grandi gruppi di soggetti e situazioni che hanno caratteristiche e
modalità di determinazione del reddito molto diverse; infatti ex art. 53:
•  Comma 1: sono previsti i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni, che derivano
dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, e anche in forma
associata, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle classificate come
imprenditoriali ex art. 55;
•  Comma 2: considera fattispecie molto diverse di lavoro autonomo:
- Redditi derivanti dall’utilizzazione economica da parte dell’autore o dell’inventore, di
opere dell’ingegno, di brevetti industriali, o processi formule informazioni acquisiti
comunque nell’ambito di esperienze dell’attività industriale, commerciale o scientifica,
purché non conseguiti nell’ambito di un’attività d’impresa (→ altrimenti, ovviamente,
sarebbe reddito d’impresa).
- Partecipazioni agli utili da parte dell’associato in partecipazione, a condizione che il
suo apporto sia di solo lavoro.
- Partecipazioni agli utili di soci, promotori o fondatori di società di capitali; in questo
caso gli utili non sono considerati reddito di capitale poiché trovano causa piuttosto
nell’attività personale di promozione e costituzione della società che non nel fatto
della mera proprietà della partecipazione.
- Indennità per la cessazione di rapporti di agenzia: il rapporto di agenzia determina,
per l’agente la produzione di reddito d’impresa, l’indennità prevista quando il rapporto
cessa è classificata come reddito di lavoro autonomo, ed è soggetta a tassazione
separata dato il suo carattere pluriennale.
- L’ attività di levata dei protesti svolta dai segretari comunali.

Per quanto riguarda il lavoro da arti e professioni, la norma rende palese che i redditi
inclusi in questa categoria si determinano in chiave residuale: esiste reddito di lavoro
autonomo se non vi è organizzazione d’impresa e non può mai esistere reddito di lavoro
autonomo se l’attività svolta è ricompresa tra quelle ex art. 2195 c.c., al cui interno, anche
se non vi organizzazione, si produce sempre e solo reddito d’impresa.
Le attività di lavoro per le quali può essere difficile individuare la collocazione dunque
sono quelle di prestazione di servizi a terzi, estranee all’ambito dell’art. 2195 c.c., per le
quali diventa decisivo stabilire se ci sia o meno organizzazione d’impresa: possono essere
considerate produttive di reddito di lavoro autonomo, se non vi è una combinazione di
fattori produttivi, diversi dal mero lavoro del titolare (→ ad es. studio fotografico o
laboratorio di grafica).
Nell’ambito delle professioni per cui è prevista l’iscrizione in albi, si rientra di regola nei
redditi di lavoro autonomo, ma non è da escludere che attività professionali possano
essere svolte in forma d’impresa; in questi casi la forma giuridica di ente commerciale
conduce a individuare la presenza di reddito d’impresa, con soggettività IRES della
società.

▶Precisazioni:
- L’ esercizio di arte o professione è considerato produttivo di reddito diverso, se
prestato in forma occasionale.
- Forme di attività professionale possono dare luogo a rapporti di parasubordinazione
continuativi, qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
- La pensione, anche se consegue ad attività professionale pregressa, è sempre
considerata reddito di lavoro dipendente.
NB. Le regole di determinazione dell’imponibile di categoria, pur avendo tratti in comune,
come l’imputazione per cassa dei proventi e delle spese, sono molto differenti nel
passaggio dal lavoro autonomo da arti e professioni, che presuppone la tenuta delle
scritture contabili, la somma algebrica tra compensi e spese, il possibile manifestarsi di un
risultato negativo (=perdita) che indice in diminuzione nella quantificazione del reddito
complessivo, alle diverse fattispecie di cui al comma 2, che possono ammettere deduzioni
forfettarie o colpire i proventi al lordo, senza alcuna deduzione.
Per quanto riguarda il reddito professionale sembra opportuno delineare una serie di
regole che in parte sono mutate rispetto a quelle relative al reddito d'impresa, le
differenze:
 L’impresa determina il reddito ai fini fiscali con la mediazione delle risultanze di
bilancio, questo non accade per i professionisti e per gli artisti.
Per professionisti e artisti, che hanno una maggiore contiguità, se non promiscuità,
tra sfera personale e familiare e sfera professionale, sono previste:
- alcune restrizioni, come quella relativa alla deducibilità delle spese di acquisto di
beni immobili;
- una severità maggiore nel verificare il requisito dell’inerenza, come condizione
indispensabile a riconoscere la deducibilità delle spese.
A parte i problemi specifici (es. quelli derivanti dal rimborso delle spese) è importante
ricordare che anche questo reddito:
a. Dà rilevanza ai compensi in natura;
b. Esclude l’imponibilità di somme addebitate al cliente a titolo di contribuzione
previdenziale e assistenziale;
c. Ammette una pluralità di componenti positivi → non sono solo i compensi a influire
in senso positivo sulla somma algebrica dalla quale deriva il reddito di categoria,
ma possono rilevare, ad esempio, anche plusvalenze derivanti da cessioni a titolo
oneroso di beni strumentali o da risarcimenti ottenuti per la perdita e il
danneggiamento di tali beni.
➔ Caso della cessione dello studio professionale o di tutta o parte della clientela: dà
luogo a corrispettivi che concorrono a formare il reddito, ma, essendo di formazione
pluriennale, sono tassati separatamente*.

I redditi da lavoro autonomo sono in generale soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
acconto, salvo alcune ipotesi in cui la ritenuta è a titolo d’imposta → vd. lavoro autonomo
reso in Italia da soggetto non residente.
NB. Sono soggetti a tassazione separata*:
- compensi per la cessione della clientela;
- indennità per la cessazione del rapporto di agenzia;
- indennità percepite per la cessazione dell’esercizio delle funzioni notarili.
Il reddito di lavoro autonomo si considera prodotto in Italia quando deriva da attività
esercitata nel territorio dello stato; ex art. 165 il lavoro autonomo esercitato all’estero da
un residente non può considerarsi prodotto in Italia.

○ Redditi diversi
È una categoria eterogenea per definizione, nella quale trovano posto:
- sia redditi analoghi a quelli contemplati nelle prime 5 categorie, ma non aventi tutti i
requisiti per esservi inseriti;
- sia redditi derivanti da attività e atti di disposizione del patrimonio non continuativi, ma
tuttavia meritevoli di attenzione da parte del legislatore, che compie scelte ampiamente
discrezionali nello stabilire cosa, quando e come tassare.
Si cerca così di individuare il reddito che si produce a prescindere dalle situazioni e attività
tipizzate nelle prime cinque categorie, considerando che, se è vero che il legislatore
potrebbe in astratto non avere limiti nell’individuare fatti espressivi di capacità contributiva
anche minima, è anche vero che si deve tenere conto delle concrete possibilità di
accertamento di fatti economici marginali, talora paralleli rispetto alla vera e propria
economia ufficialmente censita.
Nel TUIR manca una previsione di tassabilità di ogni fatto sia pur latamente
incrementativo del patrimonio, ma è anche vero che ci sono previsioni larghissime, come
quella che considera reddito diverso ogni provento conseguito a seguito dell’assunzione di
obblighi di fare, non fare o permettere, non meglio identificati.
L’ approccio alla categoria dei redditi diversi deve essere concettuale ed è anche un modo
per riflettere su quanti modi possano esserci per produrre reddito tassabile, sulle ragioni
per cui alcune ipotesi siano rilevanti solo nel concorso di particolari condizioni, sui limiti
intrinseci di ogni categoria reddituale e sull’opportunità di integrare le relative previsioni
con una categoria ‘di completamento’.
Le fattispecie di redditi diversi, contemplate ex art. 67 TUIR, sono accomunate da una
precondizione di fondo, sancita al comma 1: le fattispecie costituiscono redditi diversi se
non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di redditi
di lavoro autonomo, di redditi d’impresa, di società in nome collettivo e in accomandita
semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

Vi sono diversi gruppi di redditi ex art. 67:

1. Proventi riconducibili al possesso a titolo di proprietà di beni immobili, che
tuttavia non trovano spazio nella categoria dei redditi fondiari:
- Redditi degli immobili situati all’estero.
- Redditi di natura fondiaria, ma non determinabili catastalmente → ad es. quelli
derivanti dall’affitto di terreni per usi non agricoli o derivanti da immobili non suscettibili
di attribuzione di rendita.
- Operazioni di lottizzazione di terreni, attività comunque dirette a renderli edificabili,
seguite dalla successiva cessione, anche parziale dei terreni e degli edifici →
l’attribuzione del reddito alla categoria presuppone che il titolare dei terreni non abbia
agito in forma imprenditoriale, ma si sia limitato a sfruttare le potenzialità del proprio
patrimonio immobiliare.
- Sono tassabili le plusvalenze (=differenziali positivi tra quanto ricavato dalla cessione e
il costo di acquisto del bene) derivanti da cessione a titolo oneroso di beni immobili,
acquistati o costruiti da non più di 5 anni.        
L’ imponibilità è esclusa quando:
a. la cessione riguardi un’unità immobiliare urbana che, per la maggior parte del
periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sia stato adibita ad
abitazione principale del cedente o dei suoi familiari;
b. l’immobile oggetto di cessione sia stato acquisito per successione.
- Sono imponibili le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria, in base alla regolamentazione urbanistica
vigente al momento della cessione. È significativo che la prassi dell’Agenzia delle
entrate tenda a considerare cessione di terreno edificabile anche la cessione di
fabbricati allo stato di rudere, da demolire e ricostruire: anche se oggetto dell’atto
traslativo siano fabbricati, viene data prevalenza al dato sostanziale che l’effettivo
interesse economico dell’acquirente riguarda il terreno e la potenzialità edificatoria che
esprime, grazie ai ruderi esistenti.
▶ Prima del TUIR previsioni analoghe erano accompagnate dalla necessità di
 ravvisare, nel comportamento del contribuente, un intento speculativo, il cui
accertamento era difficilissimo. Oggi la finalità speculativa non è più esplicitata, ma
non c’è dubbio che essa possa considerarsi immanente alle fattispecie riformulate,
come confermato dalle circostanze che escludono la tassazione; un’ulteriore
conferma la si può trarre dal fatto che, quando la cessione avviene nell’ambito della
regolazione patrimoniale dello scioglimento di un matrimonio, essa non è tassabile.
2. Redditi finanziari (=plusvalenze) che non possono essere qualificati redditi di
capitale, dato che il provento si concretizza in un differenziale positivo
conseguito per effetto di un evento incerto. Più che la complessa elencazione dei
titoli e degli strumenti finanziari la cui cessione, al ricorrere di specifiche condizioni, è
considerata imponibile occorre porre mente al fatto che in questi casi, a differenza dei
casi collocati tra i redditi di capitale, il provento viene spesso conseguito non nell’ambito
della gestione ordinaria del titolo o del contratto, ma attraverso atti traslativi di beni o di
diritti nei quali, spesso, è immanente una funzione di scambio e il reddito viene in
genere conseguito mediante l’alienazione del bene o del diritto patrimoniale.
3. Sono considerati redditi diversi quelli derivanti dal lavoro autonomo o
dall’impresa, oggetto di esercizio occasionale (=non continuativo) e quelli
genericamente derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere;
tra le varie ipotesi:
- I proventi delle vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse, premi
derivanti da prove di abilità o dalla sorte, o quelli attribuiti per meriti artistici, scientifici e
sociali;
- I proventi derivanti dallo sfruttamento di opere dell’ingegno, da parte di soggetto
diverso dall’autore o dall’inventore (vd reddito di lavoro autonomo), soggetto che può
averne acquisito i diritti a titolo oneroso o anche per liberalità o successione ereditaria.
Anche in questo caso la norma non si riferisce a chi realizza lo sfruttamento nell’ambito
di un’attività d’impresa.
- Proventi derivanti, sempre al di fuori di un’attività d’impresa, dalla concessione in
usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio di
macchine ed altri beni mobili, dall’affitto e concessione in usufrutto di aziende (→la
persona fisica che abbia concesso in affitto o usufrutto l’unica azienda posseduta non è
più considerata imprenditore, ma se dovesse poi cederla, la plusvalenza sarebbe
tassabile come reddito diverso); dalla cessione di un’azienda acquisita per donazione o
successione (= in virtù di un atto di acquisto a suo tempo considerato neutrale).
- Il differenziale tra valore di mercato e corrispettivo pagato dal socio o dal familiare cui
siano stati concessi in godimento beni dell’impresa.
- I rimborsi spese forfettari, le indennità di trasferta, premi e compensi erogati a soggetti
che si collocano nell’ambito delle attività artistiche dilettantistiche o nell’ambito dello
sport dilettantistico, compresi i collaboratori amministrativi.

NB. Da un punto di vista teorico alcune delle ipotesi contemplate, sia per i redditi
finanziari, sia per le vincite, inducono a ravvisare delle ipotesi di tassazione di un
reddito/entrata, a conferma del fatto che l’IRPEF non dà rilievo solo al concetto di reddito
prodotto.

L’eterogeneità della categoria rende non necessaria una descrizione delle diverse forme
di determinazione dell’imponibile di categoria, che sono modellate sulla caratteristica di
ciascuna delle ipotesi tassabili considerate dall’art. 67 TUIR.
Il criterio di imputazione a periodo è quello di cassa: conta la percezione; in genere si
tratta di redditi che ammettono la deduzione di spese sostenute per la produzione, in
alcune ipotesi di redditi finanziari è ammessa la compensazione con le perdite e le
minusvalenze derivanti dalle stesse attività.
Spesso la previsione di tassabilità si rivela soltanto astratta, dal momento che per effetto
di leggi concorrenti o di norme speciali, il reddito diverso previsto ex art. 67 TUIR, non
concorre comunque alla formazione di reddito complessivo.
Quando la norma definisce il provento tassabile come plusvalenza, la base imponibile va
sempre individuata in un differenziale, frutto di contrapposizione tra costo di acquisto e
corrispettivo derivante dalla cessione a titolo oneroso; ex art. 9 TUIR, alla cessione a titolo
oneroso è assimilato per legge il conferimento in società, così come sono assimilati gli atti
di costituzione o trasferimento di diritti reali diversi dalla proprietà.
Molte ipotesi disciplinate come redditi diversi evidenziano redditi a formazione pluriennale,
e infatti molte sono contemplate ex art. 17 TUIR come soggette a tassazione separata
(=sottratte alla formazione del reddito complessivo e all’applicazione della progressività).
Anche per la territorialità, le regole sono eterogenee: per considerare il reddito diverso
prodotto in Italia, rileva il legame con il territorio italiano del bene o dell’attività che
produce il reddito.

5. Basi imponibili e imposta dei soggetti passivi IRES

Abbiamo visto la formazione della base imponibile e la liquidazione dell’imposta con
riferimento alle persone fisiche → soggetti passivi naturalmente titolari potenziali di una
pluralità di categorie di redditi.
In ambito IRES, imponibile e imposta possono avere regole diverse da soggetto a
soggetto: mentre il gruppo degli enti commerciali (società di capitali ed altri enti, diverse
dalle società, di natura commerciale) è titolare di una sola categoria di reddito
(=d’impresa) che assorbe ogni provento ed ogni spesa all’interno di tale categoria, per gli
enti non commerciali e per gli enti non residenti le regole sono più articolate, anche perché
si può riproporre per essi il concorso alla formazione del reddito complessivo di redditi di
diversa categoria.
Soggetti IRES:
○ Art. 77 TUIR: accomuna tutti i soggetti IRES la soggezione ad un’aliquota proporzionale
fissata al 24%.
○ Art. 78 TUIR: sono riconosciuti oneri detraibili in misura molto ridotta rispetto alle
persone fisiche.
○ Art. 79 e 80 TUIR: il meccanismo dello scomputo delle ritenute, degli acconti e del
credito per imposte pagate all’estero è del tutto simile a quello delle persone fisiche,
incluse le modalità di utilizzo dell’eventuale credito risultante a favore del contribuente.

Negli ultimi anni diversi interventi normativi hanno previsto aliquote maggiorate per
determinate tipologie di contribuenti: sono stati previsti inasprimenti del prelievo IRES
sugli enti operanti:
- nel mondo del credito e delle assicurazioni,
- nei settori petrolifero ed energetico (cd. Robin Hood tax*).
La giustificazione di questa differenziazione, che nasce dalla necessità di incrementare il
gettito, con una sovraimposizione che colpisce soggetti in grado di fornire il gettito
preventivato, non è sempre enunciata in modo esplicito dalla legge che la istituisce: nel
caso delle imprese petrolifere ed energetiche esse traevano spunto dall’esistenza di
extraprofitti, derivanti dagli andamenti del mercato.
* Corte costituzionale, sent. 10/2015: è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale della
‘Robin Hood tax’ per violazione dell’art. 3 da parte dell’art. 53, pur riconoscendo la
 possibilità per il legislatore di differenziare le aliquote tra categorie di soggetti passivi,
“per incongruità dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo scopo, in sé e per sé
legittimo, perseguito”.
➔ Resta aperta la questione di quale sia il modo opportuna e legittimo per introdurre
una diversità di prelievo tra soggetti che manifestano, in termini quantitativi, la
stessa capacità contributiva e di quali limiti debbano essere invalicabili per non
incorrere in irragionevolezza e discriminatorietà; in passato i redditi sono stati
diversificati qualitativamente tra loro (ILOR), ma ricorrendo ad imposte diverse.

Base imponibile → ex art. 75 TUIR essa viene determinata secondo regole diverse, a
seconda della tipologia di soggetti passivi:
a.      Enti commerciali residenti in Italia: il reddito complessivo da qualsiasi fonte provenga
è comunque considerato reddito d’impresa, e quindi la sua quantificazione coincide
con la determinazione del reddito d’impresa, secondo le numerose e complesse
disposizioni ex artt. 82-116.
b.      Enti non commerciali residenti in Italia: il reddito complessivo ex art. 143 TUIR è
determinato da redditi ovunque prodotti, riconducibili alle categorie di redditi fondiari, di
capitale, d’impresa o diversi. Sono esclusi redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.
➔ Rinvio all’art. 8 TUIR, e l’art. 144 TUIR ribadisce che per ogni categoria si determina
un risultato distinto, che è comprensivo dei redditi prodotti da tutti i cespiti rientranti
nella categoria (→ come per le persone fisiche).
E’ prevista la possibilità di dedurre oneri deducibili ex art. 146 e sono previste
ulteriori detrazioni per oneri, rispetto a quanto previsto in via generale dall’art. 78
(vd art. 147).
c.      Enti commerciali non residenti nel territorio dello stato: il reddito complessivo è dato
dalla somma dei redditi prodotti in Italia, con esclusione di quelli esenti, soggetti a
ritenuta d’imposta o a imposta sostitutiva.
▶ Criterio per considerare un reddito prodotto in Italia: è sempre fornito dall’art. 23
TUIR, con alcune necessarie integrazioni ex art. 151; se però l’ente commerciale non
residente:
•  Ha stabile organizzazione in Italia: il reddito complessivo si determina secondo le
regole proprie degli enti commerciali, sulla base di una rilevazione contabile che
interessa la stabile organizzazione e le altre attività produttive di reddito in Italia
(art. 152).
È ancora controverso fino a che punto la presenza di una stabile organizzazione
renda necessario imputare ad essa i proventi prodotti in Italia dalla casa madre,
anche in via diretta o se, a monte, sia ipotizzabile la produzione di reddito
d’impresa parallelo a quello imputabile alla stabile organizzazione (che se non
compreso nell’attrazione sarebbe da considerare non prodotto in italia).
•  Non ha stabile organizzazione in Italia: si applicano le regole sull’IRPEF, con
possibile pluralità di categorie reddituali e sono previsti oneri deducibili e detrazioni
per oneri.
d.      Enti non commerciali non residenti: ex art. 153 è prevista la sola tassazione dei
redditi prodotti in Italia, individuati con i criteri dell’art. 23 ed escludendo i redditi esenti
o soggetti a ritenuta d’imposta o a imposta sostitutiva. La pluralità di redditi che
fisiologicamente si manifesta nell’ente non commerciale spiega l’applicazione delle
norme sull’IRPEF (l'ampiezza del richiamo sembra rendere possibile per l’ente non
commerciale non residente la titolarità di redditi di lavoro, a differenza di quanto
accade per gli enti non commerciali residenti; ma questa conclusione basata sulla
 lettera del rinvio lascia perplessi) e la previsione di oneri deducibili dal reddito
complessivo e di oneri detraibili dall’imposta lorda.
e.      Società di capitali residenti (e forse anche per enti commerciali diversi dalle società)
e società non residenti, che esercitano attività di navigazione marittima: è previsto un
regime alternativo di determinazione del reddito d’impresa, nel quale la base
imponibile è determinata non sulla base del bilancio, ma sulla base del tonnellaggio
della flotta (→ cd. tonnage tax).
f.       Un altro imponibile forfettario riguarda le società non operative o di comodo: questa
figura di società è stata disegnata dal legislatore nel 1994 per combattere il fenomeno
delle società senza effettiva attività d’impresa, costituite per gestire più
vantaggiosamente il patrimonio personale dei soci. Nel tempo la disciplina è stata
rivista più volte, fino a tradursi in una sorta di imposta commisurata a indici
patrimoniali, sulla base dei quali viene determinato, per soggetti che, pur dotati di
patrimonio non abbiano ricavi e redditi oltre determinate soglie, un imponibile minimo,
a cui si applica un’aliquota maggiorata fino al 38%.
In concreto la disciplina può essere disapplicata in tutta una serie di situazioni di
non normale attività produttiva dell’impresa, a mezzo di interpelli ora qualificati di
carattere probatorio.
Pur muovendo da esigenze apprezzabili, soprattutto nella versione originaria che
mirava a favorire lo scioglimento agevolato di queste società ‘di comodo’, la
disciplina attuale lascia perplessi ed è fonte di notevole contenzioso, soprattutto in
cui si attua mediante un giudizio di meritevolezza del comportamento dei
contribuenti, da cui deriva la mancata produzione di reddito.

Capitolo 3 - profili soggettivi

1. La persona fisica
L'IRPEF considera il reddito posseduto da ciascuna persona fisica: non vi sono eccezioni
a questa regola, a differenza della disciplina del d.p.r. n. 597/1973, che imputava al marito
anche i redditi della moglie, così individuando una capacità contributiva complessiva dei
due coniugi, ma privando la moglie della soggettività passiva: il sistema fu dichiarato
incostituzionale con la sentenza n. 179/1976.
L'art. 4 TUIR prevede l'imputazione a ciascuno dei coniugi, per la metà, dei redditi
provenienti da beni in comunione legale, salvo diversa attribuzione nell'atto costitutivo
della comunione, e invece l'imputazione individuale dei redditi frutto dell'attività separata di
ciascun coniuge; mentre nel caso di fondo patrimoniale, alla regola dell'imputazione pro
quota dei redditi del fondo si abbina la tassazione esclusiva in capo al coniuge che abbia
l'amministrazione o al coniuge superstite.
Rispetto ai redditi dei minori, che pure hanno capacità giuridica, lo stesso articolo prevede
per i redditi soggetti a usufrutto legale (art. 324 c.c.), l'imputazione per metà a ciascuno
dei genitori, ovvero per intero al solo genitore che abbia l'usufrutto sui beni del minore. Ad
esclusione di tali redditi il minore è considerato soggetto passivo dell'imposta (ad es., per i
redditi di lavoro), anche se fino alla maggiore età non potrà da solo compiere gli atti
giuridici necessari all'applicazione dei tributi (dichiarazioni, ecc.).
Il comma 4 dell'art. 5 assegna rilievo all’impresa familiare (art. 230 bis) consentendo solo
in questo ambito, con un evidente problema di disparità di trattamento, l'imputazione di
parte (non più del 49% complessivamente) del reddito prodotto dall’impresa al familiare
(uno o più) che abbia in modo continuativo partecipato all'impresa con il proprio lavoro,
nella misura corrispondente alla sua quota di partecipazione nell'impresa familiare. Le
condizioni per ottenere l'applicazione di questo regime sono in astratto stringenti, fondate
sulla condizione che i familiari partecipanti siano previamente individuati e abbiano
effettivamente il loro impiego prevalente e continuativo nell'impresa.
In tal modo il reddito dell'imprenditore e rimane esposto alla progressività delle aliquote
nella sola misura del 51%.

2. Gli enti
La somma dei soggetti passivi IRPEF e dei soggetti passivi IRES non copre tutte le ipotesi
di entità giuridicamente autonome, alle quali possano essere imputati redditi; restano
esclusi gli enti (società e associazioni) ai quali si applica il principio di trasparenza, che
implica la diretta imputazione del reddito (che viene pur sempre determinato in capo a tali
soggetti) ai soci associati o partecipanti. Non vi è quindi un'imposta sul reddito che sia
dovuta dall'ente cui si applica il principio di trasparenza.

3. Gli enti commerciali residenti

L'art. 73, lett. a) enumera le società di capitali residenti, indicandole nelle società per
azioni e in accomandita per azioni, nelle società a responsabilità limitata, nelle società
cooperative e di mutua assicurazione, nonché nelle società europee e nelle società
cooperative europee. Sono tutte società nelle quali opera la limitazione della
responsabilità per i soci ne fanno parte, chiamati a rispondere solo nei limiti dell’apporto
conferito nella società.
La lettera b) contempla invece gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti, ed i
trust, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale. Può
trattarsi di consorzi, di enti pubblici economici, di qualsiasi entità di cui sia accertata
l’autonomia patrimoniale e la non appartenenza a terzi. Vanno inclusi i distretti produttivi
ove sia esercitata l'opzione per la tassazione unitaria.
Insieme, i due gruppi di soggetti costituiscono il gruppo degli enti commerciali residenti,
caratterizzati dal carattere assorbente della loro attività commerciale, che li rende titolari di
un'unica categoria di reddito, il reddito d'impresa. I criteri per individuare un'attività
commerciale sono quelli desumibili ex art. 55, che detta la nozione di impresa ai fini delle
imposte sui redditi e quelli dell'art. 2195 c.c. e dell'art. 2082 c.c. Non è indispensabile il
fine di lucro, o la destinazione dell'utile alla distribuzione ai soci, mentre è decisivo il
criterio di economicità con il quale l'attività sia svolta, ossia l'obiettivo della copertura
integrale delle spese attraverso il conseguimento dei proventi; obiettivo che è sempre
immanente e inevitabile per le società di capitali, così che per esse la qualifica di ente
commerciale è inevitabile, quale che sia la funzione perseguita (sociale, sportiva,
ricreativa).
Normalmente, i raggruppamenti di società, costituiti solo al fine di esercitare specifica
attività e in particolare per ottenere l'assegnazione di appalti pubblici, non determinano la
costituzione di un nuovo soggetto giuridico, sicché restano soggetti passivi IRES le
singole società e I singoli enti che costituiscono il raggruppamento. Discorso diverso è
quello della costituzione di un ente consortile, dotato di autonomia e  semmai di
personalità giuridica.
Per le società si verifica un fenomeno strano: la cancellazione della società ne comporta
l'estinzione, il che significa che si verifica un fenomeno successorio, nel quale dei debiti
della società estinta senza aver definito i propri rapporti giuridici sono chiamati a
rispondere quali successori i soci, i quali però possono eccepire la propria liquidazione di
responsabilità alle sole somme ricevute in base al bilancio di liquidazione.
Dal punto di vista tributario, non vi è dubbio che la società cancellata perda la propria
soggettività passiva, e non possa essere considerata titolare di redditi dopo la sua
estinzione. Ma il fenomeno successorio pone problemi gravi all'amministrazione
finanziaria, che si trova in difficoltà non solo per recuperare eventuali maggiori imposte
dovute, ma anche per gestire la notificazione degli atti, una volta venuta meno, con la
società, la sede legale e una volta divenuto evanescente il soggetto legale
rappresentante. In virtù di una disposizione contenuta nel decreto legislativo delegato
sulle semplificazioni tributarie (art. 28 d.lgs. n. 175/2014), ai fini delle procedure e del
processo la società estinta e cancellata si considera ancora esistente per un quinquennio
dalla data di cancellazione dal registro delle imprese.

4. Società e soci
Premesso che una tassazione delle società commerciali è da tempo presente nel nostro
ordinamento tributario, ci si chiede quale sia la capacità contributiva colpita. Si può
ritenere la società come una mera articolazione formale, dietro la quale ci sono interessi
sostanziali riconducibile ai soci ed in particolare alle persone fisiche, che mediante la
partecipazione alla società intendono comunque perseguire l'obiettivo di incrementare il
proprio patrimonio personale, ovvero si può considerare il fenomeno della soggettività
autonoma di un ente finalizzato all'attività commerciale come un sintomo di distinta
capacità contributiva dell'ente.
Nell'ordinamento, nessuna delle due visioni esclude completamente l'altra, anche se,
dopo la riforma del 2003/2004, non vi sono dubbi circa l'autonomia della capacità
contributiva delle società, la prima visione riaffiora periodicamente quando occorre
superare lo schermo societario andando alla ricerca degli interessi economici sottostanti.

Prima dell'ultima riforma dell'imposta sulle società, che ha sostituito all’IRPEG l’IRES, la
tassazione della società era impostata in modo da prelevare un'imposta sul reddito
prodotto dall'ente, in attesa del prelievo definitivo sul socio, da attuare all'atto della
distribuzione dell'utile al socio stesso.
L'IRPEG assumeva la funzione economica di un prelievo a titolo di acconto, rispetto alla
successiva, definitiva tassazione sul socio (che, alla fine, dopo tutti i passaggi di utili
intersocietari, doveva pur sempre essere una persona fisica); lo confermava il fatto che il
socio, mentre era chiamato a pagare l'imposta progressiva sull'intero utile percepito, si
vedeva riconoscere un credito d’imposta, commisurato all’IRPEG pagata dalla società. La
tassazione sul socio assoggettata ad aliquota progressiva il reddito della società
distribuito, ma scomputando come imposta già pagata l'IRPEG corrisposta sul reddito
d'impresa prodotto.
L'utile prodotto dalla società era ed è determinato e qualificato come reddito d'impresa,
perché consegue all'esercizio dell'impresa commerciale; ma i soci di una società di capitali
non sono imprenditori, ma investitori, che impiegano il proprio capitale aspettando un
ritorno (tendenzialmente periodico e continuativo) in termini di utili e, in prospettiva, la
possibilità di conseguire una plusvalenza cedendo la propria partecipazione ad un prezzo
superiore a quello pagato per l'acquisto. Il reddito della società, all’atto della distribuzione,
diventa per i soci reddito di capitale, salvo che non sia percepito nell’ambito di un’impresa,
caso nel quale opera la regola generale dell’attrazione nel reddito d'impresa di ogni
provento percepito.
Nel 2003 si è deciso, anche per la minaccia poi rivelatasi concreta di una declaratoria di
incompatibilità comunitaria del sistema del credito d'imposta, di rovesciare il sistema,
ponendo al centro della stessa la società, e non più il socio. L’IRES, sostitutiva
dell'IRPEG, ha perso la natura di acconto propria di quest'ultima, ed è divenuta un'imposta
che mira a colpire la capacità contributiva autonoma della società o dell'ente commerciale,
relegando ad un ruolo secondario, se non marginale, la tassazione del reddito del socio.
Non potendo più essere conservato il sistema del credito di imposta, il problema di
attenuare la duplice tassazione sull'utile complessivo, colpito sia quale reddito di impresa
sulla società, sia quale reddito di capitale in capo al socio, è stato risolto prevedendo una
tassazione solo parziale dell’utile distribuito, proprio in considerazione del prelievo già
effettuato sulla società.

Il sistema poggia sui seguenti elementi strutturali:

 se l'utile è distribuito tra società di capitali, esso è detassato sostanzialmente; è
imponibile solo per un 5% dell'ammontare distribuito, che serve a rendere deducibili
le spese di gestione e di acquisto della partecipazione. Questa aliquota parifica il
trattamento degli utili interni a quello degli utili transfrontalieri tra paesi europei, per i
quali analoga percentuale di imponibilità era prevista dalle direttive in materia;
 se l'utile è percepito da persona fisica nell'esercizio di impresa, o nell'ambito di
società personali, e se è tassabile nella misura del 49,72%; concorre alla
formazione del reddito complessivo, ma per un ammontare pari a poco meno della
metà dell'utile ricevuto;
 La stessa misura del 49,72% si applica, se l’utile è percepito da persona fisica
senza esercitare impresa, ma la partecipazione dalla quale deriva l’utile è
qualificata, ossia ha una consistenza tale da rappresentare un elemento
significativo ai fini della gestione della società;
 per le persone fisiche che, al di fuori dell’impresa, ricevano utili derivanti da
partecipazioni non qualificate, l’intero importo dell’utile distribuito è imponibile, ma il
reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo, in quanto sottoposto
ad un ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, attualmente prevista nella misura del
26%.
Queste misure differenziate di tassazione non si applicano solo agli utili, ma anche alla
plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione:  la disciplina coinvolgerà, a
seconda della condizione del socio che trasferisce la partecipazione, il reddito di impresa
della società, ovvero il reddito di impresa individuale, ovvero ancora il reddito diverso
conseguito dalla persona fisica non imprenditore.
Per i trasferimenti posti in essere nell'ambito dell'impresa, l'esenzione delle plusvalenze è
sottoposta a condizioni piuttosto stringenti.
E’ quindi un sistema che non esclude del tutto la c.d. doppia tassazione tra socio e società
(assetto rimesso alla discrezionalità del legislatore), ma la attenua fortemente. Esistono
degli istituti che possono pervenire ad una eliminazione della doppia imposizione integrale
o quasi.

5. Il principio di trasparenza
Nel testo unico, all’art. 5 si prendono in considerazione una serie di
entità residenti nel territorio dello stato (società personali, associazioni professionali)  che
esprimono una forma di conduzione associata di attività produttive di reddito. Si
rinvengono società personali commerciali (come quella in accomandita semplice e in
nome collettivo), società irregolari, atipiche o esistenti in via di mero fatto, le quali saranno
produttive di reddito d’impresa, società semplici, che possono essere titolari solo di redditi
professionali, fondiari o diversi, associazioni professionali, titolari di reddito di lavoro
autonomo.
La caratteristica che consente al legislatore di accomunare questi soggetti, oltre alla
residenza nel territorio dello stato, è la mancanza di personalità giuridica e di una netta
separazione tra patrimonio dell’ente e patrimonio dei soggetti che ne fanno parte.
Concentrando il discorso sulle società di persone commerciali, la responsabilità illimitata
dei soci (esclusi i soci accomandanti nell’accomandita semplice), il
loro naturale coinvolgimento nella gestione dell’impresa (esclusi i soci accomandanti) e la
possibilità di attribuzione degli utili senza formali delibere di distribuzione, oltre alla
necessità di evitare o ridurre la doppia imposizione, inducono il legislatore a fare della
società un mero centro di riferimento, ai fini della quantificazione del reddito prodotto,
mentre l’imposta viene direttamente posta a carico dei soci, prevedendo l'imputazione
automatica del reddito quantificato in capo alla società, in proporzione alla quota di
partecipazione agli utili (che deve essere predeterminata, altrimenti si presume
proporzionale al valore dei conferimenti; se anche questi non sono determinati, le quote si
presumono uguali).
L’imputazione automatica prescinde dalla effettiva percezione; ovviamente, quando
saranno effettivamente distribuiti, gli utili che sono già stati imputati per trasparenza in
precedenti periodi non saranno imponibili.
In misura uguale agli utili rilevano anche le perdite.
Tutti gli altri elementi rilevanti ai fini della quantificazione dell’imponibile e dell’imposta
vengono ripartiti tra i soci: ritenute subite, oneri deducibili e detraibili per le società
semplici, i crediti d’imposta. Le aliquote sono individuate con riferimento al reddito
complessivo del socio, il quale, a sua volta, può essere soggetto a IRPEF o IRES; quando
il socio è titolare di redditi di altra categoria, il reddito “da partecipazione” concorre con tutti
gli altri alla formazione di quello complessivo.
Le ragioni di questa soluzione sono le stesse anche se l’ente non svolge attività d’impresa
(società semplice).
Per l’associazione professionale, considerato che il reddito prodotto è di lavoro autonomo
da arti e professioni, si prevede la possibilità di determinare a consuntivo la quota di
partecipazione all’utile, anche in considerazione del principio di cassa applicabile per
determinare il reddito.
Quest’ultimo non cambia natura nel momento in cui è automaticamente imputato al
singolo socio o associato: anche se definito come “reddito di partecipazione”, resta a
seconda dei casi reddito d’impresa o di lavoro autonomo e, nel caso delle società
semplice, può essere anche reddito fondiario, diverso o reddito di capitale.
La disciplina consente di prevenire a monte la doppia imposizione, eliminando la società
dal novero dei soggetti chiamati a pagare imposte sul reddito.
L’eliminazione totale della doppia imposizione per questi soggetti fa sorgere il dubbio circa
la disparità di trattamento, rispetto ai soci delle società di capitali che in parte la
subiscono: ma il diverso trattamento appare giustificato da una oggettiva diversità.
E’ innegabile che nella comune esperienza emergono molti casi di piccole società di
capitali, a ristretta base proprietaria e spesso “possedute” dai componenti di uno stesso
nucleo che, a parte la limitazione della responsabilità, hanno in realtà caratteri
organizzativi e di azione del tutto simili alle società personali.
Questa consapevolezza ispira due diverse reazioni:
1. Dovuta alla giurisprudenza, che rispetto alle piccole società a responsabilità limitata,
presume l’immediata percezione da parte dei soci dei maggiori utili accertati in capo alla
società. Alla rettifica del reddito della società, l’amministrazione può far seguire, un
immediato accertamento sui soci, un immediato accertamenti sui soci, nel quale viene
presunta la distribuzione immediata e contestuale nello stesso periodo d'imposta oggetto
dell'accertamento.
2. Dovuta alla disciplina normativa e costituita dalla facoltà riconosciuta, a s.r.l. che
abbiano caratteristiche di questo tipo, di optare per l’applicazione del principio di
trasparenza, evitando la doppia imposizione degli utili. Le condizioni sono rappresentate
da un volume d’affari della società non superiore al limite previsto per l’applicazione degli
studi di settore, da una compagine sociale costituita da sole
persone fisiche, in numero non superiore a 10 soci (20 se si tratta di cooperativa).
L’opzione, che deve provenire sia dalla società sia dai soci, ha durata per tre periodi
d’imposta (art. 116).
6. I gruppi
La disciplina attuale non consente l'integrale eliminazione della doppia imposizione, nel
passaggio del reddito dalla società al socio, nemmeno quando il socio è a sua volta
società di capitali.
La riforma delle tassazioni delle società ha previsto tre regimi opzionali che prendono atto
dell’esistenza di gruppi di società, all'interno dei quali i passaggi di utili o perdite sono
costanti.
1. Il primo regime è costituito dal consolidato nazionale (art. 116 ss.), al quale sono
ammessi società di capitali controllanti (residenti e non residenti ma con stabile
organizzazione in Italia) e le società di capitali controllate residenti, che possono
congiuntamente esprimere l’opzione per la tassazione di gruppo, destinata, permanendo il
requisito del controllo, a durare per un triennio.
Il perimetro del consolidato può coinvolgere tutte o meno le società di uno stesso gruppo,
purché sussistano i presupposti del controllo da parte della controllante/ consolidante ex
art. 2359, co. 1, n. 1) c.c., ma sempre per effetto di opzioni espresse da coppie di società
(la controllante e una delle controllate)
Supponiamo l’esistenza di un gruppo costituito da una controllante e da quattro
controllate: le opzioni potranno essere al massimo 4, ogni opzione sarà espressa dalla
controllante e da una delle controllate, e tutte le società aderenti conferiranno, anche se
attraverso opzioni separate, la loro base imponibile alla controllante per una liquidazione
unitaria dell’imposta dovuta dal gruppo.
L’effetto dell’opzione è infatti la confluenza del reddito netto di ciascuna società, per
l’intero suo importo, in un imponibile di gruppo, reddito complessivo globale, all’interno del
quale trovano compensazione i redditi e le perdite di ciascuna
società aderente allo stesso perimetro di consolidamento (facenti capo ad una sola
consolidante): questa, avrà il diritto di riportare l’eventuale perdita derivante dalla
compensazione di tutti i redditi societari, dovrà liquidare l’unica imposta dovuta o il credito
d’imposta da chiedere a rimborso o da trasferire alle annualità successive.
Il regime del consolidato non stabilisce la soggettività del gruppo ma lascia integra la
soggettività delle singole società, che determinano il proprio reddito e presentano anche le
dichiarazioni e sono soggette all’accertamento. A tale soggettività si aggiunge una limitata
rilevanza della soggettività del gruppo: al primo livello di imposizione, che riguarda le
diverse controllate, se ne aggiunge un secondo, che riguarda le società del gruppo che
abbiano aderito al consolidato, riguarda il gruppo. Assume rilievo al fine della liquidazione
delle imposte, un imponibile complesso, derivante dalla somma algebrica degli imponibili
delle società: si evita così che, nello stesso gruppo, società in utile debbano pagare le
imposte possedendo un reddito, mentre altre società sono in perdita.
Il regime dà luogo a conseguenze civilistiche rilevanti: si pensi alla controllata che cede la
sua perdita al gruppo, e alla tutela dei soci di minoranza che possono avere un pregiudizio
dalla adesione al consolidato, la quale è funzionale agli interessi di chi esercita il controllo
sulla società.
Eventuali erogazioni compensative non sono comunque rilevanti ai fini del reddito.
Si potrebbe qualificare il regime come una sorta di trasparenza rovesciata, nella quale su
un unico socio vengono imputati automaticamente i risultati reddituali delle società dal
socio stesso partecipate e controllate, mentre nella trasparenza classica si considerano
un'unica società partecipata e una pluralità di soci.

2. Il secondo regime opzionale riguarda la tassazione per trasparenza prevista dall’art.

115, diversa da quella dell’art. 116., che rende possibile l’imputazione diretta del reddito
imponibile conseguito da una società di capitale residente ai soci che abbiano stessa
natura di società di capitali residenti, che abbiano diritti di partecipazione all’utile e diritto di
voto in misura non inferiore al 10% e non superiore al 50%.
La tassazione per trasparenza è consentita nelle ipotesi in cui, mancando il controllo di
diritto sulla partecipata, le società non potrebbero accedere al regime del consolidato.
L’opzione è irrevocabile per tre esercizi della partecipata, deve coinvolgere tutte le società
socie della stessa partecipata e ha la stessa logica della trasparenza prevista per le
società personali, salvo una serie di adeguamenti. La partecipata è costituita responsabile
solidale delle società socie per imposta sanzioni e interessi conseguenti alla imputazione
del reddito, e l’imputazione del reddito
ha effetti sul costo della partecipazione.

3. Il terzo regime previsto per i gruppi è quello del consolidato mondiale, che non è
cumulabile con il consolidato nazionale ed è previsto per le società di capitali e gli enti
commerciali, entrambi residenti.
Consente l’inclusione nella base imponibile di tali enti dei redditi conseguiti da tutte le
proprie società controllate (di diritto) non residenti, in proporzione alla quota di
partecipazione. L’opzione, unilateralmente affidata alla controllante, è condizionata dal
fatto che la società abbia i propri titoli negoziabili in mercati regolamentati o che
siano a loro volta controllati dallo stato o da altri enti pubblici, o da persone fisiche
residenti che non siano a loro volta controllati di altre società o ente non commerciale non
residente. L'effetto è quello di poter imputare al reddito della società optante, a
prescindere dalla distribuzione, redditi e perdite delle controllate non residenti, e dunque
abbiano un'altra forma di trasparenza, che opera da una molteplicità di società
partecipate, in favore del socio che ne detiene il controllo di diritto. La durata è triennale,
sia per l’opzione, sia per eventuali rinnovi.

7. Enti non commerciali residenti

Gli enti residenti sono non commerciali quando, sulla base dell’atto costitutivo o dello
statuto, l’oggetto principale, inteso come l'attività essenziale a realizzare gli scopi primari,
ha carattere non commerciale.
In mancanza di indicazioni provenienti da atti formali, si verifica l’attività concretamente
esercitata, ma la legge detta una norma di cautela, prevedendo che al verificarsi di
determinate condizioni, quando la prevalenza delle attività sul mercato supera certi
parametri quantitativi, la qualifica di ente non commerciale si considera perduta (art. 149).
Può esservi dunque una riqualificazione dell'ente come commerciale.
L’ente non commerciale non può mai essere una società commerciale, ma può rivestire
qualsiasi altra forma giuridica (fondazione, associazione riconosciuta, associazione non
riconosciuta, comitato, trust non commerciali, organismi di investimento collettivo del
risparmio).
Vi sono esclusioni dal concorso al reddito per proventi che abbiano dichiarata finalità
sociale, come quelli derivanti da raccolte pubbliche di fondi occasionali e inoltre al mondo
degli enti non commerciali è contiguo il mondo delle ONLUS (organizzazioni non lucrative
di utilità sociale), destinato ad agevolazioni ancora più incisive.
A seconda dell’oggetto dell’attività (culturale, musicale, ecc.) l’ente non commerciale gode
di notevoli ambiti di agevolazioni, che pongono problemi quando essi esercitano anche
attività commerciali, ponendosi in posizioni di concorrenza sul mercato con gli operatori
che rivestono la qualifica di impresa commerciale.
Tra gli enti non commerciali, particolare attenzione è rivolta agli enti associativi, al fine di
escludere qualsiasi rilevanza reddituale ai rapporti istituzionali tra ente e soci, o comunque
al fine di circoscrivere l'area della commercialità.
Sono enti non commerciali anche gli enti pubblici non economici, e tra essi in particolare
gli enti territoriali che costituiscono la repubblica (stato, regioni, comuni, province).
L’art. 74 negata la soggettività passiva IRES a organi e amm. dello stato, anche con
personalità giuridica, a comuni, province e regioni, comunità montane ed enti gestori di
demani collettivi.
Inoltre, se un ente pubblico (es: università) esercita funzioni statali, questa attività non è
considerata commerciale (ma l’ente può essere titolare di redditi di altra natura) ed
altrettanto è previsto per gli enti pubblici che svolgono funzioni di previdenza, assistenza e
sanitari e per gli enti privati che svolgono assistenza obbligatoria; quindi il mondo della
sanità e degli enti previdenziali è escluso dalla commercialità e non è considerato titolare
di reddito d’impresa. Ma questa soluzione è limitata alle imposte sui redditi, e non li
esonera dalla soggettività passiva.
Capitolo 4 - Il reddito d’impresa
1. La disciplina
Data la varietà dei soggetti collocati dal testo unico nell'ambito della categoria, queste
regole non possono essere uguali per tutti, se non per quanto riguarda i caratteri
fondamentali.
La disciplina generale sulla determinazione del reddito d’impresa è contenuta nella
sezione prima del capo II del titolo II del testo unico, ossia nella parte del testo normativo
TUIR che si occupa della determinazione della base imponibile per gli enti commerciali
soggetti a IRES.
L’art. 56, che fissa questo principio, prevede che per le imprese di cui sono titolari persone
fisiche le regole generali stabilite per gli enti commerciali possano essere derogate.
Per le società commerciali personali, soggette al regime di trasparenza, la determinazione
del reddito avviene di regola seguendo le regole previste per gli enti commerciali. Su
questa prima ripartizione dei soggetti titolari di reddito d'impresa incide poi il regime
contabile adottato dal soggetto .
Mentre le società di capitali, e in genere gli enti commerciali, sono obbligati alla tenuta
della contabilità ordinaria, art. 2421 c.c., ossia alla rilevazione dei fatti aziendali secondo
criteri cronologici e sistematici che seguono le regole aziendalistiche e il metodo della c.d.
partita doppia, per cui ogni fatto è rilevato in due scritture contrapposte, e quindi alla
redazione del bilancio di esercizio; le imprese individuali e le società personali, ai fini
fiscali, sono soggette a tali obblighi solo oltre la soglia dei 400.000 euro di ricavi annui, se
svolgono attività di prestazione di servizi, e oltre la soglia dei 700.000 euro di ricavi annui
se esercitano altre attività.
Al di sotto di tali soglie le imprese individuali e le società di persone commerciali possono
tenere una contabilità semplificata regolata da disposizioni fiscali con notevole
semplificazione degli adempimenti contabili ed esonero dall'obbligo di redazione del
bilancio. A questi soggetti è però concessa l’opzione per la contabilità ordinaria, con
conseguente ripristino dell’obbligo di redazione del bilancio.
Abbiamo dunque una grande ripartizione tra:
A) imprese in contabilità ordinaria che ridono il bilancio
a. società di capitali e altri enti commerciali soggetti a IRES;
b. imprese individuali e società commerciali personali che superano le soglie indicate;
c. imprese individuali e società commerciali personali che non superano le soglie, ma
hanno optato per la contabilità ordinaria;
B) Imprese in contabilità semplificata che non redigono il bilancio.
Anche se la determinazione del reddito conserva, in entrambi i casi, molti caratteri
essenziali comuni, la divisione ha conseguenze rilevanti, se si considera che il primo
grande criterio di determinazione del reddito d’impresa è quello che lo fa derivare dal
risultato di esercizio che derivante dal conto economico, cioè dalla parte dinamica del
bilancio civile. Questa derivazione viene meno per i soggetti che sono autorizzati a non
redigere il bilancio e a non tenere la contabilità ordinaria.
Esamineremo le regole del reddito d'impresa avendo come modello una società di capitali,
obbligata comunque alla tenuta della contabilità ordinaria, nella consapevolezza che le
stesse regole si applicano alle società commerciali personali nella quasi totalità.

2. I rapporti con il bilancio e con i principi contabili

L’art. 83 stabilisce che il reddito complessivo (ossia d’impresa) degli enti commerciali si
determina a partire dall’utile o dalla perdita di esercizio risultanti dal conto economico
(parte dinamica del bilancio civile, nella quale sono rilevati componenti positivi e negativi
di reddito, a differenza dello stato patrimoniale, che rileva invece elementi attivi e passivi
del patrimonio dell'impresa) ed apportando all’utile o alla perdita le “variazioni in aumento
o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle successive
disposizioni della presente sezione”.
Le regole fondamentali che si traggono da questa disposizione sono due: il principio di
derivazione, per cui il reddito d’impresa non è determinato in via autonoma, attraverso un
procedimento specificamente previsto a fini tributari, ma si innesta su una preesistente
quantificazione del risultato di esercizio, che è desumibile dal conto economico (sia esso
in utile, in perdita, in pareggio) e il principio di non coincidenza, per cui il reddito d’impresa,
pur derivando dal risultato del conto economico, non coincide, salvo casi eccezionali, con
esso ma richiede delle “correzioni” che, dovranno essere effettuate per dare concreta
applicazione alle norme tributarie.
Si desume che le singole poste del conto economico e del bilancio non possono essere
automaticamente trasposte in sede fiscale, perché i criteri civilisticamente idonei alla
rilevazione e valutazione dei componenti positivi e negativi sono considerati dal legislatore
meritevoli di adeguamenti.
Nella redazione del bilancio civilistico (costituito da stato patrimoniale, conto economico e
nota integrativa), l’esigenza primaria è quella di informare correttamente e completamente
tutti i soggetti che hanno rapporti con l’impresa: di qui la previsione (art. 2423 c.c.) della
chiarezza, della rappresentazione veritiera e corretta, prevalente al punto da richiedere la
disapplicazione delle norme che dovessero pregiudicare il conseguimento di tali obiettivi;
l'art. 2423 bis impone valutazioni prudenti e coerenti, seguite continuativamente da un
esercizio all'altro.
La normativa civilistica recepisce le buone tecniche di redazione dei bilanci, codificati da
documenti tecnici, i principi contabili, cui la giurisprudenza riconosce valore di fonte
integrativa della legge.
L’esigenza di certezza, di stabilità del gettito, di individuazione precisa dell’imputazione a
periodo di un elemento positivo o negativo di reddito, propria del legislatore tributario, non
rende possibile, quanto meno per la generalità delle imprese, assegnare una
discrezionalità così ampia ai redattori del bilancio: caratteristica italiana è quella di avere
un gruppo di controllo essenzialmente familiare, che rende meno incisivo il controllo di
terzi sui criteri di redazione del bilancio.
Il TUIR segue una strada intermedia tra quelle possibili: non pratica il c.d. doppio binario,
che condurrebbe ad una determinazione del reddito svincolata dalle risultanze di bilancio,
ma nemmeno recepisce i risultati del conto economico. Si parte così, per determinare il
reddito d'impresa, dal risultato del conto economico e lo si modifica, apportando correttivi
in aumento o in diminuzione delle singole poste del conto economico.
Questa attività di adeguamento viene esercitata nella dichiarazione dei redditi dei soggetti
a contabilità ordinaria, il cui modello si apre con l'indicazione del risultato di esercizio, e
prosegue con l'indicazione analitica degli importi delle variazioni, prima in aumento, poi in
diminuzione.
Il punto di arrivo è un reddito d’impresa, che può essere anche molto diverso, nell'importo,
rispetto all'utile o alla perdita determinati in bilancio. L’utile effettivamente disponibile per la
società o per i soci o per l’imprenditore potrà essere determinato applicando l’aliquota
IRES o le aliquote IRPEF all’entità che deriva dalla dichiarazione dei redditi e dalle
variazioni in essa compiute.
Non si deve pensare che l’adozione delle variazioni in aumento o diminuzione modifiche
sempre e comunque a danno del contribuente la determinazione dell’imponibile. Spesso,
l’effetto delle variazioni in aumento o in diminuzione, si evidenzia solo sul piano temporale,
limitando o ritardando la deducibilità di componenti negativi o anticipando la
manifestazione di componenti positivi; ma sempre con un effetto di recupero negli esercizi
successivi.
In questi casi, se l'imponibile è destinato ad alzarsi inizialmente, vi sarà un recupero in
prospettiva, poiché vi saranno periodi in cui la minore deduzione potrà essere recuperata
a fini fiscali imputandola ad un esercizio nel quale quella deduzione non compare
civilisticamente.
Il rapporto tra bilancio e reddito d'impresa deve però essere completato da due
precisazioni importanti, derivanti dall'art. 109 TUIR.
Prescrive il comma 3 di tale disposizione che i componenti positivi di reddito, quali i ricavi,
proventi e rimanenze, concorrono a formare il reddito anche se non imputati a conto
economico: la regola intende evitare che omettendo la rilevazione in bilancio di elementi
positivi di reddito, il contribuente possa sottrarsi all’imposizione. Quindi l'omessa
rilevazione contabile non comporta l'irrilevanza del componente positivo, in deroga al
principio generale .
Ricordiamo la regola nota come principio della previa imputazione (art. 109 co. 4 TUIR),
secondo la quale le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione
se non risultano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza; sono ammessi
però in deduzione: i componenti negativi imputati ad un esercizio precedente, se la
deduzione fiscale è stata rinviata in ottemperanza alle norme fiscali; i componenti negativi
non imputabili ma riconosciuti deducibili
dalla legge; spese e oneri che si riferiscono a componenti positivi imponibili anche se non
contabilizzati, purché risultano da elementi certi e precisi.
Tale ultima regola è sempre stata molto discussa in dottrina per il fenomeno riconducibili a
tale regola, del cosiddetto inquinamento del bilancio civile per effetto dell’obbligatoria
introduzione in esso di criteri propri delle norme fiscali incompatibili con le regole contabili
e civilistiche di chiarezza trasparenza e correttezza.
Fino alla riforma del diritto societario del 2003, l'art. 2426 c. c. autorizzata l'impiego di
criteri fiscali nel bilancio civile, purché se ne desse evidenza e spiegazione nella nota
integrativa, parte costitutiva del bilancio. Soppressa tale norma con il nuovo diritto
societario, nell'ambito della riforma IRES si era autorizzata la deducibilità extrafiscale,
ossia solo in sede fiscale, senza inserimento in bilancio, ma a condizione che venisse
effettuato un accantonamento che impediva la distribuzione del risparmio fiscale ai soci.
Dal 2007 la previa imputazione torna ad essere condizione assoluta per dedurre nella
misura e nei tempi previsti dalle norme fiscali, la deduzione è in effetti possibile solo se
sorretta dalla rilevazione in bilancio e pertanto giustificata da ragioni contabili extrafiscali,
in mancanza delle quali il fisco può disconoscere la deduzione, anche se non vi è la
violazione di una norma tributaria, ma solo quella di regole contabili o civilistiche.
La regola della previa imputazione consente di comprendere meglio di ogni altra
indicazione che il ruolo del fisco è in realtà assimilabile a quello di un socio dell'impresa,
socio che non può consentire che il risultato di esercizio sia diminuito, nei suoi soli
confronti, facendo valere elementi negativi che non abbiano avuto rilevanza, attraverso il
bilancio, per gli altri soci..

I soggetti che adottano i principi contabili internazionali (international accounting standard:

IAS), regolati da una normativa europea che si riferisce alle società di maggiori
dimensioni, e in particolare quotate in borsa, redigono bilanci che hanno regole più
stringenti, sono soggetti a controlli esterni e interni incisivi e sono oggetto di acquisizione
anche mediante i mercati finanziari.
Quindi, le variazioni in aumento e in diminuzione sono destinate a essere meno frequenti,
in modo che il reddito imponibile fiscale si colloca a un livello più vicino al risultato di
bilancio.
L’art. 83 dispone che per tali soggetti valgono i criteri di qualificazione, di imputazione
temporale, di classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili. Ciò significa che
quando il TUIR imporrebbe, alla generalità dei soggetti, variazioni in aumento derivanti da
qualificazioni, imputazione, classificazione diversi, rispetto a quelle effettuate in bilancio,
l’impresa IAS adopter è dispensata dall’operare queste variazioni, con una notevole
semplificazione della propria dichiarazione dei redditi.
Non sono invece ammesse deroghe ai criteri di valutazione fiscalmente stabiliti dall’art.
110 TUIR.

3. Il principio di competenza
Coerente con la parziale derivazione del reddito d'impresa dal risultato del conto
economico è il criterio di imputazione adottato tiene conto della competenza, cioè della
maturazione del costo o del provento, e non della manifestazione finanziaria (cassa). Il
criterio, che deriva dalle regole contabili, è recepito nell'art. 2423 bis c.c., il quale al n. 3
impone di tenere conto dei proventi e oneri di competenza dell’esercizio,
indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento e al n. 4 impone di
considerare rischi e perdite di competenza, anche se conosciuti dopo la
chiusura dell’esercizio, ma prima della redazione del bilancio.
L’art. 109, co. 1, prescrive che i componenti positivi e negativi concorrono alla formazione
del reddito, fatte salve le eventuali disposizioni in senso diverso, nell’esercizio di
competenza.
Sono previste delle condizioni, in mancanza delle quali l’imputazione al periodo d’imposta
deve slittare al momento in cui esse si verificano: ciascun componente, per potere essere
imputato all’esercizio di competenza, deve essere certo nella sua esistenza e determinato,
ovvero determinabile, nel suo ammontare.
La giurisprudenza è pacifica nell’assegnare al principio di competenza un valore cogente
e inderogabile per evitare che il contribuente possa a sua discrezione scegliere il periodo
di imposta in cui dare rilievo ad un componente positivo o negativo: la legislazione e la
prassi dell’Agenzia delle entrate mostrano negli ultimi anni la consapevolezza che, in molti
casi, la violazione delle regole sulla competenza può non derivare da una premeditazione
funzionale all'abbattimento illegittimo del reddito di un periodo, quanto da errori
nell’applicazione del principio, che può essere arduo nella pratica: di qui, ad es., la
previsione di sanzioni
amministrative ridotte e di assoluta irrilevanza penale delle infedeltà dichiarative dovute a
questo aspetto.
I criteri di competenza sono poi specifici ulteriormente dal co. 2 dell’art. 109, il quale
prevede che:
- quanto alle cessioni di beni mobili; esse si considerano effettuate nel momento di
consegna o spedizione;
- quanto alle cessioni di immobili o di aziende rileva il momento della stipulazione dell’atto;
- in entrambi i casi, se l’effetto traslativo o costitutivo si verifica in data successiva, è
questa che va presa in considerazione;
- per le prestazioni di servizi, l’esercizio di competenza è quello in cui le prestazioni sono
state ultimate, ovvero per i corrispettivi periodi stabiliti come tali in contratto, quello di
ciascun periodo di maturazione.
L’individuazione dell'esercizio di competenza non comporta automaticamente il concorso
al reddito del componente positivo o negativo, poiché regole complementari, che
attengono alla funzione che la singola spesa o il singolo provento assumono nell'attività
dell'impresa, possono comportare una modalità di concorso differita, ovvero ripartita su più
esercizi. Essi non contraddicono le regole generali di cui sopra.

4. I beni dell’impresa
La nozione di reddito implica una variazione positiva del patrimonio; dalla rilevazione
contabile del patrimonio dell'impresa si delineano quelle che possono essere le
manifestazioni avente rilevanza reddituale.
Lo stato patrimoniale, parte costitutiva del bilancio si compone delle seguenti voci:
- all’ATTIVO, esso deve rappresentare:
 crediti verso i soci;
 immobilizzazioni (immateriali, materiali, immobilizzazioni finanziarie [partecipazioni
e crediti, azioni proprie]);
 attivo circolante (rimanenze, crediti, attività finanziarie diverse da quelle sub
precedenti, disponibilità liquide);
 ratei e risconti;
- al PASSIVO figurano:
 patrimonio netto;
 fondi per rischi e oneri;
 TFR lavoro subordinato;
 debiti;
 ratei e risconti.
La parte dinamica del bilancio, cioè il conto economico, rappresenta invece le variazioni
dello stato patrimoniale che si verificano nell’esercizio, ed è quella che persegue
direttamente l'obiettivo di individuare il risultato di esercizio.
Per gli enti commerciali soggetti a IRES, titolari di un patrimonio proprio e dotati di
personalità giuridica, non vi è alcuna difficoltà nell’individuare i beni appartenenti
all’impresa: difficoltà maggiori si incontrano nel caso delle imprese individuali o delle
imprese gestite da società personali (art. 65).
Individuati i beni dell’impresa, altra operazione essenziale è di dare loro una valutazione,
secondo le particolarità di ogni categoria di bene; alla valutazione è dedicato l’art. 110.

4.1 BENI MERCE

I beni merce (artt. 85 e 92 ss TUIR) sono quelli oggetto delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa e
sono le materie prime e sussidiarie, i semilavorati, e tutti gli altri beni mobili, acquistati o
prodotti per essere impiegati nella produzione. Si tratta dei beni
classificati alla sezione I dell’attivo circolante come rimanenze, distinti in cinque sezioni
che comprendono i prodotti finiti, le materie prime, i semilavorati, i lavori in corso su
ordinazione.
Sono considerati beni merce anche le attività finanziarie (partecipazioni, azioni proprie) se
iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale come attivo circolante e non come
immobilizzazioni finanziarie (la scelta di qualificazione dipende dalla prospettiva con la
quale l'impresa detiene le partecipazioni, che ne giustifica la collocazione nell'attivo
circolante quando la prospettiva di detenzione sia di breve periodo).
La classificazione dipende non dalle caratteristiche intrinseche del bene, ma dalla
funzione che esso svolge nell’ambito dell’impresa.
I beni merce non sono contabilizzati in modo analitico, ma sono rilevati per masse
omogenee, a seconda delle caratteristiche e del prezzo di acquisto. Queste masse
costituiscono le rimanenze finali dell’esercizio (al 31 dic) e le esistenze iniziali al 1 gennaio
dell’esercizio successivo (supponendo un'impresa che non abbia esercizi a cavallo di due
anni solari).
Quando questo tipo di beni viene acquistato o prodotto, non si manifesta un componente
negativo immediatamente deducibile, perché il bene viene collocato in rimanenza (nel
magazzino dell’impresa), ossia sul momento esso determina solo un incremento del
patrimonio dell’impresa: solo al momento dell’uscita del bene dal patrimonio, in virtù di un
atto traslativo che abbia i requisiti per essere considerato di competenza dell'esercizio, il
conto economico rileverà sia il ricavo, il componente positivo derivante dal corrispettivo
della cessione del bene o della prestazione del servizio, sia la corrispondente variazione
negativa delle rimanenze, che costituisce il componente negativo simmetrico e
contestuale alla manifestazione del ricavo.
Si supponga che beni acquistati al prezzo unitario di 100 siano rivenduti al prezzo unitario
di 135. Solo nell'esercizio di conseguimento del ricavo di 135 sarà inserito tra i componenti
negativi, come decremento delle rimanenze, il costo di acquisto che, fino a quel momento,
era rimasto sospeso di 100. L'effetto sarà che in effetti quell'operazione di vendita inciderà
sul risultato di esercizio, e sul reddito tassabile, per il differenziale tra ricavo e costo ossia
per 35. Il ricavo sarà componente positivo, il costo sarà componente negativo.
Il magazzino di un'impresa può essere costituito da rimanenze aventi origine e valore
molto diversi tra loro. Quando i beni vengono ceduti, essendo stati contabilizzati per
masse e non individualmente, resta incerto stabilire quale sia il costo di acquisto da
contrapporre al ricavo.
Gli artt. da 92 e 94 del testo unico sono dedicati a indicare i criteri applicabili nei diversi
casi.
Tra i diversi metodi di valutazione delle rimanenze, è consentito, all'impresa che lo abbia
adottato in bilancio, l’utilizzo anche in sede fiscale (senza necessità di variazioni in
aumento o in diminuzione) del criterio c.d. LIFO (last in, first out) che considera ceduti per
primi i beni entrati per ultimi in magazzino, che normalmente sono i prezzi più elevati.
Ovviamente, man mano che il magazzino decresce, i beni ceduti andranno riferiti alle
acquisizioni più remote nel tempo.

BENI STRUMENTALI E BENI PATRIMONIALI

I beni diversi dai beni merce sono da includere nello stato patrimoniale tra le
immobilizzazioni, e possono comprendere beni strumentali, ossia funzionali a permettere
lo svolgimento delle attività dell’impresa, in una prospettiva pluriennale, e beni meramente
patrimoniali, ossia beni acquistati dall’impresa per le più varie ragioni, di solito per finalità
di investimento, che restano estranei ai processi produttivi anche se possono determinare
del reddito.
Tutti questi beni sono contabilizzati e valutati analiticamente e singolarmente. I beni
strumentali, a seconda della loro natura e del valore possono concorrere alla
determinazione del reddito o imputando una quota della spesa sostenuta per
l’acquisizione a ciascuno degli esercizi nei quali l’utilità del bene è destinata a
manifestarsi, oppure se di piccolo importo causare una deduzione in una unica soluzione.
La natura del bene comporta la rilevazione nello stato patrimoniale del costo di acquisto,
che viene poi, in ogni esercizio di durata dell’utilizzo del bene, diminuito di una
percentuale, pari al presumibile deperimento tecnico/funzionale del bene, conseguente al
suo utilizzo. Man mano che il valore del bene nello stato patrimoniale diminuisce, in
ciascun esercizio quel decremento di valore viene
considerato come componente negativo, come costo di quell'esercizio, pari appunto alla
rilevazione dell'invecchiamento del bene imputabile all'utilizzo in un determinato esercizio.
Ad un certo punto, se la quota di decremento è pari al 20%, il valore del bene nello stato
patrimoniale sarà pari a zero, e l’intero costo del bene avrà concorso alla formazione del
reddito in ciascuno degli esercizi nei quali è stato utilizzato.
Si parla di processo di ammortamento del bene , e di valore di bilancio, o di libro, per
indicare il valore che in ciascun esercizio il bene assume, man mano che il procedimento
di ammortamento viene sviluppato.
Ad esempio, acquistato un impianto del costo di €200000, supponendo un periodo di
ammortamento quinquennale, che ha inizio nello stesso anno dell'acquisto, quel bene
sarà iscritto nello stato patrimoniale per 160.000, dopo il primo anno meno 20 %, per
120000 dopo il secondo, fino ad avere valore zero al termine del quinto anno. Le quote di
ammortamento pari a €40000 annui costituiranno, in ciascun esercizio, un componente
negativo di reddito.
L’ammortamento costituisce uno di quei casi in cui è necessario operare delle variazioni,
rispetto ai dati di bilancio.
Se infatti la quota di ammortamento può essere contabilmente stabilita dall’imprenditore, a
sua discrezione, ma rispettando il vincolo della prudenza, questo significa che
civilisticamente la quota può anche essere molto alta e ragguagliata da un’ipotesi di
utilizzo del bene molto breve.
Poniamo che l'imprenditore abbia deciso di procedere con un ammortamento triennale, tre
quote annuali del 33% del costo del bene in ciascun esercizio.
L’art. 102 TUIR non consente l’utilizzo automatico della quota di ammortamento
individuata dall’imprenditore, ma impone la misura dell’ammortamento (tra un minimo e un
massimo) a mezzo di un atto amministrativo generale che stabilisce, per ogni tipologia di
bene e di impresa, quali percentuali possano essere dedotte come costo di esercizio; nel
nostro esempio, poniamo che il periodo di ammortamento fiscale sia di 5 anni, con quote
del 20% anno.
Il provvedimento amministrativo (o la legge, quando disciplina direttamente le quote di
ammortamento) che fissa le quote di ammortamento è importante anche per lo sviluppo
della politica economica, ad esso si chiede di contemperare diverse esigenze: assicurare
continuità al gettito, impedendo che esso sia influenzato dalle politiche aziendali; e
consentire ammortamenti più elevati dando così impulso all’innovazione tecnologica e ad
una politica di investimento delle imprese (che può comportare un minor gettito
immediato, ma un incremento degli imponibili in prospettiva).
Conseguenze:
 L'impresa che in conto economico abbia rilevato un ammortamento del 33% su
200000, pari a 66000, potrà fiscalmente dedurre una quota di 40000 pari al 20%: la
differenza di 22000 indeducibile deve essere inserita in dichiarazione come
variazione in aumento;
 seconda conseguenza è che il valore di bilancio del bene, che contabilmente, dopo
un esercizio, è pari al 66% del costo di acquisto, ossia 134000, si discosta dal
valore fiscalmente riconosciuto, perché quel bene ha subito una riduzione, sotto
l'aspetto fiscale, di 40.000, che lo rende dopo un esercizio espressione di un valore
fiscale o costo non ammortizzato pari a 160000.
Questa divaricazione ha ripercussioni fondamentali nelle successive vicende che
interesseranno sia il bene sia l'impresa stessa.
La normativa fiscale consentirà al contribuente di dedurre l'intero costo di acquisto
dell'impianto non meno che la normativa civilistica solo che fiscalmente la deduzione sarà
più lenta. Questo significa che al quarto esercizio, mentre il bene risulterà completamente
ammortizzato ai fini contabili, e quindi non consentirà più alcuna deduzione, produrrà
ancora due quote di ammortamento a fini fiscali, che comporteranno, nel quarto e nel
quinto esercizio di utilizzo del bene, delle variazioni in diminuzione perché nella
dichiarazione dei redditi si deducono quote già dedotte nel bilancio di precedenti esercizi.

