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Capitolo 1: IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

Sezione 1: Concetto di Reddito


1. Presupposto del reddito e categorie reddituali
Art. 1 TUIR: presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro
o natura.
Nel TUIR non c' una definizione unica di reddito, ma solo delle categorie reddituali, cio i diversi tipi di
redditi:
1. fondiari
2. di capitale
3. di lavoro dipendente
4. di lavoro autonomo
5. d'impresa
6. altri redditi
Ogni categoria tranne la 6 ha tendenziale omogeneit di contenuto. Sono costruite in modo comprendere
tutta la materia imponibile perch:
1) alcune categorie anche se usano nozioni o definizioni extra-tributarie, sono pi ampie della nozione
cui rimandano (es. la definizione tributaria di impresa usa la nozione civilistica ma comprende anche
altre fattispecie.
2) alcune categorie comprendono non solo redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria
ma anche altri redditi spurii (es. redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente)
3) esiste una categoria residuale.
Infine sul possesso del reddito, non usato in senso tecnico n ha un significato tributaristico uniforme:
ci sono redditi tassabili quando percepiti (principio di cassa, per i redditi di capitale o di lavoro), mentre
per i redditi fondiari il possesso va riferito all'immobile o per quelli d'impresa risultato di un calcolo.
1.2 Tre nozioni di reddito
Sono 3:
1. Reddito come prodotto: l'entrata ha natura di reddito solo se deriva da fonte produttiva. Accolto
dal nostro ordinamento, che tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo sia quelli variabili ed
eventuali sia quelli una tantum.
2. Reddito entrata: reddito qualsiasi entrata indipendentemente dalla fonte (anche se non
produttiva). Nozione elaborata assumendo che reddito la somma dei potenziali consumi e delle
variazioni nette intervenute nel patrimonio del contribuente in un dato intervallo di tempo.
3. Reddito come consumo: dovrebbe esser tassata solo la ricchezza consumata: non il reddito
risparmiato n il reddito capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito
consumato e che esentano il risparmio. Per esistono anche sistemi che tassano in modo limitato i
redditi di capitale. Il nostro sistema accoglie in qualche modo questo ordinamento duale: tassa in
modo limitato quasi tutti i redditi di capitale.
Non c' nella nostra normazione una definizione generale di reddito, che possiamo per astrarre dalle
fattispecie. L'elemento comune la provenienza del provento da fonti produttive, possiamo definire il
reddito: incremento di patrimonio derivante da fonte produttiva.
un criterio rigido o elastico? Tendenzialmente elastico: per i redditi d'impresa valgono i proventi della
gestione ma anche gli incrementi patrimoniali (plus/minusvalenze) anche se gratuite. Per quelli d'impresa
vale il concetto di reddito-entrata, ance se in realt i proventi non prodotti sono comunque riconducibili
ad un sistema di natura produttiva (l'impresa). Ancora, tra i redditi da lavoro dipendente e assimilati
rientrano borse di studio e sussidi di disoccupazione, che sono redditi solo se si accoglie una concezione
molto ampia di questi.
Rielaborando, le categorie reddituali sono tutte di redditi prodotti, tranne quella residuale, in cui va
verificata reddito per reddito.
2. Il sistema di imposte sui redditi
L'attuale sistema nasce dalla legge delega di riforma tributaria del 1971, cui sono seguite una serie di

decreti delegati. Sostitu un sistema degli anni '50, formato da imposte fondiarie (redditi da fabbricati e
terreni), mentre tutti gli altri redditi erano tassati dall'imposta sulla ricchezza mobile. Era basato su
imposte reali e proporzionali e i redditi distinti in 4 categorie secondo la fonte: agrario, terreni, fabbricati,
ricchezza mobile. Completavano il sistema due tributi globali: imposta complementare progressiva sul
reddito delle persone fisiche (IRPEF) e imposta sule societ.
Il sistema attuale formato da due imposte che colpiscono i redditi di persone fisiche (IRPEF) ed enti
collettivi (ex IRPEG ora Ires).
L'Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche. La teoria per
contraddetta dal sistema di esenzioni ed agevolazioni, da regimi sostitutivi e norme che permettono di
erodere la base imponibile. Di fatto nel nostro sistema non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo e
progressivo: basta considerare i redditi catastali la cui misura effettiva superiore mediamente a quella
catastale cui va aggiunta la cedolare sugli affitti.
L'Irpeg, rinominata Ires nel 2004. Redditi di societ e distribuiti ai soci erano tassati due volte, salvo
eliminare gli effetti con credito di imposta che compensava. Nel 2003 si tolta la norma sul credito
d'imposta e introdotta una participation exemption.
3. Reddito e patrimonio
Sono concetti distinti.
Patrimonio l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui titolare un
soggetto in un dato momento (es. diritti reali, crediti, debiti). una realt statica, uno stock.
Reddito la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. un flusso, un fenomeno
dinamico.
Non tutte le entrate sono reddito: le entrate patrimoniali ad esempio non lo sono.
Sono reddito le entrate che derivano da fonte produttiva. Per esempio per una societ sono componenti
positivi di reddito i corrispettivi che le spettano a fronte di una sua prestazione, non lo sono i
conferimenti dei soci. Viceversa per i soci reddito la distribuzione di utili e non la restituzione del
capitale investito.
Sempre il TU, sono tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite a
titolo di risarcimento danni consistenti nella perdita di redditi. reddito l'incremento di patrimonio
quindi, non la reintegrazione di un patrimonio gi posseduto. Saranno tassabili i proventi che
sostituiscono redditi imponibili, non quelli conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per
reintegrare perdite.
La stessa nozione di incremento di patrimonio va intesa in senso lato: comprende i proventi in denaro o
natura ma anche le utilit che derivano dall'uso di un bene o dalla fruizione di un servizio. Ad es. l'utilit
che deriva dal possesso di fringe benefit di cui fruiscono alcuni lavoratori dipendenti.
3.1 Proventi onerosi e gratuiti
Le ipotesi di confine ci confermano come nel nostro ordinamento sia accolto un concetto lato di reddito
prodotto.
Osservare innanzitutto come la derivazione del reddito da una fonte produttiva significa considerare che
il provento deve avere come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Nel sistema sono normalmente
tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (es. requisiti contrattuali) e non quelli a titolo gratuito (esenti
dall'imposta sul reddito le donazioni e le eredit).
4. Redditi in natura
Si contrappongono a quelli monetari e sono percepiti frequentemente da lavoratori dipendenti.
Sono costituiti da beni e servizi e a questi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore
normale , cio il valore di mercato, che il TU definisce prezzo mediamente praticato per beni o servizi
della stessa specie o simili, in condizioni di concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione,
nel tempo e luogo pi prossimi.
In alcuni casi pu essere necessario il ricorso al valore normale per valutare una componente reddituale:
ad esempio quando non c' una controprestazione in denaro, nella quantificazione dei fringe benefits.

4.1 Reddito lordo e netto


Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito tassato al netto dei costi. Sono costi deducibili solo
quelli inerenti la produzione del reddito.
Non sempre i costi possono esser dedotti nel loro ammontare effettivo: a volte sono forfettizzati. Per i
redditi di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione, non perch il concetto di reddito
prodotto comporti che siano tassati al lordo ma perch di regola non ci sono costi.
Nel caso di redditi catastali le stime forfettizzano il reddito netto. Per questo le rendite catastali non
ammettono deduzioni: sono gi un reddito netto.
4.2 Redditi e deprezzamento monetario
Il reddito sottoposto ad imposta una grandezza monetaria e il deprezzamento della moneta pone il
problema se la base imponibile dell'imposta debba essere nettata degli incrementi puramente nominali
della moneta e se l'imposta vada adeguata al deprezzamento.
Il nostro sistema non da rilievo a questi fenomeni in generale. L'imposta commisurata al valore
nominale e servono norme ad hoc (alcune esistono) che diano rilievo alle conseguenze dell'inflazione.
Non pu esser considerato come un sistema utile a questo scopo il cd fiscal drag, cio l'aumento
dell'imposta progressivo all'incremento nominale dei redditi.
5. Periodo d'imposta e imputazione dei componenti di reddito.
Il reddito rilevante come reddito di un determinato periodo, detto appunto periodo d'imposta.
Per le persone fisiche il periodo d'imposta l'anno solare, per le giuridiche l'esercizio sociale.
Possibili interruzioni (es. morte della persona fisica, fusione scissione di persone giuridiche). Ciascun
periodo ha rilevanza autonoma e a ciascuno di questi corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.
Ovviamente si fa riferimento ai fatti verificati in un certo periodo per determinare l'obbligazione
tributaria dello stesso.
Se i fatti da cui scaturisce il reddito riguardano pi periodi, il legislatore pone regole per l'imputazione
temporale. Per la maggior parte dei casi vale il principio di cassa (rileva il momento in cui il reddito
percepito), mentre per i redditi d'impresa vige il principio di competenza (rileva il periodo di
maturazione a prescindere dal pagamento/incasso).
Infine, la regola per cui ogni periodo d'imposta autonomo non significa che nel determinare la base
imponibile si debba tener conto solo dei fatti di quel periodo. Un conto l'autonomia del periodo, l'altro
le regole per l'imputazione.
5.1 Redditi del de cuius percepiti dagli eredi
Gli eredi possono essere soggetti passivi per due titoli:
in quanto eredi: subentrano al de cuius come soggetti passivi dell'imposta dovuta per i
presupposti d'imposta realizzati dal de cuius
per i redditi prodotti dal de cuius tassati per cassa: se il de cuius non li ha incassati, pagano
loro quando percepiscono.
una deviazione del modello teorico del reddito come prodotto perch questi proventi sarebbero per gli
eredi un acquisto patrimoniale e sono tassati come fossero redditi prodotti dagli eredi. La ratio della
tassazione con imposta reddituale di tali entrate da ravvisare nel fatto che ogni arricchimento tassato
come reddito: se non fossero tassate presso gli eredi, avremmo una differenza ingiustificata di trattamento
rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati e un salto di imposta.
6. Redditi illeciti
prima del '93 era discusso se i redditi da attivit illecite fossero tassabili. Nel '93 risolto stabilendo che
nelle categorie di reddito del tuir sia compreso se in queste classificabili i proventi da fatti, atti, attivit
qualificabili come illecito civile, penale, amministrativo se non gi sottoposti a sequestro o confisca
penale. I redditi relativi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria.
Un fatto pu quindi essere contemporaneamente illecito e presupposto d'imposta. Inoltre convalidata la
tesi dell'illecito come attivit produttiva.

I redditi illeciti se non sono classificabili nelle varie categorie tipiche, sono considerati come redditi
diversi. Esempi di redditi illeciti tassabili sono le vincite da gioco d'azzardo, i proventi usurai, i frutti
della concussione.
Un reddito di provenienza illecita non potrebbe essere acquisito definitivamente. Perci i redditi illeciti
non sono tassabili se sottoposti a sequestro o confisca. Lo sono se rimangono in disponibilit del
contribuente.
6.1 Costi illeciti
Non sono ammessi in deduzione costi e spese di beni o prestazioni di servizio direttamente usati per
compiere atti o attivit qualificabili come delitto non colposo.
La norma applicabile quando il PM abbia esercitato l'azione penale e anche se emessa sentenza di non
luogo a procedere per prescrizione del reato.
L'imposta pagata come conseguenza dell'indeducibilit va restituita se interviene sentenza definitiva di
assoluzione o non luogo a procedere fondata su motivi diversi dalla prescrizione, non che una sentenza
definitiva di non dovesi procedere perch l'azione penale non doveva essere iniziata o proseguita.
Sezione 2: I soggetti passivi
7. Soggetti passivi e residenza fiscale
Con il sistema IRPEF-Ires tutti i soggetti possibili titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale
possono essere debitori d'imposta, anche se privi di capacit d'agire (per essi i rappresentanti legali).
Unica eccezione societ i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci (societ di persone e di capitali
che optano per questo regime).
Parlando quindi di soggetti passivi dell'Irpef ci riferiamo ai soggetti passivi dell'obbligazione, quelli
sostanziali. Diverso l'obbligo formale, che invece pu far capo a soggetti diversi dal debitore d'imposta
(es. societ di persone e associazioni professionali sono tenute a determinati adempimenti formali (es.
presentare dichiarazione), pur non essendo debitori d'imposta.
Particolarmente importante la distinzione fra residenti/non residenti nel territorio dello stato: i residenti
sono tassati sul complesso dei loro redditi ovunque siano prodotti, i non residenti solo per quelli prodotti
in Italia. Il criterio di collegamento per i primi personale, quello per i secondi reale.
La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. La residenza fiscale scaturisce dalla
sussistenza per pi di sei mesi di uno fra:
1. iscrizione anagrafica
2. domicilio (centro di affari, interessi)
3. dimora abituale.
Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali, si considerano
(presunzione legale) residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e residenti in paesi a
regime fiscale privilegiato (es. Monaco, San Marino, Svizzera). Sar onere del contribuente dimostrare di
non aver conservato in Italia dimora.
Rimane irrilevante la cittadinanza.
8. Redditi di coniuge e figli minori
Inizialmente quando fu introdotta L'IRPEF, i redditi della moglie erano imputati al marito che era
soggetto passivo dell'imposta sia per i redditi propri sia della moglie. La tassazione cumulativa in
relazione alla progressivit dell'imposta, rendeva la tassazione dei coniugi pi gravosa di quella
individuale. Fu censurata dalla corte costituzionale nel '76 perch penalizzante per la famiglia.
Ora sono tassati separatamente, ma rimane aperto il problema del trattamento fiscale della famiglia,
perch si ritiene che il sistema attuale penalizzi i nuclei familiari con un solo reddito rispetto a quelli con
pi.
I redditi prodotti da beni dei figli minori sono soggetti all'usufrutto legale dei genitori e sono imputati
per met a ciascun genitore. Viceversa sono debitori d'imposta i minori per redditi da lavoro e da altri

beni.
9. Societ commerciali di persone
Sappiamo che:
soc di persone: ss, snc, sas.
3 caratteristiche: 1. responsabilit illimitata e solidale dei soci (salvo gli accomandanti), 2. potere
di amministrare la societ prerogativa della qualit di socio 3. status di socio non trasferibile
senza consenso degli altri soci.
Soc di capitali: spa, sapa, srl.
3 Caratteristiche: 1. soci non rispondono dei debiti della societ (responsabilit limitata ai conferimenti)
2. potere di amministrare la societ disgiunto dalla qualit di socio 3. qualit di socio liberamente
trasferibile
Il trattamento fiscale per i due tipi diverso.
Le societ di persone non sono soggette di imposta, i redditi sono imputati ai soci a prescindere dalla
distribuzione. A queste sono assimilate le associazioni professionali. I tratti peculiari che giustificano
questo trattamento speciale sono due: innanzitutto le societ di persone esprimono non un investimento
ma l'operare insieme di pi soggetti e c' minor distacco tra soci e societ rispetto a quelle di capitali. In
secondo luogo hanno un formalismo minimo, che renderebbe difficile determinare il reddito distribuito e
quello non.
In sostanza i redditi della societ sono tassati come se questa fosse uno schermo trasparente, come se non
fosse un soggetto autonomo. I redditi della societ sono considerati redditi dei soci e si evita in blocco
ogni problema di doppia imposizione.
Dal punto di vista del socio i redditi da societ di persone sono etichettati come redditi prodotti in forma
associata e per questi, in considerazione del principio di trasparenza, la disciplina questa:
1. la societ non soggetto passivo dell'imposta. I redditi sono imputati a ciascun socio indipendente
dalla percezione, proporzionalmente all'aliquota di partecipazione agli utili.
2. Le perdite sono ripartite come gli utili. Se le perdite superano i redditi dell'anno, la differenza pu
essere detratta negli anni successivi entro un quinto.
3. I redditi prodotti dalle societ commerciali di persone sono redditi di impresa, come redditi
imputati ai soci sono redditi di partecipazione. Se per il socio una societ commerciale o
imprenditore individuale, anche il reddito del socio reddito d'impresa.
4. Quanto al tempo, il reddito imputato nello stesso periodo d'imposta in cui prodotto dalla
societ. Ha rilevanza la compagine sociale nel momento finale del periodo d'imposta (non paghi
se venuto meno durante).
5. Le ritenute sui redditi delle societ sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
I redditi di partecipazione sono assoggettati a IRPEF o ires insieme agli altri del soggetto passivo.
9.1 Societ semplici
Si applica anche a loro il principio di trasparenza, anche il codice specifica che queste non esercitano
un'attivit commerciale. tipica delle imprese agricole, mera gestione immobiliare o attivit
professionali.
Le principali differenze di trattamento:
1. non producono reddito d'impresa ma singoli redditi (fondiari, di lavoro autonomo, di capitale e
diversi) e ciascuno di questi tassato con le regole che gli sono proprie.
2. Perdite da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con altri redditi
che concorrono a formare il reddito complessivo
3. alcune spese e costi sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come detraibili
dall'imposta
9.2 Associazioni professionali
I professionisti possono svolgere la propria attivit oltre che in forma individuale in forma societaria o
dando vita ad una associazione professionale.
Sono equiparate a fini fiscali alle ss e quindi anche a queste si estende il pr di trasparenza: i redditi delle
associazioni in quanto di lavoro autonomo, sono tassati secondo il principio di cassa (rilevano quando

percepiti) ma sono imputati ai soci indipendentemente dalla distribuzione.


Il reddito dell'associazione reddito da lavoro autonomo: la dichiarazione dei redditi che l'associazione
presenta strumentale all'applicazione dell'imposta a carico dei soci. I compensi percepiti
dall'associazione sono soggetti a ritenuta d'acconto e queste sono attribuite agli associati in proporzione ai
compensi.
In materi di perdite e oneri valgono per le associazioni tra professionisti le regole per le societ semplici.
Le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla quota di partecipazione, sono compensabili da
ciascuno con gli altri redditi che formano il loro reddito complessivo e l'eccedenza utilizzabili in
compensazione nei periodi di imposta successivi entro il quinto.
9.3 Imprese familiari
fiscalmente rilevante solo se prima dell'inizio del periodo d'imposta redatto un atto pubblico o
scrittura privata autenticata da cui risultano nominativamente i familiari che collaborano all'impresa,
prestando un attivit di lavoro con carattere continuativo e prevalente. quindi una definizione diversa
da quella civilisticamente, dove sorge di fatto, senza necessit di formalizzare.
La rilevanza fiscale riguarda la distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori. Ai secondi viene
attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato in modo
prevalente e continuativo e in ogni caso non superiore al 49% (onde evitare manovre ad eludere la
progressivit).
Se nelle societ di persone il reddito della societ imputato secondo il principio di trasparenza, nelle
imprese familiari non c' un reddito d'impresa imputato ai partecipanti come reddito omogeneo ma c'
una netta separazione tra reddito dell'imprenditore e dei collaboratori.
Il reddito dell'impresa ripartito fra titolare (almeno il 51%) e i collaboratori, nel periodo d'imposta in cui
conseguito. Nella stessa misura in cui sono ripartiti gli utili, sono attribuite anche le ritenute operate dal
titolare. Il reddito del titolare reddito d'impresa, quello dei collaboratori assimilato al reddito di lavoro
dipendente.
Per le perdite non vale il criterio di riparto degli utili perch in base al codice civile i collaboratori non
partecipano alle perdite.
In sintesi il reddito delle imprese familiari non reddito dell'impresa imputato ai partecipanti come
omogeneo ma c' separazione netta fra imprenditore e collaboratori
Sezione 3: Imponibile e imposta
10. Reddito complessivo e perdite e oneri deducibili. Calcolo dell'imposta. Detrazioni. Imposta
netta e imposta da versare.
Come si perviene a determinare l'imposta.
1) Individuazione dei singoli redditi secondo le norme di ciascuna categoria
Si individuano e qualificano i singoli redditi e si aggregano secondo le categorie di appartenenza.
2)Calcolo del reddito complessivo sommando i vari redditi del p.to 1. Si sommano i redditi di ogni
categoria e si sottraggono le perdite.
Sulle perdite:
- nelle imprese minori (imprese commerciali in regime di contabilit semplificata) o da esercizio di arti e
professioni, si sottraggono.
- nelle snc, sas, ss, associazioni professionali sono imputate pro-quota in base al principio di
trasparenza a ciascuno dei soci o associati.
- nelle sas la perdita che supera il capitale sociale non imputata all'accomandante ma solo agli
accomandatari.
I soci o associati possono riportare a nuovo la perdita ma solo se si tratta di perdita da esercizio di
imprese commerciali o da partecipazione in societ commerciali di persone. La perdita di una nuova

attivit produttiva pu essere riportata a nuovo senza limiti di tempo.


Se la perdita di un periodo d'imposta supera i redditi dello stesso, la differenza computabile in
diminuzione dei redditi della stessa categoria nei periodi di imposta successivi (entro il quinto e per
l'intero importo se trova capienza nel reddito di ciascun periodo).
3) Calcolo del reddito imponibile deducendo gli oneri dal reddito complessivo del p.to 2.
un'imposta personale perch tiene conto di una serie di circostanze personali. Questo viene fatto con
due strumenti detrazioni dall'imposta e con deduzioni dal reddito complessivo (oneri deducibili).
Problema: La scelta non neutrale. Le deduzioni dal reddito complessivo favoriscono i possessori di
redditi pi elevati perch il vantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dell'aliquota
marginale e decresce con il diminuire del reddito complessivo e quindi dell'aliquota marginale.
Questo si evita prevedendo detrazioni fisse dall'imposta: queste comportano un'agevolazione
indipendente dall'aliquota e quindi dalla ricchezza posseduta. Anzi, cos facendo il peso della detrazione
pi rilevante su un reddito minore e viceversa.
Cos dal 1993 in poi, molti oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni dall'imposta.
Dal reddito complessivo sono quindi deducibili determinati oneri. Cos facendo rimangono detassate
quelle parti di reddito che sono impiegate per finalit ritenute meritevoli di considerazione, come spese
personali particolari. Fra queste:
1. spese mediche e di assistenza specifica da permanente e grave invalidit o menomazione
2. assegni periodici corrisposti al coniuge a seguito di separazione o scioglimento del matrimonio
3. contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge
4. contributi per forme pensionistiche complementari
5. alcune erogazioni liberali
6. spese di produzione del reddito o che incidono sulla determinazione di questo. Queste vanno di
regola dedotte in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria ma ci sono spese che per
vari motivi sono deducibili come oneri in quanto non deducibili come spese di produzione. Un
esempio sono le somme corrisposte ai dipendenti chiamati a coprire incarichi elettorali.
7. Sopravvenienza passiva: somme che il contribuente deve restituire dopo che queste hanno
concorso a formare il reddito in un periodo d'imposta precedente.
4) Calcolo dell'imposta lorda applicando l'aliquota al reddito imponibile del p.to 3.
Dedotti dal reddito complessivo gli oneri, si ha la base imponibile cui si applicano le aliquote.
Le aliquote sono crescenti per scaglioni e sono modificate frequentemente. Da questo calcolo si ottiene
l'imposta lorda.
5) Calcolo delle detrazioni d'imposta
Dall'imposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni:
1. per carichi di famiglia
2. per lavoratori dipendenti e pensionati
3. per oneri
Quelle per carichi di famiglia sono date a chi ha familiari a carico (coniuge, figli minorenni, altri
familiari verso i quali si ha obbligo di mantenimento). Il loro importo decresce al crescere del reddito
complessivo.
Le seconde sono detrazioni sostitutive delle spese di produzione e sono attribuite a chi ha redditi di
lavoro dipendente e altri redditi assimilati, ai pensionati e a chi ha redditi da lavoro autonomo o
d'impresa di ammontare minimo. Il loro importo decresce al crescere del reddito complessivo entro i
55.000 e concorrono a realizzare la progressivit del tributo insieme alle aliquote.
La loro applicazione comporta l'esclusione dall'imposizione dei redditi da svolgimento di attivit
lavorative di ammontare non superiore ad un certo importo. Inoltre dato che non spetta ai possessori di
altri redditi di diversa natura (es. fondiari), attua anche una sorta di discriminazione qualitativa dei
redditi.

