Sei sulla pagina 1di 115

La nozione di tributo.

PRINCIPI DI DIRITTO TRIBUTARIO

Il tributo nei suoi termini formali una prestazione patrimoniale che lente pubblico pu imporre a
determinati soggetti, istituzionalmente destinata dalla legge al conseguimento di unentrata.
Il tributo si caratterizza innanzitutto per il profilo formale dellimposizione, senza che la volont del
privato vi concorra.
Combinando gli art.2 della Costituzione e lart.53 della Costituzione, si ricava che il pagamento del
tributo ladempimento di un dovere civico di solidariet, consistente nel concorrere alle spese
pubbliche sulla base della propria capacit contributiva.
La capacit contributiva va intesa come manifestazione determinata di ricchezza (reddito,
consumo, patrimonio, trasferimento) che costituisce la causa del prelievo tributario e la misura:
lentit del tributo deve essere una parte (aliquota) di essa.
Sono sopravvissuti dei tributi, come le tasse, che non si giustificano in base alla capacit
contributiva: la tassa il corrispettivo di un servizio divisibile.
La tassa si distingue dal prezzo perch questultimo il corrispettivo di alcuni servizi che lo Stato
pu fare o non fare e che potrebbero essere prestati anche da privati, mentre quando lutilit ai
privati deriva da attivit che solo lo Stato istituzionalmente pu prestare, nella forma dellatto
amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo una tassa.
Le tasse sopravvivono per esigenze pratiche, di gettito: la Corte costituzionale ha ammesso che
lart.53 Cost. non vieta che la spesa per servizi generali sia coperta da entrate che sono dovute
esclusivamente da chi richiede la prestazione dellufficio organizzato per il singolo servizio: un
argomento debole.
La tassa non un tributo, ma appartiene alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte,
categoria che si caratterizza non per la causa impositionis ma per la presenza del solo elemento
formale dellimposizione (senza che la volont del privato vi concorra).
I tributi si caratterizzano per una specifica causa, la capacit contributiva.
Imposta e tassa possono stare insieme nella categoria delle prestazioni imposte di cui parla
lart.23 Cost.
La nozione di tributo in senso formale ha preso rilevanza quando stata unificata la giurisdizione
tributaria: tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli locali, rientrano nella giurisdizione
di un giudice speciale (le commissioni tributarie).

Limposta come istituto giuridico.


Come si determina la somma alla quale si riferisce limposta? La legge tributaria definisce una
certa situazione economica e stabilisce una relazione fra essa ed un soggetto che diviene poi
debitore di quella somma nei confronti dellente pubblico.
Questa somma detta anchessa imposta e pu esser definita cos: una parte (aliquota) di una
somma definita (imponibile) che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico
(soggetto attivo) al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto).
Le regole sulla struttura ed il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principi
fondamentali del diritto tributario, specie di quelli costituzionali:
Il principio di legalit (art.23 Cost.), secondo il quale limposta deve essere sufficientemente
determinata dalla legge, che deve prevedere i suoi elementi essenziali (presupposto,
soggetti, aliquota);
Il principio di capacit contributiva (art.53 Cost.), secondo il quale limposta deve fondarsi
su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata, anche
sotto il profilo temporale;
Linteresse fiscale, che lo scopo delle imposte, alla facile e sollecita percezione delle
entrate per far fronte alle pubbliche spese. Ai fini della pronta e regolare riscossione si
legittimano una serie di deroghe al diritto comune;
Lattivit dellamministrazione finanziaria diretta allapplicazione delle imposte come
attivit vincolata e non discrezionale: la valutazione sulla convenienza a tassare fatta
dalla legge.
Il potere dimposizione della finanza solo un potere strumentale di controllo dellesattezza
degli obblighi del privato previsti dalla legge.

La struttura dellimposta.
Per quanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di unimposta si riduce ad un elemento
oggettivo e ad un elemento soggettivo: il primo dato da un fatto o da un insieme di fatti
che siano idonei ad esprimere una determinata capacit contributiva del soggetto
(oggetto imponibile in senso lato); il secondo dato dalla duplice individuazione da una
parte del soggetto passivo, al quale si collegano gli elementi di fatto oggettivi, e dallaltra
parte del soggetto attivo, ossia lente impositore.
Il presupposto quel fatto economicamente rilevante che giustifica lapplicazione di una
determinata imposta.
I fatti economicamente rilevanti, presi per lo pi in considerazione dalla legge tributaria, sono il
patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquisita), il trasferimento, il consumo di
ricchezza.
La norma giuridica non pu mai, in generale, pervenire ad un completo e rigoroso sistema di
definizioni, perch lesigenza della pratica applicazione della legge richiede sempre un riferimento
a comportamenti pratici degli uomini.
Perci nella definizione dellimposta assume grande importanza la semplificazione dei concetti, la
riduzione cio di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi specifiche.
Ma unimposta solo applicabile, fatta di casistiche, farebbe perdere di vista la giustificazione
economica del tributo.
Lassimilazione consiste nel ricondurre in una categoria ipotesi anche estranee, ma solo allo scopo
di prevedere un trattamento tributario.
La prevalente natura tecnica delle leggi tributarie rende ardua la ricerca delloggetto tassabile al di
fuori delle specifiche previsioni di legge: di qua il problema dellinterpretazione analogica.
La tecnica legislativa si caratterizza dunque per unesasperante analiticit che arriva alla casistica.
Al verificarsi di un certo presupposto tributario, si richiede da parte del contribuente limmediata
riconoscibilit del fatto come presupposto, allo scopo di dichiararlo allamministrazione finanziaria.
I casi incerti in diritto tributario vengono risolti per lo pi dalla legge, non dalla giurisprudenza.
Il problema dellinterpretazione analogica delle leggi tributarie si pone non tanto per un divieto,
che non esiste nellordinamento tributario, ma perch lanalogia tecnicamente impossibile
rispetto a quelle norme che la dottrina chiama a fattispecie esclusiva, che non lasciano intravedere
una ratio.
Si chiamano esenzioni le eccezioni alla regola, secondo la quale quella cosa (eccezione oggettiva)
o quella persona (eccezioni soggettive) dovrebbero essere tassate.
Lesenzione persegue interessi diversi da quelli fiscali.
La disuguaglianza costituzionalmente legittima se il fine cui essa preordinata
costituzionalmente degno di tutela: istruzione, cultura, beneficenza, risparmio, sviluppo
economico, eccetera.
Lesclusione invece la previsione negativa che non eccezione alla regola, ma semplicemente
chiarisce meglio la portata della regola.
La norma di esenzione, come norma eccezionale, non pu essere interpretata analogicamente; la
giurisprudenza ne ammette linterpretazione estensiva.
Il contribuente il soggetto passivo nei cui confronti si verifica il presupposto tipico di unimposta.
Possono esser soggetti passivi:
Le persone fisiche;
Le persone giuridiche che sono fornite di personalit giuridica secondo il diritto comune;
Soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalit giuridica, purch si tratti di
organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cui
confronti il presupposto si verifichi in modo unitario (capace cio di attuarsi nei confronti
dellinsieme dei beni e delle persone) ed autonomo (suscettibile cio di verificarsi senza
alcun rapporto con altri soggetti);
Soggetti passivi che non siano i contribuenti (soggetti cui si riferisce il presupposto):
abbiamo la figura del sostituto dimposta, il quale effettivamente debitore verso il fisco (il
sostituto non solo tenuto a pagare limposta ma anche a rivalersi verso il reddituario: la
rivalsa ha lo scopo di ristabilire la regola costituzionale secondo la quale limposta deve
esser pagata dal soggetto che realizza il presupposto). Inoltre la legge tributaria pu
affiancare al contribuente altri soggetti che si trovano con lui in un qualche rapporto
giuridico od economico, allo scopo di rafforzare il credito dimposta: la legge parla di
responsabile dimposta. Il responsabile non si sostituisce al contribuente, ma piuttosto
assicura ladempimento del tributo; il responsabile non pu sopportare il debito dimposta

ed anche per tale soggetto dovrebbe valere la regola secondo la quale un patto contrario
alla rivalsa sia nullo in quanto contrario al principio di capacit contributiva (art.53 Cost.);
Gli eredi: il debito tributario, come tutti i debiti, si trasmette ad essi, i quali rispondono
solidalmente verso il fisco secondo una norma che viene ritenuta applicabile a tutti i tributi,
come regola generale. una deroga alle regole del codice civile, che prevede la
trasmissibilit pro quota.
Soggetti attivi sono lo Stato, i Comuni, le Province, le Regioni, le Aree metropolitane, le Camere di
commercio, le Aziende di cura e di soggiorno e turismo, le comunit israelitiche.
Gli enti locali Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e
secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art.119 Cost.);
per solo la Regione ha potest legislativa, per cui si pone il problema di come gli altri enti locali
possano stabilire i rispettivi tributi propri.
Mentre le Regioni hanno il potere di intervenire con legge per lesercizio dei loro poteri, gli enti
locali possono solo applicare tributi istituiti dallo Stato e, nei limiti consentiti, dalla Regione.
La somma oggetto dellimposta si determina applicando una certa aliquota o tasso dimposta ad
una grandezza chiamata parametro o base imponibile, che si ottiene dalla traduzione in termini
monetari di un elemento della fattispecie dimposta.
Mentre la determinazione dellimposta, data dallapplicazione dellaliquota, operazione di
automatica facilit, risolvendosi in unoperazione aritmetica, la determinazione della base
imponibile oggetto di una complessa attivit, detta accertamento.
La legge tributaria segue diversi metodi nella determinazione della base imponibile:
Pu dettare criteri propri, come quando stabilisce che il reddito dei fondi sia determinato
col sistema catastale, un sistema che fornisce il reddito medio ordinario e non il reddito
effettivo dei fondi;
Pu rinviare a criteri tecnici, come quando assume le valutazioni delleconomia aziendale;
Pu introdurre correttivi ad altre regole, come quando stabilisce che il reddito dimpresa si
determina in base al conto economico ma con le variazioni stabilite dalla legge tributaria;
Pu rinviare per laccertamento della base imponibile di un tributo allaccertamento di un
altro tributo, che riguardi per lo stesso oggetto tassabile.
Per la determinazione della base imponibile la legge tributaria pu insomma od inseguire la realt
effettiva, od assumere criteri presuntivi, criteri di media: nel primo caso prevale il criterio della
razionalit, nel secondo quello della semplificazione.
Queste semplificazioni si legittimano costituzionalmente solo se rispondono alla comune
esperienza.
Nella fattispecie tributaria vanno distinte le norme di definizione del fatto tassabile da quelle
probatorie, da quelle cio che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare il fatto
tassabile.
Vi differenza tra un fatto posto a base dellimposta ed un fatto dal quale va desunto il primo.
In genere tutti i fatti sono idonei a provare il fatto tassabile (in base agli elementi comunque
raccolti).
Il problema delicato nella materia in esame dato dalluso e dallabuso delle presunzioni fiscali.
Quando la presunzione relativa, essa produce solo linversione dellonere della prova, che di
regola incombe alla finanza.
Quando prevista una presunzione fiscale sufficiente che lamministrazione provi il fatto
rappresentativo del fatto tassabile, con la conseguenza che tocca al contribuente fornire la prova
contraria.
Non ci troviamo pi di fronte a prove quando invece la presunzione assoluta: non ammessa la
prova contraria.
Lelusione fiscale consiste in atti, fatti, negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e ad ottenere
rimborsi o riduzioni di imposte, altrimenti indebiti.
Le norme antielusive sono quelle che individuano specifici atti che, avendo le caratteristiche sopra
dette, sono inopponibili allAmministrazione finanziaria, pur conservando la loro validit civilistica.

Lattuazione delle imposte: laccertamento.


Riassuntivamente attuare unimposta vuol dire individuare un presupposto tassabile, liquidare la
sua base imponibile, applicare ad essa unaliquota e corrispondere la somma che ne deriva
allamministrazione finanziaria competente.
La determinazione dellimponibile e dellimposta detta accertamento; essa si conclude quando
limponibile immodificabile, cio quando laccertamento diventa definitivo.