BENI IMMOBILI
I beni immobili dell’impresa concorrono alla formazione del reddito d’impresa, non
producendo redditi fondiari.
Per i beni immobili meramente patrimoniali, il concorso alla formazione del reddito
d’impresa avviene in forme simili alla determinazione catastale, e non sono ammessi in
deduzione i costi inerenti a tali immobili.
Nelle disposizioni relative ai redditi fondiari, è contenuta la disciplina dei beni immobili
strumentali all’impresa, che sono di due categorie: strumentali per natura (beni che
restano tali a meno che non vengano fatti oggetto di radicali trasformazioni, e che restano
beni strumentali dell'impresa anche se locati a terzi o comunque concessi in comodato) e
strumentali per destinazione (adibiti ad un uso strumentale all’attività d’impresa).
Vi sono anche delle difficoltà interpretative. Mentre l’agenzia delle entrate semplifica
considerando strumentali per natura tutti gli immobili che non abbiano destinazione
abitativa (e spesso dimenticando la possibile natura di beni merce anche di tali immobili),
la giurisprudenza di legittimità limite la categoria degli strumentali per natura enfatizzando
l'importanza delle radicali trasformazioni, ed esclude dalla strumentalità, ossia dalla
deduzione per quote di ammortamento, gli immobili non irreversibilmente strumentali
(sarebbero tali in sostanza soltanto gli immobili industriali o commerciali, mentre l'Agenzia
delle Entrate ammette anche gli immobili ad uso ufficio, se il provvedimento abilitativo li
qualifica espressamente come tali). Tra gli immobili strumentali, la giurisprudenza non
comprende quelli che, essendo suscettibili di modifiche nell’uso senza radicali
trasformazioni, siano destinati alla locazione: una società che abbia ad oggetto la
locazione di immobili ad esempio abitativi o ad uso ufficio non potrà considerare
strumentali gli immobili dai quali consegue ricavi, pur essendo palesemente strumentale la
loro funzione.
I terreni, non considerati come ammortizzabili, ancorché siano strumentali perché serventi
all'attività dell'impresa, poiché non perdono il loro valore proporzionalmente all'uso. Ciò
comporta che l'impresa che deduce le quote di ammortamento di un fabbricato industriale
deve scorporare, dal costo ammortizzabile, la parte di costo imputabile al terreno.

5. COMPONENTI POSITIVI
Dalle attività svolte e dai beni appartenenti all'impresa derivano in gran parte i componenti
positivi e negativi di reddito: essi non vengono indicati così come sono nella dichiarazione
dei redditi, ma solo attraverso l'indicazione di eventuali variazioni rispetto alle poste
indicate nel bilancio, ed in particolare nel conto economico.
Quanto ai componenti positivi, essi non costituiscono un numero chiuso:  sebbene il testo
unico ne regoli una gran parte, non si può escludere che al reddito di impresa possano
concorrere anche proventi diversi da quelli regolati dalle norme (che siano stati rilevati in
conto economico, o avrebbero dovuto esserlo), magari frutto di un’occasionale attività
produttiva di reddito, diversa dalle attività ordinarie dell'impresa.

RICAVI
Li definisce l'art. 85, prendendo in considerazione i principali corrispettivi delle cessioni di
beni e delle prestazioni di servizi, la cui produzione o il cui scambio è oggetto dell'attività
dell'impresa; quanto alle cessioni di beni, esse si riferiscono a tutti i beni merce
suscettibile di essere contabilizzati come rimanenze e dunque anche semilavorati, materie
prime ecc.
Anche la cessione di partecipazioni e titoli assimilabili (azioni o quote, o strumenti
finanziari similari anche se non partecipativi, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa)
può dar luogo alla produzione di ricavi, se le partecipazioni sono state iscritte nell'attivo
circolante e non tra le immobilizzazioni, si manifesta un ricavo, anche se l'impresa non ha,
tra le proprie attività, quella della compravendita di partecipazione o di strumenti finanziari.
Se vengono perduti o danneggiati beni idonei a generare ricavi, il risarcimento conseguito
dall'impresa, anche in forma assicurativa, costituisce ricavo (e renderà possibile, così
come sarebbe avvenuto in caso di corrispettivo di una cessione, la deduzione del relativo
costo di acquisto) posto che nessun bene può uscire dal patrimonio dell'impresa senza
aver prodotto effetti sul piano del reddito.
Sono considerati ricavi i contributi spettanti all'impresa in base a contratto, ed i contributi
spettanti in base a legge esclusivamente in conto esercizio (sono in tal caso erogazioni
previste per legge per integrare i ricavi tipici dell'impresa, soprattutto quando questa è
soggetta ad applicare tariffe imposte non remunerative). La loro funzione integrativa
rispetto a minori ricavi conseguiti giustifica la qualificazione come ricavi di questi contributi.
Normalmente, i ricavi derivano da cessione a titolo oneroso, ma, sempre in applicazione
del principio secondo il quale un bene dell'impresa non può essere estromesso dal
patrimonio senza che vi sia una conseguenza sul piano reddituale, viene previsto che
siano assimilate alle cessioni anche le assegnazioni di beni dell'impresa ai soci e la
destinazione (in qualsiasi modo avvenga) di bene dell'impresa a finalità estranee
all'esercizio della stessa (per l'impresa individuale, costituisce ricavo anche la
destinazione del bene merce al consumo familiare o personale dell'imprenditore).
In tal caso il ricavo non può essere automaticamente quantificato in termini monetari:
occorre allora valutare il bene, o il corrispettivo in natura, applicando la regola del valore
normale.
Il ricavo si manifesta nell'esercizio nel quale si verificano le regole di competenza: una
cessione di bene mobile sarà imputata all'esercizio in cui avviene la consegna o la
spedizione; una cessione di fabbricato, da parte di un'impresa immobiliare, sarà imputata
all'esercizio nel quale viene effettuato il rogito; una prestazione di servizi sarà imputata
all'esercizio nel quale essa viene ultimata: e, per tutte le ipotesi, sempre che il provento
sia certo nella sua esistenza e determinato o determinabile in modo oggettivo quanto al
suo ammontare.
In ogni esercizio nel quale si imputa un ricavo viene imputato anche il costo dei beni dai
quali il ricavo si origina, poiché deve essere diminuita la consistenza delle rimanenze: sul
reddito, in definitiva, non ha effetto il ricavo lordo, ma il differenziale tra il ricavo lordo e il
corrispondente componente negativo di reddito.

PLUSVALENZE
Tutti i beni dell’impresa, diversi da quelli produttivi di ricavi di cui al co. 1 dell’art. 85,
concorrono alla formazione del reddito o in caso di realizzo (mediante cessione a titolo
oneroso o per risarcimento della perdita o del danneggiamento del bene), ovvero in caso
di assegnazione dei beni ai soci o di loro destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa (art. 86). Anche le cessioni a titolo oneroso di
aziende realizzano plusvalenze tassabili.
L’attuale disciplina garantisce una tassazione attenuata (PEX) sul socio non solo per gli
utili da partecipazione, ma anche per le plusvalenze da cessione delle partecipazioni che
siano qualificate come immobilizzazioni finanziarie; ex art. 87 la plusvalenza non concorre
alla formazione del reddito, in quanto esente, nella misura del 95%, ossia che essa sia
imponibile solo per il 5% (rispetto al bilancio, che rileverà una plusvalenza intera, andrà
apportata una variazione in diminuzione).
Sono perciò richieste condizioni stringenti (possesso ininterrotto della partecipazione dal
primo giorno del dodicesimo mese anteriore alla cessione, classificazione come
immobilizzazione finanziaria della partecipazione ceduta, residenza fiscale della
partecipata in uno stato che non sia a fiscalità privilegiata, esercizio da parte della
partecipata di un’effettiva attività commerciale).
Questa disciplina non riguarda le imprese individuali e le società di persone, per le quali la
plusvalenza concorre nella misura del 49,72%.
La plusvalenza si determina tramite un differenziale, ponendo a confronto il corrispettivo
della cessione (o il valore normale, se il corrispettivo manca ovvero se esso è stabilito in
natura), al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene,
ossia il valore che il bene ha in bilancio, dopo che sono state effettuate le diminuzioni
corrispondenti alle quote di ammortamento.
Qui assume rilievo la discrasia tra valore di libro o di bilancio del bene ammortizzabile,
determinato applicando gli ammortamenti decisi dall'imprenditore, e valore fiscalmente
riconosciuto del bene, che è diverso, perché diversi sono stati gli ammortamenti consentiti
dalla legislazione tributaria.
Tornando all'esempio, l'impianto acquisito al costo storico di 200000 aveva assunto, dopo
un esercizio, un valore contabile di 134000 e un valore fiscale di 160.000, è evidente che
la rivendita del bene al prezzo di 180.000 determinerà una plusvalenza contabile, da
rilevare nel bilancio civile, pari a 46000 (180000-134000), mentre la plusvalenza fiscale
sarà pari a soli 20000 (180000-160000).
Ecco allora che il riconoscimento in sede fiscale di quote di ammortamento minori viene
recuperato  dal vantaggio, in sede di determinazione della plusvalenza, di poter assumere
a base del calcolo un costo non ammortizzato maggiore. Sul piano della dichiarazione dei
redditi, andrà segnalata una variazione in diminuzione di €26000 rispetto al risultato di
esercizio, poiché mentre quest'ultimo registra la plusvalenza di 46000, la plusvalenza
basata sul valore fiscalmente riconosciuto è di soli 20000.

Su tutti i beni dell’impresa incombe il peso delle plusvalenze latenti: i valori di bilancio e
anche quelli fiscali sono ancorati al dato del costo storico, e, per i beni immobili, è
frequente che il prezzo di mercato del bene sia superiore. La fiscalità latente per possibili
plusvalenze può essere un freno sia alla circolazione di beni, sia a processi di
riorganizzazione delle imprese perché in grado di aumentare il reddito imponibile, per una
vicenda che in definitiva è estranea all'attività propria dell'impresa.
Fino agli anni ’90, il TUIR prevedeva che l’iscrizione in bilancio di un maggior valore di
beni (per rivalutazione) determinasse una plusvalenza, ma poi questa possibilità è stata
eliminata sul presupposto che non si poteva consentire, alla discrezionalità
dell’imprenditore, di decidere quando far emergere la plusvalenza latente: questo, anche
nei casi nei quali la rivalutazione dei beni fosse motivata non solo dall'esigenza di
veridicità dei dati di bilancio, ma anche dall'esigenza di mostrare a possibili acquirenti o
finanziatori dell'impresa l'effettivo valore dei cespiti. All’imprenditore non resta che
attendere, sotto il profilo fiscale, che la plusvalenza si realizzi, senza poterne attenuare il
peso, certamente sarà possibile una rivalutazione civilistica, ma essa non avrà effetti sul
valore fiscalmente riconosciuto del bene.
La legislazione attenua questa rigidità in due modi: prevede periodicamente con leggi
speciali la possibilità di affrancare le plusvalenze latenti, procedendo ad una opzionale
rivalutazione (civile ma anche) fiscale del bene o a una estromissione del bene
dall’impresa, che comportano però non l’applicazione della normale aliquota IRES, ma la
tassazione della plusvalenza con un’imposta sostitutiva di volta in volta stabilite dalla
legge, ma comunque di importo molto minore delle aliquote ordinarie; il legislatore può
valutare che il trasferimento dei beni plusvalenti può essere considerato neutrale, se
l’acquirente dei beni conserva lo stesso valore fiscale che essi avevano presso il cedente.
E’ come se vi fosse una continuità tra il possesso della prima e della seconda impresa;
rinunciando a tassare la plusvalenza in tali occasioni il legislatore fiscale sa che questa
rinuncia è compensata dal fatto che, mantenendosi la continuità dei valori, il soggetto che
assume la titolarità dei beni plusvalenti dovrà ammortizzare gli stessi sulla base del valore
fiscale precedente e non sul più alto prezzo di acquisto e che, quando a sua volta
procederà ad una cessione, il costo da contrapporre al prezzo di vendita sarà quello più
basso che il bene aveva presso il proprio dante causa.

Una logica diversa ispira invece la disposizione che escludeva tassazione della
plusvalenza, per i beni ceduti ai creditori in occasione del concordato preventivo con
cessione dei beni.
Quando la plusvalenza realizzata riguarda un bene posseduto dall’impresa per più di 3
anni, essa può essere rateizzata, ossia a scelta del contribuente può concorrere al reddito
di impresa in quote costanti nell'esercizio in cui si è verificata e nei successivi, ma non
oltre il quarto. In sostanza, una plusvalenza di 100 può essere inserita nel reddito
d'impresa per 5 esercizi, per una quota pari al 20% in ciascun esercizio. Nell'anno in cui si
verifica il realizzo, il  conto economico dovrà registrare l'intera plusvalenza (100
nell’esempio di cui sopra). A fini fiscali, se l'impresa opta per la rateizzazione e se ve ne
sono le condizioni, dovrà correggere il risultato di bilancio apportando una variazione in
diminuzione di 80 (in questo caso, la plusvalenza concorre al reddito solo per 20).
Nei quattro esercizi successivi avverrà il contrario, ossia il conto economico non registrerà
più la plusvalenza, ormai è contabilizzata nell'anno di emersione, ma fiscalmente
andranno fatte variazioni in aumento di 20 per ogni anno, al fine di rispettare la tassazione
rateizzata. La plusvalenza è sempre tassata per 100, ma cambiano i ritmi della
tassazione.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Rappresenta un corollario correttivo del principio di competenza: si prevede (art.88) il
concorso alla formazione del reddito di ricavi o altri proventi, conseguiti a fronte di
passività o di spese iscritte negli esercizi precedenti, o di ricavi conseguiti in misura
superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, o della
sopravvenuta insussistenza di spese, perdite e oneri, o di passività iscritte in precedenti
esercizi.
Vi sono poi delle sopravvenienze assimilate.
Le indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa, ma diverse da
quelle considerate come ricavi o plusvalenze.
I proventi conseguiti (in questo caso vale il principe di cassa ed è possibile una diluizione
della sopravvenienza in più esercizi) a titolo di contributo o liberalità, con esclusione dei
contributi considerati ricavi e quelli concessi per l’acquisto di beni ammortizzabili.
Particolari disposizioni regolano il rapporto tra società e soci: non si considerano
sopravvenienze i versamenti a fondo perduto o in conto capitale dei soci, mentre la
rinuncia al credito vantata dal socio verso la società è considerata sopravvenienza solo
per la parte che eccede il valore fiscale del credito per il socio.
La riduzione dei debiti, classica ipotesi di sopravvenienza attiva poiché aumenta il
patrimonio dell'impresa, non è considerata tale se ottenuta in sede di concordato
fallimentare o preventivo di natura liquidatoria.
ALTRI PROVENTI
Nel patrimonio dell'impresa possono essere presenti cespiti diversi, dai quali traggono
origine proventi di rilievo reddituale, che possono essere diversi da quelli relativi all'attività
tipica dell'impresa. La disciplina del reddito d'impresa tiene conto del fatto che tali proventi
sono comunque attratti dal reddito d'impresa e debbono pertanto, almeno per quello che
riguarda i più ricorrenti, essere regolati.
Troviamo alcune regole (art. 89) sui dividendi e sugli interessi, regole che assumono
rilevanza e articolazione diverse, se l’impresa ha come proprio oggetto l’erogazione di
somme da cui conseguano interessi ovvero la gestione di partecipazioni in società.
Gli interessi non quantificati per atto scritto, si presumono al tasso legale, e, applicandosi il
principio di competenza, si considerano maturati anche gli interessi compensati nei
reciproci rapporti in conto corrente.
Per gli utili, per le società soggette a IRES la percentuale di imponibilità è solo del 5%,
essendo escluso dal concorso alla formazione del reddito il restante 95%, mentre quando
l’utile è percepito da imprese individuali e società di persone l’utile è tassato nella misura
del 49,72% (art. 59).
Una disposizione specifica per i proventi immobiliari, derivanti da immobili che non sono
né beni strumentali (i quali sono ammortizzabili e possono produrre plusvalenze o
minusvalenze) né merce (ossia destinati alla cessione a terzi).
Per i redditi prodotti da tale categoria di immobili, che si possono definire meramente
patrimoniali, il concorso al reddito d’impresa tiene conto della estraneità del bene alla
formazione dei ricavi e del reddito ordinari, quindi avviene nell’ammontare determinato su
base catastale (ma non per le attività agricole ancorché rientranti nei limiti previsti dall'art.
32, poiché per le società di capitali tali redditi sono sempre considerati commerciali), salvo
ipotesi di locazione in cui a determinate condizioni può essere considerato il reddito
effettivo. Se l’immobile è situato all’estero, la determinazione avviene con riferimento alla
disciplina IRPEF degli immobili situati all'estero.
E’ comunque esclusa la deducibilità delle spese e degli altri oneri e componenti negativi
relativi a tali immobili.
I titolari di reddito d’impresa possono optare per un regime speciale (c.d. patent box) che
esclude dal concorso alla formazione del reddito il 50% dei redditi derivanti dall’utilizzo
(anche diretto, ossia interno all'impresa) di beni immateriali
(la disposizione trae la sua giustificazione nell'obiettivo di incentivare il ricorso a studi e
ricerche).

6. Componenti negativi
Alcune indicazioni sui componenti negativi di reddito sono emerse, ad esempio sui costi
direttamente collegati ai ricavi, sulla indeducibilità delle spese inerenti agli immobili
patrimoniali, sugli ammortamenti, sulle regole essenziali di valutazione delle singole
categorie di beni.
L’art. 109 co. 5 TUIR stabilisce che “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli
interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e
nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
Si tratta del principio di inerenza, per cui viene riconosciuta la possibilità di contrapporsi ai
componenti positivi a quei solo componenti negativi che abbiano una correlazione con le
attività o con i beni dai quali derivano redditi imponibili.
Il principio esprime un’esigenza di cautela, per la quale il riconoscimento fiscale delle
spese aziendali è subordinato ad un giudizio di utilità delle stesse, utilità da intendere in
senso lato, cioè come idoneità a migliorare le condizioni per la
produzione del reddito e in via derivata per la produzione di redditi tassabili.
La correlazione con i redditi non deve essere né immediata né diretta, ma deve esprimere
un collegamento non solo formale con le attività e i beni dai quali derivano i proventi
classificati come componenti positivi.

Negli ultimi anni il giudizio sull'inerenza ha mostrato connotati molto incisivi: si è però
addirittura arrivati a negare la deduzione di spese, per il solo fatto che se non si fossero
rivelate in concreto generatrici di maggiori ricavi, il che è certamente estraneo alla ratio del
comma 5 dell'art. 109, nonostante in questo senso sia anche la prevalente giurisprudenza
della corte di cassazione.
Il giudizio sull’inerenza dovrebbe condurre ad risultato positivo ogni volta che la spesa
sostenuta abbia un collegamento oggettivo con le esigenze dell'impresa, e quindi anche
laddove essa dovesse apparire a consuntivo non foriera dei risultati sperati. La severità
della giurisprudenza deve essere condivisa quando quel collegamento difetti di qualsiasi
oggettività, e traspaia, dalla mancanza di funzionalità dei beni e dei servizi acquistati, che
in realtà i destinatari degli stessi sono piuttosto singoli soggetti riconducibili all'impresa che
non l'impresa stessa, che di quei beni e servizi non ha alcuna necessità.
La cautela che circonda il giudizio di inerenza è diversa da caso a caso perché non si
possono ignorare le diverse caratteristiche che un'impresa può assumere.
Vi deve essere un rapporto di consequenzialità: può essere riconosciuta la deduzione di
spese che abbiano utilità per le imprese e possano costituire la promessa su cui fondare
la potenziale formazione di reddito imponibile. In molti casi, la prevedibile difficoltà di
accertare l'esatta misura dell'inerenza per beni naturalmente passibili di uso promiscuo
induce il legislatore a dettare delle regole forfetarie di deduzione del costo, fondate
sull'individuazione di una inerenza media ragionevolmente ascrivibile ad un determinato
costo.  

La disposizione del comma 5 dell’art. 109 risolve la questione della misura di deducibilità
di costi e spese che si riferiscano a proventi esenti o soggetti a imposizione sostitutiva, e
sembra implicitamente escluderla.
Quando coesistono attività esenti e attività imponibili, la deduzione deve essere fatta in
proporzione alla percentuale di proventi imponibili.
Va analizzato il rapporto tra componenti negativi deducibili e fonti di finanziamento
dell'impresa.
Il fatto che le spese debbano essere fattore di produzione del reddito è il fondamento
probabilmente della esclusione delle distribuzioni degli utili ai soci dall’ambito dei
componenti negativi di reddito; concettualmente, l’utile distribuito ai non è altro che il
reddito prodotto e quindi non può essere considerato come fattore di produzione di quel
reddito, anche se non sembra assurdo ipotizzare che anche la distruzione degli utili,
essendo in realtà il fattore da cui dipende la convenienza economica dei soci ad apportare
capitali nella società, possa essere considerato un componente negativo, il che
condurrebbe a considerare imponibile il solo utile non distribuito.
In ogni caso, il sistema attuale, fondato sulla indeducibilità degli utili e sulla tassazione
attenuata degli utili in capo al socio percipiente, deve fare molta attenzione ad evitare che
ai soci vengano distribuiti utili dissimulati in forma di altre erogazioni, deducibili per le
società; così come deve porsi il problema di individuare quali strumenti finanziari, sia pure
non attributivi di una partecipazione alla società, siano suscettibili di produrre proventi
assimilabili agli utili, assoggettabili come tali al trattamento stesso.
Alla indeducibilità degli utili non corrisponde la indeducibilità degli interessi corrispondenti
dall’impresa ai propri finanziatori esterni. Il finanziamento, che determina per l'impresa il
cosiddetto capitale di debito, apporta risorse per le quali l’impresa assume un obbligo di
restituzione in tempi prestabiliti del capitale e degli interessi (il costo del finanziamento).
Vi è quindi una disparità di trattamento, solo in parte giustificata dal fatto che il capitale
proprio (le disponibilità finanziarie acquisite mediante apporti dei soci) comporta per la
società una disponibilità tendenzialmente illimitata e un obbligo di restituzione
indeterminato nei tempi e nell’entità, una distribuzione degli utili solo eventuale e
subordinata ad una formale delibera di distribuzione.
La disparità presenta profili critici soprattutto in un tessuto imprenditoriale frammentato,
come quello italiano, nel quale poche sono le risorse proprie delle imprese, ed alto invece
è il tasso di indebitamento.
Il legislatore allora, tenendo presente le esigenze di gettito e i possibili comportamenti
elusivi, è chiamato a disciplinare in modo severo la deducibilità degli interessi passivi e a
escogitare misure incentivanti di ricorso al capitale proprio.
Attualmente, la deduzione degli interessi passivi per gli enti commerciali soggetti a IRES e
per le società commerciali è riconosciuta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi
assimilati prodotti dell’impresa. Per la parte eccedente gli interessi attivi, gli interessi
passivi sono deducibili nel limite del 30 del ROL, ossia del risultato operativo lordo della
gestione caratteristica, con possibilità di riportare la quota indeducibile ai periodi
successivi, sempre nel limite del 30%. Vi sono poi varie deroghe e regole complementari,
disciplinate dall'art. 96 e da legislazione speciale,
Per gli apporti di capitale, l’istituto applicabile è quello dell’ACE (Allowance for corporate
equity, aiuto per la crescita economica), disciplinato dal d.l. n. 201/2011, che consente alla
società la deduzione dall’imponibile dei nuovi apporti di capitale dei soci, da conteggiare
analiticamente per differenza rispetto al capitale esistente a chiusura dell'esercizio
precedente.

Componenti negativi simmetrici a quelli positivi:

Così come concorrono a formare il reddito se di segno positivo, concorrono in egual
misura se di segno negativo sia i differenziali da cessione di beni diversi dai beni merce,
sia le sopravvenienze.
Alle plusvalenze corrispondono le minusvalenze, che rilevano solo se emergono nelle
ipotesi di realizzo e non sono deducibili se riguardano partecipazioni comprese nel regime
PEX. Ipotesi inverse a quelle delle sopravvenienze attive danno luogo a sopravvenienze
passive deducibili.

Discipline particolari:
Nel regolare le spese per le prestazioni di lavoro, l'art. 95 si preoccupa non solo delle
erogazioni di carattere stipendiale, ma di tutta quella vasta area di spese riconducibili al
rapporto di lavoro dipendente (nonché ai rapporti assimilati al lavoro dipendente o agli
occasionali)  che molti casi, danno luogo a emolumenti in denaro o in natura soggetti a
tassazione: vi sono regole per la deducibilità dei beni e servizi offerti sia a singoli
dipendenti, sia alla generalità degli stessi, sono deducibili i contributi previdenziali a carico
del datore di lavoro connessi ai rapporti di lavoro ed è anche espressamente prevista la
deducibilità per cassa dei compensi erogati agli amministratori e per quelli corrisposti in
forma di partecipazione agli utili, si prescinde dalla previa imputazione a conto economico.
Una disposizione specifica regola la deducibilità degli accantonamenti di quiescenza e di
previdenza.
La deducibilità dei compensi agli amministratori è oggetto di grande attenzione da parte
dell’agenzia, perché spesso i compensi appaiono esorbitanti e sembrano dissimulare, o
sostituire, la distribuzione di utili (che come tali sarebbero indeducibili).
L’art. 99 disciplina gli oneri fiscali e contributivi, prevedendo la indeducibilità delle imposte
sui redditi e di quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, e la deducibilità
anche per cassa delle altre imposte (in deroga alla competenza). Sono deducibili i
contributi ad associazioni sindacali e di categoria, sempre per cassa e previa
quantificazione da parte dell'associazione con formale delibera.
L’art. 100 disciplina, limitando a percentuali variabili, la deduzione delle erogazioni liberali,
quindi non legate a controprestazioni, sia a favore di categorie di dipendenti (o della
generalità degli stessi) sia a favore dei terzi.
In caso di leasing, l’impresa concedente può ammortizzare il bene concesso in leasing,
ma secondo il relativo piano finanziario, mentre l’impresa utilizzatrice deduce i canoni di
leasing (che saranno invece ricavi per l’impresa concedente).
Inoltre per imprese che gestiscono attività per le quali ottengono in concessione beni che
poi devono essere gratuitamente devoluti al concedente al termine della concessione, è
previsto un ammortamento finanziario per quote costanti.
L’art. 107 contiene una elencazione tassativa di accantonamenti per oneri e rischi futuri
deducibili nelle misure prefissate, stabilendo che nessun’altra deduzione è ammessa
(principio di tassatività degli accantonamenti deducibili). Può essere evitata la tassazione
di quella parte di utili destinati a riserva nella misura in cui l'accantonamento è riconosciuto
dalla legge legale (il fenomeno è descritto come quello dei fondi in sospensione d'imposta,
essi permettono variazioni in diminuzione del risultato di esercizio, comportando vincoli
all'utilizzo dei fondi e in ogni caso la loro non distribuibilità ai soci).
Dedotto l’accantonamento, quando la spesa temuta viene effettivamente a maturazione,
con tutti i requisiti di certezza e determinabilità, essa non
è deducibile fino a concorrenza dell’importo dedotto.
L’accantonamento non deducibile concorre alla formazione del reddito dell’esercizio
mediante variazione in aumento del risultato di esercizio; si parla per esso di fondi tassati,
ai quali va data considerazione in occasione di successive vicende dell'impresa. La spesa
sostenuta, se è alimentata da un fondo accantonato ma non dedotto, dà luogo a
deduzione piena nell'esercizio in cui si verificano le condizioni maturazione e di certezza e
oggettiva determinabilità.

Spese pluriennali:
Già dal punto di vista della rilevazione contabile emergono dubbi in ordine all’imputazione
di costi ad uno o più esercizi. Il testo unico dedica apposite regole, all'art. 108, destinate
alle spese relative a più esercizi, imponendo, o consentendo, varie soluzioni.
Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state
sostenute (la previsione ha finalità incentivanti, essendo tali spese destinate a produrre
utilità non immediate) o possono essere ripartire in quote costanti in 5 esercizi: stesso
regime per le spese di pubblicità e propaganda, mentre le spese di rappresentanza sono
deducibili per intero nel periodo in cui sono sostenute, ma solo se rispondenti a parametri
fissati con decreto ministeriale e in proporzioni commisurate all'ammontare dei ricavi che
l'impresa consegue.
Resta non del tutto chiaro quale trattamento vada riservato alle spese che abbiano i
requisiti di inerenza, ma non rientrino tra quelle di pubblicità o rappresentanza, che
nell'attuale versione contempla la gratuità dell'erogazione.
Le spese relative a più esercizi, non disciplinate espressamente, sono deducibili per la
quota imputabile a ciascun esercizio: le imprese di nuova costituzione possono dedurre le
spese pluriennali a partire dall'esercizio in cui conseguono ricavi.
Perdite e svalutazioni di crediti:
Un elemento importante dell'attivo patrimoniale di un'impresa è costituito dei crediti: il
principio di competenza comporta che siano imponibili i ricavi e le plusvalenze, anche
prima dell'incasso dei relativi corrispettivi, e questo è giustificato dal fatto che, se anche le
disponibilità liquide dell'impresa non si accrescono, il patrimonio vede nascere un credito
corrispondente al corrispettivo e ad eventuali accessori.
Si pone il problema della rilevanza reddituale della perdita di valore dei crediti, e della
individuazione delle condizioni che consentono di ritenere  perduto il credito.
Due disposizioni del testo unico sono dedicate a questo problema.
L'art. 101 prevede che la perdita su un credito sia deducibile solo quando risulti da
elementi certi e precisi, che si presumono sussistenti ogni qualvolta il debitore risulti
ammesso ad una procedura concorsuale: dall'esercizio in cui si verifica tale condizione,
l'impresa potrà dedurre fiscalmente la perdita totale o parziale, a seconda del prevedibile
esito del riparto concorsuale, nell'esercizio nel quale la perdita viene rilevata in bilancio,
anche se si tratti di un esercizio successivo a quello nel quale erano già emerse gli
elementi certi e precisi. Occorre però che il periodo di imputazione a bilancio non sia
arbitrariamente posticipato, rispetto alla rilevazione consigliata dalla corretta applicazione
dei principi contabili.
Altri casi nei quali la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per legge sono
quelli del credito prescritto, del credito cancellato dal bilancio in applicazione corretta dei
principi contabili o dei crediti di modesta entità (che tali sono a seconda dell'ammontare
del credito, in relazione alla dimensione dell'impresa creditrice), i quali si presumono
perduti quando siano decorsi sei mesi dalla scadenza di pagamento.
Oltre ai casi indicati, il contribuente potrà dimostrare, assumendo l’onere della prova, la
perdita del credito.
La svalutazione dei crediti è regolata dall’art. 106, che la consente in ciascun esercizio,
per crediti commerciali (collegati a ricavi), in misura pari allo
0,50% del valore nominale dei crediti o del loro costo di acquisizione. Il limite dello 0.50%
tiene conto anche degli accantonamenti effettuati per rischi su crediti, e la deduzione non
è più ammessa quando svalutazioni e accantonamenti, sommati, raggiungono il 5% del
valore nominale o di acquisizione.
Quando si verifica la perdita, essa è deducibile limitatamente alla parte eccedente
svalutazioni e accantonamenti dedotti in precedenti esercizi.
Regole particolari sono previste per gli enti creditizi, maggiormente esposti a questi rischi,
i quali vedono riconosciuta la deducibilità integrale delle svalutazioni e perdite verso la
clientela e delle perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso, nell’esercizio in cui
la perdita è rilevata in bilancio. L’ultima previsione, della cessione a titolo oneroso, non è
espressamente menzionata per la generalità delle imprese, pur essendo rivelatrice di una
diminuzione di valore dei crediti ceduti dotata di carattere oggettivo. Per tali soggetti
passivi essa può rilevare solo se nell'esercizio delle circostanze della cessione possano
concretizzare gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma.

7. Reddito delle imprese minori:

Tutti i riferimenti fatti al bilancio e ai suoi elementi, alla contabilità ordinaria, alle valutazioni
discrezionali, vengono meno per la determinazione del reddito di impresa dei soggetti
ammessi al regime di contabilità semplificata non optanti per la contabilità ordinaria. Non
si applicano i principi di derivazione, di previa imputazione, non si applicano le variazioni
in aumento e in diminuzione, e in genere tutte le norme che presuppongono rilevazione di
bilancio per attribuire rilevanza fiscale a determinati componenti.
Il reddito d'impresa fino al 2016 non era troppo dissimile nei suoi tratti essenziali rispetto a
quello determinato in base a bilancio, come è confermato dal fatto che la tecnica usata dal
legislatore nell'art. 66 è quella del rinvio alle disposizioni sul reddito d'impresa per società
e per imprese individuali; ma i singoli componenti positivi e negativi avevano evidenza
direttamente in dichiarazione, non essendo previamente indicati nel bilancio dal quale
questo tipo di imprese è fiscalmente dispensato.
Con applicazione del principio di competenza:  
 rilevano ricavi, interessi, dividendi e proventi immobiliari, per gli immobili non
strumentali; da questo ammontare si deducono le spese documentate e si
computano in aumento e in diminuzione le rimanenze finali e le esigenze iniziali;
 si aggiungono gli elementi di carattere straordinario, come le plusvalenze e
sopravvenienze attive e le minusvalenze e sopravvenienze passive;
 sono ammesse quote di ammortamento dei beni strumentali, a condizione che sia
tenuto il registro dei beni ammortizzabili;
 non sono ammessi accantonamenti, salvo quelli di quiescenza e previdenza e si
deducono le perdite di beni strumentali e crediti, ex art. 101;
 sono previste disposizioni particolari e elencate le disposizioni sul reddito d’impresa
applicabili.
Dal 2017 si applica il nuovo testo dell’art. 66, riformato dalla legge di bilancio 232/2016, il
quale prevede per le imprese a contabilità semplificata l’adozione del criterio di cassa per
buona parte dei componenti positivi e negativi del reddito d’impresa.
Tali imprese potranno optare per una rilevazione del reddito basata invece sulle
registrazioni IVA, in alternativa a quella basata sui flussi finanziari.

8. Le vicende sull’impresa e i riflessi fiscali

Il capo III del titolo II del testo unico disciplina le operazioni straordinarie; il capo quarto è
dedicato alle operazioni straordinarie infraeuropee; il capo quinto è dedicato alla
liquidazione volontaria e al fallimento, vicende che non possono essere comprese tra le
operazioni straordinarie. Esse sono caratterizzate dall’arresto delle attività ordinarie
dell'impresa, e dalla funzione liquidatoria della gestione (liquidazione dell'attivo,
pagamento dei debiti, distribuzione di eventuali residui). Le deroghe più significative,
rispetto alla determinazione del reddito d'impresa, riguardano lo stesso periodo d'imposta,
che viene ridisegnato commisurandolo alla durata della fase liquidatoria o alla durata della
procedura e, soprattutto per il fallimento, la determinazione della base imponibile. In ogni
caso, finché la liquidazione non è conclusa, non può ritenersi cessata l'impresa, con tutte
le conseguenze in tema di trattamento fiscale dei beni e delle eventuali attività.
Su questa parte della disciplina del reddito d'impresa incide anche la normativa europea,
la quale vincola le scelte del legislatore; si distinguono operazioni che attengono al
soggetto, nelle quali avviene un cambiamento nella natura soggettiva o
nell'organizzazione dell'impresa (trasformazioni, fusioni, scissioni), da operazioni di
trasferimento (conferimenti e cessioni), nelle quali la società o l'azienda sono oggetto di un
atto traslativo, e la vicenda straordinaria attiene piuttosto ai beni che non al soggetto in sé.

TRASFORMAZIONI:
L'art. 170 regola la trasformazione della società, prevedendo che essa sia neutrale,
ovvero non determini realizzo di plusvalenze, nemmeno per le rimanenze e per
l'avviamento. Si tratta di un'operazione che cambia la natura del soggetto, senza subire
oneri fiscali.
La disposizione deve solo preoccuparsi di disciplinare il caso in cui una società di capitali
si trasforma in società personale, e il caso inverso. I due tipi di società hanno infatti regimi
diversi per quanto riguarda gli utili.
Nel caso di trasformazione di società personale in società di capitali, presso la prima
potrebbero esistere riserve di utili già tassati in capo ai soci per effetto della trasparenza, e
il comma terzo ne prende atto, prevedendo che la distribuzione di quegli utili già tassati
non concorre a formare il reddito dei soci, (si evita una doppia imposizione).
Nel caso opposto, il comma quarto si preoccupa di stabilire quando devono essere
imputati ai soci della società trasformata, divenuta soggetta a principio di trasparenza, gli
utili non ancora distribuiti dalla società quando essa era società di capitali e, per evitare
che, nel passaggio dall’un tipo all'altro, gli utili rimangono intassati (si evita così un salto
d'imposta, ossia che quei redditi dei soci non siano mai tassati).
Più delicati i casi trasformazione eterogenea ex art. 171, perché l'ente cambia il proprio
status di appartenenza, diventando ente non commerciale da società che era, o
divenendo società da ente non commerciale che era. La vicenda non riguarda più solo il
soggetto, perché potrebbe anche cambiare la qualificazione dei beni (nel primo caso
possono essere estromessi dall'impresa beni che perdono la loro relazione
all'organizzazione produttiva, nel secondo caso possono diventare relativi all'impresa beni
che non lo erano).
Nel primo caso si ha realizzo di plusvalenza (in base al valore normale, mancando il
corrispettivo) sui beni solo se l’ente non commerciale, risultante dalla trasformazione, non
accoglie i beni stessi in una propria azienda o complesso aziendale. Viene poi anche qui
disciplinato il momento in cui devono essere imputati ai soci utili esistenti presso la società
trasformata e non ancora distribuiti.
Nel secondo caso, la trasformazione dell'ente non commerciale è equiparata ad un
conferimento (considerato cessione a titolo oneroso per previsione generale dell'art. 9) ma
limitatamente ai beni che non fossero già compresi nell’azienda o nel complesso
aziendale dell’ente non commerciale.

FUSIONI:
Anche in questo caso il principio basilare ex art. 172 è quello della neutralità, ossia la
fusione non costituisce realizzo, nemmeno per rimanenze e avviamento, per le società
fuse o incorporate. L'indirizzo seguito dal testo unico è coerente con l'evoluzione
civilistica, che sempre più vede la fusione come un fenomeno di trasformazione, piuttosto
che come un fenomeno di successione di un soggetto ad altri preesistenti.
Avanzi e disavanzi iscritti in bilancio dalla società risultante dalla fusione o dalla
incorporante per effetto della fusione (per i rapporti di cambio; per annullamento delle
azioni, per il concambio) sono irrilevanti, così come i maggiori valori iscritti: in sostanza, la
fusione non dà luogo all'emersione di plusvalenza, ma è richiesto che vengano conservati
nella nuova entità che risulta dalla fusione i valori fiscali riconosciuti.
I problemi dei quali deve occuparsi l’art. 172 sono molto più numerosi e toccano anche i
profili procedimentali (come e quando gli obblighi fiscali devono essere adempiuti dalle
nuove società) e l'incidenza dell'operazione solo il reddito dei soci.
Vi sono regole rigide per ammettere l'utilizzo da parte della società incorporante o
risultante dalla fusione delle perdite provenienti dalle società fuse o incorporate: dagli anni
80 era emerso che attraverso l’incorporazione di società dedotte, ma titolari di ingenti
perdite fiscali riportabili, società con elevati redditi imponibili potevano abbattere questi
ultimi, ed anzi proprio intorno ad ipotesi di questo tipo si è sviluppato il dibattito
sull'opportunità di clausole antielusive.

SCISSIONI:
La regola di tendenziale neutralità dell'operazione che effettua una modificazione
soggettiva (nella specie, una società si scinde in tutto o in parte in altre preesistenti o di
nuova costituzione) è ribadita a proposito della scissione dall'art.173, dunque non si ha
realizzo di plusvalenze, nemmeno con riguardo alle rimanenze e all'avviamento.
L’irrilevanza delle variazioni patrimoniali è condizionata alla continuità dei valori, ossia alla
conservazione, nell'entità beneficiarie, dei valori già contabilizzati dalla società scissa.
Anche in questo caso vi è una disciplina delle perdite, della fiscalità dei soci, degli
adempimenti procedimentali.
La scissione, nonostante la normativa la disciplini in larga parte richiamando le
disposizioni sulla fusione, è spesso più complessa di quest'ultima, manifestando dei profili
che la spingono piuttosto verso il regime degli atti traslativi, che non per l'assimilazione
alla fusione.

CESSIONI E CONFERIMENTI:
Le cessioni di azienda non hanno una disciplina specifica in questa parte del testo unico,
perché sono trattate nelle disposizioni che riguardano il reddito di impresa ordinario o le
categorie di reddito della persona fisica: esse sono considerate generatrici di plusvalenza,
e tassabili in modo ordinario, salva l'eventuale applicazione della tassazione separata. Al
conseguimento della plusvalenza da parte del cedente corrisponde l'assenza di limiti e
condizioni per l'acquirente nell'assumere i valori fiscali dell'azienda per come emergenti
dal corrispettivo pagato, senza alcun vincolo di continuità dei valori.
I conferimenti di azienda pur essendo assimilabili alle cessioni a titolo oneroso in base alla
regola generale dell'art. 9, hanno una disciplina maggiormente orientata verso la neutralità
fiscale, per varie ragioni che inducono a riflettere sulla relatività di ogni
concettualizzazione. La tendenziale neutralità del conferimento di azienda non può essere
spiegata con la circostanza che il soggetto conferente non intende procedere ad una
estromissione dei beni dal circuito di impresa, ma intende sostituire, al controllo diretto sui
beni aziendali (di primo grado), il possesso delle partecipazioni della società (beni di
secondo grado). La vicenda del conferimento di azienda sembra assimilabile al
trattamento delle fusioni delle scissioni, posto che appare prevalente il momento
riorganizzativo, piuttosto che quello traslativo, e questo giustifica la scelta di non
considerare realizzate le plusvalenze, a condizione che la conferitaria assuma l'azienda
nei valori fiscalmente riconosciuti presso la conferente e che quest'ultimo assuma la
partecipazione ricevuta allo stesso valore dell'azienda conferita. Lo conferma l'analisi degli
artt. 175 e 177, dedicati rispettivamente al conferimento delle partecipazioni di controllo o
di collegamento e agli scambi di partecipazioni, nei quali la potenziale efficacia realizzativa
della fattispecie torna ad assumere un ruolo prevalente.
La disciplina non appare esente da finalità agevolative in senso ampio, o meglio
incentivanti: lo testimonia il fatto che si è prevista per la conferitaria la possibilità di
ottenere la rivalutazione del valore dei beni conferiti, mediante il pagamento di una
imposta sostitutiva ad aliquote progressive ma attenuate.
L'attuale regime del conferimento di azienda ex art. 176 rende molto più conveniente, per
due società che intendono trasferire un complesso aziendale, conferirlo in una società
neocostituita, e cedere poi le partecipazioni, magari sfruttando il regime pax; nonostante il
fatto che i due percorsi non sono giuridicamente equivalenti.
L'art. 176 evita anche il rischio di una contestazione basata sul carattere elusivo di questa
fattispecie complessa, dichiarando non applicabile la norma antielusiva; ma l'intento
incentivante del legislatore è in parte vanificato dalla giurisprudenza che, ai fini
dell'imposta di registro, considera questo sistema alternativo produttivo di effetti giuridici
del tutto equivalenti alla cessione diretta di azienda, e quindi lo sottopone ad una
tassazione proporzionale che non sarebbe applicabile ai due atti (conferimento seguito da
cessione delle partecipazioni) separatamente considerati.

9. profili internazionali del reddito d’impresa

La complessità dei temi che ormai riguardano i profili internazionali dell'attività d'impresa,
sconsiglia la trattazione analitica di norme che, al di là del testo unico sono contenute in
convenzioni internazionali, nel diritto europeo primario e derivato, in leggi speciali, in studi
e documenti gli organismi internazionali grande importanza, quali il Fondo Monetario
Internazionale e soprattutto l’OCSE (organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo
economico).
Economia globalizzata, mobilità estrema dei capitali e dei servizi, avvento dell'economia
digitale, conflitto tra esigenze contrapposte quali quella di evitare clamorose elusioni del
pagamento delle imposte e necessità di assicurare la libertà di stabilimento e di
perseguire la non discriminazione, rendono evidente complessità del compito degli Stati e
delle soluzioni praticabili.

Sulla residenza:
Dato per acquisito che una società residente è soggetta a Ires, sul reddito ovunque
prodotto nel mondo, e che al contrario una società non residente può produrre reddito di
impresa in Italia solo se questo avviene mediante una stabile organizzazione, quest'ultimo
concetto assume grande importanza, accresciuta dalla previsione ex art. 168 ter TUIR che
la società residente possa non tenere conto di utili o perdite prodotti tramite la stabile
organizzazione estera.
Oltre a stabilire clausole di salvaguardia, relative ai trasferimenti di residenza delle
persone fisiche e alla esterovestizione fittizia delle società, l'ordinamento deve:
 definire cosa si intende per stabile organizzazione: a tanto provvede attualmente
l'art. 162 che la definisce in generale come una sede fissa di affari per mezzo della
quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la tua attività nel territorio
dello Stato;
 stabilire in quali casi un reddito si possa considerare prodotto mediante la stabile
organizzazione o no, e questo anche per quello che riguarda i rapporti tra la stabile
organizzazione e la casa madre, che non sono due soggetti distinti, ma hanno
ambiti organizzativi e rilevazioni contabili autonome;
 valutare gli effetti del trasferimento di una società dall'Italia all'estero, e quelli del
trasferimento in Italia di una società non residente. La prima ipotesi potrebbe
essere assimilata a quella della destinazione dei beni a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa, in quanto quest'ultima prosegue, ma su un territorio
diverso, sul quale lo stato italiano non può esercitare la propria potestà impositiva:
di qui l'introduzione di norme finalizzate a colpire le plusvalenze maturate in Italia
nel momento in cui l'impresa si trasferisce all'estero senza conservare un centro di
imputazione dei redditi, quale la stabile organizzazione. La pretesa di ottenere il
pagamento delle imposte latenti al momento del trasferimento è stata poi ritenuta
dalla Corte di Giustizia Europea non compatibile con la libertà di stabilimento per
cui l'attuale art. 166 pur conservando l'assimilazione del trasferimento ad un
realizzo di plusvalenza, consente al contribuente, per i trasferimenti interni
all'Unione Europea ovvero in Stati che abbiano accordi per la cooperazione nella
riscossione dei crediti tributari, di chiedere la sospensione degli effetti
dell’assimilazione.
E’ stata poi prevista ex art. 166 bis la valutazione in valore in base al valore normale per i
beni delle imprese che compiono il percorso inverso, ossia si trasferiscono in Italia
diventando quivi residenti, provenendo da stati esteri.
L'avvento di forme di imprenditoria assai fiorenti, tutte basate sul web, rende evidente
come l'individuazione della residenza di un'impresa o della presenza di una stabile
organizzazione abbia dei risvolti decisivi, con effetti significativi in termini di gettito.

Sui redditi transazionali:

Disposizioni specifiche sono previste per regolare la tassazione dei dividendi provenienti
da soggetti non residenti, in modo da uniformarla a quella dei dividendi erogati da società
residenti, mentre per quanto riguarda dividendi percepiti da non residenti, erogati da
società residenti, la regola generale è quella della non imponibilità, in modo che possano
essere imponibili nel paese di residenza del percipiente (se viene effettuata la ritenuta, è
possibile il rimborso totale o parziale della stessa). Si tratta di discipline da un lato
condizionate dalla mobilità estrema dei capitali, che non consente agli stati di tenere
prelievi sui capitali disincentivanti gli investimenti sul territorio, e dall'altro informate a
criteri convenzionali, o, in ambito europeo, alle direttive che nel settore delle imposte sui
redditi regolano redditi transfrontalieri (quali, oltre ai dividendi, interessi e royalties).

Sui rapporti tra imprese residenti e non residenti tra loro collegate:
Sono numerose ormai le imprese che operano su una pluralità di stati, attraverso società
che costituiscono un gruppo. I naturali rapporti di scambio (prestazioni di servizi o
cessione di beni) possono essere fonte di strategie fiscali, nell'ambito della pianificazione
fiscale, dirette a conseguire costi deducibili, nei paesi dove più elevate sono le aliquote
delle imposte sui redditi, e maggiori componenti positivi di reddito, da parte delle società
residenti nei paesi a bassa fiscalità.
E’ questo il fenomeno esploso nel tempo con la denominazione di transfer pricing, nozione
che evidenzia la necessità di controllare i prezzi di trasferimento infragruppo di beni e
servizi, far sì che essi restino almeno prossimi al valore normale (ossia al prezzo che
quegli scambi avrebbero, se posti in essere tra soggetti indipendenti). L'art. 110, Commi 7
e seguenti, autorizza gli uffici dell'amministrazione finanziaria a rettificare i prezzi di
trasferimento tra imprese collegate o controllate (se ne deriva aumento del reddito, e, a
determinate condizioni, anche se ne può derivare una diminuzione) sulla base del valore
normale.

Si può intuire come un'attività di accertamento di questo tipo sia altamente opinabile, sia
per la pluralità di criteri fruibili per determinare il valore normale, sia per la possibilità che
effettivamente i prezzi tengano conto di regole interne al gruppo precostituire in via
generale. Essa coinvolge i rapporti con l'amministrazione finanziaria dell'altro paese di
residenza, posto che l'effetto di una rettifica del prezzo può essere una doppia
imposizione, laddove l'ammontare del costo disconosciuto in Italia sia ad esempio tassato
nel paese ove si manifesta il ricavo. Si tratta dunque di materia che viene risolta mediante
procedure amichevoli di composizione, previste dai trattati internazionali, alle quali
partecipano sia i contribuenti degli Stati interessati, se le amministrazioni finanziarie degli
Stati stessi.
La giurisprudenza della corte di cassazione, nonostante la norma sia stata sempre
chiarissima nel riferirsi a prezzi nelle operazioni internazionali, aveva esteso il potere di
rettifica, nell'ambito del più generale contrasto ai comportamenti abusivi ancorché non
tipizzati dalla legge, anche ai prezzi di trasferimento tra imprese residenti in italia, ma ora
l'inapplicabilità dell'Istituto in ambito domestico è stata riaffermata dalla legge.

La collocazione di società in paesi a fiscalità privilegiata:

Quando una società è collocata in un paese a fiscalità privilegiata, che viene ora
considerato tale, superando tutti i criteri precedentemente adottati, quando ha un livello
nominale di tassazione in per il 50% di quello italiano (sono però esclusi dalla nozione i
paesi europei), l'ordinamento adotta una serie di cautele finalizzate a rendere difficoltosa
la sottrazione di redditi alla tassazione naturale in italia.
Abbiamo già ricordato forme di automatica imputazione del reddito al socio, sia esso
persona fisica, società o ente, previste dall'art. 167, il rapporto alle società controllate; ma
vi sono ulteriori penalizzazioni, che riguardano la tassazione degli utili dei soci in misura
intera, anziché con il regime pex, così come erano previsti (ma dal 2016 non sono stati più
confermati) divieti o limiti alla deducibilità di componenti negativi derivanti da operazioni
con imprese aventi sede in quei territori a priori ritenuti sospetti.
Questo blocco di norme di cautela è oggetto di continue riflessioni critiche, anche perché
al regime penalizzante che ne deriva il contribuente si può sottrarre solo con una prova
contraria non sempre agevole, che può riguardare o la mancanza dell'effetto distorsivo
immaginato dalla norma, o l'effettività delle attività commerciale dell'impresa non
residente, accertata la quale l'effetto penalizzante non può essere applicato, non potendo
essere discriminato di per sé solo l'esercizio di un'attività commerciale con sede in un
territorio a bassa fiscalità.
Territori a bassa fiscalità in realtà esistono anche nell'ambito dell'unione europea,
soprattutto per quanto attiene alle imposte sul reddito delle società, per le quali non vi è
armonizzazione e ciascuno stato stabilisce imponibile e imposte nel modo che crede più
opportuno.
A questa difficoltà, l'ordinamento europeo cerca di assicurare rimedio sia contrastando, a
livello a quanto meno di raccomandazioni, la cosiddetta concorrenza fiscale dannosa, che
si traduce in decrementi del gettito nocivi per tutti gli stati, sia sviluppando progetti per una
base imponibile comune per le società di respiro internazionale, sia rilevando, in talune
misure di tassazione troppo favorevoli, accordate selettivamente a tipologie di società i
connotati dell'aiuto di stato, non ammesso dal trattato di funzionamento sull'Unione
europea.

10. Prospettive evolutive:

La rapidità con cui l'economia evolve costringe il legislatore a progettare di continuo
evoluzioni che si adeguino alle nuove questioni emergenti per promuovere l'economia, per
combattere l'evasione, per evitare discriminazioni, per raggiungere un’equità sostanziale.
Tre sono le direttrici di cambiamento strutturale che si profilano, ma che ancora non hanno
una prospettiva di durevole stabilità: la prima riguarda le imprese sempre più numerose di
dimensione europea, la seconda l'esigenza di accomunare sotto un'unica aliquota
proporzionale i diversi redditi prodotti da attività autonome, quale che sia la relativa forma
giuridica, la terza il dibattito sullo miglior modo di gestire i rapporti tra reddito d’imprese e
risultanze del bilancio civile; dibattito che sta portando anche i primi tentativi di
ripensamento normativo su uno dei principi portanti, sinora del reddito d'impresa, ossia
l'applicazione del principio di imputazione temporale per competenza dei componenti
positivi e negativi di reddito.

Vi è una proposta di direttiva presentata dalla Commissione Europea finalizzata ad

introdurre una base imponibile consolidata comune per tutte le società operanti in ambito
europeo, in modo che, ferme restando le differenti aliquote delle imposte sulle imprese,
che restano nella discrezionalità politica dei singoli stati, si possa fare affidamento su un
sistema di determinazione dell'imponibile unico adottato in ciascuno degli Stati membri e
obbligatorio per le imprese, che in tal modo avranno da un lato la semplicità di dover
gestire un solo metodo di determinazione, applicabile in tutto il territorio europeo, e
dall'altro avranno la possibilità di evitare penalizzazioni e doppie imposizioni derivanti dalle
difformità di regime oggi esistenti. La nuova disciplina dovrebbe ostacolare gli arbitraggi e
la pianificazione fiscale aggressiva, posto che non sarà più agevole sfruttare le differenze
di disciplina nella regolazione dei vari aspetti della fiscalità sui redditi delle società.

Un secondo aspetto è dato dall’ennesimo tentativo di raggiungere una tassazione dello

stesso livello su tutte le imprese, consentendo alle imprese individuali e alle società di
persone che tengano la contabilità ordinaria di optare per l'applicazione di un'imposta sul
reddito d'impresa (IRI), di aliquota pari a quella del 24% prevista per i soggetti IRES, con
conseguente esclusione del reddito dalla partecipazione al reddito complessivo IRPEF
dell'imprenditore individuale e dei soci (art. 55 bis TUIR). Il reddito di impresa entrerebbe a
far parte del reddito complessivo, solo per la parte di utili che viene prelevata
dall'imprenditore individuale o dal socio nel corso dell'esercizio, in modo tale che su tale
parte possano applicarsi le aliquote progressive.
Se l'utile resta nella disponibilità dell'impresa, non essendo distribuito o prelevato, esso
sopporta la stessa tassazione al 24% prevista per gli enti soggetti a IRES, realizzandosi
una parità concorrenziale e una neutralità del prelievo sul reddito, che può colpire nello
stesso modo tutti i soggetti che esercitano attività d'impresa.
L'utile prelevato, che viene tassato nel reddito complessivo del socio, è deducibile nella
determinazione del reddito dell'impresa individuale o della società personale.
La società personale che opti per questo regime che appare interessante ma complesso e
che ha risvolti ulteriori non è più soggetta al principio di trasparenza, il che significa che il
reddito della società personale non viene automaticamente imputato al socio, essendo
tassabile su quest'ultimo solo l’utile effettivamente prelevato. La stessa conseguenza è
prevista per le piccole società a responsabilità limitata aventi i requisiti per accedere alla
trasparenza, le quali possono accedere ora sia al regime della trasparenza, sia al regime
IRI.

Il terzo aspetto evolutivo della fiscalità d'impresa riguarda il rapporto con la

rappresentazione di bilancio. Le variazioni in aumento o in diminuzione richieste per
determinare il reddito di impresa creano continue incertezze, conflitti, necessità di
chiarimenti interpretativi.
Le reazioni sono di segno opposto. Una prima tendenza è a diminuire i conflitti, riducendo
le occasioni di variazione, e dunque avvicinando il reddito di impresa al risultato
emergente dal conto economico. Ciò accade per i soggetti in contabilità IAS, ma anche
per tutti gli altri vi è una tendenza a recuperare come criterio di rilevazione fiscale quello
correttamente seguito a fini contabili e civilistici. Ne sono esempio le previsioni con le quali
la riforma delle sanzioni del 2015 ha escluso o attenuato l'illiceità di errati comportamenti
fiscali, ispirati da difficoltà interpretative nel passaggio dal bilancio civile alla dichiarazione
dei redditi.
Dal lato opposto, vi è un solido orientamento dottrinale che propone un radicale
sganciamento della determinazione del reddito dal bilancio, proponendo che essa
avvenga tenendo conto dei soli flussi di cassa, quindi sulla base di un differenziale tra
incassi conseguiti nel periodo d'imposta e spese effettivamente sostenute; il dato
finanziario diverrebbe l'unico rilevante, con minore precisione nella quantificazione del
reddito, ma con una enorme semplificazione.
Il legislatore prevede dal 2017 il criterio di cassa, come disciplina prevista per le imprese
minori in contabilità semplificata.

Capitolo 5 - Le imposte sul patrimonio

1. L’imposta generale che non c’è
L’ imposizione patrimoniale non è comunemente accettata dagli studiosi, sotto il profilo
della legittimità costituzionale e dell’opportunità. Chi ne nega la cittadinanza
nell’ordinamento tributario, segnala il fatto che:
•  Il patrimonio non necessariamente è produttivo di ricchezza nuova, per cui la sua
tassazione può indurre il soggetto a disfarsene, se non riesce a reperire le risorse per
pagare l’imposta attraverso l’indebitamento.
•  L’imposizione patrimoniale disincentiva il risparmio e gli investimenti.
A queste considerazioni si può obiettare che:
○ Due soggetti che abbiano pari condizione economica non sono sullo stesso piano se
hanno la disponibilità di patrimoni differenti, e ancor di più se uno ha un patrimonio e
l’altro no.
○ L’attitudine a contribuire alla spesa pubblica è sicuramente maggiore per il soggetto
titolare di un patrimonio rispetto a quella dell’altro.
○ La carenza di un reddito proveniente dal patrimonio, oltre ad essere spesso teorica, non
appare decisiva per l’esclusione da imposizione dato che il godimento passivo del
patrimonio non sembra una situazione da incentivare.

Si deve comunque rilevare che l’istituzione di un’unica imposta sul patrimonio dei soggetti
è un passo molto difficile per un ordinamento tributario sotto diversi profili:
a)      Il patrimonio di un soggetto è assai composito; in genere infatti comprende sia beni
di agevole accertamento (si pensi ad immobili, a partecipazioni azionarie o a titoli di
credito, a beni mobili registrati), sia beni la cui rilevazione è estremamente ardua (si
pensi agli oggetti d’arte, alle collezioni, ai beni mobili di lusso); inoltre controlli e
accertamenti sono più facili per i beni situati nel territorio dello Stato.
b)     È difficile determinare agevolmente la base imponibile, individuando il valore,
possibilmente costante nel tempo, dei singoli beni che costituiscono il patrimonio e
stabilendo in quale misura debbano incidere le passività che gravano il patrimonio.
c)      Non può essere evitato un raccordo con le imposte sul reddito, altrimenti il concorso
delle due imposte avrebbe effetti sostanzialmente espropriativi, che devono essere
evitati; questo obiettivo impone di contenere l’aliquota dell’imposta patrimoniale,
quantificandola in un quoziente millesimale, rispetto alla base imponibile, e di
assicurare un trattamento diverso ai patrimoni privati a quelli delle imprese e degli enti
commerciali.

Storicamente l’ordinamento tributario italiano ha attraversato tre fasi diverse rispetto a

quest’aspetto dell’imposizione:
I. Riforma tributaria dei primi anni ’70: ha posto al bando l’imposizione patrimoniale e
preferito limitare la rilevanza della capacità contributiva proveniente dal patrimonio
ad una terza imposta sul reddito, di carattere reale, destinata a colpire solo i redditi
basati sulla disponibilità di una componente patrimoniale. Tuttavia il sopravvenire di
altre imposte e il rifiuto giurisprudenziale di considerare di fonte patrimoniale il
reddito di lavoro autonomo avevano progressivamente sgretolato quest’imposta,
l’ILOR.
II. Anni ’90: per effetto delle gravissime crisi che colpiscono la finanza pubblica
italiana, gravata da un debito pubblico senza eguali. Il ricorso all’imposizione
patrimoniale, in questo contesto, giustifica l’introduzione di imposte locali sugli
immobili, mentre il patrimonio delle imprese è gravato da un’imposta sul patrimonio.
III. 2011: sempre a causa dell’incombere di crisi finanziarie con gravi ripercussioni sui
mercati, pur nell’impossibilità di introdurre l’imposta generale si cerca di moltiplicare
le imposte patrimoniali, andando a colpire il maggior numero possibile di beni.
In una logica diversa già nei primi anni del secolo scorso si erano introdotte
imposte collegate al rientro di capitali detenuti in modo non trasparente all’estero
(→ cd. ‘scudi fiscali’), ma in queste ipotesi lo scopo perseguito dal legislatore era di
recuperare una tassazione, anche se ridotta, su ricchezze che, verosimilmente,
erano state accantonate all’estero perché frutto di evasioni fiscali.

2. Imposte sul patrimonio immobiliare

Le imposte patrimoniali speciali di maggiore rilievo sono tributi locali, perché il loro gettito
è attribuito ai comuni: l’autonomia normativa dei soggetti attivi è limitata e può  esercitarsi
solo nei limiti consentiti dalla legislazione statale, che è in realtà molto dettagliata, anche
per la necessità di coordinare questi prelievi con l’imposizione sul reddito prodotto dagli
stessi immobili.
È consuetudine che in ogni legge di bilancio e ad ogni cambiamento di governo
corrispondano delle modifiche alla disciplina, che risale, in linea di principio a:
- d.lgs. 23/2011, emanato in attuazione della legge delega sul federalismo fiscale;
- d.l. 201/2011, che, anticipando l’applicazione del tributo in via sperimentale, ne ha
modificato alcuni tratti.
Quasi annualmente comunque si assiste a ripensamenti e modifiche, spesso aventi
finalità esclusivamente politica, di dare una coloritura sociale ad un prelievo patrimoniale
puro, o ad enfatizzare la ridotta capacità contributiva che sarebbe ascrivibile alla casa di
abitazione. Attualmente all’interno della IUC (=imposta unica comunale) coesistono tre
imposte sugli immobili:
i. IMU, imposta municipale vera e propria;
ii. TASI, tassa sui servizi indivisibili, che in realtà è
un’imposta.
➔ IMU e TASI hanno natura sostanzialmente patrimoniale, anche se la
seconda ha una denominazione che sembra risentire del principio del beneficio.
iii. TARI, tassa sulla raccolta dei rifiuti: imposta che colpisce i soggetti che fruiscono
dell’istituzione e del funzionamento del servizio di raccolta dei rifiuti solidi urbani.

✦L’ IMU
È un’imposta patrimoniale applicata per anno solare, che colpisce qualunque soggetto sia
titolare di proprietà o altro diritto reale (e gli utilizzatori di beni concessi in leasing) su beni
immobili situati nel territorio dello stato, cioè terreni (→agricoli e fabbricabili) e fabbricati,
con esclusione di:
- case di prima abitazione e relative pertinenze che non abbiano caratteristiche di
particolare pregio (ville, castelli, appartamenti di lusso);
- terreni agricoli detenuti da coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali;
- fabbricati detenuti dalle imprese di costruzione per la vendita e non locati.
La base imponibile si determina prescindendo dal reddito eventualmente prodotto e si
basa sul valore catastale dell’immobile, moltiplicato per una determinata percentuale: le
aliquote sono stabilite dai comuni, entro limiti previsti dalla legge statale, che prevede
un’aliquota base dello 0,76%.
Possono esserci molte agevolazioni, alcune delle quali ricollegate all’uso sociale o di
interesse pubblico dell’immobile.
NB. Rapporti dell’IMU con le imposte sui redditi: la regola generale, che tenderebbe ad
una sostituzione del prelievo patrimoniale rispetto a quello reddituale, è molto attenuata da
una serie di limiti e deroghe che, ad esempio, conducono a conservare l’imposizione sul
reddito sulla seconda casa nel comune di abitazione quando non locata o sugli immobili
posseduti da soggetti IRES.
L’ IMU pagata dall’impresa è deducibile solo in piccola parte nella determinazione del
reddito d’impresa → gli aumenti di aliquota e il conseguente maggior gettito conseguito
dal comune non devono incidere negativamente sul gettito dei tributi erariali, come
accadrebbe se ogni euro di IMU pagata fosse deducibile dal reddito d’impresa.
La disciplina è completata dalla previsione di un’imposta di scopo, destinata a finanziare
opere pubbliche, che si traduce in un’ulteriore aliquota d’imposta gravante sugli immobili
soggetti a IMU; caratteristiche peculiari di quest’imposta di scopo sono:
•  Transitorietà, non può superare i 10 anni;
•  Obbligo di rimborso gravante sul comune in caso di mancata realizzazione dell’opera in
un determinato tempo.