Infine quelle per oneri sono ammesse per il 19% di determinate spese, fra cui:
1. interessi passivi per mutui agrari
2. interessi passivi per mutui ipotecari per acquisto di prima casa
3. spese sanitarie
4. spese funebri
5. spese di istruzione
6. premi per assicurazione vita
7. spese per manutenzione e restauro di immobili di interesse storico/artistico
8. erogazioni liberali con finalit meritevoli
9. spese veterinarie
10. spese per badanti
11. titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad abitazione principale
12. interventi di riqualificazione energetica e recupero del patrimonio edilizio
6) Imposta netta e imposta da versare
Imposta lorda - detrazioni di imposta = Imposta netta
L'imposta netta non tuttavia l'importo da versare. Da questa si scomputano:
1. Crediti d'imposta (es. per imposte pagate all'estero, per investimenti, assunzioni dipendenti di
aree svantaggiate)
2. Versamenti d'acconto
3. Ritenute d'acconto subite
Il risultato l'imposta da versare. Questo risultato pu essere:
positivo (imposta netta pi della somma dei 3): il saldo a debito del contribuente e dev'esser
versato prima di presentare la dichiarazione
negativo (imposta netta inferiore alla somma dei 3) : il saldo a credito del contribuente, che
pu computarlo in diminuzione dall'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o chiederne
il rimborso nella dichiarazione dei redditi.
11. Redditi soggetti a tassazione separata
Sono soggetti a tassazione separata i redditi che sono percepiti una tantum e derivano da un processo
produttivo pluriennale (nei casi pi frequenti ultra triennale). detta separata perch non concorrono a
formare il reddito complessivo soggetto all'imposizione progressiva, ma sono tassati a parte, con di stinta
aliquota e determinati secondo regole particolari che tengono conto della formazione pluriennale. Fra
questi:
1. Indennit di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti e da altre categorie
2. Redditi a formazione pluriennale ai soci in caso di recesso dalla societ.
3. Plusvalenze da cessione di aziende possedute per pi di cinque anni
Il TFR imponibile per un importo determinato deducendo le rivalutazioni gi assoggettate ad imposta
sostitutiva. L'aliquota sar quella corrispondente all'importo ottenuto dividendo l'imponibile per il
numero di anni di durata del rapporto e moltiplicando il risultato x12.
Per gli altri l'imposta si calcola applicando alla somma percepita l'aliquota corrispondente alla met del
reddito complessivo percepito nel biennio precedente.

Capitolo 2: CATEGORIE REDDITUALI


Sezione 1: Redditi fondiari
1. Redditi fondiari
Sono redditi inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere
iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o in quello edilizio urbano.
Comprende SOLO i redditi derivanti a immobili iscritti o iscrivibili al catasto, quindi situato nel territorio
dello stato. I redditi degli altri sono inseriti nella categoria redditi diversi.
Sono produttivi di reddito fondiario solo i terreni atti alla produzione agricola.
Non lo sono:
1. i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non
agricoli, quelli che appartengono a societ commerciali.
2. Costruzioni rurali e fabbricati usati per l'esercizio di attivit commerciali o di arti e professioni
(cd immobili strumentali). Questi concorrono a produrre il reddito di terreni, d'impresa e di
lavoro autonomo.
Non sono tassati gli immobili non locati soggetti a IMU perch sostituisce l'Irpef e le addizionali dovute
sui redditi degli immobili non locati.
Concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto che possiede l'immobile in quanto proprietario
o titolare di altro diritto reale. In caso di usufrutto colpisce l'usufruttuario. In caso di compropriet a
ciascun comproprietario imputata una quota del reddito dell'immobile
2. Catasto dei terreni
Il catasto dei terreni descrive la propriet terriera. I terreni del territorio comunale sono divisi in
particelle, che sono l'unit fondamentale rappresentante una porzione continua di terreno appartenente ad
un medesimo possessore ed omogenea per qualit e classe. Il catasto per ciascuna particella indica:
appartenenza, qualit, classe e reddito medio ordinario.
Formazione del catasto: 1) rilevamento propriet e particelle 2) qualificazione, cio determinazione dei
tipi di coltivazione (semina, pascolo etc) 3) classificazione cio distinzione dei terreni per classi secondo
la produttivit.
Le tariffe d'estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni divisi in particelle secondo la qualit e la
classificazione.
Il classamento il culmine delle operazioni catastali: si attribuisce ad ogni particella la qualit, la classe e
il reddito medio ordinario.
Ai fini dell'imposta sul reddito il catasto fornisce la misura del reddito imponibile da usare in sede di
determinazione analitica dei redditi. L'Imposta Municipale sugli Immobili IMU applicata sul valore
calcolato in base alla rendita catastale.
2.1 Reddito dominicale e reddito agrario
Il reddito dei terreni si distingue in dominicale e agrario. Alla base del sistema si considera che il reddito
dei terreni sia diviso in:
1. remunerazione della terra nel suo stato naturale
2. remunerazione del capitale di miglioramento investitoci
3. remunerazione del capitale di esercizio
4. remunerazione del lavoro
1 e 2 sono comprese nel reddito dominicale perch corrispondono alla propriet del fondo e ai capitali
stabilmente investiti. Secondo il Tuir il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale del reddito
medio ordinario ritraibile dal terreno con l'esercizio di attivit agricole.
Il reddito agrario costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale
d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialit del terreno, nell'esercizio
di attivit agricola su di esso.

Reddito dominicale e agrario sono tassati nella misura media ordinaria risultante dalle tariffe d'estimo
catastale. Il reddito catastale medio perch calcolato per una media di pi anni per abbracciare un ciclo
produttivo intero e ordinario perch ottenuto da un coltivatore di capacit normale che usa tecniche
standard per la zona.
Il reddito agrario il reddito dell'impresa agraria, cio derivante dall'esercizio di attivit agricole e
connesse, nei limiti delle potenzialit del terreno.
Attivit agricole sono:
1. coltivazione del terreno e silvicoltura
2. allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno dal terreno e attivit dirette a
produrre vegetali con strutture fisse o mobili anche provvisorie, se la superficie adibita non
eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste.
Attivit connesse sono quelle dirette a manipolare, conservare, trasformare, commercializzare,
valorizzare i prodotti ottenuti coltivando il fondo, anche se non svolte direttamente sul terreno stesso.
La tassazione catastale si applica alle perone fisiche, societ semplici ed enti non commerciali. I redditi
delle societ commerciali per regola generale sono d'impresa, quindi lo sar anche il reddito agrario se
prodotto da societ commerciali o altri enti commerciali e sar determinato secondo le norme sul reddito
d'impresa.
Inoltre possono optare per l'imposizione di redditi su base catastale le societ di persone, srl e soc
cooperative che rivesto la qualifica di societ agricola e quelle che svolgono le attivit agricole indicate
nel 2135 cc.
Ancora sono ex lege imprenditori agricoli (che producono reddito agrario) le societ di persone
commerciali e le srl se 1)costituite da imprenditori agricoli, 2) svolgono esclusivamente attivit di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli
ceduti dai soci.
2.2 Imprese di allevamento
Sono imprese agrarie, il reddito determinato catastalmente ma solo nei limiti dell'art. 32 comma 2 lett
b), cio quando l'attivit svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno.
Se si supera la soglia il reddito eccedente reddito d'impresa commerciale con determinazione peculiare
(capi di bestiame x coefficiente determinato dal ministero).
3. Catasto urbano e reddito dei fabbricati
Il catasto urbano stato riformato nel '39 e nel '94 nato il catasto dei fabbricati che -a differenza del
catasto del '94- comprende ance i fabbricati rurali.
Le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria (5: A abitazioni, Bedifici ad uso collettivo come caserme e scuole, C- commerciali come negozi, D immobili industriali, E
immobili speciali), classi.
Queste tre insieme formano l'estimo o tariffa catastale. La tariffa fornisce un valore unitario che,
moltiplicato per la grandezza dell'immobile, determina la rendita catastale.
Nel tempo si sono succeduti diversi provvedimenti di revisione del catasto edilizio. La revisione
affidata all'Agenzia del Territorio in collaborazione coi comuni.
Nel '96 il legislatore ha disposto la revisione delle tariffe d'estimo in base a valori e redditi medi, espressi
dal mercato immobiliare. Nel '05 su richiesta dei comuni, disposto l'aggiornamento del classamento degli
immobili e la rideterminazione della rendita.
Abbandonata la distinzione dei fabbricati in categorie e classi il nuovo sistema basato su funzioni
statistiche che mettono in relazione il valore di mercato e il reddito di un fabbricato con la sua
localizzazione e le sue caratteristiche edilizie. La riforma si sviluppa in tre fasi: 1) delimitare le
microzone catastali omogenee per tipo di edifici, epoca di costruzione, dotazione di collegamenti e
servizi pubblici, 2) stabilire i valori medi unitari per metro quadrato per ogni tipo di immobile nelle
singole microzone e si ottiene il valore catastale patrimoniale dell'immobile. 3) stabilire le rendite
applicando tassi di redditivit calcolati per ogni zona al netto delle spese di ammortamento,

amministrazione, assicurazione, manutenzione, sfitto.


L'iniziativa per inserire un immobile in un catasto (cd accatastamento) presa dal possessore che deve
dichiarare le nuove costruzioni. Alla procedura provvede l'Agenzia del territorio che pu far propria la
rendita proposta dal possessore o modificarla. Gli atti che attribuiscono/modificano la rendita catastale di
terreni o fabbricati devono essere notificati agli intestatari delle partite e sono efficaci dal giorno di
notifica.
Anche il reddito dei fabbricati un reddito medio ordinario anche se con ampie eccezioni.
Si determina secondo le tariffe d'estimo del catasto urbano, che distinguono le unit immobiliari
in categorie e classi.
Se locati non si determina in base a tariffe catastali ma al canone ridotto del 5%per le spese
forfettizzate, se questo superiore al reddito catastale.
I redditi delle locazioni sono tassati anche se non percepiti
Se locati e ad uso abitativo possono essere assoggettati opzionalmente ad un'imposta sostitutiva
cd cedolare secca sugli affitti pari al 21%, che assorbe anche imposte di registro e bollo sui
contratti.
Se non censiti, determinato il reddito in base a unit similari
il reddito sulla prima casa (abitazione principale) non tassato, quello catastale delle seconde case
maggiorato di un terzo se non locate ma tenute a disposizione.
3.1 Costruzione rurale e immobili strumentali
Non producono reddito fondiario gli immobili che non producono reddito autonomo, quindi i fabbricati
rurali che concorrono a produrre reddito catastale, gli immobili strumentali all'attivit d'impresa e di
lavoro autonomo (producono reddito d'impresa).
Sugli immobili strumentali, possono essere strumentali per destinazione o natura.
Per destinazione sono gli immobili utilizzati esclusivamente per esercitare l'arte, la professione,
l'impresa commerciale da parte del possessore. Si considerano strumentali per presunzione di legge a
prescindere dall'iscrizione nei registri aziendali.
Per natura sono gli immobili relativi ad imprese commerciali che per loro caratteristiche non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Questi si considerano strumentali
anche se non usati o dati in locazione o comodato.
Sezione 2: Redditi di capitale
4. Redditi di capitale
Categoria non delimitata con una definizione generale ma con un elenco, in cui si distinguono due gruppi
di redditi principali: da partecipazione in societ ed enti (es. dividendi distribuiti da societ di capitali)
e interessi e altri proventi da mutui e altre forme di impiego di capitale.
Inoltre troviamo:
1. rendite perpetue e prestazioni annue perpetue
2. compensi per prestazioni di fideiussioni e altre garanzie
3. proventi da gestione nell'interesse collettivo di pi soggetti, di masse patrimoniali costituite con
somme di denaro o beni affidati a terzi o provenienti da relativi investimenti
4. proventi da riporti e pronti conto termine su titoli e valute
5. proventi da mutuo di titoli garantito
A chiusura dell'elenco la formula residuale proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto
l'impiego di capitale.
Aggiungiamo che non sono redditi di capitale:
1) le plusvalenze (cd capital gain) che derivano dalla cessione di azioni o obbligazioni, perch incerti nel
quantum ma certi nell'an (rientrano nei redditi diversi)
2) gli interessi non derivanti da impiego di capitale ma da crediti di lavoro o impresa

5. Dividendi e altri proventi da partecipazioni


Tra i redditi di capitale vanno considerati i proventi delle partecipazioni azionarie: le azioni sono una
frazione del capitale sociale, conferiscono qualit di socio e diritto di partecipare a distribuzione degli
utili (dividendi). Le azioni in base al codice sono nominative o al portatore ma una norma fiscale ne
impone la nominativit. Le obbligazioni invece non rappresentano quote del capitale sociale ma un diritto
di credito.
Fiscalmente dividendi e interessi sono nella stessa categoria ma sono trattati diversamente. Per le societ
ovviamente il capitale proprio remunerato con gli utili (indeducibili) mentre le obbligazioni con
interessi che sono deducibili dal reddito della societ pur con alcuni limiti. Inoltre per i dividendi essendo
tassata la societ che li distribuisce occorre evitare che sia tassato in modo pieno anche il socio (doppia
imposizione). Di qui la tassazione ridotta o nulla dei dividendi a carico del socio (participation
exemption). Per gli interessi invece, la societ che li corrispondi li deduce come costo quindi la
tassazione del creditore non duplica quella della societ.
Dividendi e altri proventi che derivano dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societ ed enti
soggetti ad Ires sono tassati come redditi di capitale.
?
2004 riformato il Tuir e il sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti da cessione di
partecipazioni. Prima della riforma era adottato il metodo dell'imputazione per evitare doppia
imposizione economica dei dividendi: l'imposta sugli utili viene imputata a quella dovuta dal socio cui
era attribuito un credito d'imposta. A quanto era dovuto dalla societ corrispondeva il credito riconosciuto
al socio: cos facendo la tassazione della societ era una sorta di anticipazione dell'imposta dovuta dal
socio e il prelievo definitivo era rapportato alla situazione soggettiva del socio nel cui reddito confluivano
i dividendi.
Questo metodo non ha inconvenienti se societ e socio sono nello stesso sistema fiscale, viceversa
sorgono difficolt applicative perch il socio non residente non soggetto ad imposta sull'insieme dei
suoi redditi nello stato di residenza della partecipata. Da qui il cambiamento nel sistema e il passaggio da
imputazione a partecipation exemption (cd pex), che modella la tassazione sulla situazione oggettiva
della societ invece che su quella soggettiva del socio.
In realt in molti casi si ha anche qui una parziale doppia imposizione. La detassazione dei dividendi
attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi dell'ires (dividendi infrasocietari). La pex
riguarda anche le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni sociali immobilizzate. All'esenzione
delle plusvalenze corrisponde l'indeducibilit in ugual misura di minusvalenze e de i costi inerenti. Per
persone fisiche, imprenditori individuali e soci di societ di persone il nuovo sistema non prevede la
totale non tassazione di plusvalenze e dividendi, permane la tassazione ma solo su una parte (per questo
doppia imposizione parziale).
Questo sistema di tassazione dei dividendi con l'abolizione del credito d'imposta ha modificato la
funzione dell'Iris. La distribuzione dei dividendi in precedenza generava per il socio un credito d'imposta
pari all'imposta dovuta dalla societ si dividendi distribuiti. Quindi l'imposta a carico della societ
produceva un gettito non definitivamente acquisito perch eliso dal credito d'imposta attribuito al socio.
L'imposta dovuta dalla societ operava come anticipazione di quella dovuta dal socio e la tassazione
complessiva era determinata dalla situazione personale del socio. Se l'aliquota marginale da applicare sul
reddito complessivo era superiore a quella dell'Irpeg, si prelevava un quid pluris, viceversa il gettito
dell'Irpeg era restituito in parte al socio come credito d'imposta sui dividendi. Ecco perch il sistema
dell'esenzione rende invece definitivo il gettito dell'Ires.
Se il socio un soggetto passivo IRPEF il dividendo tassato ma in modo ridotto. Precisamente se
persona fisica che non percepisce il dividendo come imprenditore, il trattamento fiscale varia in base alla
quota di partecipazione posseduta.
Si distinguono partecipazioni qualificate o non a seconda che superino o meno una data percentuale del
capitale sociale o se attribuiscono o meno diritto di voto in misura superiore a tale percentuale.
Nelle societ di capitali qualificata la partecipazione che supera il 5% del capitale o che attribuisce
diritto di voto superiore al 2%.
Se non quotate (o altri soggetti passivi Ires) qualificata se supera il 25% del capitale o diritto di voto in

assemblea ordinaria superiore al 5%.


In sostanza sono 'non qualificate' le partecipazioni dei piccoli risparmiatori.
I dividendi da partecipazioni non qualificate se detenute da persone fisiche sono tassate con ritenuta
d'imposta del 20% e stessa aliquota per le plusvalenze da cessione di partecipazioni non qualificate. La
partecipazione non qualificata ha quindi un aliquota totale (IRPEF+Ires) del 42%.
Le qualificate invece hanno come base imponibile il 49.72% dei dividendi, cui si applicano le aliquote
progressive IRPEF. Per calcolare l'onere fiscale totale si somma l'Iris sugli utili della societ all'imposta
sul dividendo, con una tassazione che oscilla tra il 35.8 e il 43 %, addizionali escluse.
Se invece il socio un imprenditore persona fisica o una societ di persone, si applicano le disposizioni
previste per le qualificate (tassazione del 49.72%), anche se non superano le percentuali previste.
Se infine il socio una societ soggetta a Ires, i dividendi sono esclusi totalmente (se applicato regime di
trasparenza) o al 95% (viceversa) per evitare la doppia imposizione.
Il regime dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli simili alle azioni, cio i titoli e
strumenti finanziari la cui remunerazione come per le azioni costituita dalla partecipazione a i risultati
economici della societ emittente o di altre societ appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in
relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari son stati emessi. Sono tassati come interessi e non
come dividendi e sono indicati come strumenti finanziari partecipativi o ibridi perch a met strada fra
azioni e obbligazioni. Anche plus e minusvalenze da loro cessione sono considerate come quelle relative
a cessione di partecipazioni sociali. Per la societ emittente la remunerazione degli strumenti finanziari
legata all'andamento della societ indeducibile come la distribuzione di utili ai soci. Riassumendo: se la
remunerazione di un titolo legata agli utili della societ emittente 1)per il percettore tassata come
dividendo 2) per l'emittente indeducibile.
Ancora, sono assimilati alle azioni i titoli con remunerazione dipendente totalmente dai risultati
economici della societ emittente. Se invece la dipendenza solo parziale il titolo va classificato fra i
titoli atipici cio non riconducibili a azioni, obbligazioni o categorie simili: queste sono soggette a regime
fiscale sostitutivo di ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 20%.
5.1 Riparto di riserve
Non reddito ci che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi non
costituiti con utili ma con:
1. sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote
2. interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni o quote
3. versamenti in conto capitale o a fondo perduto dei societaria
4. saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta
Sono introiti che hanno natura patrimoniale non reddituale.
In particolare in base al criterio per cui non sono reddito le restituzioni di conferimenti, vanno intese le
norme sul recesso e fattispecie contigue: le somme che il socio riceve in caso di recesso, esclusione,
riscatto, riduzione del capitale esuberante, liquidazione della societ non sono utili per il valore
corrispondente al costo della partecipazione, mentre lo sono per quella eccedente. La restituzione della
parte ulteriore rispetto al capitale investito trattata come reddito di capitale (non come reddito diverso) e
quindi se il differenziale negativo la perdita non deducibile (se fosse considerato reddito lo sarebbe).
5.2 Utili dell'associato in partecipazione
L'apporto dell'associato in partecipazione sia di capitale o misto (capitale-lavoro) l'utile che percepisce
equiparato ai dividenti e l'associante non li pu dedurre come costo. Sar reddito di lavoro autonomo nel
solo caso in cui l'apporto sia solo di lavoro.
L'utile con natura di reddito di capitale tassato in misura ridotta al 49,72% solo se l'apporto
dell'associato supera determinati importi (5%del valore del Patrimonio netto della societ associante. Se
invece l'associante soggetto al regime delle imprese minori, l'apporto dev'essere superiore al 25%).
Se inferiori alle soglie, regime fiscale sostitutivo: ritenuta a titolo d'imposta del 20%.
6. Interessi
Nei redditi di capitale sono compresi sia gli interessi (e altri proventi) da mutui, depositi e conti correnti
sia gli interessi e altri proventi da obbligazioni e titoli similari , degli altri titoli diversi dalle azioni e

titoli similari, dai certificati di massa. Sono tassati come componenti del reddito complessivo.
Non sono redditi capitale ma di altra categoria quelli gli interessi da redditi di altra natura.Gli interessi
moratori (ex lege) e quelli per dilazione di pagamento (per contratto) sono considerati redditi della stessa
categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui questi interessi sono maturati. Ad esempio un interesse
di mora pagato da un cliente ad un professionista sono reddito di lavoro autonomo, quelli percepiti
nell'esercizio di impresa sono reddito d'impresa.
Gi interessi compensativi non rappresentano un incremento ma una reintegrazione del patrimonio, quindi
non sono reddito. Non sono tassabili ad esempio gli interessi su crediti di imposta.
6.1 Presunzioni in tema di interessi
In materia di interessi due presunzioni legali relative:
1. gli interessi da mutuo si presumono percepiti a scadenza e nella misura pattuite. Se non pattuite
scadenza nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta. Se non pattuito ammontare, interessi
computati al saggio legale.
2. Riguarda le somme versate dai soci alle societ ed enti commerciali soggetti ad Ires. La
qualificazione giuridica del rapporto pu non essere chiara: tra socio e societ pu esserci un
rapporto di mutuo, con diritto del socio a percepire interessi e a restituire il capitale.
Nella pratica ci possono essere poi anche altri tipi di rapporto, in particolare i versamenti in conto
capitale o a fondo perduto,in conseguenza dei quali il socio non ha diritto n a remunerazione n
a restituzione a scadenza predeterminata. Per la societ non sono sopravvenienze attive ma
conferimenti.
Le somme date da un socio alla societ si presumono date a mutuo se dal bilancio della finanziata
non risulta che il versamento stato fatto ad altro titolo. NB: la presunzione del mutuo non
impedisce la prova che il mutuo sia gratuito.
7. Determinazione dei redditi da capitale
Due regole generali: tassazione al lordo e principio di cassa.
La prima impedisce qualsiasi deduzione di spese di produzione o di perdite. Non sono quindi deducibili
spese bancarie inerenti ad un reddito di capitale n le perdite che si subiscono perch non recuperato un
capitale a mutuo o perch un titolo obbligazionario viene rivenduto ad un importo inferiore a quello di
acquisto
Il secondo quello per il quale si tassa la somma percepita nel periodo d'imposta mentre non rileva il
credito maturato.
Se al termine del rapporto l'investitore riceve una somma superiore a quella investita, la differenza
tassata come reddito di capitale.
8. Regimi sostitutivi
I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria come componenti del reddito complessivo
soggetto ad imposta progressiva, ma anche con altre forme di tassazione sostitutive ed agevolate per
ragioni connesse al favor verso il risparmio. Essendo cessate le restrizioni alla circolazione dei capitali,
oneri fiscali gravosi comporterebbero l'espatrio dei capitali. Per queste ragioni oltre che per l'art 47 Cost
che tutela il risparmio e per il fisiologico danneggiamento dovuto all'inflazione, i redditi di capitale sono
sottoposti a regimi sostitutivi, che sono regimi di favore sotto diversi profili:
1. tassazione proporzionale e in misura ridotta
2. tutela dell'anonimato
3. percettore esonerato da adempimenti con tassazione a carico degli intermediari
L'aliquota ridotta incentiva le famiglie al risparmio in titoli a medio lungo termine su mercati
regolamentati e si applica alle plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni non qualificate. Dal
2012 l'aliquota del 20%, con varie eccezioni alle quali si applica il 12.50% (di maggior favore).
L'imposta sostitutiva pu essere applicata direttamente dal contribuente con dichiarazione o dagli
emittenti o intermediari con ritenuta alla fonte.
Abbiamo poi due speciali regimi fiscali relativi al risparmio amministrato e a quello gestito.