Sul piano cronologico la riscossione tende a precedere laccertamento, mediante le anticipazioni


(acconti), salvo conguaglio al momento dellaccertamento definitivo.
Alle imposte, che sono obbligazioni pubbliche perch ente pubblico il creditore, si applicano le
regole del codice civile se la legge tributaria non dispone diversamente in vista del proprio
interesse pubblico.
Linteresse pubblico consiste nel far pervenire nel modo pi semplice e rapido possibile le somme
dovute a titolo dimposta nelle casse dello Stato (o dellente impositore di cui si tratti).
Sia nella fase dellaccertamento che in quella della riscossione possono intervenire atti del
soggetto passivo e/o dellamministrazione finanziaria.
Lorganismo preposto dallordinamento allemanazione degli atti relativi al rapporto tributario
lAgenzia delle Entrate.
Ai suoi uffici sono affidati laccertamento e la riscossione delle imposte, la comminazione delle
sanzioni amministrative, la trattazione del contenzioso tributario.
Il Ministero dellEconomia e delle Finanze ha il potere di vigilanza e controllo delle agenzie fiscali.
La gestione delle agenzie affidata ad un direttore, che il rappresentante legale ed esercita
funzioni di indirizzo e di controllo, e ad un comitato direttivo, che delibera sulla disciplina
regolamentare relativa al funzionamento dellagenzia.
Le agenzie istituite sono quattro (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, Agenzia del
Territorio, Agenzia del Demanio), delle quali lAgenzia delle Entrate competente per
lapplicazione di quasi tutti i tributi statali.
LAgenzia si articola in uffici centrali (con sede in Roma) e regionali (in ogni capoluogo di Regione).
Sono questi ultimi uffici che emanano gli atti da notificare ai contribuenti.
Accertare significa verificare se in concreto si prodotto un presupposto dimposta astrattamente
previsto dalla legge, determinare la sua base imponibile.
Quando non prevista una tale procedura si dice che si tratta di imposte senza accertamento.
Nelle procedure daccertamento latto del privato detto dichiarazione o denuncia: con essa il
privato informa lamministrazione finanziaria che un fatto tassabile si verificato, liquida la base
imponibile ed eventualmente limposta.
Se il contribuente non presenta la dichiarazione cui tenuto, si versa nella situazione di omessa
dichiarazione, situazione punita con sanzioni anche penali.
Latto daccertamento dellamministrazione finanziaria detto avviso daccertamento ed
interviene in funzione di controllo della dichiarazione, se presentata, od in vece di essa in caso di
omessa dichiarazione.
A volte previsto nella legge che la determinazione dellimponibile possa essere concordata tra
privato ed amministrazione finanziaria con un atto detto nella pratica concordato, ma che nella
legge viene detto adesione del contribuente alla determinazione dellimponibile fatta
dallamministrazione.
Per gli abusi cui dava luogo era stato soppresso, oggi stato reintrodotto anche davanti al giudice.
Nella fase dellaccertamento adesione allimponibile determinato dallufficio.
Abbiamo dunque atto del privato, atto dellamministrazione, atto del giudice, concordato.
Nella pratica applicazione delle imposte non occorre che intervengano tutti i tipi di atto: dipende
dal comportamento delle parti (anche un solo atto di accertamento pu esaurire la relativa
procedura).
Non ci troviamo di fronte ad un procedimento in senso tecnico dove la serie degli atti
preparatoria di un atto finale produttivo delleffetto di accertamento: ogni atto qui idoneo a
chiudere la procedura.
La conclusione si ha quando si produce un effetto detto accertamento definitivo, che pu
significare:
a.
Preclusione per lamministrazione, per decorso del termine, di rettificare la
dichiarazione del contribuente;
b.
Preclusione per il contribuente, per decorso del termine, di impugnare latto della
finanza;
c.
Preclusione per luno o per laltro soggetto, o per entrambi, di impugnare la
sentenza del giudice tributario ritenuta sfavorevole.
Leffetto della sentenza anche nella materia tributaria il giudicato, formulato con riguardo
alloggetto della domanda.
Lobbligazione tributaria unobbligazione legale che ha come causa un determinato fatto
economico, al quale deve essere commisurata, previsto dalla legge.
I fatti che il contribuente deve dichiarare sono solo quelli che la legge prevede.

La dichiarazione ha leffetto di liquidare limponibile (eventualmente limposta) e rendere


adempibile lobbligazione.
Essa quindi titolo della riscossione e vincolo per lamministrazione di seguire determinate regole
nellaccertamento.
Se la dichiarazione non pu sostituirsi alla legge ci vuol dire che, malgrado la sua presentazione,
il contribuente potr chiedere il rimborso di quanto erroneamente versato sulla base della
dichiarazione e sottoporre al giudice laccertamento del debito nella sua effettivit.
Lavviso di accertamento un atto dellamministrazione pubblica, vincolato dalla legge tributaria:
lindividuazione del presupposto dimposta e la determinazione della base imponibile.
Latto determina il quantum dellobbligazione da riscuotere ed atto idoneo alla determinazione
definitiva, qualora non venga impugnato.
Lavviso di accertamento atto puramente dichiarativo del debito dimposta, ma il debito nasce
col verificarsi del presupposto previsto dalla legge.
Si allontana da questa concezione il regime processuale previsto per il controllo della legittimit
delle pretese dellamministrazione finanziaria: latto non impugnato rende incontestabile nellan e
nel quantum la pretesa del fisco, corrisponda o meno tale pretesa alla reale situazione di fatto.
La legge processuale sembra dunque trattare lavviso come atto costitutivo, e non dichiarativo.
Con lavviso lamministrazione individua il presupposto, determina la base imponibile, individua
laliquota e liquida limposta.
Liter logico che lamministrazione deve seguire detto anche, nella legge, motivazione.
Essa serve a consentire il controllo, da parte del contribuente accertato, degli elementi di fatto e di
diritto sui quali si fonda la pretesa fiscale, perch li possa sottoporre, se interessato, alla
valutazione del giudice.
Mancando una legge generale sullaccertamento nelle singole leggi dimposta, non sempre
previsto lobbligo della motivazione a pena di nullit, per lo Statuto dei diritti del contribuente (l.
212/2000) qualifica la motivazione degli atti dellAmministrazione finanziaria come principio
generale dellordinamento tributario.
Non esistono accertamenti che non debbano essere motivati.
La previsione della nullit, per linosservanza di tale obbligo, solo in alcune leggi, espressione di
un principio generale.
Prima di emanare lavviso di accertamento lamministrazione esercita poteri dindagine diretti a
reperire la materia tassabile, poteri che sono analiticamente previsti nelle singole leggi dimposta.
La determinazione dellimposta, della somma che deve essere pagata dal contribuente, non
sempre indicata nellavviso: in alcune imposte essa rimessa ad atto successivo a quello di
accertamento, chiamato avviso di liquidazione.
Vi un atto daccertamento che possiamo dire comune al contribuente ed allamministrazione,
detto nella pratica concordato e nella legge adesione allaccertamento.
La proposta di definizione pu essere fatta anche dal contribuente indagato od accertato, e latto
di adesione deve essere motivato; latto si perfeziona col pagamento dellimposta e non
impugnabile.
Altro modo di definire limponibile il condono fiscale, che possiamo chiamare un concordato
legale.
La disciplina del condono si pu cos riassumere: limponibile viene definito con una riduzione
automatica, stabilita dalla legge con riguardo allultimo atto daccertamento non definitivo
intervenuto; la definizione si perfeziona con laccettazione dellistanza di condono, presentata dal
contribuente entro un termine fissato dalla legge, da parte dellufficio con un atto impugnabile
davanti al giudice tributario.
Secondo un principio generale del diritto amministrativo, gli uffici dellamministrazione finanziaria
possono procedere, salvo che sia intervenuto il giudicato, allannullamento totale o parziale dei
propri atti ritenuti illegittimi od infondati, con provvedimento motivato comunicato al destinatario
dellatto.
Lesercizio dellautotutela pu essere svolto anche in pendenza di giudizio od in caso di non
impugnabilit; non si richiede listanza di parte.
possibile distinguere due tipi di autotutela.
La prima ricorre quando latto non divenuto definitivo, perch pende il termine per
limpugnazione od il giudizio instaurato attraverso il ricorso contro lo stesso.
Il secondo tipo di autotutela quella che riguarda atti divenuti invece definitivi, nel qual caso
lautotutela volta ad assicurare la conformit dellazione amministrativa ai principi dimparzialit
e buon andamento (art.97 Cost.) in presenza di situazioni nelle quali lillegittimit dellatto
assolutamente palese e come tale percepibile dalla collettivit.

In ogni caso lautotutela non pu espletarsi per motivi sui quali sia intervenuta una sentenza
passata in giudicato favorevole allamministrazione finanziaria.
Con legge 413/1991 stato istituito linterpello, relativamente ad alcune fattispecie
potenzialmente elusive (interpello speciale): si tratta del potere del contribuente di rivolgersi
allamministrazione perch essa dichiari la propria interpretazione di una determinata legge
ritenuta incerta dal contribuente.
Il parere rilasciato dallAmministrazione vincolante per la stessa.
Lorgano preordinato a tale funzione il Comitato consultivo per lapplicazione delle norme
antielusive.
Il Comitato consultivo adito dal contribuente dopo che questi abbia preventivamente interpellato
sulla questione lAmministrazione, e non intenda adeguarsi al responso ricevuto.
La l. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha ampliato la portata dellistituto con una
procedura residuale (interpello ordinario): al contribuente consentito formulare istanza di
interpello alla Direzione regionale dellAgenzia delle Entrate rispetto a qualsiasi fattispecie in cui
ricorra unobiettiva condizione di incertezza sullinterpretazione di disposizioni relative a casi
concreti e personali.
LAmministrazione interpellata ha 120 giorni per formulare una risposta scritta, motivata e
vincolante rispetto alla sola questione in oggetto, e se non risponde entro il termine si intende che
essa concordi con la soluzione prospettata dal richiedente nella propria istanza.
LAmministrazione pu rettificare la propria risposta nei confronti del contribuente solo qualora
questi non si sia ancora adeguato alla posizione espressa o non espressa (mediante silenzioassenso): in tal caso essa pu recuperare le imposte eventualmente dovute, ma non irrogare le
sanzioni.

La riscossione.
La riscossione in diritto tributario data da una serie di atti, sia del privato che della finanza, che
tendono a precedere cronologicamente laccertamento definitivo.
Questa precedenza si fonda su questi istituti:
a.
Il versamento di acconti, sia da parte del contribuente che da parte di terzi (sostituti
dimposta) per suo conto;
b.
Il potere dellamministrazione di ordinare pagamenti, prima della definitivit del
debito, sia sulla base della dichiarazione, quando non sia stato assolto lobbligo del
versamento, sia quando penda la lite, quando cio laccertamento stato
impugnato davanti al giudice tributario;
c.
Il rimborso dellimposta quando gli acconti ed i pagamenti effettuati pendente il
giudizio siano maggiori dellimposta definitivamente accertata.
Le leggi che disciplinano le singole imposte prendono in considerazione o aspetti particolari del
diritto al rimborso o la procedura necessaria perch si provveda al rimborso, ma manca una regola
generale che imponga al fisco di provvedere alla restituzione delle imposte indebitamente
riscosse.
Lart.2033 c.c. (Indebito oggettivo: Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere
ci che ha pagato. Ha inoltre diritto ai frutti e agli interessi dal giorno del pagamento, se chi lha
ricevuto era in mala fede, oppure, se questi era in buona fede, dal giorno della domanda ),
rappresentando un principio di diritto comune, dovrebbe trovare applicazione anche in campo
tributario.
Nella riscossione latto del privato detto versamento; si versa limposta dichiarata, scomputando
gli eventuali acconti, anchessi versati sia da parte del contribuente che di terzi per suo conto.
Per effetto di una regola introdotta dallo Statuto del contribuente, questi pu compensare
eventuali crediti che abbia verso lAmministrazione col suo debito fiscale.
Dopo la riforma del 1973, latto della finanza contenente lordine di pagare rimane liscrizione a
ruolo per quasi tutte le imposte (prima vi era anche lingiunzione fiscale, per alcune imposte
indirette).
Gli atti della riscossione iscrizione a ruolo ed ingiunzione fiscale si caratterizzano per una certa
loro astrattezza in quanto producono sempre lo stesso effetto, obbligano il contribuente a pagare
quanto risulta dal loro contenuto e diventano titoli per lesecuzione forzata in caso di
inadempimento.
I crediti tributari dello Stato sono crediti privilegiati (art.2752 e seguenti c.c.).
La conseguenza processuale di tale profilo che quando si obbligati a pagare per un ordine dato
dallamministrazione con uno degli atti in esame, non fondato su un debito certo, si ha diritto al
rimborso anche se non si impugnato latto.

Latto della riscossione insomma non atto daccertamento od atto equivalente e perci la sua
mancata impugnazione non preclude, in linea di principio, la ripetizione dellindebito.
Gli atti della riscossione sono titoli per lesecuzione forzata.
Tale esecuzione si differenzia da quella comune per lassenza di alcune opposizioni previste dal
codice di procedura civile (art.615 e 617), assenza preordinata a rendere lesecuzione pi rapida.
La nuova disciplina del contenzioso tributario attribuisce al giudice il potere di sospendere la
riscossione fino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado quando dallatto
impugnato possa derivare al contribuente un danno grave ed irreparabile.
Lamministrazione ricorre alliscrizione a ruolo quando il contribuente non versa spontaneamente
limposta dovuta e quando viene accertata dallufficio unimposta non dichiarata.
I titoli che fondano liscrizione a ruolo sono la dichiarazione, lavviso daccertamento, la sentenza
del giudice.
Dire ruolo vuol dire riscossione affidata ad un soggetto estraneo allamministrazione, chiamato
agente della riscossione.
La funzione di agente della riscossione pu essere attribuita alle S.p.A. con capitale sociale
superiore ad un certo ammontare aventi per oggetto la gestione in concessione del servizio.
Allagente della riscossione vengono consegnati i ruoli dallufficio regionale delle entrate.
I ruoli sono elenchi di contribuenti in ordine alfabetico che indicano, per ognuno di essi, le
generalit (o la denominazione o la ragione sociale per le persone giuridiche), il domicilio fiscale, il
periodo dimposta, limponibile, laliquota, limposta, la motivazione, lammontare delle imposte
gi versate, limposta di cui si chiede il pagamento, gli interessi e le sanzioni amministrative
pecuniarie.
La voce del ruolo relativa ad un singolo contribuente detta iscrizione a ruolo, contro la quale
ammesso ricorso al giudice.
stata soppressa la regola del non riscosso come riscosso, secondo la quale il concessionario era
tenuto a versare a determinate scadenze le somme iscritte a ruolo, avendo poi il diritto al rimborso
delle somme praticamente inesigibili.
Lagente di riscossione non acquista la titolarit del credito dimposta ma solo lesercizio di esso.
La notificazione delliscrizione a ruolo, che viene fatta dallagente mediante la notificazione della
cartella di pagamento, obbliga il contribuente a pagare entro 60 giorni.
Decorso inutilmente tale termine, il concessionario procede allespropriazione forzata.
Se lespropriazione non iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento,
lespropriazione stessa deve essere preceduta dalla notificazione dellavviso di mora, contenente
linvito a pagare entro 5 giorni.
Il ricorso contro liscrizione a ruolo non sospende la riscossione.
Gli effetti delliscrizione a ruolo si riassumono cos:
a.
La legittima iscrizione a ruolo non comporta lacquisizione definitiva della somma
riscossa;
b.
Laccertamento definitivo dellimposta pu fondare un diritto al rimborso della
somma riscossa in base alliscrizione a ruolo, a qualsiasi titolo liscrizione sia
avvenuta;
c.
Il giudizio circa lesistenza e la misura del debito per il verificarsi di un certo
presupposto, oggetto di una previsione di legge, autonomo rispetto al giudizio
sulla legittimit delliscrizione a ruolo.
Latto iniziale del procedimento di riscossione coattiva lingiunzione fiscale, la quale consiste
nellordine emesso dal competente ufficio dellente creditore di pagare entro 30 giorni, sotto pena
degli atti esecutivi, la somma dovuta.
Lingiunzione sopravvive come istituto della riscossione coattiva degli enti locali (comuni e
province), quando essi provvedono in proprio alla riscossione coattiva e non ricorrono al
concessionario.
Lingiunzione presenta le seguenti caratteristiche:
a.
Contiene lindicazione del debito dimposta;
b.
Contiene lordine di pagare;
c.
E il titolo esecutivo per la riscossione di alcune imposte indirette, latto necessario e
sufficiente a legittimare lesecuzione forzata.
Nello schema di applicazione delle imposte indirette previsto il versamento del tributo da parte
del contribuente o di sua iniziativa od in base alla liquidazione dellimposta effettuata dallufficio.
Qualora questultimo riscontri lesistenza di una differenza dellimposta notifica al contribuente un
avviso di accertamento ed un avviso di liquidazione invitandolo ad adempiere.