✦La TASI
È la seconda componente dell’imposta unica comunale (IUC), ossia la tassa sui servizi
indivisibili resi dalle amministrazioni comunali (nettezza urbana, illuminazione), applicabile
ai soli fabbricati e alle aree edificabili.
Nonostante la denominazione, in questo tributo prevale la natura di imposta (→ non vi è
una correlazione precisa tra pagamento del tributo e una certa quantità di servizi, dal
momento che è sufficiente realizzare la situazione di possesso dell’immobile) ed è altresì
prevalente la natura patrimoniale, perlomeno per i soggetti passivi identificati dalla
titolarità di un diritto reale. Tuttavia la possibilità di godere di servizi comunali indivisibili
non è riferibile al solo titolare di diritto reale dell’immobile, per cui si è previsto che il carico
del tributo coinvolga anche l’utilizzatore a diverso titolo (=autonoma obbligazione), anche
se in percentuale ridotta, che è particolarmente bassa se l’utilizzatore destina l’immobile
ad abitazione principale; i soggetti che si trovano in situazione di contitolarità del bene si
trovano in situazione di solidarietà passiva.
Il godimento dei servizi pubblici indivisibili, più che essere il presupposto in senso tipico
del tributo, è la sua giustificazione astratta: non avrebbe senso per un tributo che
intendesse colpire quel godimento in modo stringente, detassare la casa di abitazione,
che lascia presumere la residenza nel comune e quindi il massimo grado di godimento dei
servizi pubblici.
È un’imposta a carattere ibrido, frutto di compromessi e continui ripensamenti; si applica
con un’aliquota dell’1x1000, suscettibile di riduzioni o maggiorazioni, anche in base alle
delibere che può adottare ciascun comune, nel rispetto della riserva di legge.

✦L’ IVIE
La sterzata verso una più completa imposizione patrimoniale capace di colpire i cespiti più
importanti del patrimonio delle persone fisiche è dimostrata dall’istituzione, nel 2011, di
un’imposta sul valore di beni immobili situati all’estero e posseduti da persone fisiche
residenti nel territorio dello stato.
•  Soggetto passivo: titolare della proprietà o altro diritto reale, in proporzione alla quota e
al periodo di possesso nell’anno (→ riferimento temporale dell’imposta). Le esclusioni
sono modulate in modo analogo all’IMU:
- abitazione principale,
- immobile assegnato per separazione o divorzio.
•  Aliquota: 0,76% si applica ad
•  Una base imponibile → è determinata da:
- costo di acquisto;
- valore di mercato;
- per gli immobili siti in paesi UE o dello spazio economico europeo che accedano allo
scambio di informazioni → valore utilizzato fiscalmente in questi stati, per effetto della
normativa in essi vigente.
•  Imposta:
 non è dovuta se inferiore a 200 euro;  
 è alternativa all’imposta sul reddito (il reddito degli immobili situati all'estero
concorre alla determinazione del reddito come reddito diverso), che non viene
dunque più applicata quando si è applicabile l’IVIE;
•  Tributo → erariale.
3. Imposte sul patrimonio mobiliare
Le imposte patrimoniali colpiscono le attività finanziarie (→produttive di redditi di capitale o
diversi) nonché il possesso di beni mobili di rilevanza più o meno significativa, ma
comunque suscettibili di agevole attività di controllo.
Sono qualificabili come imposte patrimoniali speciali i seguenti prelievi:
•  Tasse automobilistiche: imposte che, dal 1983, hanno assunto natura patrimoniale, in
quanto dovute non più per la circolazione del veicolo, ma per effetto della semplice
iscrizione dello stesso in pubblici registri e fino all’avvenuta cancellazione. L’imposta è
dovuta in base alla potenza del veicolo, dal soggetto che ne risulta intestatario nel
pubblico registro e vede come soggetto attivo la regione nella quale il veicolo è
immatricolato (anche se possono applicarsi delle addizionali con gettito devoluto allo
Stato) ed ha un'articolata disciplina che cerca di comprendere tutte le ipotesi di rapporti
giuridici nei quali il veicolo può essere coinvolto. Le regioni curano anche le procedure
applicative di questa imposta;
•  Abrogata l’imposta che colpiva lo stazionamento delle imbarcazioni da diporto nelle
strutture appositamente previste (=porti turistici) è applicabile l’imposta erariale sugli
aeromobili privati.
•  art. 19, d.l. 201/2011: le disponibilità finanziarie sono state variamente colpite attraverso
un incremento dell’imposta di bollo sui documenti attestanti l’esistenza di rapporti
finanziari. Si applicano:
- Importi fissi sugli estratti conto dei conti correnti e sulle comunicazioni relative a
rapporto finanziari (1 o 1,5x1000);
- Imposta di bollo speciale (con aliquota del 4x1000) alle disponibilità finanziarie
detenute all’estero, che siano state regolarizzate ai sensi delle normative che hanno
disciplinato gli ‘scudi fiscali’ → sanatorie introdotte per sanare irregolarità dichiarative
di soggetti che, avendo disponibilità finanziarie all’estero, non le avevano comunicate,
violando gli obblighi di monitoraggio fiscale. L’ imposta è prelevate e versata dagli
intermediari finanziari.
•  art. 19 co. 18 d.l. 201/2011: dal 2012 è istituita un’imposta sul valore dei prodotti
finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone
fisiche residenti nel territorio dello stato (IVAFE). L’ imposta è strutturalmente analoga a
quella istituita contestualmente sugli immobili siti all’estero ed è dovuta in relazione al
periodo e alla quota di possesso, con un’aliquota al 2x1000, applicata ad una base
imponibile commisurata al valore di mercato, risultante dalla documentazione
dell’intermediario, o al valore nominale. Anche in questo caso è concesso un credito
d’imposta pari alle imposte omologhe dovute, sugli stessi beni, nello stato estero.
•  Canone RAI: la giurisprudenza costituzionale e di legittimità ne hanno chiarito dapprima
la natura di prestazione patrimoniale imposta, come tale soggetta al principio della
riserva di legge (e quindi la qualificazione come tributo, ed in particolare come imposta).
Il ‘canone’ è in realtà un’imposta patrimoniale, perché non ha rapporto con la fruizione
del servizio di radioaudizioni, ma assume a proprio presupposto la semplice detenzione
di un apparecchio astrattamente in grado di ricevere le trasmissioni televisive. Il
possesso dell’apparecchio idoneo alla ricezione tuttavia non è considerato nella sua
valenza economica come sintomo di capacità contributiva, infatti l’importo dovuto è
sostanzialmente fisso e resta indifferente al numero di televisori posseduti, alla loro
qualità e al loro valore: è considerato solo come espressione della capacità di accesso al
servizio.

Sezione seconda- le imposte sui consumi

6. Imposta sul valore aggiunto
1. Genesi, struttura e funzione dell’IVA
L’IVA è stata adottata come forma di tassazione generale sui consumi nell’ambito della
costituzione del mercato europeo comune, poi trasformatosi in comunità economica
europea e ora in Unione Europea.
A differenza delle imposte sui redditi è necessario che gli Stati aderenti adottino una forma
di tassazione degli scambi commerciali che sia omogenea e che si mantenga neutrale,
per la formazione di un mercato unico nel quale si realizzano le libertà fondamentali di
circolazione dei capitali, dei beni, dei servizi e delle persone.
La neutralità è la caratteristica dell’iva ed è il requisito che ne ha imposto l'adozione in
tutti gli Stati aderenti alle istituzioni europee, i quali per essere ammessi devono avere
adottato tale Imposta: neutralità vuol dire che beni e servizi gravati da iva pervengono sul
mercato dei consumatori finali con lo stesso carico fiscale, a prescindere dal
numero dei passaggi intermedi; i soggetti chiamati ad applicare in via provvisoria
l’imposta, cioè imprenditori e professionisti, restano indenni in modo tendenzialmente
integrale dal peso del tributo perché sono posti in grado di trasferirlo sui consumatori finali;
inoltre il meccanismo applicativo garantisce la omogeneità del carico fiscale anche
negli scambi internazionali, in quanto l'imposta conserva la propria identità e la propria
consistenza anche quando entrano in relazione soggetti stabiliti in Stati membri diversi e
anche quando le operazioni riguardano un ambito che va oltre i territori dell'Unione
europea.
Con l’adozione dell’iva si ha la certezza che i beni e i servizi che vengono scambiati e
immessi al consumo in un paese europeo sopportino tutti un carico omogeneo, di
consistenza molto simile se non identica, a prescindere dagli ambiti territoriali
coinvolti e dal numero di passaggi intermedi.
L’imposta è essenziale ad un regime di concorrenza paritaria tra le imprese e i lavoratori
che operano in ambito UE, posto che essi possono confidare che il maggiore o minore
successo sul mercato dei loro prodotti non dipende da distorsioni imputabili all'imposizione
sui consumi: questo è il motivo per il quale il modello Iva ha avuto un successo che
supera i confini dell'Unione Europea e si è esteso anche in molte altre economie
avanzate.
Altri requisiti sono quelli della trasparenza (il carico del tributo è precisamente
identificabile in ogni stadio della produzione o della commercializzazione, per effetto di
documenti che danno all'ammontare dell'imposta evidenza contabile) e della funzionalità
ad una razionalizzazione e valorizzazione dei processi produttivi delle imprese.
L’imposta può anche assicurare dei vantaggi finanziari.
L’esperienza ha anche rivelato lati negativi del tributo: se da un lato le distorsioni non sono
completamente impedite, ma certamente sono contenute al minimo, si è rivelato
impossibile ad oggi attuare completamente il modello ideale, che prevedeva la tassazione
dei beni e dei servizi nello stato di provenienza, per il fatto che le distanze tra le economie
di vari paesi restano significative, anche in ambito Unione europea. Questi limiti
concorrono al manifestarsi non solo di un’evasione del tributo molto alto ma anche di
fenomeni di frode assai dannosi per i bilanci degli Stati membri e dell'Unione Europea
stessa.
L’IVA costituisce anche in parte una risorsa propria dell’UE: parte del suo gettito deve
essere riversato dai singoli stati al bilancio dell’UE.
Nonostante sia una imposta sul consumo, si è rivelato che proprio la fase del consumo e
la figura del consumatore finale restavano (e restano) estranee alla disciplina normativa e
inoltre si osservava che pur essendo l’imposta applicabile ai singoli atti di scambio, essa
viene liquidata, dichiarata e accertata con riferimento a
masse di operazioni accorpate sotto il profilo cronologico, quasi si trattasse di imposta
periodica.
2. Le fonti fondamentali
Il tributo sul valore aggiunto è fortemente armonizzato, nel senso che la sua disciplina è
soprattutto di fonte europea (direttive e regolamenti, nonché il cosiddetto soft law, ossia
raccomandazioni e atti di indirizzo) e agli stati membri residuano spazi di discrezionalità
legislativa molto contenuti (ma ancora significativi: si pensi alle aliquote, per le quali le
fonti europee impongono solo il rispetto di valori massimi e minimi, al cui interno lo stato
può diversificare i nei limiti contenuti).
Le fonti del tributo sono in primo luogo comunitarie e di esse va tenuto conto in modo
prevalente, posto che la normativa europea si impone a quella nazionale, la quale deve
essere disapplicata dal giudice in favore della prima, ove difforme da essa.
Ricordiamo la direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, frutto della rifusione del
testo di tutte le più importanti direttive precedenti sul tema (sorta di testo unico che ha
però profondamente modificato la tecnica normativa utilizzata nei precedenti testi e
diversamente distribuito gli argomenti).
Per quanto riguarda la normativa nazionale si segnalano quali testi fondamentali il d.p.r.
26 ottobre 1972, n. 633, più volte modificato nei vari articoli e il d.l. n. 331/1993, che
contiene, agli artt. 37 ss. la disciplina dell’IVA nelle operazioni transfrontaliere interne
all’UE; disciplina che fu necessario introdurre, dopo che i trattati avevano portato a
compimento la totale abolizione delle frontiere all'interno dell'Unione e la formazione di un
unico spazio doganale europeo, al cui interno la circolazione è del tutto libera
incontrollata.

3. Ambito di applicazione
Sebbene l’art. 1 d.p.r. n. 633/1972 definisca le operazioni imponibili ai fini dell’iva, i fatti e
le situazioni descritte definiscono piuttosto l’ambito applicativo del tributo in senso
generale, un'operazione definita come imponibile dall'art. 1 potrebbe poi risultare in
concreto non soggetta all'applicazione di una determinata aliquota perché non imponibile,
ovvero esente.
La disposizione all’art. 1 evita di qualificare le operazioni ivi descritte come presupposto
dell’imposta; è un’omissione non casuale, perché in realtà le operazioni rientranti nel
campo di applicazione dell’iva non comportano, fino al momento dell’immissione al
consumo, l’acquisizione di un gettito definito da parte dell’erario.
La definizione di operazioni imponibili identifica l'area di applicazione del tributo, al cui
interno nascono una serie di obblighi a carico dei soggetti passivi; ma questi obblighi
possono essere anche solo formali (essi possono cioè non implicare il pagamento
dell'imposta), possono essere bilanciati da situazioni attive equivalente riconosciute al
soggetto passivo e soprattutto non esprimono necessariamente il verificarsi del fatto o
della situazione che rende dovuto il tributo a titolo definitivo.
Le operazioni considerate all’art.1 sono:
 cessioni di beni;
 prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell’esercizio di imprese, arti
e professioni;
 le importazioni, da chiunque effettuate;
 una quarta categoria di operazioni è stata descritta nell’art. 38 d.l. n. 331/1993 e
riguarda gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello stato
nell’esercizio di imprese arti e professioni o comunque da enti soggetti passivi
d’imposta.
Le prime due riguardano atti di scambio che avvengono nel mercato interno e sono
caratterizzate dalla compresenza di un elemento oggettivo (cessione di un bene o di una
prestazione di servizi) e di un elemento soggettivo (devono essere compiute
nell’esercizio di un’attività di impresa, artistica o professionale).
La presenza del requisito soggettivo permane anche a proposito degli acquisti
intracomunitari, i quali sono soggetti a iva in Italia se effettuati nell’ambito di attività di
impresa, artistiche o professionali. Non è imponibile in Italia l'acquisto di un bene
proveniente da uno Stato Unione Europea da parte di un soggetto privato residente in
Italia.
Per le importazioni, invece, che comprendono le operazioni di acquisto di beni provenienti
da territori extra UE i quali transitano in dogana si ha applicazione dell’IVA in Italia quale
che sia la natura del soggetto acquirente (qualsiasi soggetto e anche le sfere patrimoniali
del tutto private); il che consente alle merci provenienti da paesi non UE di essere
immesse in Italia al consumo, con lo stesso carico fiscale per IVA che hanno i beni
scambiati nel mercato nazionale o UE.
L’attuale sistema applica sotto il profilo della territorialità il principio della tassazione delle
cessioni di beni nel paese di destinazione (l’iva è applicata su importazioni e acquisti intra
UE). Le esportazioni (cessioni destinate al di fuori dell’unione europea) sono comprese nel
campo di applicazione dell’iva, ma sono “non imponibili”, vi è un effettivo onere tributario;
mentre le cessioni intra UE sono non imponibili, se destinate a imprese, arti e professioni
(in perfetta simmetria con la tassazione in Italia degli acquisti intra UE), mentre scontano
l’IVA in italia, se destinate a soggetti privati (consumatori).

4. Esercizio di impresa, arte o professione

Gli articoli 4 e 5 del decreto IVA forniscono il quadro dei soggetti passivi chiamati ad
applicare l’imposta sulle singole operazioni, individuate dagli articoli 2 e 3. Questi soggetti
sono chiamati ad applicare l'imposta, a versarla secondo le regole, ma in realtà non
concretamente onerati, almeno in linea di massima, dal peso del tributo, in quanto sono
tenuti a traslarne il peso sui rispettivi clienti.
Si parla, a proposito di imprenditori, artisti e professionisti, di soggettività passiva in
senso formale o di contribuenti di diritto: essi hanno obblighi verso l’amministrazione,
sono soggetti a poteri di controllo, ma non sono gravati dal peso del tributo.
Si occupa anche di soggetti passivi dell'imposta l'art. 17 del d.p.r. n. 633/1972, ma in
senso diverso. Se negli articoli 4 e 5 l'individuazione dei soggetti passivi ha una portata
sostanziale rispetto al perimetro di applicazione del tributo, nel senso che, se manca
l'esercizio di impresa, di arte o di professione, non si è nell'ambito iva, nell'art. 17 i soggetti
passivi sono definiti proprio perché assumono il ruolo di responsabili dei meccanismi di
accertamento e di riscossione del tributo, inclusa la responsabilità per i numerosi
adempimenti formali che sono essenziali per il funzionamento dell'iva.
Ad essi viene richiesto di assumere un codice identificativo ulteriore rispetto al codice
fiscale (partita IVA), all’atto di avvio della loro attività. Essi dovranno poi segnalare tutte le
variazioni e la cessazione dell’attività, la quale può essere dichiarata solo quando ogni
rapporto è stato liquidato. Nella stessa logica, il fallimento comporta modifiche
nell’applicazione iva, ma non l’immediata cessazione dell’attività.
L'imposta non è strutturata sul soggetto passivo, non è un'imposta personale trattandosi di
imposta sul consumo.
Le operazioni imponibili in Italia potrebbero anche essere effettuate da un soggetto
stabilito altrove, che non ha soggettività formale in Italia.
L'art. 17 contempla i modi con il quale un soggetto passivo che effettua le operazioni
comprese nel campo di applicazione dell'IVA debba adempiere ai propri obblighi formali,
indicando che gli obblighi devono essere adempiuti dall'eventuale stabile organizzazione
in italia, ovvero dal soggetto stesso che, pur non residente in italia, ivi abbia provveduto ad
identificarsi, ovvero ancora tramite rappresentante fiscale del soggetto non residente, che
assume la responsabilità con il rappresentato. In mancanza di tali condizioni, sarà in via
derogatoria il cessionario o committente ad assumere il compito di dare applicazione al
tributo, secondo la tecnica dell'inversione contabile.

L’art. 4 d.p.r. n. 633/1972 regola la nozione di impresa ai fini di iva: il parametro civilistico
al quale si riferisce la disposizione non è solo l’art. 2915 c.c., come nelle imposte sui
redditi, ma anche l’art. 2135 c.c.; quindi anche l’impresa agricola,Che potrebbe essere
considerata nelle imposte sui redditi come produttiva di redditi fondiari, è considerata
impresa nell’IVA. E’ richiesto l’esercizio professionale e abituale e quando l’attività rientra
nei due articoli del c.c., si prescinde dal requisito dell’organizzazione, che torna a essere
decisivo quando si tratta di prestazione di servizi a terzi.
Sono poi sempre considerate imprenditoriali le attività svolte da società commerciali, così
come quelle svolte da enti diversi dalle società o dalle società semplici, che abbiano per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di impresa commerciale o agricola. In particolare,
le attività sono considerate commerciali anche se svolte verso soci o associati.
Le società commerciali hanno rilevanza individualmente; l'appartenenza ad un gruppo è
stata riconosciuta al solo limitato fine di poter liquidare unitariamente l'imposta dovuta dal
gruppo.
La legge di bilancio per il 2016 ha introdotto un distinto soggetto giuridico, denominato
“gruppo iva”, al cui interno le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra
soggetti appartenenti al gruppo non sono considerate tali, anche se esse si considerano
comunque operazioni in ambito iva, ai fini dell’alternatività con le imposte di registro e di
bollo.
Per l’ente che non abbia oggetto commerciale o agricolo esclusivo o prevalente, è
considerato esercizio di impresa solo il compimento di cessioni o prestazioni comprese
nell’ambito delle attività commerciali o agricole non prevalenti, e in questo caso rilevano
anche le operazioni verso soci, associati o partecipanti, rese verso pagamento di
corrispettivi specifici o di contributi supplementari determinati in funzione corrispettiva
delle maggiori prestazioni alle quali hanno diritto.
Vi è poi un elenco di attività per le quali, per presunzione assoluta, la commercialità è
insita a prescindere dalla natura del soggetto che le ponga in essere. Segue un elenco
contrario di casi nei quali la commercialità deve essere esclusa.  
Per gli enti pubblici, ad esempio, si esclude la soggezione ad iva di quelle attività poste in
essere nell’ambito di attività di pubblica autorità; però se l’attività pubblica è in grado di
arrecare distorsioni alla concorrenza, essa viene attratta nell’ambito iva, nonostante la sua
conformazione pubblicistica.
La disposizione, nell’art. 4, esclude la ricorrenza di un’attività d’impresa, nonostante la
forma giuridica di società commerciale assunta da determinati soggetti, quando l’oggetto
sociale sia costituito dal possesso o dalla gestione di unità
immobiliari abitative, di unità da diporto, di aeromobili da turismo, di complessi sportivi o
ricreativi, quando per i partecipanti è possibile fruire a titolo gratuito, ovvero ad un
corrispettivo inferiore a quello di mercato, del godimento a titolo personale o familiare. E’
contemplato anche il possesso di partecipazioni, quote sociali od obbligazioni, che non sia
strumentale o accessorio ad altre attività esercitate e che sia svolto senza strutture
imprenditoriali o destinate a indirizzo e coordinamento delle società partecipate. In questi
casi, la forma giuridica di società commerciale non vale a vedere riconosciuta la qualità di
soggetto passivo dell'imposta.

L’esercizio di arti o professioni è definito dall’art. 5, occorre che l’attività sia professionale
e abituale anche se non esclusiva; può essere svolta sia in forma individuale che
associata senza acquisizione di personalità giuridica (le società di professionisti devono
considerarsi esercenti attività di impresa). Non sono considerati professionisti i titolari di
rapporti parasubordinati né gli associati in partecipazione, a meno che non esercitino altra
attività di lavoro autonomo quale professione abituale.
Distinguere tra impresa e attività artistica o professionale non è rilevante, così come
accade nelle imposte sui redditi, posto che le regole di applicazione dell'IVA sono
maggiormente omogenee tra le due tipologie di soggetti passivi, anche in relazione al
momento in cui le singole operazioni si considerino avvenute.

Le operazioni sono dunque attratte nel campo di applicazione dell'IVA se effettuate dai
soggetti indicati, i quali assumono la denominazione di cedenti o di prestatori,
rispettivamente in rapporto alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi; i clienti
saranno a loro volta indicati come cessionario o come committenti.

5. Cessioni di beni e prestazioni di servizi

Le cessioni di beni rilevanti ai fini IVA (se poste in essere in presenza del requisito
soggettivo di cui al paragrafo 4) sono individuate nell’ordinamento interno secondo la
tecnica della definizione generale, ipotesi assimilate per presunzione assoluta, ipotesi
esclude, casi particolari.
Per cessione di beni si intende qualsiasi atto, posto in essere a titolo oneroso, che
comporti il trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di
godimento su beni di ogni genere.
Si considerano comunque cessioni di beni anche operazioni che non hanno i requisiti di
cui alla definizione generale: vendite con riserva di proprietà, locazioni con clausola di
trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti, i passaggi da committente a
commissionario e viceversa, le cessioni gratuite di beni (con esclusione di quelli diversi da
quelli oggetto di produzione e commercio da parte dell'impresa, e di costo unitario non
superiore ad euro 50, nonché dei beni per i quali all'atto dell'acquisto non è stata operata
la detrazione dell'imposta), la destinazione dei beni al consumo personale o familiare
dell'imprenditore, dell'artista o del professionista, o comunque la destinazione a finalità
estranee all'esercizio dell'impresa, arte o professione, con esclusione dei beni per i quali
all'atto dell'acquisto non sia stata operata la detrazione, le assegnazioni ai soci ed
operazioni analoghe.
Il concetto di bene dell’impresa ha importanza anche ai fini iva: anche le cessioni di beni
effettuate da gestioni di imprese ammesse a procedure concorsuali (fallimento,
amministrazione straordinaria) sono soggette a iva.
Non costituiscono cessione di beni le cessioni di denaro o di crediti in denaro, cessioni e
conferimenti di aziende e di rami d’azienda, cessioni di terreni non edificabili, cessioni di
beni in dipendenza di fusioni, scissioni e trasformazioni di società ed enti, cessioni di beni
soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio.

Le prestazioni di servizi sono definite dall’art. 3 come quelle rese dietro corrispettivo in
virtù di contratti espressamente indicati (d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione,
agenzia, mediazione, deposito) o derivanti da obbligazioni di fare, non fare, permettere,
quale che ne sia la fonte.
Sono in ogni caso considerate prestazioni di servizi le le concessioni di beni in locazione,
affitto, noleggio, le operazioni relative ad opere dell'ingegno, i prestiti di denaro e le
operazioni finanziarie, le somministrazioni di alimenti e di bevande, le cessioni di contratti
di ogni tipo. A determinate condizioni e se di valore superiore a 50 euro, sono considerate
rilevanti le operazioni indicate anche se rese a titolo gratuito per finalità estranee
all'impresa o per uso personale o familiare dell'imprenditore.
Le esclusioni riguardano le cessioni di contratto relative a taluni dei beni esclusi
nell'ambito delle cessioni rilevanti, le operazioni relative al diritto d'autore se effettuate
dall'autore o dagli eredi e legatari del medesimo, i prestiti obbligazionari.

Le operazioni permutati sono separatamente assoggettate ad imposta; se una cessione di

beni o una prestazione di servizi è effettuata come corrispettivo di una cessione o una
prestazione o per estinguere un’obbligazione derivante da cessione di beni o prestazione
di servizi, la prima operazione è assoggettata ad imposta separatamente come se fosse
autonoma dall’altra. Questo sul presupposto che entrambe le operazioni rientrino nel
campo di applicazione iva, anche sotto il profilo soggettivo.

6. La territorialità
Cessioni di beni e prestazioni di servizi sono soggette a IVA se rese nell’esercizio di
impresa, arte o professione e se poste in essere nel territorio dello stato.
Posto che le aliquote IVA sono diverse da paese a paese dell'Unione europea, il luogo in
cui l'operazione si considera effettuata assume notevole rilevanza.
L'art. 7 fornisce le definizioni e le indicazioni geografiche necessarie a stabilire la
territorialità: tra esse, sono particolarmente importanti le indicazioni sul territorio italiano
(che non comprende, ai fini iva, i comuni di Livigno e di Campione d'Italia, nonché le
acque italiane del comune di Lugano) e sulla nozione di soggetto stabilito nel territorio
dello Stato: si considera tale un soggetto domiciliato o residente nel territorio come sopra
individuato, ovvero una stabile organizzazione in Italia di soggetto domiciliato e residente
all'estero, ma solo per le operazioni dalla stabile organizzazione rese o ricevute.
Per gli enti si considera domicilio il luogo della sede legale e residenza il luogo della sede
effettiva.
L’art. 7 bis d.p.r. n. 633/1972 disciplina la territorialità delle cessioni di beni, considerando
effettuate in Italia quelle aventi ad oggetto beni immobili, ovvero beni mobili nazionali,
comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello
stato ovvero beni mobili spediti da altro stato membro e installati, montati o assiemati nel
territorio dello stato a cura del fornitore.
Regole particolari sono stabilite per le cessioni di beni mobili effettuate a bordo di mezzi di
trasporto e nell’ambito di un trasporto di passeggeri interno al territorio europeo, che si
considerano effettuate in Italia quando in Italia sia situato il luogo di partenza, e per le
cessioni di gas naturale.
L’art. 7 ter d.p.r. n. 633/1972 detta le regole generali sulla territorialità delle presentazioni
di servizi: esse si considerano effettuate in Italia, se rese a un soggetto passivo iva
stabilito nel territorio, o quando sono rese a committenti non soggetti passivi iva (non
imprenditori, né artisti, né professionisti) da soggetti passivi stabiliti in Italia. Per le
operazioni B2B (concernenti soggetti passivi iva, business to business), vale il criterio
della sede del committente, mentre la sede del prestatore rileva quando il destinatario
della prestazione di servizi non è soggetto iva (B2C, business to consumer).
L’ente non commerciale che sia soggetto passivo iva si considera tale anche nell’ipotesi in
cui agisca al di fuori delle attività commerciali e agricole; e l’ente privo di soggettività
passiva si considera invece soggetto passivo se identificato ai fini IVA (se abbia assunto
un ruolo formale nei rapporti con l'amministrazione finanziaria ai fini dell’applicazione del
tributo).
L’art. 7 quater detta regole derogatorie per alcune categorie di prestazioni di servizi, quali:
quelle relative a beni immobili per le quali rileva il luogo in cui esso è situato; quelle
relative a trasporti, per le quali rileva la distanza percorsa nel territorio dello stato; quelle
relative a ristorazione e catering, per le quali rileva il luogo di materiale esecuzione delle
stesse; quelle relative a ristorazione e catering su mezzi di trasporto, per le quali rileva se
il luogo di partenza sia in Italia; quelle relative a locazione e noleggio di mezzi di trasporto,
per le quali rileva o la messa a disposizione del mezzo nel territorio dello stato, se l'utilizzo
avviene in europa, ovvero l'utilizzo nel territorio dello stato, se il mezzo sia stato messo a
disposizione al di fuori dell'Europa.
L’art. 7 quinquies detta regole derogatorie per prestazioni di servizi culturali,
artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili, per le quali rileva il luogo di
materiale svolgimento delle prestazioni stesse.
L’art. 7 sexies detta regole derogatorie per talune prestazioni di servizi rese a committenti
non soggetti passivi: quelle di intermediazione in nome e per conto del cliente, rileva il
luogo in cui l'operazione alla quale si riferisce l'intermediazione sia considerata effettuata
in Italia; per quelle di trasporto di beni non intracomunitario, rileva la distanza percorsa nel
territorio dello Stato; per quelle di trasporto intracomunitario quando l'esecuzione inizia nel
territorio italiano.
Sempre all'interno di tale disposizione, troviamo le prestazioni di servizi rese tramite mezzi
elettronici, che si considerano rese in italia quando il committente è domiciliato in Italia o è
ivi residente senza essere domiciliato all'estero; e infine le prestazioni di telecomunicazioni
e di teleradiodiffusione, per le quali rileva il domicilio nel territorio dello Stato o la
residenza senza domicilio all'estero, ma occorre che concorra anche l'utilizzo nel territorio
europeo.
L'art. 7 septies esclude, sempre in deroga ai criteri generali, la territorialità di alcune
prestazioni elencate nella disposizione, quando siano rese a committenti non soggetti
passivi IVA che siano domiciliati residenti e fuori dalle comunità.
Tali disposizioni consentono di stabilire quando una determinata cessione di beni o
prestazione di servizi debba considerarsi effettuata in italia, e quindi ricompresa
nell'ambito applicazione dell'IVA italiana.

7. Le operazioni imponibili: base imponibile, aliquote, importi esclusi dalla base imponibile
Il campo di applicazione dell'imposta consente di stabilire quali cessioni di beni e quali
prestazioni di servizi, effettuati da imprese, artisti e professionisti, debbano essere
assoggettate ad iva (invece, le operazioni che mancano o del requisito soggettivo o di
quello oggettivo, sono definite come escluse dal campo di applicazione dell'imposta, infatti
si usa l'espressione fuori campo iva). Il passo successivo è quello di individuare la base
imponibile di ciascuna operazione, regolata dagli articoli da 12 a 15 del d.p.r. n. 633/1972.
La prima regola è quella dell’attrazione nell’operazione principale delle cessioni e delle
prestazioni di natura meramente accessoria (es: imballaggi, trasporto); se il soggetto che
effettua le operazioni è lo stesso cedente o prestatore nell’operazione principale, quella
accessoria non è imponibile in via autonoma, ma viene attratta nell’operazione principale
(concorre all'imponibile di quest'ultima e subisce la stessa aliquota).
L’art. 13 regola la base imponibile, l’art. 15 regola invece le esclusioni dalla base
imponibile: la base imponibile è data dal corrispettivo contrattualmente stabilito,
maggiorato degli onere accollati al cliente e di eventuali integrazioni derivanti da somme
dovute anche da soggetti terzi.
La regola generale deve poi essere adattata ad una serie di situazioni pecuriali, e così per
le operazioni derivanti da atti della pubblica autorità, al corrispettivo si sostituisce
l'indennizzo, per le cessioni e per le prestazioni di servizi nelle quali manca il corrispettivo
si ha riguardo al costo di acquisto o alle spese sostenute per l'esecuzione, per le
operazioni permutative (nelle quali manca il corrispettivo) si ha riguardo al valore normale.
Quest'ultima nozione, mentre non può essere assunta, nemmeno ai fini dell'accertamento,
come parametro di raffronto della congruità del corrispettivo, assume invece rilevanza in
tutta una serie di ipotesi nelle quali le operazioni vengono poste in essere tra società
legate da situazioni di controllo, in un contesto nel quale la società che effettua
l'operazione o quella che la riceve abbiano limitazioni al diritto di detrazione dell'imposta
assolta sugli acquisti.
Se il soggetto che effettua la cessione di beni aveva, all’atto dell’accertamento, subito
limitazioni oggettive della detrazione, potrà considerare imponibile, negli stessi limiti, il
corrispettivo della cessione effettuata.
L'art. 14 disciplina il valore normale, nozione che può essere rilevata nei casi nei quali il
corrispettivo manca ovvero necessita di una verifica di congruità che può comportarne la
sostituzione con il valore normale. Quest'ultimo è definito come il prezzo che un
committente o cessionario dovrebbe pagare in condizioni di libera concorrenza se
dovesse effettuare l'acquisto presso un soggetto indipendente, ossia non legato a lui da
correlazione di interessi o personali.
L'art. 15 indica gli importi che, ancorché connessi all'operazione imponibile, restano
esclusi dalla base imponibile:
 somme dovute a titolo di interessi moratori, penalità o per inadempimenti del
cessionario o committente;
 il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono nell’ambito
delle originarie previsioni contrattuali, a meno che non si tratti di beni soggetti ad
un’aliquota maggiore rispetto a quella dell’operazione cui accedono;
 somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatti, purché documentate e
sostenute in nome e per conto della controparte contrattuale;
 importo degli  imballaggi e dei recipienti (solo se è stata pattuita la restituzione
all’atto della resa);
 somme dovute a titolo di IVA: quando ad un’operazione soggetta a iva si applicano
altre imposte indirette o sul consumo (ad es. accise), la base imponibile iva viene a
comprendere anche queste altre imposte. Se ad es. sul carburante acquistato
presso un distributore il prezzo di un litro di gasolio è comprensivo anche
dell’accisa, l'IVA dovrà essere applicata sull'intero importo, e dunque parte
dell'imponibile IVA sarà costituito ma da altre imposte gravanti sul prezzo esclusa
l'IVA stessa. Allo stesso modo, quando un professionista rende una prestazione,
deve aggiungere al proprio corrispettivo, di regola, un contributo previdenziale;
ebbene, la base imponibile iva sarà costituita dalla somma del corrispettivo e del
contributo previdenziale.
Determinata la base, si deve stabilire l’aliquota applicabile (art. 16), che può essere
ordinaria (oggi 22%) o per alcuni beni anche ridotta (al 4, al 5, o al 10%).
E’ importante, per salvaguardare l’equilibrio del mercato, che le prestazioni attraverso le
quali si produce un bene (contratti d’opera, d’appalto) o si assicura la sua disponibilità
(noleggio) siano assoggettate alle stessa aliquota prevista per la cessione dello stesso.

8. Le operazioni esenti
Vi sono però delle operazioni che, pur ricomprese nel campo di applicazione dell'imposta,
non sono in effetti soggette ad un effettivo carico fiscale, poiché sono dichiarate esenti; il
soggetto passivo che compie tali operazioni deve, di regola, contabilizzarle e dichiararle al
fisco, ma non assume nessuna posizione debitoria verso lo stato. L'esenzione di talune
operazioni IVA non è destinata ad avvantaggiare il soggetto passivo in senso formale o
contribuente di diritto, ma è proiettata alla detassazione del consumo.
L'elenco delle operazioni esenti contenuto nell'art. 10 d.p.r. n. 633/1972, dal quale risulta
evidente come gran parte delle operazioni esenti abbia una evidente connotazione sociale
(sanità, previdenza, assistenza sociale, istruzione, poste, servizi funerari).
Accanto ad operazioni di questo tipo vi sono poi delle operazioni esenti che hanno
spiegazioni diverse. In primo luogo, cessioni e prestazioni che si svolgono nel campo delle
attività finanziarie e assicurative (si considerano operazioni diverse da quelle
espressamente escluse dal campo di applicazione dell’imposta); sono esenti cessioni e
prestazioni che riguardano il settore immobiliare (le locazioni di immobili, le cessioni di
immobili abitativi e le cessioni di beni strumentali effettuate da soggetti diversi dall’impresa
costruttrice ovvero effettuate dall’impresa costruttrice ma oltre un certo lasso di tempo
dalla ultimazione del fabbricato, salvo che il soggetto cedente opti per l’imponibilità.
Altre esenzioni hanno carattere tecnico e tengono conto della presenza di altri prelievi che
renderebbero difficoltosa la gestione dell'imposta sul valore aggiunto, sono ad esempio
esenti le prestazioni connesse ai giochi, alle scommesse, alle lotterie, le cessioni di oro da
investimento, le cessioni che hanno ad oggetto beni acquistati o importati senza poter
esercitare la detrazione in virtù delle limitazioni previste dalle disposizioni regolatrici e
limitative del diritto alla detrazione.

9. Operazioni non imponibili:

Si qualificano non imponibili operazioni che, pur essendo ricomprese nel campo di
applicazione dell'imposta e in quanto tali soggette ad obblighi di documentazione non
comportano l'applicazione di un determinato ammontare a titolo di IVA in quanto il tributo
viene concretamente applicato nel territorio di altro stato. L'IVA vede ancora applicabile un
regime che, nelle intenzioni degli stati membri dell'Unione europea, doveva essere solo
transitorio, e che invece appare difficile da sostituire.
Il regime provvisorio prevede la tassazione dei beni nel paese di destinazione, e la
detassazione nel paese di origine; l'IVA viene effettivamente applicata nel paese nel quale
il bene è destinato ad entrare e questo garantisce che, in quel mercato, tutti i beni
destinati all’immissione in consumo abbiano scontato l'iva.
Le esportazioni (cessioni di beni trasportati fuori del territorio UE) sono non imponibili in
Italia, nel presupposto che un’imposta di consumo sarà attuata nel paese di destinazione
extraeuropeo all’atto del passaggio dalla dogana. Le ipotesi disciplinate dall'art. 8 d.p.r. n.
633 del 1972 sono accomunate dal regime di non imponibilità in italia, che comporta
l'emissione di una fattura recante la dicitura di operazione non imponibile e il riferimento
alla disposizione di legge che prevede la non imponibilità. Il caso più rilevante è quello
delle cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti che sono qualificabili come
esportatori abituali; anche tali cessioni sono considerate dall'art. 8 come esportazioni
(previo rilascio, da parte del cliente, di una dichiarazione di intenti, attestante la propria
condizione di esportatore) e sono regolate dallo stesso regime.
Sono assimilate ad esportazioni anche cessioni elencate nell'art. 8-bis, che riguardano
beni naturalmente destinati ad un impiego extraterritoriale, quali quelle relative a navi,
aeromobili, loro parti di ricambio e motori, nonché alcune prestazioni quali quelle di
costruzione, manutenzione, riparazione, trasformazione e arredamento di navi e di
aeromobili.
Sono ancora non imponibili, ex art. 9, una serie di servizi internazionali o connessi agli
scambi internazionali, quali quelli che normalmente vengono resi nell'ambito dei trasporti e
in connessione con operazioni doganali o di carico e scarico delle merci. Un regime
analogo non poteva non essere riservato ai soggetti che effettuano operazioni
transazionali in ambito europeo, che non possono essere definite esportazioni, essendo
venuto meno il sistema delle dogane all'interno dell'Unione europea, che ha una barriera
doganale unica verso gli Stati extra ue.
Non tutte le cessioni intraeuropee sono non imponibili, l'art. 41 d.l. n. 331 del 1993, elenca
dettagliatamente tutte le condizioni nelle quali può parlarsi di cessione intracomunitaria,
prevede, quale regola generale, suscettibile a sua volta di deroghe, la non imponibilità per
le sole cessioni rese a soggetti passivi d'imposta stabiliti nello stato di destinazione,
ovvero rese a enti non commerciali. Per le cessioni intraeuropee rese però nei confronti di
soggetti diversi, in primo luogo nei confronti di privati non soggetti passivi iva, la cessione
è imponibile in Italia (si applica dunque l'aliquota italiana, anche se il bene sarà in
concorrenza nello stato di destinazione con beni che potrebbero aver scontato aliquote
diverse, ivi previste).

10. Importazioni e acquisti intracomunitari

Stante il sistema di tassazione nel paese di destinazione, i negozi e le operazioni
attraverso i quali beni provenienti dall'estero vengono acquistati da soggetti stabiliti in Italia
devono essere assoggettate ad IVA in italia.
Per le importazioni, il sistema è speculare a quello delle esportazioni. All’atto dell'entrata
del bene nel territorio doganale europeo, in dogana, oltre alle imposte doganali, sarà
applicata, liquidata e riscossa anche l'iva, a carico del soggetto che chiede l'immissione
del bene nel territorio italiano. L'IVA sarà applicata sull'importazione da chiunque
effettuata, ossia sia se si tratti di un soggetto passivo iva, sia se si tratti di un consumatore
che acquista il bene al di fuori dell'esercizio di impresa, arte o professione.
Solo questa soggettività passiva indeterminata garantisce che il bene sia immesso al
consumo con un carico di iva che lo parifica ai beni circolanti nel mercato interno.
In questo caso, la fattura sarà sostituita dalla bolletta doganale, la quale conterrà anche
l'espressa indicazione dell'IVA dovuta sull'acquisto, e tutte le successive procedure di
controllo e di accertamento saranno regolate dalle disposizioni previste per i tributi
doganali.
Nel caso di acquisti intracomunitari, l'imponibilità in Italia riguarda, in linea generale, tutte
le operazioni di acquisto di beni effettuate da soggetti passivi d'imposta ovvero da enti non
commerciali, mentre gli acquisti effettuati da soggetti diversi (salvo eccezioni) avranno
scontato l'IVA nel paese di origine. Nella prima ipotesi, torna ad essere rilevante la fattura,
con un particolare meccanismo, cosiddetto reverse charge, che prevede che la fattura del
fornitore estero, che non può recare l'indicazione e l'addebito dell'IVA italiana, sia
completata e integrata dal cliente italiano, il quale evidenzia l'ammontare dell'IVA calcolata
secondo i parametri della legge italiana e redige così un documento del tutto equipollente
alla fattura prevista per gli scambi interni.
La fattura sarà contabilizzata dall'acquirente stabilito in Italia sia tra le proprie fatture
emesse, sia per le fatture di acquisto, con un saldo finale, nei confronti dell'erario, pari a
zero.

11. Esigibilità dell’imposta

L'art. 6 individua il momento nel quale una cessione o una prestazione si considerano
effettuate e l'imposta si rende dovuta, ossia il momento a partire dal quale lo stato può
pretendere su una determinata operazione l'effettuazione di quelli adempimenti obbligatori
per legge: adempimenti che possono essere strumentali e sostanzialmente
dichiarativi/informativi (si pensi all'emissione e alla registrazione delle fatture, alla
registrazione dei corrispettivi), ovvero anche sostanziali, nel senso che l'operazione
contabilizzata comporta anche l'assunzione di un obbligo di pagamento verso l’erario. Il
momento di effettuazione dell'operazione individua anche la normativa applicabile a
quell'operazione in quanto vigente in quel momento.  Esso può avere influenza anche ai
fini della territorialità.
Le regole coincidono con quelle stabilite per individuare il periodo d'imposta di
competenza per le componenti reddituali del reddito d'impresa.
Per le cessioni di beni mobili, l'operazione si considera effettuata nel momento della
consegna o della spedizione. Regole particolari riguardano le operazioni in cui non c'è un
vero e proprio atto di cessione (destinazione a finalità estranee all'impresa, autoconsumo,
per le quali vale l'atto del prelievo dei beni; contratti estimatori, passaggi dal committente
al commissionario).
Per la cessione di beni immobili rileva la data dell'atto di trasferimento.
Per le prestazioni di servizi, vale il momento di pagamento del corrispettivo, salvo poi
applicare alcune regole particolari per alcune tipologie di prestazioni.
Se l'operazione è sottoposta a condizione sospensiva, rileva il momento nel quale gli
effetti giuridici si producono; ma non oltre l'anno, nel caso di cessione di beni mobili. In
ogni caso se per un'operazione viene anche solo in parte pagato il corrispettivo o viene
emessa fattura, l'operazione si considera in quel momento effettuata, per la parte pagata o
fatturata.
Queste ultime previsioni hanno una funzione cautelativa: esse non consentono di ritardare
l'applicazione dell'imposta, quando una cessione o una prestazione, ancorché non ancora
effettuate, abbiano avuto un riscontro finanziario o documentale; l'emissione della fattura è
documento che abilita il destinatario a esercitare il diritto di detrazione, è in particolare
considerata come effettuazione dell'operazione, proprio per evitare che al diritto di
detrazione del destinatario non si abbini un contestuale debito d'imposta dell'emittente la
fattura. Ciò comporta che possano esservi operazioni che nella loro realtà economica e
giuridica non sono venute in essere, ma che si considerano esistenti quanto all'effetto
esigibilità dell'imposta.
Ciò determina un rischio frodi, che induce la giurisprudenza a precisare che un'operazione
è da considerare esistente, e quindi legittimante il diritto di detrazione, solo se
effettivamente posto in essere, mentre l'emissione della fattura, pur rilevante ai fini della
esigibilità, non è da sola idonea a rendere reale un'operazione che tale non è.
Il momento di effettuazione dell'operazione rende esigibile l'imposta, di regola; ossia, il
soggetto che pone in essere l'operazione assume una posizione debitoria verso l'erario,
pari all'ammontare dell'IVA dovuta, calcolata dopo aver individuato base imponibile e
aliquota applicabili all'operazione.
Per le cessioni di prodotti farmaceutici, per le cessioni e le prestazioni rese ad associati,
ovvero nei confronti degli enti pubblici, il legislatore tiene conto della fisiologica tardività
dei pagamenti rispetto al momento impositivo tipico, nonché del fatto che, per ottenere il
pagamento della prestazione, il cedente o prestatore deve di regola inviare la fattura,
circostanza che a rigore concretizzerebbe il momento impositivo ma che penalizzerebbe
l'emittente, pagato, di regola solo a distanza di tempo. Per tali operazioni è prevista la
esigibilità dell'imposta differita in via derogatoria al momento del pagamento, anche se in
precedenza è avvenuta la cessione e anche se l'operazione è stata fatturata.
Per tenere conto della possibile difficoltà di liquidità in cui può trovarsi un soggetto
costretto, dalla propria situazione commerciale, ad anticipare la fatturazione rispetto al
momento dell'effettiva incasso, è stata introdotta nel 2012 la facoltà di optare per un
regime di IVA per cassa, che condiziona sia l’esigibilità dell'imposta, sia la detraibilità della
stessa, all'effettivo pagamento in deroga ai criteri generali stabiliti dall'art. 6.

12. Le fatture e le note di credito

Le operazioni descritte in precedenza (individuazione del fatto compreso nell'ambito di
applicazione dell'imposta, valutazione che regime applicabile, determinazione della base
imponibile e dell'aliquota ad essa applicabile) richiedono una documentazione, che
assume rilievo sia per quanto attiene al profilo fiscale, sia nel rapporto civilistico tra le
parti.
Questa documentazione è costituita dalla fattura, documento che ha un ruolo
fondamentale nel meccanismo applicativo del tributo e che è destinato a certificare quale
operazione sia stata posta in essere, a identificare i soggetti che ne sono protagonisti, a
indicare gli ammontari dell'imponibile, dell'imposta, degli importi esclusi dalla base
imponibile ex art. 15 d.p.r. n. 633 del 1972, ovvero, in alternativa, a indicare la non
imponibilità o l'esenzione, con la relativa motivazione.
I requisiti della fattura sono descritti dall'art. 21 d.p.r. n. 633/1972 e l'evoluzione attuale è
nel senso di imporre la trasmissione elettronica della fattura in modo che contenuti, modo
e tempo di emissione siano cristallizzati in modo definitivo. Le spese di emissione e di
invio della fattura non possono essere addebitate al destinatario della stessa.
La fattura è documento essenziale rispetto ai due istituti fondamentali dell'iva, poiché
permette al cedente/prestatore l'esercito della rivalsa e al cessionario/committente
l'esercizio del diritto di detrazione.
Essa è obbligatoria nel momento in cui l'operazione si considera effettuata, e la sua
omissione è soggetta a sanzioni amministrative, che coinvolgono anche il cessionario o
committente che, avendo ricevuto la cessione o la prestazione nell'esercizio di impresa,
arte o professione, non abbia regolarizzato l'operazione autofatturandosi, quando non
abbia ricevuto la fattura emessa dal cedente o prestatore, o l'abbia ricevuta con
indicazione dell’imposta in misura minore a quella effettiva.

La fattura richiede successivi interventi documentali quando l'operazione da essa

certificata subisce delle variazioni. Il documento attraverso il quale un’operazione fatturata
viene nuovamente rappresentata è costituito dalla nota di variazione.
L’emissione del documento (nota di addebito) è obbligatoria quando la variazione rispetto
alla fattura comporta, per qualsiasi motivo, un aumento dell'imponibile o dell'iva, anche
eventualmente per inesattezze dell'originaria fatturazione. La rappresentazione
dell'incremento è obbligatoria anche per corrispettivi registrati senza emissione di fattura.
Se invece l'operazione fatturata viene meno anche in parte, o subisce una diminuzione
totale o parziale, l'emissione della nota di credito è facoltativa. Le cause della diminuzione
possono essere diverse e sono indicate, in modo non tassativo (dichiarazione di nullità,
annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o simili, ovvero applicazione di abbuoni e
sconti contrattualmente previsti).
La nota di credito può essere emessa solo entro un anno dall'operazione, se gli eventi
derivano da sopravvenuto accordo tra le parti ovvero dalla necessità di correggere
inesattezze della fatturazione.
L'operazione si considera venuta meno anche quando il corrispettivo non risulta pagato, in
quanto il cessionario o committente risulti insolvente o nell'ambito di una procedura
concorsuale, o perché assoggettato a procedure esecutive rimaste infruttuose.
I procedimenti descritti sono possibili anche in caso di errori materiali o di calcolo nelle
registrazioni e nelle liquidazioni.
La nota di variazione in diminuzione ha il pregio di sistemare con un unico intervento le
coppie di situazioni giuridiche nascenti dalla fattura originaria: essa riduce il credito per
rivalsa dell'emittente e il debito verso il fornitore del cliente, creando le condizioni perché il
primo contabilizzi una diminuzione dell'IVA dovuta e secondo annoti la diminuzione di IVA
detraibile.
Anche il fisico vede tutelate le proprie esigenze: tutto questo indurrebbe a considerare
esclusivo questo metodo di correzione della fatturazione, definito autorimborso dalla
dottrina.
La giurisprudenza è in senso contrario, autorizzando il soggetto passivo a presentare
un'istanza di rimborso da indebito quando l’iva addebitata eccede quella effettivamente
dovuta, in alternativa all'emissione della nota di credito; in questo caso, per tutelare il fisco
occorrerebbe garantire che il cliente del soggetto passivo sia stato posto in grado di
diminuire la propria IVA detraibile.
L’importanza della rappresentazione documentale delle operazioni imponibili non deve
però indurre a pensare che un'operazione debba considerarsi necessariamente effettuata,
solo per il fatto che essa risulti da una fattura o da documento analogo.
La giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Corte di Cassazione è molto attenta nel
sottolineare che alla base dell'applicazione dell'imposta vi devono essere operazioni reali
ed effettivamente poste in essere; la sola emissione della fattura non consente di ritenere
effettuata un'operazione, nonostante che circoli un documento che indica un debito di
imposta a titolo di IVA. E’ stabilito dall'art. 21 del d.p.r. che se un soggetto emette una
fattura con indicazione di IVA non corrispondente alla realtà dell'operazione o con
ammontare dell'imposta superiore a quello reale, egli è comunque debitore verso l’erario
dell'imposta indicata in fattura: si tratta di una sanzione impropria, collegata alla
consapevolezza che il meccanismo IVA rende assai elevato il periodo di frodi, attraverso
l'emanazione di documenti non corrispondenti ad operazioni effettive, che possono
consentire la formazione di elevati crediti verso il fisco del destinatario di tali documenti.

13. La rivalsa
E’ il primo degli istituti dell'IVA che consentono di comprendere l'effettiva portata
dell'imposta e la sua incidenza solo provvisoria sui soggetti passivi di diritto: soprattutto, di
realizzare la neutralità, principale caratteristica del tributo.

Per ogni operazione posta in essere nell’esercizio di impresa, arte o professione, il

soggetto che la compie ha l’obbligo (assoluto) di addebitare la relativa imposta al
cessionario o al committente.
Oltre al credito per il corrispettivo relativo all’operazione, il soggetto che effettua
l’operazione assume, nei confronti della controparte contrattuale, un ulteriore credito,
assistito da privilegio, relativamente all’importo dell'IVA dovuta sull'operazione stessa. La
rivalsa può essere esercitata anche successivamente, dal cedente o prestatore che abbia
subito l'accertamento di una maggiore IVA da parte del fisco e abbia provveduto al
pagamento. Questa evidenza del credito per Iva si rinviene nella fattura, che assume il
ruolo di documento attraverso il quale si effettua la rivalsa, ossia si rivendica, nei confronti
della controparte contrattuale, il credito per IVA in aggiunta al credito per il corrispettivo
dell'operazione.
Si tocca così la neutralità dell'operazione per il soggetto emittente la fattura, cedente o
prestatore: egli per ogni operazione assume un debito verso il fisco pari all'importo
dell'IVA dovuta (calcolata secondo le regole sulla determinazione della base imponibile e
dell'aliquota) e nel contempo diventa titolare di una posizione creditoria verso la
controparte contrattuale che è di pari importo, poiché anch'essa pari all'iva rappresentata
in fattura.
Il saldo delle due operazioni è pari a zero, il che realizza la neutralità dell'imposta perché,
salvo anomalie quale può essere quella della controparte contrattuale che si sottrae alla
rivalsa, quanto assunto a debito verso il fisco è nel contempo oggetto di un credito verso il
cessionario o committente.
Da un’operazione soggetta a Iva nasce una coppia di situazioni soggettive speculari in
capo al soggetto che effettua quell'operazione: un debito verso il fisco e un credito verso
la controparte contrattuale.
Tutto questo non accade se l'operazione è esente o non imponibile: in questo caso la
rivalsa manca così come manca un debito IVA verso l’erario. La neutralità dell'operazione
per il soggetto che la pone in essere dimostra che non è costui il soggetto a vantaggio del
quale sono previste le esenzioni dall'iva. La neutralità dell'imposta esclude che questa
possa fare il carico sul cedente o prestatore, per il quale è dunque indifferente che
l'operazione posta in essere sia imponibile ovvero esente.
La rivalsa è strettamente collegata alla possibilità, per il destinatario della fattura, di
detrarre l'IVA che risulti addebitata in tale documento. Quando l'operazione imponibile
avviene in un contesto, quale quello della vendita al minuto e delle operazioni assimilate,
che di regola vede quali cessionario o committente dei consumatori finali, che non hanno il
diritto di detrazione dell'iva, l'emissione della fattura non sia più obbligatoria (ex art. 22) e il
prezzo o corrispettivo si intende comprensivo dell'iva.
In queste ipotesi, la legge impone al soggetto passivo IVA di contabilizzare l'operazione
registrandone il corrispettivo e successivamente di scorporare dall'ammontare di
quest'ultimo la relativa iva calcolata in base all'aliquota applicabile, al fine di separarla dal
prezzo.
L'emissione della fattura non è pertanto obbligatoria, salvo che non sia richiesta dal cliente
stesso al momento di effettuazione dell'operazione, per le cessioni di beni effettuate da
commercianti al minuto in locali aperti al pubblico, in spacci interni, con apparecchi di
distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante; ed inoltre
per la somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi o mense aziendali o
mediante distributori automatici, per le prestazioni alberghiere, per le prestazioni di
trasporto di persone e di bagagli e veicoli al seguito, per le prestazioni di servizi (ma solo
se rese da imprese, non da esercenti arti o professioni) in locali aperti al pubblico, in forma
ambulante o nell'abitazione dei clienti, per la prestazioni di custodia e amministrazione di
titoli rese da aziende di credito o da società fiduciaria, per alcune attività delle agenzie di
viaggio, per alcune delle operazioni esenti, per prestazioni di servizi di telecomunicazione,
di teleradiodiffusione, o per servizi elettronici, solo se resi da committenti al di fuori di
attività imprenditoriali, artistiche o professionali.
Altre categorie che operano prettamente nella fase di immissione al consumo possono
essere individuate con decreti ministeriali che valutino l'eccessiva onerosità e inutilità
dell’obbligo di fatturazione.
Quando però il cliente di uno dei soggetti ora indicati è un imprenditore che sta
acquistando i beni che formano oggetto dell'attività propria dell'impresa, l'ultimo comma
dell'art. 22 gli impone obbligatoriamente la richiesta della fattura.
Non si può ritenere che la rivalsa manchi nella fase dell’immissione al consumo (vi sono
operazioni, ad esempio, che ancorché rese a consumatori finali, vanno comunque
fatturate se non si è all'interno del perimetro delle operazioni escluse dall'obbligo di
fatturazione. Piuttosto, la legislazione non se ne occupa, non avverte il bisogno di
regolarla. La mancanza del diritto di detrazione in capo al cessionario o committente
rende inutile l'addebito esplicito dell'imposta in fattura, ma questo non vuol dire che il
soggetto che effettua l'operazione non applichi un prezzo che gli consente di restare
indenne dall'imposta: questo dipenderà dal mercato, e per la legge, una volta che il
meccanismo complesso del tributo abbia garantito che ogni bene o servizio pervenga alla
fase del consumo con il dovuto carico di imposta sul valore aggiunto, non è più rilevante
stabilire se e come si manifesti una traslazione dell'IVA sul consumatore finale.

14. La detrazione
La detrazione è istituto essenziale per assicurare all’iva quella neutralità che ne costituisce
l'oggetto e la ragione della sua stessa adozione come imposta generale sui consumi.
Essa rende possibile, soltanto per il soggetto passivo IVA imprenditore, artista o
professionista, e dunque non per il consumatore finale, la detrazione, dell'IVA relativa alle
operazioni effettuate ossia addebitata sulle proprie fatture o comunque contabilizzata a
debito verso l’erario, dell'IVA assolta o addebitata dai propri fornitori nelle fatture di
acquisto, ovvero dell'IVA risultante da bollette doganali di importazione, ovvero dell'IVA
indicata nelle autofatture emesse in relazione ad acquisti di beni intracomunitari.
Tra i due metodi possibili, quello della deduzione, dagli imponibili delle operazioni attive,
degli imponibili delle operazioni passive (metodo base da base), è quello della detrazione
imposta da imposta, le direttive europee hanno scelto e imposto il secondo.
Ciascun soggetto passivo assume un debito verso lo Stato pari all'imposta sul valore
aggiunto per la quale ha esercitato la rivalsa mediante addebito in fattura o registrazione
del corrispettivo di un’operazione non soggetta a fatturazione, ma, nel contempo, subendo
a propria volta la rivalsa dai propri fornitori di beni e servizi, ovvero pagando le imposte in
dogana sulle importazioni effettuate ovvero non contabilizzando a proprio debito l’imposta
relativa agli acquisti di beni intracomunitari, assume la titolarità di una situazione credito
verso lo Stato pari a questa imposta relativa ai propri acquisti.
Su questi ultimi si determina la nascita di una coppia di situazioni giuridiche esattamente
speculare a quella che sorge per effetto delle operazioni attive del soggetto d'imposta: vi è
un debito verso il fornitore, pari all'iva addebitata in rivalsa sulla fattura di acquisto, ma nel
contempo una situazione creditoria verso l’erario, destinata a neutralizzare, almeno in
parte, il debito derivante dall’iva addebitata per rivalsa sulle proprie operazioni attive.
Attraverso queste due coppie di situazioni debitorie e creditorie, si ottiene l'obiettivo della
neutralità: il soggetto passivo dell'IVA risulta non concretamente tale, quanto a onere
economico del tributo, perché l'IVA dovuta sulle operazioni attive deve essergli pagato dal
proprio cliente, mentre l'IVA dovuta ai propri fornitori viene recuperata mediante la
detrazione.
Naturalmente, lo schema teorico non si realizza in maniera perfetta, perché vari fattori
possono comportare un non completo ed esaustivo esercizio del diritto di detrazione: ma è
certo che, nell'insieme, il vero onere dei soggetti passivi di diritto è costituito dal costo
amministrativo di gestione dell'imposta nonché da eventuali anticipazioni finanziarie
derivanti dalla impossibilità di realizzare un immediato recupero di tutta l’imposta pagata,
che non dal peso del tributo in sé.
Solo il soggetto passivo di diritto che agisce nella fase di immissione al consumo e che è
esonerato dall'obbligo di fatturazione può in ipotesi restare inciso dal tributo, quando
decide ad esempio, pur di restare nel mercato, di applicare prezzi competitivi rinunciando
ad una parte di utile e sopportando il peso dell'IVA senza trasferirlo sul prezzo finale del
bene o del servizio. Di questa scelta non si ha cognizione né evidenza contabile, per cui
può dirsi che il tributo colpisce la sola capacità contributiva che emerge nella fase di
immissione al consumo dei beni e dei servizi, ossia quando questi ultimi sono ceduti o resi
a soggetti che non godono della detrazione dell'IVA a loro addebitata.
Se questi ultimi sono in genere i soggetti incisi dal prelievo, non è da escludere, però, che
almeno parte del sacrificio economico conseguente all'applicazione del tributo vada a
cadere anche sull'imprenditore che agisce nell'ultimo stadio della circolazione del bene o
del servizio, nella misura in cui il prezzo finale non garantisca il recupero dell'onere
dell'iva.
Condizione essenziale, per poter esercitare il diritto di detrazione, è quella dell'inerenza
dell'operazione da cui nasce l'IVA detraibile all'attività esercitata dal soggetto passivo di
diritto. Ancorché la direttiva europea, sul punto, proponga una formula rigida, ossia che il
bene o servizio acquistato debba essere impiegato, per giustificare la detrazione, in
operazioni soggette a iva, può ritenersi che l'inerenza ai fini IVA non sia dissimile
dall’inerenza di cui si parla a proposito dei componenti negativi del reddito d'impresa.
Sono certamente inerenti gli acquisti per spese generali del soggetto passivo, sono
inerenti le spese di impianto, sono inerenti anche spese che, pur non essendo
direttamente collegate all'effettuazione di operazioni attive imponibili, sono destinate a
favorirne nel tempo l'effettuazione.
La detrazione è autorizzata sulla base di un giudizio prognostico, ossia in funzione
dell'utilizzo del bene prevedibile al momento dell'acquisto, ma con obbligo di rettificare la
detrazione quando l'utilizzo in concreto e l’afferenza si rivelano diverse da quelle
ipotizzate.
Per esercitare la detrazione, altre condizioni essenziali sono costituite dalla qualità di
soggetto passivo d'imposta del soggetto che emette la fattura con addebito di iva, dalla
effettività dell'operazione e dell’acquisita esigibilità dell'imposta in capo al soggetto
emittente la fattura. Mentre è assai rigorosa sui requisiti sostanziali (come si è già
evidenziato a proposito della rilevanza delle fatture, non è assolutamente sufficiente per la
detrazione che esista un documento con addebito di iva, ma presupposto essenziale a
monte è che la fattura si riferisca ad un'operazione esattamente corrispondente a quanto
documentato dalla fattura), la giurisprudenza più recente ammette la detrazione anche in
presenza di inadempienze formali come nel caso che la fattura non sia stata contabilizzata
tra gli acquisti.
La detrazione può essere esercitata entro la dichiarazione del secondo anno successivo a
quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, alle condizioni esistenti al momento della
nascita del diritto alla detrazione.
La perdita del diritto alla detrazione non compromette secondo la giurisprudenza la
posizione creditoria del contribuente, il quale, non potendo più utilizzarla nel contesto del
meccanismo applicativo dell'iva, può farla valere, dopo quel momento, presentando
istanza di rimborso.
Data la correlazione tra detrazione e operazioni imponibili a valle, l'art. 19, comma 2,
stabilisce che non è detraibile l'IVA che deriva da operazioni di acquisto o di importazione
che afferiscono ad operazioni attive esenti o comunque non soggette a imposta. Dal punto
di vista concettuale è importante notare che l'indetraibilità non si manifesta quando le
operazioni a valle, ossia quelle attive del soggetto passivo iva, sono costituite da
esportazioni, operazioni assimilate, servizi internazionali, cessioni intraUE, operazioni
compiute fuori dal territorio dello Stato che tuttavia consentirebbero la detrazione se
effettuate nel territorio stesso.
Quando l'IVA sulle operazioni passive riguarda beni e servizi utilizzati solo in parte per
operazioni non soggette a imposta, l'indetraibilità riguarda solo la quota di acquisti riferibile
a quelle per azioni. E lo stesso criterio si applica per escludere la detrazione in caso di
utilizzo parzialmente privato dei beni e servizi acquistati.
In caso di esercizio sia di attività che legittimano la detrazione, sia di attività destinate a
produrre operazioni esenti, la detrazione va commisurata in proporzione alla prima
tipologia di attività cosiddetta Pro-rata.
In corso d’anno, così come quando un'attività viene avviata, si adotta una percentuale
stimata provvisoria, che viene poi conguagliata a fine anno. La percentuale in base alla
quale si ricava la detrazione spettante al contribuente che effettua operazioni non
imponibili ed esenti, si determina sulla base del rapporto tra operazioni imponibili da un
lato, e somma di tutte le operazioni attive del soggetto passivo dall’altro (se le operazioni
imponibili sono ad esempio il 75% del volume complessivo delle operazioni, l'IVA
detraibile sarà pari al 75% di quella risultante dall'insieme delle operazioni di acquisto
nazionali, intraeuropee, extraeuropee). Alcune operazioni attive sono escluse da tale
compito.
Emerge un altro concetto fondamentale dell'IVA, ossia quello di volume d'affari che è
costituito dall'ammontare derivante dall'insieme di tutte le operazioni anche non imponibili
o esenti effettuati dal soggetto passivo iva, registrate o soggette a registrazione nell'anno
solare, tenendo conto anche delle note di variazione in aumento o in diminuzione. Non si
considera nel volume d'affari l'importo dell'iva, per cui nel caso di operazioni al minuto
rileva ai fini del volume d'affari il solo importo risultante dallo scorporo dell'IVA dal prezzo
applicato alla cessione o alla prestazione. Delle cessioni di beni ammortizzabili e dei
passaggi interni non si tiene conto.
Per alcuni beni e servizi il d.p.r. stabilisce limiti o esclusioni della detrazione, per ragioni
che spesso trovano base in una diffidenza verso l’effettiva inerenza di alcuni acquisti.
Vi sono dei beni il cui acquisto legittima la detrazione soltanto se i beni stessi formano
oggetto dell'attività propria dell'impresa (ossia se quest'ultima ne fa commercio o li
concede in noleggio) con esclusione in caso di acquisto da parte di professionisti: beni di
questo tipo sono gli aeromobili e le imbarcazioni da diporto, loro componenti e ricambi, i
beni voluttuari di lusso, i veicoli stradali a motore per i quali, se destinati ad uso promiscuo
(ossia in parte privato) la detrazione è ridotta al 40% anche per i professionisti. Il limite o
l'esclusione  si applica anche ai relativi carburanti e lubrificanti.
Non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto o importazione di alimenti e
bevande, salvo che non formino oggetto dell'attività propria, così come non è ammessa la
detrazione dell'IVA relativa a spese di rappresentanza, a meno che non riguardino
l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50 euro.
Non è ammessa in detrazione l'IVA relativa ad acquisto di immobili a destinazione
abitativa, anche se la giurisprudenza fa delle motivate eccezioni, come quella della
destinazione del fabbricato ad attività agrituristica.
La detrazione è accordata in base all'afferenza presumibile ad attività che determinano
operazioni imponibili o non imponibili per ragioni connesse alla destinazione
extraterritoriale del bene e necessita dunque di una verifica, in base ad un parametro
valutabile ex post, quale quello che si ricava dall’effettivo utilizzo del bene.
Quando la misura della detrazione si rileva diversa da quella inizialmente operata, la
percentuale di detrazione deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione. Per i beni
ammortizzabili, la rettifica comprende una pluralità di anni, ed investe l’anno di entrata in
funzione, nonché i quattro anni successivi; essa è calcolata con riferimento a tanti quinti
dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio.
Qualsiasi altra causa di modifica della detraibilità ha rilievo rispetto ai beni e servizi non
ancora ceduti, ovvero non utilizzati, ovvero, per i beni ammortizzabili, nei 4 anni dalla loro
entrata in funzione.
Quanto al rapporto tra operazioni esenti operazioni imponibili, è soggetta a variazione la
detraibilità in ciascuno dei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione, se essa
riguarda acquisti di beni ammortizzabili e se la variazione superiore a 10 punti percentuali
(in tale ipotesi la rettifica è obbligatoria, ma è possibile effettuarla anche facoltativamente).
La rettifica della detrazione va operata in unica soluzione, se il bene ammortizzabile viene
ceduto.
Infine il d.p.r. detta le regole della detrazione per gli enti non commerciali, stabilendo che
essa può riguardare solo acquisti e importazioni nonché acquisti intraUE relativi alle
attività commerciali o agricole esercitate dall'ente. All'uopo è necessaria l'istituzione di una
contabilità separata.
Il regime descritto è desunto dalla legislazione italiana, la quale però tradizionalmente è
più volte entrata in conflitto con i contenuti delle direttive europee.