Risparmio amministrato: riguarda solo le plusvalenze da cessione di partecipazioni non


qualificate e da alcuni strumenti finanziari. Per quelle qualificate vale il regime ordinario. La
tassazione del risparmio amministrato a carico dell'intermediario ed un'opzione adottabile da
chiunque abbia depositato in custodia o amministrazione presso una banca o altro intermediario
titoli, quote o certificati da cui le plusvalenze imponibili derivano.
L'intermediario diventa sostituto d'imposta e il risparmiatore libero da obblighi fiscali anche se non
conserva l'anonimato.
Eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi da singole cessioni si compensano con
plusvalenze su altre ed eventualmente su periodi d'imposta successivi entro .

Risparmio gestito: applicato a redditi di capitale relativi a partecipazioni non qualificate e altri
strumenti finanziari, ma ance a plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate che sono
redditi diversi.
Adottabile da chi affida il risparmio a una banca o sim e la incarica di gestirlo (gestione individuale di
portafoglio o gestione patrimoniale mobiliare). I fondi comuni di investimento non sono assoggettati ad
imposizione e l'investitore tassato al momento del realizzo, mentre nelle gestioni individuali l'imposta si
applica al risultato maturato. I singoli redditi che confluiscono nella gestione non sono sottoposti a
ritenuta n a imposte alla fonte e saranno tassati al momento della percezione.
Per entrambi non si applica a partecipazioni in societ con sede in Paradisi Fiscali.

Sezione 3: Redditi da lavoro dipendente


9. Redditi da lavoro dipendente
Son quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi qualifica
alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando considerato lavoro
dipendente dalle norme giuslavoristiche.
Inoltre sono reddito di lavoro dipendente:
somme che il datore deve pagare a seguito di sentenza di condanna pronunciata dal giudice del
lavoro per crediti di lavoro, interessi e danni da svalutazione
il lavoro a domicilio se considerato dipendente dalle norme sul lavoro (se c' subordinazione
tecnica del lavoratore all'imprenditore)
le pensioni di ogni tipo e gli assegni equiparati. Precisa che per pensioni di ogni tipo va inteso
come pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego o di servizio non ad
esempio quelle da infortuni di militari di leva o pensioni di guerra.
Complessivamente la nozione tributaria di reddito di lavoro pi ampia di quella civilistica perch
comprende anche il reddito di pubblici impiegati e pensioni.
Quanto alla imputazione temporale i redditi da lavoro sono governati dal principio di cassa: imponibili
non quando maturano ma quando sono percepiti. Unica deroga per i redditi in natura per i quali si tiene
conto del momento in cui il lavoratore fruisce del servizio o riceve il bene.
10. Principio di omnicomprensivit
regola basilare in tema di determinazione del reddito di lavoro dipendente che costituito da tutte le
somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di
erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro.
Da questo si desume che:
la retribuzione imponibile costituita da tutti i compensi (cd omnicomprensivit).
sono tassabili sia i redditi monetari sia quelli in natura (valori in genere)
la tassazione collegata alla percezione (principio di cassa)
Quanto all'omnicomprensivit specifica che reddito imponibile non solo quello derivante dal lavoro
effettivamente svolto ma anche quello collegato al rapporto ma che prescinde dalle prestazioni, quindi:
indennit, scatti di anzianit, compensi per lavoro straordinario, diarie, interessi, rivalutazione monetaria,
TFR. Esistono alcune eccezioni che non rientrano invece, come ad esempio gli assegni familiari dovuti
per legge.
Sono tassate le indennit risarcitorie quando il risarcimento sostituisce un reddito ma non se lo stesso

non ha natura retributiva. Con questo spirito vanno risolte le questioni riguardo ad una serie di fattispecie
di confine tra carattere risarcitorio e carattere di derivazione da rapporto di lavoro per le quali alcuni
sostenevano la tassabilit e altri no (a seconda di quale dei due elementi fosse ritenuto prevalente). Sono
state ritenute tassabili dalla giurisprudenza le indennit integrative speciali dei dipendenti statali,
l'indennit di contingenza dei lavoratori privati, l'indennit di malattia/ maternit/ rischio/ residenza/
trasferta, la rivalutazione monetaria, il premio di fedelt, l'incentivo alle dimissioni.
Non sono tassate le indennit che risarciscono perdite patrimoniali.
L'omnicomprensivit comporta che facciano parte della base imponibile anche le liberalit che il
lavoratore riceve dal datore, dato che non sono fatte per animus donandi, bens liberalit remuneratorie.
Sono compresi i compensi ricevuti in forma di partecipazioni agli utili. Sono costi per il datore e non
hanno per il lavoratore natura di utili (quindi no redditi di capitale) ma sono compensi di lavoro.
Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche some non corrisposte dal datore ma da terzi. Es
indennit di malattia maternit e disoccupazione dovute dall'INPS o INAIL.
10.1 Rimborso spese di produzione e trasferte
Non rientrano nel reddito imponibile di lavoro dipendente le spese di produzione. Al posto di una
deduzione per queste spese prevista una detrazione forfettaria dall'imposta lorda. Quindi le somme che
il datore corrisponde al lavoratore come rimborso spese sostenute sono comprese nella base imponibile
del reddito del lavoratore e le spese effettivamente sostenute dal lavoratore non saranno deducibili.
Ratio: evitare ai lavoratori oneri di documentazione e contabilit, ma anche antifrode, impedire
deduzioni di spese non inerenti.
Stessa ratio riguarda per la disciplina in materia di indennit e spese di trasferta. Se il lavoratore lavora
fuori dal territorio comunale, l'indennit non imponibile fino ad un limite corrispondente alla
forfettizzazione della spesa, oltre diventa imponibile.
10.2 Redditi in natura e fringe benefits
Sono i compensi in natura cui faceva riferimento prima. Possono essere beni o servizi e sono imponibili.
Sono vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro e attribuiti ad alcune categorie di
lavoratori, per lo pi dirigenti.
La casistica ampia, alcuni sono nati per fini di elusione fiscale ma generalmente hanno finalit di
incentivo della produzione. Ad esempio: uso privato di auto aziendali, telefonini, assicurazioni private,
pasti, iscrizioni a club, contributi scolastici.
Sono tassati come reddito del lavoratore, ma pu usufruirne anche la famiglia. Il valore cui sono tassati
quello nominale, salvo sia di entit modica (entro 258,23 nel periodo d'imposta), in questo caso non
sono esenti
10.3 Redditi non tassabili
Completando l'esame va detto che la regola dell'omnicomprensivit largamente derogata. Molto in
generale diciamo che non sono tassati:
1. contributi del datore per assistenza, previdenza, sanit
2. prestazioni di vitto (es. mensa aziendale, ticket restaurant fino a 5.29 al giorno)
3. prestazioni di servizi di trasporto collettivo
4. somme erogate per frequenza di asili nido.
Ultimo cenno sulla disciplina fiscale dei piani di azionariato diffuso e delle stock options. I primi sono
attribuzione di azioni alla generalit dei dipendenti, non tassati entro i 2065,83 e a condizione che siano
riacquistate dalla societ emittente o dal datore o comunque cedute dopo almeno 3 anni dalla percezione.
Viceversa sar tassato l'importo che non ha concorso a formare reddito e viene assoggettato a tassazione
del periodo d'imposta in cui la cessione avviene.
Le stock option invece sono piani di attribuzione di diritti di opzione a specifici dipendenti o categorie.
Erano esenti ora non pi.
11. Redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente

Sono fattispecie non di lavoro dipendente ma assimilate a quelle tipiche. Spaziano ampiamente, in alcuni
casi si tratta di proventi derivanti da attivit lavorativa, cui rimane estraneo per sia il vincolo di
subordinazione sia l'obbligo di risultato (tipici rispettivamente del lavoro dipendente ed autonomo),
mentre in altri casi manca l'attivit lavorativa. Casistica eterogenea:
compensi percepiti da lavoratori soci di cooperative produzione lavoro, coop di servizi e coop
agricole
indennit e compensi a carico di terzi percepiti da prestatori di lavoro dipendenti per incarichi
svolti in relazione a tale qualit
some a titolo di borsa di studio
remunerazioni dei sacerdoti
indennit parlamentari (Nazionali e UE) e di consiglieri regionali, provinciali e comunali
prestazioni erogate da f/di pensione
L'assimilazione di tutti questi a redditi di lavoro comporta l'applicazione di regole previste per i redditi di
lavoro dipendente, con alcune peculiarit:
1. per alcuni redditi la base imponibile non pari all'importo percepito perch accordati abbattimenti
forfettari di spese
2. anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta commisurata all'imponibile e il datore deve
tenerne conto quando effettua il conguaglio annuale
3. ad alcuni non si applicano le detrazioni previste per il lavoro dipendente
11.1 Redditi di collaborazione continuativa o coordinata
Assimilati a redditi di lavoro dipendente anche questi, cio quelli che derivano da rapporti di
collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a
favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di
mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.
Ad esempio: cariche di amministratore/sindaco/revisore di societ, collaborazione a
giornali/riviste/enciclopedie.
Sezione 4: Redditi di lavoro autonomo
12. Nozione di reddito di lavoro autonomo
Secondo il Testo unico sempre, sono quelli che derivano da un'attivit
1. svolta in modo autonomo: per distinguerli dal dipendente
2. abituale: attivit continuativa, se occasionale entra nei redditi diversi
3. di natura non commerciale: serve a distinguerli dai redditi d'impresa. Specifica che sono
produttive di reddito di impresa le attivit ex 2195cc (imprenditore commerciale) e fra queste
rientrano anche quelle non organizzate in forma di impresa. Quindi il lavoro autonomo si
distingue dall'esercizio di impresa commerciale sotto il profilo dell'oggetto dell'attivit: se uno di
quelli dell'art.2195 si ha impresa commerciale, viceversa lavoro autonomo.
Inoltre i servizi extra 2195 danno origine a redditi d'impresa se svolti con organizzazione in
forma d'impresa. Quindi i redditi da lavoro autonomo si distinguono da quelli da prestazioni di
servizi a terzi sotto il profilo dell'organizzazione:se di tipo imprenditoriale reddito d'impresa,
viceversa di lavoro autonomo.
13. Base imponibile. Compensi e plusvalenze.
Il componente positivo principale della base imponibile di questi redditi sono i compensi. Sono
corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell'attivit, comprese le somme ricevute a titolo di
rimborso spese e gli interessi moratori o per dilazione di pagamento. Sono esclusi invece i rimborsi delle
spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge
a carico del cliente. Altres concorrono i corrispettivi a seguito di cessione della clientela o di elementi
immateriali riferibili all'attivit (es. cessione del contratto di leasing in cambio di denaro).
Oltre a questi concorrono le plusvalenze su beni strumentali, anche immobili in caso di cessione a titolo
oneroso, risarcimento per perdita o danneggiamento, autoconsumo. La plusvalenza pari alla differenza

fra corrispettivo (vendita) o indennit (risarcimento) o valore nominale (autoconsumo) e costo non
ammortizzato.
13.1 Spese e costi pluriennali
Le spese deducibili sono quelle sostenute nell'esercizio dell'arte o della professione ossia inerenti a tale
esercizio, nonch le minusvalenze su beni strumentali. Primo requisito quindi l'inerenza.
Altra regola quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, cio nel periodo
d'imposta in cui avviene il pagamento.
Infine, normalmente, queste spese sono integralmente deducibili (es. canoni d'affitto).
Ci detto ci sono deroghe, esistono costi pluriennali deducibili secondo principio di competenza, costi
non deducibili o non per intero e costi forfettizzati.
Il criterio temporale abbiamo detto che il principio di cassa ma si applica il principio di competenza ai
canoni di leasing, all'ammortamento dei beni strumentali e all'accantonamento al fondo per il TFR
maturato nel periodo d'imposta.
A proposito abbiamo:
1. un primo gruppo di norme sulla deduzione dei costi d'acquisto dei beni strumentali. Il costo dei
beni mobili e immateriali deducibile con quote annuali di ammortamento e con applicazione
degli stessi coefficienti previsti per l'ammortamento. Per i beni entro i 516 facolt di deduzione
integrale nell'anno di acquisto.
2. Regola particolare sul leasing di beni mobili strumentali (es auto). I canoni sono ammessi in
deduzione nell'anno in cui maturano secondo principi di competenza economica per un periodo
minimo pari a met del periodo di ammortamento.
3. In caso di cessione di un bene strumentale contro corrispettivo inferiore al costo non
ammortizzato, la minusvalenza deducibile e lo stesso in caso di risarcimento. Invece le
minusvalenze originate dall'autoconsumo o dalla destinazione del bene a finalit estranee non
possono essere dedotte.
I costi di acquisto degli immobili non sono deducibili. I canoni di locazione ordinaria lo sono, per cassa.
Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria sono deducibili entro il 5%.
Le Indennit di fine rapporto sono deducibili anno per anno in base alla quota maturata nel periodo
d'imposta.
Ci sono regole particolari che limitano la deducibilit di alcuni costi o li forfettizzano:
1. ammortamenti e spese relative all'auto usata nell'esercizio della professione sono deducibili entro
il 40% il costo rileva per un importo non superiore ai 18075.99.
2. spese relative a impianti di telefonia fissa e mobile sono deducibili per l'80%
3. spese per alberghi e ristoranti entro il75% ed entro il limite complessivo annuo del 2% dei
compensi percepiti
4. spese per alberghi e ristoranti entro il 75% e nel limite anche questo del 2%annuo dei compensi.
Totalmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista
5. spese di rappresentanza deducibili entro l'1% dei compensi
6. spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o corsi di aggiornamento, viaggi e
soggiorno inclusi entro il 5% del loro ammontare.
7. Se il reddito di ammontare ridotto si applica il regime dei contribuenti minimi.
14. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo
Data la definizione generale di reddito autonomo il legislatore considera alcune ipotesi particolari:
1. Diritti d'autore. I redditi da questi sono tassati sull'ammontare lordo dei diritti d'autore dai quali si
deduce il 25% a titolo di spese di produzione.
2. Utili da associazione in partecipazione. Se l'apporto costituito da prestazioni di lavoro.
3. Utili ai promotori e soci fondatori di societ di capitale. Non sono di capitale perch derivano
dall'attivit di promozione o fondazione della societ
4. indennit per cessazione di rapporti di agenzia.
In tutti questi, l'imponibile non ammette deduzioni di costi tolti quelli forfettari del p.to 1.

Sezione 5: Reddito d'impresa


15. Nozione di reddito d'impresa
La disciplina del reddito d'impresa in quella del'Ires, ma le se stesse norme valgono anche per gli
imprenditori individuali e le societ di persone (snc e sas). Premessa: reddito d'impresa da intendersi
come reddito d'impresa commerciale: il reddito di queste per definizione legislativa sempre e
integralmente reddito d'impresa.
Ci sono due eccezioni:
1. societ di persone commerciali e srl costituite da imprenditori agricoli che svolgono
esclusivamente manipolazione, conservazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti
agricoli ceduti dai soci. Queste sono considerate fiscalmente imprese agricole.
2. Societ di persone commerciali, srl, societ cooperative che rivestono la qualifica di societ
agricole e che optano per l'imposizione dei redditi su base catastale.
Il problema di definire l'attivit d'impresa si pone per le persone fisiche nell'ambito dell'Irpef
(imprenditori individuali) e Ires, per distinguere gli enti commerciali dai non commerciali e per separare
tra le attivit di quelli non commerciali, le attivit imprenditoriali da quelle non.
Definizione fiscale di impresa art. 55 Testo Unico, richiama la definizione civilistica di attivit
commerciale. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale
ancorch non esclusiva delle attivit ex 2195cc. Sono quindi fiscalmente attivit di impresa le attivit
definite commerciali dal cc. una definizione basata sulla natura dell'attivit (come lo la def 2195), non
invece su caratteristiche soggettive come la forma dell'imprenditore o la struttura organizzativa.
Ex 2195 sono commerciali:
1. l'attivit industriale diretta a produrre beni o servizi
2. l'attivit intermediaria nella circolazione di beni
3. l'attivit di trasporto per terra, acqua, aria
4. l'attivit bancaria o assicurativa
5. le attivit ausiliarie alle prime 4.
Inoltre sono commerciali
le attivit di allevamento animali, manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti
agricoli e zootecnici che eccedono i limiti stabiliti dall'art. 32.
lo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni
15.1 Rilevanza della organizzazione d'impresa
Se un soggetto esercita un'attivit commerciale imprenditore ai fini fiscali anche se non opera con
organizzazione d'impresa: l'organizzazione in tali casi non ha rilievo ai fini della qualificazione.
C' un'ipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce la qualifica di imprenditore anche se l'attivit
svolta non commerciale secondo il codice civile: sono redditi d'impresa i redditi che derivano da
esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa e dirette alla prestazione di servizi che non rientrano
nel 2195cc. Il 2195 definisce commerciale l'attivit industriale di produzione di servizi, per cui abbiamo a
questo proposito una tripartizione:
produzione di servizi: genera reddito d'impresa anche se non organizzata in forma di impresa
prestazione di servizi non compresi nel 2195: genera redditi d'impresa solo se organizzata in
forma d'impresa
prestazione di servizi non compresi nel 2195 e non organizzati in forma di impresa: attivit di
lavoro autonomo.
Dal punto di vista pratico non rilevante distinguere tra prima e seconda attivit che comunque generano
reddito d'impresa, ma fra la seconda e la terza, dove si ha in un caso d'impresa e l'altro reddito di lavoro
autonomo. Il discrimine tra i due la presenza o assenza di organizzazione in forma d'impresa.
Generalmente si ritiene che nelle professioni intellettuali la presenza di una organizzazione (anche
complessa) non valga a qualificare l'attivit come impresa, perch ha un ruolo servente rispetto
all'apporto intellettuale del professionista e visto che i redditi di lavoro autonomo hanno come
caratteristica il tipo di attivit esercitata, indipendentemente dall'organizzazione, i redditi professionali,

sono di lavoro autonomo anche se organizzati in forma di impresa.


16. Imprenditori individuali e societ di persone
Reddito d'impresa degli imprenditori individuali e delle societ di persone commerciali (snc e sas)
determinato con le regole dettate in ambito Ires per le societ e gli altri enti soggetti all'Ires. Nel tuir sono
per dettate alcune regole che valgono solo per il reddito d'impresa tassato con IRPEF e di cui le
principali:
1. Tra i ricavi compreso il valore nominale dei beni destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore (se a consumo personale/familiare si parla di autoconsumo). Qui si equipara ai
ricavi un componente positivo, da computare perch a fini fiscali rileva ci che si distacca dalla
sfera dell'impresa, quindi anche ci che ne esce senza corrispettivo.
2. Le plusvalenze che usufruiscono del regime pex non sono esenti oltre il 50.28% del loro
ammontare, mentre ne tassato il restante 49.72. Le minusvalenze correlativamente non sono
deducibili per intero ma solo per il 49.72%.
3. Le plusvalenze da cessione di aziende possono essere tassate separatamente. Il trasferimento di
azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo delle plusvalenze
dell'azienda. Per gli eredi l'azienda ha lo steso valore fiscalmente riconosciuto che aveva per il de
cuius.
4. Non ammessi in deduzione i compensi per lavoro dello stesso imprenditore o dei suoi familiari
5. Interessi passivi se ci sono ricavi o altri proventi esenti, non sono deducibili per intero ma per la
parte corrispondente al rapporto fra ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a
formare il reddito d'impresa o che non concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di
tutti i ricavi e proventi.
6. Le spese per acquisto o locazione di beni mobili adibiti promiscuamente ad esercizio di impresa e
uso personale o familiare sono ammortizzabili o deducibili se inferiori ai 516,46 in misura del
50%.
7. Se il risultato dell'attivit d'impresa negativo, la perdita pu essere portata in diminuzione del
reddito complessivo ma al netto dei proventi essenti da imposta
8. Per le imprese individuali si considerano beni relativi all'impresa oltre ai beni-merce, a quelli
strumentali e ai crediti da esercizio di impresa, i beni appartenenti all'imprenditore indicati tra le
attivit relative all'impresa nell'inventario della stessa.
12.7 Imprese Minori
Disciplina speciale sia sostanziale (regole determinazione reddito) sia formale (regole contabili e
accertamento).
Impresa minore quella esercitata da persona fisica e societ di persone che avendo ricavi entro i
700.000 (400 se di servizi) e non avendo optato espressamente per regime ordinario possono tenere un
regime di contabilit semplificato.
Il regime semplificato consiste nel tenere solo i registri IVA, in cui si annotano anche elementi reddituali
rilevanti, fra cui i valori elle rimanenze.
Il sistema di rilevazione del reddito delle imprese minori riflettono questa semplificazione. Non si applica
il regime pex perch non c' un bilancio i cui classificare le partecipazioni. La determinazione analitica
del reddito sinteticamente fatta cos:
imputazione in base al principio di competenza, reddito costituito da differenza tra componenti
positivi (ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, dividenti e rimanenze) e negativi ( spese
documentate, perdite, giacenze..)
gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza, gli altri non sono
consentiti perch presuppongono la redazione del bilancio che queste non fanno

gli ammortamenti di beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei
cespiti ammortizzabili
in generale sono applicabili le norme che regolano/limitano la deducibilit delle spese.

17.1 Contribuenti minimi


Conseguono ricavi o percepiscono compensi ragguagliati ad anno, inferiori a 30.000. Devono inoltre:
1. aver iniziato l'attivit dopo il 31/12/2007
2. non aver effettuato esportazioni o servizi internazionali
3. non aver sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori non occasionali
4. non aver esercitato per tre anni prima dell'inizio dell'attivit, attivit artistica o professionale o
d'impresa e che la loro attivit non costituisca prosecuzione di attivit precedente.
Il reddito di questi per 5 anni calcolato per differenza tra ammontare di ricavi o compensi e spese.
Rilevano anche plus e minusvalenze. Su questo si applica un'imposta sostitutiva del 5%. I contribuenti
minimi sono esenti da IVA e non addebitano l'imposta a titolo di rivalsa. Devono comunque presentare
dichiarazione dei redditi e sono esonerati da obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili.
Il regime cessa dal periodo successivo a quello in cui vengono meno i requisiti.
18. Societ di comodo
Societ commerciali che non rispettano determinati indici di redditivit. Sono considerate non operative,
quindi di comodo e sono soggette ad imposta in base ad imponibile minimo presunto in base al loro
patrimonio (1.5% delle partecipazioni non immobilizzate, dal 3 al 4.75% degli immobili e dal 12 per le
altre immobilizzazioni) con aliquota maggiorata del 10.5%.
inoltre sono considerate non operative le societ che presentano dichiarazioni in perdita per tre periodi
d'imposta consecutivi o nello stesso arco rilevano perdita per due e reddito inferiore all'imponibile
minimo per il resto dell'anno.
Sezione 6: Redditi diversi
19. Redditi diversi
Categoria residuale eterogenea.
20. Plusvalenze immobiliari
Tra i redditi diversi le plusvalenze isolate perch non realizzate nel contesto di un'attivit economica
continuativa come quella d'impresa. Non c' una regola generale nel tuir, ma la previsione specifica di
tassabilit delle plusvalenze:
1. realizzate con lottizzazione di terreni o esecuzione di opere tese a renderli edificabili e successiva
vendita di terreni ed edifici anche parziale
2. realizzate con cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti entro 5 anni, esclusi
quelli acquisiti per successione o le unit immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo
intercorso tra acquisto e cessione sono state adibite a prima casa
3. realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di uso edificatorio secondo
norme urbanistiche.
21. Plusvalenza su titoli azionari e obbligazionari
plusvalenze su cessione di azioni o altre partecipazioni sociali o con cessione di titoli obbligazionari o di
altre attivit finanziarie, meglio note come guadagni conto capitale o capita gai.
Gi detto che i frutti di titoli azionari e obbligazionari (dividendi e interessi) sono redditi di capitale,
mentre i capital gain sono redditi diversi. Gi detto anche della distinzione partecipazioni qualificate e
non. Le plusvalenze da cessione a titolo oneroso:
qualificate: sono tassate al 4972% del loro ammontare, come i dividendi
non qualificate: imposta sostitutiva del 20%
Il contribuente pu poi scegliere fra i tre regimi di tassazione analitica, risparmio amministrato e gestito.