Solo nellipotesi in cui il contribuente non paghi, lente provveder a creare il titolo esecutivo
mediante lemissione dellingiunzione fiscale, ove prevista, ovvero mediante liscrizione a ruolo.
Lingiunzione non accerta dunque lesistenza del debito nascente dal presupposto, ma costituisce
espressione del potere di riscuotere.
Lingiunzione fiscale emessa dallufficio tributario dellente impositore.
Deve essere vidimata e resa esecutiva dal giudice dellesecuzione nella cui giurisdizione ha sede
lufficio che la emette.
La vidimazione del giudice non trasforma lingiunzione da atto amministrativo in atto
giurisdizionale, ma si sostanzia in una sorta di controllo formale del titolo emesso dallente in
modo da attribuirgli efficacia esecutiva.
Limpugnazione dellingiunzione non sospende la riscossione.
La sospensione pu essere disposta dallo stesso ente impositore.
Anche lingiunzione fiscale va impugnata davanti al giudice tributario, in quanto atto equipollente
a quello di accertamento.

Obblighi del privato e poteri dellamministrazione finanziaria.

Gli atti distinti del privato, dichiarazione e versamento, riconducibili alle due procedure di
accertamento e di riscossione, vengono identificati nella pratica col termine di autotassazione.
Lapplicazione delle imposte non richiede necessariamente lintervento della finanza, essa
rimessa allo stesso contribuente al quale vengono imposti specifici obblighi.
La violazione degli obblighi d luogo a sanzioni, anche penali.
Quando lamministrazione riscontra la violazione di obblighi ai quali il contribuente tenuto, non
solo la dichiarazione e/o il versamento, ma altri obblighi a questi connessi (ad esempio la
fatturazione), commina sanzioni amministrative con lo stesso avviso di accertamento dellimposta
o con atto distinto.
Gli atti della finanza sono sottoposti a decadenza: ogni potere di accertamento, di riscossione, di
comminazione di sanzioni pu essere validamente compiuto entro un termine di decadenza.
Il vizio dellatto per avvenuta decadenza un vizio insanabile.
Diverso dal termine di decadenza quello di prescrizione del credito della finanza, il quale decorre
da quando limposta diventa esigibile: se la legge tributaria non dispone diversamente il termine di
prescrizione quello ordinario decennale (art.2946 c.c.).
In materia dimposte dirette la competenza ad effettuare gli accertamenti ed i controlli attribuita
allufficio dellAgenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il domicilio fiscale del soggetto
passivo.
Viene cos in considerazione listituto del domicilio fiscale.
Il fatto che tutti i soggetti passivi debbano avere un domicilio fiscale distingue listituto in
questione da quello regolato dalle norme di diritto privato: questo rappresenta una manifestazione
di autonomia della volont individuale, mentre il domicilio fiscale rappresenta una limitazione
dellautonomia del singolo poich la legge che lo impone per agevolare lapplicazione delle
imposte.
Il domicilio fiscale ha anche la funzione di stabilire il luogo di notifica degli atti al soggetto passivo,
nonch il Comune che ha il potere di intervenire nelle procedure di accertamento relativo alle
persone fisiche.
Il domicilio fiscale stabilito:
a.
Per le persone fisiche residenti, nel Comune nella cui anagrafe esse sono iscritte;
b.
Per le persone fisiche non residenti, nel Comune in cui si prodotto il reddito o, se il
reddito prodotto in pi Comuni, nel Comune in cui stato prodotto il reddito pi
elevato;
c.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel Comune in cui si trova la sede legale
o, in mancanza, la sede amministrativa o secondaria od una stabile organizzazione
ovvero nel Comune in cui i soggetti medesimi esercitano prevalentemente la loro
attivit.
Con riguardo alle imposte indirette, tranne lIVA per la quale vale la disciplina prescritta per le
imposte sui redditi, lUfficio tributario competente alla loro applicazione viene identificato
mediante la localizzazione del presupposto di fatto, perci esso coincide con quello nella cui
circoscrizione si verificato tale presupposto.
In materia dimposte sui redditi stabilito che la stessa imposta non pu essere applicata pi volte
nemmeno nei confronti di soggetti diversi.
Si richiede lidentit del presupposto e dellimposta, sicch la duplicazione non ricorre quando le
due imposizioni dipendano da diverse qualificazioni giuridiche dello stesso fatto; in questo caso si
pone solo un problema di detrazione di imposta da imposta.

Si ha invece doppia imposizione o quando lamministrazione colpisce lo stesso oggetto pi volte


presso lo stesso soggetto o lo colpisce nei confronti di pi soggetti.
Secondo la giurisprudenza il secondo soggetto tassato che vuole agire in duplicazione deve
dimostrare la mancata titolarit del debito.
Ma in tale modo il principio verrebbe vanificato perch per contestare la mancanza di titolarit del
debito non occorre invocare un altro principio in aggiunta a quello dellintassabilit per difetto di
presupposti.
Diversa dalla doppia imposizione la doppia riscossione o duplicazione della riscossione, che
costituisce motivo di rimborso.
Essa si risolve in un errore materiale ed ha rimedi propri.
Il divieto della doppia imposizione va fatto valere in sede di accertamento, quello della doppia
riscossione in sede di rimedi contro gli atti della riscossione.
Le norme di applicazione delle imposte possono essere distinte in due categorie:
a.
Norme strettamente legate al presupposto dellimposta cui si riferiscono;
b.
Norme che sono formulate con lattenzione rivolta non alloggetto del tributo, ma
allinteresse fiscale, alla sicura e sollecita riscossione od allinteresse del privato ad
essere tassato in base a quanto previsto dalla legge.
La giurisprudenza, sia quella ordinaria che quella costituzionale, rileva che molti istituti non sono
strettamente legati alla struttura dellimposta nella cui disciplina sono compresi, ma son posti
nellinteresse generale alla riscossione delle imposte o nellinteresse del contribuente, con la
conseguenza che essi o si applicano sempre oppure sono illegittimi per irragionevolezza.
Quando un istituto od una regola sia stata introdotta nellordinamento tributario come disposizione
di legge relativa ad un singolo tributo, ma senza essere per forza legata alla struttura di quel
tributo, la mancata applicazione di essa ad altri tributi provoca disparit di trattamento.
Il problema della disparit di trattamento pu esser risolto sul piano interpretativo dallo stesso
giudice di merito.
Questa situazione ha subito una svolta con lapprovazione dello Statuto dei diritti del contribuente
(l. 212/2000), che ispirandosi espressamente agli art.3, 23, 53 e 97 della Costituzione intende
introdurre nellordinamento dei principi generali con laspirazione ad una relativa stabilit delle
leggi tributarie.
L1 prevede che le disposizioni dello Statuto costituiscono principi generali dellordinamento
tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
Dunque in caso di deroga o modifica non espressa prevale la disposizione dello Statuto.
I principi generali, applicabili a tutte le imposte, sono i seguenti:
Linterpretazione autentica delle leggi tributarie di regola vietata, ed consentita solo in
casi eccezionali, con legge ordinaria e qualificazione espressa;
Le leggi tributarie non possono avere effetto retroattivo se non nei casi di interpretazione
autentica legittima;
Le leggi tributarie, dal punto di vista della forma, devono osservare i canoni della chiarezza
e trasparenza;
I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere
prorogati;
Il divieto di istituire con decreto legge nuovi tributi o estendere la portata soggettiva di
tributi esistenti;
Lamministrazione finanziaria ha lobbligo di assumere idonee iniziative al fine di consentire
la completa ed agevole conoscenza delle disposizioni legislative ed amministrative vigenti
in materia tributaria;
Lamministrazione finanziaria deve assicurare leffettiva conoscenza da parte del
contribuente degli atti a lui destinati; inoltre deve informare il contribuente di ogni fatto o
circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un
credito o lirrogazione di una sanzione;
Gli atti dellamministrazione finanziaria devono contenere la motivazione.
Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato allatto
che lo richiama, a meno che non sia gi a conoscenza del contribuente;
Sono sempre ricorribili davanti al giudice amministrativo gli atti tributari che non siano gi
impugnabili davanti al giudice tributario;
Lobbligazione tributaria pu essere estinta anche per compensazione;
I rapporti fra contribuenti e fisco sono improntati al principio della collaborazione e della
buona fede. Secondo la Cassazione in particolari ipotesi di affidamento in atti o

comportamenti dellamministrazione il principio di buona fede comporterebbe anche


linesigibilit del tributo;
La legge prevede anche alcune garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifiche
fiscali ed istituisce la figura del Garante del contribuente, al quale i soggetti interessati
possono segnalare disfunzioni, irregolarit, prassi amministrative anomale od irragionevoli
o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini
ed Amministrazione finanziaria. Il Garante pu rivolgere richieste di documenti o
chiarimenti agli uffici competenti ed attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti
di accertamento o di riscossione illegittimi notificati al contribuente.

Le sanzioni fiscali.
Lattuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente al quale la legge impone
una serie di obblighi, preordinati alle esigenze dellaccertamento e della riscossione, il reperimento
della materia tassabile ed il sollecito e puntuale pagamento.
La funzione delle sanzioni vuol essere, soprattutto quando la sanzione penale, una funzione
deterrente, quella cio di indurre, sotto la minaccia di una punizione (limitazione della libert o del
patrimonio), ad osservare la legge tributaria.
Coesistono sanzioni di vario tipo.
Le sanzioni vigenti si caratterizzano esclusivamente per leffetto giuridico che producono.
Le disposizioni sanzionatorie si trovano o in leggi organiche o nelle singole leggi dimposta.
Le sanzioni penali sono quelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti
(reclusione e multa) e per le contravvenzioni (arresto ed ammenda).
Quando in una legge finanziaria comminato uno dei tipi di sanzione previsti dal codice penale,
quella violazione costituisce un reato.
Va premesso in linea generale che linadempimento dellobbligazione tributaria accertata non d
luogo a punibilit penale.
Si distinguono i reati di evasione da quelli di pericolo.
Si hanno reati di evasione quando sanzionata penalmente la sottrazione dellimposta, sicch
laccertamento di questa diventa elemento costitutivo del reato: il contribuente non dichiara
fedelmente limposta dovuta, accertata poi dal fisco.
Reati di pericolo si hanno quando vengono sanzionati quei comportamenti prodromici tesi
inequivocabilmente a favorire levasione, come la falsificazione e luso di fatture false, la mancata
osservanza delle regole relative alle scritture, etc.
La nuova legge prevede poche figure criminose, caratterizzate da rilevante offensivit, costituita
dallevasione dolosa, dallevasione cio preveduta e voluta come conseguenza della propria azione
od omissione.
Si tratta di delitti qualificati dal dolo specifico, dal perseguimento libero dello scopo di evadere.
Le figure criminose fondamentali derivanti dalla violazione dellobbligo di dichiarazione consistono
nellomessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e nella dichiarazione fraudolenta.
Oggi lordinamento non punisce pi i comportamenti antecedenti levasione, espungendo
radicalmente il modello di reato prodromico.
La nuova legge penale inoltre non consente pi il cumulo della sanzione penale con quella
amministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto, si applica o luna sanzione o laltra:
se lo stesso fatto punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una
sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale: quella che, rispetto ad unaltra, pur
contenendo tutti gli elementi di essa, ne contiene alcuni in pi, detti specializzanti.
stata confermata la regola della reciproca autonomia del processo penale e del processo
tributario.
Oggi si applica la regola del codice di procedura penale secondo la quale il giudice penale risolve
incidentalmente ogni questione civile, penale od amministrativa, anche se la decisione non ha
efficacia vincolante in nessun altro processo.
Parallelamente, il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non
possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi
fatti dal cui accertamento dipende la relativa definizione.
La sanzione amministrativa che viene comminata per la violazione di obblighi espressamente
previsti dalla legge tributaria tecnicamente unobbligazione che, in caso di inadempimento,
soggetta allesecuzione forzata.
Il credito dello Stato per sanzioni amministrative garantito con privilegio generale solo per le
sanzioni relative allIVA (art.2752 c.c.).
Fino alla riforma del 1997 coesistevano nel nostro ordinamento due tipi di sanzioni amministrative
aventi un prevalente profilo di obbligazioni civili che comportava la trasmissibilit dellobbligazione