Quando un'operazione viene assoggettata ad IVA erroneamente la giurisprudenza è

costante nel ritenere indebita la detrazione, ancorché l'IVA sia stata addebitata in fattura e
anche nell'ipotesi in cui il cedente abbia correttamente versato l’imposta all'erario. Questa
conclusione (per la quale l'IVA non è detraibile, se essa non era effettivamente applicabile
all'operazione o era applicabile in misura minore, e ciò a prescindere dall’avvenuto
versamento da parte del cedente o prestatore, il quale potrà in ipotesi chiederne il
rimborso al fisco) conferma che ciò che rende possibile la detrazione non è soltanto la
realtà documentale della fattura, quanto l'effettività dell'operazione e il suo corretto
assoggettamento all'imposta esattamente dovuta per quel tipo di operazione. Al diniego
della detrazione per il cessionario/committente corrisponde la possibilità di rettificare la
fatturazione erronea da parte del cedente/prestatore, mediante nota di accredito o istanza
di rimborso. Questo recupero della neutralità (l'operazione non era soggetta a iva, quindi il
destinatario della fattura non detrae, ma l'emittente non è chiamato a versare) attraverso il
rimborso al soggetto cedente o prestatore presuppone due condizioni: la prima è che il
soggetto emittente deve dimostrare che il destinatario della fattura non può più esercitare
la detrazione; la seconda è che la vicenda non celi intenti fraudolenti, in presenza dei quali
si applica la regola per la quale  l'IVA addebitata da un soggetto passivo in fattura,
ancorché in tutto o in parte non dovuta, resta a debito di tale soggetto verso l’erario.
A parte fenomeni di abuso del diritto non dissimili, nella loro struttura, da quelli che
emergono nelle imposte sui redditi, due grandi modalità di frode arrecano gravissimi danni
ai bilanci degli stati membri e dell'Unione stessa.
Il primo fenomeno è quello della fatturazione per operazione inesistente, in senso
oggettivo (l'operazione non sussiste affatto o ha contenuti diversi da quelli fatturati, o
prevede un corrispettivo inferiore a quello fatturato) ovvero in senso soggettivo (una delle
due parti del rapporto contrattuale non risulta in fattura perché viene sostituita da altro
soggetto).
Anche se la seconda ipotesi è ugualmente insidiosa, la prima è certamente più grave,
essa viene attuata soprattutto a mezzo di soggetti fittizi che emettono fatture con Iva
addebitata, creano i presupposti per la detrazione da parte degli acquirenti, ma poi si
guardano bene dal versare l'imposta e si rendono irreperibili.
Il secondo fenomeno è quello delle cosiddette frodi carosello, che vengono effettuate
anche sfruttando le difficoltà di controllo da parte delle amministrazioni sulle operazioni
intraUE, nonostante queste ultime siano circondate da particolari cautele e da obblighi
comunicativi. Un soggetto passivo IVA stabilito in Italia acquista da un fornitore situato in
uno stato europeo, beni che mette in vendita a prezzi molto più bassi di quelli di mercato
perché in realtà è un missing trader, ossia un soggetto che opera per un periodo di tempo
limitato e si rende irreperibile subito dopo, senza ovviamente provvedere al versamento
dell'IVA dovuta sulle proprie vendite. Si tratta di una tipologia di frode molto diffusa,
pericolosa e anche foriera di grandi iniquità, nella misura in cui può comportare la
negazione della detrazione anche ad acquirenti che pensano solo di sfruttare
un'occasione di acquisto a prezzi vantaggiosi nella fisiologia della concorrenza tra
operatori sul mercato e che siano inconsapevoli della vera natura del missing trader.
Fenomeni di omesso versamento dell'IVA sono frequenti, soprattutto in periodi di crisi di
liquidità delle imprese, anche da parte di operatori normali, titolari di un patrimonio che
rende possibile il recupero da parte del fisco delle imposte non versate. Nel meccanismo
applicativo del tributo è ricorrente l'ipotesi di un doppio danno per l'erario, che da un lato
non acquisisce l'IVA dai cedenti/prestatori, e dall'altro non può negare la detrazione al
cessionario committente che sia anch’esso soggetto passivo iva. Questi fenomeni
condizionano la realtà dell'iva, le scelte interpretative della giurisprudenza, la stessa
legislazione.

15. L’inversione contabile e le altre cautele

Il meccanismo di inversione contabile risponde a due esigenze, e consiste nel
trasferimento dell’obbligo di indicazione dell'IVA in fattura dal cedente/prestatore al
cessionario/committente che sia imprenditore, artista o professionista. Questi emette la
fattura o la completa, integrandola con l'IVA al posto del proprio fornitore, e la contabilizza
sia tra quelle attive che recano IVA a debito, sia tra quelle passive con Iva detraibile.
Le esigenze erariali sono garantite perché l'intero ammontare dell'IVA detraibile è
contestualmente incluso nell’ammontare dell'IVA dovuta dal soggetto che opera in
inversione contabile. Al meccanismo intersoggettivo della rivalsa, si sostituisce un
meccanismo di autofatturazione che garantisce un saldo zero (a meno che la detraibilità
sia limitata) ma nel contempo assicura che quell'operazione è correttamente entrata nel
circuito IVA e potrà arrestare in esso, sino all’immissione al consumo.
Una prima, storica ipotesi di inversione contabile nasce da esigenze fisiologiche di
applicazione dell'imposta anche quando il soggetto che dovrebbe emettere la fattura è
stabilito all'estero.
L'art. 17, comma 2, d.p.r. n. 633 del 1972 stabilisce che gli obblighi relativi alle cessioni di
beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetto stabilito all'estero nel territorio dello
Stato nei confronti di soggetti passivi residenti nel territorio stesso sono adempiuti dai
cessionari o committenti. Questa applicazione si rende indispensabile quando il soggetto
non residente non può autonomamente fatturare in italia, perché privo di stabile
organizzazione, non identificato con partita iva presso il fisco italiano, e nemmeno dotato
di rappresentante fiscale residente in Italia che possa adempiere agli obblighi per suo
conto.
Un meccanismo analogo è previsto per gli acquisti intracomunitari. In questo caso,
l'operatore residente in italia, soggetto passivo in tale stato, riceve la fattura dell'operatore
europeo, deve numerarla e integrarla con l'indicazione del controvalore in euro del
corrispettivo e degli altri importi che concorrono alla base imponibile, nonché con
l'indicazione dell'aliquota e dell'imposta ovvero con l'indicazione della ragione di esenzione
o di non imponibilità.
In entrambi i casi, la fattura recante l'IVA è soggetta a doppia registrazione, sia tra gli
acquisti sia tra le operazioni attive.
Vi sono poi i casi nei quali il meccanismo è previsto in via obbligatoria non per ragioni di
extraterritorialità del soggetto che effettua l'operazione, ma per una sorta di diffidenza
verso quest'ultimo, o meglio per la consapevolezza che in alcuni settori merceologici il
rischio di frodi, o comunque di omessi versamenti dell'IVA dovuta, è elevato. L'art. 17 pone
a carico del cessionario, se soggetto passivo in italia, il pagamento dell'imposta per
acquisto di oro da investimento, di materiale d'oro e prodotti semilavorati, prevede la
stessa inversione per le prestazioni di servizi e di manodopera rese nel settore edile da
subappaltatori, per le cessioni di fabbricati quando imponibili per effetto di opzione del
soggetto cessionario (altrimenti, normalmente si tratta di cessioni esenti), per le
prestazioni di servizi di pulizia di demolizione e installazione di impianti, per le cessioni di
apparecchi terminali di telefonia mobile, di personal computer e di loro accessori o
componenti, alle cessioni di materiali lapidei provenienti da cave e miniere, ai trasferimenti
di quote di emissioni di gas a effetto serra, alla cessioni di gas e di energia elettrica a un
soggetto passivo rivenditore, alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati,
supermercati e discount alimentari. Accomuna molte di queste ipotesi la constatazione di
una debolezza strutturale del soggetto che effettua l'operazione imponibile, e viceversa di
una presumibile solidità del soggetto che acquista i beni o servizi.
Per contrastare fenomeni evasivi più ricorrenti è stata introdotta ex art. 60 bis DPR una
responsabilità solidale dell'acquirente soggetto passivo iva, quando il soggetto cedente
alcune tipologie di beni, individuate con provvedimenti ministeriali, non versa l'IVA e la
cessione risulta effettuata ad un corrispettivo inferiore al valore normale. La solidarietà
può essere evitata se il cessionario dimostra le ragioni oggettive che hanno determinato il
prezzo più basso, ovvero che l'entità dello stesso è dipesa da disposizioni di legge, e che
comunque non vi è relazione tra mancato versamento e prezzo anormalmente basso del
bene ceduto.
Inoltre il cessionario di un bene immobile è solidalmente responsabile della maggiore
imposta dovuta e della relativa sanzione se il corrispettivo che viene indicato nell'atto di
cessione è inferiore a quello effettivo, egli può sottrarsi alla responsabilità sanzionatoria,
regolarizzando la propria posizione mediante il pagamento della maggiore imposta entro
60 giorni dalla stipula dell'atto.
Ultimo rimedio previsto per ovviare ad omessi versamenti delle imposte da parte del
cedente è costituito dal metodo della scissione dei pagamenti che, pur senza stravolgere i
meccanismi fondamentali della applicazione del tributo, costituisce un unicum in ambito
europeo e ha richiesto una approvazione, peraltro temporanea, da parte della
commissione europea.
Quando un soggetto IVA effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi verso
amministrazioni pubbliche che possono agire o meno quali soggetti passivi iva, l'obbligo di
versamento dell'imposta è posto a carico dell'amministrazione pubblica. Il soggetto
emittente la fattura effettua comunque l'addebito dell'IVA sotto la propria responsabilità,
ma non deve tenere conto di tale imposta nel calcolo dell'IVA da versare, poiché al
versamento provvede l'amministrazione pubblica, con modalità diverse a seconda se
l'acquisto sia effettuato nell'ambito di un'attività commerciale. Se l’erario si avvantaggia di
una riscossione sicura, non essendo pensabile che le amministrazioni pubbliche si
sottraggano ad obblighi di legge, il soggetto che emette la fattura perde la rivalsa: da
questo non consegue un'alterazione della neutralità, dato che al venir meno della rivalsa
corrisponde il venir meno del pagamento del debito verso lo stato; tuttavia, tale soggetto
non ha più la liquidità che gli deriva dall’incasso dell'imposta sul valore aggiunto e dovrà
accumularsi un credito per IVA detraibile, posto che questa potrà compensarsi solo in
parte con l'IVA dovuta, destinata a scendere per effetto del passaggio del debito d'imposta
in capo al cessionario/committente.

16. Adempimenti contabili e liquidazioni periodiche

Le modalità con le quali un soggetto passivo (imprenditore, artista o professionista)
adempie gli obblighi derivanti dal suo ruolo centrale nel meccanismo applicativo
dell'imposta. Ogni operazione attiva o passiva viene documentata attraverso fatture e
comunque contabilizzata in appositi registri. Il primo elemento strutturale che emerge è
che l'imposta non viene liquidata operazione per operazione, ma per masse di operazioni
e le singole situazioni debitorie/creditorie verso il fisco, conseguenti all'esercizio della
rivalsa o alla soggezione alla rivalsa, dopo una complessa e meticolosa rilevazione
contabile, confluiscono in un ammontare complessivo, realizzando da un lato l'IVA a
debito (ossia quella corrispondente alle rivalse esercitate verso i clienti oltre a quella
enucleata dai corrispettivi registrati per le operazioni non soggette a obbligo di
fatturazione) e dall'altro l'IVA a credito (ossia quella risultante da fatture di acquisto, da
acquisti intraUE o da soggetti non residenti in italia, ovvero da importazioni, con i limiti
previsti dalle norme che riducono o escludono la detrazione). In sede di confronto, il
contribuente deve tener conto anche delle note di addebito emesse e ricevute, delle note
di credito da lui emesse che diminuiscono l'IVA dovuta, nonché delle note di credito
ricevute, che diminuiscono la sua IVA detraibile.
Tali masse vengono poste a confronto periodicamente, nelle liquidazioni periodiche
(mensili o trimestrali), potendo determinare in ciascun lasso di tempo o un debito
d'imposta (quando l'IVA dovuta è superiore a quella detraibile) o un’eccedenza detraibile
(nel caso inverso).
Perché questo sia possibile, è necessaria la preventiva tenuta di una contabilità specifica
ai fini iva, strutturata essenzialmente sulla registrazione delle fatture emesse, dei
corrispettivi, delle fatture di acquisto e delle bollette doganali.
A garanzia della veridicità e della completezza degli adempimenti contabili, si susseguono
negli anni misure sempre più influenzate dal progresso tecnologico.

17. L’eccedenza detraibile e le sue modalità di utilizzo

Quest'ultima posizione creditoria, quando abbia a supporto una dichiarazione annuale,
può anche essere estromessa dal circuito applicativo dell'iva, potendo andare a
compensare debiti del contribuente verso il fisco, anche per altri tributi e anche verso enti
diversi dallo Stato (enti previdenziali, enti locali).
Al di fuori di questa ipotesi, il credito da eccedenza detraibile può o restare interno al
meccanismo dell'iva, andando a costituire una posta creditoria di cui si tiene conto nella
liquidazione relativa al periodo successivo o, nei soli casi previsti dalla legge, essere
esternata, mediante una richiesta di rimborso, di regola sulla base della dichiarazione
annuale, in casi limitati anche per periodi inferiori all'anno. E’ una richiesta di rimborso che
ha, almeno in teoria, una corsia preferenziale accelerata proprio al fine di assicurare
l'effettività della neutralità, poiché solo un recupero veloce dell’eccedenza detraibile tiene
effettivamente indenne il soggetto passivo IVA in senso formale dal peso del tributo.
Proprio al fine di evitare le complessità e le lungaggini delle procedure di rimborso, ai
soggetti che strutturalmente sono in posizioni di credito verso il fisco sono concesse
possibilità di acquistare beni e servizi senza pagamento dell'imposta, attestando la qualità
che consente di usufruire di tale agevolazione.
Vi sono casi nei quali il soggetto passivo stabilito in un altro stato, che corrisponde IVA in
Italia al proprio fornitore per effetto di rivalsa, non ha i requisiti soggettivi per assumere la
figura di soggetto passivo d'imposta.
Tali soggetti, non avendo masse di operazioni nelle quali far pesare l'IVA pagata su
acquisti effettuati in Italia resterebbe inciso da tale impossibilità di detrazione con lesione
della neutralità. Viene allora prevista la possibilità di chiedere il rimborso
all'amministrazione finanziaria con una modalità riservata ai non residenti (europei, o
taluni casi anche extraeuropei), documentando la propria situazione e l'avvenuto
pagamento di IVA detraibile.
A logica diversa, che è quella di favorire gli acquisti internazionali dei viaggiatori all'estero,
sono ispirate le norme che prevedono il cash refund in favore di residenti extra ue, non
soggetti passivi d'imposta, si pensi ai negozi che espongono la scritta Tax free. A rigore
quali soggetti scontano imposte plurime e diverse, pagando l'IVA sugli acquisti effettuati in
Italia presso negozi al dettaglio e poi essendo sottoposti a prelievo doganale all'atto del
rientro nello stato di provenienza. Ma l'evidente omogeneità dei due prelievi sul consumo
che vengono in tal modo a gravare un unico acquisto, consiglia di prevedere procedure di
rimborso dell'IVA pagata in Italia o di esonero a monte dal pagamento dell'IVA fornendo al
dettagliante la documentazione necessaria a comprovare la propria qualifica di viaggiatore
extra ue.

18. Regimi speciali

La complessità dell’imposta sul valore aggiunto è resa evidente dalla pluralità di regime
speciale derogatori previsti per determinati settori in cui vengono effettuate operazioni
soggette a imposta che non possono essere regolate dalla disciplina generale. Talora
questi regimi sono previsti come eventuali, potendo il contribuente portare in senso
diverso e restare soggetto alle regole ordinarie.
A parte l'IVA sulle importazioni, che non dà luogo ad un regime speciale ma
semplicemente all'assorbimento della disciplina IVA in quella prevista per i tributi doganali
e a prescindere dall'esistenza di semplificazioni e modalità derogatorie, previste attraverso
regolamenti nei casi previsti all'art. 73 d.p.r. n. 633/1972, vanno segnalate le seguenti aree
connotate dalla specialità della relativa disciplina:
 l'agricoltura, nella quale la detrazione può essere sostituita dall’applicazione di
percentuali di compensazione, stabilite a priori. Gli articoli 34 e 34 bis del DPR
regolano questo regime speciale applicabile anche alla piccola pesca, che prevede
esoneri per imprenditori agricoli minimi con applicazione del sistema dell'autofattura
a carico di chi acquista da loro beni o servizi;
  il commercio di sali e tabacchi importati o fabbricati dall'amministrazione autonoma
dei monopoli, il commercio di fiammiferi;
 il commercio di quotidiani, periodici, libri, cataloghi, supporti, nel quale l'imposta
dovuta determinata dall'editore in base al numero di copie vendute e al prezzo di
copertina;
 le prestazioni dei gestori di telefoni pubblici, e le vendite dei mezzi tecnici che
consentono di fruire dei servizi di telefonia mobile, nel quale si tiene conto del
corrispettivo dovuto dall'utente;
 la vendita di documenti e biglietti di viaggio;
 gli intrattenimenti e i giochi, nei quali l’IVA si applica sullo stesso imponibile
dell'imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa insieme a quest'ultima;
 le cessioni di rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi, carta da macero, stracci,
settore nel quale trova ad applicarsi l'autofattura l'imposta è dovuta dall'acquirente;
 le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e di turismo;
 le attività spettacolistiche;
 i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione, elettronici, resi rispettivamente
da soggetti non stabiliti nell'Unione Europea ovvero da soggetti stabiliti nell'Unione
europea;
 il regime speciale per rivenditori di beni usati, di oggetti d'arte, di antiquariato o da
collezione, ai quali si può applicare il regime cosiddetto del margine.
Alcuni di tali regimi trasformano l’Iva da imposta plurifase quale essa è in imposta
monofase, ossia applicata su un solo passaggio del processo che dalla produzione
conduce al consumo.

19. Conclusione: natura giuridica dell’IVA

Il tributo è assai funzionale non solo a garantire la concorrenza e la trasparenza, mediante
le diverse forme nelle quali manifesta il suo carattere neutrale (rispetto alla struttura della
filiera dei prodotti, al profilo territoriale, all'effettiva incidenza sul consumo e non sui
passaggi intermedi), ma anche a promuovere in molti casi l'efficienza finanziaria delle
imprese: si prende al fatto che la detrazione è consentita per l'intero anche quando si
acquistano beni o servizi di utilità pluriennale, alla possibilità di detrarre l'IVA addebitata
sulle fatture di acquisto, anche prima che queste ultime vengono saldate; al vantaggio
finanziario che viene dall’incassare giornalmente dai clienti un'imposta che viene versata
allo stato solo dopo oltre un mese e in alcuni casi dopo un trimestre; si pensi ancora alla
possibilità di azzerare una cessione o una prestazione effettivamente eseguita, per il solo
fatto che il cliente si è reso insolvente al proprio obbligo di pagamento.
Essenziale alla neutralità è poi la tempestività nel recupero dell’eccedenza detraibile, in
mancanza della quale l'onere finanziario del soggetto passivo rischia di rendere astratto il
beneficio della neutralità.
La centralità degli istituti della rivalsa della detrazione rende evidente quale sia il concetto
di valore aggiunto, indicato nella denominazione del tributo come oggetto del prelievo. Ad
ogni gradino del processo produttivo, quello che viene effettivamente introitato dall'erario è
un differenziale tra le imposte rispettivamente applicabili alla cessione o prestazione e agli
atti di acquisto che ne hanno determinato i presupposti per l'effettuazione.
E’ necessario effettuare due considerazioni: la prima riguarda la complessità dell'imposta,
che di regola chiama in causa in modo inscindibile almeno tre soggetti, intrecciando le
reciproche relazioni giuridiche. In effetti la legge, come del resto la direttiva europea, si
disinteressa della figura del consumatore finale, per contemplare solo diritti ed obblighi dei
soggetti passivi di diritto.
La seconda considerazione riguarda il fatto che questa caratteristica della legislazione non
può però indurre a concludere nel senso che l'imposta sul valore aggiunto sia un prelievo
sul consumo solo in senso economico, e non giuridico. Questa conclusione era diffusa nei
primi studi teorici sull’iva e presuppone che gli istituti della rivalsa e della detrazione siano
ininfluenti rispetto alla qualificazione dell'imposta, siccome relativi esclusivamente ai
rapporti interni tra soggetti passivi. Essa non può essere accettata, se si pensa solo alla
rilevanza che la detrazione assume nella disciplina del tributo: il quale è tutto proteso
all'effettiva destinazione del peso del tributo sul consumatore finale o comunque
quantomeno sulla fase della immissione al consumo. Può ritenersi che solo con tale
attività si realizza l'effettiva capacità contributiva, incisa dal tributo; e si spiega così il
pudore del legislatore nel qualificare i fatti compresi nel campo di applicazione del tributo
come presupposto dello stesso, preferendo la meno impegnativa definizione di operazioni
imponibili, peraltro a sua volta inesatta, perché in tale definizione sono incluse anche
operazioni non imponibili ed esenti.
Nemmeno condivisibile è la ricostruzione teorica che assegnava all’IVA la qualifica di
imposta periodica, data la sua applicabilità per masse di operazioni; anche questa tesi
coglie indubbiamente aspetti importanti della disciplina del tributo. Tuttavia, l'applicazione
per masse fa parte del meccanismo applicativo ma non prevale sulla rilevanza dei singoli
atti di cessione o delle singole prestazioni, così come della rivalsa e della detrazione.
Complessivamente considerata, l'imposta appare classificabile anche ad un'analisi
giuridica come imposta generale sul consumo o sull’immissione al consumo, realizzata di
regola attraverso un meccanismo plurifase non cumulativo, con detrazione imposta da
imposta, il quale permette solo all’immissioni in consumo la definitiva acquisizione del
gettito il quale viene introitato attraverso operazioni di liquidazione che i soggetti passivi
del tributo devono effettuare con riferimento a masse di operazioni contabilizzate su base
periodica mensile o trimestrale e poi riepilogate su base annuale.

Capitolo 7 - Le accise
1. Linee generali, ambito applicativo, fonti
Le accise sono imposte indirette aventi ad oggetto la fabbricazione o il consumo di
determinati prodotti, che sono sempre state presenti nell’ordinamento italiano, e sono
rimaste in vigore anche dopo l’introduzione dell’IVA → a differenza di quest’ultima, che è
un’imposta generale sui consumi, le accise si applicano solo a determinati prodotti e
hanno una disciplina del tutto diversa quanto a:
 presupposto;
 base imponibile;
 aliquote.
Come per l’IVA, esse sono destinate a colpire il consumo, per cui la tassazione deve
comprendere anche l’immissione nel mercato interno di prodotti provenienti da territori
extra UE, cosa che avviene tramite l’applicazione di una sovrimposta di confine*.
➔ Anni ’90: abolizione delle barriere doganali all’interno dell’UE → anche la materia
delle accise è stata regolata a livello europeo, diventando materia armonizzata,
regolata principalmente da direttive.
Tuttavia gli spazi residui per il legislatore nazionale sono significativi: le norme
europee lasciano la possibilità agli stati membri di applicare accise non
armonizzate, purché non pregiudizievoli della libera circolazione intra UE, garantita
dall’abolizione delle frontiere. NB. Nell’ambito applicativo delle accise il legislatore
nazionale non può istituire tributi indiretti interferenti, se non per specifiche finalità.

d.lgs. 504/1995 → contiene disposizioni nazionali in materia di accisa; i prodotti soggetti

ad accisa sono:
○ Prodotti energetici;
○ Alcol e bevande alcoliche;
○ Tabacchi lavorati;
○ Energia elettrica;
○ Oli lubrificanti;
○ Bitumi di petrolio e altri prodotti;
○ Prodotti succedanei dei prodotti da fumo (=sigarette elettroniche).
Sono quindi oggetto di questo tipo di tassazione i beni di largo consumo, in grado di
assicurare un gettito significativo e costante allo Stato: sono imposte che si prestano bene
a manovre finanziarie con effetti rapidi, poiché la domanda di certi prodotti non subisce
variazioni immediate per effetto di modifiche delle aliquote applicabili.
Inoltre non si tratta di beni la cui produzione è frammentata: controlli e accertamenti sulle
accise sono resi possibili dal numero limitato di soggetti che produce e fa circolare i beni
da assoggettare al prelievo.
NB. Possibilità di collegare alle accise delle finalità di tipo extrafiscale, in relazione alla
tutela dell’ambiente e della salute: in genere dietro la scelta dei prodotti da colpire con
accisa vi è sempre una valutazione non solo fiscale che induce a stabilire un prelievo
aggiuntivo, rispetto all’IVA, su determinati prodotti che hanno incidenza su salute e
ambiente e possono provocare indirettamente un incremento della spesa pubblica per
finalità sociali. L'IVA su questi prodotti si applica su una base imponibile comprensiva
dell’accisa, la quale si aggiunge al prezzo .
▶ Esempio: colpire i prodotti energetici significa poter differenziare la tassazione,
mitigandola sui prodotti più rispettosi dell’ambiente e inasprendola invece sui prodotti
determinanti emissioni inquinanti o rischi per l’ambiente.

La disciplina applicabile al singolo prodotto può avere non solo specificità e peculiarità
rispetto alle regole generali, ma anche deroghe significative.

2. La rilevanza del prodotto

Dal punto di vista giuridico, le accise propongono difficoltà ricostruttive considerevoli,
dovute al fatto che, nonostante sia evidente la volontà del legislatore di colpire
l’immissione al consumo, il meccanismo applicativo deve circondare di cautele la
circolazione del prodotto fin dal momento della sua fabbricazione.
Si spiega così il precetto normativo fondamentale in base al quale la fabbricazione dei
prodotti soggetti ad accisa viene definita quale fatto generatore del tributo, che tuttavia
viene considerato esigibile solo nel momento in cui avviene l’immissione al consumo.
È una fattispecie complessa a formazione progressiva: la fabbricazione produce già effetti
giudici significativi, ma in concreto l’obbligo di pagamento deve essere riferito solo ai
prodotti che vengono immessi al consumo e al momento nel quale tale immissione
avviene.
La spiegazione sta nel carattere principale delle accise: la centralità del prodotto, inteso
come bene fisico, rispetto agli istituti giuridici che regolano la disciplina del prelievo.
•  Base imponibile: è costituita dall’unità di prodotto.
•  Aliquote: spesso non sono definite in misura percentuale, ma direttamente in un certo
importo monetario riferito alla quantità fisica di prodotto.
•  Meccanismo applicativo e la soggettività passiva risentono della necessità di individuare
la circolazione fisica del prodotto.
Questo predominio del prodotto inteso in senso fisico comporta che, fin dal
momento in cui il prodotto è fabbricato, è assoggettato a regole rigide:  
 Chi lo detiene può farlo solo in base ad autorizzazioni;
 Lo stoccaggio deve avvenire secondo modalità ben definite e in locali con
determinate caratteristiche;
  I soggetti chiamati in causa perché hanno la disponibilità fisica del bene devono
prestare garanzie e spesso sono richieste garanzie anche da parte di soggetti terzi.
La tassazione potrà essere evitata solo documentando in modo certo che il bene soggetto
ad accisa non è finito sul mercato dei consumatori (→ in mancanza di certezza anche
merce rubata, smarrita o distrutta può essere soggetta ad accisa, come se fosse stata
immessa al consumo).
Resta il fatto che l’obbligo di pagamento (=esigibilità) concretamente è riferito, anche nelle
imposte sulla fabbricazione, all’immissione al consumo.
Il lasso di tempo che intercorre tra fabbricazione e consumo è normalmente indirizzato alla
circolazione del bene, che deve avvenire secondo una serie di cautele e prescrizioni
soprattutto quando il prodotto soggetto ad accisa viaggia in condizioni di ‘sospensione’
dall’imposta, ossia quando il bene è schiavo dell’imposta, essendosi verificato il fatto
generatore della fabbricazione, ma non essendo ancora attuale l’immissione al consumo.
Una volta assolto il tributo, il prodotto (→ ‘franco’ da accisa) può circolare in modo più
libero, sempre ponendo in condizioni i soggetti che esercitano il controllo di verificare che
il tributo sia stato effettivamente dichiarato e pagato.

3. Soggetti passivi e capacità contributiva

La vicinanza al prodotto e la facilità di concentrazione dei controlli che ne deriva spiega le
regole base sulla soggettività passiva, che normalmente è imputata al soggetto che
effettua attività o operazioni da cui deriva l’immissione al consumo del bene (=anche
l’importazione finalizzata al consumo).
La legge di regola non si preoccupa della traslazione del tributo sul consumatore finale,
anche se la sottintende → le accise sono considerate imposte indirettamente gravanti sui
consumatori, essendo la traslazione implicita e del tutto normale nelle condizioni
fisiologiche di mercato.
➔ Tuttavia, nei casi in cui la cessione di prodotti soggetti ad accisa è normalmente
documentata da fatture (es. energia elettrica) è prevista esplicitamente la rivalsa
facoltativa: un addebito giuridicamente rilevante del peso del tributo, dotato di autonoma
evidenza rispetto al prezzo del prodotto; in questi casi, anche dal punto di vista giuridico,
appare evidente come l’imposta assuma come soggetti passivi i consumatori finali.
Tuttavia il pagamento da parte di questi avviene nelle mani del loro fornitore, nell’ambito di
un rapporto privatistico, che non vede il diretto coinvolgimento del fisco → si crea la
stessa duplicità di rapporti presente nell’IVA: chi versa l’imposta allo stato e assicura una
serie di adempimenti formali indispensabili per l’accertamento e la riscossione è un
soggetto organizzato, un’impresa; questo soggetto esercita la rivalsa, prevista ex lege,
trasferendo così formalmente l’onere del tributo sul proprio cliente, rispetto al quale
diventa titolare di un credito assistito da un privilegio, distinto da quello relativo al prezzo.
L’ imposta dovuta tuttavia può essere determinata in base all’uso che il cliente fa del
prodotto acquistato, poiché determinate forme di utilizzo possono comportare aliquote
differenziate o agevolazioni vere e proprie.
➔ La duplicità di rapporti influenza anche il rimborso, che il fornitore può  chiedere
all’erario, il quale può però opporsi, assumendo e provando l’avvenuta traslazione del
tributo sui consumatori.
Il cliente dovrebbe chiederlo solo al proprio fornitore, ma ex art. 14 d.lgs. 504/1995 (TU
sulle accise) è fornire la legittimazione attiva all’istanza di rimborso verso il fisco a
‘chiunque’, differenziandosi da quanto previsto per i rimborsi IVA, laddove il rimborso al
fisco può essere chiesto solo dal soggetto passivo in senso formale, salvo i casi in cui il
rimborso ha una funzione autonoma, sostitutiva della detrazione.
Questa duplicità di rapporti ha effetti complessi sul piano procedimentale e su
quello processuale, comportando la concorrenza di due distinte giurisdizioni: a)
Ordinaria: rapporto fornitore-cliente.
b) Tributaria: rapporto fornitore-amministrazione finanziaria; rapporto cliente-
amministrazione finanziaria.
Possono essere chiamate a decidere della stessa questione, ossia la debenza del tributo
e la sua determinazione.
NB. Sotto il profilo della capacità contributiva:
i.       Le accise intendono colpire l’immissione al consumo (o il consumo in alcuni casi) di
determinati beni, in relazione ai quali è individuato un presupposto di imponibilità
ulteriore rispetto a quello generalmente considerato ai fini delle altre imposte sui
consumi (→IVA).
ii.      Il titolare della capacità contributiva è individuato nel soggetto a cui è riferibile
l’immissione al consumo del bene, ma si tratta di tributi comunque idonei, anche per il
criterio di determinazione dell’imponibile e dell’imposta, che è ancorato alla quantità di
prodotto, ad un’immediata e diretta traslazione sul consumatore, che nella legge è
implicita, ma è tuttavia considerata non essenziale → può essere affidata al mercato e
a meccanismi di rilievo solo economico, o essere prevista per legge, ma in forma
facoltativa, cosa che consente di concludere che la capacità contributiva deve ritenersi
immanente ad entrambi i soggetti che danno luogo all’immissione in consumo, senza
che la ripartizione tra loro del carico fiscale abbia autonomo rilievo.

Capitolo 8 - I tributi doganali

1. Linee generali, ambito applicativo, fonti
Il diritto dei tributi doganali non sempre è considerato adeguatamente, sia perché è
caratterizzato da aspetti molto tecnici, sia perché collegato a temi che esulano dal diritto
tributario in senso stretto; il problema della vigilanza delle frontiere, infatti, ha implicazioni
molto importanti sia in aspetti di ordine pubblico, sia in aspetti di ordine più propriamente
commerciale.
Tuttavia il fenomeno doganale, anche sotto il profilo strettamente tributario, ha non solo
grande rilievo, ma anche un’importante funzione di completamento dei nuclei essenziali di
un ordinamento tributario.
Le imposte sul consumo infatti risulterebbero monche e distorsive se prelievi equivalenti
non colpissero l’entrata o l’uscita dei beni dal territorio doganale e se non vi fossero
sanzioni penali per il contrabbando (=per l’entrata di merci sottratta alla verifica doganale).
Il passaggio in dogana inoltre comporta:
- una serie di adempimenti per il soggetto che provvede all’operazione;
- la possibile fruizione di servizi resi dalle strutture (es. collocazione in magazzino delle
merci).
In questa organizzazione complessa, si devono distinguere dei corrispettivi per prestazioni
di servizi, privi di natura tributaria, e dei diritti di confine o dazi doganali che hanno natura
di prestazione imposta e in particolare hanno natura tributaria (ancorché la
commisurazione degli stessi abbia finalità non strettamente collegate al finanziamento
della spesa pubblica).
Il passaggio dalla barriera doganale, nella quale le formalità tendono ad essere ormai
affidate a modalità telematiche sempre più rapide, con controlli fisici a campione e selettivi
sulla merce, dà luogo in ogni caso, almeno in linea teorica, ad un presupposto impositivo;
tuttavia la costante applicazione del prelievo doganale, si ha con l’importazione
(=introduzione nel territorio doganale di merci di provenienza estera).
≠ Un regime diverso è invece previsto per:
 •  la temporanea importazione di merci destinate ad uscire nuovamente dal
territorio doganale;
•  le esportazioni, che sono in linea di massima detassate, dovendo essere colpite
come importazioni nel territorio doganale di destinazione.
L’ elemento giuridico che caratterizza la soggezione al tributo doganale quindi è
l’acquisizione da parte della merce importata della qualifica di merce nazionale, o
europea, che le consente di circolare liberamente nel territorio doganale, una volta assolto
il dazio.
Tuttavia poiché il passaggio della frontiera può determinare l’immissione al consumo della
merce, senza altre formalità, il passaggio in dogana è anche l’occasione, quando vi sia
questa destinazione al consumo, per applicare secondo le regole procedurali proprie dei
diritti doganali, anche l’IVA e le accise (=sovrimposte di confine*), che non perdono la
propria identità, ancorché la disciplina del tributo doganale assorba al suo interno anche
l’attuazione di quelle imposte.

•  Fonti: da maggio 2016 è in vigore il nuovo codice doganale europeo, che

coesiste con la primazia consueta, anche con le fonti di diritto interno, la cui
struttura dovrà essere ridisegnata, che sono:
- TU in materia doganale (n. 43 del 1973);
- d.lgs. 374/1990 → controlli sui tributi doganali.
La primazia del diritto europeo, in ambito doganale, è particolarmente marcata e
rigida: la materia doganale non solo è armonizzata, ma risente anche del fatto che
la disciplina deve essere unitaria in quanto destinata ad applicarsi ad un unico
territorio doganale europeo, che è delimitato dai confini esterni dell’UE →
all’interno dell’UE dogane e frontiere sono eliminate!
Diritti ed entrate doganali quindi costituiscono risorsa propria dell’UE e ne
alimentano il bilancio, sicché la competenza normativa delle istituzioni europee
assume un ruolo esclusivo → è ovvio quindi che la politica doganale nel suo
complesso, e in particolare per la parte fiscale, è devoluta all’UE.
• Base imponibile:
i.       presuppone una precisa identificazione e qualificazione della merce importata,
secondo analitiche voci tariffarie articolate per categoria merceologica;
ii.      va determinato il valore dei beni importati e l’operazione può non essere
semplice, dal momento che al valore intrinseco del bene può aggiungersi quello di
servizi, beni e prestazioni accessorie.
➔ Il trattamento applicabile al valore del bene dipenderà anche dall’origine dei beni
importati: ci sono origini che danno luogo a trattamenti preferenziali, che
comportano riduzioni o vere e proprie esenzioni. In questi casi il quadro normativo
deve essere integrato con le convenzioni bilaterali o multilaterali dalle quali
scaturiscono i trattamenti preferenziali.
2. Soggetti passivi e capacità contributiva
La soggettività passiva è ancorata all’obbligo di presentare in dogana la dichiarazione
relativa alle merci oggetto dell’operazione, per cui saranno chiamati a rispondere:
•  Proprietario della merce e in solido il rappresentante in via indiretta (→ il rappresentante
in via diretta, di regola uno spedizioniere doganale, agisce in nome e per conto del
proprietario);
•  Tutti coloro nel cui interesse la dichiarazione è stata presentata;
•  Coloro che fossero consapevoli dell’erroneità della dichiarazione presentata.
•  In caso di omissione della dichiarazione e di accertamento dell’avvenuta effettuazione di
un’operazione tassabile occultata alla dogana possono rispondere tutti coloro che
avrebbero dovuto presentare la dichiarazione.
La capacità contributiva delle imposte doganali:
•  Deve essere ravvisata nell’effettuazione di operazioni che svincolano la merce dalla
disciplina del territorio di provenienza e assicurano la libera circolazione dei beni nel
territorio doganale di destinazione.
•  Può essere riferita ad un consumatore finale, se tale è il soggetto che effettua
l’operazione di importazione, o ad un’impresa, che potrà poi traslare, se il mercato lo
consente, l’imposta assolta in dogana sui propri clienti.
➔ Si tratta di presupposti impositivi che rispecchiano modi di essere diversi dalla
capacità contributiva, ma non c’è dubbio che l’operazione doganale in sé abbia
quel rilievo economico sufficiente a giustificare l’applicazione di un prelievo fiscale
che è perequativo rispetto alle merci circolanti nel mercato interno (→ vd. prelievi
rafforzati con finalità antidumping).
L’utilizzo del tributo doganale per applicare alle importazioni di determinati paesi
trattamenti protezionistici o comunque determinati da considerazioni non strettamente
tributarie non va considerato lesivo del principio della capacità contributiva, ma in ipotesi
di regole transnazionali ispirate alla regolazione del commercio internazionale; esso
conferma che il tributo, pur nella necessaria finalizzazione alla provvista delle risorse da
cui attingere per la spesa pubblica, può avere anche finalità extrafiscale ed essere
elemento rilevante della politica economica di uno stato o, nel caso dei tributi doganali,
dell’UE.

Sezione terza - LE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI

Capitolo 9 - L’ imposta di registro
1. Considerazioni generali: evoluzione dell’imposta ed obbligo di
registrazione
La registrazione di atti giuridici è un servizio offerto dallo stato, funzionale
a:
- conservazione degli atti scritti;
- attribuzione agli stessi della data certa (art. 2704 c.c).
La registrazione inizialmente era occasione per l’applicazione di una tassa di importo fisso
(=correlata alla fruizione del servizio); mentre ora è diventata presupposto per applicare
un’imposta proporzionale avente ad oggetto gli effetti giuridici degli atti sottoposti alla
registrazione, che esprimono un’attitudine alla contribuzione, commisurata al valore dei
beni e dei diritti modificati da quegli effetti giuridici.
L’ambito di applicazione dell’imposta di registro riguarda gli atti giuridici dai quali derivano
modificazioni qualitative del patrimonio dei soggetti protagonisti di quegli atti, conseguenti
al contenuto dei negozi sottoposti a tassazione.
Si tratta di un’imposta di grande rilevanza, complessa nella ricostruzione degli effetti
giuridici degli atti che essa richiede per individuare le modalità di tassazione, importante
anche al fine di monitorare attività giuridiche aventi poi rilievo ai fini delle imposte sui
redditi.
Il ruolo dell’imposta di registro si è però fatto secondario nel tempo, dal momento che, con
l’introduzione dell’IVA, tutti gli atti giuridici rientranti nel campo di applicazione dell’IVA
vengono colpiti solo da quest’ultima imposta, rispetto alla quale l’imposta di registro
proporzionale si pone in condizione di alternatività → si applica solo quando si abbandona
il campo di applicazione dell’IVA, ma sono sempre di più i casi in cui il principio è
derogato.
➔ d.p.r. 131/1986 → TU dell’imposta di registro: prevede l’obbligatorietà della
registrazione per una serie di atti che poi, a seconda dei casi, possono essere
assoggettati a:
a. Imposta proporzionale
 b. Imposta in misura fissa (=200 euro) → si applica quando l’imposta
proporzionale si rivela di misura inferiore a quella in misura fissa; costituisce
quindi anche un limite minimo di imposizione per ogni atto registrato.
L’atto da sottoporre a registrazione in genere è un atto scritto, al cui interno le disposizioni
negoziali possono essere plurime: la regola prevede che la tassazione debba essere
applicata e modulata su ogni singola disposizione, salvo che le diverse disposizioni
risultino intrinsecamente connesse:  
 o per la loro intrinseca natura;
 o per disposizione di legge → si applica una sola imposta proporzionale, quella da
cui deriva l’imposizione più onerosa.

Tutta la disciplina del tributo, compresa quella relativa a controlli e agli accertamenti, è
costruita sull’aderenza dell’atto sottoposto a registrazione: si parla di imposta d’atto,
modellata su una capacità contributiva che emerge dall’atto sottoposto a registrazione e
che non a caso viene imputata sui soggetti che pongono in essere l’atto.
➔ Ex art. 20 TU imposta di registro: la tassazione deve avere riguardo agli effetti
giuridici derivanti dall’intrinseca natura dell’atto, al di là di quella che sia la forma
apparente che le parti danno al negozio.
L’ applicazione del tributo presuppone un’opera di ricostruzione degli effetti voluti
dalle parti che in buona misura dovrebbe basarsi sulle regole civilistiche di
interpretazione contrattuale, considerate però in una forma più obiettiva.
NB. Oggi l’art. 20 è considerato come norma di contrasto all’elusione o che, pur
senza finalità antielusiva, autorizza comunque il superamento degli effetti giuridici
formalmente desumibili dall’atto, per cogliere la capacità contributiva
sostanzialmente ricavabile dall’atto tassato  (→ substance over form).
A questo si aggiunge il fatto che l’ancoraggio della tassazione all’atto è da intendersi
superata:
- da un lato gli effetti giuridici vengono ricostruiti combinando le disposizioni di atti distinti
che appaiano tra loro collegati;
- dall’altro i poteri istruttori dell’ufficio sono ormai mutuati da quelli previsti per le imposte
sui redditi e l’IVA, autorizzando così la ricerca di una realtà sostanziale al di là di quanto
possa apparire dall’atto sottoposto a registrazione.

2. Atti soggetti a registrazione e loro

regime
La distinzione essenziale è tra:
Atti sottoposti alla
registrazione in termine
fisso:
La legge per identificarli
rinvia alla tariffa parte prima
allegata al TU, nella quale
sono indicate le tipologie di
negozi da registrare
obbligatoriamente, entro:
- 20 giorni dalla data in essi
indicata;
- 60 giorni se l’atto è stato
redatto all’estero.
Atti da registrare solo in caso d’uso: Atti giuridici
La legge per identificarli rinvia alla parte esonerati in
seconda della tariffa allegata. modo assoluto
L’ art. 5 prevede in via generale che gli dalla
atti contenenti disposizioni relative tutte registrazione.
ad operazioni soggette a IVA possano
essere registrati solo in caso d’uso,
anche se si tratti di atti elencati nella
tariffa parte prima, se redatti in
Oltre agli atti privati sono
sottoposti a registrazione
anche gli atti giudiziari che
definiscono il giudizio.
* Gli atti pubblici e le
scritture private
autenticate, anche se
contenenti solo
disposizioni relative a
operazioni IVA, vanno
registrate in termine fisso.
L’ obbligo di registrazione è
previsto per:
- contratti verbali, ex art. 3
TU;
- atti societari (ad es.
istituzione o trasferimento
di sedi)→ l’imposta va
applicata in misura fissa in
applicazione delle direttive
europee sulla raccolta di
capitali.
forma di scrittura privata non
autenticata; conseguentemente: * Ex
art. 6 TU il caso d’uso si verifica quando
un atto viene depositato presso
cancellerie
giudiziarie nell’ambito di attività
amministrative (=non giurisdizionali!) o
quando il deposito avviene presso
amministrazioni pubbliche, a meno che il
deposito:
- sia imposto da disposizioni normative;
- sia finalizzato ad ottenere
l’adempimento di obbligazioni a carico
dell’ente pubblico.
Enunciazione: ≠ dal caso d’uso, ma
assicura comunque agli uffici la
materiale apprensione dell’atto scritto.
Si verifica quando un atto giuridico
intercorso tra le stesse parti e non
registrato viene menzionato in un atto
successivo: in questo caso l’imposta
proporzionale potrà essere applicata su
entrambi gli atti  e potrà essere
sanzionata la mancata eventuale
sottoposizione a registrazione dell’atto
enunciato.

È sempre possibile la registrazione volontaria di qualsiasi atto, che presuppone in ogni

caso il pagamento dell’imposta fissa o proporzionale.

Dal punto di vista della territorialità: l’imposta si applica agli atti scritti indicati in
precedenza se formati nel territorio dello Stato. Sono soggetti a registrazione anche atti
formati all’estero, se riguardano beni immobili o aziende → anche i contratti verbali di cui è
obbligatoria la registrazione sono quelli che riguardano locazioni, affitti, trasferimenti di
beni immobili o di aziende, nonché le relative cessioni, risoluzioni e proroghe.
•  Soggetti su cui grava l’obbligo di richiede la registrazione:
a.      Scritture private non autenticate: soggetti che hanno formato l’atto (=parti
contraenti, rappresentanti di società).
b.      Scritture private autenticate e atti pubblici: notai e altri uffici roganti.
c.      Caso d’uso: funzionari depositari degli atti.
d.      Atti giudiziari: cancellieri e segretari giudiziari.
➔ Ex art. 15 TU: quando viene rinvenuta una scrittura che avrebbe dovuto essere
sottoposta a registrazione, questa viene eseguita d’ufficio, e alle parti vengono
 richieste le relative imposte e irrogate le sanzioni per omessa registrazione
dell’atto.
Nella pratica, uno dei casi più frequenti è quello dell’atto scritto rinvenuto in
occasione di una verifica presso contribuenti, effettuata ai fini dell’accertamento
delle imposte sui redditi o dell’IVA.

3. L’ alternatività con l’IVA

L’ imposta di registro proporzionale è dovuta di regola solo quando si è al di fuori del
campo di applicazione dell’IVA, che comprende anche:
 Operazioni esenti IVA;
 Operazioni non imponibili perché di esportazione o assimilate;
 Operazioni non imponibili per difetto di territorialità.
Perfino una sentenza di condanna che abbia ad oggetto il pagamento di corrispettivi
soggetti a IVA viene registrata previo pagamento della sola imposta in misura fissa, ex art.
40 TU.
Il principio di alternatività è stato introdotto dal legislatore fin dall’istituzione dell’IVA e
nasce probabilmente dalla convinzione che una doppia tassazione su una stessa attività
negoziale sarebbe risultata penalizzante, vista anche l’impossibilità di ridurre le aliquote
IVA oltre i limiti previsti dalle direttive europee.
Anche se nelle direttive non ci sono accenni precisi ad imposte del tipo dell’imposta di
registro ed espressi divieti di cumulo, al principio dell’alternatività non sembra estranea la
preoccupazione di evitare che su una serie di atti commerciali, tipici dell’attività d’impresa,
potesse incidere il concorso di un altro prelievo similare, ma basato su logiche diverse;
non sembra inoltre indifferente rispetto al buon funzionamento del sistema IVA la
persistenza del principio di alternatività.
➔ Tuttavia negli ultimi anni sono state introdotte deroghe significative che rendono
possibile l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale nel caso di operazioni
esenti IVA o addirittura imponibili IVA.
Queste ipotesi sono per ora circoscritte al settore della fiscalità immobiliare e
nascono dalla volontà di considerare alcune operazioni delle imprese del settore
immobiliare come avulse dall’attività d’impresa.
▶ Esempio: la deroga all’alternatività non opera quando la cessione dell’immobile è
effettuata dall’impresa costruttrice entro un arco di tempo di 5 anni
dall’ultimazione dell’immobile. Superato questo arco di tempo la permanenza in
magazzino di immobili invenduti soprattutto se strumentali per natura, giustifica la
considerazione degli atti di gestione come atti estranei all’attività d’impresa.

L’ alternatività impone la verifica dell’astratta assoggettabilità ad IVA di una determinata

operazione:
solo in caso di esito negativo l’atto potrà scontrare l’imposta di registro proporzionale; in
alcuni casi:
•  Mancherà il requisito oggettivo per applicare l’IVA → quando l’atto da registrare, pur
avendo contenuto patrimoniale, non realizza una cessione di beni o una prestazione di
servizi a titolo oneroso,
•  Il requisito oggettivo sarà presente → ma l’operazione potrebbe essere stata posta in
essere da un soggetto che non è soggetto passivo IVA.

4. Regole fondamentali per la tassazione

Tra l’identificazione del presupposto (→ atto scritto tassabile) e la determinazione della
base imponibile si frappongono, nell’imposta di registro, una serie di operazioni
interpretative e qualificatorie di grande spessore giuridico: sono le regole sull’applicazione
dell’imposta che stabiliscono come debba procedersi a tassazione in varie ipotesi comuni
nell’attività negoziale. Sono così disciplinate le ipotesi di:
 Atti sottoposti a condizione sospensiva;
 Atti soggetti ad approvazione o omologazione;
 Atti confermativi, di ratifica e convalida;
 Atti nulli;
 Contratti che non hanno un corrispettivo determinato;
 Atti misti onerosi e gratuiti;
 Atti di transazione;
 Risoluzioni del contratto;
 Cessioni del contratto;
 Divisioni.
Sono previste regole per la tassazione degli atti giudiziari, e le regole sono talora
completate dalla tariffa, che non è solo un elenco di operazioni e aliquote, ma funge anche
da elemento integrativo della fattispecie descritta negli articoli del TU.
Solo dopo aver identificato l’atto, o meglio gli effetti giuridici ascrivibili all’atto e averli
classificati secondo le suddette regole, è possibile procedere alla determinazione del
valore dei beni o dei diritti trasferiti → è la base imponibile del tributo.
➔ Regole tipiche di quest’operazione complesse e analitiche; semplificando:
inizialmente si considera come valore il valore dichiarato in atti dalle parti, salvo che
non risulti il pagamento di un corrispettivo superiore.
NB. Per immobili e aziende la base imponibile è costituita dal valore venale in
comune commercio, il che può in astratto comportare che le parti di un
trasferimento immobiliare debbano applicare il tributo su un’imponibile superiore al
corrispettivo effettivo dell’operazione.
▶ Aliquota, conseguente a quest’operazione:
 0,50% → quietanza e compensazione;
 3% → atti aventi contenuto patrimoniale;
 9% → immobili;
 15% → terreni agricoli.

5. Tipologia di imposta di registro e soggetti obbligati

Nella sistematica del tributo è particolarmente importante la distinzione
tra:
a. Imposta principale: quella riscossa all’atto della registrazione.
b. Imposta suppletiva: quella ad opera dell’amministrazione che corregge la
tassazione iniziale, avvenuta al momento della registrazione.
c. Imposta complementare: dovuta in ogni altro caso, in genere è tale l’imposta che
consegue all’accertamento di un maggior valore dei beni e diritti trasferiti.
➔ La distinzione segna una linea di demarcazione, che caratterizza in modo differente
l’assolvimento del tributo:
•  Il notaio è tenuto al pagamento dell’imposta principale, insieme alle parti e in via
solidale con loro, mentre non può essere coinvolto nella riscossione delle imposte
suppletive e complementari.
•  Le imposte suppletive si applicano senza sanzioni perché l’iniziale insufficiente
tassazione avrebbe dovuto essere rilevata dall’ufficio.
•  Sono previsti termini diversi per ciascuna tipologia di imposta.

La capacità contributiva colpita dal tributo è riferibile alle sole parti contraenti, e non ha
ripartizione precostituita nella legge.
Il tributo di registro è sempre stato un ‘laboratorio’ per quanto concerne la soggettività
passiva per il tributo, che coinvolge una pluralità di soggetti (→ notaio e parti contraenti) in
relazione alla dinamica dei rapporti interni che stanno alla base degli atti registrati.
Il legislatore non prevede limiti alla facoltà delle parti di regolare le spese di registrazione,
per cui alla solidarietà verso il fisco corrisponde una ripartizione del tributo stabilire nei
rapporti interni.
• Il soggetto contraente che paga il tributo di registro ha diritto di regresso verso i
coobbligati;
•  Il notaio invece, essendo chiamato a rispondere per un fatto che non è legato ad una
propria capacità contributiva, se corrisponde il tributo può surrogarsi all’amministrazione
finanziaria nella tutela del proprio credito di rivalsa, conquistandone le stesse prerogative
e anche il grado di privilegio.
➔ Il ruolo del notaio sta subendo un’evoluzione, non ancora adeguatamente
rappresentata dai testi normativi:
a.       Sistema tradizionale di pagamento: l’imposta principale era liquidata dall’ufficio,
prima di procedere alla registrazione, consentendo così al notaio di acquisire dalle parti
del contratto la provvista finanziaria necessaria al pagamento dell’imposta.
b.      Sistema dell’adempimento unico (in vigore da diversi anni): il notaio paga l’imposta di
registro dopo un’autoliquidazione che consente la registrazione telematica dell’atto.
Questo pagamento è però seguito da un controllo di regolarità da parte degli uffici, che
possono richiedere al notaio l’integrazione del versamento, per il quale la provvista
consegnata dalle parti potrebbe non essere sufficiente.

6. La valutazione dell’imponibile per trasferimenti di aziende e di immobili

Attraverso l’imposta di registro gran parte dell’attività negoziale, soprattutto tra soggetti
privati non esercenti imprese, viene monitorata e sottoposta ad un prelievo giustificato
dalla rilevanza economica delle transazioni assoggettate ad imposta: la differenziazione
delle aliquote previste in tariffa cerca di cogliere la diversa rilevanza degli atti in termini di
attitudine alla contribuzione. La tassazione degli atti giudiziari è un necessario
completamento del sistema, poiché assicura la tassazione di quegli effetti giuridici
raggiunti non attraverso l’autonomia contrattuale, ma attraverso la definizione di una lite.
In questo contesto l’area di maggiore rilevanza economica comprende gli atti di
trasferimento o concessione in uso di beni immobili o aziende o rami d’azienda.
➔ Quando ha ad oggetto questi beni o complessi di beni l’atto viene sottoposto a
registrazione anche se formato all’estero e la locazione va sottoposta a registro, anche se
si tratta di contratto verbale.
La tassazione delle cessioni immobiliari e delle locazioni immobiliari con imposta di
registro presuppone di regola la natura non imprenditoriale del soggetto cedente, in
presenza della quale sarebbe applicabile l’IVA e non l’imposta di registro.
Tuttavia, proprio in questo ambito si registra una deroga al principio di alternatività,
potendo essere le due imposte applicate contemporaneamente, soprattutto quando il
regime previsto per la cessione o la locazione sia di esenzione IVA.

▶ Base imponibile: gran parte del contenzioso in materia di imposta di registro riguarda la
valutazione degli immobili, cioè la determinazione del valore venale del bene, per il
quale la legge prevede dei criteri guida, basati soprattutto sulla presenza di atti analoghi,
riguardanti immobili similari. Nel tempo, sono stati introdotti vari metodi per assicurare in
modo meno conflittuale un contemperamento tra esigenze di gettito e di certezza per i
contribuenti. Per gli immobili a destinazione abitativa è consentito optare, in sede di
redazione dell’atto, per il ‘metodo del prezzo-valore’, che consente, dichiarando il prezzo
effettivo della compravendita*, di definire la tassazione dell’atto sulla base dei valori
 catastali. Nonostante quindi l’imponibile sia tendenzialmente ancorato al valore del bene
(→ corrispettivo effettivo diventa la base imponibile solo se superiore al valore, mentre
non accade l’inverso), la ricerca del corrispettivo effettivo è perseguita sempre
dall’amministrazione finanziaria. Vari obblighi nel tempo hanno rafforzato i poteri di
accertamento:
- coinvolgendo i mediatori delle transazioni immobiliari,
- rendendo obbligatoria la registrazione del contratto preliminare,
- imponendo l’indicazione nell’atto l’indicazione analitica di modi e tempi di pagamento
del corrispettivo,
- consentendo agli uffici poteri di controllo assai penetranti (→ vd. indagini sulle
movimentazioni finanziarie delle parti contraenti).
* Prezzo che può essere rilevante ai fini della tassazione del reddito dell’alienante,
o per accertare sinteticamente il reddito con cui l’acquirente ha finanziato l’acquisto.
•  È molto importante il privilegio speciale, che assiste, per 5 anni, il credito erariale per
imposta di registro e conferisce al creditore il diritto di seguito sull’immobile, anche in
caso di cessione a terzo, con effetto espropriativo per il sub-acquirente. È un elemento
molto insidiosi nelle negoziazioni immobiliari, che ne ostacola lo svolgimento, minando la
certezza sull’assenza di pesi gravanti sull’immobile: quando il sub-acquirente acquista
infatti l’atto dell’amministrazione che accerta il credito potrebbe non essere stato ancora
emanato.
•  Aziende → l’atto di trasferimento è escluso dall’applicazione dell’IVA, ed è sempre
soggetto a imposta di registro, su una base imponibile che è costituita dal valore
dell’azienda, comprensivo di una posta rilevante, ma di difficile determinazione, come
l’avviamento. Anche in materia di trasferimenti aziendali il conflitto tra amministrazione
finanziaria e contribuente è frequente e spesso nasce dai tentativi del contribuente di
mimetizzare una cessione d’azienda, o di ramo d’azienda, in una pluralità di cessioni
aventi ad oggetto singoli beni che, come tali, sono soggette ad IVA: la convenienza sta
nel fatto che le cessioni con applicazione dell’IVA consentono all’acquirente di
recuperare il peso dell’imposta attraverso la detrazione (→ istituto estraneo all’imposta di
registro!)

NB. Altra forma di fattispecie alternativa alla cessione aziendale, che viene effettuata
talora per mere ragioni di convenienza fiscale, talora perché le parti hanno di mira il
perseguimento di effetti diversi da quelli derivanti dalla cessione del compendio aziendale,
è quella del conferimento dell’azienda in una società, di solito di nuova costituzione, con
successiva cessione delle partecipazioni che assicurano il controllo di questa società.
Conferimento e cessione delle partecipazioni danno luogo a due tassazioni con imposta
fissa di registro, anche in applicazione delle norme europee sulle operazioni societarie; le
parti quindi ottengono risultati assimilabili al trasferimento d’azienda, ma in questo modo
riescono a sottrarsi alla tassazione proporzionale sul valore dell’azienda.
La diffusione di questa prassi negoziale ha comportato una reazione: sebbene la
fattispecie conferimento-cessione sia sottratta al sindacato antielusivo ai fini delle imposte
sui redditi, per effetto dell’art. 176 TUIR, viene qualificata come cessione d’azienda,
soprattutto facendo leva sulla sostanza degli effetti giuridici in applicazione dell’art. 20 TU
imposta di registro.
La tassazione in questi casi assume ad oggetto non il singolo atto, ma gli effetti giuridici
combinati di due atti che si ritengono collegati, soprattutto se si susseguono a breve
distanza di tempo, e rinnega, nella ricerca di una perequazione sostanziale, l’ontologica
diversità sussistente tra la situazione di chi possiede direttamente un’azienda e quella di
chi detiene le partecipazioni del soggetto giuridico che possiede l’azienda (=beni di
secondo grado).
Capitolo 10 - L’ imposta sulle successione e sulle donazioni
1. Caratteri generali ed evoluzione dell’imposta
La devoluzione di un patrimonio o anche di singoli beni e diritti, per effetto di una
successione è indubbio indice di capacità contributiva, riferibile ai soggetti (→eredi e
legatari) che ricevono l’incremento patrimoniale.
Nell’ordinamento italiano tuttavia l’atteggiamento del legislatore denota incertezze e
contraddizioni nel regolare un’imposta che abbia ad oggetto trasferimenti conseguenti a
successioni o a disposizioni liberali, come le donazioni:
 Riforma dei primi anni ’70: imposta molto rigida e progressiva;
 Fine anni ’90: imposizione attenuata;
 2001: soppressione dell’imposta.
 2006: reintroduzione dell’imposta, sostanzialmente nel testo vigente
pre soppressione, con ampie zone di esenzione.
Sono inoltre prevedibili ulteriori evoluzioni, anche perché si tratta di un’imposta che pone
delicati problemi politici e giuridici al legislatore:
a)      Problemi di equità dell’imposta, che si ricollegano al coordinamento con le altre
imposte di tipo patrimoniale: colpire pesantemente la successione ereditaria, quando i
beni che ne sono oggetto hanno scontato periodicamente imposte di tipo patrimoniale
sembra penalizzante; d’altra parte però non vi è dubbio che il beneficiario della
successione, soprattutto se si tratta di un soggetto giuridico avulso dal nucleo familiare ha
un notevole arricchimento dalla successione, che sembra difficile da trascurare come
indice di capacità contributiva.
b)     Problemi di efficienza, che possono portare a possibili iniquità: non tutto il patrimonio
che va in successione può essere accertato facilmente, e per molti beni può essere
possibile, prima della successione, compiere atti dispositivi che evitino poi la tassazione al
momento del trapasso. Ad evitare questo non è sufficiente che l’imposta si applichi anche
alle donazioni, poiché queste sono colpite sistematicamente solo se attuate mediante atti
formali, mentre resta di difficile tassazione il mondo delle donazioni informali o indirette, e
resta difficile recuperare la tassazione su atti di sistemazione patrimoniale che non
rivelano immediatamente la loro vera natura di liberalità.
L’assetto attuale non è particolarmente soddisfacente:
○ Si applica un’aliquota proporzionale di:
 4% → se il successore è coniuge o parente in linea retta, ma solo oltre la
franchigia individuale di 1 milione di euro;
 6% → quando il successore è fratello o sorella, oltre il limite di 100.000
euro;
 6% → per altri parenti e affini, senza franchigia;
 8% → in ogni altro caso.
Nonostante l’Agenzia delle entrate sia orientata nel senso che la franchigia debba tenere
conto anche di quanto ricevuto attraverso donazioni effettuate in vita; la Cassazione
esclude la rilevanza del coacervo delle precedenti donazioni, per cui la franchigia sembra
dover essere valutata solo in relazione all’importo del lascito oggetto di successione.
L’ imposta c’è, ma in molti casi di trasferimenti nell’ambito strettamente familiare non si
applica o si applica in misura mite e non concorre più alla progressività del sistema:
questo sembra iniquo, soprattutto per i patrimoni di maggiore consistenza; tuttavia è
anche vero che, rispetto agli anni ’70, si è molto accentuata la tassazione patrimoniale
periodica, soprattutto sugli immobili.
○ Territorialità:
• Successioni→ il parametro essenziale è dato dalla residenza del de cuius:
 se residente in Italia: l’imposta si applica anche sui beni esistenti all’estero;
 - se non residente in Italia: si tassano solo i beni eventualmente esistenti in Italia → il
trasferimento per successione degli immobili, dei beni registrati, delle partecipazioni
deve comunque essere denunciato al fisco perché possa essere modificata
l’intestazione dei beni nei pubblici registri.
• Donazioni: i criteri di territorialità inizialmente erano modellati sulla residenza del
donante, ma poi sono stati integrati da un’estensione dell’obbligo di registrazione per
tutte le donazioni di cui sia destinatario un residente in Italia.
➔ In entrambi i casi deve aversi riguardo alle convenzioni contro la doppia
imposizione.

2. Elementi strutturali e soggettività passiva

Il presupposto dell’imposta è composito attualmente poiché, nell’ultima versione della
disciplina, sono stati inseriti tra i fatti imponibili alcuni atti che creano molte perplessità;
infatti, accanto ai trasferimenti a causa di morte sono tassabili:
- le donazioni e altre liberalità, salvo alcune
esclusioni;
- le liberalità indirette.
Questo insieme di presupposti è coordinato, mentre è meno agevole la delimitazione degli
altri presupposti:
•  Imponibilità di atti gratuiti, anche se non connotati da spirito liberale → ciò crea un
potenziale concorso con l’imposta di registro, che comprende, tra gli atti tassabili, anche
atti gratuiti (=privi di controprestazione, ma non ispirati da finalità liberali).
•  si prevede la costituzione di vincoli di destinazione come fatto tassabile. Anche se le
ipotesi di vincolo di destinazione sono ormai molteplici, sia nell’ambito del diritto di
famiglia, sia nell’ambito delle obbligazioni in genere, sia nel diritto societario, la nuova
fattispecie è stata pensata soprattutto con riferimento ai trust → la difficoltà sta nel fatto
che, in sé, la costituzione di un vincolo di destinazione non consente di identificare il
soggetto titolare di un patrimonio, distinto da quello del disponente, che riceva
l’incremento patrimoniale. Manca infatti in molti casi un trasferimento vero e proprio
poiché la segregazione patrimoniale non necessariamente consente di identificare un
soggetto giuridico che manifesti l’incremento patrimoniale. Il legislatore non ha tenuto
conto del fatto che quest’imposta colpisce la capacità contributiva dell’erede, del
legataria, del donatario, per cui non è né razionale né coerente, tassare atti che non
consentano di identificare con precisione il soggetto beneficiario (il cui rapporto con il
disponente è essenziale, perché consente di individuare l'aliquota applicabile).
•  sulle liberalità indirette → il presupposto per la loro tassazione, oltre al superamento di
una certa soglia quantitativa è dato dall’autodichiarazione del beneficiario, effettuata
nell’ambito di procedimenti di accertamento del tributo. La norma intende disciplinare il
caso di una persona fisica che, per difendersi da un accertamento sintetico del proprio
reddito alleghi di aver ricevuto in forma impropria una donazione di beni o denaro. In
questo caso, questa circostanza, se potrà esonerare il contribuente dall’accertamento
del maggior reddito comporterà l’applicazione dell’imposta sulle donazioni.
•  Soggettività passiva → la capacità contributiva è riferibile al singolo erede, legatario o
donatario. La possibile pluralità di destinatari della devoluzione pone il problema della
loro eventuale solidarietà, perlomeno tra coeredi. La struttura attuale dell’imposta, con
franchigia parametrata al singolo beneficiario, induce a ritenere non più applicabile la
solidarietà, che va esclusa anche tra donante e donatario.
NB. La legge pone obblighi dichiarativi a carico dei soggetti chiamati all’eredità, anche
prima che abbiano accettato, che devono anche pagare in via provvisoria il tributo, nei
limiti dei beni ereditari di cui siano in possesso, con facoltà di rimborso se l’attribuzione
definitiva non si verifichi (questo perché il conseguimento del patrimonio ereditario è
spesso vicenda che si trascina per un lungo arco di tempo prima che l’attribuzione abbia
carattere definitivo).