Tra i redditi diversi rientrano anche le plusvalenze da cessione di titoli obbligazionari e strumenti
finanziari in genere, nonch su strumenti finanziari assimilati alle azioni.
21.1 Plusvalenza da cessione di contratti di associazione in partecipazione
Questa cessione equiparata a quella di titoli azionari e analogamente alle partecipazioni si distinguono
casi in cui l'apporto supera determinate soglie (corrisponde a partecipazione qualificata e se ne applica il
regime) e viceversa (idem).
22. Altri redditi diversi
Redditi:
fondiari la cui quantificazione non data dal catasto e redditi da sublocazione sono nei redditi
diversi perch la determinazione catastale essenziale per la classificazione di fondiari.
da beni mobili situati all'estero
da attivit di lavoro autonomo non abituali
da concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili, affitto, locazione e noleggio
da vincite di giochi o lotterie
proventi illeciti
da assunzione di obblighi di fare, non fare permettere. Formula di chiusura residuale.
Data l'eterogeneit ognuno ha una tassazione fatta con norme diverse. In generale sono tutti sottoposti a
principio di cassa ma a differenza del reddito di capitale sono tassati al netto delle spese e oneri e non
soggetti a ritenute alla fonte.

Capitolo 3: IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA' (IRES)


Sezione 1: Soggetti passivi
1. Soggetti passivi
L'ires un'imposta proporzionale che colpisce con aliquota del 27.5% il reddito complessivo netto delle
societ di capitali e dei soggetti collettivi in genere.
Non si applica alle societ di persone ed enti equiparati i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci
e ad alcuni soggetti esenti (es. organi dello stato, comuni, province, regioni). Il TU distingue i soggetti
passivi:
Societ ed enti commerciali: sotto-distinte in societ di capitali (spa, sapa, srl), cooperative e altri
enti, (compresi i trust). Le due sotto-categorie hanno la stessa disciplina considerabile come
gruppo unico.
Enti non commerciali: tutti gli enti che non svolgono attivit commerciale o che la svolgono come
attivit non principale.
Tra gli enti sono inclusi le associazioni non riconosciute, i consorzi e le organizzazioni non appartenenti
ad altri soggetti passivi rispetto ai quali il presupposto si verifichi in modo autonomo.
Si distinguono poi i residenti dai non. residente se per la maggior parte di un periodo d'imposta ha la
sede legale o dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello stato. Fra i soggetti non
residenti sono compresi enti e societ (trust inclusi) che non hanno residenza fiscale in Italia. Fra i non
residenti si distinguono ulteriormente societ ed enti commerciali ed enti non commerciali.
Quindi 3 categorie di soggetti passivi ai quali corrispondono 3 gruppi di norme che disciplinano la
determinazione del reddito:
1. societ ed enti commerciali residenti
2. enti non commerciali residenti
3. societ ed enti non residenti commerciali e non.
Ancora, ci sono presunzioni legali di residenza fiscale in Italia. Salvo prova contraria si considera
esistente nel territorio dello stato, la sede dell'amministrazione di societ (esterovestite) se:
1. controllati anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello stato
2. sono amministrati da un cda o altro organo equivalente di gestione composto in prevalenza di
consiglieri residenti nello stato.
Inoltre i trust esteri sono presunti residenti in Italia se istituiti in Paesi a fiscalit privilegiata se:
1. almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia
2. un residente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari.
2. Societ ed enti commerciali: reddito complessivo
Il reddito di societ ed enti commerciali residenti sempre solo reddito d'impresa, da qualsiasi fonte
provenga. Se una societ possiede immobili o capitali, i relativi redditi non appartengono ai redditi
fondiari o di capitale, ma sono componenti del reddito d'impresa.
Anche quello da esercizio di impresa agraria non reddito agrario ma d'impresa commerciale, salve le
gi dette srl costituite da agricoltori e da srl e soc cooperative qualificate societ agricole.
Il reddito complessivo di societ ed EC determinato in base al bilancio.
2.1 Riporto delle perdite
Il risultato del singolo esercizio offre un'immagine parziale della situazione economica della societ. Se
per esempio ad un esercizio in perdita ne segue uno in utile occorre considerare che l'utile non incrementa
il patrimonio delle societ se non sono colmate le perdite. Pertanto la perdita di un periodo d'imposta pu
essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi entro l'80% del reddito
imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per

Il riporto non ammesso se:


1. nuove societ le perdite dei primi 3 periodi d'imposta possono essere computate in
diminuzione solo se svolgono un'attivit produttiva nuova
2. il soggetto che utilizza le societ nominalmente lo stesso ma sostanzialmente un altro
rispetto a quello che ha realizzato le perdite: deve esserci continuit sia soggettivamente sia
oggettivamente. In particolare se la maggioranza delle partecipazioni con dd voto nelle
assemblee ordinarie del soggetto riportante venga trasferita o acquisita da terzi, anche a
titolo temporaneo.
3. Se viene modificata l'attivit principale esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono
realizzate.
La limitazione non si applica se le partecipazioni riguardano societ che nel biennio precedente hanno
mantenuto una serie di requisiti di validit.
I soggetti i cui utili sono esenti (es. cooperative a mutualit prevalente, i cui utili a riserva indivisibile non
sono imponibili) possono riportare le perdite solo per l'ammontare che eccede l'utile non tassato negli
esercizi precedenti.
Perdita fiscale riportabile quindi solo quella eccedente i proventi esenti, al netto dei componenti
negativi non deducibili perch riferiti a proventi esenti (per evitare che i proventi esenti limitino due volte
l'ammontare delle perdite fiscali).
La compensazione delle perdite pregresse con il reddito di un esercizio va indicata nella dichiarazione.
2.2 Riduzione dell'imposta a seguito di nuovi conferimenti (ACE)
Per incentivare l'aumento del patrimonio delle imprese prevista una riduzione dell'imposta commisurata
al nuovo capitale immesso (a partire da una certa data) sotto forma di conferimenti in denaro da parte dei
soci o mediante destinazione di utili a riserva.
La riduzione si applica alle societ di capitali, enti commerciali e stabili organizzazioni, imprese
individuali, snc/sas in regime di contabilit ordinaria.
Si esclude dalla base imponibile del reddito d'impresa il rendimento nozionale riferibile a i nuovi apporti
di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva. Questo rendimento nozionale si determina
applicando l'aliquota percentuale alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello
esistente alla chiusura dell'esercizio in coso al 31/12/2010. Questa aliquota determinata con decreto del
ministro dell'economia da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno.
3. Enti non commerciali
Comprende tutti gli enti che svolgono esclusivamente o principalmente un'attivit non commerciale, o
che la svolgono ma non quella principale. Categoria vasta ed eterogenea che comprende enti pubblici,
fondazioni, consorzi, trust, consorzi, associazioni, enti ecclesiastici.
Le societ di capitali e tutte le societ commerciali sono sempre imprese commerciali per la loro forma
giuridica, anche se non ne svolgono concretamente l'attivit. Per le altre vanno distinte commerciali e non
commerciali. [commerciali quelli che hanno come oggetto esclusivo principale l'esercizio di attivit
commerciali. Non commerciali le altre. Distinzione dipende da oggetto della loro attivit]
Problemi:
1. L'oggetto si determina in base alla normativa dell'ente o in base all'attivit svolta concretamente?
Come si determina la natura commerciale di un'attivit?
2. Se l'attivit commerciale non l'unica in base a quale criterio si stabilisce se principale o
secondaria?
L'oggetto determinato in base alla legge, atto costitutivo, statuto se esistente in forma di atto pubblico o
scrittura privata autenticata. Se manca atto costitutivo o statuto nelle forme richieste, l'oggetto principale
determinato in base all'attivit svolta di fatto.
Per oggetto principale si intende l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati
dalla legge/atto costitutivo/statuto.
La natura commerciale di un'attivit si determina in base alla nozione di reddito d'impresa fissata nell'art.55
del TU.
Un ente che svolge pi attivit da considerare non commerciale se non commerciale l'attivit essenziale
per realizzare direttamente gli scopi primari. Un ente non lucrativo quindi da qualificare come

commerciale se svolge attivit commerciale per realizzare gli scopi primari.


Per valutare se un'attivit ha carattere principale si fa riferimento alla necessariet della stessa rispetto alla
realizzazione diretta degli scopi primari dell'ente.
Gli enti perdono la qualifica di non commerciali a prescindere dalle previsioni statutarie quando per un
periodo intero d'imposta esercitano prevalentemente attivit commerciali. In questa valutazione si terr
conto delle prevalenze di:
immobilizzazioni dell'attivit commerciale sulle restanti attivit;
ricavi da attivit commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle
attivit istituzionali;
redditi da attivit commerciale sulle entrate istituzionali
delle componenti negative dell'attivit commerciale sulle restanti spese
3.1 Tassazione di enti non commerciali
Il reddito complessivo imponibile dei non commerciali la somma di redditi fondiari, di capitale,
d'impresa e diversi. Quindi come persone fisiche e ss possono conseguire redditi appartenenti a categorie
diverse (mentre i commerciali solo redditi d'impresa). Ognuno di questi determinato secondo le regole
relative alla categoria di riferimento
A questi enti si applica la detassazione dei dividendi come per le societ di capitali e per gli enti
commerciali, cio la detassazione del 95% del loro ammontare. Le plusvalenze sul realizzo delle
partecipazioni invece sono tassate con le stesse regole previste per le persone fisiche, per cui se
conseguite fuori dall'attivit d'impresa, sono tassate in modo parziale o sottoposte al prelievo alla fonte
del 20%, a seconda che attengano a partecipazioni qualificate o non. Se conseguite invece nell'ambito
dell'attivit d'impresa, si applicano le regole per gli imprenditori individuali.
Se svolgono attivit d'impresa sono tenuti a istituire contabilit separata, distinguendo cos' ci che
inerisce all'attivit d'impresa (beni/costi/ricavi) da ci che inerisce all'attivit istituzionale. La distinzione
fra le due categorie fatta con gli stessi criteri che si applicano agli imprenditori individuali. I
componenti positivi e negativi si determinano secondo le regole ordinarie sul reddito d'impresa.
Quindi:
spese specificamente inerenti all'attivit commerciale sono deducibili per intero
spese specificamente inerenti ad attivit non imponibili non sono deducibilit
spese ad utilizzo promiscuo sono parzialmente deducibili
Precisamente spese e altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti ad attivit di impresa e
altre, sono deducibili in misura corrispondente al rapporto tra ammontare dei ricavi e proventi che
formano il reddito d'impresa e ammontare complessivo dei proventi.
Gli enti ammessi alla contabilit semplificata possono optare per determinazione forfettaria in misura pari
ad una percentuale della somma dei componenti positivi.
Le perdite dell'attivit commerciale sono deducibili nei periodi successivi con le regole degli imprenditori
individuali.
Infine, alcune regole particolari per gli enti associativi, che il legislatore non definisce limitandosi a
prendere in considerazione la loro attivit interna (cio rivolta agli associati) al fine di escludere in
presenza di certi requisiti, la qualifica di attivit commerciale. I requisiti sono:
attivit interna rivolta agli associati e partecipanti
non retribuita con corrispettivi specifici
Se uno di questi due manca, si tratta di attivit commerciale e le si applicano le regole fiscali ordinarie.
All'interno di questa categoria troviamo alcune associazioni che hanno regole ancora pi particolari,
come quelle politiche, sindacali, religiose, culturali. Per queste anche le attivit svolte contro
corrispettivo non sono commerciale, se svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e se i loro
statuti hanno clausole particolari (divieto di distribuire utili, devoluzione patrimonio ente in caso
discioglimento etc).
4. Trust
Sono enti commerciali o non a seconda dell'oggetto esclusivo svolgimento di attivit commerciale o
meno. Si applicano a quelli commerciali le regole delle societ commerciali in tema di determinazione

del reddito complessivo netto e di obblighi contabili.


I trust non residenti sono tassati per i redditi prodotti nel nostro territorio.
Vanno distinti qui trust trasparenti (beneficiai individuati, titolari di un diritto attuale all'assegnazione di
una parte del reddito) e opachi (viceversa). I primi non sono soggetti passivi dell'Ires, ma sono
fiscalmente trasparenti perch i redditi sono imputati come redditi di capitale ai beneficiari. Lo sono
invece quelli opachi.
Sezione2: Reddito d'impresa
6. Derivazione del reddito fiscale dal risultato del Conto Economico
Il punto di partenza per calcolare il reddito imponibile il risultato del conto economico (TU: il reddito
complessivo determinato apportando all'utile o perdita del conto economico relativo all'esercizio
chiuso nel periodo 'imposta, le variazioni in aumento o diminuzione conseguenti all'applicazione dei
criteri stabiliti nelle successive disposizioni). Questo sistema detto della dipendenza o derivazione del
reddito fiscale da quello civilistico: una dipendenza parziale perch il reddito non si identifica solo con
il risultato del CE.
Conseguenze: non esaustivit delle norme fiscali. Se fiscalmente rilevante il risultato del CE sono
indirettamente rilevanti i componenti che concorrono a determinare quel risultato:
Se positivi sono tassabili anche se non espressamente contemplati dalle norme fiscali.
Rilevano anche i componenti negativi anche se non espressamente disciplinati da TU.
Perci in materia di componenti positivi, le norme fiscali non hanno lo scopo di istituire la tassabilit, ma di
determinare le modalit di tassazione. Parallelamente le norme sui singoli componenti non hanno lo
scopo di istituire la deducibilit ma di determinare condizioni tempi e modi di deduzione.
6.1 Risultato del CE
Il bilancio disciplinato dal codice civile, SP+CE+Nota integrativa.
SP rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ, schema nel 2424cc.
L'attivo diviso in 4 grandi classi:
A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti
B) Immobilizzazioni: divise in immateriali (costi di impianto e ampliamento, R&S), materiali (terreni,
impianti) e finanziarie (partecipazioni)
C) Attivo circolante: prodotto finiti, merci, materie prime semilavorati, prodotti in lavorazione
D) Ratei e risconti.
Il cc disciplina i criteri di valutazione degli elementi dell'attivo ad esempio le immobilizzazioni sono
iscritte al costo di acquisto e vanno ammortate ogni esercizio.
Nel passivo abbiamo:
A) PN
a1) Capitale sociale
a2) Riserve
a3) Utili e riserve portati a nuovo
a4) Utili o perdite d'esercizio
B) Fondi rischi e oneri
C) TFR
D) Debiti
E) Ratei e risconti
Le voci del PN sono nel passivo non perch indicano passivit ma per ragioni puramente contabili:
bilanciano lo stato patrimoniale esprimono la misura in cui l'attivo supera il passivo.
Quanto alle passivit dobbiamo dire che bisogna distinguere fra iscrizione di debiti e di fondi: debiti se
c' certezza della esistenza e ammontare, fondi rischi o fondi per spese future se certo l'an ma incerto il
quantum. Civilisticamente si iscrivono quindi sia le passivit certe sia quelle probabili, mentre
fiscalmente sono computabili solo le prime.
CE:rappresentazione di spese e costi sostenuti e di ricavi e proventi conseguiti con riferimento ad un

dato arco temporale. Il CE redatto in forma scalare ex 2425cc:


A) Valore della produzione
B) Costi della produzione
Differenza
C) Proventi e oneri finanziari
D) Rettifiche valori attivit finanziarie
E) Proventi e oneri straordinari
Risultato ante imposte
Imposte sul reddito dell'esercizio
Utile o perdita d'esercizio
Lo schema aggrega le componenti positive e negative di reddito in 5 classi che identificano altrettante
aree di gestione.
A comprende ricavi e variazione di rimanenze, il totale non indica la produzione venduta ma
quella ottenuta dalla gestione.
La differenza A-B rilevante per il calcolo degli interessi passivi deducibili e della base
imponibile dell'Irap.
B ha per oggetto i costi della produzione cd costi operativi: acquisti di beni, salari, stipendi,
ammortamenti, svalutazioni
CDE riguardano l'attivit finanziaria e rientrano proventi e oneri finanziari, rettifiche positive e
negative di attivit finanziarie, proventi e oneri straordinari.
Quindi risaltano le tre gestioni: ordinaria, finanziaria, straordinaria
6.2 Variazioni al risultato del CE
Le variazioni da apportare possono riflettere componenti sia positivi sia negativi, quindi abbiamo 4 tipi di
variazioni: in aumento di un componente positivo de CE e in aumento che eliminano o riducono un
componente negativo del CE, in diminuzione che eliminano o riducono un componente positivo o
deduzione di componenti negativi assenti o presenti in misura minore nel CE.
Le variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico aumentando un
componente positivo dipendono da norme che impongono di includere nel calcolo del reddito
componenti positivi non inclusi nel conto economico o inclusi in misura minore (es. norma che assimila
ai ricavi il valore nominale dei beni merce assegnati ai soci o all'autoconsumo)
Pi frequente le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il CE contiene componenti negative non
ammesse o ammesse limitatamente in sede fiscale. Gli esempi sono numerosi. Tutte le norme in tema di
costi pongono limiti e implicano quindi variazioni in aumento se il CE contene componenti non
ammessi. Altri componenti sono frutto di una stima: le norme civilistiche dettano criteri di massima e la
norma fiscale detta parametri rigidi per evitare sorgano controversie. In materia di ammortamenti ad
esempio il cc stabilisce che le immobilizzazioni si iscrivono al costo e vanno sistematicamente
ammortizzate in ogni esercizio in relazione alla residua possibilit di utilizzo. La norma fiscale sostituisce
fissando coefficienti entro i quali vanno contenuti gli ammortamenti.
Non tutte le norme fiscali sono a tutela del fisco, ce ne sono anche a tutela del contribuente, che
comportano una riduzione dell'imponibile. Possono riguardare anche queste tanto elementi positivi
quanto negativi.
La riduzione pu dipendere dal fatto che il CE contiene ricavi o proventi esenti o non soggetti (es. pex) o
non soggetti a regime ordinario di tassazione (es. ritenuta).
Nel CE possono essere presenti proventi esclusi da imposizione o tassabili in misura ridotta.
Ancora, c' riduzione di imponibile quando la tassazione di un componente positivo non avviene
nell'anno in cui si realizza civilisticamente (es. plusvalenze rateizzabili).
Per le componenti negative invece le variazioni che riducono il reddito rispetto all'utile possono
dipendere da costi computati ad un dato esercizio la cui deducibilit fiscale rinviata. Piuttosto
eccezionale.
7. Principi generali del reddito d'impresa

L'attivit d'impresa un continuum convenzionalmente frazionato in esercizi, ognuno dei quali


corrisponde ad un periodo d'imposta. In diritto tributario come in diritto civile l'imputazione temporale
dei componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito, deve essere conforme al
principio di competenza economica, per cui ha rilievo il momento in cui un fatto economico-gestionale
da cui un componente reddituale si verifica. I ricavi vanno imputati all'esercizio in cui sono conseguiti
economicamente, cio quando avviene lo scambio coi terzi, mentre i costi quando sono realizzati i ricavi
che quei costi contribuiscono a produrre.
L'opposto il principio di cassa, per cui le componenti del reddito assumono rilievo quando avvengono
i pagamenti o gli incassi (dei componenti rispettivamente negativi o positivi). Qui non ha rilievo il
momento economico gestionale ma quello finanziario.
Le componenti del reddito d'impresa non sono rappresentate solo da rapporti con i terzi (cd. Momenti di
competenza esterni) ma anche dall'utilizzo interno. Ci sono valutazioni del patrimonio che comportano la
distribuzione degli elementi reddituali su pi periodi nei quali il rapporto coi terzi si svolto in passato o
si svolger in futuro. Il termine competenza deve ricomprendere quindi ogni fenomeno di ripartizione
degli elementi reddituali fra pi esercizi
Le norme sul reddito d'impresa disciplinano l'imputazione temporale degli specifici componenti del
reddito secondo il principio di competenza economica.
Regola generale: ricavi, spese e altri componenti positivi o negativi concorrono a formare il reddito
nell'esercizio di competenza.
Poi una serie di previsioni speciali:
cessioni di beni mobili: corrispettivi si considerano conseguiti alla data della consegna o
spedizione
cessioni di immobili: corrispettivi si considerano conseguiti alla data di stipulazione dell'atto
prestazione di servizi: ricavo da imputare all'esercizio in cui ultimata la prestazione, se periodica
(es. locazione o assicurazione) all'esercizio in cui maturano i corrispettivi.
Costi: stessi criteri, imputati all'esercizio in cui si verificano gli eventi appena detti per i ricavi o
corrispettivi (es. se acquistato un bene immobile il costo si imputa all'esercizio in cui si stipula).
Queste regole (ripete) non danno peso al momento in cui il corrispettivo incassato. I costi con questo
metodo, non sono tutti deducibili nel momento in cui si considerano sostenuti, perch sono correlati ai
ricavi (quindi dedotti nell'esercizio in cui si verificano questi). Vale come regola generale questa della
competenza, salvo sia previsto diversamente specificamente.
Le norme in materia di competenza determinano una variazione temporanea, ad esempio la norma che
differisce un costo quando non certo nell'an o quantum, produce un aumento temporaneo. Esistono per
anche variazioni permanenti, ad esempio in caso ci siano proventi esenti o partecipazioni che fruiscono
del regime di esenzione, questo comporta l'indeducibilit definitiva dei relativi costi.
Esistono norme che derogano al principio di competenza, creando una competenza fiscale divergente
rispetto a quella civilistica. Per i costi c' una deroga di ampia portata, perch deducibili solo se certi
nell'an e quantum, viceversa lo saranno quando diverranno certi e quantificabili con criteri oggettivi. Un
costo anche iscritto nel CE ma non certo quantificabile, non deducibile fiscalmente. (=> dissimmetria
fra diritto civile e tributario).
Lo stesso vale per i ricavi, salvo che qui non c' divergenza fra disciplina civile e tributaria, perch anche
quella civile prevede che vadano computati solo i ricavi effettivamente conseguiti.
Il principio di cassa si applica a questi componenti negativi...
ai costi per compensi dovuti agli amministratori
ai costi per oneri fiscali e contributivi
alle erogazioni liberali
agli interessi attivi e passivi di mora
e a questi postivi...
utili da partecipazione in societ ed enti soggetti all'Ires, che concorrono a formare il reddito
dell'esercizio in cui sono percepiti (per questo gli utili delle partecipate approvati ma non

distribuiti sono messi nel bilancio della partecipante secondo principio di competenza ma non
concorrono a formarne il reddito se non percepiti. Sar una variazione in diminuzione nell'anno di
competenza e una in aumento nell'anno di distribuzione)
plusvalenze dei beni relativi all'impresa la cui tassazione pu avvenire non nel periodo in cui sono
conseguite, ma in modo dilazionato
sopravvenienze attive a titolo di contributo o liberalit che formano il reddito imponibile per
intero nell'esercizio in cui sono incassate o in quote costanti per massimo 5 esercizi a partire da
quello di incasso.