10

agli eredi, la non convertibilit della sanzione amministrativa in sanzione penale, la responsabilit
solidale nel caso di trasgressione imputabile a pi soggetti.
Le due sanzioni erano la pena pecuniaria e la soprattassa.
La pena pecuniaria era stabilita dalla legge fra un minimo ed un massimo ed applicata
dallamministrazione avuto riguardo alla gravit del danno per lerario ed alla personalit del
trasgressore.
La soprattassa era caratterizzata dallautomaticit della sua applicazione, in quanto la sua misura
fissa veniva ragguagliata allimposta che si tentava di evadere prescindendo da elementi
soggettivi.
Si diceva (Micheli) che la soprattassa avesse funzione risarcitoria, mentre la pena pecuniaria
avrebbe avuto una funzione prevalentemente punitiva (affittiva).
La legge delega 662/1996 ha ridotto le due sanzioni amministrative vigenti ad un sola grosso
modo modellata sulla pena pecuniaria.
Viene accolto il principio della personalit (sicch lobbligazione non trasmissibile agli eredi) ed il
principio della colpevolezza, sicch diventa di grande momento il profilo soggettivo della condotta
(colpa e dolo).
Tuttavia, con riguardo agli enti dotati di personalit giuridica, vi unattenuazione del principio
personalistico, in quanto della sanzione amministrativa risponde solo lente che si avvantaggiato
dellillecito.
Altra sanzione, avente carattere accessorio, la chiusura di un pubblico esercizio o negozio, o di
uno stabilimento commerciale o industriale, che pu essere disposta da tre giorni fino ad un mese.
Per le trasgressioni represse con sanzioni penali pu essere ordinata dal giudice la confisca delle
cose che servirono o furono destinate a commettere reato e delle cose che ne sono il prodotto o il
profitto.
Le sanzioni amministrative sono inflitte dallamministrazione finanziaria.
Lirrogazione fatta o con lo stesso avviso che accerta limposta o con atto distinto quando
lapplicazione della sanzione non comporta accertamento del tributo.
Anche il potere di irrogare sanzioni sottoposto a termini di decadenza.
La sanzione ridotta in particolari fattispecie che la legge qualifica di ravvedimento operoso da
parte del contribuente.
Il giudice tributario e la stessa amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzione
amministrativa quando la violazione stata causata da obiettiva incertezza sulla portata e
sullambito della legge tributaria.
Si dato rilievo anche alle cause di forza maggiore che impediscono lassolvimento di obblighi
tributari (mancata presentazione della dichiarazione a causa di uno sciopero).
Esiste una polizia tributaria costituita dagli ufficiali e dagli agenti della Guardia di Finanza che ha il
compito di accertare le violazioni che danno luogo allapplicazione delle sanzioni fiscali penali.
Con essa collabora la polizia giudiziaria ordinaria, che ha il dovere di trasmetterle le notizie di
reato fiscale, a meno che non sussista il pericolo di alterazione o dispersione delle tracce di reato.
Quando la violazione non costituisce reato accertata dalla polizia tributaria e dagli altri organi
indicati dalle singole leggi.

I processi tributari.
Gli atti della finanza emanati nellesercizio della potest di accertamento, di riscossione e
dirrogazione di sanzioni amministrative possono essere impugnati davanti al giudice tributario.
Il ricorso latto introduttivo della lite tributaria, le cui parti sono, come attori, i soggetti passivi
dimposta (compreso il sostituto ed il responsabile dimposta) e, come convenuta,
lamministrazione finanziaria, od altro ente impositore, e talora anche il concessionario della
riscossione.
Gli atti che secondo la legge puntualizzano linteresse a ricorrere sono:
a.
Per quanto riguarda laccertamento: lavviso di accertamento, lavviso di liquidazione, gli
atti relativi alle operazioni catastali, il diniego o la revoca di agevolazioni ed il rigetto
delle domande di condono tributario;
b.
Per quanto riguarda la riscossione: liscrizione a ruolo e lavviso di mora;
c.
Per lirrogazione delle sanzioni: o lavviso di accertamento dellimposta che le liquida
insieme allimposta o lavviso che le irroga autonomamente.
Qualora manchi o non sia stato notificato uno degli atti sopra elencati, il contribuente che abbia
versato limposta e che ritenga di aver diritto al rimborso fa istanza allufficio competente entro i
termini stabiliti dalla legge e, in mancanza, entro due anni dal pagamento o dal giorno in cui sia
sorto il diritto alla restituzione.

11

Trascorsi 90 giorni dalla presentazione dellistanza, senza che sia stato notificato il provvedimento
dellufficio tributario sulla stessa, pu essere proposto ricorso alla commissione tributaria
provinciale entro il termine dellordinaria prescrizione decennale (art.2946 c.c.).
Gli atti generali, quelli cio che si riferiscono ad una generalit di contribuenti, come latto
istitutivo di un tributo locale, possono essere impugnati davanti al giudice amministrativo secondo
le regole della giustizia amministrativa; ma il giudice tributario pu disapplicarli, anche se non
impugnati, quando venga proposto ricorso contro uno degli atti di applicazione del tributo istituito.
Il processo pu essere diretto o allaccertamento dellinsussistenza, totale o parziale, del debito
dimposta e di conseguenza alla pronuncia dillegittimit degli atti posti in essere o al semplice
annullamento dellatto indipendentemente da ogni giudizio di merito circa lesistenza del rapporto.
La legge quando dispone che ciascuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere
impugnato solo per vizi propri se interpretata letteralmente sembrerebbe dire che latto possa
essere impugnato solo per motivi che non attengano al merito, allesistenza ed alla misura del
debito.
Lespressione si rileva inesatta perch non si pu pensare che latto possa essere impugnato per
mere illegittimit formali.
Pertanto con riguardo alla tipologia delle decisioni del giudice tributario va detto che esse possono
essere:
Di accertamento dellesistenza del debito, sia sotto il profilo del fatto che del diritto;
Di determinazione della base imponibile (c.d. decisioni estimative, anche esse di fatto e di
diritto);
Decisioni di annullamento dellatto per vizi formali da cui il ricorrente ritiene che sia
affetto latto impugnato;
Decisioni di accertamento dei presupposti per la comminazione delle sanzioni e della loro
misura. La decisione del giudice di secondo grado circa la determinazione della sanzione
pecuniaria definitiva.
Per lapplicazione delle sanzioni penali esiste un processo penale tributario che si svolge secondo il
codice di procedura penale.
Tale processo del tutto autonomo dal processo tributario e questo dal primo.

Rapporto giuridico dimposta e atti dimposizione.


Riassumendo: limposta, come istituto giuridico, si pu configurare come un debito del
contribuente (obbligazione tributaria) che trova la sua causa in un fatto economico (presupposto)
assunto dalla legge come manifestazione di capacit contributiva, al quale viene commisurata la
somma da pagare, appunto, a titolo di imposta.
La soddisfazione del credito da parte dellamministrazione finanziaria il risultato dellintervento
di una serie di atti del privato e/o dellamministrazione finanziaria che non danno luogo ad un
procedimento amministrativo in senso tecnico.
Questo si caratterizza per la strumentalit di una serie necessaria di atti rispetto ad un atto finale,
lunico produttivo di effetti.
quella che si chiama fattispecie a formazione successiva.
In materia tributaria il concorso di ciascuno degli atti dapplicazione puramente eventuale e
manca un atto che possa dirsi principale rispetto alla serie degli altri.
La composizione degli atti variabile: dipende dal comportamento delle parti.
Ora il primo punto che va rilevato che la pluralit degli atti non vuol dire pluralit di rapporti
giuridici, ciascuno dei quali possa essere oggetto di accertamento giurisdizionale autonomo.
Vi un elemento unificante, dato dalla causa dimposizione e dal conseguente rapporto.
La posizione del contribuente di fronte alla legge, che esige il pagamento se si sono verificati certi
presupposti, quella di chi ha un diritto soggettivo perfetto: egli tenuto a compiere quanto
previsto dalla legge.
Non consentito rivolgersi al giudice per rimuovere lincertezza circa lesistenza di un obbligo
tributario se non ricorrendo contro atti dellamministrazione finanziaria.
Questi atti nel loro contenuto e nei loro effetti non frantumano il rapporto tributario in tanti
rapporti autonomi.
Latto diventa occasione per laccertamento del rapporto.
Lo studio dellimposta, dal punto di vista della struttura, studio di fatti e di rapporti: al verificarsi
del presupposto economico dovuta una somma a titolo dimposta.
Lo studio dellimposta dal punto di vista applicativo studio di atti.
Il diritto processuale ancora scritto come se al centro dellattuazione delle imposte vi fosse latto
della finanza, accordando la tutela solo in presenza di determinati atti dellamministrazione
finanziaria contro i quali si pu proporre ricorso.

12

Sicch sembra che il diritto tributario sia solo diritto del potere della finanza di imporre determinati
obblighi: si parla a questo proposito di atti dimposizione.
In punto di diritto sostanziale, dominato dal principio di legalit, la finanza non ha il potere di
imporre alcunch: per quanto riguarda laccertamento essa liquida, con atto motivato, limposta;
quando emette atti della riscossione, ordini di pagare, non emette atti discrezionali, ma atti dovuti,
vincolati dalla legge nei presupposti e nel contenuto.
Il diritto processuale, come diritto strumentale dunque, deve essere in funzione del diritto
sostanziale; esso deve accordare la tutela adeguata al primo.
Unalterazione in sede processuale del diritto sostanziale sarebbe, come probabilmente in alcuni
punti, in contrasto coi principi costituzionali relativi al diritto di difesa anche contro gli atti della
pubblica amministrazione.

La classificazione delle imposte.


Ogni classificazione distituti giuridici ha rilevanza giuridica solo se riveste utilit pratica ai fini
della applicazione di essi.
Alcune classificazioni delle imposte sono tramandate dalla manualistica e non sembrano avere pi
una qualche rilevanza.
A) Imposte dirette e indirette: la pi convenzionale delle classificazioni quella fra imposte dirette
e indirette, incentrata sul tipo di ricchezza oggetto di tassazione.
Si dice che sono dirette le imposte che colpiscono il patrimonio ed il reddito, indirette quelle
che colpiscono il trasferimento della ricchezza ed il consumo della ricchezza.
Si vuol dire che con la prima forma di tassazione si aggredisce una manifestazione diretta e
sicura di ricchezza, con la seconda una manifestazione indiretta e mediata di ricchezza.
Oggi la terminologia relativa alla classificazione in esame quasi del tutto scomparsa: le
attuali imposte dirette sono quelle sui redditi che hanno una propria disciplina
daccertamento e di riscossione nella quale non si ripete pi la vecchia terminologia.
Solo nella disciplina dei privilegi si continua a parlare di tributi diretti e tributi indiretti.
B) Imposte personali ed imposte reali: una classificazione che viene fatta a proposito delle
imposte sui redditi.
Quando nella determinazione dellimposta si tiene conto di elementi che attengono alla vita
della persona e non alla produzione del reddito si dice che nel tributo vi sono elementi di
personalit.
Nel nostro ordinamento limposta personale per eccellenza limposta sul reddito delle
persone fisiche (IRPEF), che si determina tenendo conto di varie spese, diversamente
ritenute necessarie.
C) Imposte erariali ed imposte locali: nel nostro ordinamento unimposta pu essere locale nel
senso che soggetto attivo del tributo un ente locale previsto dalla legge tributaria come
creditore tributario.
Questo viene autorizzato dalla legge nazionale ad istituire un certo tributo (listituzione pu
essere facoltativa od obbligatoria).
Latto istitutivo del tributo locale riconducibile alla categoria degli atti amministrativi
generali.
Quando istituito un tributo locale ed il privato ritenga di essere interessato ad impugnare
la delibera comunale, in quanto ritenga di essere ricompreso fra i soggetti che in base ad
essa saranno tassati, pu impugnare davanti al TAR tale delibera; se ritiene di non farlo,
quando ricever lavviso di accertamento dellimposta impugner davanti al giudice
tributario lavviso ed il giudice disapplicher latto istitutivo, se la censura del contribuente
risulter fondata.
Ma vi una nozione pi ristretta di tributo locale: lente locale solo destinatario del gettito
di tutto o parte del tributo.
In tal caso la misura del gettito solo la misura di una forma di contributo che lo Stato d
allente locale.
Quando si parla di tributo locale bisogner vedere qual lo scopo della legge di riferimento,
vedere cio se si assume come criterio dellimposizione la titolarit formale del rapporto,
oppure si fa riferimento al criterio economico del gettito.
Limposta locale sui redditi (ILOR) che portava addirittura nel titolo letichetta di locale
era nata invece come tributo erariale con una giustificazione (la tassazione dei redditi
derivanti da patrimonio) che non aveva niente a che vedere con la potest tributaria degli
enti locali; essa veniva accertata e riscossa dallo Stato.