3. La base imponibile
La natura del prelievo, che colpisce l’incremento di patrimonio, comporta una base
imponibile complessa, nella quale il valore dei beni spettanti al singolo beneficiario viene
abbattuta dalle passività relative, purché documentate nei modi di legge.
In questo modo è sottoposto a tassazione il valore netto dei beni ricevuti, per la parte che
supera la franchigia.
• Attivo ereditario → alcune presunzioni prendono il posto di un’attività accertativa che
sarebbe impossibile rendere efficace: si presume l’esistenza di gioielli, denaro e mobili
per un 10% del valore netto dell’asse ereditario, nonché l’esistenza dei titoli risultanti
dall’ultima dichiarazione del defunto.
Anche in questa imposta la maggiore attenzione è dedicata alla valutazione dei beni
immobili, delle aziende , delle partecipazioni e delle obbligazioni.
Molto importante è la detassazione de trasferimenti aziendali o delle relative
partecipazioni, anche mediante patto di famiglia, disposti in favore dei discendenti e del
coniuge → è un regime di favore che tiene conto della delicatezza, nella vita di
un’impresa, del momento di passaggio generazionale; per questo la detassazione spetta
se i discendenti continuano l’impresa e se il lascito consente di governare la società con
una partecipazione di controllo.

Capitolo 11 - I tributi ipotecari e catastali

Il sistema delle imposte indirette è completato dai tributi ipocatastali, che assumono a
presupposto l’esecuzione di formalità relative a:
 la trascrizione e l’annotazione di atti nei registri immobiliari → imposte ipotecarie;
 l’esecuzione di variazioni nei registri catastali → imposte catastali.
Il trasferimento immobiliare viene colpito una seconda volta (→ rispetto all’imposta di
registro o sulle successioni e donazioni) da tributi che, diversamente dal tributo di registro,
hanno giustificazione non nella mera registrazione, ma nell’esecuzione di formalità
complementari alla registrazione dell’atto.
Anche per questi tributi si può registrare un’evoluzione che consente di inquadrarli come
imposte di carattere proporzionale, normalmente in rapporto di alternatività con l’IVA:
a. Imposta ipotecaria:
•  dovuta per le trascrizioni su atti che comportano effetti traslativi o costitutivi di diritti
reali, che si applica alla stessa base imponibile dell’imposta di registro o dell’imposta
sulle successioni e donazioni e che trae la propria origine dall’esistenza di un atto
traslativo, venga o meno eseguita la formalità.
•  dovuta su annotazioni, iscrizioni e rinnovazioni.
b) Tasse ipotecarie: dovute per la trascrizione di atti diversi da quelli traslativi o costitutivi
di diritti reali.
c) Imposte catastali: assumono a presupposto un atto dal quale derivi una modificazione
catastale da realizzare mediante voltura.

Tutti questi tributi possono essere applicati in misura proporzionale o in misura fissa. Il
meccanismo è simile a quello delle imposte cui normalmente le ipocatastali accedono,
con individuazione di soggetti obbligati ad eseguire le formalità che possono essere
diversi da quelli obbligati al pagamento.

Sezione quarta - ALTRE IMPOSTE ERARIALI

Capitolo 12 - Imposte indirette e tasse antiche e recenti
1. L’ imposta di bollo
È un’imposta antica, che fatica a tenere il passo con i tempi e l’evoluzione tecnologica,
anche se conserva la sua vitalità e funzione (e un discreto gettito); il presupposto
impositivo è l’atto scritto.
In questo caso (≠dall’imposta di registro) il bollo sembra avere riguardo al documento in
sé, più che alle disposizioni che contiene.
Il termine ‘Bollo’ → nel linguaggio corrente è utilizzato spesso in modo atecnico, per
indicare:
a) Imposte che non hanno nulla a che vedere con l’imposta di bollo → es. bollo
auto, che è un’imposta patrimoniale sul possesso;
b) Un modo particolare di pagare somme che non sono realmente imposte di bollo.
Anche l’imposta di bollo è alternativa con l’IVA, per cui tutti gli atti che recano indicazione
di IVA dovuta non devono essere assoggettati a bollo.
➔ NB. d.p.r 642/1972:
•  Parte prima → atti da sottoporre a bollo fin dall’origine;
•  Parte seconda → atti per i quali il bollo va pagato solo in caso d’uso
(=presentazione dell’atto per la registrazione);
•  Tabella → atti esenti.
L’ assolvimento dell’imposta avviene o:
a.      In modo ordinario: attraverso l’acquisto e utilizzo di un contrassegno che viene
prodotto attraverso un collegamento telematico del soggetto abilitato alla vendita con
una rete pubblica;
b.      In modo virtuale: per i soggetti che producono grandi quantità di atti imponibili, per i
quali presentano una dichiarazione periodica e liquidano l’imposta dovuta.

L’imposta può essere fissa o proporzionale e talvolta risulta dovuta per la semplice
formazione dell’atto, mentre altre volte risulta dovuta per il suo utilizzo.
È sicuramente dubbia la capacità contributiva rivelata dall’atto, soprattutto se si tiene
conto che gli importi del tributo, pur essendo in assoluto modesti, sono spesso significativi
in relazione alla scarsissima o nulla rilevanza economica dell’atto da sottoporre a imposta.
▶ Soggettività passiva → è funzionale ai controlli, ed è delineata in modo esteso, per
coinvolgere tutti i soggetti che redigono o fanno uso dell’atto da sottoporre a bollo.
➔ Per i pubblici funzionari: è previsto un obbligo di regolarizzazione, che si osserva
inviando l’atto privo di bollo agli uffici dell’amministrazione finanziaria competenti
all’assolvimento del bollo, che applicheranno sanzioni amministrative ai redattori
dell’atto, ma non al soggetto che abbia permesso la regolarizzazione.

2.      Le tasse di concessione governativa

È un tributo applicabile ad una serie di provvedimenti amministrativi emanati da
amministrazioni statali elencati nella tariffa allegata al d.p.r. 641/1972, caratterizzati dalla
produzione di effetti giuridici favorevoli, ampliativi della sfera giuridica del richiedente (→
autorizzazioni, concessioni). Non in tutti i casi si individua un provvedimento e non in tutti i
casi presupposto per il pagamento è l’emanazione del provvedimento, potendo risultare
dovuta la tassa anche per la semplice presentazione della domanda/istanza, così come
per il rinnovo della validità di un precedente provvedimento.
Scorrendo la tariffa e individuando l’importo fisso come normale modo di quantificazione
del tributo da corrispondere, si può concludere nel senso che, effettivamente, si tratta di
tasse, cioè di una contribuzione non sinallagmatica, ma tuttavia rapportata all’attività
amministrativa richiesta o ricevuta dal privato che si rivolge ad una pubblica
amministrazione (→principio del beneficio).
Non tutte le ipotesi sono classificabili in questo schema: talvolta si può qualificare il
prelievo come vera e propria imposta, originata da una situazione di fatto, determinata dal
legislatore a prescindere dal venire in essere di un’attività amministrativa.

3.      Il contributo unificato sugli atti giudiziari

Il contributo unificato sugli atti giudiziari, dovuto per ciascun grado di giudizio nei processi
civili, amministrativi, contabili e tributari è sicuramente di natura tributaria ed è regolato dal
TU 115/2002, che disciplina le spese di giustizia, e, pur avendo sostituito una serie di
entrate di diversa natura corrisposte in precedenza nell’attività giudiziaria (→ imposta di
bollo, in particolare), deve essere qualificato come una vera e propria imposta dal
momento che la sua entità varia in misura crescente all’aumentare del valore della lite,
che la parte che introduce in giudizio, costituendosi per prima presso l’organo giudiziario
adito, è tenuta a dichiarare nell’atto introduttivo. Nel corso del processo non saranno più
autonomamente tassati i singoli atti processuali in quanto il contributo assorbe ogni altra
spesa.
In corso di causa però potrebbe manifestarsi l’esigenza di riconsiderare il valore della lite,
ricomprendendo in esso anche il valore economico delle domande e delle eccezioni
introdotte dalle altre parti del giudizio.
 Soggetto obbligato, per il contributo iniziale, è il soggetto che provvede ad
instaurare il rapporto con l'ufficio giudiziario, al quale dovrà documentare di aver
assolto al pagamento del tributo autoliquidato in base al valore dichiarato della
causa. Il pagamento può avvenire a mezzo di contrassegno acquistato presso i
rivenditori autorizzati, mediante versamento per modello unificato F23 ovvero
mediante versamento in conto corrente postale.
 Capacità contributiva → individuabile nell’accesso al servizio giudiziario e
nell’esigenza di concorrere al finanziamento del sistema giustizia. Si spiega quindi
da un punto di vista logico che l’entità del tributo sia commisurata al valore della lite
(=all’utilità che le parti possono trarre dalla definizione del giudizio). Soluzioni
diverse, che avessero determinato una contribuzione avulsa dal valore della lite, sul
presupposto che il costo del servizio giustizia va ripartito in misura eguale tra tutti i
giudizi pendenti, sarebbero state probabilmente ugualmente ragionevoli, ma
avrebbero contenuto il contributo nei limiti strettamente tipici della tassa,
commisurata al costo del servizio, più che ha l'utilità dell'utente.
 Soggettività passiva → l’individuazione del soggetto passivo tenuto a pagare
l’imposta nelle casse erariali e soggetto a ricevere atti di accertamento e
riscossione in caso di mancato o insufficiente versamento non esclude che tale
soggetto possa rivalersi, in caso di esito positivo del giudizio e di condanna al
ristoro delle spese sulla parte soccombente, non potendosi escludere il contributo
unificato dal novero delle spese ripetibili ex art. 92 ss c.p.c.
NB. Per non essere considerato lesivo del diritto di difesa ex art. 24 Cost., il pagamento
del contributo non può essere considerato condizione di accesso al servizio di giustizia,
per cui si deve escludere:
- che il giudice possa dichiarare improcedibile il giudizio per mancato pagamento;
- che la segreteria dell’organo giudiziario possa rifiutare di ricevere gli atti processuali a
causa della mancata prova del pagamento del contributo.
Per cui anche se la mancata indicazione del valore nell’atto processuale iniziale determina
sanzioni non determina l’arresto della procedura.
➔ Suscita perplessità l’effetto dissuasivo, rispetto all’accesso alla tutela
giurisdizionale, che viene assegnato al contributo unificato dalla disposizione che
 impone, al giudice dei gradi successivi al I°, di dichiarare il raddoppio del contributo
unificato, nei casi in cui l’impugnazione della sentenza venga dichiarata
inammissibile o rigettata.

4. L’imposta sugli intrattenimenti e il prelievo unico sui giochi

Una forma di consumo di servizi che viene in genere ritenuta espressione di capacità
contributiva è quella riguardante intrattenimenti, spettacoli e giochi:
- d.p.r. 640/1972: assoggettava a tassazione la fruizione di spettacoli tenuti nel
territorio dello stato.
- Riforma 1998/1999: le attività spettacolistiche in senso stretto (→concerti, teatro,
cinema, alle quali si applica l’IVA) sono state escluse da quest’imposizione.
➔ Il prelievo ha assunto funzione e denominazione di imposta sugli intrattenimenti,
ossia su forme di attività che prevedono il coinvolgimento attivo del consumatore.
Sugli intrattenimenti si applica anche l’IVA, ma secondo modalità particolari, che ne
comportano l’attrazione nella disciplina dell’imposta sugli intrattenimenti.
• Presupposti dell’imposizione:
 Esecuzioni musicali;
 Trattenimenti danzanti, anche in discoteche e in sale da ballo;
 Forme di gioco mediante biliardini e altri apparecchi o dispositivi assimilabili;
 Accesso alle case da gioco e locali ove si accettano scommesse;
 Esercizio del gioco in locali a ciò destinati.
NB. Particolarità del tributo: è prevista l’integrazione analogica, cioè attività non
espressamente contemplate nella tariffa sono comunque imponibili secondo una
regola di assimilabilità alle voci tariffarie.
Dal 2003 → apparecchi da gioco che consentono vincite, del tipo slot machine e
analoghe, sono colpite da un prelievo erariale unico (PREU), la cui applicazione è
resa possibile da un complesso sistema di concessioni, che permette l’esercizio del
gioco lecito solo ad esercenti che risultino collegati in via telematica con le autorità
pubbliche concedente, rendendo possibile la verifica delle giocate e delle vincite e
della materia imponibile.
La finalità del sistema è quella di rendere possibili controlli delle modalità di gioco
ed evitare le infiltrazioni di associazioni criminali.
• Soggetti passivi: in genere sono gli esercenti delle attività imponibili, cioè gli
organizzatori, che hanno però l’obbligo di rivalsa sui clienti*, così come è fisiologico in
una tassazione diretta colpire il consumo; la rivalsa è esclusa per l’esercizio del gioco.
* L’obbligatorietà della rivalsa esprime l’identificazione precisa del titolare della capacità
contributiva nel fruitore del gioco o dell’intrattenimento.
•  Base imponibile: è composita, nel senso che deve comprendere:
- Somme pagate per avere accesso all’intrattenimento → per le quali è previsto un
sistema di rilascio dei biglietti che garantisce un controllo incisivo.
- Somme accessorie dovute per prestazioni complementari → es. consumazioni di
alimenti o bevande. E’ molto differenziata perché, ad esempio, per le scommesse
prende a base il differenziale tra giocate e vincite.
•  Aliquote: sono molto diverse e toccano punte molte elevate (→ fino al 60% per il gioco)
quando il consumo riguarda tipologie di servizi meritevoli di una riprovazione e
un’implicita dissuasione, affidata al peso dell’imposizione.

5.      Imposte sostitutive su finanziamenti e sulle associazioni

Manifestazioni di capacità contributiva riferibile al consumatore sono riscontrabili anche in
alcuni prelievi che colpiscono l’accesso al credito o alle coperture assicurative; ciò che
accomuna questi prelievi è il carattere sostitutivo degli stessi, rispetto ad imposte che
ordinariamente sarebbero dovute sulle stesse attività.
Finanziamenti, a medio e lungo termine: Assicurazioni:
Ex art. 17 d.p.r. 601/1973: “Gli enti che l. 1216/1961: delinea un tributo applicabile
effettuano le operazioni indicate negli artt. ai premi pagati dagli assicurati e posto a
15* e 16, a seguito di specifica opzione, carico degli assicuratori, con diritto di
possono corrispondere, in luogo delle rivalsa sugli assicurati.  L’imposta è
imposte di registro, di bollo, ipotecarie e sostitutiva delle imposte di bollo e di
catastali e delle tasse sulle concessioni registro che sarebbero state applicabili agli
governative, una imposta sostitutiva. atti e ai contratti relativi alla polizza
L’opzione è esercitata per iscritto nell’atto di assicurativa; anche se la sostituzione non
finanziamento.” è di per sé agevolativa quanto al peso del
* Art. 15: elenca gli atti e le operazioni di tributo, ma rispetto alle modalità di
finanziamento esenti dalle imposte adempimento degli obblighi tributari.
sostituite.
➔ L’ imposta è versata dal soggetto
finanziatore secondo particolari
modalità applicative che si
riferiscono a masse di operazioni ed
è poi oggetto di verifiche e controlli
da parte dell’Agenzia delle entrate,
assumendo per quanto applicabile la
disciplina dell’imposta di registro
come parametro.
Pur non essendo prevista la rivalsa,
è fisiologica la traslazione del peso
del tributo sul soggetto che beneficia
del finanziamento, per previsione
contrattuale normalmente imposta
dal soggetto ‘forte’ (=il finanziatore).

6.      Prelievo sul trasferimento di titoli

L’evoluzione dei mercati finanziari e la regolamentazione europea degli stessi (→ direttiva
39/2004) hanno condotto il legislatore a sopprimere la ‘tassa’ sui contratti di borsa che si
applicava alle cessioni di partecipazioni sociali.
l. 228/2012 (legge di stabilità per il 2013) → è stata introdotta un’imposta sulle transazioni
finanziarie: “Il trasferimento della proprietà di azioni e di altri strumenti finanziari
partecipativi di cui al sesto comma dell’art. 2346 c.c, emessi da società residenti nel
territorio dello stato, nonché di titoli rappresentativi dei predetti strumenti
indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente, è soggetto ad un’imposta sulle
transazioni finanziarie con l’aliquota dello 0,2% sul valore della transazione.”
➔ È la cd ‘Tobin tax’, che si applica a prescindere dal luogo di conclusione del
contratto e dalla residenza dei soggetti contraenti: è un tributo dovuto dalla parte a
favore della quale è disposto il trasferimento e in genere è versato a cura degli
intermediari finanziari, che intervengono nelle operazioni.

Un tributo simile colpisce anche:

- le operazioni su derivati che abbiano come sottostante gli stessi titoli (→ importo
fisso)  
- le operazioni derivanti da negoziazioni ad alta frequenza poste in essere nei
mercati italiani (→aliquota: 0,02%).

Capitolo 13 - I tributi ambientali

1. Nozione di tributo ambientale
La tutela dell’ambiente evoca la possibile destinazione di quote del gettito tributario ad
interventi di natura ambientale, nonché la possibilità che attraverso trattamenti agevolativi
o inasprimenti vengano incentivate forme di attività produttive che abbiano un effetto
positivo sull’ambiente o riducano gli effetti inquinanti di determinate produzioni di beni e
servizi (→ vd. forme di tassazione dell’energia).
La tassazione ambientale va assumendo sempre più contorni interessanti: il principio ‘chi
inquina paga’ può essere applicato, secondo le istituzioni UE e mondiali, non solo in
chiave risarcitoria o sanzionatoria, ma anche individuando la lesione all’ambiente arrecata
da determinate attività, beni o servizi, come presupposto di applicazione di prelievi
tributari, che possono assumere sia:
- natura di tassa;
- natura di imposta.
Ammettere che presupposto per applicare un tributo possa essere il pregiudizio arrecato
all’ambiente significa accogliere una nozione moderna, evolutiva e non scontata di
capacità contributiva: l’attitudine alla contribuzione, pur restando ancorata a fatti di rilievo
economico, non viene commisurata all’utilità o al vantaggio che un soggetto ritrae da certe
attività e che lo rendono idoneo al concorso alla spesa pubblica, quanto alle diseconomie
che l’ente pubblico subisce per effetto di determinati comportamenti.
L’esistenza di tributi ambientali costituisce un modo efficace, legittimo e doveroso per
finanziare l’ente pubblico individuando una ragione di contribuzione differente rispetto a
quelle tradizionali, in grado di indirizzare le scelte degli operatori verso comportamenti
meno dannosi. Il tema si caratterizza anche in chiave di finalità di prevenzione di disastri
ambientali.

2. Le tipologie di tributo
Non c’è concordia su quali tipi di tributi possano essere sicuramente definibili come
ambientali: a volte un’entrata commisurata al pregiudizio dell’ambiente non ha i caratteri
del tributi, ma si caratterizza come un’entrata patrimoniale.
In linea di massima occorre che presupposto e base imponibile del prelievo tributario
abbiano riguardo ad una specifica portata lesiva rispetto all’ambiente di singoli beni o
attività.
Tra i più antichi tributi ambientali:
•  Contributi per il rilascio delle concessioni edilizie (→ ora permessi per costruire): hanno
ancora una funzione di fondare il prelievo sull’utilizzo di una risorsa pubblica
fondamentale come il suolo. Nella visione prevalente negli anni ’70 infatti, lo
sfruttamento edificatorio delle aree da parte dei proprietari non è stato considerato
come un potere connaturato al diritto di proprietà e come tale illimitatamente
esercitabile, ma come un’attività con riflessi pubblicistici significativi, impattante su una
risorsa limitata, per cui non deve apparire anomalo e incostituzionale che si chieda al
proprietario una contribuzione per esercitare un diritto connesso intimamente allo
status di proprietario del suolo.
•  Tassazione del consumo di sacchetti di plastica impiegati nel commercio per il
trasporto dei prodotti acquistati (1988).
Attualmente possono essere definiti tributi
ambientali:
a) A livello erariale:
•  Carbon tax: è l’imposta sulle emissioni di anidride carbonica derivanti dal consumo di
combustibili fossili. È un prelievo proporzionale all’utilizzo, in determinati impianti, di
materie prime considerate maggiormente inquinanti (→ art. 8, l. 448/1998).
•  Imposta sulle emissioni di anidride solforosa e di ossidi di azoto → ex art. 17 co. 29 ss.
l. 449/1997.
➔ Si tratta di prelievi a carico dei produttori, ma destinati a ripercuotersi sui
consumatori in virtù di traslazione, con alterne fortune e vicende, spesso
rimaneggiati:
- sia perché destinati ad intrecciarsi con la disciplina delle accise, di cui sono una
tipologia speciale;
- sia perché di forte impatto economico su settori vitali, come il trasporto
commerciale e su fasce di consumatori più deboli.
b)     A livello regionale:
•  Imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili (→ art. 90, l. 342/2000): è applicata
sugli atterraggi e i decolli di voli civili su ogni singolo aeroporto “il cui gettito è
destinato prioritariamente al completamento dei sistemi di monitoraggio acustico e al
disinquinamento acustico e all’eventuale indennizzo delle popolazioni residenti”.
•  Tributo speciale regionale sul conferimento dei rifiuti in discarica (→ art. 3 co. 24 ss.,
l. 549/1995): è istituito “al fine di favorire la minore produzione di rifiuti e il recupero
dagli stessi di materia prima e di energia”.
- Soggetti passivi i gestori degli impianti, con obbligo di rivalsa nei confronti di colui
che effettua il conferimento.
- La base imponibile è costituita dalla quantità (a peso) dei tributi conferiti in
discarica.
- Sono soggetti al tributo, fatte salve le più gravi sanzioni amministrative e penali,
anche i conferimenti in discariche abusive così come lo smaltimento non
autorizzato di rifiuti, gravando in questi casi il prelievo sul soggetto che di fatto ha la
disponibilità della discarica abusiva o comunque sui soggetti che smaltiscono
illegalmente i rifiuti.
c)      A livello provinciale e comunale:
•  Tributo provinciale per il finanziamento ambientale (art. 19, d.lgs. 504/1992): è una
sorta di addizionale rispetto alla tassa comunale sulla raccolta di rifiuti (=TARI).
•  Imposte sul soggiorno in strutture alberghiere, previste dal decreto legislativo sul
federalismo municipale e articolate poi in dettaglio dai singoli comuni, in virtù della
loro autonomia normativa di carattere regolamentare.

La qualificazione ambientale è abbastanza netta per il prelievo sul soggiorno, dal

momento che la fruizione di strutture ricettive segnala un incremento dei soggetti
beneficiari di servizi pubblici nel singolo comune, per effetto dell’afflusso di non residenti
che non contribuiscono in altro modo al finanziamento della spesa pubblica dell’ente
locale.
Ci sono invece dubbi sulla qualificazione ambientale dell’imposizione collegata
all’istituzione di un servizio di raccolta rifiuti, un prelievo (= TARI) oggetto di costanti
ripensamenti da parte del legislatore che attualmente è strutturato come imposta a carico
degli utilizzatori (e, in misura minore, anche dei proprietari non utilizzatori) del servizio di
raccolta dei rifiuti urbani, che per il solo fatto dell’esistenza del servizio e senza alcun
rapporto di sinallagmaticità con le prestazioni offerte dal soggetto incaricato della
gestione.
La mancanza di un nesso diretto tra quantità di rifiuti conferiti e entità del prelievo, che
invece sussiste nel caso del tributo speciale regionale sul conferimento dei rifiuti in
discarica, non consente di considerare come tributi ambientali in senso stretto questi
prelievi: sia la TARI comunale, sia il tributo provinciale per il finanziamento ambientale,
che del primo costituisce sostanzialmente un prelievo addizionale.

Sono tributi ambienti anche le diverse forme di tassa d’ingresso nelle città, istituite dai
comuni di maggiori dimensioni per limitare l’accesso di veicoli nei rispettivi centri urbani
(→ road pricing). In questi casi è certa la finalità ambientale, mentre è meno certa la
natura del prelievo che può essere anche identificata in un’entrata non tributaria, ma di
carattere patrimoniale, simile al canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche.

Sezione quinta - I TRIBUTI REGIONALI E COMUNALI

14. I tributi delle regioni

1. Principi generali e di coordinamento
Nel nostro ordinamento molto diversa è la posizione delle regioni a statuto speciale
(sardegna, sicilia, Valle d'aosta, Friuli Venezia Giulia) e delle province autonome (Trento e
bolzano, all'interno della Regione trentino-alto adige), rispetto alle regioni a statuto
ordinario. Nonostante queste ultime siano state interessate dalla riforma del titolo V della
costituzione, avvenuta nel 2001, e siano state proiettate verso un assetto tendenzialmente
federalista, anche sotto il profilo tributario, la loro sfera di autonomia risulta molto diversa
rispetto a quanto accade per le regioni a statuto speciale.
Il federalismo tributario regionale è stato disciplinato da ultimo dalla legge delega n.
42/2009, sulla base della quale è stato emanato il d.lgs. n. 68/2011, cui si deve la
sistemazione dei tributi regionali.
Essi sono rappresentati da compartecipazioni a tributi erariali, da addizionali a tributi
erariali, da tributi propri derivati e da tributi propri.
Solo questi ultimi sono suscettibili di essere istituiti per iniziativa autonoma della singola
regione, ma con vincoli strettissimi (la legge regionale può, con riguardo ai presupposti
non assoggettati ad imposizione da parte dello stato, istituire tributi regionali e locali
nonché, con riferimento ai tributi locali istituiti con legge regionale, determinare variazioni
delle aliquote o agevolazioni che comuni e province possono applicare nell'esercizio della
propria autonomia, così recita articolo 38 del decreto legislativo citato. I tributi propri
derivati sono disciplinati da leggi statali che lasciano alla regione ambiti predefiniti di
esercizio dell'autonomia normativa, così come la possibilità di soppressione del tributo.  
Di alcune delle imposte prese in considerazione si è già parlato a proposito delle imposte
sul patrimonio (tale è la tassa automobilistica), ovvero dei tributi ambientali, (tali sono
l’imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili, il tributo speciale sul conferimento dei
rifiuti in discarica).

2.L’IRAP
Il più importante tributo regionale è l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), che
costituisce un tributo proprio derivato, di fonte statale, introdotto dal 1998 in sostituzione di
molti tributi preesistenti alcuni erariali (come l’ILOR,Imposta sul patrimonio netto delle
imprese, i contributi per il servizio sanitario nazionale, la tassa di concessione governativa
per l'attribuzione del numero di partita IVA) e alcuni locali (come l’ICIAP, imposta
comunale sull’esercizio di arti e professioni).
Sull’IRAP, la singola regione ha poteri abbastanza modesti, quali quello di variare
l’aliquota per categorie di soggetti passivi ma nel limite di un punto percentuale e di
scegliere le modalità applicative del tributo più congeniali all’organizzazione regionale.
Il tributo è reale, non deducibile ai fini delle imposte sui redditi se non in limiti assai stretti
ed è ragguagliato alla attività svolta in ciascuna regione da ciascun soggetto passivo ed è
periodico (assume la stessa nozione di periodo d'imposta prevista per le imposte sui
redditi).  Scarse sono le affinità con tributi esistenti in altri stati.

Il presupposto è individuato nel mero esercizio abituale di attività autonomamente

organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni e di servizi e si considera attività
rilevante, perciò tassabile, qualsiasi attività svolta non solo da società e enti ma anche da
amministrazioni pubbliche e da organi dello stato (normalmente esclusi da altre forme di
imposizione).
L'irap vede contrapposta la dottrina se due fronti non conciliabili. Per quanto riguarda il
presupposto, una nozione ristretta di capacità contributiva escluderebbe che possa essere
considerato indice di attitudine alla contribuzione il mero fatto dell'esercizio dell'attività su
un determinato territorio: l'esistenza di una struttura produttiva di beni, di servizi o di altre
funzioni, in altre parole, non denoterebbe quella capacità patrimoniale necessaria a
giustificare l'imposizione.
Nella visione più ampia sostenuta da altra parte della dottrina e qui recepita, l'esistenza di
attività organizzata (che è anche capacità di coordinare i vari fattori produttivi, anche
derivanti da attività di terzi) è senz'altro indice di una situazione differenziata che rende
ragionevole un criterio di riparto su di essa basato, anche per l'innegabile correlazione che
lega l'esercizio dell'attività con i servizi erogati dall'ente pubblico e con i costi implicati da
tali servizi.
La corte cost. ha inoltre dichiarato conforme all’art. 53 Cost. l’imposta e in particolare il
presupposto della stessa, rilevando come l’esercizio di attività autonomamente
organizzate costituisce quell’indice economicamente valutabile che deve sussistere
perché l’art. 53 possa dirsi rispettato.

Data l’ampiezza del presupposto, è ampia anche la platea dei soggetti passivi: sia soggetti
esercenti attività commerciale, qualche sia la loro forma giuridica, sia professionisti e
artisti, che svolgano l’attività in forma associativa, individuale o di società semplice, sia enti
non commerciali, sia le p.a., compresi gli organi costituzionali.
Sono esclusi i fondi comuni di investimento, gli organismi di investimento collettivo del
risparmio e i GEIE.
L’idea originaria del legislatore era quella di comprendere nella nozione di attività
organizzata non solo le fattispecie di eteroorganizzazione, ma anche
l’autorganizzazione, ossia il soggetto che non ricorre all’apporto di terzi per svolgere la
propria attività.
Il diritto vivente si è orientato nel senso di escludere che l’imposta potesse
essere applicata a attività autoorganizzate ossia esercitate in modo non organizzato
(senza significativi beni, senza apporto di lavoratori dipendenti o autonomi, senza attingere
a risorse finanziarie di terzi).
Principali beneficiari di questa visione riduttiva dell'attività organizzata sono stati i
professionisti e forse gli artisti, che come per l'ilor hanno ottenuto il riconoscimento della
loro esclusione da imposta ogni qualvolta abbiano dimostrato la mancanza di
eteroorganizzazione.
Limitato è stato l'impatto su imprenditori individuali non organizzati, mentre per gli
imprenditori agricoli, titolari di reddito fondiario, è stata introdotta dal 2016 una modifica
normativa che li esclude dall'ambito dei soggetti passivi (ma l'esclusione non riguarda
l'imprenditore che si collochi tra gli imprenditori commerciali, superando le soglie entro le
quali si applica il reddito fondiario, o che svolga attività di agriturismo) insieme ad alcune
tipologie di consorzi e cooperative che operino nel settore selvicolturale, ivi comprese le
sistemazioni idraulico forestali, o in quello della piccola pesca.

Di fronte a un presupposto così ampio e a categorie di soggetti passivi eterogenee, anche

la determinazione della base imponibile è complessa e destinata ad essere oggetto di
contrasti interpretativi, anche sotto il profilo costituzionale; il legislatore sta cercando di
attenuare le asperità più criticate della disciplina, ma il tributo perde in tal modo in identità,
in coerenza e in razionalità.
Regola generale è che la base imponibile sia costituita dal valore della produzione netta
riferibili all'attività svolta in ogni singola regione (si pone dunque un problema, di ripartire
l'imponibile Irap tra le varie regioni nelle quali un soggetto passivo può produrre materia
imponibile).
Inizialmente, tale valore della produzione escludeva la deducibilità sia degli interessi
passivi pagati a terzi finanziatori, sia del costo del lavoro (dipendente, parasubordinato,
ovvero occasionale). Questa scelta era coerente con la ratio del tributo, che intendeva
colpire tutti i fattori della produzione presso il soggetto in grado di aggregarli in una
struttura produttiva autonoma.

Le obiezioni riguardavano sia la possibilità che, per effetto delle limitazioni alle spese
deducibili, venisse applicata l'imposta anche a soggetti passivi in perdita, sia la titolarità
della capacità contributiva, posto che i fattori produttivi riferibili a terzi venivano ad essere
tassati non presso i titolari dei relativi redditi, ma presso il soggetto che li utilizzava.
In realtà, le obiezioni sono superabili: la seconda, perché, se si accetta che il presupposto
possa essere individuato nella combinazione di fattori produttivi, la tassazione presso
l'erogatore di stipendi e interessi, anziché presso il percipiente degli stessi, appare del
tutto coerente e razionale; la prima, perché essa nasce da un equivoco, quello di utilizzare
il parametro del reddito a proposito di un'imposta che intende colpire una base imponibile
completamente diversa.
L'imposta Irap ha vissuto anche un periodo di tensione sul piano europeo, quando, in una
controversia davanti alla corte di giustizia, l'avvocato generale concluse nel senso della
incompatibilità dell'imposta rispetto al sistema iva, che vieta l'introduzione di altre imposte
che tassino il valore aggiunto alterando o distorcendo quella neutralità che si è visto
essere ragione e finalità dell'iva.
Ma la Corte di Giustizia andò in senso contrario, rilevando come l'irap non possa essere
considerata interferente con l'iva, non essendo come quest'ultima un’importa sul consumo,
destinata a traslarsi mediante rivalsa sui consumatori finali e più in generale sugli
acquirenti di beni e di servizi.

La previsione generale circa l'imponibilità dell'irap si specifica poi in una serie di regole
distinte, riferibili a ciascuna delle categorie di soggetti passivi; abbiamo così regole per le
imprese in contabilità ordinaria (che determinano l'irap direttamente dalle risultanze di
bilancio, senza procedere alle variazioni in aumento o in diminuzione previste per il reddito
di impresa; regole particolari riguardano poi le imprese bancarie e assicurative), regole per
imprese minori e per professionisti/artisti: tutti questi soggetti procedono comunque ad una
rilevazione per differenza algebrica tra elementi positivi (ricavi, plusvalenze, compensi) e
elementi negativi, ossia i costi deducibili, i quali escludono come detto gli interessi passivi
e in parte elementi del costo del lavoro. Queste regole si applicano anche alle attività
commerciali svolte da enti non commerciali.
Per le attività istituzionali degli enti non commerciali, invece e per le amministrazioni
pubbliche, la base imponibile è in definitiva riconducibile al monte salari, ossia all'importo
delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti (e questo si spiega con il fatto che l'irap deve
tendere a garantire lo stesso gettito in precedenza assicurato dai soppressi contributi
sanitari, a carico dei lavoratori e datore di lavoro). Tale metodo è definito retributivo.
Questa base imponibile generale deve poi essere adattata al dato territoriale, individuando
la quota di valore aggiunto prodotta dal soggetto passivo in ciascuna regione.

Le aliquote oscillano tra il 3,5% e il 5,3%, per i soggetti con base imponibile algebrica,
mentre per gli enti non commerciali l'aliquota è dell’8,5%. Sull'aliquota, le regioni possono
introdurre variazioni, in limiti inferiori al punto percentuale, per settori di attività e per
categorie di soggetti passivi.

3. Le addizionali a tributi erariali

Sono previste varie forme di compartecipazione al gettito di tributi erariali, in particolare
per l'IVA (sulla base di una non agevole ripartizione dei consumi tra i territori delle regioni)
e per le accise; particolare importanza riveste l’addizionale regionale all'irpef, che in realtà
si applica ad una base imponibile modellata su quella dell'irpef, ed assume la natura
piuttosto di sovrimposta (peraltro abbinata ad una compartecipazione), che è dovuta solo
se per la stessa annualità risulta dovuta l'irpef. Istituita dall'art. 50 del d.lgs. n. 446/1997,
l'addizionale ha assunto una rilevanza maggiore, dopo che l'art. 6 d.lgs. n. 68/2011 ha
previsto per le regioni la possibilità di articolare il prelievo attraverso variazione
dell'aliquota base dell'addizionale, pari all’1,23%, da parametrare agli scaglioni di reddito,
e di concedere detrazioni anche in luogo della concessione di sussidi. Per i soggetti
incapienti, per coloro cioè che non avendo redditi sufficienti ad assorbire nell’imposta
dovuta le detrazioni, le quali quindi andrebbero perse, le regioni possono prevedere
misure alternative di sostegno.
Si tratta di un’autonomia normativa significativa, ma fortemente controllata soprattutto
quanto a conseguenze finanziarie dallo Stato.
L'addizionale è applicata insieme alle imposte sui redditi: essa è dovuta alla regione di
residenza della persona fisica, alla data del primo gennaio dell'anno cui l'addizionale si
riferisce. Viene versata con le modalità previste per l'IRPEF, mentre per i lavoratori
dipendenti la determinazione dell'addizionale è effettuata a fine anno, nell'ambito delle
operazioni di conguaglio delle ritenute; gli importi che risultano dovuti sono a loro volta
trattenuti dalle retribuzioni successive, nel corso dell'anno successivo.

4. Altri tributi
Sono tributi propri derivati ai sensi dell'art. 8 d.lgs. n. 68/2011 la tassa per l'abilitazione
all'esercizio professionale, l’imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del
demanio marittimo, l’imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso
dei beni del patrimonio indisponibile, la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche
regionali, le tasse sulle concessioni regionali, l’imposta sulle emissioni sonore degli
aeromobili.
Tali tributi sono definiti i propri derivati, nel senso che la regione non ha il potere di istituirli
e deve conformarsi ai caratteri strutturali disegnati dalla legge statale; la regione ha però il
potere di sopprimerli, puntando su altre entrate per compensare la perdita di gettito.
Nell’elencazione non compare il tributo speciale per il conferimento dei rifiuti in discarica, il
quale non può essere soppresso e non si può definire come tributo proprio della regione,
quanto piuttosto come tributo con gettito devoluto alla regione, senza che essa abbia
possibilità di manovra come negli altri tributi elencati nell'art. 8.
Capitolo 15 - I tributi di comuni e province
1. Profili generali e di coordinamento
d.lgs. 23/2011 → contiene la disciplina della fiscalità municipale, il cui impianto
complessivo è stato tuttavia oggetto di varie modifiche; il disegno originale del decreto
infatti prevedeva la devoluzione ai comuni anche della fiscalità relativa ai trasferimenti
immobiliari.
➔ L’ assetto attuale prevede un’imposta unica comunale (IUC), con funzione di
contenitore di 3 diverse imposte, tra cui IMU e TASI.
Altre norme fondamentali sono gli artt. 52 e 53 d.lgs. 446/1997, che hanno riconosciuto ai
comuni ampio potere di regolazione dei tributi loro affidati, nel rispetto della riserva di
legge per quanto riguarda i tratti strutturali del tributo; infatti deve essere la legge statale,
in qualche caso quella regionale, a prevedere:
 Presupposto;
 Soggetti passivi;
 Criteri di determinazione dell’imponibile;
 Livello massimo dell’aliquota.
Il d.lgs. 23/2011, anche per effetto della giurisprudenza conservativa della Corte
costituzionale sviluppatasi tra l’approvazione della riforma del titolo V della Costituzione e
le norme attuative di carattere fiscale, compie molti passi indietro rispetto al legislatore del
1997: la principale entrata rimane ancora oggi l’addizionale comunale all’IRPEF, istituita
con d.lgs. 360/1998, che si applica anch’essa, come l’addizionale regionale*, sul reddito
complessivo al netto degli oneri deducibili, in favore del comune di residenza della
persona fisica alla data del 1 gennaio dell’anno interessato. Gli spazi di autonomia sono
molto limitati: il decreto prevede imposte di soggiorno e imposta di scopo, da regolare
secondo le esigenze dei singoli comuni, ma la predeterminazione degli elementi del tributo
da parte della legge statale è superiore rispetto a quanto necessario ad assicurare il
rispetto dell’art. 23 Cost.
Deve ritenersi consentito alle regioni, nei limiti individuati dalla giurisprudenza
costituzionale, di istituire tributi comunali che poi i singoli comuni potranno regolare nel
dettaglio, sempre nel rispetto dell’art. 23 Cost.

2. La TARI
È la tassa sui rifiuti, disciplinata dai commi 641 ss. della l. 147/2013, ed è posta a carico di
chi occupa a titolo di possesso o detenzione immobili o aree idonei alla produzione di
rifiuti urbani. In caso di compossesso l’obbligazione tributaria è unica, e avvolge nel
vincolo di solidarietà tutti i soggetti.
L’ imposta si applica su base annuale ed è quindi qualificabile come periodica.
Il gettito del tributo deve coprire il costo del servizio, ma il parametro di determinazione
dell’imposta dovuta è commisurato solo in parte al costo di produzione dei servizi ricevuti
da ciascun utente.
La base imponibile si determina applicando alla superficie calpestabile dei locali e delle
aree una tariffa articolata dal singolo comune, nella quale i possibili usi di cui può essere
oggetto un bene immobile sono distinti secondo un criterio di maggiore o minore capacità
di produzione dei rifiuti.
Possono essere previste riduzioni per locali situati in zone non coperte dal servizio di
raccolta rifiuti e per l’effettuazione di raccolta differenziata: i comuni che adottano sistemi
di rilevazione del singolo conferimento possono sostituire alla TARI un’entrata di carattere
corrispettivo dato che vengono misurate le quantità del rifiuto conferite.
La natura del tributo, dato che il contribuente non può esimersi dal pagare in relazione al
mancato svolgimento del servizio, e dato che il presupposto riguarda l’astratta idoneità al
pagamento del servizio e presuppone solo che lo stesso sia stato istituito, appare piuttosto
quella di un’imposta, che non di una tassa, come pure è denominato.
Nel caso della TARI la finalità ambientale non autorizza a qualificarla come tributo
ambientale in senso stretto.
▶ Un soggetto che produca rifiuti speciali, chiamato a smaltirli a proprie spese, non è
soggetto per questa tipologia di rifiuti al pagamento della TARI, che dovrà pagare
solo con riferimento ai rifiuti ordinari comunque prodotti.

3.      La TOSAP e il COSAP

TOSAP
È la tassa per l’occupazione di spazi e aree
pubbliche (d.lgs. 507/1993), dovuta da chi
occupa, a qualunque titolo, anche
abusivamente: strade, piazze, corsi, beni
del demanio o del patrimonio indisponibile
dei comuni.
Il presupposto impositivo si considera
realizzato anche se l’occupazione riguarda
lo spazio sovrastante o il sottosuolo.
Il tributo ha natura più simile alla tassa che
all’imposta, ed è applicato in base a tariffe
sulla base della superficie occupata e
dell’uso speciale al quale l’area è adibita.
I regolamenti comunali hanno una
significativa discrezionalità per regolare in
dettaglio l’applicazione del prelievo che,
avendo natura tributaria, può coesistere
con l’applicazione, sulla stessa
occupazione di canoni di concessione,
come quelli previsti dal codice della strada
(→ disposizioni speciali regolano il
concorso di questi prelievi, per evitare un
eccessivo carico complessivo).
COSAP
Dal 1997, con il d.lgs.446/1997 è stata data
la facoltà ai comuni di prevedere, al posto
dell’applicazione della tassa, un’entrata
patrimoniale sostanzialmente equivalente,
qualificata come canone per l’occupazione di
spazi e aree pubbliche.  Tra TOSAP e
COSAP sussiste un rapporto di alternatività
e ciascun comune può applicare l’uno o
l’altro.
Nonostante l’uso del canone sottintenda una
funzione del prelievo più marcatamente
compensativa dell’uso pubblico concesso
dal comune, nella realtà molto spesso la
disciplina desumibile dai regolamenti
comunali è omogenea, sia che l’entrata sia
qualificata canone, sia che sia denominata
TOSAP.
Per il COSAP il paradigma normativo
sembra più stringente per il comune rispetto
a quanto accada per il canone che, pur
essendo soggetto alla riserva di legge quale
prestazione patrimoniale imposta, non ha
una normativa statale altrettanto analitica,
come per la TOSAP.

4.      L’ imposta sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche affissioni

L’imposta sulla pubblicità colpisce la diffusione di messaggi pubblicitari in via visiva o
sonora, effettuati nel territorio del comune secondo le previsioni che ciascun comune deve
adottare in via regolamentare.
La disciplina, contenuta nel d.lgs. 507/1993, impone ai comuni, distinti per classi, di
regolare preventivamente le modalità di esercizio della pubblicità.
•  Soggetto passivo: non solo chi diffonde il messaggio pubblicitario avendo la disponibilità
del relativo mezzo, ma anche, in via solidale, il soggetto che si avvantaggia della
pubblicità.
•  Base imponibile: ex art. 7 co. 1 → “si determina in base alla superficie della minima
figura piana geometrica in cui è circoscritto il mezzo pubblicitario, indipendentemente dal
numero di messaggi in esso contenuti.”
▶ Diritti sulle pubbliche affissioni: è un’entrata di carattere non tributario, che è prevista
quando i soggetti che intendono procedere all’affissione di manifesti e altri annunci
sugli spazi a ciò riservati, in virtù del regolamento comunale, non provvedono
 direttamente, ma richiedendo al comune di fruire del servizio appositamente istituito
dal comune stesso.

La legge ha previsto per i comuni la possibilità di sopprimere l’imposta sulla pubblicità

applicando un’entrata di diversa natura (→ canone) ai soli impianti pubblicitari che
abbiano impatto sull’ambiente e l’arredo urbano: l’entrata, che in questo caso perde la sua
natura tributaria, potrebbe essere considerata ‘ambientale’ nella misura in cui colpisca
maggiormente gli impianti di più rilevante impatto.

5. I tributi provinciali  
La Provincia è ancora titolare di alcuni tributi, tra i quali:
 Tosap, per le aree demaniali provinciali;
 Tributo per le funzioni ambientali;
 Imposte di scopo.
Alla fiscalità delle province è dedicata una sezione del d.lgs. 68/2011, che definisce come
tributi propri derivati quelli affidati ad una regolamentazione residuale da parte delle
province e individua ipotesi di compartecipazione.
La fiscalità delle province dimostra come la tendenza degli ultimi anni sia quella di
individuare le competenze tributarie degli enti territoriali secondo un criterio di continenza:
si collega il prelievo alle funzioni tipicamente assegnate ai singoli enti territoriali.
Per le province il fenomeno è più visibile perché l’ente ha un ridotto numero di funzioni e di
corrispondenti entrate tributarie.
I tributi propri derivati specificatamente assegnati alle province sono:
○ l’imposta sulle assicurazioni, relativa alla responsabilità civile derivante da circolazione
di veicoli a motore;
○ l’imposta di trascrizione, iscrizione e annotazione di veicoli nel Pubblico registro
automobilistico (PRA), imposta che è assimilabile all’imposta ipotecaria in quanto è
dovuta per effetto delle trascrizioni dei passaggi di proprietà dei veicoli nel PRA.
○ Tributo speciale per il conferimento dei rifiuti in discarica → la provincia è titolare di una
piccola parte del gettito che deriva dalla sua applicazione.
Parte III - L’attuazione dei tributi
Capitolo 1 - Gli schemi giuridici
1. Dalla doverosità degli adempimenti all’effettività del concorso
Affinché la norma tributaria si traduca in un effettivo concorso alla spesa pubblica da parte
del contribuente e tale concorso sia commisurato alla effettiva capacità contributiva del
soggetto passivo sono necessarie una serie di regole atte a disciplinare i meccanismi
attraverso cui il prelievo viene attuato.
Lo studio giuridico del diritto tributario si è sviluppato proprio in ordine all’analisi delle
situazioni soggettive che nascono dalle norme sostanziali tributarie; da sempre dottrina e
giurisprudenza hanno colto che l’attuazione concreta del tributo fa nascere delle situazioni
doverose a carico dei soggetti passivi, che li obbligano in tempi e modi diversi ad
effettuare adempimenti di varia natura, sostanzialmente ispirati ad un duplice obiettivo:
a.      Informare gli organi dell’amministrazione finanziaria che un presupposto impositivo si
è verificato;
b.      Consentire la riscossione da parte dell’ente titolare del gettito.
➔ Quando il tributo era studiato soprattutto sotto quest’ultimo aspetto, cioè come
adempimento di un obbligo di pagamento di determinate somme, la tesi prevalente,
ancora oggi sostanzialmente seguita dalla giurisprudenza individuava:
○ nella legge la fonte genetica dell’obbligazione tributaria (→ obbligazione pubblica ex
lege);
○ nel verificarsi del presupposto il momento di nascita dell’obbligazione tributaria.
È la cosiddetta teoria dichiarativa: i diversi atti posti in essere dai protagonisti della
vicenda tributaria sono considerati ricognitivi di un’obbligazione già sorta al momento del
verificarsi del presupposto.
Alla teoria dichiarativa si è contrapposta la teoria costitutiva, che attribuisce agli atti delle
parti l’effetto di costituire l’obbligazione tributaria: il verificarsi del presupposto farebbe sì
sorgere situazioni doverose in capo al contribuente, ma l’obbligazione in senso proprio
deriverebbe solo dagli atti dell’amministrazione finanziaria, o dalla dichiarazione stessa
del contribuente. Il dibattito si è via via arricchito di diverse considerazioni:
- Non tutti i tributi hanno un vero e proprio iter di accertamento e riscossione;
- A volte, gli atti che dovrebbero costituire l’obbligazione mancano del tutto;
- Ha rilievo giuridico anche un procedimento intellettuale interno al soggetto passivo dal
quale derivi il pagamento del tributo (→ autoaccertamento)?
È quindi emerso che, così come l’attuazione del tributo evoca problematiche
dell’obbligazione essa coinvolge anche la nozione del procedimento, dal momento che, in
molte delle sequenze destinate a realizzarla è ravvisabile quella coesistenza di atti
giuridici posti in essere in funzione di un unico obiettivo. Si è quindi perseguito uno studio
del fenomeno secondo modelli pubblicistici.
A metà degli anni ’80 sia la teoria dichiarativa, sia quella costitutiva, sono state sottoposte
a critica radicale, dando prevalenza nello studio del fenomeno ad una disciplina
processuale modellata secondo le forme di tutela dell’interesse legittimo, che non in
funzione di assicurare al creditore/ amministrazione finanziaria la soddisfazione del
proprio credito.
Nel frattempo gli schemi impositivi si sono arricchiti e sono divenuti sempre più articolati e
complessi in molti dei tributi per cui il dibattito ha perso di attualità e viene poco richiamato
anche dalla giurisprudenza, che si è dotata di formule interpretative proprie, poco inclini a
seguire l’una o l’altra teoria.
Già negli anni immediatamente successivi alla riforma degli anni ’70 è evidente che gran
parte del gettito tributario viene acquisita senza mediazione dell’atto dell’amministrazione,
il cui intervento è prevalentemente indirizzato al controllo e al recupero di quanto non
spontaneamente adempiuto dal contribuente, per cui non ha più senso discutere se
l’obbligazione nasca dall’atto o dalla legge, è invece importante capire:
- Cosa nasce dalla legge;
- Quale natura hanno le situazioni doverose e di potere che derivano dal verificarsi del
presupposto;
- Quali siano gli effetti dell’atto impositivo.
La ragione di ciò sta anche nella difficoltà di spiegare in un unico schema ricostruttivo,
tutte le fasi del prelievo, in ciascuno dei tributi presenti nell’ordinamento.
Il prelievo è articolato nei principali tributi in fasi e momenti separati, che sembra arbitrario
ricondurre ad unità, se non sotto il profilo della finale rispondenza di tutte le varie fasi al
concorso alla spesa pubblica corrispondente alla capacità contributiva:
•  Da un lato il riferimento alle problematiche civilistiche dell’obbligazione in genere e
dell’obbligazione di diritto pubblico in particolare è irrinunciabile, dal momento che, nella
sua sostanza il fenomeno tributario si sostanzia in un trasferimento di somme di denaro
dal patrimonio del contribuente a quello dell’ente titolare del gettito.
•  Dall’altro si ha la percezione che non è possibile unificare tutte le fasi sotto il manto
unificante dell’unica obbligazione tributaria, sorta per legge per effetto del verificarsi del
presupposto.
Si ritiene che i diversi obblighi che caratterizzano l’applicazione del tributo non possano
essere accomunati, se non in un senso del tutto indeterminato e giuridicamente di scarso
rilievo, all’interno di un unico schema:
a)      Le situazioni doverose sono plurime e non riguardano soltanto il pagamento di
somme di denaro, ma realizzano anche molte esigenze di carattere strumentale.
b)     L’amministrazione non opera più solo attraverso atti amministrativi tipici e autoritativi,
ma anche attraverso il dialogo con il contribuente, fornendo indirizzi interpretativi
attraverso:
•  atti generali (→ circolari) o;
•  atti individuali (→ risposte ad interpello), che possono anche modificare l’obbligo
legale previsto dalla legge: il contribuente, dando esecuzione alla risposta ricevuta ad
un interpello, applica nel modo corretto il tributo, e non può essere oggetto di
richieste di imposta o di applicazione di sanzioni, anche se la risposta ricevuta
risultasse errata e difforme dalla corretta applicazione della legge.

2. Pluralità degli effetti derivanti dalla norma tributaria

Nonostante la diversità degli schemi attuativi riscontrabili in ciascun tributo si può
concludere che dalla norma tributaria nascono, a carico di una pluralità di soggetti,
situazioni soggettive attive e passive di varia natura, ciascuna riconducibile ad una
determinata fase del prelievo: solo dalla loro combinazione sarà possibile ricavare in che
modo il singolo presupposto abbia dato corso ad un effettivo concorso alla spesa
pubblica.
Gli obblighi sono essenzialmente di carattere informativo e possono addirittura
prescindere dall’applicazione del singolo tributo: ad esempio, il codice fiscale viene
attribuito a ciascun soggetto, persona fisica o ente, e deve essere obbligatoriamente
indicato in una serie di atti, in modo che le diverse amministrazioni finanziarie possano
censire gli atti economicamente rilevanti e ricondurli al singolo contribuente.
In genere l’obbligo più importante è quello dichiarativo, divenuto obbligatorio nei principali
tributi fin dagli anni ’50.
La varietà di questi obblighi rende evidente come sia riduttivo in molti casi parlare sempre
e solo di obbligazione tributaria; questo è confermato dalla constatazione che spesso,
anche il trasferimento delle somme dal soggetto passivo (o da terzi, quali il sostituto
d’imposta) all’amministrazione avviene in modi e tempi molto frazionati, assumendo come
parametro di quantificazione dell’obbligo l’atto più recente (→ dichiarazione o atti di
accertamento o riscossione delle amministrazioni).
➔ NB. Fondamentale riflessione sul modo in cui si configura la sequenza atti di
accertamento/atti di riscossione:
In genere la disciplina di attuazione del tributo non prevede che la fase di
accertamento si completi definitivamente, prima che la riscossione venga avviata,
ma al contrario la legge impone di cominciare a versare, spontaneamente o
attraverso atti dell’amministrazione, prima che la sequenza di atti di accertamento
sia completata.
Molti adempimenti che realizzano il concorso hanno natura puramente provvisoria,
nel senso che assicurano all’ente pubblico parte del gettito sulla base di parametri
che potrebbero essere in seguito modificati e questo avviene perché il gettito non
può essere conseguito a distanza di troppo tempo dal verificarsi del presupposto.
Dal momento che l’attuazione del singolo tributo avviene per tappe, devono esserci
dei meccanismi in grado di ripristinare l’equilibrio, nei casi in cui risulti una
riscossione eccessiva rispetto a quanto dovuto; per questo nelle norme di
attuazione del tributo è normale la presenza di norme regolatrici del rimborso in
favore di chi abbia versato più del dovuto.
 Quest’obiettivo può non essere consueto perché all’interno di ciascuna fase
applicativa possono verificarsi decadenze e preclusioni tali da rendere definitivo un
prelievo ancorato ad un parametro provvisorio. Le successive fasi applicative infatti
non sempre consentono di ripristinare le situazioni modificate da fasi intermedie,
ma divenute immodificabili.
Dal verificarsi del presupposto imponibile quindi sorgono:
a)      Obblighi e situazioni doverose di varia natura in capo al soggetto passivo,
nonché a carico di soggetti terzi coinvolti per legge nel meccanismo applicativo.
Sono obblighi funzionali sia alla riscossione sia all’accertamento e spesso
hanno carattere strumentale rispetto agli obblighi di dichiarazione e pagamento
in senso stretto.
b)     Situazioni attive a carico del soggetto attivo del tributo, cioè il soggetto che per
legge è investito dei poteri di attuazione del tributo, che possono comportare la
facoltà di:
-          compiere atti istruttori,
-          liquidare l’ammontare del tributo,
-          emettere atti impositivi finalizzati alla riscossione o
all’accertamento del tributo, al diniego di rimborsi, al disconoscimento di
agevolazioni o definizioni agevolate.
NB. Alla potestà impositiva in senso stretto è di solito strettamente collegata la potestà
sanzionatoria, che comporta la possibilità di comminare sanzioni amministrative tributarie
(→ quelle penali sono irrogate dal giudice penale).
È dunque difficile identificare una sola obbligazione tributaria, corrispondente
all’ammontare del tributo dovuto, della quale sia titolare l’ente pubblico titolare dei
sopracitati poteri: l’ente pubblico, attraverso i propri atti impositivi costituisce obblighi di
pagamento, che sono in genere riferiti alle sole parti del tributo non spontaneamente
assolte dal contribuente.
➔ Ammettendo che sia applicabile lo schema del rapporto obbligatorio, si deve
concludere che esso si riferisce a singoli elementi del tributo dovuto, enucleati
progressivamente attraverso le sequenze di atti previste nelle singole leggi
d’imposta.
Più che di obbligazione è corretto parlare di plurime obbligazioni, dalla cui aggregazione
ricostruire il tributo dovuto e confrontarlo con il dovuto e confrontarlo con il tributo riscosso.
Se per generare queste obbligazioni è talvolta necessario attuare una sequenza di attività
amministrative, ci si deve confrontare con le regole di diritto amministrativo che regolano
l’esercizio della funzione amministrativa.

3. La funzione impositiva; prescrizione e decadenza

Le diverse attività compiute dagli enti preposti all’attuazione del prelievo possono essere
accomunate nella qualificazione di funzione impositiva, che esprime l’insieme dei poteri
con i quali le amministrazioni finanziarie concorrono all’attuazione della norma tributaria.
Non sempre l’ente titolare del gettito esercita in modo compiuto la funzione impositiva, che
spesso è attribuita dalla legge ad enti pubblici (o in qualche caso privati), ai quali è
attribuita la qualifica di soggetti attivi del tributo.
Nel caso delle imposte erariali, ad esempio, sono coinvolti:
- Ministero dell’Economia e delle finanze → si limita ormai all’emanazione di alcuni degli
atti regolamentari integrativi della disciplina del tributo e di pochissime circolari,
soprattutto su tributi di competenza degli enti territoriali e altri enti impositori.
- Agenzia delle Entrate;
- Agenzia delle dogane e dei monopoli.
➔ Le Agenzie sono spesso chiamate in causa già a livello di integrazione della
disciplina normativa, attraverso l’emanazione di atti regolamentari o provvedimenti
amministrativi generali, previsti da disposizioni di legge; inoltre l’indirizzo
interpretativo è quasi di esclusiva competenza delle Agenzie fiscali, la cui fonte
regolatrice essenziale è ampiamente impostata sulla delegificazione e
sull’attribuzione di efficacia integrativa delle norme di legge agli stessi atti di
autoregolazione dell’Agenzia.

I compiti delle Agenzie sono però soprattutto quelli di attuazione dei tributi, dal momento
che con i loro atti concorrono alla riscossione e all’accertamento dei tributi, all’irrogazione
delle sanzioni, alla difesa in giudizio davanti alle commissioni tributarie.
•  Nella fase attuativa le agenzie fiscali esercitano poteri amministrativi e i singoli
funzionari preposti ai controlli possono anche rivestire la qualifica di organi di polizia
giudiziaria, nella misura in cui rilevano fatti di reato.
•  Nella fase istruttoria l’Agenzia fiscale è coadiuvata dalla Guardia di Finanza, corpo
militare di alta qualificazione che tra le proprie competenze ha quella di concorrere alla
rilevazione degli illeciti tributari.
•  L’ attività di riscossione è spesso affidata ad un soggetto diverso dall’ente che cura le
funzioni di accertamento, sia a livello di tributi erariali, sia a livello di enti locali. È un
retaggio del vecchio sistema delle esattorie, trasformatosi nella seconda metà degli anni
’80 in un sistema di concessioni pubbliche affidate a soggetti privati. L’ idea, ormai
superata, è che un ente ad hoc, separato da quello impositore, con personale più
specializzato ed inquadrato secondo un regime privatistico, possa assolvere meglio alla
riscossione coattiva, attività sostanzialmente di recupero crediti, svolta attraverso
prerogative derogatorie dei normali poteri riservati ai creditori privati.

Tutta la fase in cui gli enti pubblici sono investiti di poteri di controllo, accertamento,
riscossione, irrogazione di sanzioni è normalmente caratterizzata dalla presenza di termini
decadenziali per l’azione amministrativa, prorogabili a livello normativo solo in caso di
situazioni particolari di temporanea impossibilità di normale funzionamento da parte degli
uffici.
▶ Giurisprudenza: ritiene che l’atto impositivo emesso in violazione del termine di
decadenza non è inesistente o nullo, ma semplicemente annullabile dal giudice
tributario investito della questione attraverso un ricorso tempestivamente proposto.
La fase di riscossione in senso stretto (=destinata a realizzare in concreto il passaggio
delle somme di denaro dal soggetto passivo a quello attivo, dopo che un provvedimento
impositivo ha stabilito l’ammontare delle somme dovute, è regolata da termini di
prescrizione (→solitamente non presenti nelle norme tributarie= desumibili dal codice
civile).
▶ Giurisprudenza (non condivisibile): quando un atto impositivo è confermato in tutto o in
parte a seguito di un processo tributario, l’eventuale termine di decadenza previsto
dalle norme tributarie deve intendersi sostituito dal termine di prescrizione decennale,
dell’esecuzione del giudicato (→ art. 2953).
➔ Questa conclusione si fonda su un assunto consolidato, ma criticabile, della
giurisprudenza secondo il quale la sentenza del giudice tributario si sostituisce
come fonte degli effetti conseguenti, all’atto impositivo da cui il giudizio è sorto.
L’ atto inoppugnabile invece non comporta l’applicazione del termine prescrizionale
decennale in sostituzione dei termini decadenziali o dei termini prescrizionali più brevi.
4. L’ intervento di terzi
Nell’attuazione dei tributi sono coinvolti soggetti terzi diversi dai soggetti attivo e passivo; i
presupposti per il coinvolgimento di terzi sono molto diversi tra loro e richiedono una
disciplina specifica:
a. Solidarietà paritaria: in alcune ipotesi il verificarsi del presupposto implica una
capacità contributiva imputabile a più soggetti, che sono chiamati in egual misura
ad adempiere gli obblighi tributari → ciascun soggetto può adempiere, liberando in
questo modo tutti gli altri.
b. Solidarietà dipendente: a volte viene coinvolto, in aggiunta al soggetto passivo vero
e proprio, un soggetto terzo in funzione di garanzia dell’obbligo tributario; questo
può verificarsi o:
 perché lo prevede una norma specifica di carattere tributario;
 in applicazione di regole di diritto comune;
 per effetto di un atto negoziale del soggetto passivo, che comporti il
coinvolgimento di un terzo.
➔ In queste ipotesi il terzo è qualificato come responsabile d’imposta, il quale non è
titolare di capacità contributiva (a differenza di quanto accade per i condebitori solidali a
titolo paritario).
▶ Responsabilità del terzo subacquirente: un soggetto del tutto estraneo alla vicenda
tributaria può essere soggetto ad atti di aggressione patrimoniale del fisco, per il semplice
fatto di essere possessore di beni immobili sui quali la legge consente di esercitare il
privilegio speciale previsto da norme speciali (→ fenomeno tipico dell’imposta di registro).
c. Sostituto d’imposta: si tratta di un soggetto chiamato ad assolvere il tributo in luogo di
altri. Il fenomeno della sostituzione è previsto in generale ex art. 64 d.p.r. 600/1973
(ma è regolato in dettaglio da molte altre disposizioni) e si verifica quando un soggetto,
pur non manifestando capacità contributiva colpita dal tributo, viene fatto oggetto di
obblighi strumentali, dichiarativi e di pagamento, al posto del soggetto passivo vero e
proprio. Affinché l’identificazione del sostituto sia costituzionalmente legittima (→ art.
53) occorre che il prelievo sia giustificato da una particolare relazione, in genere di
carattere negoziale, tra sostituto e soggetto passivo sostituto e soprattutto che al primo
sia garantita con concrete possibilità di successo la rivalsa sul sostituto:
 Laddove la legge prevede la rivalsa la sostituzione è esplicitata dalla legge;
 Quando la rivalsa è affidata alla forza contrattuale del sostituto, tramite una
traslazione priva di rilievo giuridico, si deve intendere che il legislatore consideri
entrambi i soggetti come idonei a sopportare il prelievo.
NB. La sostituzione è ormai quasi sempre identificata con il fenomeno delle ritenute, tipico
delle imposte sul reddito: il sostituto in questi casi è il soggetto che eroga un provento di
natura reddituale per il percipiente. Il soggetto deve effettuare il versamento al fisco di una
quota proporzionale al compenso, stabilita dalla legge, dovendo rivalersi sul percipiente in
via preventiva mediante ritenuta.
In questo modo la legge assicura che il carico tributario gravi effettivamente sul titolare del
reddito ma nel contempo si garantisce un afflusso costante, già durante il periodo
d’imposta, di somme a titolo di tributo.
➔ Il sostituto assolve ad un obbligo proprio, non ad un obbligo altrui.
d. Da circa 20 anni sono comparsi sulla scena dell’attuazione dei tributi di maggiore
complessità (=imposte sui redditi, IVA, IRAP) dei soggetti che possono essere definiti
come intermedi tra soggetto passivo e soggetto attivo:
○ Rispetto al soggetto passivo sono un ausilio, talvolta obbligatorio, nell’effettuazione
degli adempimenti più gravosi;
○ Rispetto al soggetto attivo garantiscono un primo filtro nella verifica del
comportamento dei contribuenti, sia perché canalizzano alcuni adempimenti in forme
 più agevolmente suscettibili di controllo e verifica, sia perché effettuano un primo
riscontro circa la rispondenza della dichiarazione ai documenti che ne devono stare
alla base → centri di assistenza contabile e professionisti contabili: per legge, gli
sono attribuiti compiti particolarmente utili quando il soggetto assistito non è dotato di
una propria organizzazione amministrativa (=persone fisiche).
L’ atipicità di queste figure sta nel fatto che esse:
 da un lato sono investite di funzioni pubblicistiche, coadiuvando gli uffici, che
in questo modo vengono alleviati in alcuni controlli;
 dall’altro sono soggette a sanzioni (tributarie) per omissioni o ritardi negli
adempimenti loro affidati per legge.
NB. Spesso è prevista una copertura assicurativa obbligatoria, in modo che il
contribuente possa essere risarcito in ipotesi di errore del professionista o del
centro di assistenza fiscale.
Di regola l’errore del professionista non giustifica l’inadempimento del contribuente,
ma nei casi più gravi, in cui la provvista di denaro consegnata dal contribuente al
professionista per effettuare versamenti di imposte, viene distratta da quest’ultimo
per altre finalità, il contribuente può andare indenne da sanzioni, se il fatto viene
denunciato all’autorità giudiziaria.

5. Gli atti impositivi: natura ed effetti

Gli atti amministrativi delle agenzie possono essere o:
○ di natura istruttoria;
○ di natura provvedimentale → atti finali, in grado incidere sulle situazioni soggettive dei
destinatari, creando situazioni doverose e veri e propri obblighi di pagamento a loro
carico, che devono essere impugnati, secondo la disciplina del processo tributario, in
termini decadenziali e, con il decorso di questi, possono rendersi inoppugnabili, cioè
conseguire quella definitività che li rende suscettibili di una successiva rimozione in tutto o
in parte, solo attraverso l’esercizio del potere di autotutela.
➔ Sono atti impositivi gli atti che incidono sull’attuazione del singolo tributo, dovendo dare
prevalenza, per identificarne la natura, al profilo processuale, risulta chiara la
qualificazione provvedimentale, di cui è consequenziale l’immediata impugnabilità e
l’attitudine a diventare definitivi, in caso di mancata impugnazione.
NB. Giurisprudenza della Cassazione:
•  Ammette questi caratteri, e tende a negare che il giudizio davanti alla commissione
tributaria sia di natura esclusivamente impugnatoria.
•  Amplia il novero dei provvedimenti qualificabili come atti impositivi, considerando idonei
all’introduzione di un giudizio davanti alle commissioni tributarie non solo i provvedimenti
tipici (→ art. 19 d.lgs. 546/1992*), ma anche atti informali che abbiano comunque le
caratteristiche per esternare una precisa pretesa impositiva nei confronti del destinatario
dell’atto stesso.