Data l'autonomia dei periodi d'imposta le violazioni del principio di competenza possono comportare che
il contribuente perda la possibilit di dedurre un costo che non ha contabilizzato nell'esercizio di
competenza se l'amministrazione disconosce la deducibilit del costo in quel periodo.
8. Beni relativi all'impresa e valore loro fiscalmente riconosciuto
Concetto di beni relativi all'impresa. Sono tali i beni soggetti al sistema di regole che concernono il
reddito d'impresa (in tema di costi, ricavi, plusvalenze etc).
Per le societ sono tutti i beni che appartengono alla stessa.
Per l'imprenditore individuale pi complesso, perch questo pu possedere sia beni relativi all'impresa,
sia altri beni personali. Qui il Tuir definisce tali merci, beni strumentali, crediti acquisiti nell'esercizio
dell'impresa, beni inventariati, immobili anche se strumentali inclusi nell'inventario.
Per le societ di fatto ci possono essere beni che pur risultanti di propriet di soci, sono relativi
all'impresa. Qui rientrano merci, beni strumentali, crediti commerciali, beni mobili e immobili iscritti nei
pubblici registri a nome dei soci e usati in via esclusiva per l'impresa.
Classificazione di questi beni nel bilancio. Sono inseriti nello SP nell'attivo.
In particolare nell'attivo circolante ci saranno beni merce (al cui scambio destinata l'attivit d'impresa),
titoli di partecipazione in societ di capitali o altri enti commerciali (se costituiscono impiego transitorio
di liquidit). La cessione di questi due genera ricavi.
Nelle immobilizzazioni sono compresi i beni strumentali, (inseriti cio nel processo produttivo in modo
durevole e destinati a fornire il proprio apporto per pi esercizi), i titoli di partecipazione in societ di
capitali (immobilizzazioni finanziarie), i beni meramente patrimoniali (categoria residuale, contenuto da
individuare per esclusione). La cessione di immobilizzazioni genera plus/minusvalenze.
Per inserire un bene nella categoria corretta non si guarda il bene in s ma la sua funzione nel processo
produttivo: lo stesso bene pu avere funzioni diverse (es. un macchinario bene-merce per chi lo
produce, bene-strumento per chi lo acquista per impiegarlo nella produzione).
I beni-merce a fine esercizio sono rilevati e valutati come rimanenze. Alla somma dei beni merce prodotti
o acquisiti da un'impresa in un dato esercizio e di quelli residuati dai precedenti deve corrispondere la
somma dei beni alienati nell'esercizio e di quelli giacenti alla fine dello stesso. Sono le rimanenze
iniziali e finali di magazzino e hanno funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da un esercizio
all'altro in coerenza col principio di correlazione. il meccanismo che consente di imputare il costo
d'acquisto all'esercizio in cui il bene genera ricavi.
I beni strumentali e quelli meramente patrimoniali sono rilevati al costo nello SP e il loro costo
ammortizzato a partire dall'esercizio in cui entrano in funzione.
Valore fiscalmente riconosciuto. La definizione dei beni relativi all'impresa serve per determinare il
reddito d'impresa. necessario inoltre determinarne il valore fiscalmente rilevante (o, appunto
'riconosciuto').
Non esiste una definizione espressa pur essendo un concetto richiamato da diverse disposizioni.
L'elemento costitutivo il costo, cio il corrispettivo pagato per l'acquisto del bene (se proviene
dall'esterno) o dal costo di fabbricazione (se in economia). Il costo comprende anche gli oneri di diretta
imputazione connessi all'acquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo (es. provvigioni, spese di
trasporto etc) e subisce variazioni in incremento o decremento per effetto di una serie di elementi (es.
l'ammortamento) dalla cui somma/differenza si ottiene il valore fiscalmente riconosciuto.

9. Componenti positivi. I ricavi.


Le norme a proposito disciplinano 1. criteri identificativi dei diversi tipi 2. fattispecie che determinano la
rilevanza 3. criteri di determinazione
Nei ricavi fiscali possiamo poi distinguere pi sottoclassi:
A) Ricavi corrispettivi delle cessioni di beni compresi nell'attivo circolante. Secondo la norma,
specificamente:
1. corrispettivi di cessioni di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o scambio diretta
l'attivit d'impresa
2. corrispettivi di cessioni di materie prime sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per esser impiegati nella produzione
3. corrispettivi da cessioni di azioni o quote di partecipazione in societ se non equiparate alle merci
B) Ricavi da indennit a titolo di risarcimento (anche assicurativo) per perdita o danneggiamento di beni
la cui cessione genera ricavi.
C) I contributi in denaro o valore nominale di quelli in natura spettanti (sotto qualunque denominazione)
in base a contratto e i contributi in conto esercizio. NB: per esclusione quelli in conto capitale sono delle
sopravvenienze attive.
D) Bene merce che fuoriesce dall'impresa senza corrispettivo. Sono i casi di autoconsumo e destinazione
a finalit estranee all'esercizio dell'impresa. Quantificati al valore nominale visto che manca il
corrispettivo.
9.1 Plusvalenze patrimoniali
Plusvalenza= differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti diversi. La disciplina
non riguarda i valori di attivo circolante ma solo quelli delle immobilizzazioni.
Sono tassate quando realizzate:
con cessione a titolo oneroso
con perdita o danneggiamento
con fuoriuscita dalla sfera dell'impresa mediante assegnazione a i soci a finalit estranee
all'impresa
da trasferimento all'estero, per quelle gi maturate fino al momento dell'uscita. In questo caso
l'imposta non esigibile al momento del trasferimento (contrasterebbe con la libert di
circolazione e stabilimento) ma quando viene realizzata. Inoltre, non tassato se il bene rimane in
Italia entro una stabile organizzazione.
Come si calcola: differenza tra valore finale e valore base. Quello base il valore fiscalmente
riconosciuto (costo del bene incrementato/ridotto delle variazioni dovute all'applicazione di norme
tributarie). Valore finale in caso di realizzo il corrispettivo o risarcimento, mentre se manca un
controvalore come nei casi di trasferimento all'estero si usa il valore nominale. Quelle su titoli e
partecipazioni immobilizzate si valutano con gli stessi criteri.
Norma di favore: le plusvalenze realizzate possono usufruire di una norma per cui concorrono a formare
il reddito (a scelta del contribuente) nell'esercizio di competenza o in quote costanti in quello e nei
successivi entro il quarto.
9.2 Plusvalenza su partecipazioni e pex
Solito problema di coordinare la tassazione del reddito delle societ con quella dei soci per evitare doppie
imposizioni economiche.
Nel nostro ordinamento ci sono:
1. sistema di trasparenza, in cui la societ non tassata, lo sono solo i soci cui imputato il reddito
della societ
2. sistema del credito d'imposta, con cui viene accreditata al socio l'imposta che colpisce i redditi
della societ

3. sistema dell'esenzione, dell'esclusione e della tassazione ridotta.


Fino al '03 adottato per le societ di capitali il metodo del credito d'imposta: i redditi erano doppiamente
tassati e si eliminava la doppia imposizione attribuendo un credito d'imposta al socio di misura pari
all'imposta dovuta dalla societ sugli utili distribuiti. Cos' il prelievo a carico della societ operava come
un anticipo dell'imposta dovuta dal socio.
Col '04 riformato, introdotto sistema con cui l'imposta dovuta dalla societ non imputata al socio, ma i
dividendi se distribuiti a soci aventi forma di societ di capitali sono tassati solo per il 5% del loro
ammontare. Quelli che escono dal circuito societario e vengono distribuiti a persone fisiche subiscono
una tassazione ulteriore, ridotta per limitare la doppia tassazione.
Per evitare la doppia tassazione sempre, le plusvalenze da partecipazioni possono godere dell'esenzione
come i dividendi (cd pex), esenzione pari al 95% per i soggetti passivi dell'Ires. Presupposto
dell'esenzione che la tassazione di questi causa doppia imposizione. Anche i dividendi lo sono nello
stesso modo ma cambia la nomenclatura:
dividendi => esclusi
plusvalenze => esenti
Ma riflettono lo stesso regime di deducibilit dei costi connessi.
L'esenzione delle partecipazioni si giustifica per l'inerenza a beni di secondo grado che riflettono le
plusvalenze dei beni di primo grado. Non pu esserci quindi esenzione per le plusvalenze su beni di
primo grado, ad esempio, le aziende. Quindi se viene ceduta una partecipazione, la plusvalenza fruisce
del pex e l'acquirente non pu dedurre il costo che ha sostenuto, mentre se viene ceduta l'azienda, la
plusvalenza tassata.
Il regime di esenzione si applica sia alle partecipazioni in societ commerciali di capitali e di persone, ma
anche agli enti soggetti ad Ires. Inoltre, pu riguardare anche strumenti assimilati ad azioni e associazioni
in partecipazione con apporto di capitale.
Condizioni per applicazione pex. Sono 4, due per la partecipante e due per la partecipata:
1. Holding period: deve essere di un anno quando avviene la cessione. Agevolazione accordata solo
agli investimenti durevoli. Se acquisite in pi tranche non tutte possedute da un anno si
considerano cedute per prime (presunzione assoluta) quelle acquisite in data pi recente (LIFO).
2. Iscrizione delle partecipazioni fra immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante
il periodo di possesso per evitare riclassificazioni strumentali fatte in vista della cessione. Ha cos
valore solo il primo bilancio, se modificato in seguito irrilevante. Se invece da subito iscritto
nell'AC, preclusione definitiva esenzione.
3. Sede della partecipata: non usufruiscono dell'esenzione le partecipazioni in societ con sede in
stato a regime fiscale privilegiato. Questo impedimento pu esser rimosso con interpello,
provando che anche se la societ ha sede in un paradiso fiscale si ha diritto ad accedere
all'esenzione perch i proventi provengono da altre societ partecipate con sede in stati a fiscalit
normale. In particolare va dimostrato che almeno il 75% del reddito della controllata non
prodotto in un paradiso.
4. Attivit della partecipata: deve essere un'impresa commerciale. negata esenzione alle
partecipazioni in societ senza impresa e in particolare alle societ immobiliari di mero
godimento. La ratio di questo requisito non riguarda la doppia imposizione ma antielmintica: il
legislatore evita che l'esenzione sia applicata quando le societ partecipate siano usate per
realizzare plusvalenze dalla cessione di immobili che la partecipata potrebbe poi distribuire in
regime di esenzione.
3 e 4 al momento del realizzo della plusvalenza devono sussistere ininterrottamente da almeno 3 periodi
d'imposta.
Se si tratta di holding i requisiti devono essere integrati dalla holding.
Dobbiamo infine distinguere tra le plusvalenze da partecipazioni immobiliari quelle esenti e quelle non.
Le partecipazioni non esenti (non sussistono i 4 requisiti) sono tassabili.
Viceversa l'esenzione comporta indeducibilit dei costi.
Per i dividendi, invece indica specificamente che non sono tassati in quanto esclusi: da questo deriva che

i costi inerenti alle plusvalenze esenti non sono deducibili. Inoltre, l'esenzione comporta anche
l'indeducibilit delle minusvalenze realizzate per effetto della cessione di partecipazioni esenti.
9.3 Dividendi
Il pex vale anche per i dividendi tassabili come le plusvalenze al 5%, mentre il resto escluso. Essendo
esclusione non esenzione, i costi inerenti sono in teoria deducibili. Se fosse prevista detassazione totale
dei dividendi, i costi inerenti di gestione sarebbero totalmente indeducibili, invece i costi effettivi lo sono,
ma sono prequantificati forfettariamente nella misura del 5%.
Stesso regime per remunerazioni che il soggetto Ires percepisce a fronte di titoli e strumenti finanziari
assimilati o come associato in un associazione in partecipazione con apporto di capitale perch le
remunerazioni percepite sono assimilate a dividendi.
Si applica principio di cassa ma nei casi in cui si applica principio di trasparenza, gli utili delle
partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione dei dividendi, che rimane quindi priva di
prelievo fiscale. Questo vale sia per la partecipazione in societ di persone sia per il regime di trasparenza
delle societ di captiali.
Per applicare il regime di esclusione del 95% non richieste le 4 condizioni ma una sola, la non
provenienza da paradisi fiscali.
9.4 Sopravvenienze attive
Esistono sopravvenienze:
proprie: che modificano componenti positivi o negativi di reddito contabilizzati in esercizi
precedenti. La modifica pu essere positiva o negativa (sopravvenienza attiva o passiva)
Le attive possono derivare da
1. Conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di
passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es. indennizzi per danni subiti o
rimborsi di imposte)
2. Conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito
in esercizi precedenti: (es. maggiori corrispettivi a seguito di revisione contrattuale)
3. Sopravvenuta insussistenza di alcune componenti negative (es. riscossione di crediti gi
dati per perduti)
improprie: derivano da evento estraneo a normale gestione dell'impresa e non modificano covi di
reddito precedentemente computate a fini fiscali. Rientrano:
indennit a titolo di risarcimento danni non connessi a perdita di beni che generano ricavi
o plusvalenze (es. indennizzo per violazione patto di esclusiva o per concorrenza sleale)
proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalit
Per espressa disposizione non sono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto i in conto capitale
effettuate da soci in societ.

9.5 Interessi attivi


Concorrono a formare il reddito imponibile per l'ammontare maturato nel periodo d'imposta in accordo
col principio di competenza. Se il saggio d'interesse non previsto per iscritto si applica quello legale.Gli
interessi di mora in deroga al principio di competenza sono imponibili quando percepiti.
9.6 Proventi immobiliari
Gli immobili merce sono nell'AC, quelli strumentali o meramente patrimoniali nelle immobilizzazioni.
Immobili merce e strumentali non sono cespiti autonomi, quindi non fonte di redditi fondiari ma
concorrono a produrre il reddito d'impresa. Questi partecipano alla produzione e comportano costi e
ricavi alla stregua degli altri beni merce: esempio i fabbricati costruiti da imprese edili: la cessione di
questi genera ricavi e prima della cessione gli stessi concorrono al reddito imponibile come rimanenze.
Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono alla regola predetta in quanto il reddito che
producono pur componendo il reddito d'impresa quantificato con l'estimo catastale.

9.7 Rimanenze di magazzino


Nel CE uno dei componenti dell'aggregato A sono le variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti.
Sono una componente positiva che a fine esercizio non produce ricavi ma sono sospesi e rinviati
all'esercizio successivo. L'ammontare di questi a fine esercizio predetermina l'entit delle giacenze
iniziali di quello successivo.
La valutazione delle rimanenze si fa raggruppando i beni per categorie omogenee per natura e valore e
assumendo come criterio di valutazione il costo specifico.
Le rimanenze al termine del primo esercizio in cui si verificano sono valutate in base al costo medio,
attribuendo cio ad ogni unit il valore che risulta dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti
o acquistati nell'anno per la loro quantit.
Negli esercizi successivi se incrementano le maggiori quantit costituiscono gruppi distinti per esercizio
di formazione, da valutare al costo medio. Se invece diminuiscono, nel corso dell'anno saranno stati
venduti pi beni di quelli acquistati e la differenza mancante prelevata dal magazzino. Se le giacenze
sono formate nei vari esercizi e classificate in gruppi distinti per esercizio, quali sono quelle prelevate?
Previsto espressamente che si considerino alienate per prime le giacenze di esercizi precedenti a partire
dal pi recente: cd LIFO (venduti per primi i beni acquistati/prodotti per ultimi).Cos' le giacenze sono
valutate in base a costi pi vecchi e il reddito imponibile risulta compresso (visto che le rimanenze si
trovano nell'attivo e concorrono a formare il reddito). Possono scegliere regimi diversi come il Fifo o con
la media ponderata o varianti del LIFO (Cd lifo a scatti).
Se il valore dei beni inferiore al costo consentita la svalutazione del magazzino. Il cc prevede che il
magazzino vada valutato in base al valore di costo o di realizzo a seconda di qual quello pi basso.
Fiscalmente se il valore in base al costo superiore a quello di mercato dell'ultimo mese dell'esercizio, il
contribuente pu svalutarlo adottando il valore normale.
9.8 Rimanenze di titoli e di partecipazioni
Sono assimilate alle merci e le partecipazioni. In particolare rientrano le partecipazioni non
immobilizzate, gli strumenti finanziari simili alle azioni, le obbligazioni e i titoli assimilati.
Questi beni sono valutati a fine esercizio applicando criteri simili ai beni merce:
raggruppati in categorie omogenee
nel primo esercizio ogni titolo valutato dividendo costo complessivo per quantit
esercizi successivi le maggiori quantit sono distinte per periodo di formazione e se diminuite si
segue il LIFO
rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali di quello successivo
La vera differenza tra merci e titoli che la svalutazione prevista per le merci permessa per
obbligazioni e titoli assimilati ma non per le partecipazioni e strumenti a queste assimilati.
9.9 Lavori in corso e opere di durata ultrannuale
Da calcolare in bilancio fra le rimanenze anche i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di
esecuzione, valutati in base alle spese sostenute nell'esercizio.
Diverso il discorso per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale. Per questi l'imprenditore a fine
esercizio deve rilevare tra le rimanenze i lavori effettuati determinandone il valore in base ai corrispettivi
pattuiti.
Le giacenze di magazzino sono fatte al costo perch non essendo venduti e non avendo compratori,
contabilizzarle al corrispettivo significherebbe contabilizzare utili sperati.
10. Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie)
Sovrapprezzi azionari= somme percepite da societ per emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro
valore nominale.
Interessi di conguaglio= somme che i sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo
delle azioni allo scopo di porsi su un piano di parit con i precedenti azionisti.

Entrambe sono entrate non reddituali ma patrimoniali come i conferimenti, quindi il legislatore precisa
che i sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguagli versati dai soci non
concorrono a formare il reddito.
La distribuzione ai soci di riserve costituite con queste due non reddito dei soci ma restituzione di
conferimenti e i soci non devono sottoporle a tassazione, ma ridurre il valore fiscale delle partecipazioni.
Quanto all'annullamento di azioni proprie previsto che la riduzione di capitale sociale cos fatta, in
presenza di una differenza positiva o negativa tra costo di azioni annullate e quota di patrimonio netto
corrispondente non concorre a formare il reddito. Prima del Tuir si era sostenuto fosse una
sopravvenienza, mentre quella attuale indica che l'operazione sia non reddituale ma patrimoniale.
11. Componenti negativi. Imputazione al CE.
Per i componenti negativi non sono deducibili solo i costi previsti specificamente, ma anche gli altri a
condizione soddisfino le prescrizioni generali sulla deducibilit dei costi, cio:
iscrizione al CE
principio di competenza
principio di inerenza
Inoltre sono indeducibili i costi direttamente usati per compiere reati.
La regola dell'iscrizione al ce corollario del principio di derivazione del reddito imponibile dal CE. I
costi devono essere iscritti per essere deducibili. Non sono deducibili a fini fiscali le spese sostenute per
acquisto di materie prime, retribuzione dipendenti se non contabilizzate. Lo steso vale anche per i costi
stimati (ammortamenti e rettifiche di valore), i quali per se superano il livello fiscalmente deducibile, la
parte eccedente va ripresa a tassazione.
Esistono tre deroghe a questo principio:
1. componenti negativi iscritti nel CE di un esercizio precedente, il cui scomputo ammesso se la
deduzione stata rinviata in conformit alle norme previste. conseguenza della regola che non
consente di dedurre fiscalmente un costo nell'esercizio d i competenza. Se i costi in base alla
competenza sono stati contabilizzati in un esercizio in cui non erano deducibili ne va ammessa la
deducibilit in quello successivo, anche se non imputati al CE
2. spese e oneri non iscritti per i quali per disposizione di legge prevista la deducibilit. Questa
deduzione opera in presenza di norme specifiche che l'ammettono. Sono ammessi in deduzione se
e in misura per cui risultano da elementi certi e precisi.
3. Spese e oneri specificamente afferenti ricavi e altri proventi che non risultando imputati al CE
formano il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi
e precisi. Qui l'indeducibilit dei costi non imputati al CE vale in modo assoluto solo per i costi
generali e non per quelli specifici, in quanto spese e oneri correlati a ricavi e altri proventi
tassabili, sono deducibili se adeguatamente provati. Per questo sono deducibili i costi neri se si
tratta di spese ad imputazione specifica. Occorre per che il contribuente ne fornisca piena prova.
11. Inerenza
Altra regola.
Spese e altri componenti negativi (salvo interessi passivi) sono deducibili se e nella misura in cui si
riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o
che non vi concorrono perch esclusi.
Sono deducibili quindi i costi riferiti ad attivit o beni imponibili e i costi correlati a proventi esclusi da
tassazione (i dividenti). NON sono deducibili quelli che si riferiscono ad attivit o beni esenti.
Quelli che si riferiscono indistintamente ad attivit imponibili o escluse e ad attivit esenti sono
deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ammontare di ricavi e degli altri componenti che
concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Dunque, perch un costo sia deducibile deve essere inerente all'attivit dell'impresa che produce proventi
imponibili o esclusi. La inerenza un nesso funzionale che lega costo e vita dell'impresa: un costo non
sostenuto in funzione della produzione di ricavi non deducibile.

In forza di questo principio non sono deducibili le spese che l'imprenditore individuale sostiene per s+ o
per i suoi familiari o le spese che una societ si accolla senza connessione con la sua attivit economica.
Non sono inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perch queste non sono funzionali alla
produzione del reddito.
Nemmeno ha rilievo la natura giuridica del negozio da cui il costo scaturisce. Non si pu escludere
l'inerenza di un costo perch deriva da un atto a titolo gratuito, se l'elargizione funzionale alla vita
dell'impresa.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione dell'impresa ma per
scopi estranei.
Ancora, un costo inerente nella misura in cui congruo. Un costo eccessivo indeducibile per
l'eccedenza.
L'inerenza non solo un requisito generale dei componenti negativi del reddito, ma anche la ratio di
norme varie come quella che limita all'80% la deduzione delle quote di ammortamento del costo di
acquisto o dei canoni di locazione, quella che limita la deducibilit di spese relativi ad alcuni mezzi di
trasporto (auto, navi, solo per imprese e lavoratori autonomi) , quella che limita la deducibilit del costo
dei beni ad uso promiscuo.
11.2 Indeducibilit della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati ad azione
Titoli e strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici della societ
emittente sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che derivano sono tassati come dividendi. Allora
no deducibile la remunerazione di questi per la quota che direttamente o indirettamente comporti la
partecipazione ai risultati economici dell'emittente o di altre societ dello stesso gruppo o dell'affare in
relazione al quale gli strumenti sono emessi.
Parallelismo fra proventi (assimilati a dividendi) e indeducibilit della remunerazione (assimilata a
distribuzione di utili).
Precisazione sono deducibili i proventi la cui dipendenza da risultati economici dell'impresa riguarda l'an
ma non in quantum della remunerazione.La deducibilit ammessa qui perch non si realizzano
partecipazioni ai risultati economici della societ
indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.
12. Costo del lavoro
Alcuni fringe benefit erogati dalla societ sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito
di lavoro tassabile per il dipendente ( canoni di locazioni di immobili concessi in uso al dipendente),
mentre altri (s. spese per opere e servizi a beneficio di una generalit di dipendenti) sono deducibili solo
entro determinati parametri (5 per mille).
Esistono limiti quantitativi anche per le spese di vitto e alloggio.
I compensi degli amministratori sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti in deroga al p di
competenza.
Compensi erogati in forma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall'imputazione al CE.
12.1 Interessi passivi
Non soggetti alla regola dell'inerenza. Previsti limiti alla deducibilit sia per imprenditori individuali e
societ di persone sia per soggetti passivi dell'Ires. La ratio contrastare la sottocapitalizzazione e creare
equilibrio fra finanziamento con mezzi propri e indebitamenti.
Nell'Ires gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a
concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati realizzati nello stesso periodo. L'eccedenza
negativa dei passivi sugli attivi ulteriormente deducibile ma entro il 30% del risultato operativo lordo
della gestione (A-B). La quota ancora eccedente indeducibile pu esserlo nei periodi successivi senza
limiti di tempo sempre nella misura inferiore al 30% del ROL di quel periodo.
Nell'ambito del consolidato nazionale l'eccedenza negativa di una societ utilizzabile per ridurre il
reddito complessivo del gruppo se e nel limite del ROL non usato dalle consolidate per dedurre i propri
interessi passivi.