13

Per stabilire se unimposta locale o meno bisogner vedere in che senso la legge, che a
tale categoria fa riferimento, adotta la nozione di locale.
D) La sovraimposizione: sovrimposte e addizionali: pu avvenire che la stessa manifestazione di
capacit contributiva venga assunta ad oggetto di tassazione o in via ordinaria da parte di
soggetti diversi (lo Stato da una parte ed un ente locale dallaltra) o dallo stesso soggetto, in via
ordinaria con una tassazione ed in via straordinaria con una tassazione concorrente.
Tale
concorso di pi tassazioni sullo stesso oggetto sia da parte di pi soggetti che da parte di un
solo soggetto attivo pu assumere due forme tecniche:
a. La sovrimposta: sulla stessa base imponibile concorrono le aliquote di pi tributi, quella
tipica e laltra detta appunto sovrimposta. Limposta principale viene detta imposta
madre, la sovrimposta viene detta imposta figlia;
b. Laddizionale: una somma che si ottiene applicando una seconda aliquota, a favore
dello stesso soggetto attivo o di un altro soggetto, non allimponibile ma allimposta del
tributo principale.
E) Imposte fisse e periodiche: la classificazione fatta tenendo conto della durata del presupposto
nel tempo.
Se la durata del presupposto non istantanea ma si prolunga nel tempo occorre che il
legislatore introduca una sua limitazione convenzionale, sicch la parte di attivit o di situazione
che cade in esso pu fondare una tassazione autonomamente determinabile.
Lattivit che si prolunga nel tempo per sua natura pu essere il possesso di patrimonio o la
produzione di reddito.
La legge tributaria delimita tali situazioni a carattere tendenzialmente continuo con un lasso di
tempo, detto periodo dimposta, e rende autonomamente tassabile il possesso di patrimonio o
la produzione di reddito ad esso imputabili con criteri tecnici convenzionali.
Scopo pratico di questa delimitazione temporale pervenire alla individuazione di una
obbligazione che abbia un oggetto determinato.
Le caratteristiche di tali obbligazioni sono le seguenti:
A) Ad ogni periodo corrisponde una obbligazione tributaria autonoma: gli utili di un periodo
non si compensano, di regola, con le perdite di un altro periodo;
B) La legge pu porre una presunzione di continuit dellattivit produttiva o per stabilire che
una volta nata lobbligazione si rinnova automaticamente salvo prova contraria (era il
regime vigente prima della riforma) o solo per imporre al contribuente certi obblighi: oggi
chi ha prodotto un reddito in un certo periodo obbligato a versare in acconto un anticipo
dimposta per lanno successivo ragguagliato allanno precedente.
Lobbligazione relativa ad unimposta periodica non periodica nel senso civilistico del termine,
perci ad essa non si applicano le regole civilistiche in tema di obbligazioni periodiche.
F) Imposte fisse, proporzionali, progressive: una classificazione attenta alla misura dellimposta
espressa per lo pi dal tasso dimposta od aliquota.
fissa limposta che viene prevista dalla legge stessa in misura determinata: al verificarsi di un
certo presupposto dovuta la somma di lire 100.
Ma le imposte fisse possono essere configurate pi come tasse.
proporzionale limposta che si applica in misura percentuale (es.: 10%) che non varia col
variare della base imponibile.
Limposta detta graduale quando laliquota commisurata a 1000 anzich a 100.
progressiva limposta la cui aliquota varia in modo crescente col crescere della base
imponibile.
La progressivit continua quando ad ogni variazione della base imponibile, anche
infinitesimale, corrisponde una variazione della aliquota secondo una formula matematica che
assicura la continuit della rispondenza.
Si ha invece la progressivit a scaglioni quando laliquota varia solo in quanto il reddito
aumentato di una certa entit detta scaglione con lulteriore conseguenza che ad ogni
scaglione corrisponde una sola aliquota.
La progressivit pu essere ottenuta anche mediante detrazioni di somme dallimposta; il che
produce un effetto analogo a quello della aliquota.
G) Imposte principali, complementari e suppletive: una classificazione formulata dalla legge per
alcuni tributi e che potrebbe avere una sua rilevanza di classificazione valida per tutte le
imposte.
detta principale limposta che lamministrazione liquida in base ad una prima ricognizione
della materia tassabile (registrazione dellatto).

14

La differenza dimposta che lamministrazione pu liquidare successivamente (imposta


successiva) pu essere dovuta a due ordini di cause: lerrore della stessa amministrazione da
una parte e tutte le altre cause dallaltra.
Nel primo caso, errore dellamministrazione, limposta detta dalla legge di registro suppletiva,
in tutti gli altri casi detta complementare.
Il privilegio per i tributi indiretti non si pu esercitare in pregiudizio dei diritti acquisiti
successivamente dai terzi, quando si tratti di imposta suppletiva (art.2772 c.c.); il ricorso del
contribuente di regola non sospende la riscossione, a meno che non si tratti di imposta
suppletiva, che viene riscossa dopo la decisione del giudice di secondo grado.

Il principio di capacit contributiva.


Abbiamo definito limposta come uno dei doveri di solidariet posti dallart.2 Cost., consistente nel
dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacit contributiva, pi precisamente
sulla base di manifestazioni determinate di detta capacit definite dalla legge.
Tale concorso avviene mediante limposizione ai privati di prestazioni patrimoniali.
Ora la Costituzione pone due limiti al potere dimposizione.
Il primo limite di carattere sostanziale, posto dallart.53, il quale affermando che tutti sono tenuti
a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva pone il fondamento ed
il limite dellattivit di imposizione, nel senso che da una parte non vi pu essere imposizione
senza capacit contributiva, dallaltra non si pu chiedere ad un soggetto un concorso superiore a
quello che sia consentito ragionevolmente dalla sua capacit contributiva.
Difatti la misura del prelievo fiscale frutto di una valutazione discrezionale del legislatore, che
sfugge a censure dincostituzionalit a meno che non sconfini nellarbitrio e nellirragionevolezza.
Un limite di carattere formale, posto dallart.23, il quale disponendo che nessuna prestazione
personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge introduce per le prestazioni
patrimoniali imposte, e quindi anche per i tributi, il principio di legalit, pi precisamente della
riserva relativa di legge, secondo il quale limposta deve essere prevista dalla legge (riserva di
legge) non in tutti i suoi elementi (relativit della riserva) ma solo nei suoi elementi fondamentali.
Che cosa vuol dire capacit contributiva?
La portata cambia a seconda che si consideri tale principio come norma programmatica o come
norma precettiva.
Come norma programmatica, basta ricordare il dibattito politico ancora aperto circa la
costituzionalit di unimposta patrimoniale per rendersi conto dei margini di discrezionalit politica
che quel principio lascia al legislatore: capacit contributiva quella ritenuta tale dal legislatore.
Secondo alcuni, infatti, limposta patrimoniale lattuazione ideale dellart.53 Cost., essendo il
patrimonio una manifestazione diretta, primaria, di capacit contributiva; secondo altri unimposta
sul patrimonio sarebbe incostituzionale potendo intaccare le fonti produttive di reddito e risolversi,
soprattutto per i patrimoni infruttiferi, in una lenta espropriazione dei beni tassati.
In verit lart.53 sembra dare una pi precisa indicazione programmatica quando al co.2 prescrive
che il sistema tributario informato a criteri di progressivit.
Un tale sistema, non potendo tutte le imposte essere progressive in quanto la progressivit
tecnicamente si addice solo ad alcune di esse, dovrebbe fondarsi principalmente su quelle imposte
che per la loro natura tecnica si prestano ad un meccanismo di aliquote progressive.
Per il resto lart.53 vincola il legislatore solo nel senso che gli restringe il campo di discrezionalit,
impedendogli di tipizzare come presupposti dimposta certi comportamenti sociali che, di per s,
non sono manifestazione di ricchezza, di forza economica: ci che era accaduto con limposta sui
celibi.
Essendo il tributo un prelievo sulla ricchezza privata operato dai pubblici poteri, non si aggiunge
molto quando, interpretando la norma costituzionale sulla capacit contributiva, si coniuga quella
capacit in termini di forza economica, con cui far fronte al prelievo fiscale, di consistenza
economica del contribuente, di disponibilit monetarie attuali.
La capacit contributiva deve essere qualcosa di obbiettivo, legato alla struttura della imposta, nel
senso che la base imponibile deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazione
dellelemento di ricchezza.
I canoni che devono caratterizzare una buona legislazione sono la razionalit e la semplificazione.
Le definizioni legislative delle imposte in Italia sono estremamente complesse, perch risultano da
una definizione di carattere generale non compiutamente formulata e da una serie di casi specifici
(non sempre esemplificativi della regola generale).
Un semplice elenco di casi tassabili non pu giustificasi da solo, ma deve far riferimento ad una
definizione di capacit contributiva determinata, deve essere lesemplificazione di una
manifestazione determinata di ricchezza.

15

Tale tecnica spinta alleccesso pu rendere irrazionale e contraddittorio un tributo, oscura la ratio e
pu condurre ad una tassazione di fatti estranei alla capacit contributiva assunta ad oggetto di
una certa imposta.
Lavverbio che il legislatore impiega quando esce dallambito di unimposta inoltre; ci si trova di
fronte a fattispecie surrogatorie che hanno s una funzione antifrode, in quanto cercano di
individuare i comportamenti anomali che il contribuente segue allo scopo di evadere, ma spesso
possono sconfinare nellarbitrio e quindi in una tassazione costituzionalmente ingiustificata.
C dunque unirrazionalit della legge tributaria che detta fiscalismo: essa sicuramente
incostituzionale per violazione del principio di capacit contributiva.
Lindividuazione di un presupposto economico come manifestazione determinata di capacit
contributiva serve per verificare due esigenze riconducibili alla razionalit della tassazione:
Che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione imposta ed il presupposto economico
considerato;
Che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria siano coerenti con
quel presupposto, non siano cio una semplice accozzaglia di casi empirici.
Il principio di capacit contributiva esige prima di tutto che vi sia un collegamento effettivo tra la
prestazione imposta ed il presupposto economico considerato.
Tale collegamento esige prima di tutto che la somma sia parte della ricchezza considerata e che vi
sia proporzionalit inoltre fra luna e laltra.
Come dice la Corte costituzionale, il presupposto costituisce fondamento e limite dellimposizione.
Esempio classico di tassazione non legata al presupposto economico stato la maggiorazione
dellimposta nella misura del 10% nel caso di omessa presentazione della dichiarazione.
Ma lomessa dichiarazione da parte di un contribuente gi accertato per lanno precedente solo
la violazione di un obbligo che viene colpita da sanzione, non manifestazione di capacit
contributiva.
Cos pure laccertamento del reddito fatto per un anno non pu divenire base di tassazione di un
altro anno, quando lattivit produttiva pu essere cessata.
Il collegamento effettivo fra presupposto ed imposta deve sussistere anche sotto il profilo
temporale, deve essere rispettato cio anche nel caso della tassazione retroattiva, intendendosi
per retroattivit anche la semplice modificazione o trasformazione di un obbligo tributario e dei
criteri di commisurazione connessi quali risultano da una precedente normativa.
Quando la legge tributaria assume ad oggetto di tassazione fatti passati o modifica
retroattivamente una disciplina esistente, il collegamento effettivo pu essere interrotto dal
decorso del tempo: occorre verificare di volta in volta se al momento del pagamento dellimposta
retroattiva permangano nella sfera patrimoniale del contribuente gli effetti della manifestazione di
capacit contributiva verificatisi in passato.
Se tali effetti non perdurano la tassazione non collegata al suo presupposto economico e perci
diventa incostituzionale perch priva di capacit contributiva.
corretto il ricorso al principio costituzionale di capacit contributiva come principio interpretativo
(daltra parte i principi costituzionali sono anche principi interpretativi): fra pi interpretazioni
consentite dalla lettera della legge linterprete deve attenersi a quella che faccia salvo il
collegamento fra imposta e presupposto.
La questione di legittimit pu essere risolta quindi gi dal giudice di merito sul piano
interpretativo, e la Corte costituzionale emette non di rado sentenze interpretative, salva la
costituzionalit di una legge fondandola sullinterpretazione conforme a determinati principi.
Altra esigenza che scaturisce dal principio di capacit contributiva che le molteplici ipotesi di
tassazione, nelle quali si articola unimposta che si caratterizza per un determinato presupposto,
siano coerenti con esso.
La capacit contributiva dunque anche esigenza di coerenza logica.
Lesempio pi noto quello dellimposta locale sui redditi (ILOR), che estendeva la tassazione dei
redditi derivanti da patrimonio, che il presupposto tipico del tributo, a redditi non derivanti da
patrimoni, come quello di lavoro autonomo.
Il principio di capacit contributiva violato quando la legge tributaria altera la struttura
dellimposta, inventando quelle che si possono chiamare sanzioni improprie.
Esistono in diritto tributario sanzioni di natura penale ed amministrativa per la violazione di
obblighi posti dalla legge.
Ora non raro trovare nella legge tributaria italiana la previsione, oltre che delle sanzioni vere e
proprie, di situazioni di svantaggio per il contribuente che abbia violato determinati obblighi, che
possono essere di due tipi:

16

a. Di carattere procedimentale, nel senso che al trasgressore vengono preclusi mezzi di tutela
che altrimenti avrebbe o nel senso che vengono potenziati i normali poteri di accertamento
dellamministrazione;
b. Di carattere sostanziale, nel senso che viene maggiorata limposta, negando lapplicazione
di deduzioni, di detrazioni, elevando limponibile od assumendo come fatti tassabili
elementi che diversamente non lo sarebbero.
La Corte costituzionale ha ritenuto che lentit del tributo pu essere subordinata allosservanza di
obblighi.
Bisogna vedere di quali obblighi si tratti perch dalla loro inosservanza possa discendere una
determinazione dellimposta parzialmente sganciata dalla capacit contributiva.
La subordinazione dellimposta allosservanza di obblighi giusta quando si tratti di obblighi
mediante la cui osservanza il contribuente prova lesistenza di fatti a s favorevoli.
Ma vi sono dei casi in cui la maggiorazione dellimposta svolge una funzione puramente
sanzionatoria, come nel caso della norma dichiarata incostituzionale secondo la quale in caso di
omessa presentazione della dichiarazione il reddito veniva maggiorato del 10%, o come nel caso in
cui non ammessa la deduzione degli oneri perch il reddito accertato sinteticamente.
Anche quando un contribuente viene accertato col metodo sintetico, il ricorso a tale metodo non
pu precludere lapplicazione delle regole relative alla struttura ordinaria dellimposta:
giuridicamente il reddito lo stesso, dunque deve subire lo stesso trattamento.
In presenza della violazione di obblighi tributari pu essere aggravata la situazione procedimentale
del contribuente ma, una volta accertata limposta, secondo la procedura prevista, essa non pu
essere aggravata a titolo di sanzione, pena la violazione del principio di capacit contributiva.
La struttura pluriarticolata del presupposto dimposta pu palesarsi o nella previsione di fattispecie
che pur non rientrando nella definizione base del tributo vengono tassate come se vi rientrassero,
o nella previsione di fatti che non sono tassabili ma sono rappresentativi del fatto tassabile.
Nella fattispecie tributaria vanno distinte nettamente le norme di definizione del fatto tassabile da
quelle probatorie, da quelle cio che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare.
Un terzo ordine di norme quello relativo alla determinazione della base imponibile.
Il problema pi delicato nella materia in esame luso e labuso delle presunzioni: sia quelle
assolute che quelle relative sono frequenti nel nostro ordinamento tributario ed hanno il fine di
evitare levasione fiscale.
Le presunzioni relative invertono solo lonere della prova (che normalmente incombe alla finanza),
il problema della legittimit costituzionale si risolve nella loro idoneit a rappresentare il
presupposto economico (in base alla comune esperienza: id quod plerumque accidit).
La presunzione assoluta non ammette la prova contraria, e pone un problema che non di
accertamento presuntivo, ma di parificazione ai fini fiscali di manifestazioni diverse di capacit
contributiva.
Le formule che la legge impiega sono: limposta si applica inoltre; sono altres soggetti allimposta;
ai fini della presente legge si considerano come; eccetera.
Occorre distinguere nettamente il profilo dellesistenza del debito da quello della determinazione.
Rispetto ad un concetto generale di fatto tassabile, le diverse ipotesi che la legge pone non
possono essere tutte allineate in una acritica configurazione di presunzioni assolute, anche quando
la legge tributaria dovesse impiegare il termine di presunzione.
Abbiamo prima di tutto le esemplificazioni legali, non necessarie dal punto di vista concettuale, ma
di grande rilievo pratico.
Seconda categoria quella dellassimilazione in senso lato, la contemplazione cio di casi estranei
alla definizione generale di unimposta, ma che vengono sottoposti allo stesso trattamento per
equiparazione di capacit contributive.
Esempio: la legge tratta come reddito di capitale una ricchezza che non lo .
Riserverei la qualifica di presunzione ai fatti che vengono assunti dalla legge tributaria come fatti
rappresentativi di fatti tassabili; es. la spesa per provare il reddito.
Tali fatti non sono essi oggetto di tassazione.
Gli scopi delle presunzioni fiscali sono ravvisati dalla giurisprudenza della Corte costituzionale in
due punti: dare certezza e semplicit al rapporto tributario e consentire una pronta e regolare
percezione di tributi, ed evitare levasione.
La presunzione come tale non contraria alla Costituzione.
Ma non sufficiente che la presunzione abbia i requisiti della logicit e della rispondenza alla
comune esperienza per essere costituzionale.
Se la presunzione non consente smentite, non ammette cio la prova contraria, e quindi pu dar
luogo ad applicazioni ingiustificate, essa incostituzionale.