▶ Problema è quello di stabilire in che modo la disciplina specifica delle attività connesse
alla funzione deve o può essere integrata dalle norme pubblicistiche generali, che
regolano l’azione degli enti pubblici (es. l. 241/1990)?
L’integrazione non può essere esclusa, dal momento che la dialettica tra diritti e interessi
del cittadino e poteri dell’amministrazione pubblica si ripropone, nonostante le specificità,
anche nel diritto tributario; a volte però gli spazi che possono essere occupati dalle regole
generali del diritto amministrativo sono ridotti, perché la normativa tributaria tende ad
essere autosufficiente.
Un’altra obiezione che generalmente si oppone ad un’ampia osmosi tra diritto tributario e
diritto amministrativo è la natura vincolata degli atti impositivi tributari, contrapposta alla
natura discrezionale degli atti amministrativi.
Gli atti tributari (soprattutto quelli che hanno ad oggetto l’an e il quantum del tributo) sono
vincolati nel contenuto, tanto da poter essere assimilati a provvedimenti giurisdizionali, nel
senso che assumono a parametro di legittimità soltanto la legge ed è altresì vero che
l’assenza di discrezionalità non è un tratto distintivo assoluto: anche in materia di
provvedimenti amministrativi non sempre la discrezionalità è presente.
In ogni caso, accettando l’opzione di teoria generale per cui anche i provvedimenti
amministrativi vincolati sono pur sempre provvedimenti, espressione di un potere che ne
sta a fondamento, ecco che l’obiezione perde consistenza.
NB. Rapporto tra norme tributarie e legge sul procedimento amministrativo:  l’ambito
tributario ha una legge di principio assimilabile per valenza alla legge sul procedimento
amministrativo, ma i contenuti delle due leggi non coincidono:
•  Statuto dei diritti del contribuente → prevede garanzie distribuite tra le diverse fasi di
attuazione del tributi, disciplina l’indirizzo interpretativo e l’interpello;
•  L. 241/1990 → è dedicata al procedimento in particolare.
In materia tributaria inoltre è dubbio che si possa parlare sempre e comunque di
procedimento, a proposito degli schemi attuativi dei tributi: spesso questi si svolgono in
sequenze variabili, nelle quali manca il nesso di derivazione di ogni atto dai precedenti.
Questo non significa che la nozione di procedimento non possa essere impiegata, ma
questo può accadere solo con riferimento alle fasi in cui i caratteri del nesso
procedimentale siano effettivamente individuabili.

Si può comunque certamente sostenere che non ci può essere assoluta impermeabilità
dell’ordinamento tributario ai principi derivanti dal diritto amministrativo; ad esempio,
nonostante la l. 241/1990 dichiari non applicabili in materia tributaria né le norme sulla
partecipazione al procedimento né quelle sull’accesso agli atti è da ritenere che in realtà
accesso e partecipazione debbano essere riconosciuti anche in materia tributaria, anche
se in forme compatibili con le esigenze dei procedimenti tributari, che sono diverse
rispetto a quelle del diritto amministrativo.
▶ Giurisprudenza: la Cassazione di recente ha sancito che la nullità dei provvedimenti
tributari non può essere fatta valere in modi e termini peculiari, rispetto agli altri vizi che
possono inficiare gli atti impositivi → un provvedimento impositivo nullo non si
distinguerebbe, quanto a modi e forme di tutela del destinatario, dall’atto impositivo
annullabile; per questo rimane applicabile all’atto nullo la disciplina dell’impugnazione dei
provvedimenti meramente illegittimi o infondati.

6. Il potere di autotutela
L’emanazione di provvedimenti autoritativi da parte di un ente pubblico è espressione in
senso ampio di un potere autotutela: l’amministrazione raggiunge, con un atto unilaterale,
una modificazione della situazione giuridica soggettiva del destinatario dell’atto, ottenendo
un risultato equivalente a quello che potrebbe derivare da un provvedimento
giurisdizionale.
Nel rispetto dell’art. 113 Cost. gli atti autoritativi provvedimentali non sono immuni dal
sindacato del giudice, che però interviene successivamente all’emanazione dell’atto ed è
chiamato in causa da un’azione giurisdizionale avente carattere impugnatorio, proprio
perché indirizzata contro il provvedimento.
➔ Il potere di autotutela riconosciuto all’amministrazione implica il potere di
modificare e correggere i propri atti senza intervento del giudice, evitando potenziali
conflitti con i destinatari degli atti.
 Nella forma più estrema si esprime attraverso il ritiro di atti valutati come illegittimi o
privi dei necessari presupposti (le norme definiscono infondati, in materia tributaria,
gli atti che non colgono la realtà dei fatti imponibili).

In materia amministrativa riguardo all’autotutela esiste una vastissima letteratura e

un’altrettanto ampia casistica giurisprudenziale che tendono a negare che, rispetto ad un
provvedimento amministrativo non impugnato, vi sia una situazione giuridica azionabile
nei confronti dell’amministrazione per vedere esercitato il potere di ritiro o di annullamento
parziale dell’atto.
➔ In materia tributaria, anche per la natura vincolata attribuita ai provvedimenti
tributari, si è a lungo dubitato che i principi propri del diritto amministrativo fossero
applicabili e nella prassi era abbastanza difficile che atti tributari fossero ritirati,
soprattutto dopo essere diventati definitivi.
•  1992: il potere di autotutela è comparso nelle norme regolatrici della funzione
impositiva, a livello regolamentare;
•  1994 → art. 2 quater, d.l. 564/1994: il potere di autotutela viene sancito con una
norma di legge esplicita, integrata da una disciplina regolamentare analitica.
L’ autotutela sembra prevista in forma discrezionale e non obbligatoria, con
un’elencazione di casi non tassativa, che giustificano l’esercizio del potere, d’ufficio o su
istanza; queste norme sembrano però considerare solo l’autotutela favorevole al
destinatario dell’atto, per cui la disciplina speciale tributaria sembra opporsi ad un
recepimento delle regole di diritto amministrativo non conformi ad essa.
○ quando il ritiro è favorevole al destinatario dell’atto → non ci sono problemi particolari di
garanzia;
○ la giurisprudenza pone dei limiti precisi solo quando all’esercizio del potere di autotutela
si abbina l’emanazione di un nuovo atto, sostitutivo del precedente, privo dei vizi che
hanno causato il ritiro → questa riedizione del potere di emanazione dell’atto: deve essere
esplicitata; non può avvenire attraverso scritti difensivi processuali; deve rispettare il
termine decadenziale fissato per l’esercizio del potere.
Possono esserci forme di tutela del contribuente quando l’amministrazione rifiuti l’esercizio
del potere di autotutela, nonostante l’istanza del contribuente?
La giurisprudenza tendenzialmente le ammette, ma in forme molto ristrette, soprattutto
quando l’atto da ritirare non è stato impugnato nel termine di decadenza ed è quindi
divenuto definitivo per inoppugnabilità.
Il mancato, ingiustificato ritiro dell’atto, che abbia costretto il contribuente ad un’azione
giudiziaria conclusa da esito favorevole viene valutato come comportamento illecito
dell’amministrazione, che può essere evocata in un giudizio civile per il risarcimento dei
danni da fatto illecito.
L’autotutela può essere esercitata:
a.      In pendenza di giudizio: in questo caso il processo pendente si estingue per
cessazione della materia del contendere;
b.      In pendenza del termine per proporre ricorso → se il contribuente presenta
un’istanza di autotutela il termine per ricorrere non viene né sospeso né interrotto.

NB. L’autotutela non è esclusa nemmeno dalla presenza di una sentenza passata in
giudicato che abbia rigettato il ricorso del destinatario dell’atto: l’amministrazione
finanziaria può esercitare il potere purché per motivi diversi da quelli esaminati dal giudice.
Quando l’autotutela viene esercitata ritirando un provvedimento favorevole al contribuente
tornano ad essere applicabili le regole del diritto amministrativo, in mancanza di
regolamentazione specifica: art. 21 nonies, l. 241/1990 per l’annullamento d’ufficio; art. 21
quinques, l. 241/1990 per la revoca.
7. Forme consensuali di imposizione
Da circa un ventennio sono stati recuperati meccanismi consensuali di determinazione
dell’imposta dovuta, che sembravano essere stati abbandonati dopo la riforma tributaria
del 1972-1973, che aveva reagito al previgente sistema nel quale era riservato ampio
spazio al concordato tributario, cioè ad una determinazione della ricchezza tassabile frutto
di accordi tra contribuente e fisco, spesso su basi esclusivamente negoziali (cioè senza
che l'amministrazione finanziaria effettuasse controlli).
Dall’entrata in vigore del sistema della dichiarazione dei redditi obbligatoria, comincia ad
essere preferito uno schema che al contribuente riserva adempimenti iniziali sui quali poi
l’amministrazione effettua controlli che sfociano, se del caso, in atti impositivi, di
accertamento, di riscossione, sanzionatori.
➔ Questo sistema scarica tutte le tensioni e i conflitti sul contenzioso processuale,
incoraggiando l’amministrazione a non rivedere mai in modo critico il proprio
operato: più o meno nello stesso momento nel quale viene disciplinato il potere di
autotutela dell’amministrazione finanziaria, vengono istituite forme di composizione
dei conflitti, nelle quali l’atto imperativo provvedimentale è sostituito o seguito da un
accordo, dal quale scaturisce un obbligo di pagamento a carico del contribuente,
che beneficia in genere della riduzione delle sanzioni e della preclusione ad ulteriori
accertamenti, in cambio della rinuncia ad impugnare l’accertamento concordato.
Le forme nelle quali l’accordo si forma sono varie, ma tipiche (=disciplinate dalla legge),
sono disciplinate le modalità e i tempi con cui si accede all’accordo, e sono regolati gli
effetti favorevoli e sfavorevoli a carico e a beneficio di ciascuna delle parti, con una
costante: maggiore è la riduzione delle sanzione, quanto più tempestivo è l’accordo
raggiunto e minore l’impegno dell’amministrazione nella difesa dell’atto in sede
processuale.
Tra le varie forme di accordo abbiamo:
 Accertamento con adesione → esperibile sia prima, sia dopo l’emanazione dell’atto
impositivo;
 Mediazione → per liti fino a 20.000 euro;
 Conciliazione giudiziale;
 Transazione fiscale;
 Ravvedimento operoso → anche se è frutto dell’iniziativa unilaterale del
contribuente, implica spesso una tacita accettazione di pretese del fisco.
NB. Sul piano del diritto internazionale tributario sono sempre più importanti le forme
stragiudiziali di composizione dei conflitti, che possono coinvolgere anche le
amministrazioni fiscali estere (→ MAP= mutual agreement procedure):
- Ruling → accordi preventivi per le imprese con attività internazionale;
- APA (=advance pricing arrangement) → bilaterali, multilaterali o unilaterali, a
seconda del numero di amministrazioni coinvolte;

- Convenzioni arbitrali.

Le forme di accordo sono quindi accettate nell’ordinamento e nella comunità

internazionale, ma come è possibile determinare imponibile e imposta, in forma
consensuale, senza ledere i principi di capacità contributiva, uguaglianza e imparzialità
dell’azione amministrativa?
Innanzitutto si deve inquadrare il recupero delle forme consensuali di determinazione del
tributo nel contesto storico sistematico di una grande valorizzazione, nei rapporti cittadini-
amministrazione, della partecipazione dei primi all’esercizio delle funzioni da parte dei
secondi  (→ l. 241/1990).
Le forme consensuali non devono essere viste né come una deroga all’obbligo di
pagamento del tributo in base alla legge né come distorsione in fase applicativa delle
regole stabilite dalle norme impositive: la riserva di legge non viene violata perché il
quantum del tributo dovuto non è un dato certo → nella maggioranza dei casi necessita di
una complessa attività di accertamento e liquidazione che, nell’ottica dell’efficienza e
dell’economicità dell’azione amministrativa meglio può essere perseguita attraverso un
consenso, che non attraverso il meccanismo rigido della dichiarazione sottoposta a
controllo.
➔ La determinazione concordata non è quindi prevista per raggiungere risultati diversi
da quelli perseguibili con gli schemi classici e l’azione autoritativa unilaterale, ma
per pervenire in modo meno conflittuale e più rapido allo stesso risultato,
risparmiando alle parti i costi del contenzioso processuale (→ ADR, alternative
dispute resolution).
Le resistenze e le obiezioni alla determinazione concordata sono dunque destinate a
venire meno nel tempo e anche la giurisprudenza della Corte costituzionale contribuisce a
rimuoverle, non formulando rilievi sotto tale aspetto.
▶ Corte costituzionale, sent. 225/2014 (transazione fiscale): ribadisce il principio
dell’indisponibilità del tributo, ma lo colloca nell’ambito delle regole stabilite dalla
legislazione ordinaria, ammettendo che il legislatore ordinario possa, nel rispetto delle
regole costituzionali nazionali ed europee, stabilire i limiti entro i quali il principio sia
destinato ad operare e al contempo gli ambiti sottratti all’applicazione del principio.
▶ Corte di giustizia: si è espressa nel senso della legittimità della parziale rinuncia al
credito in sede di transazione, quando sia probabile che essa consenta comunque di
raggiungere una tassazione maggiore e più equa rispetto a quella prevedibile sulla base
dei procedimenti ordinari.

Ci sono almeno due dati, provenienti dall’ordinamento, non trascurabili che consentono di
superare l’impasse, dimostrando che l’indisponibilità delle prerogative pubbliche di
accertamento e riscossione del tributo non può essere inquadrata nel contesto della
questione dell’indisponibilità di alcune obbligazioni, soprattutto di diritto pubblico:
1)     Natura dispositiva del processo tributario (rapporto giudice-prova): i poteri istruttori
ufficiosi possono essere disposti solo nel limite dei fatti dedotti dalle parti, senza
consentire la ricerca inquisitoria della verità e nel contempo la mancata contestazione
specifica dei fatti affermati dal ricorrente può determinare, a carico dell’amministrazione
finanziaria, la preclusione che equipara i fatti non contestati a quelli provati. In appello
le questioni non riproposte si considerano rinunciate e su di esse scatta una
preclusione insuperabile.
➔ In diverse pronunce giurisprudenziali permane la distinzione tra le parti del
processo, in funzione dell’indisponibilità del diritto fatto valere dall’amministrazione
finanziaria, l’affermazione è sempre meno argomentata e basata su argomenti
tralatici, che ignorano, ad esempio, che il diritto indisponibile in senso stretto non è
soggetto a prescrizione, mentre il credito tributario lo è.
All’ordinamento va data una coerenza: se il processo è costruito su un’asse
portante (=carattere dispositivo) non si può contemporaneamente affermare che la
situazione giuridica dell’amministrazione sia indisponibile.
2)     Da un ventennio la legge ammette che l’azione amministrativa di attuazione del
tributo sia di accertamento, sia di riscossione, possa essere condizionata da
valutazioni di economicità.
art. 2 quater, d.l. 564/1994 (=norma sull’autotutela): ha implicitamente sancito la
concorrenza dei valori di cui all’art. 97 Cost. con quelli di cui all’art. 53 Cost.
 L’amministrazione quindi non può discrezionalmente determinare la base
imponibile in base a criteri di convenienza o di opportunità, ma questo non significa
che l’azione amministrativa debba diventare antieconomica e spingersi fino al
punto di inseguire a tutti i costi un’ipotesi di tassazione che, in fatto o in diritto,
possa risultare poi insostenibile davanti al giudice o inefficace sul piano
dell’effettiva riscossione.

Negli ultimi anni non sono emerse situazioni patologiche, legate agli istituti deflativi in
misura superiore a quanto si verificava in loro assenza: il complesso dei controlli interni ed
esterni delle amministrazioni è dunque in grado di assicurare un sufficiente argine a
eccessi di discrezionalità o a veri e propri abusi.
Se l’atto che sancisce l’accordo è motivato il percorso logico e ricostruttivo compiuto
consensualmente resta tracciabile e soggetto a verifiche di legittimità di ogni tipo.
Se però da un lato va esclusa l’ammissibilità di sconti e considerazioni di mera
opportunità è bene rimarcare che deve essere garantita al singolo funzionario la
tranquillità di operare per la soluzione più giusta, senza timori di successive smentite
fondate solo su atteggiamenti più restrittivi. È un importante punto di partenza su cui
costruire un ripensamento in termini più generali della possibilità di accordi alternativi al
processo (ADR, alternative dispute resolution o meglio EDR → E= equivalent), ampliando
la prospettiva in funzione della ormai notevole gamma di atti impositivi impugnabili, non
tutti con una pretesa tributaria quantificabile.
Questo dovrebbe essere l’obiettivo da perseguire a medio termine, investendo finalmente
su un’amministrazione che sappia adeguare la sua azione quotidiana, negli uffici
periferici, ai buoni propositi e alle dichiarazioni d’intento degli atti di indirizzo emanati a
livello centrale. Strumentale a questo scopo è che i sistemi di controllo interno sappiano
premiare veramente i funzionari per le scelte giuste che sappiano compiere e per i danni
che evitano all’amministrazione quando evitano di perseguire pretese infondate.
Sembrano maturi i tempi per una compliance affidata al dialogo preventivo: la
determinazione concordata dell’imponibile dovrà essere presto affidata, soprattutto nei
frequenti casi di sindacabilità nel merito delle scelte imprenditoriali ad un dialogo
anticipato (→ un mix tra adesione, interpello ordinario e interpello antielusivo).

Capitolo 2 - L’ accertamento
1. Funzione dell’accertamento in generale
Nessun tributo può essere attuato senza un’attività valutativa di:
 Sussistenza del presupposto;
 Entità della base imponibile;
 Eventuali agevolazioni spettanti;
 Identificazione dei soggetti passivi.
Dovrebbe essere distinta dalla fase di accertamento la fase di liquidazione dell’imposta,
che consiste, in senso stretto, nella sola applicazione dell’aliquota applicabile alla base
imponibile accertata; in molti dei tributi più importanti però, pur essendo individuabile nella
sua autonomia concettuale, l’attività di liquidazione viene assorbita direttamente o:  ○
Negli atti di accertamento; ○ Negli atti di riscossione.
Le regole sull’accertamento nel contesto della disciplina del tributo hanno grande
rilevanza: è necessaria coerenza delle stesse con le norme che disciplinano sul piano
sostanziale gli elementi essenziali del prelievo → sotto questo aspetto la disciplina
dell’accertamento non può sottrarsi all’operatività dei principi costituzionali fondamentali
della materia: riserva di legge e capacità contributiva.
L’attività di accertamento può andare da semplice attività ricognitiva del soggetto passivo,
destinata a rimanere interna e priva di rilievo giuridico, ad attività molto complesse, che si
intrecciano tra loro e possono coinvolgere anche il momento della tutela giurisdizionale.
NB. È una nozione di accertamento diversa:
a)      dall’accertamento dell’entrata (→ propria della contabilità pubblica);
b)     da quella comunemente riferita agli atti giuridici di accertamento: già da
tempo si esclude che dagli atti tributari di accertamento si produca un effetto
proprio di accertamento e si rinviene la ragione dell’espressione
nell’attitudine della stessa a valorizzare la natura dichiarativa degli atti che la
compongono, essenzialmente ricognitiva e valutativa di fatti storicamente già
verificatisi.

Un’attività di accertamento è dunque indispensabile negli schemi applicativi del tributo, per
verificare la sussistenza di obblighi tributari; tuttavia vista l’evoluzione che ha spinto i
moduli di attuazione dei tributi verso forme di adempimento spontaneo del contribuente, è
necessario stabilire se e in quali casi quell’attività abbia rilevanza giuridica.
Emergono due accezioni dell’accertamento:
i.       Riferita al complesso di operazioni di valutazione di sussistenza del presupposto,
entità della base imponibile, di eventuali agevolazioni spettanti e di identificazione dei
soggetti passivi;
ii.      Più ristretta:
○ In senso oggettivo: coincide con le attività di controllo dell’adempimento spontaneo
del contribuente;
○ In senso soggettivo: riferibile esclusivamente alle amministrazioni pubbliche titolari
della potestà di imposizione.

Atti e attività di accertamento sono affidati dalle norme sia al contribuente sia alle
amministrazioni finanziarie preposte al controllo: di regola gli atti del soggetto passivo e di
quello attivo coesistono, ma può accadere che:
- Atti dell’amministrazione siano emanati senza preventivi atti del contribuente;
- Atti di accertamento del contribuente non vengano seguiti da atti dell’amministrazione e
restino gli unici atti di accertamento della cui base il tributo si attua.
 NB. Schema prevalente prevede:
•  Obblighi informativi generali e specifici a carico del contribuente, che di regola è
chiamato ad avviare l’attività di accertamento mediante adempimenti, tra i quali il più
importante è la dichiarazione (→ forme e contenuti ≠ da tributo a tributo).
•  L’ intervento dell’amministrazione è successivo agli atti del contribuente, tranne nei
casi di risposte fornite ad istanze di interpello, che possono essere considerate
anticipazioni della fase di accertamento, e in genere esprime i risultati di un’attività di
controllo, talora basata su penetranti poteri di indagine.
➔ Quando il controllo non rileva alcuna necessità di intervento l’amministrazione
non emana un atto formale, per cui l’atto di accertamento del contribuente resta
l’unico attraverso il quale il tributo trova attuazione.
➔ Quando invece l’atto di accertamento dell’amministrazione è necessario, esso ha
di regola carattere correttivo e rettificativo rispetto all’atto del contribuente: non lo
assorbe, e questo spiega perché è preferibile ammettere che un unico tributo
trovi la propria determinazione attraverso il concorso di più atti, ciascuno dei quali
determina una parte del tributo dovuto. Se l’amministrazione riscontra una totale
omissione dell’obbligo del contribuente l’atto impositivo non sarà rettificativo, ma
sostitutivo.
NB. Mentre si sviluppa l’accertamento, inizia anche la riscossione e, anche se la
fisionomia del tributo non è ancora del tutto chiara nei suoi contorni, si procede ad una
provvisoria acquisizione del gettito.

2. Atti del contribuente

Il contribuente, o anche soggetti terzi, sono chiamati dalle singole leggi d’imposta o da
previsioni di carattere generale ad effettuare adempimenti di varia natura:
• per le imposte sui redditi e l’IVA: è obbligatorio tenere scritture contabili e provvedere
entro termini stabiliti alla registrazione di operazioni di rilievo fiscale;
•  per l’IVA: è obbligatoria l’emissione della fattura, primo atto di accertamento;
•  per i tributi doganali: è richiesta una dichiarazione doganale;
•  le accise: sono applicate sulla base di preventivi provvedimenti amministrativi che
garantiscono il controllo su produzione e circolazione del prodotto.

Il modo e i tempi con cui ciascun soggetto obbligato adempie all’obbligo, previsto dalla
legge sono l’oggetto iniziale dell’attività di controllo, che assume:
- sia un aspetto formale;
- sia un profilo di verifica dei contenuti di quegli adempimenti.
Nei tributi più complessi, in particolare periodici e imposte sui redditi, sono previsti obblighi
fondamentali a carico di soggetti terzi → come nel caso del sostituto d’imposta:
nonostante la definizione di sostituto d’imposta alluda più alla riscossione che non
all’accertamento (=lo individua come il soggetto tenuto al pagamento in luogo di altri), la
collocazione delle norme sulle ritenute nel principale testo normativo sull’accertamento, il
d.p.r. 600/1973, dimostra che la funzione essenziale dell’istituto è quella di lasciare una
traccia dell’erogazione di un provento che ha valenza reddituale.
Ponendo a carico dell’erogatore di un provento di natura reddituale l’obbligo di versare
una somma proporzionale al provento corrisposto, il fisco crea il presupposto per
conoscere l’erogazione di quel provento: la scelta legislativa, seguita in tutti gli
ordinamenti tributari, presuppone che il sostituto, erogatore del provento reddituale, non
abbia motivo di rischiare sanzioni, omettendo di effettuare il versamento di una somma
che, normalmente, il sostituto stesso ha potuto trattenere preventivamente dal compenso
erogato.
 ➔ NB. Il sostituto ha un obbligo proprio, che prescinde dal fatto che abbia o meno
effettuato la ritenuta e può essere soggetto a due autonome sanzioni: una prevista
per il mancato versamento delle somme; l’altra per l’omessa effettuazione della
ritenuta.
Sostituzione propria: Sostituzione impropria:
Riguarda le ritenute a titolo d’imposta, che Prevede versamento e ritenuta, da parte
sono un vero e proprio metodo di del sostituto, solo a titolo di acconto
tassazione sostitutiva, perché con dell’imposta sul reddito dovuta dal
l’effettuazione della ritenuta ogni rilievo percipiente, che dovrà includere i redditi
tributario del provento si esaurisce e il soggetti a ritenuta nel reddito complessivo,
percipiente non ha più alcun obbligo e potrà avere un differenziale positivo o
dichiarativo, né tantomeno di pagamento. negativo di imposta da pagare rispetto a
L’ unico obbligato verso il fisco resta il quella pagata mediante ritenuta. Attraverso
sostituto, che non deve nemmeno certificare la certificazione delle ritenute operate, che i
al percipiente i compensi erogati e le sostituti sono tenuti a rendere in tempi
ritenute d’imposta effettuate: solo nel caso prestabiliti ai sostituiti, questi ultimi possono
in cui il sostituto non abbia né versato né vantare verso il fisco un vero e proprio
effettuato la ritenuta ex art. 35 d.p.r. credito, pari all’ammontare delle ritenute
602/1973 è previsto il coinvolgimento del subite.
sostituito, che sarà chiamato, quale Il sostituto deve anche presentare una
condebitore solidale, non solo per l’imposta, propria dichiarazione dei redditi erogati e
ma anche per sanzioni e interessi. delle ritenute effettuate, che rende possibile
l’incrocio con la dichiarazione del sostituito,
dissuadendolo
dall’omettere la dichiarazione dei redditi
assoggettati a ritenuta.

3. In particolare, la dichiarazione
Tra gli atti di accertamento del contribuente spicca, per importanza, la dichiarazione
(talora la definizione è di denunzia), che in genere è presente nello schema di attuazione
di tutti i tributi: si tratta di un’informazione, più o meno analitica, resa dal contribuente
all’amministrazione circa:
 il verificarsi di un presupposto;
 le dimensioni della base imponibile;
 la sussistenza di condizioni per elementi sottrattivi quali deduzioni e detrazioni;
 identità del soggetto passivo.

Da tributo a tributo la caratteristica delle dichiarazioni varia:

Tributi periodici:
La presentazione della dichiarazione va
rinnovata di periodo in periodo, quando la
base imponibile è tendenzialmente variabile
da un periodo all’altro.
➔ L’ obbligo viene soddisfatto una
sola volta laddove le caratteristiche
del tributo lo rendono
tendenzialmente costante e ripetitivo
Tributi istantanei:
La dichiarazione può essere sostituita da
adempimenti con stessa finalità, ma meno
complessi e a volte indirizzati non
specificatamente all’amministrazione, ma
al soggetto controparte nell’atto sottoposto
a tassazione.
➔ nell’imposta di registro: la
presentazione dell’atto all’ufficio di
 di periodo in periodo; anche in questo competenza, viene accompagnata
caso tuttavia quando si modificano da un modello telematico
alcune condizioni l’obbligo di contenente gli estremi dell’atto
denuncia torna a rivivere, anche in stesso e svolge la funzione della
funzione di variazioni anagrafiche, dichiarazione contenendo tutti gli
che devono essere spesso elementi idonei ad individuare gli
denunciate per avere effetto, ad elementi necessari alla tassazione.
esempio, in ordine al luogo di notifica
di atti impositivi, proprio nelle
dichiarazioni.
•  Fino al 2000 → alla dichiarazione si perveniva in tendenziale solitudine del contribuente,
chiamato a denunciare il fatto imponibile senza avere diritto ad un dialogo preventivo
con l’amministrazione.
•  Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000) → viene istituito l’interpello, per cui è ora
frequente che il contribuente possa giovarsi, prima di dichiarare, di risposte ottenute a
proprie istanze di interpello che gli garantiscono la nullità di successivi atti di controllo
difformi dalle risposte ricevute.
▶ Dottrina e giurisprudenza: sono concordi nel qualificare la dichiarazione tributaria come
una dichiarazione di scienza, a carattere informativo, priva di qualsivoglia efficacia
negoziale, in ordine alla tassazione del fatto imponibile dichiarato. La dichiarazione
infatti, pur essendo atto giuridico volontario, che viene sottoscritto per assunzione di
responsabilità da soggetti individuati dalla legge non può essere considerata fonte dei
propri effetti giuridici, che risalgono pur sempre alla legge.
= È esclusa:
a. la natura confessoria della dichiarazione;
b. la sua attitudine a vincolare in modo definitivo il contribuente;
c. la natura di atto di avvio del procedimento tributario.

NB. Il discorso deve essere precisato sotto due aspetti:

1)     Eventuali opzioni che per legge debbano essere espresse in dichiarazione: la materia
è contraddittoria perché ci sono norme regolamentari sulle opzioni fiscali in genere,
che ne prevedono l’espressione per fatti concludenti, assegnando alla comunicazione
formale della scelta la funzione di mera informazione, non decisiva per considerare
validamente espressa la scelta.
In ogni caso quando la legge prevede che un’opzione sia espressa nella
dichiarazione è pacifico che in questa parte la dichiarazione non possa avere
natura di semplice dichiarazione di scienza, ma abbia natura lato sensu negoziale,
come espressione di volontà costitutiva degli effetti che ne derivano.
Si discute anche se questa natura negoziale implichi anche e da subito
irrevocabilità della scelta, o se questa dipenda solo dal fatto che l’amministrazione
ha conformato i propri atti alla scelta operata dal dichiarante.
2)     Complessità dei contenuti delle dichiarazioni più ricche di contenuti: la
rappresentazione del fatto imponibile in dichiarazione non avviene in forma narrativa,
ma trascrivendo in cifre gli elementi strutturali del tributo, in una sintesi non solo
grafica, ma anche concettuale, posto che ciascuna di quelle cifre può essere frutto di
complesse valutazioni estimative o di scelte interpretative tutt’altro che agevoli.

Quindi dire che si tratta di una dichiarazione di scienza non esaurisce l’analisi della natura
giuridica dell’atto, ma costituisce una premessa di fondo, volta ad evitare equivoci con le
qualificazioni degli atti giuridici proprie del diritto civile o del diritto amministrativo.
La dichiarazione inoltre è condizionata nella sua redazione dalla forma vincolata, che
viene imposta di regola dalla previsione normativa dell’obbligo di utilizzo di modelli
predisposti dall’amministrazione, che spesso recepiscono indirizzi interpretati traducendoli
in un determinato ordine di dati da esporre, a cui il contribuente non si può sottrarre,
anche perché la mancata utilizzazione del modello conforme a quello approvato fa sì che
la dichiarazione si consideri nulla e pertanto omessa.

La materia delle dichiarazioni fiscali nelle imposte sui redditi e nell’IVA è delegificata; la
disciplina più importante è contenuta nel d.p.r. 322/1998*, che coesiste con alcune residue
disposizioni legislative.
➔ Si distinguono:
○ Modello semplificato, 730 → per le persone fisiche non hanno redditi determinati
in base a contabilità;
○ Modello UNICO → per le dichiarazioni più complesse in grado di accorpare
anche la dichiarazione IVA; anche se, dopo un periodo di attrazione dell’IVA nelle
modalità applicative delle imposte sui redditi, si assiste ad un recupero di
autonomia per questa imposta. Attualmente se il periodo d’imposta ai fini delle
imposte sui redditi coincide con quello applicabile ai fini IVA, è possibile
presentare la dichiarazione IVA sia in via autonoma, sia in forma unificata.
○ Negli ultimi anni si va diffondendo l’obiettivo di consentire che le dichiarazioni più
semplici siano precompilate dall’amministrazione, che mette a disposizione del
contribuente un modello precompilato, in cui compaiono tutti i dati rilevanti che
l’amministrazione possieda o abbia potuto acquisire dai terzi (sostituti d’imposta,
fornitori del contribuente per beni e servizi il cui costo sia riconosciuto come onere
deducibile o detraibile): il contribuente verifica che la dichiarazione sia esatta e
completa. In caso negativo la integra o la corregge e la presenta convalidando il
modello precompilato opportunamente adattato.                                        NB.
Modalità di presentazione complessa: l’amministrazione riceve le dichiarazioni
solo in via telematica, o direttamente dal contribuente o dal professionista abilitato
(=intermediario) o, in alcuni casi, tramite il Centro di assistenza fiscale → in
questo caso il contribuente consegna il necessario all’intermediario, che trasmette
la dichiarazione e fornisce la ricevuta di avvenuta presentazione al contribuente. I
termini di presentazione stabiliti dal regolamento* sono perentori, ma si considera
valida, salvo le sanzioni, la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla
scadenza, mentre oltre i 90 giorni la dichiarazione si considera omessa, ma se
presentata funge da titolo per la riscossione. NB. Omissione della dichiarazione:
ha conseguenze gravi ed è quindi oggetto di sanzioni amministrative che, dopo
una certa soglia di imposta non dichiarata, si abbinano a sanzioni penali.
La natura di dichiarazione di scienza riconosciuta a tale atto, da un punto di vista teorico,
ha una conseguenza fondamentale: la modificabilità o integrabilità della dichiarazione ad
opera del contribuente.
Tradizionalmente si distinguevano i casi di:
- Dichiarazione errata a favore del contribuente (=elementi imponibili non dichiarati);
- Dichiarazione errata a danno del contribuente (=dichiarazione di elementi non
imponibili, o omissione di rappresentazione dei costi, il contribuente crea in tal caso le
condizioni per far emergere un proprio debito verso l’erario, che però è dovuto ad un
errore, e non ad una capacità contributiva).
Negli ultimi due anni ci sono state però importanti modifiche a questa disciplina, rilevanti
sotto il profilo teorico e nelle conseguenze pratiche:
•  Dichiarazioni infedeli o incomplete, a danno del fisco → è sempre stata prevista la
rettificabilità senza senza limiti di tempo, essendo la presentazione di una dichiarazione
 integrativa in aumento una sorta di autodenuncia, una circostanza sempre favorevole al
fisco. Coordinando le norme con la regolamentazione previgente del ravvedimento
operoso però, il contribuente poteva trarre effettivo vantaggio dalla presentazione di
una dichiarazione modificativa solo in termini brevi e a condizione che a suo carico non
fossero iniziate attività di controllo. Il ravvedimento in quest’impostazione doveva
essere non solo operoso, ma anche spontaneo, assumendo valore etico.  
Dal 2015 per i principali tributi erariali la presentazione della dichiarazione integrativa è
consentita senza limiti di tempo, anche se il beneficio in termini di riduzione delle
sanzioni, diminuisce man mano che il ravvedimento è meno tempestivo. Soprattutto la
conoscenza dell’esistenza di un controllo a proprio carico non è più preclusiva rispetto
al beneficio del ravvedimento: l’inutilità del ravvedimento deriva solo dalla notificazione
di atti impositivi, prima dei quali il contribuente può ravvedersi beneficiando della
riduzione delle sanzioni a 1/5, anche se consapevole che il fisco può procedere e sta
procedendo nei suoi confronti.
➔ La logica della relazione dichiarazione-controlli successivi è stata profondamente
cambiata: il controllo non è solo più la sede per sanzionare il contribuente
inadempiente in tutto o in parte ai propri doveri, ma costituisce una fase
dell’accertamento che ancora permette al contribuente di dialogare con
l’amministrazione, evitando le conseguenze peggiori o i tempi lunghi del
contenzioso.
È addirittura previsto che, in via informatica, l’amministrazione dia notizia al
contribuente degli elementi di controllo in suo possesso che potrebbero condurre
ad accertamenti, al fine di indurlo a ravvedersi, se la possibilità di difesa appare
difficile.
Il contribuente dunque non assolve più i suoi obblighi dichiarativi solo nel momento
in cui presenta la dichiarazione, ma è ammesso a continue integrazioni, anche in
funzione delle possibilità di subire accertamenti che gli vengono rese note da atti
informativi dell’amministrazione, che quando ha elementi di controllo non ha più
solo la strada obbligata del binomio atto autoritativo-sanzione, ma può indirizzare il
contribuente verso un pragmatico incremento della propria dichiarazione, i cui
benefici possono espandersi anche all’eventuale sfera delle sanzioni penali.
•  Dichiarazione integrativa o modificativa a favore del contribuente → è stata
profondamente modificata (d.l. 193/2016); la riforma fa seguito ad un intervento
importante del 2016 delle SU della Cassazione, che aveva:
- Da un lato confermato la rigidità del sistema, ammettendo il contribuente ad
utilizzare subito il credito derivante dall’integrazione a favore solo quando la
dichiarazione integrativa viene presentata entro i termini di scadenza della
presentazione della dichiarazione successiva;
- Dall’altro lato aperto alla possibilità di far valere gli errori dichiarativi in forme
alternative, rappresentate dall’istanza di rimborso da indebito o dall’impugnazione
di atti impositivi, anche se aventi oggetto diverso.
➔ Nella nuova disciplina la dichiarazione è sempre rettificabile a proprio favore dal
contribuente, anche se la possibilità di utilizzo immediato del credito è subordinata
ad alcune condizioni.
Le forme di integrazione della dichiarazione da parte del contribuente sono quindi
parificate (salvi gli effetti specifici): qualunque sia l’errore materiale commesso dal
contribuente, l’integrazione è tendenzialmente sempre possibile, anche se il ritardo
con cui viene effettuata può limitare i benefici.
NB. Contropartita: ogni dichiarazione integrativa posticipa i termini di decadenza
per notificare atti di accertamento, che, limitatamente ai soli elementi oggetto di
 integrazione, decorrono non dalla dichiarazione originaria, ma dalla presentazione
della dichiarazione correttiva.

4. I controlli
L’attività di controllo resta l’espressione tipica del ruolo dell’amministrazione finanziaria:
anche se i momenti e le modalità di intervento dell’autorità pubblica sono oggi molto più
articolati, per favorire la compliance del contribuente, il controllo degli adempimenti del
contribuente rimane la principale modalità di partecipazione alla fase di accertamento.
I controlli si articolano in modo diverso a seconda del tributo a cui si riferiscono, anche se
molto spesso ci sono delle interferenze.
In molti tributi minori i controlli hanno risentito dell’evoluzione tecnologica e avvengono
spesso attraverso il mero riscontro di banche dati.
In genere i controlli sono selettivi; la legge infatti esplicita che l’amministrazione finanziaria
non è obbligata a verificare ogni presupposto imponibile realizzato da ogni soggetto
passivo, ma che può programmare il modo di agire più efficiente, in base a criteri di
economicità ed efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa; tracce di questi obiettivi
si desumono:
○ Dalla convenzione periodica che lega le Agenzie fiscali al Ministero dell’Economia e
delle finanze;
○ Da norme di autoorganizzazione interna con cui le Agenzie fissano ogni anno le
principali attività richieste ai singoli uffici, i quali tuttavia non sono mai assolutamente
vincolati, se non in termini di consuntivo dell’efficienza dell’attività svolta → possono
sempre disporre controlli diversi o ulteriori da quelli programmati a livello centrale,
assumendosi sul piano della responsabilità il rischio di dover giustificare il mancato
conseguimento degli obiettivi.
Emerge dunque chiaramente dalla disciplina dei controlli il carattere della discrezionalità
→ il contenuto degli atti impositivi è di regola privo di discrezionalità, che invece
caratterizza la scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo e delle forme con cui
eseguire i controlli.
➔ Mentre però le scelte discrezionali operate dagli organi centrali delle Agenzie
fiscali, così come l’individuazione, da parte del singolo ufficio, del contribuente da
sottoporre a controllo, difficilmente possono essere sindacate dal giudice tributario,
non è invece da escludere una verifica di legittimità da parte del giudice tributario in
occasione dell’impugnazione di atti impositivi su:
•  Modalità di esercizio dei controlli;
•  Scelta tra i diversi poteri concessi dall’ordinamento.

▶ Dottrina prevalente (non condivisibile): assegna al controllo un’autonomia giuridicamente

rilevante rispetto alla fase di accertamento in senso stretto → si dice che i controlli
vengono effettuati a vario titolo e che il loro obiettivo è più sanzionatorio che impositivo:
si tratta di attività il cui fine non è il recupero di maggiori imposte, quanto la
dimostrazione al contribuente dell’esistenza di una fase di verifica degli adempimenti da
lui effettuati.
➔ Conclusioni non condivisibili: le argomentazioni che le sostengono, pur cogliendo
anche alcuni profili sicuramente sussistenti (→ immanenza al controllo dell’aspetto
sanzionatorio) si pongono in contrasto con la disciplina sostanziale e processuale
degli atti di accertamento e con dati di comune esperienza tratti dalla prassi
operativa.
L’attività di controllo infatti fornisce all’atto di accertamento i contenuti e le prove su
cui si deve fondare e anche ammettendo che, quando il controllo viene avviato non
abbia una specifica funzione propedeutica all’accertamento, è certo che proprio la
 raccolta di dati ed elementi effettuata con il controllo permette all’accertamento di
ricostruire il maggior imponibile rispetto a quello dichiarato dal contribuente.
Non a caso l’atto più importante della fase di controllo (=processo verbale di
constatazione), di cui peraltro la legge non prevede in assoluto l'obbligo di
redazione in ogni ipotesi, non si limita a enunciare gli illeciti riscontrati, ma ipotizza
anche gli imponibili, o quantomeno segnala degli elementi utili alla ricostruzione
dell'imponibile, che potrebbero essere accertati.
NB. A riprova di ciò:
a)      La motivazione dell’atto di accertamento deve essere non solo articolata sugli
elementi desunti dalla fase del controllo, ma deve anche dare conto delle
modalità con cui i dati posti a base dell’atto sono stati acquisiti → questo
impone di concludere che, quando l’atto di accertamento viene emanato esso si
salda inevitabilmente alle fasi precedenti, tanto che le illegittimità eventualmente
inficianti gli atti di controllo possono essere fatte valere davanti al giudice
tributario non in via immediata, ma impugnando l’atto di accertamento basato
sulle prove raccolte attraverso le attività di controllo difformi dalla legge.
b)     Quanto raccolto dall’amministrazione attraverso i suoi poteri di indagine è
talmente collegato all’atto impositivo che, in sede processuale, non vi è
un’autonoma fase istruttoria: il giudice tributario, salvo in casi sporadici, non
esercita attività istruttoria (eventuale), ma si limita a verificare, rispondendo ai
motivi di ricorso, se l’atto impositivo si possa considerare, sorretto dalle prove
raccolte durante le indagini e i controlli, e se le eventuali illegittimità verificatesi
durante queste fasi abbiano rilievo tale da condurre all’annullamento dell’atto di
accertamento.

Premesso che nei singoli tributi, le attività di controllo possono essere effettuate anche
dalla Guardia di Finanza, o da altre istituzioni che talvolta sono competenti anche ad
emettere l’atto impositivo, per analizzare in concreto quali siano i poteri di cui
l’Amministrazione finanziaria è dotata per esercitare i controlli, si può prendere a base la
normativa dei poteri istruttori, previste per l’IVA (→ d.p.r. 633/1972) e per le imposte sui
redditi (→ d.p.r. 600/1973):
i.       Poteri di richiesta dati, inoltro di questionari, convocazione dei contribuenti negli uffici
per fornire dichiarazioni e/o esibire documenti: le attività devono essere verbalizzate e
deve essere concesso un congruo termine per adempiere. È punito con sanzioni
penali il contribuente che renda dichiarazioni false o produca documenti non veritieri,
se l’accertamento riguarda ipotesi di reati tributari.
ii.      Poteri istruttori che permettono l’accesso, l’ispezione e la verifica presso l’impresa, lo
studio professionale, la sede di un ente e, dietro autorizzazione specifica e motivata
del Procuratore della Repubblica, anche nelle abitazioni dei contribuenti, ma solo in
presenza di gravi indizi di evasione → questa modalità di accesso diretto nei luoghi
dove si svolgono le attività rilevanti o dove normalmente si conservano documenti
significativi per la sua invasività e imprevedibilità richiede una minuziosa
regolamentazione che si rinviene in parte nelle norme speciali, in parte nello Statuto
dei diritti del contribuente.
•  Qualora durante l’accesso si renda necessario procedere ad aperture di casseforti,
mobili, borse o qualora venga eccepito il segreto professionale, si rende necessaria
l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
•  La verifica pressa un’azienda determina disfunzioni e intralci nell’attività di
un’azienda o di uno studio professionale, per cui è prevista una durata massima di 30
giorni per le verifiche, soggetta a proroga e si cerca di evitare la permanenza
 continuativa nei locali, consentendo ai verificatori di condurre nei propri uffici l’esame
dei documenti rinvenuti.

È frequente che l’attività di controllo, sul piano fiscale, venga generata da una precedente
attività d’indagine in sede penale, avente o meno ad oggetto reati tributari; in questo caso
l’utilizzo in sede tributaria delle indagini penali, ancora coperte da segreto fino alla loro
conclusione, deve essere autorizzato dal Procuratore della Repubblica.
Ci sono però anche attività di controllo che non coinvolgono direttamente il contribuente,
perché vengono esperite presso terzi (→ altri contribuenti o altri soggetti che possono
fornire informazioni su fatti di rilevanza fiscale). Si pensi al caso in cui, nella verifica
presso una società alfa, venga recepita documentazione che riguarda la società gamma.
Ovvero si pensi all'Agenzia delle Entrate o alla Guardia di Finanza che si procurino
informazioni presso amministrazioni pubbliche per verificare, ad esempio, di quali appalti
sia stata aggiudicataria una determinata società, o quali cause abbia patrocinato un
avvocato, o quali progetti edilizi abbia presentato in un determinato comune un ingegnere.
Grazie a direttive europee e a convenzioni internazionali, le informazioni possono
provenire anche dall’estero (→ scambio di informazioni).
In molti casi queste informazioni da terzi non richiedono neanche un’attività di
acquisizione perché sono disponibili all’anagrafe tributaria, grazie agli obblighi informativi
previsti in via generale.
➔ Indagini finanziarie: sono la forma più penetrante e discussa di acquisizione dei dati
presso i terzi, con cui le amministrazioni acquisiscono cognizione dei movimenti
finanziari effettuati da tutti i soggetti avvalendosi di aziende di credito o intermediari
finanziari.
Dal segreto bancario si è quindi passati al sistema attuale in cui, grazie ad una
sezione dell’Anagrafe tributaria (=Archivio dei rapporti finanziari) vengono portati a
conoscenza dell’Agenzia delle entrate:
•  Rapporti finanziari di cui sono intestatari i singoli soggetti;
•  Movimentazioni relative che vengono trasmesse automaticamente all’Archivio.
È evidente che la conoscenza delle movimentazioni finanziarie sia un supporto molto
incisivo per i controlli e l’accertamento, anche se l’andamento finanziario non sempre è
espressione di fatti imponibili automaticamente presumibili.
Problemi: spesso la legislazione si preoccupa di attenuare l’impegno ricostruttivo richiesto
alle amministrazioni finanziarie, stabilendo delle presunzioni, ad esempio:
a)      Si considerano imponibili i movimenti finanziari in entrata su un conto
corrente, se il contribuente non dimostra di averli considerati nelle proprie
dichiarazioni o nella propria contabilità.
b)     Si considerano imponibili, solo per gli imprenditori (→ sent. 228/2014), i
prelevamenti che dovrebbero rappresentare spese, e non introiti del
contribuente → la legge prevede come sanzione impropria la presunzione a
carico dell’imprenditore che non indichi il beneficiario del prelevamento o
l’inclusione del medesimo nelle scritture contabili.

NB. La fase di controllo e raccolta pone due grandi problemi giuridici:

1) Il primo è dato dalle norme che stabiliscono preclusioni, stabilendo che quando il
contribuente rifiuta di esibire atti richiesti, o comunque li sottrae all’ispezione, non può
più produrli nelle fasi amministrative e processuali successive, se non allegandoli al
ricorso introduttivo del processo e invocando ragioni di forza maggiore a giustificazione
della ritardata esibizione. Si tratta di regole che, per non arrecare lesioni irragionevoli e
sproporzionate al diritto di difesa devono essere interpretate con cautela, soprattutto
distinguendo:
 •  i casi in cui il ritardo può essere sintomo di non genuinità del documenti;
•  i casi in cui la tardiva produzione non determina ragioni di sospetto.
▶ Giurisprudenza: la preclusione non si applica se la richiesta non è specifica e
circostanziata, nonché accompagnata dall’avvertimento che la mancata esibizione
causerà la preclusione.
2)     Il secondo riguarda il contraddittorio preventivo, argomento che racchiude diversi
profili:
•  Se si guarda alla legislazione interna: non è previsto in via generale che un atto di
accertamento possa essere emanato solo se il contribuente è stato sentito o
informato (→ critiche, vd. SU Cass., sent. 24823/2015*).
•  Giurisprudenza europea: esclude che possa essere emanato un atto pregiudizievole
senza che al destinatario sia stata fornita preventivamente la possibilità di interloquire
con l’autorità (a condizione però venga dimostrato che nel contraddittorio sarebbero
state addotte circostanze significative).
•  SU Cassazione, sent. 24823/2015*: l’obbligo del contraddittorio preventivo viene
riconosciuto come inderogabile a proposito dei tributi armonizzati a livello europeo
(=accise, tributi doganali, IVA).
➔ Lo stato attuale della questione comunque non è soddisfacente, infatti dovrà
pronunciarsi a breve la Corte Costituzionale: anche se è vero che la legislazione
interna non prevede un obbligo assoluto è anche vero che in molti casi, negli
accertamenti IVA e imposte sui redditi, disposizioni speciali impongono il
contraddittorio, per cui è difficile dire se il contraddittorio preventivo costituisca
un’eccezione o sia divenuto la regola.
I tempi sembrano quindi maturi per un’evoluzione ulteriore, che affermi in via
interpretativa che ogni atto di accertamento deve essere preceduto da
contraddittorio preventivo, nello stesso interesse dell’amministrazione, che può
dare maggiore completezza alla propria attività istruttoria → la norma che potrebbe
prestarsi a questa interpretazione evolutiva è l’art. 12 co. 7 l. 212/2000 (Statuto del
contribuente), che prevede che, dopo una verifica, l’amministrazione non possa
emanare l’atto di accertamento, se non dopo 60 giorni, entro i quali il contribuente
verificato può depositare osservazioni e deduzioni difensive.
NB. Ragione decisiva per ammettere in via generalizzata l’obbligo di
contraddittorio: la mancanza di un obbligo generalizzato è compensata dalle norme
specifiche che in molti casi comportano comunque l’obbligo di audizione del
contribuente, o, almeno la sua conoscenza dell’attività di accertamento in corso.
Restano esclusi nella situazione attuale, proprio gli accertamenti che si fondano su
dati acquisiti presso terzi, per i quali ancora maggiore è l’esigenza di informazione
del contribuente.

5. Gli atti di accertamento

L’atto amministrativo tipico, con cui nei tributi di maggior rilievo, si chiude la fase di
controllo entro un termine decadenziale stabilito dalle legge, è in genere denominato
avviso di accertamento, ed ha contenuto rettificativo dell’adempimento spontaneo (→
sostitutivo solo se questo manca).
Il suo carattere provvedimentale è confermato da:
i.   l’esecutorietà, totale o parziale, dalle tecniche di tutela, che sono quelle tipiche dei
processi impugnatori con previsione di un breve termine decadenziale per proporre
ricorso e con rigida limitazione dei motivi deducibili ai soli ‘vizi propri’ dell’atto
impugnato, senza possibilità di domande riconvenzionali.
 ➔ L’atto di accertamento, se la legge non prevede nulla, deve considerarsi suscettibile
di essere eseguito per l’intero importo del tributo, con i relativi interessi e le sanzioni
amministrative, se applicate congiuntamente → si parla di riscossione provvisoria.
Quando la legge prevede (vd. tributi erariali più importanti) che la riscossione
provvisoria sia frazionata, l’accertamento viene portato ad esecuzione per 1/3
dell’imposta e dei relativi interessi, in pendenza del giudizio di primo grado.
Se l’accertamento viene in tutto o i parte confermato dalla sentenza di I° grado,
l’intero importo dovuto in base alla sentenza può essere riscosso, ma con il limite
dei 2/3 dell’originario accertamento (→ in egual misura si riscuotono le sanzioni).
Imposta, interessi e sanzioni sono dovuti per intero nella misura stabilita dalla
sentenza di II° grado.
L’accoglimento del ricorso dà diritto alla restituzione delle somme pagate a titolo
provvisorio.
NB. Tributi doganali: è prevista una disciplina speciale, laddove per esigenze di
tutela di risorse proprie dell’UE, quali i tributi doganali sono, si prevede non solo la
riscossione provvisoria per intero, ma anche la sua permanenza in tutti i gradi di
giudizio.
ii. dal prodursi di quella stabilità che caratterizza il provvedimento amministrativo non più
impugnabile.

NB. Non è prevista una definizione normativa dell’avviso di accertamento valida per tutti i
tributi, ma coesistono tante discipline specifiche nelle singole leggi d’imposta.
Rispetto all’atto di accertamento si possono distinguere:
•  Presupposti di legittimità esterni all’atto:
 Pendenza del termine decadenziale;
 Rispetto del termine dilatorio ex art. 12 co. 7, l. 212/2000;
 Conformità a risposta ad interpello;
 Previa instaurazione del contraddittorio.
•  Requisiti formali:
 Competenza dell’ufficio;
 Sottoscrizione del direttore dell’ufficio o del funzionario delegato.
•  Requisiti di legittimità derivanti dall’assenza di vizi invalidanti nelle attività istruttorie;
•  Contenuti di merito dell’atto.

➔ Motivazione*: è un requisito solo apparentemente formale, che salda tutti gli

elementi sopracitati, soprattutto nella parte in cui indica su quali basi l’accertamento
viene emanato, e spiega quali elementi lo sorreggano e come siano stati trovati gli
elementi di fatto utilizzati. La motivazione ha una funzione essenziale, la cui
mancanza è da ritenere invalidante ed insanabile, se non attraverso il ritiro dell’atto
e l’emissione di un nuovo atto motivato.
A volte la legge richiede una motivazione specifica, rinforzata su alcuni aspetti e anche in
questi casi le omissioni sono irrecuperabili.
L’ atto di accertamento è recettizio, per cui produce effetti solo con la sua notificazione al
destinatario: la mancata notificazione di un accertamento rende possibile impugnare i
successivi atti consequenziali di riscossione, per il solo motivo della mancata notificazione
dell’accertamento. La notificazione degli atti impositivi dal 1 luglio 2017 potrà essere
effettuata via PEC, quantomeno nei confronti dei soggetti imprenditori e/o professionisti
iscritti in Albi, mentre per altri soggetti potrà essere comunicata la scelta di ricevere le
notifiche presso l’indirizzo PEC proprio o di soggetti legati da vincoli di parentela, affettivi o
professionali.
La definizione normativa di un atto non è decisiva per stabilire se ci si trovi di fronte ad un
atto di accertamento o meno; in molti casi avvisi di liquidazione, così definiti ex lege, sono
in realtà atti di accertamento veri e propri per natura, per cui si pone il problema di
verificare se la disciplina dell’atto di accertamento possa estendersi anche a tali avvisi. Dal
punto di vista dei contenuti, una funzione simile all’accertamento, è assolta anche da atti
che in realtà vanno qualificati come atti di riscossione, dal momento che di questi hanno la
disciplina: cartelle di pagamento, conseguenti a iscrizioni a ruolo (=atti tipici di riscossione)
sono in realtà, per contenuti non dissimili da atti di accertamento vero e proprio, ma la
legge li considera diversamente, soprattutto in ragione del minor spessore che presentano
quanto ad attività istruttorie.
Ci sono poi atti che, tipizzati dalla legge secondo una denominazione e un regime
giuridico specifico, in realtà sono trattati come atti di accertamento → è il caso dell’avviso
di recupero dei crediti d’imposta.

6. Metodi e atti di accertamento nelle imposte applicate su base periodica

La disciplina degli accertamenti nelle imposte sui redditi, nell’IVA e nell’IRAP è
sostanzialmente comune ai 3 tipi d’imposta.

NB. Specificità degli atti di accertamento relativi a questi tributi:

Si tratta di atti che assorbono al loro interno anche la liquidazione della maggiore imposta
dovuta, espressamente prevista come parte essenziale del contenuto dell’atto, e che ne
producono effetto anche sul piano della riscossione, per via di un’importante riforma che,
nel 2010, ha introdotto l’atto impoesattivo, che concentra in sè contenuti ed effetti di atti di
accertamento e di riscossione.

a.      Nel periodo di decadenza possono essere emanati più atti di accertamento, aventi ad
oggetto lo stesso periodo d’imposta. In realtà la regola dovrebbe essere opposta, come si
evince dalla norma che prevede che l’atto di accertamento possa essere integrato solo
sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, dei quali l'avviso deve dare
contezza in motivazione, spiegando anche come tale conoscenza sia sopravvenuta. Nei
fatti e nelle norme però questa rigidità nel prevedere un atto di accertamento
sostanzialmente unico è stata superata, con la previsione che l’ufficio possa emanare atti
di accertamento parziale, per i quali la regola preclusiva non vale. Essi possono essere
seguiti, senza particolari limiti, dall’emanazione di altri atti di accertamento, che non
assorbono né vanificano i precedenti. Se i presupposti per poter definire un atto come
parziale fossero chiari, il confine sarebbe netto, ma la trasformazione che l’accertamento
parziale ha avuto rende molto difficile stabilire quando un atto di accertamento possa
essere considerato effettivamente parziale. La caratteristica del parziale è di poter tradurre
immediatamente in atto impositivo gli elementi istruttori acquisiti nel corso delle attività di
controllo, per il fatto che quegli elementi dovrebbero consentire un’immediata
trasposizione in termini di maggior reddito o maggior IVA dovuta.
➔ Questo discrimine era affidabile quando nella disciplina gli elementi raccolti
erano estremamente circoscritti e puntuali, mentre oggi è molto più arduo
identificarlo dal momento che la disciplina attuale dell’accertamento parziale
considera elementi istruttori suscettibili di immediata trasposizione anche quelli
acquisiti mediante verifiche generali e controlli ad ampio raggio non solo su terzi,
ma anche sul contribuente stesso.
Ciò comporta che di fatto venga considerato parziale ogni accertamento che
l’ufficio emanante decida di considerare tale, esternandone la qualificazione, e che
sia pressoché impossibile il sindacato giurisdizionale sulla correttezza della
qualificazione.
 Entro il termine decadenziale (=31 dicembre del quinto anno successivo alla
presentazione della dichiarazione) l’ufficio può emanare almeno 3 distinti atti di
accertamento: un accertamento parziale, un accertamento ordinario o non
qualificato e un accertamento integrativo.
Gli accertamenti parziali, a loro volta, possono essere anche più di uno, ma nella
realtà è difficile che siano notificati più di due accertamenti sullo stesso periodo
d'imposta. Se si considera poi che la stessa dichiarazione può essere soggetta
anche a due tipi di controllo formale, effettuati con atti di riscossione e non di
accertamento, sono ben 5 i tipi di atto con il quale la dichiarazione può essere
controllata e rettificata.
NB. Rapporto con la dichiarazione:
•  Accertamenti in rettifica: gli accertamenti che la rettificano, anche in parti
considerevoli, sono definiti accertamenti in rettifica. Non assorbono la
dichiarazione, ma ne integrano gli effetti: l’imposta dovuta per uno stesso
periodo d’imposta risulterà in parte dalla dichiarazione, in parte dall’atto di
accertamento; se gli accertamenti saranno più di uno ci saranno tante maggiori
imposte. Questo è il motivo per cui l’obbligazione tributaria concepita come un
dato giuridico unitario si rivela nel procedimento attuativo come un
un’astrazione, priva di riscontro nella realtà; anche se, ovviamente, nel liquidare
le somme da pagare, e nel calcolare ad esempio l’aliquota progressiva
applicabile, occorre ricostruire tutti gli imponibili accertati.
•  Accertamenti d’ufficio (→ art. 41, d.p.r. 600/1973): sono emanati quando la
dichiarazione è omessa o nulla.

NB. Società soggette a regime di trasparenza e società aderenti al regime del

consolidato nazionale: l’atto di accertamento deve essere notificato a tutti i soggetti
coinvolti e l’eventuale giudizio deve vedere il coinvolgimento di tutti (→
litisconsorzio necessario!).

b.      L’atto impositivo di accertamento ha la caratteristica (→ riforma 2010) di concentrare

nei propri effetti non solo l’accertamento di un maggiore imponibile (ovvero di una
minore perdita, ovvero al limite anche di un pareggio in luogo della perdita dichiarata) e
la liquidazione della maggior imposta dovuta (o del minore credito d’imposta
spettante), ma anche l’intimazione ad adempiere: si parla di concentrazione della
riscossione nell’accertamento dal momento che la funzione di titolo esecutivo, svolta
dal ruolo, e quella di precetto (ossia di atto contenente l’intimidazione di pagamento),
sono cumulate nell’avviso di accertamento, che diviene titolo esecutivo al decorso del
termine per impugnarlo.
Non si deve trascurare il fatto che, anche se atto di accertamento del maggior
imponibile e atto di irrogazione delle sanzioni amministrative sono distinti e in
reciproca autonomia, sono abbinati in uno stesso documento (=avviso di
accertamento e di irrogazione delle sanzioni) e gran parte dei presupposti di fatto
saranno comuni ai due atti contestuali, posto che una sola attività di controllo
sorregge l’uno e l’altro.
NB. A parte la maggiore complessità, gli atti di accertamento di imposte sui redditi,
IVA e IRAP hanno le stesse caratteristiche generali degli altri, dal punto di vista dei
presupposti di carattere generale, quanto a requisiti formali (es. motivazione),
quanto a efficacia subordinata all’avvenuta notificazione.
c.      Tra il momento della raccolta dei dati e quello di emanazione dell’atto di
accertamento si colloca una fase valutativa, in cui i dati reperiti vengono analizzati per
essere utilizzati a sostegno dell’accertamento, in base alle indicazioni provenienti dalla
 legge. Questa fase, predecisoria e poi decisoria, chiama in causa la disciplina dei
metodi di accertamento, finalizzata a stabilire in che modo la dichiarazione possa
essere rettificata e quali debbano essere, a seconda della metodologia di rettifica
impiegata, le prove a sostegno. Di questa operazione dovrebbe dare conto la
motivazione, saldando le prove raccolte ai dati disponibili e alla norme applicabili, per
emanare un atto che pone il contribuente nella necessità di difendersi. In proposito ci
sono alcune distinzioni che restano fondamentali nell’attuale sistema, anche se hanno
perso molto della loro rilevanza sia perché i confini tra l’uno e l’altro metodo sono intesi
dalla giurisprudenza in modo tendenzialmente elastico, tanto da ipotizzare
l’ammissibilità di atti di accertamento che utilizzino in ciascuna parte un metodo
diverso, sia perché negli ultimi 10 anni si sono diffuse modalità di accertamento
difficilmente classificabili nell’uno o nell’altro metodo, o comunque indifferenti rispetto
alla classificazione.
• Per le persone fisiche, art. 38 co. 1, 2, 3 d.p.r. 600/1973: la dichiarazione può  essere
rettificata con metodo analitico o con metodo sintetico.
Metodo analitico: Metodo sintetico → art. 38 co. 4 ss:
Individua un maggior reddito imponibile Originariamente concepito come metodo
mediante la verifica degli imponibili residuale, ma da tempo posto sullo stesso
delle singole categorie di reddito, sulla piano del metodo analitico.
base dei dati provenienti dallo stesso Ha due caratteri essenziali:
contribuente o attraverso i poteri •  si basa su un confronto del reddito
istruttori. complessivo dichiarato con le spese
È ammesso il ricorso a: sostenute dal contribuente;
•  presunzioni semplici, se gravi precise •  determina direttamente il maggior reddito
e concordanti. complessivo lordo del contribuente, senza
•  presunzioni relative, previste dalle dover individuare la fonte di reddito e stabilire
singole leggi d’imposta. la categoria di riferimento.
Il risultato finale di questa metodologia Il reddito viene determinato a valle, verificando
analitica, che in astratto è più garantista se le spese sostenute dal contribuente siano
per il contribuente, è costituito da un coperte dai redditi dichiarati → la maggiore
maggior reddito, determinato non entità della spesa rispetto al reddito dichiarato
direttamente, ma rettificando la costituisce una presunzione, a condizione che il
dichiarazione nelle parti riferibili a reddito accertabile ecceda del 20% (1/5) quello
ciascuna categoria reddituale. dichiarato.
La presunzione alla base di questo metodo ha
un suo fondamento nella ragionevolezza e nella
comune esperienza: se un contribuente spende
nell’anno più di quanto guadagna è lecito
chiamarlo a spiegare questa incongruenza e a
rendere conto di quali altre fonti alimentino le
spese eccedenti il reddito.
NB. Ovviamente la normativa concede al contribuente, in relazione al metodo sintetico,
un’ampia possibilità di prova contraria, indirizzata a spiegare perché, nonostante la
superiorità delle spese rispetto al reddito, quanto dichiarato debba essere ritenuto
pienamente corretto e fedele rappresentazione del reddito posseduto; tale prova può
riguardare:
a)      Il fatto che il contribuente abbia percepito redditi che non aveva l’obbligo di dichiarare
e includere nella determinazione del reddito complessivo, come quelli esenti o soggetti ad
imposta sostitutiva;
b)     Il fatto che vi siano disponibilità liquide, derivanti da redditi assoggettati a tassazione
in modo forfettario o limitato;
c)      Il fatto che le spese individuate dal fisco non siano in realtà riferibili al contribuente
accertato, ma vadano riferite ad un’altra sfera patrimoniale;
d)     Il fatto che le spese siano finanziate da proventi non reddituali, quali finanziamenti di
terzi, proventi ricavati da alienazioni di patrimonio o da successioni o da donazioni o da
restituzioni di capitale apportato in società;
e)     Il fatto che la disponibilità di liquidità dipenda da sfasamenti tra l’effettiva percezione
dei proventi e il criterio di imputazione temporale, previsto dalla normativa fiscale.
➔ Si tratta di un’elencazione non tassativa, a cui si può aggiungere qualunque altro
elemento in grado di porre in crisi, quanto meno a livello di dubbio, la presunzione posta a
base dell’ipotesi accertativa.
NB. Non è più previsto che la spesa sostenuta per incrementi patrimoniali si consideri di
diritto sostenuta nell’anno in cui essa viene effettuata e nei periodi precedenti: anche su
questa ripartizione del maggior reddito, desumibile dalle spese in più periodi d’imposta,
sarà il contribuente a dover fornire prove o principi di prova.
▶ Circostanza esimente: natura illecita dei proventi che hanno finanziato la spesa → il
provento illecito non è tassabile se non riconducibile ad una categoria reddituale e se
sottoposto a sequestro.
Per assicurare l’effettività del diritto alla prova contraria alla presunzione di legge,
nell’attuale formulazione dell’art. 38 sono previsti due momenti di contraddittorio:
1) il primo con finalità eminentemente istruttoria, in cui l’ufficio convoca il contribuente per
ottenere le eventuali giustificazioni sul maggior reddito;
2) il secondo finalizzato all’accertamento con adesione.

L’accertamento basato sulle indagini finanziarie e sulle relative presunzioni consentite

dalla legge non è un terzo metodo di accertamento e non può essere compreso
nell’ambito dell’accertamento sintetico, se non nel senso che le uscite risultanti dalle
disponibilità finanziarie possono essere considerate quali spese con cui confrontare il
reddito dichiarato. L’accertamento bancario vero e proprio infatti è proiettato verso le
entrate, e questo vale sia per i versamenti, sia per i prelevamenti (→ assimilati ai ricavi).
Questa finalità delle indagini bancarie, diretta a ricostruire il reddito percepito, non quello
speso, esclude che si possa ricomprendere tale accertamento nell’ambito del sintetico che
mira ad identificare le spese sostenute per poi verificarle col reddito dichiarato.
Importante conseguenza è che, essendo l’accertamento finanziario comunque ascrivibile
al metodo analitico, anche se attuato con strumenti presuntivi, non può prescindere dal
riferimento alle categorie di reddito, la cui rettifica costituisce momento imprescindibile per
poter rettificare il reddito complessivo.