12.2 Oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale


Dalla base imponibile di un'imposta sul reddito non deducibile la somma spesa per pagare l'imposta
stessa, che non un costo di produzione ma una conseguenza del reddito prodotto, n le imposte per le
quali prevista la rivalsa.
Le altre invece sono deducibili secondo il principio di cassa se assumono rilievo di costi per la sua
produzione.
L'Irap non deducibile.
Sono ammessi accantonamenti per pagare i tributi in base a dichiarazioni, accertamenti e sentenze.
Per L'IVA bisogna distinguere tra imposta sugli acquisti dovuta a titolo di rivalsa ai fornitori e imposta
dovuta al fisco sulle operazioni attive: la prima si detrae dall'imposta dovuta sulle vendite mentre quella
sulle vendite si recupera con rivalsa sui clienti. Secondo il meccanismo normale dell'IVA, non un costo
per l'impresa, quindi non deducibile dal reddito l'imposta pagata sugli acquisti o sulle vendite. Ci sono
casi in cui l'iva sugli acquisti non detraibile e casi in cui l'iva sulle vendite non recuperata dai clienti.
In questi casi un costo deducibile dal reddito.
Il TU classifica come oneri di utilit sociale una serie di erogazioni liberali che essendo rivolte all'utilit
di terzi, non sono inerenti all'impresa. Il legislatore ne ammette entro ristretti limiti la deduzione per
favorire i destinatari di queste erogazioni. Fra questi le spese per indipendenti a fini educativi, ricreativi
ed erogazioni liberali.
12.3 Minusvalenze patrimoniali
minor valore di una immobilizzazione rispetto al valore fiscalmente riconosciuto (contrario di
plusvalenza).
Generalmente hanno rilievo come componenti negativi del reddito solo quando realizzate , cio a seguito
di cessione a titolo oneroso o di risarcimento per un controvalore inferiore a quello fiscalmente
riconosciuto. Sono deducibili le differenze tra valori di realizzo di beni immobilizzati (strumentali o
patrimoniali) e il loro costo fiscalmente riconosciuto (costo di acquisto nettato degli ammortamenti).
Rilevano solo se iscritte (cd svalutazioni).
Minusvalenze su partecipazioni: le minusvalenze realizzate con cessione di partecipazioni immobilizzate
sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti pex. Sono invece deducibili quelle realizzate
e derivanti da partecipazioni immobilizzate non esenti, ma la deducibilit limitata alla parte di
minusvalenza che eccede l'importo non imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi prima del realizzo.
Idem per differenze negative tra costi ricavi su cessione di titoli iscritti nell'AC.
12.4 Sopravvenienze passive
Specularmente a quelle attive sono effetto di:
1. mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno contribuito a formare i l reddito di
precedenti esercizi
2. sostenimento di spese, perdite o oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno formato reddito
in esercizi precedenti
3. sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in esercizi precedenti, purch non siano
partecipazioni immobilizzate che fruiscono della pex.
12.5 Perdite su beni e crediti
Componenti negativi che riguardano beni strumentali e patrimoniali (gli stessi che generano plusvalenza)
e i crediti. Sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.
La perdita di un bene in senso fisico: distruzione, perdita. Genera perdita se il fatto avviene nello stesso
esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale, una plusvalenza se nei successivi.
La perdita su crediti deriva da insolvenza del debitore, quindi inesigibilit del credito. Il creditore pu
rendere certa e definitiva la perdita rinunciano al credito o cedendolo per un corrispettivo inferiore al
valore nominale, ma in questo caso per la deducibilit occorre dimostrare l'inesigibilit. In caso di
cessione onde evitare finalit elusive, la perdita deducibile solo se fatta pro soluto e non pro solvendo.
Sempre deducibili invece se debitore assoggettato a procedura concorsuale. La deduzione va coordinata
con la disciplina degli accantonamenti per rischi su crediti.

12.6 Gli ammortamenti


I costi secondo principio di competenza economica vanno imputate agli esercizi in cui si manifestano i
ricavi che questi concorrono a generare. Se il costo copre pi esercizi, vanno ripartiti o appunto
ammortati.
L'ammortamento riguarda in primo luogo i costi di acquisto delle immobilizzazioni materiali: es impianti,
macchinari etc. L'ammortamento ammesso solo per quelli strumentali all'esercizio dell'impresa, quindi
non consentito a fini fiscali l'ammortamento di beni non strumentali (anche se civilisticamente
previsto).
Nell'attivo dell'SP le immobilizzazioni vanno iscritte inizialmente per il costo storico. Per il cc il costo va
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilit d'uso.
Fiscalmente invece le quote degli ammortamenti non possono eccedere i coefficienti stabiliti con Decreto
Ministeriale. Questi sono fissati per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di
deperimento e consumo nei vari settori produttivi. Non sono invece previste aliquote minime.
Se la quota imputata in bilancio superiore a quella fiscalmente ammessa la parte di ammortamento in
eccesso va ripresa a tassazione con variazione in aumento. L'eccedenza potr essere dedotta con
variazioni in diminuzione a partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa l'ammortamento
civilistico. Se invece la quota imputata in bilancio inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte non
imputata non pu essere dedotta perch lo impedisce la regola della previa imputazione, cos' la deduzione
sar rinviata al primo periodo d'imposta successivo a quello in cui cessa l'ammortamento civilistico.
Le immateriali sono distinte in 3 categorie.
Innanzitutto diritti d'uso di opere d'ingegno, brevetti industriali, processi, formule, sono deducibili fino al
50% e per minimo due anni. Per i marchi la quota massima deducibile il 5.56% del costo d'acquisto
L'avviamento se c' ammortizzato in 18 anni
I diritti di concessione di durata limitata, in misura rapportata alla durata del diritto.
12.7 Spese incrementative
Sono le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione Possono essere
patrimonializzate incrementando il valore fiscalmente riconosciuto cui i beni si riferiscono. Quelle non
patrimonializzate dovrebbero esser distinte in costi pluriennali se incrementano al vita del cespite,
annuali viceversa.
Il legislatore fiscale ha semplificato e forfettizzato la quota deducibile: 5% del costo complessivo di tutti
i beni materiali ammortizzabili. L'eccedenza ammortizzabile per quote costanti nei 5 esercizi successivi.
12.8 Spese relative a pi esercizi
in base al principio di competenza le spese relative a pi esercizi sono deducibili nel limite della quota
imputabile a ciascun esercizio. Per alcune consentita in deroga al principio di competenza la
deducibilit integrale nell'esercizio in cui sono sostenute. Spese per studi e ricerche (salva possibilit del
contribuente di dedurle in quote costanti in pi esercizi fino a 5), pubblicit e propaganda e
rappresentanza (le prime o nell'esercizio in cui sono sostenute o a quote costanti in quello e nei successivi
4; le seconde influenzano le vendite e sono deducibili nel periodo di sostenimento se rispondono a
inerenza e congruit.
12.9 Accantonamenti
Nella disciplina di bilancio viene imposta iscrizione dei costi anche solo probabili, per questo esistono i
fondi-rischio destinati a far fronte a costi o spese che potranno manifestarsi in esercizi futuri ma di an e
quantum incerti. In quella fiscale permessa solo l'iscrizione di quelli certi in an e quantum, per questo i
fondi rischio sono indeducibili salvo nei casi espressamente previsti, fra i quali svalutazione crediti
(0.50% del valore nominale odi acquisizione dei crediti deducibile, fino a massimo il 5%. Se poi si
verificano le perdite come gi detto, saranno deducibili solo per la parte che supera l'accantonamento gi
dedotto.), fondo TFR.
13. Costi black list
Deducibilit dei componenti negativi di reddito da operazioni concluse da un'impresa italiana con altra
con sede in paradiso fiscale ha disciplina particolare. La norma si riferisce agli stati individuati con
decreto ministeriale (cd black list).Per dedurre questi componenti negativi il contribuente deve provare

che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivit commerciale effettiva o che le operazioni
poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico. Inoltre deve provare che abbiano avuto
concreta esecuzione
14. Principi contabili internazionali
Sono stati recepiti dalla normazione comunitaria che ha imposto l'adozione alle societ quotate.I soggetti
obbligati a redigere bilancio consolidato e annuale in base a questi principi IAS sono le societ quotate,
quelle con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico, le banche, le assicurazioni, gli intermediari
finanziari. Sono facoltativi per le societ diverse dalle assicurazioni tenute a redigere bilancio in forma
ordinaria.
Le disposizioni del decreto che introduce in Italia gli IAS sono divisibili in 2 gruppi:
1. regole di valutazione per iscrizione in bilancio di alcune categorie i attivit e passivit finanziarie.
Criterio di valutazione il fair value che coincide nella maggior parte dei casi col valore di
mercato
2. obblighi di informazione aggiuntiva da fornire nella nota integrativa e nella relazione di gestione.
Il fair value sostituisce il criterio di imputazione in base al costo per molti degli elementi patrimoniali.
L'applicazione degli IAS crea problemi di coordinamento normativo con la normativa italiana civilistica e
fiscale riguardo spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali e loro ammortamento, strumenti
finanziari e rimanenze. In materia di spese pluriennali prevedono che siano iscrivibili tra le
immobilizzazioni immateriali solo le spese di sviluppo. Vanno iscritte inizialmente al costo poi la
valutazione sar effettuata in base al valore corrente.
L'ammortamento dell'avviamento fatto in base ala stima del periodo nel quale si prevede che saranno
percepiti i benefici economici.
Gli strumenti finanziari vanno valutati inizialmente al costo poi al costo o al fair value.
Le rimanenze vanno iscritte in bilancio al minore fra costo storico e valore netto realizzabile
Il nesso di dipendenza vale anche per i soggetti che predispongono il bilancio secondo i principi contabili
internazionali , ma per questi i criteri di qualificazione imputazione temporale e classificazione in
bilancio previsti da detti principi.
Il principio di previa imputazione secondo cui i componenti negativi non sono deducibili se non imputati
al conto economico, non si applica ai soggetti che adottano gli IAS. Per questi si considerano imputati a
CE i componenti negativi di reddito che in applicazione di questi sono imputati direttamente a
patrimonio. Quando la loro contabilizzazione comporta una riduzione di patrimonio netto. Ci sono
componenti negativi di reddito deducibili anche se non imputati a CE, quando sono realizzati da soggetti
che predispongono il bilancio in base agli IAS.
Le norme ordinarie riguardo partecipazioni e titoli sono immobilizzazioni finanziarie quando iscritti
come tali nell'attivo dello SP. Non cos' per chi adotta gli IAS, per questi sono immobilizzazioni
finanziarie. Gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per negoziazione (quelli per trading).
Infine la norma che prevede l'irrilevanza delle minusvalenze non si applica ai soggetti che predispongono
il bilancio secondo gli IAS.
Sezione 3: Tassazione dei gruppi
15. Rilevanza fiscale dei gruppi
I gruppi qui sono presi in considerazione adottando definizioni varie a seconda del fine. Ricorda che non
esiste una definizione unica di gruppo.
Civilisticamente ex 2359 societ controllata quella 1) in cui un'altra societ dispone della maggioranza
dei voti dell'assemblea ordinaria. 2. in cui un'altra societ dispone di voti sufficienti per esercitare
influenza dominante 3. quella che sotto l'influenza dominante di un'altra in virt di particolari vincoli
contrattuali.
Il diritto tributario riprende la nozione civilistica e adotta una nozione ampia di gruppo per quanto
riguarda l'applicabilit delle norme antielusive, mentre adotta nozioni ristrette in altri casi.

La riforma del 2004 ha introdotto due sistemi peculiari di tassazione dei gruppi. In alternativa alla
tassazione ordinaria i gruppi possono optare per il consolidato. Se non sussistono le condizioni del
consolidato, si pu utilizzare il regime di trasparenza.
16. Prezzi di trasferimento (transfer price)
Norma intesa ad evitare che nei rapporti economici intercompany, cio quelli fra impresa italiana e
straniera di un medesimo gruppo, si creino pratiche elusive fissando prezzi non corrispondenti al valore
normale, con effetto di trasferire utili da imprese italiane ad altre all'estero.
La norma sui prezzi intercompany opera quando un impresa italiana cede beni, presta servizi ad una
controllata estera e applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo i propri utili a favore della
consociata..
Per arginare queste pratiche la norma tiene conto dei prezzi pattuiti e dei valori di mercato. I prezzi sono
valutati in base al valore normale se ne deriva un aumento del reddito per l'impresa italiana. Non hanno
rilievo i prezzi pattuiti ma il loro valore normale.
L'impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve operare rettifiche in
aumento nella dichiarazione dei redditi. Se non fatta in sede di dichiarazione l'Amministrazione
finanziaria pu rettificare in aumento i corrispettivi delle vendite inferiori al valore normale o in
diminuzione i costi degli acquisti superiori al valore normale.
Valore normale inteso come prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa
specie o simili in condizioni di concorrenza e stesso stadio di commercializzazione nel tempo e luogo in
cui i servizio sono acquistati o nel tempo e luogo pi prossimi in mancanza. In sostanza il prezzo di
libera concorrenza. In particolare i criteri di determinazione del valore normale sono confronto del
prezzo, prezzo di rivendita e costo maggiorato, la scelta fra i quali fatta in base all'attivit svolta o dai
beni o servizi oggetto della transazione.
Si applica a rapporti:
1. fra imprese italiane e societ non residenti che controllano direttamente o indirettamente quella
italiana o ne sono controllate
2. tra italiane e estere se i due soggetti sono controllati da una stessa societ.
3. Tra societ non residenti e imprese italiane.
17. Regime di trasparenza
essenzialmente l'imputazione ai soci dei redditi della societ. La partecipata (trasparente) non tassata
perch il suo risultato fiscale imputato ai soci, siano redditi o perdite. La trasparenza elimina la doppia
imposizione dei redditi societari e consente l'uso immediato delle perdite.
Due regimi di trasparenza sono previsti: ordinario riguardante le societ di capitali che hanno come soci
altre societ di capitali, speciale che riguarda le piccole srl i cui soci sono persone fisiche in numero
limitato.
In ambito Ires la trasparenza applicata solo opzionalmente, mentre per le societ di persone imposta
ex lege.
17.1 Opzione per la trasparenza
L'opzione per la trasparenza esercitabile dalle societ di capitali delle quali sono socie altre societ di
capitali. Va espressa sia dalla societ partecipata sia da tutti i soci e ha effetto per tre esercizi sociali della
partecipata. irrevocabile.
La partecipazione deve essere non inferiore al 10% e non superiore al 50%. La percentuale riguarda sia i
diritti di voto esercitabili nell'assemblea generale, sia il diritto agli utili.Un socio che ha una
partecipazione superiore al 50% deve adottare il consolidato. Il limite minimo serve invece ad impedire
l'adozione della trasparenza in presenza di una base sociale molto frazionata.
NON adottabile in 3 ipotesi:
1) i redditi di un socio sono soggetti ad aliquota ires ridotta. Non adottabile perch i redditi della

partecipata, soggetti a tassazione ordinaria, sarebbero imputati a una societ che fruisce di una
tassazione ridotta.
2) Se la societ partecipata ha aderito al consolidato nazionale o mondiale sia come controllata sia
come controllante. Se come controllata l'adozione impedita dal fatto che il suo socio non pu
optare per la trasparenza perch possiede pi del 50%. Se come controllante per evitare che
l'imponibile di gruppo sia imputato per trasparenza a soggetti soci non controllanti della
capogruppo che consolida.
Se la partecipata ha un ruolo di controllante in un regime consolidato per evitare che l'imponibile di
gruppo sia imputato per trasparenza a soggetti soci ma non controllanti della capogruppo che consolida.
Se per il consolidamento riguarda una partecipante e quindi un socio cui sono imputati redditi per
trasparenza, reddito o perdita cos imputati confluiranno nel consolidato cui partecipa in qualit di
controllante o controllato, il socio della societ trasparente.
3) Assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale.
L'opzione per la trasparenza permessa anche se ci sono soci non residenti ma solo a condizione che non
ci sia obbligo di ritenuta alla fonte degli utili distribuiti. I redditi imputati ai non residenti sono prodotti e
tassabili in Italia.
Se i dividendi del non residente sono soggetti a ritenuta alla fonte, non ammessa l'opzione per la
trasparenza. L'opzione pu essere quindi esercita solo se il socio non residente una societ residente UE
che beneficia del regime madre-figlia
Inoltre possono optare per la trasparenza le societ non residenti che partecipino ad una societ italiana
con stabile organizzazione e le societ con sede in paesi sottoscrittori della convenzione internazionale
contro le doppie imposizioni.
Le condizioni per l'esercizio dell'opzione devono sussistere dall'inizio alla fine del periodo d'imposta. SE
vengono meno, cade anche l'applicabilit del regime. Viene meno anche se una delle partecipanti perde le
condizioni per l'esercizio dell'opzione.
17.2 Effetti
Il regime comporta che il reddito prodotto dalla partecipata sia imputato a ciascun socio
indipendentemente dall'effettiva percezione e proporzionalmente alla sua quota di utile. Non rileva
fiscalmente la distribuzione dei dividendi. Lo sono anche le perdite ma entro il limite del valore del PN
della societ partecipata.
Le perdite pregresse inoltre, possono esser usate secondo le regole ordinarie per compensare i redditi
prodotti da questa societ prima di adottare il regime di trasparenza e non per compensare redditi ad essi
imputati dalla partecipata. ammessa solo compensazione con altri redditi prodotti dai soci.
L'imputazione al socio di redditi e perdite della partecipata si riflette sul valore fiscale della
partecipazione. I redditi imputati lo incrementano, le perdite e i dividendi distribuiti viceversa. Questo
vale per le partecipazioni imponibili non per quelle esenti. In caso di cessione di quelle imponibili si evita
doppia tassazione conteggiando nel valore dell'importo degli utili imputati al netto dei dividendi
distribuiti. Si considerando i dividendi percepiti perch la distribuzione di utili riduce il PN della
partecipata e quindi il valore della partecipazione.
Le ritenute a titolo d'acconto sui redditi della partecipata, i crediti d'imposta e gli acconti versati si
scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo le % di partecipazione agli utili.
La partecipata non debitrice d'imposta per il proprio reddito ma garante del debito dei soci. Ciascun
socio risponde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito, ma la partecipata garantisce con il
proprio patrimonio l'adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci. Pi precisamente
responsabile in solido con ciascuno di loro per imposta, sanzioni, interessi.
Le societ di capitali trasparenti come quelle di persone sono obbligate a dichiarare i propri redditi anche
se da questo non scaturisce debito d'imposta ma solo l'obbligazione di garanzia. I soci dovranno a loro
volta dichiarare la quantit di reddito ad essi imputata. Ala rettifica della dichiarazione della partecipata
provvede il fisco con un unico atto. La rettifica si riflette sulle quote di maggior reddito da imputare ai
soci ne i cui confronti va emesso apposito avviso di accertamento in base a quello notificato alla

partecipata.
17.3 Trasparenza per le piccole srl
Trasparenza adottabile anche da piccole srl a tre condizioni:
1. volume di ricavi inferiore alla soglia per gli studi di settore (5.164.568,99 )
2. compagine sociale composta solo a persone fisiche minimo 10
3. societ non assoggettata a procedure concorsuali e non esercitata opzione per il consolidato
Se non optano per la trasparenza il reddito tassato prima a carico della societ e poi del socio, viceversa
eliminata la tassazione Ires della societ e i soci sono tassati in base al reddito prodotto a prescindere
dalla distribuzione. evidente il beneficio in pi rispetto alle altre societ di capitali, il cui reddito
tassato presso la societ che lo produce con aliquota del 27,5% e dopo la distribuzione ulteriormente
presso la persona fisica con aliquota del 20%. pi conveniente rispetto al regime ordinario delle societ
di capitali.
L'opzione per il regime d i trasparenza esercitato con le stesse condizioni e modi dell'opzione per quello
ordinario. Il reddito della societ trasparente e il meccanismo di imputazione sono regolati dalle stesse
disposizioni del regime ordinario, solo alcune puntualizzazioni riguardo le perdite:
1. si imputano a soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della
quota del patrimonio netto contabile della partecipata
2. i soci possono usare le perdite solo per compensare i redditi della partecipata entro il quinquennio
successivo al periodo in cui sono imputate.
Se la societ possiede partecipazioni in regime pex le plusvalenze che derivano concorrono a formare il
reddito della societ trasparente in misura del 49.72%
18. Consolidato nazionale. Aspetti generali
La tassazione consolidata nazionale o mondiale colpisce il risultato del gruppo come unit economica
(non giuridica che non esiste).
Il consolidato fiscale non fondato sul consolidato civilistico, ma in quello fiscale non cessa la rilevanza
dei rapporti fra societ del gruppo: il reddito d i ciascuna, capogruppo compresa, calcolato secondo le
norme ordinarie e confluisce nel risultato del gruppo (somma dei risultati delle consolidate). Si ottiene
cosi il reddito complessivo globale su cui dovuta l'imposta dovuta dalla controllante.
Consolidato e trasparenza raggiungono lo stesso risultato: nel consolidato i risultati della partecipata sono
imputati alla controllante, nella trasparenza anzich imputare alla controllante i risultati delle controllate,
si imputano pro quota alle partecipanti i risultati della partecipata.
Consolidato e trasparenza sono alternativi, in base alle percentuali di partecipazione.
18.1 Opzione per il consolidato
L'applicazione di questo dipende dalla volont delle societ del gruppo: serve l'opzione congiunta di una
capogruppo e di almeno una controllata. Non necessario tutte: non vale la regola prevista per la
trasparenza dove invece o tutti o nessuno (vale invece per il consolidato mondiale). L'opzione si fa per
coppie controllante-controllata.
richiesto:
1. identit di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante
2. esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e controllante
3. elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notifica
degli atti e provvedimenti dei periodi d'imposta per i quali esercitata l'opzione
4. comunicazione dell'opzione all'agenzia delle entrate
L'opzione irrevocabile e vale per tre esercizi sociali.
Non possono usufruire societ che usufruiscono i aliquota ires ridotta o sottoposte a procedura
concorsuale.
L'opzione esercitabile solo se la controllante dispone fin dall'inizio del periodo del controllo di diritto,
cio della maggioranza dei voti dell'assemblea ordinaria della controllata. Non contano le azioni prive di
voto.
Il rapporto di controllo pu essere diretto o indiretto: diretto se la controllante dispone di una

partecipazione pari o superiore alla maggioranza, indiretto quando la maggioranza posseduta tramite un
soggetto intermedio. In questo secondo caso, la partecipazione deve superare il 50% applicando il
demoltiplicatore: le quote della societ intermedia devono essere moltiplicate per le quote che le
intermedie possiedono nelle societ sottostanti.
La nozione di gruppo che emerge dal consolidamento evidentemente ristretta.
La facolt di potare come capogruppo sia delle societ di capitali sia degli enti commerciali residenti.
Le non residenti possono esercitare opzione solo in qualit di controllanti e a condizione di essere
residenti in paese sottoscrittori del trattato contro doppia imposizione e d i esercitare nel territorio dello
stato un'attivit di impresa con stabile organizzazione
18.2 Reddito consolidato
Ciascuna consolidata deve determinare il proprio reddito con le regole ordinarie in materia di reddito
d'impresa. incluso nell'imponibile il 5% dei dividendi percepiti anche se provengono da societ del
gruppo. Dal reddito complessivo di ciascuna sono computate in diminuzione le perdite degli esercizi
anteriori. Il consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale corrispondente alla
somma algebrica di redditi e perdite, con eventuale rettifica di consolidamento per gli interessi passivi. Si
considera il risultato delle controllate quale che sia la quota di partecipazione posseduta.
La rettifica di consolidamento riguarda l deduzioni di interessi passivi e si apporta alla somma dei
risultati netti delle societ del gruppo. Il reddito di gruppo in particolare pu esser rettificato in
diminuzione per l'eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili prodotti da una
consolidata, a condizione che nello stesso periodo altre consolidate presentino una capienza i ROL non
usata per la deduzione dei propri interessi. Il gruppo in regime di consolidato assume rilevanza
particolare ai fini della massimizzazione della deducibilit degli interessi passivi. In tutti i casi di societ
che presentano un ROL pari a 0 o negativo (es. le holding industriali) l'esercizio dell'opzione di
consolidato nazionale l'unico modo per rendere deducibili gli interessi passivi di una societ, sfruttando
l'eccesso di ROL di altre societ.
L'eccedenza di oneri finanziari indeducibili rimasta dopo la rettifica di consolidamento pu essere
riportata in avanti e usata per ridurre alle medesime condizioni, il reddito complessivo di periodi
successivi.
Dopo la rettifica di consolidamento si ottiene il risultato complessivo globale del gruppo: da questo si
deducono perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito imponibile/perdita di gruppo. La
perdita imputata alla controllante che pu riportarla a nuovo e usarla per compensare il reddito
imponibile del gruppo dei periodi di imposta successivi.
Le perdite di esercizi precedenti possono invece essere usate solo dalla societ che le ha prodotte.
Sul reddito cos calcolato si applica l'aliquota Ires.
Ciascuna societ redige quindi la propria dichiarazione dei redditi e la presenta al Fisco e alla
capogruppo, cui devono essere comunicati i dati per la redazione della dichiarazione di gruppo. La
dichiarazione delle controllate non contiene liquidazione dell'imposta che liquidata dalla dichiarazione
di gruppo.
La dichiarazione delle controllate non contiene liquidazione dell'imposta che liquidata da quella di
gruppo. Le consolidate possono cedere alla consolidante a fini di compensazione con l'imposta dovuta
dalla consolidante.
18.3 Responsabilit di controllante e consolidate
La controllante debitrice sia in base al proprio reddito sia in base a quello complessivo del gruppo.
Deve versare acconti infrannuali e l'imposta liquidata nella dichiarazione di gruppo. Se il risultato globale
negativo, alla controllante compete il riporto a nuovo dell'eventuale perdita che risulta dalla somma
degli imponibili.
In caso di accertamento la controllante risponde della maggior imposta accertata e delle sanzioni erogate.
Le singole societ rispondono verso il Fisco solo per la parte del debito fiscale da collegare al loro
reddito.
La responsabilit esterna va tenuta distinta da quella interna: ciascuna controllata corrisponde alla
capogruppo i mezzi finanziari relativi alla quota di debito unitario che risponde al suo reddito. Se non

forniti anticipatamente la controllante ha diritto di rivalsa.