17

La giurisprudenza costituzionale ha costantemente riconosciuto la necessit che le presunzioni,


per poter essere compatibili con il principio di capacit contributiva, devono essere confortate da
elementi concretamente positivi che le giustifichino razionalmente.
Se limposta deve collegarsi ad un presupposto certo, provato e non solo probabile, il divieto della
prova contraria alla presunzione fiscale esclude che ci si possa trovare in presenza di quella
certezza assoluta di presupposto di cui parla la Corte.
Il contribuente dunque deve avere il diritto di provare leffettivit del reddito soggetto
allimposizione.
Perch la presunzione fiscale sia costituzionale si richiede dunque non solo che essa sia logica e
rispondente ai dati della comune esperienza, ma che ammetta la prova contraria.
Tale discorso vale anche quando la presunzione abbia una funzione antifrode.
Con riguardo ai criteri di determinazione della base imponibile diventa prevalente lesigenza della
semplificazione.
Il punto di riferimento dobbligo diventa il sistema catastale: il reddito dei fondi non un reddito
effettivo, ma un reddito medio ordinario.
Se il quantum dato dalla presunzione di elementi probabili, la prova contraria dovrebbe essere
sempre ammessa.
La presunzione il processo impositivo avente la funzione di dare certezza e semplicit al rapporto
tributario.
La presunzione verit giuridica, avente come substrato fatti giuridici di difficile accertamento.
La forfetizzazione, se i criteri posti a base di essa rispondono alla comune esperienza, non appare
contraria alla Costituzione, anche se non ammessa la possibilit di una determinazione con
criteri di effettivit.
I criteri di forfetizzazione, quando sono ragionevoli e fondati sulla comune esperienza,
sembrerebbero non contraddire il principio di capacit contributiva.
Unimposta pu essere preordinata a fini extra-fiscali, essa cio non tanto diretta a procurare
unentrata allo Stato ma ad altri fini rispetto ai quali essa assume un profilo strumentale.
Tale profilo strumentale pu assumere un altro aspetto: la struttura ordinaria dellimposta viene
modificata in vista dello scopo politico che si vuol perseguire.
Si ha cos la funzione disincentivante ed incentivante dellimposizione.
Limposta viene impiegata come disincentivo quando ad es. vengono colpiti certi consumi allo
scopo di scoraggiarli, senza vietarli.
La forma piena di agevolazione lesenzione, consistente in una norma eccezionale che sottrae a
tassazione persone o beni che dovrebbero essere tassati secondo la regola.
Una forma attenuata di agevolazione la riduzione di aliquota.
Possono aversi regimi sostitutivi del regime ordinario, consistenti in schemi dimposizione
semplificati che sostituiscono appunto tutte le imposte che dovrebbero colpire una certa ricchezza
come il reddito.
Una forma di regime sostitutivo data dalla ritenuta dimposta: un reddito di capitale che
dovrebbe sopportare con la tassazione ordinaria lIRPEF o lIRES viene assoggettato ad una
ritenuta da parte di chi lo corrisponde con la conseguenza che quel reddito non dovr subire
nessunaltra tassazione.
Di fronte alla tassazione preordinata al perseguimento di fini extrafiscali si pone il problema della
legittimit costituzionale sia sotto il profilo del principio di uguaglianza che di capacit
contributiva.
Ora sia le imposte incentivanti che quelle disincentivanti sono costituzionali quando il fine degno
di tutela dal punto di vista dellordinamento giuridico.
Una volta stabilito che il fine degno di tutela la scelta del mezzo prescelto rimessa alla
valutazione discrezionale del legislatore.
Stabilire se unesenzione od un altro regime agevolato funzionale rispetto alla politica del
risparmio un giudizio politico che sfugge a censura di costituzionalit.
Anche limposizione extra-fiscale deve rispettare il principio di capacit contributiva nel senso che
deve avere come presupposto un fatto economicamente rilevante, un fatto che sia manifestazione
di ricchezza.
Si discute in dottrina e nella giurisprudenza pratica se dallart.53 Cost, il quale pone il dovere
inderogabile di solidariet di concorrere alle spese pubbliche, discende il divieto per i privati di
negoziare le imposte allo scopo di garantire a determinati soggetti una specie di neutralit fiscale.
La contrattazione di unimposta pu essere fatta in due modi: o si tiene conto di essa solo dal
punto di vista economico e si maggiora il corrispettivo, il che produce un aumento del reddito per il
percipiente, che si vede aumentare anche limposta sullo stesso; oppure non si modifica il

18

corrispettivo ed una delle parti si impegna nei confronti dellaltra a rimborsare limposta che
questa paga, insomma si accolla limposta.
Il primo modo del tutto lecito.
Il secondo modo invece sembra violare lart.53 Cost., in quanto tende a garantire la neutralit
fiscale di alcuni soggetti, che per un certo reddito non pagherebbero nessuna imposta,
facendosela pagare dal contraente.
Nel nostro ordinamento esistevano delle disposizioni tributarie che vietavano laccollo dimposta.
Ma vi una disposizione che assume rilievo di principio in tema di sostituzione tributaria.
Il sostituto, un soggetto cio che paga limposta per fatti economici riferibili ad altri, per una
capacit contributiva non propria, obbligato a rivalersi nei confronti del reddituario; e la
giurisprudenza pratica ha ravvisato in tale obbligo un principio generale riconducibile allart.53
Cost. secondo il quale ad ogni capacit contributiva deve corrispondere una riduzione del
patrimonio del soggetto.
Lo Statuto dei diritti del contribuente ammette laccollo del debito dimposta altrui senza
liberazione del contribuente originario.
Lo studio del diritto tributario studio di obbligazioni pubbliche che si caratterizzano per la loro
subordinazione alla cura di un interesse pubblico.
Linteresse generale alla riscossione dei tributi un interesse vitale per la collettivit perch rende
possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici.
Tale interesse protetto dalla Costituzione (art.53) sullo stesso piano di ogni diritto individuale.
Si pu cos parlare dinteresse fiscale nel senso costituzionalmente corretto del termine.
Si parlato anche, in dottrina, di ragion fiscale.
Linteresse fiscale, mentre dal punto di vista del diritto sostanziale, della struttura delle imposte,
esige la semplicit dellimposta, dal punto di vista del diritto formale, dellapplicazione delle
imposte, esige una regolare e sollecita riscossione.
Tale obiettivo viene perseguito nelle leggi tributarie con la particolarit del diritto tributario: la
deroga alle regole del diritto comune, del diritto civile, amministrativo, processuale.
Quando il diritto tributario introduce delle deroghe ai principi ed alle regole del diritto comune, tali
deroghe non violano il principio di eguaglianza (art.3 Cost.) se perseguono correttamente
linteresse fiscale, sono cio funzionali alla sollecita riscossione, salvo il principio della capacit
contributiva.
La pi irrazionale delle deroghe storicamente esistite stata quella del solve et repete, una regola
secondo la quale il contribuente non poteva agire in giudizio contro lamministrazione se prima
non aveva pagato limposta.
Una deroga stata il divieto fatto al giudice tributario di sospendere gli atti della riscossione: cera
dunque uneccezione alla regola generale secondo la quale il giudice, che ha il potere di annullare
latto amministrativo, ha anche il potere strumentale della tutela cautelare, di sospendere cio
lefficacia dellatto quando esista un fumus boni iuris e quando dallesecuzione dellatto possa
discendere un grave ed irreparabile danno.
Tale deroga venuta meno in quanto la disciplina del nuovo processo tributario attribuisce al
giudice il potere di sospendere, fino alla pubblicazione della decisione di primo grado, lesecuzione
dellatto impugnato qualora possa derivare al ricorrente un danno grave ed irreparabile.
Tutto il sistema della riscossione delle imposte sui redditi si fonda sullanticipazione, anche da
parte di terzi, oltre che dello stesso contribuente, salvo conguaglio al momento della dichiarazione
e dellaccertamento definitivo: il contribuente viene chiamato a pagare limposta prima ancora di
sapere se un reddito c e in che misura.
Rispetto al principio di capacit contributiva lanticipazione legittima perch quel principio non
viene compromesso in quanto il contribuente ha diritto al rimborso, con gli interessi, delle somme
pagate.
Ora si tratta di vedere a quali condizioni essa legittima rispetto ad altri diritti costituzionali, come
il diritto di difesa (art.24 e art.113 Cost.).
In conclusione linteresse fiscale agisce da parametro per legittimare o meno sul piano
costituzionale le particolarit del diritto tributario.
Il coinvolgimento nellapplicazione delle imposte di soggetti estranei al presupposto economico,
lessere tenuti a pagare limposta per fatti e situazioni riferibili ad altri, pone il problema della
giustificazione di tale coinvolgimento rispetto al precetto costituzionale (art.53) secondo il quale
ad ogni capacit contributiva deve corrispondere un sacrificio del soggetto cui quella capacit si
riferisce.
La legge tributaria non pu creare a proprio piacimento responsabili e sostituti dimposta.
La Corte ha ritenuto costituzionali entrambi gli istituti.

19

Per quanto concerne il responsabile la giustificazione la seguente: [] il necessario collegamento


con la capacit contributiva non esclude che la legge stabilisca prestazioni tributarie a carico
solidalmente oltre che del debitore principale, anche di altri soggetti, non direttamente partecipi
del fatto assunto come indice di capacit contributiva. In tali casi peraltro occorre che una siffatta
imposizione risulti legittimata da rapporti giuridico - economici, intercorrenti fra i soggetti predetti,
rapporti idonei alla configurazione di unitarie situazioni che possano giustificare razionalmente il
vincolo obbligatorio (art.120 del 1972).
Per il sostituto un rischio come quello del responsabile non sussiste, posto che normalmente il
regresso viene esercitato mediante la ritenuta.
Il rischio un altro: che malgrado la ritenuta lobbligo della rivalsa venga neutralizzato mediante
patti contrari; il sostituto cio simpegna a restituire al sostituito quanto ritenuto.
La Corte ha ritenuto legittimo listituto della sostituzione, perch risponde a criteri di tecnica
tributaria basati sulla finalit di agevolare laccertamento e la riscossione dei tributi.
Dire che la funzione puramente tecnica vuol dire che la sostituzione non deve alterare la
situazione sostanziale che si produce in testa al soggetto principale: questi deve sopportare il
carico tributario.
La rivalsa, facoltativa prima della riforma tributaria, diventata obbligatoria.
Quando la rivalsa facoltativa il mancato esercizio di essa porta ad un risultato incostituzionale.
Lo Statuto dei diritti del contribuente ammette laccollo del debito dimposta altrui senza
liberazione del contribuente originario.
Con la conseguenza che una volta che latto di accollo comunicato allamministrazione, obbligati
al pagamento del debito dimposta sono sia laccollante che laccollato.

Il principio di legalit (riserva relativa di legge).

Lart.23 Cost. stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale pu essere imposta se non in base
alla legge.
Le prestazioni imposte non si esauriscono in quelle tributarie, ma comprendono tutte le prestazioni
coattive che possono essere richieste senza che la volont del privato vi concorra.
La nozione di prestazione patrimoniale imposta dunque pi ampia di quella di tributo.
Le prestazioni patrimoniali imposte possono essere le pi varie e possono essere anche relative a
contratti quando la prestazione contrattuale sia non libera.
Giustamente la Corte costituzionale ha ritenuto prestazione patrimoniale imposta il corrispettivo
dovuto per la prestazione di servizi pubblici essenziali come il telefono.
Secondo la prevalente dottrina la norma che si ricava dallart.23 Cost. pu essere cos enunciata:
a.
Non possono essere istituiti tributi innominati, che non siano cio espressamente
previsti dalla legge;
b.
La previsione legislativa non pu ridursi alla mera enunciazione di un titolo
dimposizione che fornisca solo il supporto nominale al tributo, n la legge pu
enunciare il tributo in maniera cos indeterminata da lasciare allamministrazione
una discrezionalit tanto ampia da trasformare lattivit di accertamento in attivit
dindividuazione delloggetto del tributo;
c.
La previsione legislativa non deve contenere lintera disciplina del tributo, ma i suoi
elementi essenziali, quelli idonei ad identificare il tributo, la cui struttura tecnica
particolareggiata potr essere integrata da un atto normativo secondario
(regolamento) emanato dallamministrazione, dallente impositore, lo Stato o lente
locale. Limposta deve essere definita con sufficiente determinatezza nei suoi
elementi fondamentali. Lart.23 contiene dunque una riserva di legge relativa. Se
limposta un prelievo, ad una data occasione, sulla ricchezza di una persona, la
legge dovr indicare come elementi essenziali: il presupposto, i soggetti, i criteri di
determinazione dellimponibile, laliquota massima.
Lelasticit della potest regolamentare che la legge tributaria pu lasciare allamministrazione
deve essere in funzione di particolari esigenze relative alla natura del tributo od alla sua funzione
economica che richiedano la determinazione di alcuni elementi che solo lente impositore in
grado di valutare.
Per quanto concerne le aliquote io credo che la legge, pur rimettendo unelasticit di manovra
allente impositore, debba sempre indicare il massimo.
Il conferimento ad organi amministrativi di compiti esecutivi, quali quelli di fissare forme e termini
per il pagamento di unimposta, non contrasta con lart.23 Cost.
Ove la legge tributaria non lo vieti lente impositore pu, per ragioni di opportunit, modificare il
regime fiscale degli atti della riscossione.