•  Redditi determinati in base a scrittura contabili: essa può concorrere con la prima, ad
esempio nel caso di una persona fisica che, per il reddito complessivo e per le
categorie di reddito non determinate in base a contabilità, applica la prima alternativa,
e invece è soggetto alla seconda limitatamente a quelle parti della dichiarazione nelle
quali sono dichiarati i redditi d'impresa o di lavoro autonomo. Quanto a soggetti passivi
questa seconda alternativa tra metodi coinvolge sia professionisti e imprenditori
individuali, sia società ed enti commerciali, sia enti commerciali, per la parte in cui
svolgano attività commerciale. I due metodi alternativi sono:
Metodo analitico, art. 39 co. 1 d.p.r. Metodo induttivo, art. 39 co. 2 d.p.r.
600/1973: È riservato a violazioni di 600/1973: È riservato ai contribuenti nei
carattere specifico, che non impediscono di cui confronti siano stati accertati illeciti di
ricostruire reddito e iva dovuta in modo particolare gravità, come l’omissione della
parcellizzato, correggendo le sole parti dichiarazione o la mancata inclusione
della dichiarazione risultate non corrette. della categoria reddito d’impresa o di
In particolare è disegnata una progressione lavoro autonomo nella dichiarazione, o
di violazioni giustificative dell’accertamento quando emerga un insieme di
analitico, che rispecchiano i passaggi della comportamenti illeciti tali nel loro
determinazione del reddito d’impresa; così complesso da rendere inattendibili le
si ipotizza che: scritture contabili e, indirettamente, la
- Non siano stati usati i dati del bilancio e dichiarazione.
del conto economico; Conseguenza dell’utilizzo del metodo
- Non siano state applicate correttamente induttivo è che il reddito d’impresa o di
le norme sul reddito d’impresa; lavoro autonomo da arte o professione
viene determinato nel suo insieme, senza
- Che risultino a mezzo di prove certe e
doverlo ricostruire voce per voce, come col
dirette discrasie tra quanto rilevato dai
metodo analitico, e che l’ufficio può non
documenti e dagli atti a disposizione e la
andare alla ricerca di prove certe e dirette,
dichiarazione.
potendo limitarsi a presunzioni anche prive
A queste ipotesi si aggiungono quelle più
dei requisiti di gravità, precisione e
frequenti in cui la dichiarazione viene
concordanza (meri indizi) e potendo fondare
rettificata previa ispezione della contabilità
l’accertamento su dati comunque acquisiti.
e in questo caso compare anche la
Queste formule devono essere interpretate
rilevanza di presunzioni semplici, che
secondo buon senso: non necessariamente
consentono di rilevare l’esistenza di attività
ipotesi previste sono testimonianza di una
non dichiarate o l’inesistenza di passività
completa dissociazione del contribuente
dichiarate.
dalle regole fiscali.
NB. Anche in questo caso le presunzioni
Senso della norma: non si può pretendere
ammesse sono solo gravi, precise e
dall’ufficio un’attività istruttoria profonda e
concordanti.
accurata, rispetto ad un contribuente che
non pone l’ufficio in condizione di fondare i
suoi controlli su una contabilità
regolarmente tenuta o su una dichiarazione
presentata, ma questo non vuol dire che
reddito e iva possano essere determinati a
discrezione dell’ufficio, usando parametri
generici.
Metodo analitico-induttivo, art. 39, co. 1 lett. d):
Funge da cerniera, dando vita ad un accertamento analitico su base presuntiva, che
viene denominato, quando la presunzione raggiunge una determinata ampiezza,
analitico-induttivo.
Pur ricostruendo analiticamente singoli componenti positivi o negativi di reddito, lo fa
utilizzando delle macrograndezze e degli indici extra-contabili significativi delle effettive
condizioni di esercizio dell’attività. Se l’Agenzia delle entrate vuole stimare l’ammontare
complessivo dei ricavi di un’impresa, magari a contabilità semplificata, ha difficoltà, a
meno che non indaghi sui movimenti finanziari, a quantificarli là dove l’impresa offra
pochi elementi per ricostruire i rapporti con la clientela.
Questa concezione più ampia del metodo analitico si è affermata negli anni ’90, quando
furono elaborati strumenti in grado di censire le imprese in base alle loro caratteristiche
produttive per stimare un ammontare plausibile di ricavi conseguiti nel periodo d’imposta;
tra questi strumenti, gli studi di settore, in particolare, oltre a realizzare una banca dati di
grande valore sul mondo delle imprese italiane medio-piccole (→ fatturato fino a 7,5
milioni) danno luogo a presunzioni semplici che, verificate in contraddittorio obbligatorio
preventivo, possono giustificare la rettifica dell’ammontare dei ricavi o dei compensi,
anche in mancanza di una previa ispezione della contabilità.
L’alternativa è riprodotta in termini sostanzialmente equivalenti nella disciplina IVA.

•  Visione sostanzialista: è meno attenta all’applicazione delle regole sui metto di

accertamento, e più incline a valutare l’attendibilità dell’accertamento e da tempo prevale,
sia nella prassi dell’Agenzia delle entrate sia nella giurisprudenza. Vi è soprattutto una
reazione a dichiarazioni dei contribuenti o a loro comportamenti che sembrano
inaccettabili sotto il profilo della verosimiglianza, che pertanto vengono contrastati senza
troppo badare alla classificazione dell’accertamento secondo un determinato metodo.
➔ Sono funzionali allo scopo:
○ Clausole generali come:
- Abuso del diritto;
- Antieconomicità, che consente di disattendere comportamenti non
palesemente illeciti, ma sostanzialmente poco credibili in base alla comune
esperienza.
○ Norme che aiutano in questo senso, come quella che consente l’imputazione dei
redditi all’effettivo possessore, in caso di interposizione fittizia di persona (→ art.
37 co. 3, d.p.r. 600/1973);
○ Presunzioni di matrice giurisprudenziale, per cui utili extra-bilancio conseguiti da
una piccola società di capitali si considerano automaticamente distribuiti ai soci.

Spesso le regole procedurali si adattano alla specificità dell’accertamento,

rafforzando gli obblighi di contraddittorio e di motivazione dell’avviso di
accertamento.
Nella classificazione generale tuttavia, gli accertamenti basati su clausole generali
o misure di contrasto specifiche devono sempre essere considerati analitici, dal
momento che ricostruiscono partitamente i singoli elementi del reddito d’impresa o
dell’IVA dovuta.

d. Accertamento con adesione (d.lgs. 218/1997*): l’accertamento delle imposte sui redditi
e dell’IVA, come anche dell’IRAP, può avvenire in forma consensuale, sostituendosi
l’accertamento con adesione, sottoscritto da entrambe le parti, all’accertamento
unilaterale, provvedimentale e autoritativo. L’ Agenzia delle entrate non ha l’obbligo di
invitare il contribuente per l’adesione, ma può farlo a sua discrezione.
Per non discriminare tra soggetti che ricevono l’invito preventivamente e soggetti
che non lo ricevono, l’art. 6* prevede che il contribuente possa presentare istanza
per l’adesione, anche dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento, provocando così
una sospensione di 90 giorni della riscossione provvisoria frazionata e del termine
d’impugnazione.
La stessa possibilità è concessa al contribuente, prima dell’emanazione dell’avviso,
ma dopo la conclusione di una verifica fiscale.
La legge non regolamenta:
- i criteri o i limiti entro i quali si può raggiungere l’accordo;
 - le cadenze procedurali, che sono affidare a regole di principio di carattere
generale. Per il resto l’accertamento con adesione ha le stesse caratteristiche
degli altri.

Se invece, una volta ricevuto l’avviso di accertamento, il contribuente provvede a

versare quanto richiesto e rinuncia alla presentazione del ricorso e dell’istanza di
adesione, si ha l’acquiescenza che comporta per ogni tributo l’applicazione delle
sanzioni in misura pari a 1/3 del minimo edittale.

La procedura con adesione non si chiude con la redazione dell’atto a firma

congiunta, ma solo con il pagamento, da parte del contribuente, entro 20 giorni,
delle somme dovute, o della prima rata se il pagamento è stato rateizzato.

7. Metodi e atti di accertamento nelle imposte indirette

La disciplina dell’accertamento nelle imposte indirette diverse dall’IVA non presenta
particolari diversità strutturali, ma risente di:
- diversa tecnica impositiva;
- carattere istantaneo del fatto imponibile;
- maggiore semplicità dei metodi di determinazione della base imponibile.
a)      Nelle accise: quanto ad accertamento presentano il maggior grado di originalità
rispetto agli altri tributi → il controllo è spesso attuato in chiave preventiva, attraverso
meccanismi di identificazione dei locali e dei mezzi in cui il prodotto imponibile viene
prodotto, stoccato, trasportato. Il controllo successivo ha un’impostazione ancora più
nettamente sanzionatoria, rispetto ai tributi periodici perché l’evasione del tributo passa
necessariamente per omissioni e violazioni degli obblighi propedeutici, articolate in modo
fraudolento. La fase di accertamento non ha un’identità precisa e tende ad essere
assorbita dalle attività di riscossione e dalla repressione delle violazioni. Non è previsto
l’accertamento con adesione, ma gli atti autoritativi, per effetto della giurisprudenza UE,
devono essere preceduti dal contraddittorio con il contribuente.

➔ Nei tributi doganali: l’accertamento viene effettuato in dogana attraverso una

dichiarazione che viene accettata dall’ufficio sulla base di una prima sommaria verifica o
viene immediatamente rettificata.
Nel termine di 3 anni può avvenire la revisione dell’accertamento doganale, anche per
effetto di controlli effettuati presso i soggetti importatori dagli uffici doganali competenti in
relazione alla sede o alla residenza del soggetto verificato; la revisione può essere chiesta
anche dal contribuente.
Anche i tributi doganali applicano la giurisprudenza europea sulla necessità del
contraddittorio preventivo.
Non è previsto l’accertamento con adesione.

b)     Nell’imposta di registro: l’attività di accertamento in senso proprio si indirizza

principalmente sulla valutazione dei beni e dei diritti trasferiti, con particolare riferimento
agli immobili e alle aziende, ovvero sull’applicabilità delle agevolazioni, di cui spesso viene
riscontrata la decadenza per effetto di atti successivi alla registrazione.
➔ In caso di accertamento di maggior valore, è previsto un termine decadenziale di 2
anni per poter notificare l’atto di accertamento, e la relativa imposta dovuta si qualifica
come complementare.
In questo senso il TU dell’imposta di registro rende particolarmente evidente la
frammentazione del tributo tra situazioni creditorie e debitorie diverse.
In senso più ampio l’attività di accertamento è distribuita in modo diffuso tra una pluralità
di atti e momenti, a partire dall’adempimento unico, che costituisce la modalità di richiesta
di registrazione prevista per gli atti pubblici, che comporta l’autoliquidazione del tributo
dovuto.
Infatti, sebbene molti degli atti dell’Agenzia delle entrate siano definiti dalle norme come
avvisi di liquidazione essi hanno contenuti ed effetti propri degli atti di accertamento, come
nel caso dell’avviso di liquidazione dell’imposta principale, a seguito di registrazione
d’ufficio di un atto non registrato spontaneamente, che sostituisce la dichiarazione e
liquidazione da parte del contribuente che è invece mancata.
La definizione con adesione è prevista anche per l’imposta di registro ed è riferita agli
‘accertamenti’ e alle valutazioni dei beni e diritti, per cui è dubbio che la possibilità di
adesione debba ritenersi applicabile anche quando un’attività accertativa è espressa da
un avviso di liquidazione.
Questo sembra confermato dal fatto che, mentre la disposizione che prevede la
possibilità di invio dell’invito a comparire dall’ufficio al contribuente, non dice nulla su
quale sia la fase in cui questa facoltà è data, la successiva previsione di istanza di
adesione presentata dal contribuente, consentita solo quando non è stato effettuato
l’invito a comparire preventivo, è espressamente riservata all’ipotesi in cui il contribuente
abbia ricevuto un avviso di accertamento.

c) L’imposta sulle successioni: ha un modulo applicativo più simile a quello delle imposte
sui redditi e dell’IVA:
- Viene puntualmente disciplinato l’obbligo di dichiarazione;
- Vengono definiti i diversi vizi da cui può essere affetta la dichiarazione →
irregolarità, incompletezza, (se mancano alcuni dei beni caduti in successione)
infedeltà (se i valori dei beni trasferiti non sono reali);
- Sono precisati e qualificati gli atti degli uffici, che vanno dalla liquidazione
dell’imposta dovuta (nel termine decadenziale di tre anni), alla notificazione di atti di
accertamento d’ufficio (decadenza in 5 anni) o in rettifica (decadenza in 2 anni),
giustificati dall’omissione o dai vizi della dichiarazione.

L’imposta liquidata è:
•  Principale →  sulla base della dichiarazione;
•  Complementare → dovuta in base ad accertamenti in rettifica o d’ufficio;
• Suppletiva → frutto della correzione di precedenti atti di liquidazione.

✦ Poteri istruttori e di controllo delle amministrazioni: sia l’imposta di registro, sia

l’imposta sulle successioni hanno disposizioni specifiche al riguardo.
➔ In particolare per l’imposta di registro, sono stati previsti dal 2006 tutti i poteri di cui
gli uffici dispongono ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi. Per questi
tributi però, l’attività di iniziativa degli uffici non è la principale modalità di controllo:
una serie di obblighi imposti a soggetti terzi, pubblici ufficiali, dipendenti pubblici o
anche a semplici soggetti privati, favorisce l’afflusso di informazioni agli uffici
dell’Agenzia delle entrate. In particolare, a presidio dell’effettività dell’imposta sulle
successioni, le norme prevedono che tutta una serie di attività pubbliche o private
non possa essere effettuata dagli eredi se non danno prova, anche oltre il
quinquennio dall’apertura della successione, dell’avvenuta presentazione della
 dichiarazione di successione, che dovrà essere tardivamente presentata per
sbloccare queste attività.
L’ imposta sulle donazioni invece ha moduli applicativi più simili a quelli dell’imposta di
registro.

8. Metodi e atti di accertamento nelle altre imposte

Nelle altre imposte e tasse le procedure di accertamento sono definite in modo più
sommario, confondendosi talvolta con atti della riscossione o della liquidazione, talvolta
prescindendo da una dichiarazione/denuncia, talvolta invece ponendola al centro del
modulo applicativo.
È quindi difficile segnalare i tratti comuni.
Una disciplina sistematica è stata introdotta nel 2006, per l’accertamento dei tributi locali
(→ art. 1 commi da 158 a 162, l. 296/2006): oltre a regole specifiche sulla notifica e sui
requisiti dei messi notificatori, si prevede un termine decadenziale di 5 anni per emanare
atti di accertamento motivati, giustificati da omissioni o incompletezze ascrivibili sia alle
dichiarazioni, sia ai versamenti (la commistione conferma come accertamento e
riscossione possano spesso procedere a mezzo di atti ibridi). L’ avviso di accertamento
non è comunque direttamente idoneo ad innescare la riscossione coattiva, per la quale
occorre la notifica di un apposito atto, che in genere è l’ingiunzione fiscale, ex r.d.
639/1910, mentre può essere accompagnato dal provvedimento di irrogazione delle
sanzioni amministrative.
L’ apparato formale dell’atto è modellato sull’archetipo generale previsto dallo Statuto dei
diritti del contribuente, con particolare riferimento a:
- Motivazione;
- Informazioni circa i comportamenti da tenere dopo la notifica dell’atto;
- Competenza alla sottoscrizione → è del funzionario designato alla gestione del tributo.

La legge statale non condiziona le procedure di adesione, che possono essere regolate
dal regolamento comunale, nell’ambito dell’autonomia normativa spettante in materia di
organizzazione e procedimenti.
È frequente che il modello procedurale sulla cui base il comune prevede le procedure di
accertamento con adesione sia quello desumibile dal testo di legge statale → d.lgs.
218/1997.

9. L’ accertamento catastale
Il catasto è strumento essenzialmente, ma non esclusivamente, fiscale; molte norme
civilistiche richiamano le risultanze catastali, i dati catastali infatti sono richiesti:
- ex art. 2659 c.c → nella nota di trascrizione.
- ex art. 2826 c.c → nell’atto di concessione di ipoteca per la corretta individuazione del
bene.
- ex art. 950 c.c → nell’azione di regolamento di confini, prevede che il giudice, in
mancanza di altri elementi, si attenga ai confini delineati nelle mappe catastali.
- Locazione di immobili urbani → i regimi vincolistici fanno riferimento alle risultanze
catastali per determinare il corrispettivo dovuto dal conduttore.

Storicamente la funzione istituzionale dei catasti è di accertamento dell’esistenza e delle

caratteristiche dei beni immobili, e, anche se le leggi tributarie valorizzano le risultanze
catastali ai fini della determinazione delle rispettive imposte, la funzione tributaria è una
mera conseguenza che, nel tempo, ha assunto sempre maggior rilievo, tanto da
giustificare l’inserimento delle controversie catastali nell’alveo della giurisdizione tributaria
in considerazione della stretta inerenza delle operazioni catastali alla determinazione dei
tributi.
•  Sotto un profilo dinamico, con il termine ‘catasto’ ci si riferisce all’insieme delle
operazioni che hanno lo scopo di stabilire la consistenza e la rendita dei beni immobili e i
soggetti a cui appartengono, per determinare il valore dei beni stessi e la misura dei
tributi che sui medesimi andrà a gravare.
•  Sotto un profilo statico, il catasto individua l’insieme degli atti e registri in cui vengono
riportati i risultati delle operazioni e annotate le modificazioni oggettive e soggettive degli
immobili.

Il sistema attualmente in vigore nel nostro ordinamento prevede:

a.      Catasto dei terreni: mira ad accertare i possessi immobiliari e ad evidenziarne i
cambiamenti. È un catasto geometrico,particellare, uniforme, che si fonda sulla
misura e sulla stima.
b.      Catasto dei fabbricati: rappresenta l’evoluzione del precedente nuovo catasto edilizio
urbano ed è l’inventario completo ed uniforme del patrimonio edilizio, al quale devono
essere iscritti tutti i fabbricati, incluse le costruzioni rurali che, nel sistema precedente,
erano prive di autonoma rilevanza.

La gestione dei registri catastali appartiene all’Agenzia delle entrate: dal 1 dicembre 2012
l’Agenzia del territorio è infatti stata incorporata nell’Agenzia delle entrate, alla quale sono
state trasferite le dotazioni e i relativi rapporti giuridici attivi e passivi, inclusi quelli
processuali.
d.lgs. 112/1998 → nell’ambito del decentramento di competenze dallo stato agli enti locali
aveva disposto il trasferimento ai comuni della gestione del catasto, ma è solo con la
legge finanziaria del 2007 che la procedura di decentramento è entrata nel vivo.
Anche se il nuovo intervento normativo si poneva nel solco del d.lgs. 112 il legislatore
aveva diversamente modulato le funzioni da trasferire ai comuni, tra queste era stato
escluso il potere più importante: il classamento → attribuzione della rendita catastale alle
unità immobiliari.
È con il d.l. 78/2010 che la volontà di affidare ai comuni il catasto sembra definitivamente
tramontata: le funzioni sono state rafforzate e sebbene sia prevista una forma partecipata
nella gestione di alcune funzioni catastali con i comuni, in forza del principio di
sussidiarietà le stesse rifluiscono all'agenzia se il comune non la esercita. Residua solo
una funzione consultiva alle commissioni censuarie locali e centrali.
L’ accertamento catastale è l’insieme delle operazioni che consente di individuare la
rendita di ciascun terreno o fabbricato e si sostanzia in una serie di attività che hanno il
carattere dell’officiosità → l’insieme delle operazioni che portano all’accatastamento degli
immobili è attività propria dell’amministrazione catastale, che si articola così:
 Individuazione della qualità dei terreni e delle categorie dei fabbricati per ciascuna
zona censuaria;
 Suddivisione in classi (che dipende per i terreni dal grado di produttività e per i
fabbricati dall'esistenza o meno di investimenti in attrezzature fisse);
 Formazione delle tariffe d’estimo;
 Suddivisione degli immobili in particelle;
 Determinazione dell’estensione per i terreni e della consistenza per i fabbricati;
 Classamento;
 Intestazione.

L’innovativa procedura della ‘rendita proposta’ (→ ‘metodo Docfa’, d.m. 701/1994) non
contraddice quanto visto finora: la possibilità data al possessore, in sede di
accantonamento di un nuovo immobile o di variazione dello stato dei beni, di proporre la
categoria, la classe e la rendita va ricostruita come una fase del procedimento di
classamento che vede la partecipazione attiva del privato al procedimento amministrativo,
piuttosto che come un classamento ad opera del privato.

Scopo della stima catastale: determinazione del reddito medio ordinario (=rendita
catastale) ritraibile da ciascuna unità immobiliare.
La rendita catastale viene determinata attraverso l’applicazione delle tariffe d’estimo, salvo
che per gli immobili speciali per cui la rendita viene attribuita per stima diretta.
Nella determinazione delle tariffe d’estimo:
a)      per i fabbricati si deve fare riferimento ai valori e ai redditi medi espressi dal mercato
immobiliare, con esclusione dei regimi locativi disciplinati per legge e senza tener
conto dei valori e dei redditi occasionali o straordinari;
b)     per i terreni alle quantità medie ordinarie dei prodotti e alla media dei prezzi correnti.
➔ In assenza di un mercato delle locazioni si utilizza un procedimento di stima che
applica i saggi di rendimento ordinariamente rilevabili nel mercato edilizio locale per
unità immobiliari analoghe.

L’ accertamento catastale è un procedimento autonomo, le cui risultanze vengono

utilizzate dal legislatore per vari scopi, tra cui l’individuazione dei soggetti e dell’oggetto di
prestazioni tributarie.
▶ Giurisprudenza: gli atti catastali sono atti dichiarativi, il che però non esclude che vadano
adeguatamente motivati e conosciuti dagli interessati → dal 1 gennaio 2000 è stato
imposto che gli atti modificativi o attributivi delle rendite catastali debbano essere notificati
agli interessati e solo dalla data di notifica assumono piena efficacia (art. 74, l. 342/2000).

Capitolo 3 - La riscossione
1. La riscossione spontanea
•  Si parla di ‘riscossione spontanea’ per definire quella che non è mediata dall’intervento
di atti delle amministrazioni finanziarie (=riscossione d’ufficio).
•  La riscossione coattiva è invece quella che consegue alla violazione dell’obbligo di
pagamento da parte del contribuente e che comporta il possibile inizio dell’esecuzione
forzata a carattere espropriativo, ove il pagamento non venga attuato prima.

La riscossione è parte fondamentale e centrale della funzione impositiva perché solo essa
garantisce effettività all’obbligo contributivo, permettendone la realizzazione.
Il tema diventa rilevante anche in termini di convivenza sociale, oltre che in termini politici
generali; non bisogna dimenticare che i sistemi di riscossione succedutisi nel tempo, dagli
anni ’50 del ‘900 fino alla riforma del 2005 non hanno mai garantito una vera efficienza: il
tributo riscosso coattivamente è sempre stato pari a una piccola percentuale rispetto a
quello affidato in carico, sia pure con un miglioramento dell’efficienza e il più recente
servizio nazionale della riscossione affidato alle società del gruppo Equitalia.
È necessaria una grande attenzione da parte del legislatore per garantire il necessario
equilibrio tra:
- Obbligo di contribuzione;
- Necessità che il prelievo non oltrepassi la capacità contributiva di ciascuno;
- Funzione sociale del prelievo;
- Partecipazione del cittadino all’azione pubblica.
 ➔ Art. 53 co. 1 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva.”
È la bussola di questo sistema: riscuotere i tributi vuol dire semplicemente rendere
effettivo l’obbligo di contribuzione al finanziamento della spesa pubblica che l’art.
53 pone come regola ispiratrice dei rapporti politici a livello costituzionale.
Se ‘tutti sono tenuti’ occorre che tutti, effettivamente, subiscano il sacrificio
patrimoniale corrispondente al tributo dovuto; questo sacrificio ovviamente non
deve essere superiore alla capacità contributiva, ma quest’ultima non può essere
invocata quale motivo di opposizione alla riscossione coattiva.
Il tributo che risulta dovuto, una volta esaurite le opposizioni concesse dalle legge,
va riscosso e l’eventuale scarsità di mezzi sopravvenuta per far fronte all’obbligo di
pagamento non può essere allegata quale fattore di insussistenza della capacità
contributiva.
▶ Come sancito dalla Corte costituzionale, se riscuotere i tributi significa attuare il
precetto ex art. 53 Cost., si giustificano alcune disposizioni che sembrano
privilegiare, sulle garanzie, celerità e snellezza delle procedure, ma senza che
l’attività di riscossione possa assumere profili sanzionatori.

L’ elemento legittimante la riscossione è l’obbligo di contribuzione e dunque solo a questo

dev’essere funzionale l’attività di riscossione, cui restano estranei:
- scopi sanzionatori,
- effetti di deterrenza,
- eventuali insufficienze sopravvenute delle risorse patrimoniali.
Il punto fermo è l’equilibrio tra efficacia e garanzia, che si può ravvisare in senso ampio in
un’esigenza di proporzionalità delle misure ‘speciali’ e che pone anche un problema di
bilanciamento nei confronti delle pretese di altri creditori concorrenti con il fisco.
▶ Al riguardo la Corte costituzionale ha più volte avuto modo di precisare che alcune
discipline di favore per la riscossione dei tributi non possono essere applicate quando
l’entrata che viene riscossa dall’ente pubblico abbia carattere meramente patrimoniale.
Non si deve dunque giudicare negativamente l’aggressività del fisco nel riscuotere
coattivamente i tributi dovuti: non è giuridicamente corretto pretendere che gli enti
impositori siano creditori ‘miti’, ma è lecito pretendere misure proporzionali, che lascino la
possibilità al contribuente di continuare a soddisfare i suoi bisogni essenziali o la sua
attività economica.
Si deve comunque considerare che limitare molto i poteri del creditore in caso di importi di
modesta entità può creare una generale difficoltà di riscossione per tributi minori, come
molti dei tributi locali.

Il gettito dei tributi viene assicurato essenzialmente da versamenti spontanei: la maggior

parte dei tributi, infatti, viene corrisposta in autonomia dai contribuenti alle scadenze
prefissate dalla legge o in via regolamentare. Il versamento tiene conto di parametri di
riferimento, come le dichiarazioni o denunce, che presuppongono un’attività di
accertamento e/o di liquidazione da parte del contribuente.
In genere anche i mezzi di pagamento sono determinati in modo rigido.
Per garantire il gettito, il rispetto dei termini di versamento è essenziale per l’ente pubblico,
ma negli ultimi anni si sono diffuse norme che hanno in parte liberalizzato il versamento
spontaneo, consentendo di rateizzarlo a scelta del contribuente, con un aggravio
forfettario predeterminato.
➔ Alcuni obblighi periodici di versamento sono confluiti in una scadenza unica,
costituita dal giorno 16 di ogni mese, quando devono essere versati:
•  Contributi previdenziali;
 •  Ritenute a titolo d’acconto o d’imposta;
•  Saldo IVA del mese (o del trimestre, per alcuni contribuenti) → frutto della
liquidazione periodica, cioè del confronto tra IVA dovuta e IVA detraibile.
NB. I versamenti dei tributi periodici, dovuti sulla base della dichiarazione annuale,
avvengono prima che la dichiarazione sia presentata in forma telematica, ma una
bozza di dichiarazione deve essere già pronta al momento del versamento, in
modo che il contribuente possa individuare la somma da versare.
In questo lasso di tempo sono ovviamente importanti istituti che consentono di
rimediare, senza troppe ripercussioni sanzionatorie, alle eventuali incoerenze del
versamento rispetto alla dichiarazione definitivamente presentata.

Abilitato a ricevere la riscossione spontanea, è anche il soggetto che cura, per incarico
ricevuto dall’ente impositore, la riscossione coattiva dei tributi.

2. I versamenti unificati
L’ art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente contempla la possibilità che i tributi
possano essere pagati per compensazione.
La disposizione applicata nel modo più pertinente comporterebbe una sorta di conto
corrente tra fisco e contribuente, nel quale far confluire poste di debito e di credito, dalla
cui differenza enucleare gli importi da versare.
La sua difficile realizzazione concreta ha disincentivato l’amministrazione che, in base
all’ultimo comma dello stesso articolo, avrebbe dovuto regolamentare il progressivo
sviluppo di questo sistema: nessuna norma attuativa è stata emanata e il contribuente non
può rischiare di operare una compensazione di propria iniziativa, rischiando di vedersi
irrogate le sanzioni per omesso versamento.
In attesa che la situazione evolva opera una compensazione più ridotta (ex art. 17 d.lgs.
241/1997), ma ugualmente importante: è il sistema del versamento unificato, che
consente, sulla base di un’omogeneità di scadenze, di effettuare una somma algebrica, il
giorno 16 di ogni mese e alle scadenze annuali tra debiti e crediti tributari e previdenziali
‘liquidi’.
Questo meccanismo, applicabile a imposte sui redditi, ritenute, IVA, IRAP, alcuni dei
principali tributi locali, tributi previdenziali, rende necessaria la redazione di un modello in
cui ciascuna posta viene indicata e contabilizzata e dalla contrapposizione si ricava il
residuo ammontare a debito da versare (che può essere pari a zero).
Anche se nessun versamento viene effettivamente eseguito (→ quando il saldo è 0) tutte
le imposte indicate e pagate mediante compensazione risultano effettivamente versate,
mentre nel contempo i crediti indicati nel modello vengono consumati o spesi portandoli
in pagamento di altri tributi. L’ unica condizione per poter spendere gli importi a credito è
che abbiano una base documentale, ossia che risultino da dichiarazioni presentate. La
ripartizione tra gli enti creditori degli importi pagati, effettivamente o in compensazione, è
effettuata da un apposito ufficio dell’amministrazione.
Questa disciplina è particolarmente importante sia per i contribuenti, che non hanno più i
lunghi tempi di attesa dei rimborsi, sia per l’amministrazione, che risparmia i costi delle
complesse procedure di rimborso.
Si tratta anche di un meccanismo che può incoraggiare le frodi, cioè l’indicazione
di crediti d’imposta non spettanti o inesistenti; si consideri che leggi speciali
agevolative concedono crediti d'imposta che possono essere inseriti nel modello
unificato a compensazione delle imposte dovute. La risposta dell’ordinamento è
duplice: 1) Sanzioni penali che colpiscono l’indebita compensazione, oltre certe
soglie; 2) Il modello F24, che accompagna il versamento unificato, è oggetto di
controlli che vengono esplicitati da un tipo di atto impositivo, l’atto di recupero di
crediti d’imposta, che ha ad oggetto un atto della riscossione come il modello di
versamento unificato, ma in realtà è disciplinato come se si trattasse di un atto di
accertamento (non esecutivo).
3. Gli atti impositivi di riscossione
Ci sono disposizioni di legge che prevedono la riscossione per iniziativa dell’ufficio e non
per inadempimento del contribuente; in questo caso il pagamento può essere effettuato
solo dopo che la somma sia stata iscritta a ruolo e che di tale iscrizione sia stata data
notizia nelle forme di legge (attraverso la notifica della cartella di pagamento, in genere,
ma a volte può comparire prima un avviso di liquidazione). Ex art. 32 d.lgs. 46/1999 è
definita spontanea la riscossione a mezzo ruolo non derivante da inadempimento e quella
che avviene in più rate, su richiesta del debitore.

Nelle imposte con applicazione sulla base di periodi, ove vige la regola
dell’autoliquidazione e del versamento spontaneo del contribuente, la riscossione d’ufficio
viene attivata a seguito di controlli sull’adempimento spontaneo che rivelino un
versamento insufficiente o del tutto carente, che può dipendere da:
a.      una patologia riferibile al solo versamento
b.      un’erronea complicazione della dichiarazione (nella quale potrebbero ad esempio
essere state operate delle detrazioni o delle deduzioni non spettanti, o essere presenti
delle anomalie di calcolo o anche meri errori materiali) → l’iscrizione a ruolo avvia la
procedura di riscossione d’ufficio, ma presuppone anche un intervento rettificativo della
dichiarazione che originariamente era compreso nelle tipologie più semplici di
accertamento in rettifica.
➔ Oggi il sistema prevede la liquidazione del dichiarato, effettuata sulla
generalità delle dichiarazioni, e il controllo formale, attività di controllo sugli
adempimenti spontanei del contribuente, che possono riguardare o:  ○ La
sola riscossione; ○ Le prime forme di controllo del dichiarato, caratterizzare
dall’essere basate su riscontri molto lineari e dalla possibilità di desumere le
irregolarità della dichiarazione da materiale informativo di cui gli uffici già
dispongono.
Nonostante l’assimilabilità di tali verifiche formali all’attività di accertamento in
senso proprio, non c’è nessun dubbio che le norme trattino questi controlli in modo
del tutto diverso da quelli di accertamento in senso stretto, predisponendo una
disciplina basata su caratteri del tutto distinti:
•  Le procedure non si concludono con avvisi di accertamento, ma il provvedimento
finale autoritativo è direttamente l’atto tipico della riscossione (→ iscrizione a
ruolo);
•  Formula di salvaguardia ex art. 36 ter che fa salva l’azione accertatrice,
chiarendo che i controlli formali si pongono all’esterno di tale azione.
•  Le sanzioni che si applicano per i controlli formali sono quelle tipiche della
riscossione, da insufficiente versamento, e non quelle previste dalle norme
sull’accertamento: la dichiarazione controllata, ancorché rettificata, non è
considerata infedele e incompleta nel senso in cui la potrebbero qualificare le
norme sull’accertamento. Chi compila una dichiarazione con le irregolarità
desumibili dai controlli formali non è considerato quindi un evasore.
•  L’imposta liquidata ex art. 36 bis si considera dichiarata dallo stesso contribuente
e, se successivamente quella dichiarazione subirà i controlli sostanziali, le
sanzioni applicabili assumeranno come base di commisurazione l’imposta
liquidata ex art. 36 bis o derivante dal controllo formale ex art. 36 ter, e non quella
dichiarata.
 •  Per la liquidazione dell’imposta è previsto un controllo generalizzato su tutte le
dichiarazioni, che può avere anche effetti favorevoli per il contribuente, con il
riconoscimento di una minore imposta dovuta o di un maggior credito spettante.
•  Sono diversi i termini rispetto alla decadenza prevista per gli atti di accertamento:
- vi è un termine non perentorio per rendere noto in forma di comunicazione il
risultato del controllo;
- vi è un termine decadenziale per notificare la cartella di pagamento
conseguente all’avvenuta iscrizione a ruolo;
•  La definizione con adesione non si applica in quanto sostituita da un
contraddittorio eventuale conseguente alla comunicazione, per raccomandata o
con avviso telematico destinato al soggetto che ha curato la trasmissione della
dichiarazione, a mezzo di avviso bonario, che consente al destinatario o di
chiarire le irregolarità emerse attraverso la partecipazione al procedimento,
oppure di pagare il dovuto, con ampia rateazione, auto-liquidando le sanzioni in
misura ridotta.
•  Solo in caso di inerzia del contribuente si procede all’iscrizione a ruolo, effettuata
per l’intero ammontare del tributo dovuto, maggiorato degli interessi (qui si nota la
differenza con la procedura di accertamento, nella quale la riscossione
provvisoria è, negli stessi tributi, parziale). Questa tipologia di iscrizione a ruolo è
chiamata a titolo definitivo, ma questo appellativo non esprime altro che
un’indicazione tendenziale: l’iscrizione a ruolo dipende dalla dichiarazione ed è
considerata alla stregua di un’iscrizione fondata su accertamento definito, e
questo spiega perché l’ammontare da riscuotere non sia frazionato in parti.
Tuttavia la pretesa dell’ufficio, che va a modificare la dichiarazione, può essere
contestata dal contribuente e pertanto la definitività in questo caso non è
sinonimo di inoppugnabilità.

In quest’ultima accezione la riscossione d’ufficio ha il fine preciso di ricondurre gli importi

riscossi all’esatta determinazione dell’imposta dovuta, desumibile dagli atti di
accertamento che fino a quel momento sono stati posti in essere.
Dopo i controlli formali l’imposta riscossa dovrebbe coincidere con quella correttamente
desumibile dalla dichiarazione e non nella versione presentata dal contribuente, ma in
quella che risulta al netto delle irregolarità depurate con i controlli stessi.

Ultimo profilo della riscossione d’ufficio → imposta conseguente all’emersione di materia

imponibile ulteriore rispetto a quella da riscuotere in base al dichiarato.
La riscossione, in questa considerazione, torna ad essere ‘esecutiva’ rispetto ad un’attività
di accertamento precedente e gli atti che avviano la riscossione sono costantemente
preceduti dalla notificazione di atti dell’accertamento.
Lo spessore di questa tipologia di ruolo è in genere molto limitato perché, a monte degli
atti di riscossione, si pone un’attività accertatrice suscettibile di essere sottoposta al
giudice → vi è un atto impugnabile immediatamente precedente.
Si può avere:
- una riscossione provvisoria, conseguenza dell’esecutorietà dell’atto di accertamento e
che può essere totale o parziale (o frazionata);
- una riscossione definitiva, che consegue alla definitività dell’atto di accertamento
sottostante all’iscrizione a ruolo.

Gli atti con cui si avvia la riscossione d’ufficio possono essere distinti in base alla loro
provenienza dall’ufficio impositore o da soggetti terzi incaricati, per un rapporto
pubblicistico, di riscuotere i tributi per conto dell’ente pubblico titolare del gettito. Nella
riscossione infatti è tradizionale la separazione tra:
- Titolarità del credito → continua a rimanere in capo al soggetto attivo del tributo,
destinatario del gettito;
- Legittimazione ad esercitare le prerogative creditorie → spettante al soggetto terzo.
Nella maggior parte dei casi l’ente pubblico procede a mezzo dell’iscrizione a ruolo, che è
un atto collettivo con cui vengono elencate una serie di partite creditorie riguardanti una
pluralità di contribuenti riferibili ad un certo ambito territoriale, delle quali l’agente della
riscossione assume la responsabilità, salva la possibilità di ottenere la dispensa da tale
restituzione quando possa provare di aver fatto il possibile per pervenire alla riscossione
stessa.
La formazione del ruolo, la sua esecutività, la consegna dell’ente creditore al soggetto
abilitato a riscuotere sono adempimenti di scarsa rilevanza esterna nei confronti dei
soggetti debitori iscritti a ruolo, ai quali non interessa conoscere nella sua integrità
l’iscrizione a ruolo, ma solo l’entità e le causali delle partite creditorie che li riguardano
direttamente.
Questa conoscenza avviene per attività dell’incaricato della riscossione, che notifica a
ciascun contribuente la cartella di pagamento, che altro non è se non lo stralcio della parte
di ruolo concernente il singolo contribuente.
Quando il contribuente impugna il ruolo lo fa impugnando la cartella di pagamento, che
contiene elementi descrittivi del debito, che variano a seconda della tipologia di iscrizione
a ruolo.
In generale vi è un conflitto tra formazione meccanizzata del ruolo, che viene trasmesso
all’agente della riscossione in forma telematica, tale da favorirne la riproduzione nella
cartella ed esigenze di informazione e presenza dei requisiti formali generali dell’atto
amministrativo, che rendono spesso insufficiente il contenuto della cartella, in genere priva
di una motivazione di carattere discorsivo e di firma autografa.
La notificazione della cartella deve avvenire in generale entro termini decadenziali,
decorrenti:  - dalla presentazione della dichiarazione, se non sono previsti atti
impositivi intermedi; - ovvero dalla definitività dell’accertamento; in caso di giudicato
sull’accertamento, il termine decadenziale per notificare la cartella non si
applicherebbe ma sarebbe sostituito dal termine prescrizionale decennale.
Termini particolari sono previsti per la riscossione spontanea a mezzo ruolo nella
disciplina dei singoli tributi, mentre non è previsto un termine decadenziale, né alcun altro
termine, per l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio.
La cartella contiene l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla sua notificazione,
termine che è importantissimo in quanto il suo inutile decorso produce l’effetto
dell’inadempienza del debitore iscritto a ruolo, che diventa direttamente passibile delle
misure cautelari e del pignoramento, senza ulteriori preavvisi (oltre ad essere gravato per
intero dell’aggio spettante all'agente quale remunerazione dell'attività di accertamento, e
di ulteriori interessi, qualificati moratori).
L’ art. 50 d.p.r. 602/1973 prevede però che, se la cartella non è seguita dall’inizio
dell’esecuzione, cioè dal pignoramento, entro 1 anno dalla notificazione, l’agente della
riscossione debba notificare un nuovo avviso (→intimazione di pagamento).
➔ Nelle imposte sui redditi, nell’IVA e nell’IRAP, l’atto di accertamento svolge anche la
funzione di atto della riscossione: cumula in sé oltre alle funzioni proprie anche
quella di titolo esecutivo (→ ruolo) e di cartella di pagamento. Con l’avviso di
accertamento esecutivo ex art. 29 d.l. 78/2010 il contribuente:
- è informato della pretesa fiscale;
 - riceve l’intimazione al pagamento, con avvertenza che, decorsi inutilmente 30
giorni dopo la scadenza del termine per proporre ricorso (scadenza che
segna l’acquisizione della qualità di titolo esecutivo da parte dell’avviso di
accertamento), l’Agenzia delle entrate provvederà a trasmettere il carico
all’agente della riscossione.
NB. Pur restando fermo che le attività tipiche di riscossione non sono svolte
dallo stesso ente che provvede all’accertamento, è evidente come vi sia una
forte contrazione delle attività, il che rende decisivo verificare se l’avviso di
accertamento venga correttamente notificato → in mancanza di notifica il
contribuente potrebbe trovarsi esposto direttamente all’esecuzione forzata o
a misure cautelari, senza aver ricevuto alcuna informazione in ordine alla
pretesa dell’Agenzia delle entrate. Questa situazione è in parte attenuata dal
fatto che, nelle more di un’eventuale sospensione giudiziale dell’esecuzione
dell’accertamento, l’agente della riscossione non può provvedere
all’esecuzione forzata per 180 giorni a decorrere dall’affidamento (a meno
che non si tratti di eseguire un accertamento definitivo).
L’attenuazione è parziale sia perché:
- La sospensione non impedisce all’agente della riscossione di porre in essere
misure cautelari e conservative;
- La sospensione non opera quando, sussistendo fondato pericolo per la
riscossione a giudizio (sindacabile, dunque da esplicitare in motivazione), il
carico viene affidato per intero, in deroga alla riscossione frazionata (che
prevede la riscossione per un terzo dell’imposta e degli interessi, in pendenza
del giudizio di primo grado). Per il resto ogni disposizione di legge che fa
riferimento al ruolo e alla cartella di pagamento deve intendersi riferita
all’accertamento esecutivo.

La riscossione a mezzo ruolo può essere sostituita dalla riscossione a mezzo di

ingiunzione fiscale (r.d. 639/1910), quando l’ente locale, con le procedure e nelle ipotesi
previste dalla legge, scelga di non riscuotere in proprio, ricorrendo invece ad altri soggetti,
previa gara pubblica.
La normativa in questi casi, pur vedendo l’attività di riscossione avviata mediante un atto
di diverso tipo, riserva poi alla concessionaria la possibilità di avvalersi delle procedure di
cui al d.p.r. 602/1973, anche se originariamente riservate alla riscossione a mezzo ruolo.

4. Le misure cautelari e le rateazioni

Misure cautelari a garanzia del credito possono essere adottate fin dalla fase istruttoria, in
particolare dopo che un processo verbale di constatazione abbia chiuso una fase di
controllo, dichiarando la sussistenza di illeciti tributari e i presupposti per effettuare
recuperi di imposte dovute, ma a suo tempo non dichiarate e non pagate, o con la
semplice notificazione dell’atto di accertamento.
Dopo la notificazione di:
- Processo verbale di constatazione;
- Atto di contestazione della sanzione;
- Avviso di accertamento e/o di irrogazione di sanzione.
l’ufficio o l’ente possono chiedere al presidente della commissione tributaria provinciale
l’adozione di misure cautelari a garanzia del credito e a carico dei patrimoni del
trasgressore e dei coobbligati in solido; le misure sono: ipoteca e sequestro conservativo
(→ che può avere ad oggetto anche l’azienda).
 ≠ da quanto previsto per le misure di competenza dell’agente della riscossione, in
questo caso l’ufficio non agisce unilateralmente, ma chiede il provvedimento
autorizzatorio, che è concesso o negato dalla commissione tributaria provinciale,
nell’ambito di una procedura dotata di autonomia, anche se collegata all’eventuale
giudizio di merito che stabilirà se e in che misura la sanzione e/o l’imposta siano
effettivamente dovute.

È l’unica ipotesi in cui la posizione di attore è anche formalmente rivestita dall’ente

impositore.
È prevista l’automatica permanenza, senza ulteriori formalità, anche in favore
dell’agente della riscossione titolare del ruolo (o, in caso di accertamento esecutivo,
destinatario dell’affidamento del credito).
È un procedimento semplice e veloce, che vede coinvolto il debitore, che potrà opporsi
alla misura richiesta, all’esito del breve rito in contraddittorio, viene emessa sentenza che
autorizza o nega le misure richieste.
Le misure perdono di efficacia se la decisione di merito annulla o riduce la pretesa
dell’amministrazione; quando la misura è stata ottenuta sulla base di un processo verbale
di constatazione, perde efficacia se non è seguita dalla notificazione dell’atto impositivo
nei successivi 120 giorni.

Decorso il termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, l’agente della
riscossione può:
a.      Sulla base del ruolo, iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati,
per un importo doppio rispetto a quello del credito per cui procede. L’iscrizione di
ipoteca è obbligatoria, prima del pignoramento immobiliare, quando l’ammontare del
credito da riscuotere non supera il 5% del valore dell’immobile da espropriare e, in
questo caso, l’esecuzione può essere avviata solo se entro 6 mesi il debito non viene
estinto, mentre può essere effettuata anche in difetto delle condizioni per procedere ad
esecuzione forzata, al solo fine di tutela del credito, quando l’importo complessivo da
riscuotere non sia inferiore a 20.000 euro.
b.      Nello stesso termine, può disporre il fermo dei beni mobili iscritti in pubblici registri, di
proprietà del debitore o di coobbligati, iscrivendo il provvedimento di fermo sul pubblico
registro, dandone comunicazione alla direzione regionale delle entrate e alla regione di
residenza e, dopo aver dato preventivo avviso al soggetto nei cui confronti si procede.
➔ Il fermo comporta:
- il vincolo sul bene rispetto ad eventuali atti dispositivi
successivi;
- il divieto di circolazione, autonomamente sanzionato.

Si tratta di misure di dubbia natura, finalizzate a realizzare una pressione sul debitore
affinché provveda evitando l’esecuzione forzata.
Prevalente è comunque la qualificazione delle stesse in termini di misure cautelari,
suscettibili di tradursi in pignoramento nel caso in cui perduri l’inadempimento → fase
intermedia, che cerca di evitare l’estrema aggressività e i costi della procedura
espropriativa, garantendo al creditore la permanenza nel patrimonio del debitore di beni
che costituiscono la garanzia.
➔ NB. Art. 49, d.p.r. 602/1973: consente all’agente di promuovere azioni cautelari e
conservative di diritto comune, attuabili previo intervento del giudice civile, nonché
‘ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore’.
Se il fermo e l’ipoteca agiscono su beni mobili registrati e su immobili di proprietà del
debitore iscritto a ruolo, negli ultimi anni, subito dopo la pubblicizzazione del soggetto
incaricato della riscossione, sono stati conferiti a quest’ultimo penetranti poteri di ricerca e
acquisizione di informazioni, finalizzati all’individuazione di beni pignorabili, e di crediti da
sottoporre a pignoramento presso terzi.
È prevista ormai in via generale un’ampia possibilità di accesso dell’agente della
riscossione alla banca dati dell’anagrafe tributaria e all’archivio finanziario, che viene
utilizzata in una prospettiva diversa, ma complementare rispetto all’attività di indagine
delle agenzie fiscali, che cercano materia imponibile e controllano gli adempimenti anche
per esercitare la loro funzione repressiva, mentre dall’anagrafe tributaria l’agente
acquisisce notizie utili all’efficacia dell’azione esecutiva. In questa logica, molti dei poteri
introdotti sono finalizzati alla ricerca di crediti verso terzi del debitore iscritto al ruolo:
a.      Compensazione volontaria: crediti tributari del contribuente non inferiori a 1.500 euro
sono portati a conoscenza dell’agente della riscossione attraverso la procedura ex art.
28 ter, d.p.r. 602/1973. La somma da rimborsare viene messa dall’Agenzia delle
entrate a disposizione dell’agente della riscossione che sospende per 60 giorni le
azioni di recupero e informa, con atto notificato, il creditore/debitore iscritto a ruolo
della possibilità di accedere alla volontaria compensazione tra credito e debito; in caso
di silenzio o rifiuto del creditore/debitore iscritto a ruolo, l’agente della riscossione
informa l’agenzia delle entrate.
b.      Blocco dei pagamenti: le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente
partecipazione pubblica non possono effettuare pagamenti di importo superiore a
10.000 euro, se non dopo aver verificato, mediante interrogazione in via telematica al
sistema informativo dell’agente della riscossione, che il loro creditore non risulti
debitore inadempimenti di somme iscritte a ruolo di pari importo. Nel caso in cui
emerga una situazione di inadempienza (=decorso inutile del termine di 60 giorni dalla
notificazione della cartella di pagamento) nei confronti di pretese iscritte a ruolo, il
pagamento viene bloccato e l’agente della riscossione, che ha così avuto notizia
dell’esistenza del credito, procede a pignorarlo presso l’ente debitore.
c.      Dichiarazione stragiudiziale di terzi: la situazione di inadempienza abilita anche
l’agente della riscossione, in contemporanea rispetto all’adozione di tutte le altre
misure cautelari o esecutive, alla richiesta a soggetti terzi di informazioni circa le
somme o i beni dagli stessi dovuti in favore del debitore iscritto al ruolo. La richiesta
crea un vero e proprio obbligo giuridico di risposta in capo al terzo, in un termine non
minore di 30 giorni, e la mancata risposta implica l’irrogazione di sanzioni da parte
dell’ufficio dell’agenzia delle entrate competente, in relazione al domicilio fiscale del
soggetto destinatario della richiesta. Il potere di indagine così disciplinato è
normalmente destinato a soggetti che detengono istituzionalmente strumenti finanziari
nell’interesse del debitore e che sono debitori di quest’ultimo a titolo di restituzione del
capitale o di interessi o utili maturati ed è ovviamente finalizzato a permettere il
pignoramento, subito dopo l’acquisita notizia del credito.
d.      Quando il credito iscritto a ruolo supera i 25.000 euro, l’agente della riscossione può
esercitare tutti i poteri di accesso, ispezione e verifica ex art. 33, d.p.r. 600/1973 e art.
52, d.p.r. 633/1972, in materia di imposte sui redditi e IVA, conferiti agli uffici fiscali. In
questo modo potranno essere acquisite notizie circa le posizioni creditorie del debitore
iscritte a ruolo, sulle quali esercitare il pignoramento presso terzi. Ex art. 31, d.l.
78/2010 è stata limitata la possibilità del debitore iscritto a ruolo di procedere alle
compensazioni in sede di versamento unificato, condizionandole al preventivo
pagamento del ruolo, che può essere saldato anche mediante compensazione di
crediti del contribuente, non solo tributari, ma anche derivanti da rapporti con altre
amministrazioni pubbliche in cronico ritardo con i pagamenti.
La politica normativa degli ultimi anni tende a ricorrere all’esecuzione forzata solo come
ultima risorsa a disposizione dell’agente della riscossione; è infatti prevalente l’idea che,
anche per i costi minori, possa essere molto più produttiva una politica di incentivazione
dell’adempimento, attuata in parte attraverso i poteri di ricerca e acquisizione di
informazioni, anziché tramite il ricorso a procedure esecutive spesso produttive di ulteriore
contenzioso.
In questo contesto si inquadra la politica di apertura verso forme accessibili di
rateizzazione del pagamento del credito iscritto a ruolo (ex art. 19 d.p.r. n. 602/1973):
- da un lato rimane fermo che la rateizzazione non è un diritto → viene concessa, su
richiesta, quando il debito è superiore a 60.000,00 euro, solo se ricorre il presupposto di
una temporanea situazione di obiettiva difficoltà del debitore (alla concessione della
dilazione provvede l’agente della riscossione);
- dall’altro il numero massimo di rate mensili in cui il credito può essere ripartito è di 72
(=6 anni: in caso di difficoltà legate alla congiuntura economica si possono ottenere 120
rate).
Recentemente è stata concessa al contribuente la possibilità di ottenere una proroga per
ritardo nel pagamento rispetto al piano di rateizzazione: nelle ipotesi di comprovato
peggioramento della situazione economica, la dilazione può essere prorogata, una sola
volta, per un ulteriore periodo di 72 mesi, purché rispetto all’originaria dilazione il
contribuente non fosse incorso in revoca per intervenuta decadenza.
Vi è inoltre la possibilità di ottenere un piano che preveda rate variabili per un importo
crescente di anno in anno (anziché rate costanti).
Il mancato pagamento di 5 rate, anche se non consecutive, fa decadere dai benefici della
rateazione.
➔ Fondamentale è la preclusione all’agente di iscrivere ipoteca ex art. 77 laddove sia
stata concessa al debitore la dilazione.
L'agente è tenuto ad una difficile attività di valutazione prognostica, per razionalizzare la
quale gli uffici centrali della società Equitalia emanano agli uffici periferici direttive, che
vengono divulgate per rendere conoscibili i parametri impiegati per decidere l'esito delle
richieste.

5. L’esecuzione forzata
Esaurite le fasi precedenti, l’agente della riscossione può procedere ad esecuzione
forzata, avviando una procedura sostanzialmente espropriativa che, sia pure svolta
prevalentemente in via amministrativa per iniziativa unilaterale dell’agente stesso ha uno
sviluppo non dissimile dall’esecuzione forzata di cui al c.p.c → la disciplina applicabile
risulta dalla sovrapposizione di:  - norme speciali, essenzialmente contenute nel d.p.r.
602/1973; - norme del c.p.c.
➔ Si avranno quindi:
•  Pignoramento;
•  Vendita;
•  Distribuzione del ricavato o l’assegnazione dei beni ai creditori, potendo
eventualmente verificarsi un concorso di creditori e di azioni esecutive sugli stessi
beni.

La presenza del giudice è sporadica ed eventuale, e soprattutto le fasi del pignoramento

possono prescindere dalla verifica o dal controllo giudiziale, salvo che non vi siano
opposizioni che rivendicano la proprietà dei beni pignorati.
Particolarmente incisivo è il pignoramento presso terzi che può essere eseguito anch’esso
in via amministrativa, tramite un semplice ordine al terzo di versare nelle mani dell’agente
della riscossione le somme di cui risulti creditore il soggetto esecutato.
L’agente della riscossione può presentare istanza di fallimento e domanda di ammissione
al passivo della procedura per conto dell’Agenzia delle entrate, anche se il fallimento è
stato dichiarato su iniziativa di altri creditori, in base a crediti definiti, anche se non iscritti
al ruolo.
L’ammissione al passivo è disposta con riserva, se la pretesa tributaria iscritta a ruolo è
ancora soggetta a contestazione (riserva che viene poi sciolta dal giudice delegato, nel
fallimento, o dal commissario liquidatore, nella liquidazione coatta amministrativa).
Ex art. 90, sono regolati i rapporti tra l’azione esecutiva dell’agente della riscossione e le
procedure di concordato preventivo.

Nell’ambito delle procedure di concordato preventivo o degli accordi per la ristrutturazione

del debito è prevista la transazione fiscale, che consiste nella possibilità per il debitore di
proporre un pagamento parziale e/o dilazionato delle somme, anche se non iscritte a ruolo
(è consentita solo la dilazione, se si tratti di iva, perché per i tributi che costituiscono
risorse proprie del bilancio europeo la riduzione del credito non è possibile, ma la
riduzione può avvenire se il concordato preventivo non ricorre alla transazione fiscale).
La percentuale di soddisfazione necessaria per il credito dipende dalla natura privilegiata
o chirografaria del credito stesso e dall’omogeneità del credito vantato dall’agente della
riscossione con crediti analoghi.
La procedura è complessa perché al debitore istante si chiede di fornire la
documentazione necessaria a verificare, da parte delle amministrazioni, l’effettiva
consistenza del debito (effettuando i controlli formali e sostanziali sulle dichiarazioni
ancora aperte).
L’agente della riscossione vota la proposta, in sede di adunanza dei creditori, ma in
conformità delle direttiva avute dall’ufficio, su parere della direzione regionale per i tributi
già iscritti a ruolo. Per le pretese non ancora confluite in un’iscrizione a ruolo è previsto
un atto del direttore dell’ufficio di adesione o diniego alla proposta di concordato, che
trova espressione in sede di voto favorevole o contrario.

6. I privilegi
Nell’ambito delle disposizioni del c.c che disciplinano i privilegi sono previsti anche i crediti
tributari  che possono quindi avere posizione poziore nel concorso con crediti di diversa
natura.
•  sui beni mobili del debitore → è previsto un privilegio generale a tutela dei crediti per:
 Imposte sui redditi;
 IVA;
 IRAP;
 a tutela dei tributi di comuni e province → subordinatamente al privilegio dello
Stato.
- Sanzioni connesse a IVA, IRAP e imposte sui redditi.
•  sui beni mobili dell’impresa → è previsto un privilegio speciale*, limitatamente alla quota
di reddito riferibile all’impresa.
•  sul trasferimento di immobili → privilegio speciale* a tutela del credito per le imposte
indirette.
•  sui beni mobili → è previsto un privilegio generale, sempre a tutela delle imposte
indirette.
•  A conferma dell’interesse pubblico all’attuazione della rivalsa come meccanismo
essenziale all’applicazione del tributo, anche il credito di rivalsa gode di privilegio
speciale* sui beni oggetto della cessione o prestazione di servizi.

* privilegio speciale: assicura un diritto di seguito sul bene che rende possibile
sottoporlo ad esecuzione anche nei confronti di terzi subacquirenti.

Problema: con quale equilibrio la riscossione dei crediti tributari deve convivere con le
pretese creditorie di altri soggetti sullo stesso patrimonio?
Il problema è collegato alla disciplina dei privilegi, ma investe anche alla disparità di
trattamento tra mezzi coercitivi concessi al creditore privato e poteri degli agenti della
riscossione (tra questi poi non è assicurata del tutto parità di strumenti a disposizione,
sicché si può porre l’ulteriore problema della ragionevolezza di una disciplina che lasci
prevalere l'interesse pubblico alla riscossione dei tributi erariali, rispetto alla riscossione
dei tributi delle autonomie locali, dotate di pari dignità).

7. I rimborsi
La gradualità della riscossione e il suo procedere in parallelo all’accertamento
comportano la frequente emersione di situazioni creditorie in capo al contribuente che,
normalmente ha l’onere di farle valere mediante la presentazione di istanze. È talvolta
previsto l’obbligo di rimborso d’ufficio:
- nel caso di errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio;
- o quando l’esito del processo rende indebite le riscossioni provvisorie effettuate sulla
base di atti impositivi in tutto o in parte caducati dalla commissione tributaria.
La qualificazione giuridica dei crediti del contribuente è articolata e controversa, ma
attenendosi essenzialmente alle indicazioni provenienti dal diritto positivo, è possibile
distinguere tre gruppi di ipotesi in cui possono essere accorpate fattispecie di rimborso
che hanno caratteristiche e profili procedurali comuni:
1) Rimborsi da indebito: conseguono a errori commessi in proprio danno dal contribuente
nelle fasi di attuazione spontanea del tributo e che possono derivare da patologie delle
fattispecie di riscossione (si versa più di quanto dovuto) o presupporre errori compiuti
negli atti di accertamento (si pensi al contribuente che emette una fattura per importo
superiore a quello del compenso pattuito, o a quello che erroneamente dichiari come
imponibile un provento che invece non abbia natura reddituale).
Rientrano in questo gruppo i rimborsi derivanti dall’illegittimità costituzionale o
dall’incompatibilità comunitaria di norme impositive a proposito dei quali si deve
tenere presente che l’indebito non è sopravvenuto, ma originario, motivo per cui la
sentenza che accerta l’illegittimità della norma non rappresenta un fatto costitutivo
del diritto al rimborso, che è preesistente e che pertanto deve essere fatto valere in
termini decorrenti dal pagamento.
NB. Se l’indebito non deriva da adempimenti spontanei del contribuente, ma da
patologie di atti impositivi, non può trovare tutela autonoma, ma deve essere fatto
valere con l’impugnazione dell’atto impositivo, in mancanza del quale l’istanza di
rimborso è inammissibile (l’inammissibilità può essere rilevata dal giudice d'ufficio in
ogni stato e grado, trattandosi di presupposto processuale).
L’istanza di rimborso deve essere proposta in un termine decadenziale che può
essere diverso da tributo a tributo e che in genere decorre dalla data del
versamento; in mancanza di previsioni specifiche opera l’art. 21 del d.lgs.
546/1992: l’istanza va presentata nel biennio dal pagamento o dal momento,
successivo, nel quale il pagamento sia divenuto indebito.
 Quando l’istanza di rimborso presuppone la semplice riqualificazione giuridica di
elementi della dichiarazione, la presentazione di una dichiarazione rettificativa da
parte del contribuente non sembra necessaria, anche dopo la liberalizzazione delle
dichiarazioni integrative a favore del contribuente: la motivazione giuridica della
richiesta di rimborso è esaustiva anche se collocata all’esterno del modello di
dichiarazione → la preoccupazione che in tal modo la nuova qualificazione
giuridica possa sfuggire al controllo del fisco non ha ragione d’essere perché può
produrre effetti solo se l’istanza viene accolta!
≠ La conclusione opposta è preferibile quando sono propriamente i dati numerici
del dichiarato a dover essere modificati per poter accedere al riconoscimento del
rimborso; diversamente si avrebbe un contenuto diverso della dichiarazione per
effetto di un atto  (→ istanza di rimborso) che resta sotto tutti gli altri profili
autonomo dalle procedure di controllo formale e sostanziale sulla dichiarazione.
Non sempre l’indebito viene fatto valere con procedimento autonomo rispetto agli
atti di accertamento; ad esempio, nell’IVA, tutta una serie di ipotesi che comportano
il venir meno dell’operazione imponibile o la correzione di errori materiali e di
calcolo commessi nelle fasi di fatturazione, registrazione e liquidazione del tributo,
possono essere corretti mediante il ricorso alle note di variazione (→ auto-
rimborso), con cui è possibile diminuire direttamente, internamente alla contabilità
IVA, l’imposta considerata a debito, o aumentare l’imposta detraibile. Queste
variazioni incidono sugli importi dichiarati.
2)     Restituzioni: sono quelle posizioni creditorie che non presuppongono una patologia
del versamento, ma il sopravvenire di una causa di insussistenza dell’obbligo di
pagamento (si pensi alla sentenza sottoposta a registrazione e tassata sulla base dei
suoi effetti patrimoniali, i quali vengano invece a cadere dopo la riforma della sentenza
stessa in sede di impugnazione).
Le regole procedurali sono anche in questo caso variabili da caso a caso, e
presuppongono:
•  l’impugnazione di eventuali atti impositivi che, a qualunque titolo, pretendano il
pagamento derivante dal presupposto venuto meno;
•  la presentazione di una previa istanza in via amministrativa, anche se in molti casi
è ipotizzabile un rimborso d’ufficio.

3)     Rimborsi da dichiarazione: è un gruppo di ipotesi che non ha un’autonomia ben

definita, che li differenzia concettualmente dai rimborsi da indebito o da restituzione
perché il credito si forma attraverso un concorso di fattispecie che hanno tratti comuni
all’una o all’altra ipotesi. Tuttavia, trattandosi di rimborsi che, sotto il profilo
procedurale, trovano la loro emersione formale e la loro rappresentazione nelle
dichiarazioni dei tributi applicati in base a periodi, essi hanno tratti applicativi comuni
tra loro e nel contempo diversi rispetto agli altri tipi di rimborsi.
La loro genesi deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo: nelle
imposte sui redditi il contribuente subisce in via provvisoria le ritenute d’acconto su
proventi che devono essere cumulati ai fini della determinazione del reddito
complessivo e pertanto dichiarati; al contempo deve effettuare versamenti
d’acconto, sostanzialmente rapportati alla situazione debitoria dell’anno
precedente.
Può accadere che, quando emerge l’imposta dovuta in base alla dichiarazione,
l’ammontare delle ritenute subite e dei versamenti effettuati risulti eccedente
rispetto all’imposta dovuta.
Nell’IVA, la contrapposizione periodica tra:
- IVA addebitata ai clienti sulle operazioni attive;
 - IVA detraibile perché addebitata dai fornitori sui beni e servizi acquistati può
sfociare in un credito finale del periodo di riferimento (eccedenza detraibile)
che, al ricorrere di alcune condizioni, può essere chiesto a rimborso (talora il
credito può legittimare anche il ricorso infraannuale).
È dubbio se possa parlarsi di indebito sopravvenuto, allargando il parametro di
riferimento dalla norma costitutiva dell’obbligo di versamento o ritenuta, a quella
che disciplina nella sua globalità la fattispecie imponibile; così ccome, si deve
notare che lo stesso meccanismo di auto rimborso sfocia infine, e viene fatto
valere, attraverso la dichiarazione Iva, influenzando l'ammontare dell’eccedenza
detraibile.
Il rimborso da dichiarazione quindi può essere visto anche come rimborso da
indebito, ma per riconoscergli un’identità autonoma, non è necessario affermarne la
diversa natura rispetto all’indebito, quanto, piuttosto, rilevarne l’autonomia
procedurale, conseguente alla ricorrenza delle ipotesi e al loro fisiologico transito in
dichiarazione, in quanto frutto di un conguaglio che nella dichiarazione viene
esplicitato, come forma naturale di rappresentazione e comunicazione.
In questo gruppo di rimborsi l’istanza non è assente, ma viene incorporata nella
dichiarazione e si esprime in modo semplice perché, il presupposto giustificativo
non va ‘raccontato’ all’ufficio, ma emerge in modo diretto dalla dichiarazione stessa
e dal relativo corredo di documenti giustificativi.
Infatti in questi ultimi trova fondamento l’eccedenza cui si riconduce il credito,
mentre la richiesta di rimborso si pone come alternativa rispetto alle altre forme di
utilizzazione del credito consentite dalla normativa.
D’altra parte la valutazione e la risposta da parte dell’ufficio tendono anch’esse a
non essere avulse dal meccanismo applicativo, ma confluiscono nelle procedure di
liquidazione del dichiarato, che se di regola verificano la rispondenza tra versato e
dichiarato, dopo aver depurato il dichiarato da errori e inesattezze desumibili da un
esame cartolare, vanno a verificare se il dichiarato giustifichi la richiesta del
rimborso espressa in dichiarazione e questa verifica, diversamente da quanto
accade nell’accertamento riconducibile al controllo sostanziale, l’ufficio può
effettuare anche correzioni a favore del contribuente:
- Restituendo il versamento a saldo eccedente;
- Incrementando l’importo a credito richiesto a rimborso.

Alle istanze di rimborso, di qualunque tipo, l’Agenzia delle entrate, può opporre:
- Provvedimenti cautelari di fermo;
- Provvedimenti estintivi, cd ‘compensazioni’, giustificati dall’esistenza di crediti verso
il contribuente che propone l’istanza di rimborso.
Ex art. 23, d.lgs. 472/1997 all’amministrazione finanziaria è concessa:
 La facoltà di bloccare temporaneamente l’erogazione di rimborsi, a tutela della
realizzazione di propri crediti, vantati nei confronti del creditore del richiedente il
rimborso. Il credito a garanzia del quale la sospensione del rimborso può operare è
indicato in un credito per sanzioni; anche se la giurisprudenza ritiene che
l’operatività possa estendersi anche a crediti dell’amministrazione per tributi e
interessi.
Il potere di sospensione ha una funzione cautelare, risolvendosi in una misura tesa
a garantire il futuro soddisfacimento del credito erariale mediante compensazione.
Non è richiesta una particolare situazione di pericolo circa la riscossione del
credito.
  La regola della compensazione: può essere pronunciata assumendo a proprio
presupposto un atto di irrogazione della sanzione che sia divenuto definitivo per
omessa impugnazione o a seguito della formazione di un giudicato di contenuto
negativo per il ricorrente. È quindi necessario che il provvedimento sanzionatorio
sia definitivo, ma che la pretesa creditoria dell’amministrazione finanziaria non sia
stata ancora soddisfatta mediante riscossione.
➔ Ci potranno essere casi in cui, due crediti contrapposti, anche se disomogenei
nell’oggetto (quello vantato dall’amministrazione può riguardare solo sanzioni), si
riferiscano allo stesso tributo, e casi in cui i due crediti riguardino tributi diversi.
Oggetto di entrambi i provvedimenti possono essere crediti del contribuente, non
solo esposti in dichiarazione, ma anche derivanti da pagamenti indebiti o da diritti di
restituzione di somme non da indebito: la generalità della previsione della
disposizione non autorizza limitazioni.
‘Amministrazione finanziaria’= titolare del gettito dei tributi e delle relative sanzioni,
e responsabile delle connesse obbligazioni restitutorie; tutti gli apparati
amministrativi che gestiscono tributi con gettito destinato allo stato, che possono
assumere sia la veste di ente creditore, che quella di ente debitore; l’unitarietà
dell’amministrazione finanziaria statale tuttavia non impedisce di rilevare come a
ciascuno dei due istituti possano concorrere uffici diversi:  ○ nell’ambito della
compensazione → è individuato l’ufficio competente, espressamente; ○ a proposito
della sospensione → è indeterminato il soggetto cui si deve la sospensione.
L’indicazione della competenza esplicitata per la compensazione deve valere
anche per la sospensione del pagamento → competenza dell’ufficio competente
per il rimborso (anziché quello titolare del credito per sanzione).