All'interno del gruppo le societ con imponibili positivi profittano delle perdite di quelle con imponibili
negativi. Questi vantaggi fiscali vanno remunerati per non danneggiare le minoranze. Questa
remunerazione tuttavia non concorre a formare reddito n come componente positivo per chi lo riceve n
negativo per chi lo paga.
18.4 Cessazione del consolidato
Cessa se nel corso del triennio vien meno il rapporto di controllo o se decorso il triennio non rinnovata
l'opzione.
Entro 30 giorni dalla cessazione la controllante e ciascuna controllata devono integrare i versamenti
d'acconto gi effettuati se inferiori a quelli dovuti senza consolidamento.
Le perdite fiscali di gruppo non ancora usate in entrambi i casi possono rimanere in disponibilit della
consolidante o essere attribuite alle societ che le hanno prodotte proporzionalmente (o secondo altri
criteri). Viceversa crediti chiesti a rimborso e eccedenze riportate a nuovo risultanti dalla dichiarazione
competono alla controllante.
18.5 Avviso di rettifica del consolidato
Dal controllo dell'amministrazione pu scaturire tanto rettifica del risultato dichiarato da singole societ
consolidate quanto rettifica del risultato globale. Sono effettuate con atto unico notificato sia alla
consolidante sia alla consolidata. L'avviso determina la maggior imposta riferita al reddito complessivo
globale.
Se la rettifica investe solo il calcolo dell'imponibile d i gruppo, per motivi non imputabili a singole
societ, l'avviso indirizzato solo alla capogruppo.
La consolidante ha facolt di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili
derivanti dalle rettifiche le perdite di periodo del consolidato non usate.

Capitolo 6: IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO


Sezione 1: Struttura
1. Origine e natura dell'Iva
Nata in europa e introdotta in tutti gli stati ex CE in base ad un modello del 1967. Disciplina ora
contenuta in una direttiva del 2006 e in italia recepita con Dpr nel 72, tutt'ora vigente. La disciplina va
ricostruita dando priorit alla disciplina unionista. L'IVA inoltre una delle risorse proprie dell'UE: gli
stati membri devono devolvere parte del gettito del tributo e garantirne corretta applicazione ed effettiva
riscossione.
L'IVA appartiene alla categoria delle imposte sui consumi. Queste si distinguono in monofase e plurifase,
a seconda che si applichino una sola volta (es. cessioni da produttore a commerciante), le seconde sono
applicate in varie fasi nel processo produttivo. Le plurifase sono a loro volta cumulative o a cascata se il
tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri o sul valore aggiunto, come l'Iva, se i prelievi non si
cumulano ma colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene.
L'imposizione sul valore aggiunto preferita a quella a cascata perch questa seconda non neutrale
rispetto alla tassazione complessiva di una merce che dipende dalla lunghezza del ciclo distributivo. I
prodotti che fanno pi passaggi per arrivare al consumatore sono tassati di pi anche se dovrebbero esser
tassati di meno per ragioni economico sociali. Inoltre quella a cascata favorisce le aziende integrate
colpendo di pi quelle specializzate. L'IVA invece grava sul consumatore in proporzione al prezzo finale
del bene ed neutrale rispetto ai passaggi, quindi non interferisce con l'organizzazione delle imprese.
Le ragioni per cui l'iva stata imposta sono diverse. Per impedire che uno stato membro applichi ai
prodotti di un altro Stato membro, tributi superiori a quelli sui prodotti nazionali o che favorisca le
esportazioni accordando rimborsi sui tributi prelevati serve poter calcolare esattamente l'imposizione su
una merce e il sistema cumulativo non agevole. Con l'iva invece si conosce esattamente.
Caratteristiche dell'iva secondo la Corte di giustizia:
1. si applica in modo generale alle operazioni con oggetto beni o servizi
2. proporzionale al corrispettivo di beni e servizi forniti
3. riscossa in ogni fase del procedimento produttivo e distributivo, vendita al minuto compresa, a
prescindere dal numero di operazioni effettuate.
4. Importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo sono detratti dall'imposta dovuta,
cos il tributo si applica in ciascuna fase solo al valore aggiunto e in definitiva il peso dell'imposta
grava solo sul consumatore finale
1.1 Neutralit
Il sistema dell'Iva fondato sul principio per cui l'imposta, calcolata sul corrispettivo del bene ceduto o
del servizio reso, dovuta allo stato da ciascun soggetto passivo, che per dal debito Iva detrae l'imposta
che ha gravato i suoi acquisti. Ad ogni passaggio lo stato incassa la differenza tra IVA sugli acquisti e
sulle vendite di ogni soggetto passivo. Il ciclo chiuso dall'Iva dovuta dal venditore dell'ultimo
passaggio, cio nello stadio del commercio al minuto (cessione al consumo finale).
L'imposta neutrale per il soggetto passivo che contemporaneamente debitore (verso lo stato) e
creditore (verso il cessionario) dell'importo. Dal lato passivo dell'operazione il soggetto passivo che
effettua acquisti di beni o servizi debitore verso il suo fornitore per IVA di rivalsa ma al tempo stesso
l'iva dovuta per rivalsa detraibile nei confronti dello stato. Il risultato economico di queste quattro
posizioni la neutralit dell'imposta per i soggetti passivi.
L'incidenza sul consumatore finale che acquista il bene o servizio soggetto ad imposta senza avere
possibilit di detrarla. Serve distinguere tra soggetti che hanno lo status formale di soggetti passivi e
consumatori finali: i primi sono gravati da una serie di obblighi finali ma possono detrarre l'imposta
pagata a monte, viceversa il consumatore.
QUINDI: soggetto passivo in senso tecnico giuridico, imprenditore e lavoratore autonomo che cedono
beni o prestano sevizi. In senso economico i consumatori finali.

Ultima peculiarit: le esenzioni. Normalmente sono un vantaggio, qui pu essere il contrario.


1.2 Fondamento costituzionale
L'IVA un imposta generale sul consumo, il quale fatto espressivo di capacit contributiva, che a sua
volta giustifica l'imposta sul piano costituzionale.
Il divario fra piano giuridico-formale ed economico-sostanziale netto: dal primo punto di vista il tributo
ha come presupposti alcune operazioni determinate (cessioni di beni o servizi9 quando poste in essere da
determinati soggetti (imprenditori o lavoratori autonomi). Questo spiega anche il diritto di detrazione che
la caratterizza rispetto a tutte le altre e la rende neutrale per i soggetti passivi.
2. Soggetti passivi
imprenditori e lavoratori autonomi. Si applica sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi oltre che sulle
importazioni da chiunque effettuate.
La definizione di impresa ai fini IVA :esercizio per professione abituale anche non esclusiva delle
attivit commerciali o agricole ex 2135 e 2195 cc anche se non organizzate in forma di impresa, non che
esercizio di attivit organizzate in forma di impresa, dirette a prestare servizi extra 2195 cc.
una definizione diversa da quella delle imposte sui redditi:
in comune il rimando alle attivit commerciali ex 2195 e l'irrilevanza dell'organizzazione come
impresa. Quindi per entrambi imprenditore chi svolge attivit commerciale indipendentemente
dalla forma di impresa
la definizione IVA comprende anche gli imprenditori agricoli che sono soggetti ad imposta come
quelli commerciali (invece nelle imposte dirette diversa disciplina)
comune ad entrambi la qualificazione onnicomprensiva come attivit imprenditoriali di tutte
quelle svolte da societ ed enti commerciali, mentre le attivit di enti non commerciali sono da
discriminare fra d'impresa (soggette a IVA) e non imprenditoriali.
In ogni caso sono imprenditoriali ai fini IVA le operazioni di societ commerciali e di enti che hanno per
oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attivit commerciali o agricole. Sono soggette ad imposta
quindi le cessioni beni/prest servizi di societ commerciali ed enti commerciali.
Per gli enti pubblici e privati non commerciali invece sono imponibili solo le cessioni/prestazioni fatte
nell'esercizio di imprese commerciali o agricole. Tutte le attivit economiche rese a titolo oneroso sono
soggette ad imposta, salvo gli organismi di diritto pubblico che non sono soggetti passivi per le attivit
che esercitano in quanto pubbliche autorit, anche se in relazione a questi percepiscono diritti, canoni,
contributi o retribuzioni. Eccezione: si applica anche a queste attivit se il loro non assoggettamento
causa distorsioni di concorrenza importanti (in tutti i casi in cui l'ente pubblico svolge un'attivit che
possono svolgere anche i privati).
Ai fini IVA per arte o professione si intende esercizio per professione abituale anche se non esclusiva di
qualsiasi attivit di lavoro autonomo. Sono ad esempio persone fisiche e ss.
Si richiede che l'attivit sia svolta in modo autonomo (senza vincolo di subordinazione che caratterizza il
lavoro dipendente) e che non ci siano connotati di imprenditorialit.
3. Campo di applicazione e operazioni escluse
un'operazione economica rilevante ai fini IVA in presenza di tre condizioni:
1. Presupposto soggettivo: posta in essere da un soggetto imprenditore o lavoratore autonomo
2. Presupposto oggettivo:rientra nel campo di applicazione del tributo
3. Presupposto territoriale: effettuata nel territorio dello stato
Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione a loro volta possono essere:
Imponibili: comportano il sorgere del debito d'imposta e non limitano il diritto di detrazione
Non imponibili: fanno sorgere il debito d'imposta ma comportano gli stessi adempimenti formali
delle operazioni imponibili (es. fatturazione, inclusione nel calcolo del volume d'affari).
Esenti: come le non imponibili ma limitano la detraibilit
Fuori campo IVA o cd escluse: non comportano il sorgere del debito d'imposta ne obblighi

formali, non incidono sulla detraibilit n rilevano per il calcolo del volume d'affari.
3.1 Operazioni imponibili. Cessione di beni
Le operazioni imponibili sono di 4 specie:
1. Cessioni di beni nel territorio nazionale
2. prestazioni di servizi nel territorio nazionale
3. acquisti intra UE
4. importazioni da paesi extra-UE
Analizziamo 1. sono cessioni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento di propriet o
costituzione o trasferimento di ai diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Compresi quindi
trasferimenti di propriet, ma anche costituzioni e di qualunque diritto reale. Rientrano i contratti ma
anche gli atti giuridici che determinano effetti traslativi o costitutivi di diritti reali. Le cessioni di beni
immateriali non rientrano qui ma tra le prestazioni di servizi.
Necessario il titolo oneroso, ma quelle a titolo gratuito non sono sempre escluse.
Sono assimilate a cessioni di beni: vendite con riserva di propriet, locazioni con clausola di
trasferimento di propriet vincolante per entrambe le aperti, cessioni gratuite di beni la cui produzione o
commercio rientrano nell'attivit propria d'impresa (e altre).
Infine ci sono operazioni che pur avendo i requisiti di cessioni sono escluse. Tra queste alcune cessioni
che non appartengono alla gestione ordinaria dell'impresa ma sono operazioni straordinarie di
organizzazione. L'IVA si correla alla gestione ordinarie, mentre a quelle straordinarie si correla l'imposta
di registro, tipica delle raccolte di capitali. Sono escluse ad esempio cessioni e conferimenti di azienda o
di rami d'azienda, terreni non edificabili, cessioni di campioni di modico valore
3.2 Prestazioni di servizi
Sono prestazioni che danno esecuzione ad obbligazioni di fare, non fare o permettere dietro corrispettivo,
come ad esempio quelle dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto. Necessario siano onerosi a
meno che non siano per autoconsumo.
Anche qui abbiamo assimilate (concessioni di beni in locazione, affitto noleggio; cessioni di diritti su
beni immateriali; prestiti in denaro; somministrazioni di bevande e alimenti; cessioni di contratto) ed
escluse (cessioni di diritti d'autore degli autori, prestiti obbligazionari).
3.3 Esenzioni
Non comportano sorgere debito d'imposta ma rientrano come le imponibili e non imponibili nel campo di
applicazione, quindi comportano gli adempimenti previsti per le operazioni non imponibili e non
consentono la detrazione dell'Iva a monte. Alcuni esempi: alcune operazioni di carattere finanziario,
operazioni di riscossione dei tributi, esercizio di giochi e scommesse, operazioni in oro, alcune
immobiliari.
La ratio delle esenzioni varia di caso in caso. Dalle ragioni sociali (prestazioni sanitarie, educative,
culturali) a ragioni di tecnica tributaria (es. finanziarie e assicurative).
Il soggetto passivo IVA che effettua operazioni esenti non pu detrarre l'iva sugli acquisti.
Il soggetto passivo IVA che effettua un operazione esente non pu detrarre l'Iva sugli acquisti. Mancando
la detraibilit viene meno la neutralit dell'imposta, che si trasforma cos in un costo. Per questo per il
soggetto passivo un'operazione attiva esente non un vantaggio, se si considera che l'iva di cui debitore
sarebbe recuperata con la rivalsa e che gli precluso il diritto di detrazione. L'esenzione pu quindi
essere sconveniente se il costo dell'iva sugli acquisti non viene scaricato sulle vendite.
4. Momento impositivo
momento in cui un'operazione si considera effettuata e si determina l'esigibilit dell'imposta. Non si tratta
di esigibilit attuale e non da riferire all'imposta dovuta o da versare, ma designa il momento in cui gli
effetti giuridici della singola operazione si attualizzano.
Per esigibilit si intende il diritto che l'Erario fa valere a norma di legge a partire da un determinato

momento, nei confronti del debitore per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento pu essere
differito. Nel diritto interno l'esigibilit legata al momento in cui un'operazione si considera effettuata e
coincide quindi col momento impositivo.
Nel dettaglio, un'operazione si considera effettuata:
cessione di beni mobili momento di consegna o spedizione salvo effetti traslativi differiti.
Cessione i immobili al momento della stipula salvo differiti
prestazione servizi quando pagato il corrispettivo
Due casi di anticipazione del momento di effettuazione delle operazioni: emissione della fattura e
pagamento del corrispettivo. Questi realizzano l'effettuazione dell'operazione per le cessioni di beni. Il
pagamento di acconti perci deve essere fatturato e sottoposto a imposta per le prestazioni di servizi il
pagamento la fattispecie principale come detto. NB il momento di effettuazione dell'operazione a fini
IVA pu essere diverso da quello in cui rileva a fini reddituali. Si possono creare quindi divari tra volume
d'affari IVA e e ammontare di ricavi imponibili ai fini del reddito.
5. Base imponibile
costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le
condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore normale o venale dell'oggetto, ma il corrispettivo pattuito.
Solo se manca, si applica il valor normale. Compresi nell'imponibile anche gli oneri e spese inerenti alla
esecuzione. Non rientrano nella base interessi moratori, penalit in genere, valore normale di beni ceduti
a titolo di sconto, premio o abbuono, importo degli imballaggi e recipienti da restituire. Altrettanto non
rientrano le anticipazioni in nome e per conto di altri.
6. Aliquote.
C' un'aliquota normale (21.%) una per i generi di largo consumo (10%) e una per i generi di prima
necessit (4%).
7. Diritto d rivalsa
Il soggetto passivo cedente o prestatore che effettua un'operazione imponibile debitore d'imposta verso
l'Erario e ha il diritto di rivalersi sul cessionario. In tal modo neutralizzato. Il diritto di rivalsa quindi
un credito del soggetto passivo dell'iva nei confronti della controparte contrattuale che si aggiunge ex
lege al corrispettivo pattuito. Sorge concretamente dall'addebito dell'iva in fattura. La fattispecie da cui
scaturisce quindi bi-composta: effettuazione di operazione imponibile e d emissione di fattura.
Il soggetto passivo IVA se effettua un'operazione imponibile deve emettere fattura, addebitando la
relativa imposta a titolo di rivalsa al cessionario o committente. La rivalsa un diritto e un obbligo.
L'obbligo ha per oggetto l'emissione della fattura con addebito della rivalsa. Il soggetto passivo Iva ha
obbligo di far sorgere il diritto di rivalsa.Nel commercio al minuto non sempre obbligatoria l'emissione
ella fattura, qui il prezzo inteso comprensivo dell'imposta.
Al diritto dovere del cedente corrispondono situazioni soggettivi del cessionario che deve corrispondere
l'iva di rivalsa e ha il diritto di ricevere la fattura con addebito dell'imposta. Questo diritto in funzione
della detrazione , che presuppone il ricevimento della fattura, con addebito dell'imposta e annotazione
della fattura nel registro acquisti.
Non c' una norma che limita temporalmente la rivalsa, quindi esercitabile anche in ritardo, cio dopo il
termine per l'emissione della fattura e anche dopo che il cedente ha ricevuto avviso di accertamento. In
caso di accertamento il contribuente pu rivalersi dopo che ha pagato l'imposta con sanzioni e interessi.
Simmetricamente sorge per il cessionario diritto di detrazione.
Il rapporto di rivalsa un rapporto fra privati, diverso da quello tra fisco e contribuente, ma correlato al
rapporto tributario. Le liti sulla rivalsa appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario.
8. diritto di detrazione. Esigibilit e inerenza
Il diritto di detrazione ha oggetto l'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a

titolo di rivalsa. Nelle importazioni detraibile l'iva che risulta dalle bollette doganali. In caso di acquisto
interno pu detrarre l'imposta in fattura.
Per poter esercitare diritto di detrazione i contribuenti devono annotare nel registro degli acquisti le
fatture e bollette, che sommati danno l'importo detraibile (cd Iva a credito). La detrazione fatta nelle
liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale. Il diritto di detrazione a decadenza e si pu
esercitare al pi tardi con dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui sorto.
Il diritto di detrazione spetta per gli acquisti e le importazioni che siano inerenti all'attivit del soggetto
passivo.
Il diritto di detrazione come la rivalsa realizza la neutralit dell'iva, quindi la legislazione nazionale non
pu sottoporlo a limiti non compatibili col principio di neutralit dell'UE.
8.1 Esclusioni della detrazione
Tra le norme che incidono sul diritto di detrazione la indetraibilit analitica o per destinazione,, secondo
cui non detraibile l'imposta sull'acquisto o importazione di beni e servizi afferenti ad operazioni esenti o
comunque non soggette. Non sar detraibile l'imposta sugli acquisti direttamente destinati a compiere
operazioni esenti, non soggette o escluse.
Esistono beni e servizi per i quali il legislatore esclude la detraibilit dell'iva relativa in quanto presume
in modo assoluto la non inerenza o ammette la detraibilit parziale, presumendo la parziale inerenza.
Non detraibile l'imposta relativa all'acquisto di aerei o imbarcazioni, quella dell'acquisto di auto lo per
il 40%, quella per carburanti e lubrificanti indetraibile o detraibile limitatamente. Non detraibile l'iva
sulle spese di trasporto di persone, di rappresentanza e per alimenti e bevande.
Gli enti non commerciali possono detrarre solo l'iva sugli acquisti fatti nell'esercizio di attivit agricole o
commerciali se gestiscono con contabilit separata.
8.2 Pro-rata
Se non ci sono legami diretti tra acquisti e operazioni attive specifiche non soggette a imposta e il
soggetto passivo esercita sia attivit che danno diritto sia attivit che non danno diritto alla detrazione, la
quota di IVA detraibile si calcola in modo forfettario (pro-rata appunto).
Il criterio pro rata si applica se non applicabile l'indetraibilit specifica, quindi quando il contribuente
pone in essere operazioni esenti in modo sistematico. Il diritto a detrarre l'imposta spetta
proporzionalmente alle operazioni che danno diritto alla detrazione. pari al risultato della frazione con
numeratore l'ammontare delle operazioni con diritto a trazione effettuate nell'anno e al denominatore ala
somma delle operazioni attive effettuate nello stesso periodo. Es. se operazioni imponibili 50 e esenti
200, la percentuale di detrazione il risultato di una frazione di 50/150.
Ci sono operazioni attive che non vanno considerate nel calcolo della percentuale di detrazione, tra cui le
cessioni di beni ammortizzabili e alcune operazioni esenti. Limitano il diritto di detrazione non tutte le
esenzioni ma solo quelle relative all'attivit propria dell'impresa, mentre le altre non si riflettono sul
diritto di detrazione. Solo le esenti che costituiscono attivit proprie limitano.In sostanza l'impresa che
effettua operazioni esenti occasionalmente o in aggiunga a una imponibile, conserva il diritto di
detrazione.
8.3 Rettifica della detrazione
Le norme in tema di detraibilit non sia applicano in via definitiva ma in base a una previsione di utilizza
dato al bene o servizio acquistato. La detrazione pu essere fatta al momento dell'acquisto senza bisogno
di attendere l'effettivo utilizzo ma se il bene o servizio impiegato in modo difforme la detrazione va
rettificata in base all'uso fatto concretamente.
Per i beni ammortizzabili la detrazione IVA ammessa integralmente l'anno di acquisto, ma pu venir
meno o essere modificata negli anni successivi se aumenta la percentuale d i operazioni esenti.
La percentuale di detraibilit pu quindi variare di anno in anno in base al mutamento del rapporto tra

operazioni esenti e volume d'affari. Questo sistema detto pro-rata temporis e permette di ovviare
all'incongruenza che si ha quando un soggetto che acquista beni strumentali in un anno in cui non effettua
o effettua minime operazioni esenti, fruisca di tali beni in anni in cui aumenta sensibilmente il numero di
esse.
Sezione 2: Applicazione
9. Identificazione, fatturazione e registrazioni
il primo adempimento imposto ai contribuenti identificarsi. Per farlo si presenta la dichiarazione di
inizio attivit (cui si correla quella di fine attivit) in cui i soggetti che intraprendono un'impresa, arte o
professione e i non residenti che costituiscono un'organizzazione stabile, devono farne dichiarazione al
fisco, che attribuisce un numero di partita IVA
I soggetti passivi sono poi tenuti a fatturare le operazioni che effettuano e a registrare le fatture emesse.
L'obbligo riguarda le operazioni nel campo di applicazione: imponibili, non imponibili ed esenti.
Non obbligatoria se non richiesta dal cliente per commercio al minuto e attivit assimilate.
La fattura un documento che non va sottoscritto, numerata con numero progressivo per anno solare e
deve indicare: soggetti, oggetto, base imponibile, valore normale del ceduto, imponibile, aliquota,
imposta, numero partita IVA Pu essere sia in forma cartacea sia elettronica.
In generale la fattura ha importanza particolare nella dinamica dell'iva perch la sua mera emissione vale
come effettuazione dell'operazione imponibile e rende dovuta l'imposta in essa indicata. necessaria sia
per la rivalsa sia per la detrazione.
Infine ogni soggetto passivo deve tenere due registri: uno per le operazioni attive (reg. fatture emesse)
uno per gli acquisti. Nel primo fatture, autofatture, note di variazione entro 15 giorni dall'emissione), nel
secondo fatture passive, autofatture, bollette doganali: la registrazione necessaria per la detrazione.
Dal primo IVA a debito, dal secondo a credito e ogni mese va liquidata la differenza tra i due.
9.1 Comunicazioni
Per fornire all'Agenzia delle entrate dati utili a contrastare l'evasione, i soggetti passivi devono
comunicare telematicamente all'Agenzia le operazioni - nel campo effettuate, salvi i contribuenti
minimi. Vanno comunicate per ciascun cliente e fornitore gli importi di cessioni di beni e prestazioni di
servizi effettuate e ricevute se di importo pari o superiore a .3000.
Se non deve essere emessa fattura, la comunicazione telematica si fa per operazioni di importo minimo di
3.600 comprensivo di IVA Se con carta di credito il pagamento, la comunicazione effettuata
dall'operatore emittente.
9.2 Autofatturazione
Di regola il soggetto passivo dell'iva chi cede/presta e deve emettere fattura. Tuttavia in alcuni casi
l'obbligo di applicare l'imposta e di emettere fattura a carico del cessionario o committente. La fattura
detta allora autofattura e si ha una inversione contabile o obbligo rovesciato. L'autofattura si registra sia
nelle emesse sia nelle ricevuta con effetto che IVA a debito e detraibile sono pari.
L'autofattura prevista innanzitutto quando il soggetto che cede un bene o presta servizio omette di
fatturare la sua prestazione. In questo caso chi acquista il bene o servizio ha diritto di ricevere la fattura
con addebito di IVA, senza fattura non pu detrarre Iva sugli acquisti. Se chi cede un bene o presta un
servizio non emette fattura, nasce per l'acquirente del bene o servizio l'obbligo di regolarizzare
l'operazione, in particolare:
se non riceve fattura entro 4 mesi deve presentare all'ufficio un documento sostitutivi di fattura
non ricevuta e versare relativa imposta (versa l'iva che avrebbe dovuto versare per rivalsa al
cedente)
se riceve fattura irregolare deve presentare all' agenzia un documento che regolarizza la fattura
ricevuta e versa l'imposta o la maggior eventuale imposta.
Se non regolarizza, sanzione amministrativa pari all'imposta non fatturata, ma non tenuto a pagar
l'imposta.