20

Insomma la funzione politica dellart.23 quella di limitare, per la tutela della libert e propriet
dei cittadini, la discrezionalit dellamministrazione in ordine al quantum dellimposta e non in
ordine al quomodo che, di regola, non intacca la sfera del privato.
Per legge nella previsione dellart.23 si intende sia la legge ordinaria, sia il decreto legge, sia il
decreto legislativo.
In caso di necessit ed urgenza, come prevede lart.77 Cost., anche nella materia tributaria il
Governo pu adottare provvedimenti provvisori con forza di legge: decreti-legge (o decreticatenaccio).
Il decreto-legge deve essere presentato al Parlamento il giorno stesso per la sua conversione in
legge; la mancata conversione entro 60 giorni produce la perdita di efficacia ex tunc.
I regolamenti sono atti amministrativi dello Stato o degli enti locali a contenuto normativo.
Essi hanno la funzione di integrare la disciplina di unimposta istituita dalla legge, secondo la
previsione costituzionale dellart.23.
Sono atti legittimi quindi solo se rispettano la riserva di legge e non possono derogare alle norme
di legge della quale debbono attuare i criteri fissati.
In quanto atti normativi, integranti la disciplina di unimposta, i regolamenti dovrebbero essere
impugnabili, per illegittimit costituzionale, davanti alla Corte (che peraltro nega tale
impugnabilit).
Quando la legge dello Stato prevede un tributo locale, la sua istituzione da parte dellente
impositore (sia obbligatoria che facoltativa) avviene con un atto amministrativo (atto generale) a
contenuto eventualmente regolamentare.
Tale atto istitutivo impugnabile davanti al giudice amministrativo e pu essere disapplicato, se
ritenuto illegittimo, dal giudice tributario quando venga impugnato latto impositivo che riguarda il
singolo contribuente.
In base a questi principi il potere regolamentare dovrebbe essere attribuito allente impositore
(Stato od ente locale) dalle singole leggi tributarie.
Ma per effetto di una riforma (d. lgs. 446/1997) i comuni e le province hanno un potere
regolamentare generale per tutto ci che attiene i loro tributi e che pu essere esercitato
indipendentemente dalla previsione della singola legge statale.
Ovviamente da tale potere sono esclusi gli elementi fondamentali del tributo: fattispecie
imponibile, soggetti passivi, aliquota massima.
Il Ministero delle Finanze pu impugnare, per vizi di legittimit, il regolamento dellente locale,
davanti agli organi della giustizia amministrativa.
La legge tributaria una legge sostanziale che pone diritti e doveri, accertabili dal giudice, dei
soggetti tassabili.
La legge tributaria, per quanto riguarda linterpretazione, una legge che va interpretata come
tutte le altre; essa si applica se ed in quanto ricorrano i presupposti stabiliti dalla legge.
Quindi anche lanalogia ammessa come tutti gli altri criteri interpretativi.
Ora il ricorso allanalogia possibile solo quando appaia chiaramente dalla legge il criterio
informatore di essa.
Lanalogia in diritto tributario non tanto vietata quanto difficile, se non impossibile, a causa della
struttura delle leggi tributarie.
Anche se le nostre leggi sono delle casistiche, alla definizione generale di un presupposto non si
pu rinunciare per esigenze pratiche e non solo di astratta razionalit.
La definizione serve, infatti, a giustificare la stessa casistica proposta dalla legge; altrimenti questa
del tutto arbitraria, con conseguente disparit di trattamento dei cittadini di fronte al fisco.
Ogni tributo si caratterizza per una determinata capacit contributiva.
E la sufficiente determinatezza di esso deve esistere prima di tutto nella definizione generale del
presupposto.
Una tecnica legislativa fatta solo di casistica, che il legislatore libero di allungare a suo
piacimento, non compatibile con il principio di legalit.
Alla base di ogni legge vi deve essere un chiaro criterio di capacit contributiva che diventi
elemento di coerenza di tutti i casi espressamente contemplati dalla legge e fondamento
dellinterpretazione analogica.
Naturalmente lanalogia vietata per le disposizioni fiscali contenenti esenzioni che sono eccezioni
alle regole: le norme eccezionali non sono in generale suscettibili dinterpretazione analogica.
La giurisprudenza ammette peraltro linterpretazione estensiva delle norme di esenzione.
Anche per quanto riguarda la retroattivit, questa non vietata dal principio di legalit: esso infatti
non vieta che la legge tributaria preveda espressamente la propria retroattivit come deroga al

21

principio generale dellordinamento (posto con legge ordinaria e quindi derogabile) secondo il
quale la legge dispone solo per lavvenire.
N una legge retroattiva pu dirsi in contrasto con lart.25 Cost., il quale riguarda solo la materia
penale.
retroattiva sia la legge che assume a presupposto un fatto od una situazione passati, sia quella
che modifichi un regime tributario gi esistente.
Occorre verificare di volta in volta se la retroattivit non violi un qualche principio costituzionale, in
particolare quello di capacit contributiva.
retroattiva anche la legge interpretativa che si ha quando il legislatore sceglie, rispetto ad una
legge gi esistente, una delle interpretazioni proposte.
Linterpretazione autentica secondo lo Statuto del contribuente pu essere disposta solo in casi
eccezionali, mentre la retroattivit in generale pu essere disposta solo come deroga espressa
allart.1 di detto Statuto.
Quando si passa da un regime fiscale ad un altro la legge tributaria pu porre un regime
transitorio.
In mancanza di esso vale il principio secondo il quale ogni atto retto dalla legge vigente al
momento in cui esso compiuto (tempus regit actum).
La dichiarazione dincostituzionalit duna legge, anche tributaria, vale ex tunc, con la caducazione
degli effetti relativi a fatti gi verificatisi.
Vi sono al riguardo due orientamenti che partono dal medesimo presupposto: il diritto alla
restituzione di ci che stato indebitamente riscosso in base ad una norma dichiarata
incostituzionale sorge dal giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della
sentenza della Corte costituzionale che pronuncia sullillegittimit.
Mentre, per, secondo un primo indirizzo, listanza di rimborso deve essere presentata dal
contribuente nei termini previsti dalle singole leggi dimposta o, in mancanza di disposizioni
specifiche, entro due anni dal giorno in cui sorto il diritto alla restituzione, in base ad altro
orientamento listanza di restituzione pu essere presentata entro il termine di prescrizione
ordinaria (10 anni: art.2946 c.c.).
La legge tributaria si applica a tutto il territorio nazionale e nei confronti di tutti coloro che,
manifestando una certa capacit contributiva, abbiano un collegamento soggettivo od oggettivo
col territorio stesso.
Tuttavia qualora un soggetto possegga dei beni o svolga la sua attivit produttiva di reddito nel
territorio di pi Stati sorge il problema della doppia imposizione in quanto, non essendovi dei limiti
derivanti dalla legge interna o dal diritto pubblico internazionale al potere di imposizione dei
singoli Stati, ciascuno di essi pu sottoporre a tassazione il medesimo presupposto di fatto.
Al fine di evitare la doppia tassazione vengono predisposti degli strumenti di diritto internazionale,
cio delle convenzioni bilaterali e plurilaterali che regolamentano il potere di imposizione di singoli
Stati.
Affinch tali convenzioni possano limitare il potere dimposizione e quindi siano vincolanti
allinterno dello Stato italiano occorre un atto ulteriore, e precisamente una legge di ratifica con la
quale venga ordinata lesecuzione del trattato ad essa allegato.
I metodi generalmente previsti dalle convenzioni internazionali per evitare la doppia tassazione
sono:
a.
Attribuzione esclusiva del potere dimposizione ad uno solo dei due Stati;
b.
Tassazione limitata sia da parte dello Stato in cui il reddito prodotto, sia da parte
dello Stato di residenza del soggetto passivo.
Nella seconda ipotesi, come anche nel caso in cui manchi una convenzione internazionale, il nostro
ordinamento prevede un correttivo consistente nel credito dimposta: tale istituto tende ad
ovviare, mediante il meccanismo delle detrazioni dimposta, allinconveniente che deriva dalla
concorrenza alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente anche dei redditi
prodotti allestero.
Non viola lart.23 Cost. il 189 del Trattato CEE in quanto permette lemanazione di regolamenti e
direttive comunitari contenenti imposizioni di prestazioni patrimoniali, giacch essi debbono
statutariamente corrispondere ai principi e criteri direttivi stabiliti dal Trattato istitutivo della
Comunit europea.
I regolamenti, contenenti principi generali, hanno efficacia immediata allinterno degli Stati
membri, potendo attribuire ai cittadini dellUnione diritti da far valere innanzi ai giudici nazionali.
Le direttive, che hanno come destinatari gli Stati membri, contengono delle discipline che devono
essere recepite, entro una precisa scadenza, dagli Stati stessi.

22

Scaduto tale termine, le norme contenute nelle direttive, che siano incondizionate e
sufficientemente precise, potranno essere direttamente applicate allinterno dei singoli
ordinamenti nazionali, con conseguente disapplicazione della normativa interna.
Per legge, ai fini dellart.23 Cost. sintende anche quella regionale.
Le Regioni difatti hanno potest tributaria, quelle a statuto ordinario secondo gli art.117 e 119
Cost. e quelle a statuto speciale (Sicilia, Sardegna, Trentino, Friuli, Val dAosta) secondo i rispettivi
statuti.
Le Regioni, secondo la Costituzione, non possono istituire dazi desportazione o dimportazione o
transito fra le Regioni (art.120).
Negli statuti delle Regioni a statuto speciale sono previsti i tributi e i poteri di tali enti.
Le direttive dellamministrazione sono emanate in atti provenienti dallamministrazione centrale,
privi di valore normativo ed improduttivi comunque di effetti giuridici, detti circolari, normali,
istruzioni: esse non vincolano il contribuente, il giudice e, secondo la Cassazione, nemmeno gli
uffici finanziari.
Le circolari rappresentano linterpretazione concreta data dallamministrazione alle leggi tributarie.
Pu darsi che la circolare reputi esistere un obbligo di ritenuta, penalmente sanzionato.
Il contribuente che dissente da essa e che vuole evitare il processo penale pagher (esponendosi
anche allazione di danno del sostituito) e ripeter lindebito.
Gli atti della finanza vengono emanati sulla scorta delle circolari ed la loro interpretazione che
diventa oggetto di giudizio da parte del giudice.
Ora in presenza di una circolare dovrebbe essere consentita lazione daccertamento negativo
dellobbligo davanti al giudice; anche la circolare, per gli obblighi che concretamente pone al
contribuente, puntualizza linteresse a ricorrere.
Precludere una tale azione rispetto ad un obbligo di versare significa far rivivere lodiosa regola del
solve et repete.
Secondo uninteressante dottrina (Benatti) lamministrazione non potrebbe tassare, quando muta
orientamento, i fatti pregressi, perch verrebbe violato il principio di buona fede che si concretizza
anche con riguardo ai principi costituzionali.
Il fisco ha lobbligo di comportarsi con correttezza ed imparzialit (art.97 Cost.).
pur vero che, in teoria, una circolare non vincola nessuno.
Ma quando una circolare dichiara dei fatti intassabili, pone il contribuente in una sorta di
necessit di comportarsi da evasore.
E pertanto lobbligo tributario concretamente nasce per gli operatori pratici solo quando
lamministrazione muta indirizzo.
Ora in questi casi la portata della circolare dovrebbe valere solo per il futuro.
Altri principi contenuti nella Costituzione che interessano il diritto tributario sono:
1. Lart.14 co.3, in base al quale Gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanit e di
incolumit pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali: con tale norma
si vuole tutelare linteresse allaccertamento ed alla riscossione dei tributi, che si presenta
come un interesse non meno fondamentale di quello dellinviolabilit del domicilio, previsto
dallart.14 co.1 Cost.;
2. Lart.20, per il quale Il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto d'una
associazione od istituzione non possono essere causa di speciali [] gravami fiscali []: si
avrebbe altrimenti una disparit di trattamento tra soggetti credenti e non credenti;
3. Lart.75 co.2, in base al quale Non ammesso il referendum per le leggi tributarie e di
bilancio [];
4. Lart.81 co.3, secondo il quale Con la legge di approvazione del bilancio non si possono
stabilire nuovi tributi e nuove spese: si tratta di una norma che trova la sua giustificazione
nel fatto che la legge di approvazione del bilancio non una legge sostanziale, ma un atto
espressione della funzione di indirizzo politico, di controllo politico del Parlamento sulla
finanza statale.
I tributi devono essere istituiti con una legge ordinaria, cio con una legge che sia
espressione della funzione legislativa e non della funzione dindirizzo politico.

La riforma tributaria del 1971 e lattuale sistema delle imposte.


Le linee direttrici della riforma sono le seguenti:
Sostituire, sia nel campo dellimposizione diretta, sia nel campo dellimposizione indiretta,
un ristretto numero di imposte alle molte prima esistenti;
Adeguare la disciplina dellaccertamento e della riscossione;
Rivedere la disciplina del contenzioso;
Riorganizzare lamministrazione finanziaria.