Capitolo 4 - Procedure sanzionatorie

1. Atti di contestazione e atto di irrogazione
L’ attività sanzionatoria è caratterizzata da una base fattuale comune rispetto alle altre
attività che esprimono la funzione impositiva: anche l’attività di accertamento non assume
direttamente ad oggetto i fatti imponibili, ma il modo con cui il contribuente li ha
rappresentati in base alle previsioni di legge e agli obblighi che ne derivano a suo carico
→ questo spiega, ad esempio, perché l’interpello ‘generale’ abbia implicazioni sia sulla
funzione impositiva, sia su quella sanzionatoria. Di qui la natura, comune ad entrambe, di
attività di controllo, dalla quale si irradiano provvedimenti di accertamento o di riscossione
e provvedimenti sanzionatori. Nella prassi sono più frequenti gli atti sanzionatori abbinati
ad atti che esprimono altre funzioni, rispetto a quelli dotati di autonomia formale.
➔ In sede giurisdizionale, i due atti impositivi (accertamento o riscossione e
sanzionatorio) richiedono una verifica diversificata dal momento che i presupposti
per l’applicazione della sanzione si differenziano da quelli assunti a base
dell’attività impositiva, anche se i fatti e le situazioni considerate sono le stesse:
1)     Per la possibile diversità del soggetto passivo: salvo quanto previsto per le
persone giuridiche (art. 7, d.l. 269/2003), le sanzioni amministrative tributarie si
applicano “alla persona fisica che ha commesso la violazione” (=trasgressore).
2)     perché lo stesso fatto che può giustificare un atto impositivo può non essere
idoneo a legittimare l’applicazione delle sanzioni, che presuppone, ad esempio,
che:
- Il trasgressore sia imputabile;
- Sia riscontrabile un elemento soggettivo a titolo di dolo o colpa;
 - Non vi sia uno stato di obiettiva incertezza sull’applicazione della norma. NB.
Così come potrebbe accadere che un illecito tributario riscontrato, non abbia
effettivamente incidenza sul tributo dovuto.

a) Atto di contestazione
Ex art. 16, d.lgs. 472/1997 → conferma l’autonomia della sanzione, contemplando un atto
autonomo di contestazione della sanzione, a cui l’ufficio deve ricorrere quando l’illecito,
emerso nel corso dell’attività di controllo, non ha un immediato riflesso in termini di
accertamento o di riscossione. La disciplina normativa è estremamente garantista; l’atto di
contestazione infatti deve rispondere ad una serie di requisiti formali e avere contenuto
estremamente ampio:
 È un atto recettizio dell’ufficio impositore competente all’accertamento, imputabile
al suo legale rappresentante, e non può essere redatto e notificato dai soggetti che
effettuano le attività di controllo e che scoprono gli eventuali illeciti;
 non coincide con il processo verbale di constatazione.
 Produce 3 tipologie di effetti, alternative tra loro, che dipendono dal comportamento
che il trasgressore e i coobbligati solidali assumono dopo la notifica dell’atto, in un
unico lasso di tempo, cioè quello previsto per la proposizione del ricorso
giurisdizionale; il tempo concesso al trasgressore per compiere le sue scelte è in
genere di 60 giorni, ma può essere più lungo, laddove per qualunque motivo, il
termine per proporre ricorso sia più lungo:
1. Definizione agevolata: il trasgressore, o il coobbligato, può definire in via agevolata
i rilievi contestati, pagando le somme indicate nell’atto, che comportano:
 una significativa riduzione rispetto alla sanzione edittalmente prevista
→ a 1/3 dell’irrogato, con il limite minimo di 1/3 dei minimi edittali;
 oltre all’inapplicabilità delle sanzioni accessorie.
2. Deduzioni: il trasgressore, o il coobbligato, può presentare deduzioni difensive (=si
realizza una partecipazione attiva del trasgressore al procedimento): entro il termine di
decadenza di 1 anno (riducibile alla metà per le ipotesi ex art. 16 bis, d.lgs. 472/1997)
l’ufficio competente può:
 irrogare la sanzione con atto motivato, a pena di nullità, anche
sulle deduzioni;
 desistere dall’attività sanzionatoria.
3. Ricorso giurisdizionale: se il trasgressore non definisce e non presenta
deduzioni difensive l’atto di contestazione diventa ex tunc provvedimento
impugnabile, come atto di irrogazione: entro il termine di decadenza di 60 giorni
(salvo cause di sospensione) dalla notificazione, deve essere proposto ricorso
giurisdizionale alla commissione tributaria provinciale.
➔ Ciascuna delle 3 alternative deve essere percorsa nel termine di 60 giorni, decorso il
quale l’atto di contestazione, da atto istruttorio e di possibile avvio del contraddittorio,
diventa inoppugnabile (=definitivo).
NB. Ex art. 16 co. 5 → stabilisce una prevalenza delle deduzioni istruttorie sul ricorso
giurisdizionale, che sarà:
•  Inammissibile se preceduto dalle deduzioni e il trasgressore potrà poi impugnare
l’atto di irrogazione;
•  Improcedibile, se alla sua proposizione farà seguito la tempestiva presentazione
delle controdeduzioni.

b) Atto di irrogazione
Ex art. 17, d.lgs. 472/1997 (in deroga all’art. 16) → quando le sanzioni sono collegate al
tributo, l’irrogazione deve essere contestuale all’atto di accertamento (=irrogazione
immediata), motivato a pena di nullità, applicandosi in questo caso la normativa
sull’accertamento, con consequenziale omissione dell’atto di contestazione.
Trasgressore e coobbligato perdono la possibilità di accedere ad un contraddittorio
procedimentale specifico sulle sanzioni, ma conservano la possibilità di addivenire alla
definizione agevolata, entro il termine in cui potrebbe essere proposto ricorso.
Definizione e ricorso avverso la sanzione sono incompatibili, mentre la definizione
agevolata delle sanzioni non impedisce di impugnare l'atto impositivo collegato; in caso di
accoglimento del ricorso, le sanzioni, ormai definite e pagate, non vengono rimborsate.
Le sanzioni che si riferiscono ad illeciti commessi nella fase di riscossione (=omesso o
ritardato pagamento) sono suscettibili di irrogazione immediata, tramite iscrizione a ruolo,
anche se conseguente alla liquidazione della dichiarazione e sempre con omissione
dell’atto di contestazione. In questo caso viene negata anche la definizione agevolata →
disparità di trattamento è giustificata dal fatto che, anche se l’inadempimento all’obbligo di
versamento viene rilevato nell’ambito dei controlli, il trasgressore può definire i rilievi in via
breve, con riduzione della sanzione, quando, prima dell’iscrizione a ruolo, riceve l’avviso
bonario.
NB. Principale problema posto dall’irrogazione immediata (sempre contestuale ad atti
funzionali alla riscossione o all’accertamento): la contestualità non crea problemi finché
trasgressore e contribuente coincidono, mentre è difficile da ipotizzare quando i due
soggetti sono diversi (=problema di carattere soggettivo). Se è possibile concepire un
unico atto di accertamento e di irrogazione destinato e notificato a soggetti diversi, la
stessa conclusione non può trarsi per l'iscrizione a ruolo, che distingue per ciascun
soggetto le somme dovute.

Il collegamento tra irrogazione della sanzione e atti impositivi, che si verifica in caso di
irrogazione immediata, consente di ottenere la riduzione delle sanzioni attraverso diversi
istituti, ulteriori rispetto alla definizione agevolata (→ riguarda le sole sanzioni):
 Accertamento con adesione= consente la riduzione a 1/3 del minimo edittale;
 Acquiescenza= riduzione a 1/3 dell’irrogato;
 Mediazione (filtro preliminare al processo)= riduce la sanzione al 35% del minimo;
 Conciliazione (istituto che determina l’estinzione del processo)= riduzione al 40%;
 Conciliazione in grado di appello= riduzione al 50%.

2. Profili comuni
Ex art. 20, d.lgs. 472/1997 → gli atti di contestazione e irrogazione immediata devono
essere notificati:
 nel termine decadenziale del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in
cui la violazione è avvenuta* → si applica agli atti sanzionatori che puniscono
violazioni distinte dall’accertamento del tributo.
 o nel diverso termine previsto per l’accertamento → ipotesi che si riferisce alle
violazioni suscettibili di irrogazione immediata.

* Nello stesso termine deve essere reso esecutivo il ruolo con cui avviene l’irrogazione
immediata: si pone quindi un problema di coordinamento con l’art. 25, d.p.r. 602/1973
(fissa termini di decadenza più brevi e riferiti non più all’esecutività del ruolo, ma alla
notificazione della cartella di pagamento), quando le sanzioni sono comprese tra le
somme dovute in base all’attività di liquidazione della dichiarazione.
➔ Il conflitto potrebbe essere risolto con le prevalenza dell’art. 25, anche perché nella
nozione di “diverso termine per l’accertamento” si può ricomprendere il termine
decadenziale previsto per la conclusione delle procedure di liquidazione e di
 controllo formale; la sanzione iscritta a ruolo è comunque riscuotibile in via
esecutiva solo dopo la decisione di I° grado della commissione tributaria.

Quando ci sono coautori dell’illecito (ciascuno risponde in proprio, autonomamente dagli

altri) e coobbligati nella sanzione, il rispetto del termine decadenziale nei confronti di uno
dei loro, comporta la proroga di 1 anno del termine pendente nei confronti degli altri.
La prescrizione viene fatta decorre dall’avvenuta irrogazione della sanzione, considerando
tale anche quella contenuta in un atto di contestazione, che si sia trasfigurato in
irrogazione per impugnazione giurisdizionale o per definitività.
In caso di proposizione del ricorso, la prescrizione è sospesa fino alla definitività.
L’esecuzione dei provvedimenti sanzionatori non è immediata, ma avviene secondo i
ritmi ex art. 68, d.lgs. sul processo tributario, per cui anche quando per il tributo non è
prevista la riscossione frazionata, la sanzione si riscuote solo dopo la sentenza di I°
grado, e per i 2/3 dell’importo che risulta dalla sentenza stessa. In caso di eccedenza è
previsto l’obbligo di rimborso d’ufficio entro 90 giorni dalla comunicazione o notificazione
della sentenza. La sanzione accessoria è eseguita solo a provvedimento definitivo.
La disciplina della riscossione è mutata da quella del tributo nella cui applicazione si è
verificata la violazione, ex art. 24, d.lgs. 472/1997, il che comporta che potranno esserci
casi di riscossione a mezzo di ingiunzione fiscale.
È prevista una rateazione accordata dall’ufficio che ha applicato la sanzione.

3. Procedimenti tributari e procedimenti penali

Abbiamo visto:
a. Difficili rapporti tra sanzioni amministrative e sanzioni penali ;
b. Problematica del ne bis in idem, cioè dell’impossibilità di sottoporre a due giudizi
uno stesso soggetto per applicare sanzioni di carattere punitivo.
➔ Sono due profili connessi, ma distinti, uno sostanziale l’altro processuale:
 Il principio di specialità, vorrebbe applicata una sola sanzione punitiva, penale o
amministrativa, escludendo che possano concorrere;
 Il divieto del ne bis in idem preclude un secondo processo nei confronti dello stesso
soggetto, per un illecito che sia punito sia in via amministrativa sia penalmente e
dovrebbe quindi essere applicato anche quando il primo processo abbia reso
inapplicabile la sanzione. Sono problematiche che tendono a perdere rilevanza dal
momento che:
 sia la giurisprudenza europea, sia sulla di legittimità italiana, limitano l’ambito di
applicazione del principio;
 nei casi più importanti soggetto sottoposto a sanzione amministrativa (→ società
con personalità giuridica) e soggetto sottoposto a processo penale (→reati
tributari=sempre persona fisica) sono diversi.
In ogni caso la norma che d.lgs. 74/2000 non esclude che sia irrogata la sanzione
amministrativa in pendenza di processo penale, ma prevede che il provvedimento non
possa essere eseguito nei confronti della persona fisica, fino a quando non vi è un
provvedimento assolutorio penale, che esclude la rilevanza penale del fatto → in questo
caso si dà corso all’applicazione della sanzione amministrativa.
È invece eseguibile la sanzione verso il responsabile solidale ex art. 11, co. 1, d.lgs.
472/1997. Rispetto alla normale esecutorietà del provvedimento sanzionatorio quindi, la
concorrenza con il procedimento penale apporta un elemento di ulteriore complessità, che
impedisce l’esecuzione del provvedimento emanato, anche a prescindere
dall’impugnazione dello stesso davanti alla commissione tributaria.
Capitolo 5 - la tutela
1. Le commissioni tributarie: natura, composizione, garanzie, patrocinio
La Costituzione nel titolo IV della parte II, dedicato alla magistratura, menziona, nella
sezione I, accanto all’autorità giudiziaria ordinaria, il Consiglio di Stato (cui affianca i
tribunali amministrativi regionali), La Corte dei conti, i tribunali militari. Nessuno di questi
organi giurisdizionali ha giurisdizione sulla materia tributaria, che era competenza di
organismi di natura ibrida, quali le commissioni tributarie, con un assetto sostanzialmente
risalente agli anni 30 del secolo scorso, non toccato dalla costituzione, e rimasto operativo
negli anni dal 1948 al 1973.
La Corte Costituzionale ha riconosciuto la natura giurisdizionale delle commissioni e ne ha
giustificato la permanenza in vita, anche dopo la Costituzione che pure vieta i giudici
speciali, in quanto giudici speciali preesistenti sottoposti ad una revisione che ne
assicurava sufficienti garanzie di imparzialità e di indipendenza.
La revisione era quella operata nel 1971, con la legge delega n. 825 e con il decreto
delegato d.p.r. n. 636/1972.
Dopo la riforma del 1992, strutturale ma conservativa delle commissioni sottoposte
peraltro ad un significativo processo di modernizzazione, i tratti caratterizzanti della
Giustizia tributaria possono essere così individuati:
 vi sono tre gradi di giudizio, di cui primi due affidati ad organi di giurisdizione
speciale; incardinati, sia pure con relativa autonomia, presso il Ministero
dell'Economia e delle Finanze; il terzo grado è affidato alla corte di cassazione,
nell'ambito di un giudizio di legittimità sulla sentenza che è affine a quello compiuto
in sede civile sulle sentenze dei giudici ordinari;
 l'organico dei giudici delle commissioni tributarie è costituito da soggetti che hanno
un rapporto di tipo onorario con lo stato, senza essere incardinati in un ordine
giudiziario ad hoc che ne caratterizza lo status; soggetti che normalmente svolgono
altre attività professionali, in virtù delle quali anzi sono spesso reclutati, secondo
procedure paraconcorsuali;
 nei primi due gradi di giudizio la difesa tecnica delle parti, diversa dagli enti
impositori, è affidata ad una vasta tipologia di soggetti, dotati di competenze
professionali varie, riconducibili a diversi settori nei quali l'attività tributaria può
incidere (avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro, ma anche professionisti
dotati di competenze utili nella materia catastale); essa non è dunque riservata al
ceto forense, ed è questa l'anomalia più vistosa rispetto a tutti gli altri processi; è
tuttavia prevista oggi, come per ogni altro processo, la condanna alle spese di
giudizio; l'amministrazione si difende di regola a mezzo di propri funzionari;
 sullo stato giuridico dei giudici tributari decide un organo di autogoverno, consiglio
di presidenza della Giustizia tributaria, in parte di provenienza elettiva da parte dei
giudici tributari, in parte composto da rappresentanti eletti dal parlamento.

Le commissioni tributarie di prima istanza sono di regola provinciali, quelle di appello sono
regionali (salvo quelle insediate nelle province di Trento e di Bolzano), ma è prevista ed in
parte attuata una dislocazione territoriale più diffusa, specie con riguardo a sezioni
staccate della commissione tributaria regionale.
Ciascuna commissione è composta da un presidente e da sezioni, cui sono assegnati un
presidente, un vice presidente, e non meno di quattro giudici.
Il collegio giudicante, presieduto dal Presidente o dal vice presidente, si compone di tre
giudici; le competenze processuali sono generalmente riservate al collegio, solo
episodicamente, in casi indicati, sono previsti compiti del singolo giudice o provvedimenti
monocratici.
L’assistenza e la collaborazione nell'esercizio delle funzioni giurisdizionali sono assicurate
dagli uffici di segreteria delle commissioni tributarie, cui sono preposti, con compiti
individuati in funzione della qualifica rivestita, dipendenti del Ministero dell'Economia e
delle finanze, inclusi in una particolare dotazione.
La caratterizzazione delle commissioni tributarie come organi giurisdizionali composti da
giudici che, ancorché non legati allo stato da un rapporto di pubblico impiego di ruolo,
hanno tuttavia uno status giuridico ben definito, garanzie di inamovibilità e di indipendenza
dal potere esecutivo, cui pure sotto l'aspetto organizzativo sono legati, si deve soprattutto
a quella che viene considerata come la principale innovazione della riforma del 1991/1992,
e cioè l'introduzione di un organo di autogoverno, il consiglio di presidenza della Giustizia
tributaria, dotato di autonomia contabile. Sul piano ordinamentale, una giurisdizione che
pure non trova posto nella disciplina costituzionale della magistratura, acquista così piena
dignità e parità di trattamento con le giurisdizioni ivi considerate, assicurando ai propri
componenti che i provvedimenti concernenti la propria situazione giuridica (dalla nomina ai
provvedimenti disciplinari ai conferimenti di incarichi ai trasferimenti di sede alle
combinatorie di decadenza) siano presi da un organo che non è influenzato dal potere
esecutivo, ed in particolare dal ministero cui compete gran parte del gettito sul quale le
commissioni tributarie sono chiamate a decidere.
Il consiglio dura in carica quattro anni, ed è composto da 11 membri elettivi, scelti dalla
totalità dei giudici tributari, che esprimono un voto personale, diretto e segreto, e da 4
componenti eletti dal Parlamento (due dal senato e due dalla camera, con votazione a
maggioranza assoluta dei componenti); il consiglio elegge al proprio interno presidente (di
provenienza parlamentare) e due vicepresidenti, ed ha compiti di grande rilievo, oltre quelli
ora menzionati, esprimendo anche pareri consultivi sullo stato economico dei giudici
tributari, sugli atti normativi che hanno attinenza con la giurisdizione tributaria, sulla
ripartizione di fondi tra le commissioni tributarie. Di grande importanza sono l’attività di
indirizzo sui criteri di formazione dei collegi giudicanti, di ripartizione dei ricorsi tra le
sezioni, l'attività propositiva finalizzata a migliorare l'efficienza della giustizia tributaria, ed
in particolare l’assidua promozione di iniziative volte a permettere la formazione e
l’aggiornamento professionale dei giudici tributari.

2. La giurisdizione tributaria ed i suoi confini

Dopo le modifiche apportate all'art. 2, con la legge n. 448/2001 è venuta meno la
tradizionale individuazione della giurisdizione delle commissioni tributarie sulla base di
elenchi di tributi, e si è sostituita ad essa una demarcazione intesa a coprire tutta l'area
tributaria: sono infatti attribuite alla giurisdizione delle commissioni tutte le controversie che
riguardano tributi di ogni genere e specie, comunque denominati.
Il legislatore ha inteso affidare alle commissioni l'intera materia tributaria, comprese quelle
controversie che erano rimaste affidate alla cognizione del giudice ordinario. La Corte
costituzionale, valutando di volta in volta le normative che andavano realizzando questa
espansione, ha fissato un principio ed un limite. Il principio stabilisce che il giudice
speciale non deve conservare per sempre l'assetto, le funzioni, i caratteri strutturali, che
derivano dall'operazione prima revisione; quello che la VI disposizione transitoria
contempla è infatti un procedimento in progress, in cui ulteriori evoluzioni e sviluppi sono
sempre possibili, soprattutto se valorizzano ed accentuano i tratti giurisdizionali del giudice
speciale, allontanandolo dall’archetipo paragiustiziale, se non addirittura amministrativo. Il
giudice speciale revisionato non è condannato a restare per sempre uguale a se stesso: la
qualità della tutela si evolve tanto che dal 1972 al 1992 si avvia un percorso che dal
contenzioso tributario conduce al processo tributario. Si parla di processo, e non più di
contenzioso, anche perché l'art. 1 rinvia, previo giudizio di compatibilità, all'applicazione
residuale delle norme del codice di procedura civile.
Il limite al dinamismo, alla capacità evolutiva, sta nella conservazione di una mission
omogenea a quella perseguita anteriormente alla costituzione; per cui la Corte
Costituzionale avalla una espansione della Giurisdizione delle commissioni che conservi
una continuità con la materia tributaria mentre censura tentativi di espandere l'ambito
giurisdizionale delle stesse a liti che riguardino entrate diverse da quelle tributarie.
Non vi è alcun dubbio che il legame originario della giurisdizione tributaria va rinvenuto nel
rapporto con il giudice ordinario: storicamente la ragione di un apparato di giustizia
tributaria separato sta proprio nell'esigenza di un filtro tecnico nell'accesso, davanti al
giudice ordinario, di cause numerose e caratterizzate, in un contesto di elevato tecnicismo,
dalla frequente ricorrenza di problematiche di estimazione, non facilmente apprezzabili dal
giudice ordinario, nonché nel timore che una immediata tutela giurisdizionale avrebbe
potuto compromettere la continuità nell'acquisizione del gettito dei tributi. In termini di
situazioni giuridiche tutelate, l'affermazione tradizionale e risalente è che la giurisdizione
tributaria si ponga come giurisdizione su diritti soggettivi perfetti, dei quali peraltro è stata
sempre molto incerta la definizione.
Nello schema costituzionale una parte della giustizia civile sarebbe sottratta al giudice
ordinario e riservata a quello tributario, e precisamente si tratterebbe delle liti che
investono obbligazioni tributarie (an e quantum del tributo).
Mentre la nozione di obbligazione tributaria viene sempre più posta in discussione,
quantomeno come unico modello qualificatorio delle dinamiche tributarie, gli schemi
attuativi moderni lasciano sempre più emergere la funzione impositiva, esercitata dalle
amministrazioni pubbliche titolari dei poteri e del gettito, come momento centrale
dell’attuazione dei tributi; dapprima in funzione di indirizzo del comportamento dei
contribuenti (con le circolari, le risoluzioni, le risposte ad interpelli), poi come titolari di
poteri di controllo che possono sfociare in veri e propri provvedimenti.
Questi provvedimenti costituiscono il perno della struttura del processo tributario, in modo
sempre più netto, a partire dal 1972 e sino ad oggi.
Diviene evidente che le liti tributarie non possono essere identificate solo in funzione della
specialità dell'obbligazione coinvolta; il loro tratto caratteristico è piuttosto quello di
riguardare atti della pubblica amministrazione, che l'art. 113 della Costituzione vuole
sempre sindacabili da un giudice, senza limiti.
Avanza così la convinzione che alla tutela tributaria non siano estranee (o anzi siano
congeniali, o ineluttabili) posizioni soggettive di interesse legittimo: dal d.p.r. n. 636/1972
ad oggi, lo schema impugnatorio caratterizza il contenzioso e il processo tributario; con
finalità oppositiva, quando oggetto dell'attacco giurisdizionale è un atto impositivo intenso
proprio, potenzialmente ablatorio in quanto espressione di una pretesa autoritativa
dell'amministrazione finanziaria; con finalità pretensiva, quando presupposto del ricorso è
il diniego, espresso o tacito, di istante del contribuente volte a conseguire rimborsi,
agevolazioni, definizione agevolate.
Compaiono, quali nuovi obiettivi della verifica giurisdizionale, atti estranei alla
determinazione dell’obbligazione tributaria. Questo accade perché la Corte di cassazione,
chiedendo sulla giurisdizione, ritiene che dopo la generalizzazione della competenza delle
commissioni tributarie su tutti i tributi, anche all'interno della materia tributaria non sia
possibile alcun limite: tutti gli atti impositivi devono essere impugnati davanti alle
commissioni, quale che sia il loro oggetto, abbiano o meno correlazione con la
determinazione dell'imponibile e dell'imposta, siano o meno discrezionali. Perde rilevanza
la natura della posizione giuridica tutelata, la giurisdizione tributaria è esclusiva, può
investire diritti soggettivi e interessi legittimi.
Il discorso diviene più complesso, perché la presenza delle commissioni tributarie non
viene più ad incidere solo sulla materia affidata al giudice ordinario, ma anche sulla stessa
demarcazione del riparto giurisdizionale, tra giudici ordinari e amministrativi, in funzione
delle situazioni giuridiche tutelate, che non sono più sicuramente e solamente di diritto
soggettivo. Vi sono ragioni sistematiche profonde per desumere, dalla giurisprudenza
costituzionale per recente in tema di principi di riparto giurisdizionale, una visione che
conforta l'idea del giudice tributario come giudice nella funzione impositiva, piuttosto che
della funzione impositiva.
Tale giurisprudenza ci insegna che il giudice speciale può essere tale non in funzione della
natura di una delle parti in lite, ma in ragione del compito che l'ordinamento gli affida; e se,
alla stregua di tale imposizione, il giudice amministrativo è il giudice nell'amministrazione,
cui si richiede il controllo dell'azione pubblica da un punto di vista e con un bagaglio
culturale che è in grado di apprezzare le finalità e i limiti di quell'azione, non sembra che
possa essere diversamente costruito il ruolo del giudice tributario, se non come controllore
della, e nella funzione impositiva.
Si profila così un’incidenza della gestione tributaria pure sul versante delle competenze del
giudice amministrativo, che sembrano destinate ad essere anch’esse erose, nella misura
in cui posizioni di interesse legittimo emergenti dall'attuazione dei tributi trovano tutela
davanti al giudice tributario.
Resta fermo però un limite assoluto: sono impugnabili davanti alle commissioni tributarie
solo atti individuali, non atti generali, che sono soggetti solo a disapplicazione senza
valenza di giudicato.

3. La tecnica di tutela
Nella quasi totalità dei casi, il processo tributario viene avviato dal soggetto destinatario di
un atto o di un comportamento da parte delle amministrazioni finanziarie (per
amministrazioni finanziarie si intendono tutte quelle entità, di natura sostanzialmente
pubblica, preposte all'attuazione dei tributi, siano poi esse titolari, o meno del gettito) e
l'azione si dirige proprio verso quell’atto o comportamento, in un termine decadenziale di
60 giorni.
La disposizione che, sotto questo aspetto, ha una funzione assolutamente centrale è l'art.
19, la cui funzione è quella di stabilire, elencandoli in maniera esplicita, contro quali atti il
ricorso alla commissione tributaria può essere autonomamente proposto; essendo poi
completata la disposizione da una previsione indeterminata e residuale (si può ricorrere
contro ogni altro atto, diversamente da quelli elencati, ma per il quale la legge ne preveda
l’autonoma impugnabilità), si è parlato di tassatività degli atti impugnabili, e l'elenco è stato
inteso talora in senso rigido, escludendo applicazioni estensive o analogiche e
riconoscendo portata integrativa dell'elenco alle sole disposizioni di legge espressamente
dichiarative dell’impugnabilità autonoma di atti diversi.
Si tende oggi a preferire una valutazione diversa dell'art. 19, comma 1, e a prendere atto
che la norma oggi preposta a definire i confini della giurisdizione tributaria è l'art. 2.
Stabilita la natura tributaria delle controversie l'art. 19 va letto e interpretato in modo tale
da rendere tendenzialmente possibile lo sviluppo più completo delle forme di tutela.
E’ essenziale osservare che l'art. 19, comma 1, prevede gli atti suscettibili di autonoma
impugnazione, ritenuti dal legislatore idonei a permettere l'accesso diretto al giudice
tributario. Non si deve pensare che contro atti diversi da quelli elencati nell'art. 19, comma
1 e nelle disposizioni di legge che stabiliscono altri atti impugnabili non sia data tutela (il
che violerebbe l'art. 113 cost. che vuole sindacabile dal giudice tutti gli atti della pubblica
amministrazione); i destinatari di tali atti avranno tutela non immediata, non autonoma, ma
connessa, o differita.
Si delinea una nozione diversa rispetto alla tassatività: quella della predeterminazione
normativa degli atti impugnabili, che non si presta ad una rigidità assoluta, ma consente
una valutazione flessibile dell'impugnabilità autonoma di ciascun atto che possa essere
definito, nelle sue caratteristiche, nella sua funzione e nei suoi effetti, come qui
equivalente agli atti catalogati nell'art. 19, comma 1. Laddove il sistema processuale non
venga in modo sostanziale alterato, è da ritenere possibile che la tutela autonoma possa
essere sviluppata anche in momenti, e contro atti, letteralmente non compresi nell'elenco.
La più recente tendenza della cassazione sembra spingersi oltre e indirizzarsi verso
un'ampia, se non generalizzata, facoltà di impugnazione di atti atipici, purché omologhi a
quelli tipici; ciò può condurre ad un'alterazione inaccettabile dello schema processuale,
rendendo il destinatario della funzione impositiva libero di scegliere quando proporre
l'azione giurisdizionale, il che realizza un risultato esattamente contrario a quello che il
legislatore intendeva raggiungere.
La finalità dell'elenco di atti, contro i quali soltanto è dato immediato ricorso, è proprio
quella di permettere agli schemi di attuazione dei tributi di svolgersi secondo un ordine
prestabilito, anche a tutela della regolarità dei flussi di gettito, regolando per legge
l'accesso al giudice e quindi predeterminando, sostanzialmente, l'interesse ad agire, la cui
sussistenza, negli altri processi, è di regola rimessa alla valutazione del giudice sulla base
della previsione generale di cui all'art. 100 c.p.c., a sua volta espressione di un principio di
diritto processuale comune. Si può comprendere come un conto sia valutare con minore
rigidità l'elenco e le sue possibilità di integrazione, altro sia sostituire al principio della
predeterminazione delle modalità di accesso al giudizio un principio opposto, per il quale
torna ad essere l'attore (ossia il soggetto che promuove il giudizio) a decidere quando
proporre l'azione giurisdizionale, in termini sostanzialmente flessibili.
Lo schema ricostruttivo preferibile appare quello che condiziona la proponibilità dell'azione
alla previa emanazione degli atti, delle tipologie di atti, di cui all'art. 19, comma 1, sia pure
temperandone la potenziale rigidità. Occorre rispettare la regola fondamentale che non
ammette azioni di accertamento negativo, cioè introdotte senza la previa emanazione di
un atto dell'amministrazione finanziaria. Anche i giudizi di rimborso non ammettono
un’azione diretta, ma così come ogni altra azione pretensiva presuppongono sempre una
breve stanza in via amministrativa, seguita poi dall’impugnazione del diniego esplicito o
dalla formazione di un silenzio diniego, che abilita alla proposizione del ricorso nel termine
di prescrizione del diritto. In tutto il processo tributario è centrale l'atto impugnato, al quale
si contrappone il ricorso. Quest'ultimo può contestare l'atto impugnato solo per vizi suoi
propri, senza poter mettere in discussione altri atti non impugnati. Solo in caso di omessa
notifica i vizi propri possono, non necessariamente, investire anche l'atto presupposto che
non sia stato notificato, come invece sarebbe stato necessario.
I motivi del ricorso sono immodificabili e non sono predeterminati, a differenza del
processo amministrativo. Sono suscettibili di integrazione solo se sopravviene la
conoscenza di nuovi documenti.
A determinate condizioni, la giurisprudenza ammette sia il ricorso cumulativo, diretto cioè
contro più atti, sia il ricorso collettivo, ossia proposto da più ricorrenti (che danno luogo ad
un litisconsorzio, peraltro facoltativo).
Lo schema impugnatorio e la centralità dell'atto impugnato difficilmente si prestano a
forme di processo con pluralità di parti, che sono previste dall'art. 14, che regola sia il
litisconsorzio necessario, sia l'intervento adesivo.
La giurisprudenza delle sezioni unite della Corte di Cassazione ha individuato casi di
litisconsorzio necessario sia in alcuni casi di solidarietà paritaria, sia nelle liti che
coinvolgono società ed enti soggetti al principio di trasparenza nell'attribuzione del reddito,
motivando questa conclusione con l'unicità della lite e della materia imponibile che il
giudice è chiamato a verificare.
L'amministrazione si costituisce difendendo il proprio atto e non può né modificarlo, né
proporre domande riconvenzionali.
La materia del contendere è dunque rigidamente predeterminata dall'atto e dal ricorso. Lo
schema teorico che appare più calzante, anche per una forte analogia del rito con quello
del processo amministrativo di impugnazione, è quello del giudizio di annullamento, che
può condurre ad una caducazione dell'atto impugnato totale o parziale; ma la
giurisprudenza della Corte di Cassazione è ferma nel ritenere che la sentenza si
sostituisca all’atto dell'amministrazione nell'ambito di un giudizio di merito, diventando la
fonte degli effetti giuridici successivi. La formula cui ricorre la giurisprudenza è quella
dell'impugnazione-merito: l'atto sarebbe sottoposto a impugnazione nei profili formali o
comunque non di merito, mentre, superata questa prima fase valutativa, al profilo
impugnatorio si sostituirebbe un profilo di merito.
La ricostruzione giurisprudenziale non persuade, anche perché il profilo di merito è del
tutto assente quando l'atto impugnato non attiene all’an e al quantum del tributo.

4. Il rito e le sentenze
Notificato il ricorso il ricorrente deve costituirsi in giudizio nel termine perentorio di 30
giorni, mentre all'amministrazione è dato costituirsi entro 60 giorni, ma questo termine non
è considerato perentorio, salvo possibili preclusioni.
Nelle controversie di valore non superiore a €20000, tra la notifica e la costituzione si
incardina una fase di reclamo/mediazione, obbligatoria, che ha la durata di 30 giorni,
durante i quali il ricorso è improcedibile. La fase ha lo scopo di rendere possibile una
rivalutazione dell'atto impugnato da parte di funzionari diversi da quelli che lo hanno
emanato e di consentire ove possibile un accordo, con riduzione delle sanzioni al 35%.
Costituitesi le parti o comunque scaduto il termine per la costituzione del resistente e di
eventuali altre parti, il processo prosegue d'ufficio verso la sentenza, senza una fase
istruttoria. Viene comunicata la data di trattazione, che avviene in camera di consiglio
senza la presenza delle parti, a meno che una delle parti non abbia richiesto la trattazione
in pubblica udienza.
Il processo è tendenzialmente scritto, fino a 20 giorni liberi prima della trattazione si
possono presentare documenti, fino a 10 giorni liberi prima è possibile depositare
memorie, fino a 5 giorni liberi prima eventuali repliche (ma solo se non c'è pubblica
udienza).

L'istruttoria è disposta solo in via eventuale, con l'emanazione di un'ordinanza, al posto

della sentenza. Vi sarà poi un'ulteriore data di trattazione dopo l'istruttoria.
E’ chiaro che il processo è così semplice e in genere veloce, tanto da poter prescindere
quasi totalmente dall'applicazione delle norme del codice di procedura civile pure
richiamate dall'art. 1, che assumono più che rilievo pratico un valore di principio, perché
alla commissione tributaria si chiede di regola solo di controllare l'istruttoria dell'ufficio, e
non di sostituirne una propria: è ormai pacifico che il processo tributario abbia natura
dispositiva, sia quanto a fatti da allegare, sia quanto a prove per dimostrare quei fatti: il
giudice decide dunque ripartendo l'onere della prova tra le parti, e solo nell'ipotesi in cui i
fatti restino incerti su punti essenziali e non possa applicarsi il criterio dell'onere della
prova, è possibile disporre adempimenti istruttori.
Mentre molte delle norme sembrano presupporre l'onere della prova generalmente a
carico dell'amministrazione finanziaria, la giurisprudenza è ormai incline a stabilire criteri di
riparto molto più articolati, gravando spesso il contribuente dell'onere della prova
soprattutto sugli elementi del tributo a lui favorevoli.
Subito dopo la trattazione, la causa è decisa con deliberazione del collegio, mentre il
deposito della sentenza avviene in un termine, non perentorio, di 30 giorni: solo con la
pubblicazione della sentenza, mediante deposito in segreteria della commissione
tributaria, la sentenza assume rilievo giuridico e inizia la decorrenza del termine lungo di
impugnazione di 6 mesi, applicabile per rinvio all'art. 327 cpc.
Molto importante è la fase cautelare, che si esprime solo nella forma della sospensione
dell'atto impugnato, a conferma della preminenza di quest'ultimo come oggetto del
processo. Essa viene chiesta con il ricorso o con atto autonomo notificato e viene decisa
in tempi brevi (entro 180 giorni) dal collegio in camera di consiglio, sentite le parti, valutati i
consueti presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora.

5. I mezzi di impugnazione delle sentenze

Le sentenze delle commissioni tributarie sono impugnabili con appello, revocazione,
ricorso per cassazione. Non è prevista l'opposizione di terzo. Oltre alle norme specifiche
del decreto legislativo n. 546/1992, vi è un rinvio alle disposizioni generale del codice di
procedura civile sulle impugnazioni.

L'appello, che è introdotto da un ricorso e si svolge secondo il rito modellato su quello del
giudizio di primo grado, pone la commissione tributaria regionale nelle condizioni di
decidere sulla materia del contendere ad essa devoluta attraverso i motivi di appello e
l'attività difensiva della parte appellata, che, può, se risultata parzialmente soccombente,
proporre appello incidentale. Entrambe le parti sono soggette al divieto di jus novorum,
non possono introdurre domande ed eccezioni nuove rispetto al primo grado.
Scopo del giudizio di appello non è solo quello di stabilire se la sentenza di primo grado
sia corretta, ma quello di sostituirla ove necessario decidendo anche questioni non
affrontate dalla decisione impugnata.
I motivi di appello sono a critica libera, ossia non sono tipizzati come accade invece per
revocazione cassazione. Essi debbono essere specifici e finalizzati ad un esito positivo
della controversia per chi li propone.
E’ onere, non solo dell'appellante, ma anche dell'appellato, riproporre espressamente, e
non con mera clausola di stile, tutte le questioni non accolte dal giudice di primo grado,
poiché, in mancanza, le stesse si considerano rinunziate.

Il ricorso per revocazione è dato per gli stessi motivi del Codice di Procedura civile, che li
enumera all'art. 395. Anche la sentenza tributaria può essere oggetto di revocazione
ordinaria, da proporre in termini che decorrono dalla pubblicazione o dalla notificazione
della sentenza per motivi che siano immediatamente rilevabili dalla sentenza stessa
ovvero di revocazione straordinaria, per anomalie che possono essere scoperte anche
molto tempo dopo e la cui presenza non impedisce nelle more il passaggio in giudicato
della sentenza, ancorché viziata.
Avverso la sentenza di primo grado appellabile, la revocazione non è data, posto che
l'appello, per la sua portata più ampia, ben può assorbire anche i motivi di revocazione. La
revocazione può concorrere invece con il giudizio di cassazione, perché i presupposti delle
due impugnazioni sono completamente diversi.
Tuttavia, proposta la revocazione il giudice che ne è investito può spendere i termini per
proporre ricorso per cassazione, essendo inutile una pronuncia sulla legittimità di una
sentenza affetta da vizi radicati come quelli che giustificano la revocazione.
Il ricorso è deciso secondo il rito ordinario, con unica sentenza che unisce sia il momento
rescindente, ossia l'accertamento del vizio revocatorio, sia il momento rescissorio
dell'emanazione della nuova sentenza sostitutiva di quella revocata.

Il giudizio di cassazione, che può avere ad oggetto anche sentenze di primo grado, previo
accordo tra le parti, è disciplinato dal decreto n. 546/92 solo attraverso il ricorso alle
disposizioni codicistiche; come la stessa Corte di Cassazione ha (con motivazione assai
ridotta, ma non del tutto persuasiva) rilevato a sezioni unite, il terzo grado del giudizio
tributario perde ogni specificità e rappresenta solo un normale giudizio di Cassazione in
tutto e per tutto identico a quello che ha ad oggetto le sentenze del giudice civile; anche i
motivi deducibili sono mutati dall'art. 360 c.p.c.
La Corte di Cassazione può confermare la sentenza impugnata, per inammissibilità o
infondatezza del ricorso, ovvero cassarla; in questo secondo caso rinvia ad altra sezione
della commissione tributaria che ha emanato la sentenza impugnata, se sono necessari
ulteriori accertamenti in fatto, ovvero decide anche nel merito, se ve ne sono le condizioni.
Quando la Corte di Cassazione rinvia, il giudizio deve essere riassunto nel termine
perentorio di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza; altrimenti l'intero giudizio si
estingue, con la conseguenza che l'atto impositivo a cui ha tratto origine il processo si
considera definitivo come se mai fosse stato impugnato.

6. L'esecuzione e la sospensione delle sentenze

Fino alla riforma operata nel 2015 sulla base della legge delega n. 23/2014, la sentenza
della commissione tributaria aveva un’immediata efficacia condizionando le successive
vicende applicative: la sentenza favorevole, anche parzialmente, all'amministrazione
resistente, determinava un immediato aumento degli importi riscuotibili, sulla base delle
procedure di riscossione, secondo la graduazione. A favore del contribuente, la sentenza
determinava il blocco della riscossione e l'obbligo di restituire le somme riscosse
provvisoriamente; ma non era prevista un’azione esecutiva a favore del contribuente, per il
caso di inadempimento dell’amministrazione. Nessuna azione esecutiva era riconosciuta
al contribuente che avesse promosso una lite di rimborso, posto che la sentenza di
riconoscimento del rimborso, anche se contenente un’eventuale condanna, poteva essere
eseguita solo dopo il passaggio in giudicato.
La riforma ha innovato, prevedendo un’immediata esecutività della sentenza di primo o di
secondo grado, anche quando favorevole al ricorrente, con possibilità di agire, in caso di
inadempimento dell'amministrazione, a mezzo di giudizio di ottemperanza, ossia con
un'azione di carattere prevalentemente esecutivo. Quando però la sentenza riconosce un
diritto al rimborso autonomamente azionato e non derivante dalla restituzione di quanto
versato in via provvisoria, è in facoltà del giudice, per importi superiori a €10000, imporre
una garanzia fideiussoria. In questa parte la disciplina non è ancora operativa, dato che la
norma ne condiziona l'efficacia all'emanazione di un decreto ministeriale regolamentare
che stabilisca le modalità di rilascio della fideiussione.
All'esecutività generalizzata delle sentenze si è accompagnata l'estensione delle misure
cautelari in appello e in pendenza di ricorso per cassazione. Per l'appello, è possibile
chiedere la sospensione della sentenza da parte dell'appellante e, da parte del ricorrente,
la sospensione dell'atto impugnato, sempre sulla base di presupposti del pericolo e della
possibile fondatezza dell'appello.
In pendenza del giudizio per cassazione, la richiesta di sospensione deve essere inoltrata
alla stessa Commissione Tributaria che ha emanato la sentenza impugnata; la
commissione però deciderà solo sul danno derivante dall'esecuzione della sentenza, non
potendo riconsiderare la fondatezza della propria decisione.
La sentenza passata in giudicato o provvisoriamente esecutiva può essere eseguita con
giudizio di ottemperanza: si tratta di un rito semplificato, con il quale si chiede alla
commissione tributaria di adottare i provvedimenti idonei all'esecuzione della sentenza (in
generale, la richiesta riguarda l'erogazione di rimborsi). Il rito, molto snello, si conclude con
una sentenza che delega un componente del collegio o un commissario a garantire
l'esecuzione della sentenza. Il rimedio è necessario solo per il ricorrente, posto che
l'amministrazione fa uso dei propri poteri di autotutela per porre in riscossione quanto
dovuto sulla base della sentenza. La disciplina della sospensione riflette l'idea
giurisprudenziale della sostituzione della sentenza all'atto impositivo, quale fonte degli
effetti successivi; ma si tratta di un assunto teoricamente criticabile e nemmeno giustificato
da ragioni pratiche, come d'altra parte conferma il fatto che la stessa disciplina non può
ignorare la possibilità che l'atto impugnato permanga come fattore legittimante la
restaurazione, tanto è vero che viene comunque prevista la richiesta di sospensione
dell'atto, accanto a quella della sentenza. La sospensione della sentenza è utile solo
all'amministrazione resistente, per bloccare l'esecuzione di rimborsi.

Capitolo 6 - Gli effetti della pluralità di soggetti passivi

1. Premessa
Un dato comune a molte delle situazioni in cui sono coinvolti nel prelievo soggetti passivi
ulteriori diversi dal contribuente in senso proprio (ossia dal titolare della capacità
contributiva) è che questo coinvolgimento ha spesso la funzione di favorire accertamento
e riscossione del tributo, ma nel contempo, la presenza del terzo che paga le imposte e
poi si rivale sull’effettivo contribuente, ha anche il risultato di rendere meno palese
l’imposizione, che viene in realtà assolta quando:
○ insieme ad un corrispettivo contrattuale, viene corrisposto un ammontare a titolo di
tributo;
○ ovvero quando all’atto di percepire un compenso di natura reddituale, questo viene
decurtato di una somma a titolo d’imposta o di acconto sull’imposta.
In queste vicende possono quindi esserci contenziosi che contrappongono:
- al fisco i soggetti passivi implicati;
- controversie che contrappongono solo i soggetti passivi implicati e nelle quali an e
quantum del tributo possono costituire uno degli aspetti, o anche l’unico, del conflitto.

2. Il sostituto d’imposta
Ex art. 64, d.p.r. 600/1973, il sostituto d’imposta è una figura di carattere generale: è colui
che è tenuto al pagamento delle imposte al posto di altri, avendo poi obbligo di rivalsa,
che viene adempiuto, nelle ritenute, in via preventiva.
Ritenuta propria, o a titolo d’imposta: Ritenuta d’acconto: il sostituito resta
l’unico obbligato verso il fisco è il obbligato, pur dopo aver subito la ritenuta, a
sostituto; il sostituito può essere considerare il reddito assoggettato a
coinvolto come condebitore solidale tassazione nel computo del reddito imponibile.
(anche per le sanzioni) solo se il Non vi è quindi omogeneità tra gli obblighi dal
sostituto omette entrambi gli obblighi a momento che l’effetto, in termini di imposta
cui è tenuto, ossia: dovuta, che deriva dall’inserimento del
- Versamento dell’imposta; provento nel reddito imponibile del sostituito
- Effettuazione della ritenuta (ed è non è predeterminabile, non essendo noti
chiamato in causa con un atto della all’atto della ritenuta gli altri elementi
riscossione, ossia viene direttamente attraverso cui il sostituito determina la propria
iscritto a ruolo). imposta sui redditi.
➔ La natura solidale esclude
duplicazioni: il pagamento
dell’uno libera l’altro.
I poteri di riscossione e accertamento sono riconosciuti dalla legge nei confronti e a favore
di entrambi i soggetti:
a)      Al sostituto che non abbia versato la ritenuta, pur avendola effettuata e dichiarata,
l’ufficio potrà  notificare un atto di riscossione che contesti l’omesso versamento: il
sostituito non dovrebbe essere coinvolto, se ha regolarmente incluso il provento nel
proprio reddito complessivo, sottoponendolo ad aliquote progressive.
b)     Se il sostituto ha omesso la ritenuta, può essere soggetto ad accertamento (→
presenta una dichiarazione annuale delle ritenute d’acconto effettuate) con cui viene
stabilita un’imposta dovuta pari alla ritenuta non effettuata:
•  se il sostituito ha incluso il relativo provento nella propria dichiarazione, non è
soggetto ad alcun recupero, anche perché, dichiarando il provento e non avendo
potuto scomputare una ritenuta non subita, ha subito per intero gli effetti
dell’inclusione nella base imponibile del provento non assoggettato;
•  se il sostituito non ha dichiarato il provento, approfittando della mancata ritenuta,
sarà soggetto ad accertamento, ma l’imposta che gli sarà richiesta non coinciderà
con la ritenuta subita, in quanto andrà verificata la sua complessiva situazione
reddituale.
➔ In entrambi i casi il possibile effetto di duplicazione derivante dal fatto che
l’amministrazione potrebbe recuperare l’imposta dovuta sia dal sostituto
inadempiente, sia dal sostituito (dichiarante o accertato), dovrebbe essere evitato,
applicandosi la norma che non ammette la doppia imposizione su uno stesso
presupposto neppure nei confronti di soggetti diversi, stabilendo che l'imposta
personale pagata da soggetto erogante a titolo definitivo a seguito di accertamento
è scomputata dall'imposta dovuta dal percipiente il medesimo reddito → art. 67,
d.p.r. 600/1973. Se il sostituto versa al fisco, a seguito dell’accertamento o per
ravvedimento operoso, la ritenuta inizialmente omessa, può esercitare la rivalsa
successiva nei confronti del sostituito, che potrebbe però opporre al sostituto che
ormai, avendo incluso il provento nel reddito complessivo e non avendo potuto
scomputare la ritenuta non può essere soggetto ad una seconda forma di prelievo,
sia pure per rivalsa.
c)      Il rimborso, sia per ritenute d’acconto sia per ritenute d’imposta, dei versamenti
erroneamente operati può essere richiesto dal sostituto, ex art. 38 co. 1, d.p.r.
602/1973, ma anche dal  “percipiente delle somme assoggettate a ritenuta”. Il termine
di 48 mesi decorre:
•  Per il sostituto dal versamento;
•  Per il percipiente dalla data in cui ha subito la ritenuta.
➔ Il sostituto non ha particolare interesse a richiedere il rimborso se ha erroneamente
applicato una ritenuta più alta, dal momento che il versamento eccedente è stato
coperto da somme trattenute al percipiente.
Ci si deve invece chiedere se la facoltà di rimborso concessa al sostituito sia
esclusiva o coesista con un’azione di adempimento civilistica, promossa dal
sostituito nei confronti del sostituto, che avrebbe decurtato indebitamente il
compenso, assoggettando a ritenuta un provento che non era tassabile o
applicando una ritenuta più alta di quella effettivamente prevista.
La soluzione dell’esclusività della richiesta di rimborso al fisco sarebbe logica ed
eviterebbe il proliferare di contenziosi paralleli, ma non c’è nessun elemento di
diritto positivo che porti ad escludere una tutela di diritto civilistico del sostituito nei
confronti del sostituto, con cui si rivendichi la parziale o totale immunità del
provento dalla ritenuta fiscale.
Si deve quindi vedere come possano essere coordinate le azioni, tenendo conto
che è unanime il riconoscimento della difficile posizione del sostituto, che può
vedersi esposto a due pretese contrapposte (il fisco che pretende la ritenuta, il
sostituto che pretende che non sia applicata) e rischiare una doppia soccombenza,
se le liti restano separate.
▶ Dagli anni ’80 al 2010* la Cassazione ha seguito un orientamento creativo, non
supportata dal dato normativo, ma efficace: qualunque lite avesse ad oggetto
l’applicazione di una ritenuta, quale che fosse il destinatario della pretesa, doveva
 svolgersi davanti alla commissione tributaria, nel litisconsorzio necessario del
sostituto, del sostituito, del fisco: in tal modo si sarebbe ottenuto un giudicato
unico, che avrebbe stabilito, per tutti i soggetti coinvolti, se la ritenuta fosse
dovuta, e in quale ammontare.
Nel 2010, le SU della Cassazione hanno ripreso il precedente orientamento,
fondato sulla presa d’atto dell’esistenza di due vicende parallele, connesse ma
destinate a restare autonome:
1)     Davanti alla commissione tributaria: si svolgono le liti sulle ritenute che
coinvolgono il fisco e non richiedono più il litisconsorzio necessario;
2)     Davanti alla giurisdizione civile ordinaria: si svolgono le cause che
contrappongono sostituto e sostituito, che possono essere promosse:
•  Dal sostituito verso il sostituto: per indebita effettuazione della ritenuta;
•  Dal sostituto verso il sostituito: quando il sostituto abbia omesso la ritenuta,
ma l’abbia comunque versata e intenda recuperarne l’ammontare attraverso la
rivalsa successiva.
d)     Ex art. 64, d.p.r. 600/1973, è sempre stata prevista la possibile interferenza tra
rapporti, prevedendo che il sostituito possa intervenire nel procedimento di
accertamento a carico del sostituto. La disposizione, riferita principalmente alla ritenuta
a titolo d’imposta, è particolarmente rilevante perché sancisce la possibilità di unificare
in un unico procedimento le posizioni dei soggetti coinvolti; anche sulla base dell’art.
64, ad esempio, si ritiene consentito l’intervento di ciascuna delle parti nel processo
tributario che riguardi la propria controparte.

Anche nelle altre imposte assolte da un soggetto obbligato che non è l’effettivo titolare
della capacità contributiva e che ha possibilità ovvero obbligo, di rivalsa, emergono
problemi analoghi.
Nell’IVA, il versamento dell’imposta da parte del cedente/prestatore non condiziona la
detrazione da parte del cessionario/committente, salvo i casi di frode da parte del
cedente/prestatore, che possa essere percepita come tale dal suo cliente.
Nell'imposta sul valore aggiunto, pur non potendo parlarsi a rigore di sostituzione e
tantomeno di ritenuta, la posizione di chi effettua l'addebito dell'imposta in rivalsa è
analoga a quella del sostituto; in questo caso, ad esempio, l’imposta versata dal cedente o
prestatore per effetto di accertamento, può essere oggetto di rivalsa sul cessionario o
committente a determinate condizioni, in modo che la neutralità del tributo si conservi,
anche in fase patologica.
▶ Giurisprudenza: nell’iva, la giurisprudenza separa il rapporto privatistico dal rapporto
tributario e ammette il concorso tra le due giurisdizioni, con il rischio di giudicati
confliggenti.
Anche nell’IVA tuttavia ci sono precisi segnali normativi sull’esigenza di coordinamento: ex
art. 26, d.p.r. 633/1972, per rimediare ad una fatturazione erronea (=erroneo addebito in
rivalsa) è consentita l’emissione di un documento rettificativo, che normalizza
contestualmente per tutti i soggetti il regime fiscale dell’operazione.
Se invece si nega il carattere esclusivo delle note di credito ex art 26, si entra in una zona
densa di incertezze, in cui non è chiaro:
○ Se il cedente/prestatore possa chiedere al fisco il rimborso solo nell’ipotesi in cui non
abbia esercitato la rivalsa;
○ Se il rimborso possa essere richiesto dal cessionario/committente che sia consumatore
finale (la giurisprudenza è generalmente negativa in merito);
○ Se possa agire il cessionario o committente che abbia subito una rivalsa eccessiva,
quando non abbia potuto esercitare la corrispondente detrazione e se possa farlo solo in
sede civile o anche chiedendo il rimborso all’amministrazione.
Esempio: un soggetto, cessionario di beni appartenenti ad un compendio aziendale, che
abbia detratto l’IVA e che si veda disconosciuta la detrazione perché l’Agenzia delle
entrate ritiene l’atto una cessione di azienda, soggetta ad imposta di registro e non ad IVA
(→ sono imposte alternative!). Il cedente, che ha emesso le fatture con IVA, ha interesse
al rimborso solo se la rivalsa è stata infruttuosa, altrimenti non ha interesse a recuperare
l’IVA che gli è stata corrisposta dal cessionario. Se però il cessionario, avendo perso la
detrazione, lo cita in giudizio per ottenere la restituzione dell’IVA pagata, risultata poi non
dovuta, il cedente si trova nella condizione di aver versato IVA allo stato e di dover
restituire l’IVA riscossa in rivalsa.
Salvo i casi in cui l’IVA addebitata in fattura rimane dovuta (→ art. 21 co. 7, d.p.r.
633/1972) a titolo di sanzione impropria, in quanto emessa nell’ambito di un disegno
fraudolento o abusivo, in tutti gli altri casi il sacrificio della neutralità che si verifica non è
giustificato né tollerabile:

▶ Corte di Giustizia, sent. 15 dicembre 2011, C-427/10: sia il cessionario/committente, sia

il cedente/prestatore, che rivestano la qualifica di soggetti passivi IVA, non possono,
salvi i casi di frode, restare esposti al pagamento del tributo in caso di IVA non dovuta, o
dovuta in misura inferiore, per cui l’ordinamento pur prevedendo termini prescrizionali e
decadenziali per le diverse azioni in sede civile e tributaria, non può compromettere tale
esigenza e pertanto deve apprestare adeguati rimedi.
In ogni caso resta fermo il doppio binario:
a)      Rapporto civilistico cedente/cessionario o prestatore/committente, sussiste la
giurisdizione civile;
b)     Quando un soggetto passivo chiede un rimborso all’amministrazione, sussiste la
giurisdizione tributaria, e l’altro soggetto può al massimo intervenire nel processo
tributario.
Il cessionario o committente che sia consumatore finale è invece privo di ogni azione nei
confronti del Fisco.

Questa rigida separazione dei rapporti, che non tiene conto dell’identità della questione
(se e in che misura l’iva sia dovuta su una certa operazione) è confermata anche nelle
accise, dove però la giurisprudenza prende atto che l’azione di rimborso verso il fisco è
concessa, dall’art. 14, d.lgs. 504/1995, a chiunque l’abbia indebitamente pagata,
disposizione che conferma il doppio binario civile/tributario: “Qualora al termine di un
procedimento giurisdizionale il soggetto obbligato al pagamento dell’accisa sia
condannato alla restituzione a terzi di somme indebitamente percepite a titolo di rivalsa
dell’accisa, il rimborso è richiesto dal predetto soggetto obbligato, a pena di decadenza,
entro 90 giorni dal passaggio in giudicato della sentenza che impone la restituzione delle
somme.”
➔ Dubbio che queste previsioni possano essere applicate quando il soggetto che
paga l’accisa la trasferisce sul proprio cliente non in virtù di una rivalsa esplicita e
prevista ex lege, ma con una traslazione economica che occulta l’imposta nel
prezzo complessivo del prodotto.

3. Il responsabile d’imposta
È una figura che compare in fattispecie numerose e molto diverse tra loro, nelle quali,
quasi sempre per estendere le garanzie dell’ente creditore del tributo, al soggetto passivo
in senso proprio si affianca, o per disposizione di legge tributaria o in applicazione di
regole generali civilistiche, un soggetto che non è titolare della capacità contributiva, ma
che per questo può esercitare il diritto di rivalsa.
Particolarità: questa figura non sempre è chiamata in causa secondo schemi attuativi
pubblicistici; ci sono infatti casi in cui la giurisprudenza stabilisce che il terzo sia coinvolto
con strumenti di diritto comune, piuttosto che con atti impositivi → vd. assicurazione che
garantisce con polizza fideiussoria un rimborso IVA.
≠ È superata, sia in dottrina sia in giurisprudenza, l’idea che il responsabile, che viene
considerato un condebitore solidale dipendente, debba subire passivamente gli esiti della
vicenda tributaria sviluppatasi sul soggetto passivo.
Infatti, nonostante norme come l’art. 25 d.p.r. 602/1973 lascino pensare che il
responsabile debba ricevere la notifica del solo atto di riscossione (=cartella di
pagamento) e non del precedente atto di accertamento, quando previsto, poiché
l’iscrizione a ruolo è effettuata solo nei confronti del debitore principale, è ormai
riconosciuto che, in mancanza di notifiche di atti diretti, il responsabile non incorre in
preclusioni e può quindi contestare il primo atto impositivo che gli viene notificato, non
solo per motivi inerenti alla propria qualità di responsabile d’imposta, ma anche nel merito
della pretesa.

➔ Posizione particolare è riconosciuta al notaio, che rispetto all’imposta di registro e

alle ipocatastali, è tradizionalmente qualificata come responsabile d’imposta, ma
che in realtà ha sempre avuto tratti peculiari che lo accostavano al sostituto, se non
altro per la possibilità concreta che in genere questo professionista ha di poter
ottenere in anticipo dai soggetti passivi in senso proprio la provvista necessaria al
pagamento delle imposte cui è tenuto. Tra l’altro, anche se la legge parla di
solidarietà tra le parti, normalmente l’imposta principale di cui il notaio risponde
viene richiesta solo nei suoi confronti.
Le peculiarità di questa figura si sono accentuate con l’entrata in vigore
dell’adempimento unico, che pone spesso il notaio nella condizione di essere
sottoposto ad un esborso, a titolo d’imposta principale, superiore a quello
preventivabile e quindi superiore alle risorse depositate dalle parti.
Normativa e giurisprudenza non danno indicazioni coerenti al riguardo:
a.       Da un lato viene riconosciuto che, avendo ricevuto avviso di liquidazione, il
notaio può impugnarlo, avendo la legittimazione attiva in quanto destinatario
dell’atto impugnato.
b.      Dall’altro si afferma che se il notaio provvede a pagare in autoliquidazione non
è legittimato a presentare istanza di rimborso, in quanto il TU dell’imposta di
registro prevede che le parti possano chiedere il rimborso → alla base di questo
orientamento vi sono:
 la preoccupazione di evitare che un solo tributo venga rimborsato due volte;
 la convinzione che l’eventuale esborso sostenuto in più dal notaio possa
essere recuperato in virtù della surroga nei diritti dell’ente creditore, che la
legge riconosce al notaio precludendo al cliente di poter opporre al
professionista che l’imposta poteva essere minore o non affatto dovuta.
La situazione descritta sembra assimilare il notaio ad un sostituto, dal momento
che sembra, nella fase che porta all’applicazione dell’imposta principale, un
obbligato in luogo delle parti, anziché insieme ad esse. Resta il fatto che le parti,
consegnando nelle mani la provvista necessaria al pagamento dell’imposta non
sono perciò solo liberate; mentre il sostituto che subisce la rivalsa, o il soggetto
passivo IVA che subisce la rivalsa, sono considerati definitivamente assoggettati al
tributo.
La dottrina ricerca uno schema giuridico di diritto comune al quale ricondurre il
ruolo del notaio, ma appare più convincente prendere atto che attualmente la
 vicenda che lo coinvolge nell’applicazione dell'imposta di registro presenta caratteri
del tutto peculiari.

Anche per il responsabile d’imposta vi è:

•  Giurisdizione civile → per quanto riguarda l’azione di regresso;
•  Processo tributario → è da riconoscere la facoltà di intervento reciproca, ossia del
responsabile nel processo instaurato dal soggetto passivo e viceversa.

4. Il terzo responsabile in virtù di privilegio

L’espansione dei mezzi di tutela riconosciuti al responsabile d’imposta ha trainato un
analogo percorso a favore della difesa da parte del soggetto terzo che, del tutto estraneo
ad un fatto imponibile, si trovi tuttavia esposto all’azione esecutiva del fisco, in virtù della
sua qualità di possessore di un immobile soggetto a privilegio speciale.
▶ Giurisprudenza: viene riconosciuta al soggetto terzo la possibilità di difesa del proprio
patrimonio, non solo attraverso la via naturale dell’opposizione all’esecuzione o agli atti
esecutivi, ma anche attraverso l’impugnazione degli atti impositivi destinati ai soggetti
passivi in senso proprio, che il terzo conosce solo al momento dell’avvio dell’esecuzione
forzata. Si tende ad ammettere che qualsiasi motivo, anche sul merito, della pretesa
impositiva, sia ammissibile in sede d’impugnazione.
Anche in questo caso vi saranno una lite tributaria ed una consequenziale civile, dal
momento che il terzo, soggetto ad espropriazione, chiederà sicuramente un risarcimento
del danno; anche in questo caso si può riconoscere possibilità di intervento adesivo da
parte del terzo.

5. La solidarietà tra soggetti passivi

Le ipotesi di solidarietà paritaria sono quelle che, in rapporto al fisco, si presentano come
maggiormente lineari; nei rapporti interni tra i condebitori solidali, si presentano come
molto complesse.
L’ ipotesi della solidarietà passiva non è frequente nel campo delle imposte sui redditi o
patrimoniali, dal momento che tra i contitolari di determinati beni l’imponibile fiscale viene
generalmente ripartito e ciascun soggetto risponde per un obbligo tributario proprio e
distinto. Esso conserva ancora una certa vitalità in altre imposte minori, come nei tributi
indiretti di registro e connessi, nei quali la pluralità di parti che, su un piano di parità,
realizzano lo stesso presupposto è ipotesi ricorrente e fisiologica.
Alcuni punti fermi, sotto il profilo dell’attuazione del tributo, sono stati posti nel
tempo:
i. L’ obbligazione solidale è riconducibile al paradigma civilistico;
ii. L’adempimento di un soggetto libera gli altri, salvo rivalsa per intero o pro quota,
secondo le pattuizioni;
iii. Il diritto di difesa, ex art. 24 Cost., impone che ciascun atto impositivo spieghi i propri
effetti solo nei confronti del soggetto passivo destinatario della notifica, senza che
possano essere presunte forme di rappresentanza o supersolidarietà che facciano
dell’unico destinatario dell’atto un domiciliatario degli altri coobbligati.

▶ Giurisprudenza: ha ammesso la prevalenza dell’art. 1306 c.c rispetto alla regola di

definitività degli atti inoppugnabili: se uno solo dei condebitori propone ricorso, il
giudicato favorevole da lui ottenuto, se non fondato su motivi inerenti alla sua posizione
personale, si trasmette come effetto giuridico favorevole, agli altri coobbligati, anche se
rimasti inerti rispetto alla notifica dell’atto nei loro confronti. La regola non vale però se i
condebitori propongono separati ricorsi che non vengono riuniti; in questi casi infatti non
 è possibile individuare un giudicato prevalente, per cui sullo stesso atto potrebbero
esserci condebitori solidali costretti a pagare e altri che sono invece indenni dall’obbligo.

Ci sono tra l’altro tendenze verso l’unicità del giudizio:

a)      Punto di vista normativo: nell’accertamento con adesione è previsto che l’ufficio invii
l’invito a comparire a tutti i coobbligati e l’istanza presentata da uno dei coobbligati
sospenda il termine per ricorrere e la riscossione anche per gli altri coobbligati.
b)     Punto di vista giurisprudenziale: importanti decisioni delle SU della Cassazione nel
2007 hanno affermato l’obbligo del litisconsorzio, anche se in casi particolari; l’indirizzo
non ha avuto particolare seguito, ma non è stato nemmeno espressamente disatteso o
superato.
▶ Giurisprudenza civile: consolidato il principio secondo cui obbligazione solidale e
litisconsorzio sono concetti incompatibili, dal momento che la ricorrenza della prima
comporta una scelta da parte del creditore, del soggetto nei confronti del quale agire:
se tutti devono essere chiamati in giudizio la funzione della solidarietà viene meno.
➔ È più facile comprendere l’indirizzo discostandosi dalla visione dell’obbligazione
d’imposta in favore di una preminenza della capacità contributiva derivante dal fatto
presupposto. Sotto questo aspetto è evidente che vi è un’esigenza logica di non
avere giudicati contrapposti, perché è difficile ipotizzare che due soggetti
compartecipi nella realizzazione del fatto imponibile a pari titolo siano chiamati l’uno
a contribuire e l’altro no.

6. Considerazioni conclusive
Il tratto comune a tutte le sopracitate vicende, che la questione del tributo dovuto abbia
riflessi sia sul piano tributario, sia sul piano dei rapporti interni tra soggetti passivi. Per
quanto si possa postulare autonomia, senza alcun dubbio la strategia difensiva adottata
sul piano tributario condiziona poi la difesa in sede civile.
Per esercitare la rivalsa o il regresso con qualche sicurezza il soggetto che abbia assolto il
tributo dovrebbe averlo fatto in condizioni di obbligo assoluto, cioè dopo aver esperito tutti
i mezzi di difesa possibili; altrimenti il convenuto chiamato al ristoro potrebbe obiettare di
non essere tenuto a tenere indenne un soggetto che non si sia difeso. In ogni caso, anche
ipotizzando un giudicato tributario sfavorevole a sostegno dell’azione di regresso o rivalsa,
si tratterebbe di un giudicato probabilmente non vincolante in sede civile; per questo
tendenzialmente si evita di definire rapidamente la controversia tributaria, magari
attraverso procedure consensuali, potendo poi il soggetto trovarsi esposto in condizioni di
debolezza nell’esercitare la rivalsa (il debitore opporrebbe che la pretesa del fisco era
infondata e che sarebbe stato agevole resistere, invece di accordarsi).
Se poi i due o più coobbligati verso il fisco hanno pattuito che l’onere fiscale gravi solo su
uno di essi, legittimando un regresso per l’intero, anziché pro quota, si crea un contrasto
di interessi: il soggetto che può addebitare agli altri l’intero peso del tributo avrà interesse
a definire il prima possibile la controversia tributaria, diversamente dagli altri. Senza
contare poi il profilo sanzionatorio.
La logica in cui si muove il sistema invece, è nel senso di facilitare il compito del fisco,
individuando un soggetto aggredibile, che non sia neanche troppo interessato a resistere,
spostando sui rapporti con gli obbligati per rivalsa o regresso (=in sede civile) le tensioni
della controversia fiscale.