L'autofattura va formata se un 'operazione effettuata nel territorio dello stato da un non residente che
non pu emettere fattura perch non ha stabile organizzazione
L'inversione contabile ha anche funzione antifrode: si applica alle prestazioni di servizi rese nell'edilizia
da subappaltatori verso imprese che svolgono costruzioni e ristrutturazioni di immobili ad esempio
Infine il cessionario deve ricorrere ad autofatture se il cedente agricoltore con volume d'affari esiguo
(meno di 2582,28).
9.3 Note di variazione
dopo che una fattura emessa e registrata pu risultare che vada apportata una rettifica in aumento o
diminuzione all' ammontare di imponibile o imposta. Succede in alcuni casi:
Evento successivo all'emissione o inesattezza che causa modifica di estremi di una operazione
imponibile con aumento di imponibile o imposta.
Se accade cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione in aumento, cio una fattura
integrativa, con uguale disciplina delle normali
Ipotesi che causano variazioni ma in diminuzione: esempio, vicende che comportano
eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo (nullit, annullamento, risoluzione,
rescissione).
Qui resta ferma la fattura emessa e si emette una nota di variazione (o nota di credito) di contenuto
uguale e segno contrario.

Inadempienza del debitore assoggettato a proceduta concorsuale. Il soggetto passivo debitore


dell'iva verso lo stato anche se non incassa. Questo confligge con la neutralit, per questo si
permette di emettere una nota di variazione in diminuzione per mancato pagamento in tutto o
parte a causa di procedure concorsuali o esecutive.

Rimedio in aumento ad inesattezze di fatturazione o registrazione eventuali errori materiali e di


calcolo commessi nelle registrazioni o liquidazioni e possono essere corretti annotando nei
registri delle fatture emesse o degli acquisti a seconda che sia in aumento o diminuzione.

10. Volume d'affari, contribuenti minori e minimi, regimi speciali


Il regime di adempimenti cui sono tenuti varia in base al volume d'affari che dato dall'ammontare
complessivo delle operazioni effettuate nel corso di un anno solare conteggiando le operazioni registrate
(quelle nel campo).
Sono minori i contribuenti con volume d'affari entro i 310.000 circa se prestano servizi o professionisti
e 516.500 le altre. Questi possono adempire gli obblighi di fatturazione e registrazione con tenuta di
bollettario a madre e figlia ed effettuare liquidazioni periodiche trimestrali invece di mensili.
I minimi li abbiamo gi visti sono persone fisiche che esercitano attivit di impresa, arti o professioni e
conseguono ricavi entro i 30.000. Non addebitano l'iva sulle operazioni attive e non hanno diritto a
detrazione su quelle a monte.
Ci sono po regimi speciali per i produttori agricoli.
10.1 Versamenti, eccedenze, rimborsi
Ogni mese i contribuenti soggetti a regime normale calcolano IVA a debito e credito e la differenza va
versata entro il 16 del mese successivo, mentre se a credito riportata in avanti. Poi ci sono soggetti che
liquidano imposta trimestralmente (banche, assicurazioni). A fine anno il 27/12 si fa un versamento a
titolo di acconto pari ad una percentuale della somma da versare per il dicembre dell'anno precedente.
Con dichiarazione annuale effettuata la liquidazione finale, basata sul calcolo dell'Iva a debito e credito
relative all'intero anno solare. Il versamento della somma dovuta in base a questa si esegue entro il 16
marzo dell'anno successivo.

La determinazione finale annuale pu essere a debito o credito. La prima va versata o compensata, la


seconda pu essere compensata con debiti, riportata a nuovo, chiesta a rimborso.
La compensazione o riporto a nuovo di eccedenze la regola. Il rimborso riservato a chi cessa l'attivit,
a chi esercita prevalentemente attivit che comportano vendite con aliquote inferiori a quelle degli
acquisti, a chi effettua operazioni non imponibili per almeno il 25% della sua attivit, a chi opera
prevalentemente fuori dal territorio dello stato, ai non residenti.
Il rimborso pu essere chiesto da qualsiasi soggetto se risulta a credito per tre anni di seguito o se il
rimborso riguarda l'acquisto o importazione di beni ammortizzabili, o beni e servizi per studi e ricerche.
L'esecuzione garantita con tutele particolare: il contribuente deve garantire la restituzione se il rimborso
si rivelasse indebito, presentando garanzia che dura finch non scaduto il termine entro cui l'ufficio pu
rettificare.
Alcuni contribuenti possono chiedere rimborso di crediti emergenti da liquidazioni infrannuali, cd
rimborsi accelerati, se i soggetti passivi effettuano prevalenti operazioni attive con aliquote inferiori agli
acquisti o se le operazioni sono costituite per almeno il 25% da operazioni non imponibili.
10.2 Dichiarazione annuale ed opzioni
La dichiarazione annuale si presenta fra il 1febbraio e il 30 settembre trasmettendo telematicamente
tramite i soggetti abilitati. Va presentata da tutti i soggetti passivi anche se non hanno effettuato
operazioni imponibili, tranne quelli che nell'anno solare precedente hanno registrato solo operazioni
esenti.
Vanno riportati l'ammontare delle operazioni attive e passive, dell'imposta dovuta, delle detrazioni, i
versamenti fatti nel periodo d'imposta, l'imposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito. per lo
pi una riproduzione di dati preesistenti dei registri IVA. diversa da quella dei redditi d'impresa che ha
per base il CE e causa variazioni del risultato d'esercizio.
Anche qui la dichiarazione pu contenere opzioni: applicazione unitaria e cumulativa per i contribuenti
che esercitano pi attivit, scelta se riportare a nuovo o chiedere di rimborsare per i contribuenti a credito,
scelta se applicare regime normale o speciale.
11. Presunzioni di acquisto e vendita
Si presumono ceduti i beni acquistati, importati e prodotti che non si trovano in luoghi in cui il
contribuente svolge le proprie operazioni. Questa non opera se si dimostra che i beni sono stati impiegati
per la produzione/persi/distrutti o consegnati a terzi in lavorazione/deposito/comodato o altro.
12. Fatture su operazioni inesistenti
Frequenti le frodi con false fatturazioni: si inserisce nella catena un soggetto passivo che incassa l'Iva ma
non la versa. Nelle frodi carosello ci sono societ cartiere che emettono fatture false. Possono anche
essere societ che stampano pezzi di carta senza struttura.
Successivamente possibile che il cessionario rivenda i beni applicando l'iva, ma dopo che si verificato
un salto d'imposta, rappresentato dall'iva detratta dal cessionario ma non versata dal cedente nel
passaggio precedente. Sono operazioni inesistenti dal punto di vista soggettivo o oggettivo. Soggettivo
se la fattura si riferisce ad un'operazione effettiva ma posta in essere da un soggetto diverso da quello
indicato nella fattura.
Se emessa fattura su operazioni inesistenti o i corrispettivi indicati e le imposte relative hanno misura
superiore a quella reale, l'imposta dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle
indicazioni della fattura.
La fattura ha di per se valore costitutivo di debito per l'emittente anche se ha oggetto un'operazione
inesistente.
Il cessionario se ha partecipato alla frode non ha diritto di detrazione perch solo in assenza di
circostanze fraudolente o abusive che il diritto alla detrazione rimane acquisito una volta sorto. Il
cessionario pu detrarre l'imposta solo se estraneo alla frode e se non aveva n poteva averne
conoscenza.

13.Rimborso dell'Iva non dovuta.


Il soggetto passivo che ha applicato e versato indebitamente pu chiedere il rimborso all''Agenzia, entro
il termine biennale.
Il cessionario o committente che ha pagato indebitamente IVA di rivalsa non pu recuperarla n con
diritto di detrazione (perch l'iva non dovuta non detraibile), n con azione diretta nei confronti del
Fisco. Pu agire nei confronti del cedente o prestatore davanti al giudice ordinario nell'ordinario termine
decennale di prescrizione.
Se agisce quando decorso per il primo il termine biennale di rimborso al fisco, si ritiene che il
cessionario/committente possa comunque agire contro il fisco.
Il cedente tenuto a pagare l'iva per il solo atto che indicata in fattura, quindi al cessionario si riconosce
simmetricamente il diritto di detrarre l'iva pagata in via di rivalsa.
Stessa soluzione se la fattura addebita un'imposta superiore a quella dovuta. Il cessionario avendo diritto
di detrarre l'imposta non ha azione di ripetizione d'indebito verso il cedente.
Cessionario o committente che si pongono come consumatori finali non possono recuperare l'iva indebita
nei confronti del fisco. Egli pu agire solo nei confronti del cedente o prestatore secondo regole
civilistiche e davanti al giudice ordinario

Sezione 3: profili transnazionali


14. Principio di territorialit
ruolo rilevante nella disciplina Iva. A tali fini rilevano due ambiti territoriali: nazionale (Territorio
Repubblica) e UE.
Territorialmente distinguiamo nazionali (o interne), intra-UE, extra-UE. Tecnicamente si parla di
importazioni ed esportazioni solo riguardo le ultime.
Spazialmente campo di applicazione IVA il territorio dello stato. Con una normazione molto complessa,
il legislatore definisce il territorio statale e i criteri che localizzano nel territorio le operazioni soggette ad
imposta. Per le cessioni di beni vale il luogo dove si trovano i beni al momento della cessione. Per le
prestazioni di servizi dipende dal soggetto che riceve il servizio. Le prestazioni di servizi rese verso
soggetti passivi (Business to business) si usa il criterio territoriale del luogo del committente, per le
prestazioni nei confronti di privati (business to consumer) vige il criterio del domicilio o residenza del
soggetto che presta il servizio. Quindi l prestazioni rese da un impresa non residente ad una residente si
considerano effettuate i italia e l'imposta si applica alla italiana con autofatturazione.
15. Operazioni intra-UE
Il trasferimento di beni nella UE non soggetto a controlli e a tassazione. Gli scambi sono definiti
intracomunitari e il loro regime fondato sul principio di tassazione nel paese di destinazione, per cui le
vendite fra soggetti passivi Iva all'interno della UE sono tassate a carico del compratore, quindi nello
stato di destinazione. Diverso il caso in cui uno dei soggetti consumatore finale.
Niente controlli o dogane, le amministrazioni compiono verifiche a posteriori come per l'Iva interna
la disciplina degli acquisti intracomunitari diversa dalle importazioni perch solo per le seconde l'Iva
riscossa alla dogana quando sdoganato. Il soggetto IVA di un paese comunitario invece deve emettere
fattura per l'operazione come non imponibile e l'acquirente registra sia nel registro fatture emesse sia
negli acquisti, cos l'iva a debito neutralizzata.
Tuttavia, se l'acquirente un consumatore finale, l'operazione imponibile a carico del venditore.
L'annotazione sul libro fatture emesse vale in luogo del pagamento in dogana, il debito che ne scaturisce
viene per neutralizzato dall'annotazione nel registro degli acquisti che equivale a bolletta doganale.
Ai consumatori finali assicurata libert di effettuare acquisti in qualsiasi paese comunitario. Il bene cos'
acquistato liberamente trasportabile e consumabile in altri paesi. I loro acquisti non sono considerati
intracomunitari in senso tecnico: non sono tassati nel paese di destinazione ma in quello di origine . Il
viaggiatore che fa acquisti in UE pagando l'iva al negoziante pu liberamente portare in Italia il bene
acquistato, senza pagare Iva sulle importazioni.

Gli acquisti intracomunitari di enti non commerciali sono teoricamente acquisti intracomunitari in senso
tecnico, ma solo al di sopra di una soglia data: sono tassati in italia a carico del compratore .
Le cessioni intracomnitarie sono operazioni non imponibili in italia a condizione che il cessionario sia un
soggetto passivo. Sono imponibili nel paese di destinazione (analogamente alle esportazioni).
15.1 operazioni extra UE comunitarie. Importazioni.
In materia di trattamento degli scambi con l'estero le imposte sul valore aggiungo possono rispondere al
principio della tassazione nel paese di origine o in quello di destinazione. Italia e Ue ha adottato quello di
tassazione nel paese di destinazione. Questo comporta la tassazione delle importazioni e la detassazione
delle esportazioni. L'importazione imponibile, ma importazione solo quella da uno stato
extracomunitario. I beni importati sono tassati come quelli prodotti internamente, quelli esportati non
sono soggetti ad imposta (non imponibili) e comportano restituzione dell'imposta che ha gravato su di
essi nello stato.
L'importazioni hanno IVA, ma con una funzione diversa rispetto a quella sugli scambi interni: questa
duplica il tributo interno allo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni provenienti da territorio
extracomunitario a quello dei beni prodotti all'interno dell'UE. L'Iva all'importazione ha come base
imponibile il valore pieno della merce non avendo applicazione su precedenti fasi della produzione e
distribuzione monofase. accertata, liquidata, riscossa e sanzionata secondo le norme di legislazione
doganale
15.2 Depositi Iva
tre tipi di deposito:
1. doganale, per merci non comunitarie soggette a diritti doganali
2. fiscale, per prodotti nazionali e comunitari soggetti ad accisa
3. Iva, per i prodotti nazionale e comunitari soggetti a IVA.
Il deposito IVA un luogo fisico e l'immissione nel deposito consente la sospensione temporanea
dell'imposta.
Se introdotti in un deposito IVA i beni provenienti da altro stato UE non ricevono trattamento fiscale
meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni da paesi terzi che, se introdotti nei depositi doganali,
beneficiano di sospensione di imposta.
Questi depositi favoriscono gli scambi commerciali Nell'UE, differendo l'imposta al momento della
estrazione di questi dal deposito.
Sono depositi IVA anche i depositi fiscali (per prodotti soggetti ad accisa) e quelli doganali.
16. Esportazioni
Le esportazioni extra UE quindi non sono soggette ad imposta e sono dette convenzionalmente non
imponibili o ad aliquota zero. Rientrano tre specie:
1. cessioni all'esportazione
2. operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione
3. servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
16.1 Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari
Le imprese che vendono all'estero una parte della produzione sono permanentemente in credito verso il
fisco. Questo crea un danno agli esportatori che sono costretti a versare al proprio fornitore l'iva di rivalsa
per poi aspettare che il fisco rimborsi. previsto per questo che l'esportatore pu acquistare senza
imposta nelle operazioni triangolari, cio quelle in cui il bene ceduto da un residente che lo esporta, su
incarico del cessionario residente, per cui i beni vengono inviati all'estero direttamente dal cedente.
L'operazione vede intervenire tre soggetti: cedente, cessionario residente e acquirente estero. Il cedente
emette fattura al cessionario ma invia direttamente i beni all'estero. Il cessionario a sua volta emette
fattura nei confronti dell'acquirente estero. Due passaggi di propriet e due fatture, ma un solo passaggio
fisico. Cos facendo l'imposta oltre a non applicarsi al passaggio esterno (esportazione) non si applica
nemmeno all'ultimo passaggio interno. L'esportatore acquista il bene in Italia in regime di non
imponibilit, col vantaggio finanziario di non dover versare al cedente un'iva di cui si trova creditore
verso lo stato.

16.2 Cessioni non imponibili ed esportatori abituali


L'acquisto senza imposta permesso anche agli esportatori abituali, cio i soggetti che in un dato
periodo di tempo hanno effettuato esportazioni per almeno il 10% del loro volume d'affari. A questi si
concede diritto di acquistare nell'anno successivo uguale quantit di beni senza pagamento di IVA. La
non imponibilit pu riguardare oltre che le esportazioni anche le cessioni interne e gli esportatori
abituali. La norma fondata sulla presunzione che ci sia continuit nelle esportazioni dell'impresa.
L'esportatore deve manifestare previamente e per iscritto l'intento di avvalersi della facolt di effettuare
acquisti senza applicazione dell'imposta tramite atto formale (cd dichiarazione d'intenti) e nel limite del
plafond. Non obbligato. Se il bene esportato, l'acquisto in Italia senza pagamento di imposta equivale
a definitiva non tassazione di quel bene, mentre se rivenduto in Italia, sar applicata sulla rivendita nel
mercato interno.
17. Operazioni dei non residenti e stabile organizzazione.
I non residenti possono agire in Italia per adempiere agli obblighi e esercitare i diritti connessi all'Iva in 3
modi:
1. identificazione diretta
2. nomina di rappresentante fiscal
3. con stabile organizzazione.
L'identificazione del non residente avviene con apposita dichiarazione e attribuzione del numero di
partita IVA.
Il non residente pu nominare un rappresentante fiscale incaricandolo di adempiere gli obblighi/esercitare
diritti.
Entrambi questi sono possibili se non c' una stabile organizzazione.
La stabile organizzazione non definita dalla normativa Iva, intervenuta la giurisprudenza a proposito. Si
richiede l'esistenza di una struttura dotata di risorse materiali e umane per la gestione di una effettiva
attivit d'impresa e non una mera attivit preparatoria/ausiliaria. Esclusa invece la stabile organizzazione
personale.
Un non residente pu effettuare in Italia sia operazioni attive sia passive. Se un soggetto passivo non
residente e senza stabile organizzazione effettua operazioni attive verso soggetti passivi d'imposta
residenti in italia, gli obblighi fiscali devono essere adempiuti da cessionari o committenti italiani
applicando il reverse charge. Quindi un'impresa non residente vende un bene o presta un servizio a una
residente la residente che impone l'operazione con autofattura. Regola non vale quando il soggetto non
residente che effettua un operazione territorialmente rilevante in Italia, ha qui stabile organizzazione o il
destinatario sia un privato.
Se c' una stabile organizzazione il residente non pu operare con la identificazione diretta o nominando
rappresentante, ma deve usare stabile organizzazione. Le operazioni compiute dalla stabile
organizzazione sono imputabili ad essa che si pone ai fini degli adempimenti e dei diritti sull'Iva come
fosse un soggetto distinto dalla casa madre, rispondendo in proprio delle operazioni effettuate.
Le operazioni della stabile organizzazione sono quindi fatturate da questa, e anche quelle effettuate o
ricevute dalla casa madre devono confluire nella posizione IVA di questa.
I soggetti passivi non residenti possono recuperare l'imposta assoluta per beni e servizi effettuati in italia
solo tramite la propria stabile organizzazione. Se un non residente effettua operazioni imponibili in Italia
nei confronti di consumatori privati, l'iva deve essere assolta dalla stabile organizzazione italiana anche
se ad essa non riferibile.
Anche le operazioni effettuate direttamente dalla casa madre verso un impresa residente vanno riferite
alla stabile organizzazione: vengono attratte.
17.1 Commercio elettronico diretto
Qui prevista la tassazione dei beni immessi a consumo nell'UE e la detassazione di quelli che sono
forniti da operatore comunitario e destinati al consumo fuori dall'UE. Oggetto il commercio elettronico
diretto. Per l'acquisto elettronico di beni consegnati nelle forme tradizionali (commercio elettronico
diretto) si applica la disciplina delle vendite a distanza.

una direttiva a disciplinare, qualifica come prestazione di servizi queste operazioni di commercio
elettronico diretto e il luogo di tassazione sempre quello in cui risiede il cliente , cio il luogo di
utilizzazione. Tali operazioni sono di conseguenza sono soggette a IVA se fornite ad un residente in un
paese extra UE, tassate invece se fornite da un extra UE a un cliente UE. Le prestazioni rese da soggetti
extracomunitari a favore di consumatori finali italiani si considerano effettuate ed imponibili in Italia.
Sempre per la direttiva, gli operatori extracomunitari se prestano servizi a consumatori finali comunitari,
devono registrarsi ai fini IVA in uno stato membro e le operazioni compiute sono imponibili in questo
stato. Se invece la prestazione effettuata da un operatore extra UE verso un soggetto passivo residente
quest'ultimo a dover autofatturare.
18. Frodi carosello
Nell'Iva sono frequenti. Schema tipico una societ detta conduit company, A che effettua una cessione
intracomunitaria (non imponibile quindi) a B detta cartiera o missing trader. B un soggetto interposto
tra venditore A e acquirente C, che acquista senza pagare IVA. L'auto rivenduta a C, detta broker, che
paga l'iva di rivalsa a B e rivende il bene. B acquista senza sborsare IVA e vende con IVA, incassandola
senza versarla. Il broker detrarr a sua volta l'iva versata a B. Il danno duplice: B non versa l'iva
incassata e C acquisisce diritto di detrazione nei confronti dell'erario.
Il perno della frode B. L'omesso versamento dell'iva anche in presenza di consistenti importi non
versati, era solo una sanzione amministrativa (30% dell'imposta non versata), finch per contrastare
questa frode diventata reato.
La frode carosello vera e propria si verifica quando C non vende a un consumatore finale italiano ma ad
una societ di un altro stato comunitario D, che rivende a sua volta ad A (per questo carosello). Per
occultare la frode tuttavia, lo schema potrebbe essere complicato inserendo societ cuscinetto (buffer) tra
B e C. In ogni caso nell'ultimo passaggio della merce, l'iva versata dal cedente e detratta dal
cessionario, mentre la societ B cartiera, si rende irreperibile.
Non sempre tutte le societ sono coinvolte nella frode. Il broker ha diritto a detrarre se estraneo alla
frode, non se ha partecipato o sapeva/avrebbe dovuto sapere.

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