23

La riforma tributaria stata dettata dallintento di eliminare i difetti del vecchio sistema che
venivano individuati con le seguenti critiche:
Insopportabilit dal punto di vista economico;
Eccessiva complessit, per lelevato numero dei tributi, a volte interferenti fra loro, sicch
la stessa manifestazione di ricchezza, ad esempio il reddito, veniva colpita pi volte;
Caoticit della legislazione, dettata solo dalla preoccupazione del gettito, ma inadeguata
allo scopo.
Sui singoli difetti nei lavori preparatori si mettevano in evidenza:
a) Leccessiva complessit del sistema, dovuta allelevato numero dei tributi, ed alla loro
reciproca interferenza, essendo spesso una stessa ricchezza colpita da pi imposte non
coordinate fra loro;
b) La difficolt di individuare la norma applicabile al singolo caso, quindi linapplicabilit del
sistema;
c) Limpossibilit, conseguente alla complessit ed allinapplicabilit suddette, di valutare con
esattezza il complessivo carico tributario, vale a dire lincertezza tributaria che causa di
difficolt nella determinazione dei costi di un prodotto o di unattivit produttiva con riflessi
negativi nei rapporti economici internazionali;
d) Eccessiva elevatezza delle aliquote, tale da neutralizzare linteresse alla produzione di un
maggior reddito (insopportabilit della tassazione); tra laltro laggio esattoriale, diverso da
Comune a Comune, spettante allesattore per la riscossione dei tributi diretti, si risolveva in
un maggior carico fiscale per il contribuente, poich si calcolava in relazione allimposta da
pagare.
Con detto aggio insomma il contribuente doveva pagare il costo della riscossione;
e) La sperequazione, sia di tipo legale, in quanto la legge tributaria trattava in modo differente i
diversi tipi di reddito, sia quella di fatto relativa alla stessa categoria di reddito, a causa
dellimperfezione e grossolanit degli accertamenti.
Per quanto concerne la sperequazione legale la legge accordava un trattamento
diverso a redditi di pari entit tenendo conto della diversit della fonte produttiva.
La sperequazione di fatto era dovuta (come oggi del resto) allevasione.
Una delle cause di tale sperequazione era il concordato fiscale.
o Si anticipava la definitivit e quindi in parte la riscossione eliminando la
litigiosit e le spese.
o Ma il concordato era una vera e propria transazione che tradiva la legalit
dellimposizione;
f) Eccessiva lentezza degli uffici e degli organi del contenzioso nel definire gli accertamenti, con
inconvenienti gravi nei confronti delle liquidazioni e dei fallimenti, essendo non raro il caso di
procedure che non si potevano chiudere unicamente a causa delle pendenze dei carichi
fiscali;
g) La disorganizzazione dellamministrazione finanziaria.
Gli obiettivi della riforma del 1973 in risposta a questi difetti erano la semplificazione, la
sopportabilit, la prevedibilit e certezza del carico fiscale ed infine la perequazione, sia sotto il
profilo della parit di trattamento, sia sotto il profilo dellefficienza degli strumenti dapplicazione.
Nel campo della tassazione dei redditi i criteri direttivi sono stati quello della personalit, cio la
tassazione del reddito complessivo e la considerazione delle spese personali, e quello della
progressivit, consistente nella previsione di aliquote non proporzionali, ma progressive, cio
crescenti col crescere della base imponibile.
La tassazione del reddito medio complessivo, della somma cio di tutti i redditi, sia della persona
giuridica che della persona fisica, intende dar rilievo a tale complesso di redditi come
manifestazione autonoma di capacit contributiva.
Questa manifestazione di capacit contributiva consente la migliore applicazione del principio di
progressivit posto dalla Costituzione.
La riforma ha semplificato nel settore delle imposte sui redditi introducendo due imposte personali,
una progressiva e laltra proporzionale:
a.
Limposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF);
b.
Limposta sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG), ora sostituita
dallimposta sul reddito delle societ (IRES);
c.
LILOR (imposta locale sui redditi) era stata la soluzione di compromesso raggiunta
fra quanti richiedevano unimposta sul patrimonio e quanti sollevavano riserve

24

rispetto alla proposta, fra le quali la seguente: per i patrimoni privi di reddito
limposta si sarebbe risolta in una lenta espropriazione.
Allora si introdusse lILOR, che dava rilievo al patrimonio, ma di questo assumeva
come base imponibile il reddito prodotto diventando cos limposta sui redditi
derivanti da patrimonio.
Limposta era nata anche con la funzione di far devolvere il suo gettito agli enti
locali, di qua il suo nome.
Nel campo della tassazione indiretta la novit di maggior rilievo stata lintroduzione dellimposta
sul valore aggiunto (IVA).
Le imposte uscite dalla riforma sono queste:
a.
Imposte dirette erariali: IRPEF, IRPEG, ILOR;
b.
Imposte indirette:
Sui consumi: IVA, imposte di fabbricazione, dazi doganali, imposte di
circolazione;
Sui trasferimenti: successione, donazione, registro, bollo, INVIM, spettacoli, tasse
sulle concessioni governative, sulle assicurazioni, ipotecarie e catastali.
Nel campo della riscossione stata generalizzata la regola secondo la quale chi dichiara
unimposta deve contestualmente versarla (autotassazione) ed stato introdotto lanticipo
dimposta da parte del contribuente.
stata introdotta unimposta sulle attivit produttive (IRAP) del tutto nuova, sopprimendo lILOR.
stata introdotta la compensazione tra debiti e crediti dimposta.
I difetti fondamentali evidenziati nel 1971 sembrano ancora sussistere: linsopportabilit dal punto
di vista economico; la caoticit della legislazione e le incertezze relative allesercizio della potest
legislativa; la disparit di trattamento, dovuta sia alla diversa configurazione dei redditi, sia alle
diverse discipline accertative (conciliazione, studi di settore) di recente introdotte.
La legge delega 80/2003 modifica il sistema tributario attuale.
Tutto il disegno ruota intorno alla sostituzione dellIRPEG con limposta sulle societ (IRES).
La base imponibile viene corretta con una serie di esenzioni, esclusioni ed opzioni che tendono a
rendere la societ competitiva.
riconosciuta rilevanza ai gruppi dimpresa.
Mentre gli enti non commerciali vengono inclusi fra i soggetti passivi dellimposta sul reddito delle
persone fisiche, gli enti commerciali, diversi dalle societ, non sono espressamente previsti, se non
nella disciplina del consolidato fiscale.
DellIRPEF e della nuova imposta sui redditi, elementi qualificanti sono le deduzioni e le aliquote.
I titoli delle deduzioni previsti sono quelli giusti: famiglia, casa, sanit, istruzione, previdenza, nonprofit, volontariato, spese inerenti la produzione del reddito di lavoro dipendente.
Una progressivit applicata agli enti non commerciali lascia perplessi.
prevista la graduale eliminazione dellIRAP.
La codificazione incentrata sulla disciplina unitaria, per tutte le imposte, del soggetto passivo,
della obbligazione, delle sanzioni, del processo, e sulla previsione di regole comuni a tutte le
imposte per la dichiarazione, laccertamento, la riscossione.
Viene introdotto un ribaltamento in ordine al soggetto passivo delle sanzioni amministrative, che
sar il soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione (la societ e non lamministratore).
Il divieto della doppia imposizione giuridica andrebbe esplicitato anche per segnare i limiti della
sovraimposizione da parte degli enti locali.
Il divieto della interpretazione analogica sembra inutile, perch in diritto tributario linterpretazione
analogica impossibile.
Viene ripetuta la regola gi discussa, a proposito dello Statuto del contribuente, secondo la quale il
codice pu essere derogato o modificato solo espressamente e mai con leggi speciali.
Lattuazione della legge delega:
a)
Lattuazione per moduli: per lapplicazione di tale complesso disegno riformatore vi
sono stati finora due interventi legislativi, individuati come moduli della riforma:
1) Il minimo non imponibile in tema di tassazione delle persone fisiche, che consiste
nellapplicazione di specifiche deduzioni dal reddito complessivo lordo al fine di attenuare la
progressivit dellimposizione;
2) Limposta sulle societ, chiamata IRES; il suo punto qualificante (lespulsione degli enti non
commerciali) stato rinviato per ragioni di opportunit politica, sicch lIRES nei suoi
elementi strutturali identica allIRPEG.
b) Il nuovo Testo Unico delle Imposte sui Redditi: se nel decreto non c un eccesso formale di
delega, c per sicuramente una sorta di abuso della delega, di scorrettezza nelluso di essa,

25

che appare censurabile: la delega stata riempita parzialmente, con delimitazione arbitraria
della materia, con grosse contraddizioni.
Dalla tecnica normativa adottata (modifica parziale del T.U.) risulta un testo non necessario
nemmeno ai fini della parziale riforma, con unimpostazione del tutto asistemica.
Lattuazione, come abbiamo detto, avvenuta per moduli, vale a dire per parti.
Il legislatore non gode di assoluta discrezionalit nellattuazione parziale di una delega: non si
pu infatti stabilire il contenuto minimo di ciascun intervento.
Lattuazione della riforma solo in ordine allIRES, mentre si voleva partire da un disegno
sistematico della tassazione di tutti i soggetti, non corrisponde alla scelta di un modulo
delimitato con razionalit.
Veniamo al punto cruciale: la riforma del T.U. con cambiamento di titoli e numerazione fonte di
confusione.
LIRES, nella sua struttura, nella definizione del presupposto e dei soggetti, identica allIRPEG.
Nella nuova ripartizione, le norme sul reddito dimpresa si trovano collocate in primo luogo nel
titolo dedicato allIRES, nella parte dedicata agli enti commerciali, ma devono poi essere
integrate con le corrispondenti disposizioni applicabili ad altri soggetti (societ di persone ed
imprese individuali); ne risultano coppie di norme per le quali lo sdoppiamento non ha altra
funzione che quella di diversificare la disciplina degli aspetti del singolo istituto.
Il testo risulta appesantito dalleccessiva analiticit dei nuovi istituti, particolarmente complessi.
Gli accorgimenti di carattere grafico producono il risultato di trasferire sul contribuente il costo
dellinterpretazione della modificazione strutturale, ma anche quello della sua identificazione.
Un ultimo rilievo sul d. lgs. 344/2003: discutibile qualificare, come esso fa, non modificate
disposizioni nelle quali i richiami ad altre disposizioni non hanno pi il significato originario, e
quindi devono essere modificate.
In ogni caso si dovr tornare su buona parte del T.U.: siamo ben lontani da quella codificazione
proposta nella legge delega (l. 80/2003): la stabilit normativa uno dei presupposti della
codificazione.

La nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi.


Come tutti i presupposti dimposta il reddito non un fatto naturale, ma una costruzione
convenzionale della legge tributaria: reddito ci che la legge tributaria definisce come tale.
Lo sforzo che si fa nelle leggi tributarie di vedere come si manifesti una categoria scientifica
rigorosa, come il reddito o il patrimonio, nei concreti fatti della vita.
I concetti teorici di reddito elaborati dalla scienza economica non coincidono con le definizioni
giuridiche elaborate dalle leggi tributarie.
Vi una perfetta autonomia delle nozioni giuridiche, caratterizzate dal criterio della
semplificazione, dalle nozioni teoriche caratterizzate da rigore logico.
Lordinamento giuridico conosce diversi concetti di reddito che sono caratterizzati da fattori
contingenti.
Possiamo dire in linea di prima approssimazione che sono reddito alcune forme di arricchimento
previste dalla legge.
Reddito dunque ricchezza nuova, incremento di patrimonio.
Dal punto di vista delle scelte possiamo avere i seguenti concetti di reddito:
a) reddito prodotto, ricchezza nuova derivante da una fonte produttiva;
b) reddito entrata, qualunque forma di arricchimento, indipendentemente dalla considerazione di
una determinata fonte produttiva;
c) reddito-spesa, una parte della ricchezza nuova non destinata al risparmio ma alla spesa
appunto, al consumo.
Assimilate al reddito, come ricchezza nuova, vi possono essere alcune ipotesi di incremento di
valore, che non incremento di patrimonio ma aumento di valore di beni gi posseduti
(plusvalenze).
Pu avvenire che nellordinamento vengano definiti come reddito fatti riconducibili a pi nozioni.
Il che pone delicati problemi di parit di trattamento.
Nel sistema disegnato dal D.P.R. 597/1973 la nozione fondamentale di reddito quella di reddito
prodotto: difatti i singoli redditi sono classificati (art.6) in base alla fonte produttiva.
Lart.1 stabilisce che il reddito pu derivare da qualsiasi fonte, e quindi pu trovare origine anche
in fatti diversi da quelli previsti dal 6.
Inoltre il concetto di reddito prodotto subisce una serie di dilatazioni riconducibili alle seguenti
tecniche:
a) Lesemplificazione, la previsione di casi specifici nei quali i fatti tassabili non sono solo esempi
del concetto proprio della categoria ma sono anche altri fatti, altri arricchimenti;

26

b) Lassimilazione, che tende ad individuare casi che non sono reddito prodotto, ma altri tipi di
entrata (borse di studio, vincite, indennit politiche);
c) La categoria dei redditi diversi, che solo in parte sono redditi tipici privi di qualche connotato
(come labitualit o la territorialit), ma che sono anche arricchimenti non riconducibili a
nessuna categoria, e fra questi ricorrono anche gli incrementi di valore (plusvalenze);
d) Infine, tassabile ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalla legge.
Conclusivamente la nozione di reddito che si ricava dalla normativa del D.P.R. 597/1973 ogni
forma di entrata che costituisca ricchezza nuova che non sia risarcimento di danno od integrazione
di perdita subita.
Col T.U. 917/1986, che ha sostituito i decreti che disciplinavano le imposte sui redditi, sono state
conservate le categorie, sia pure modificate, si conservata la tecnica della semplificazione e
della assimilazione, ma la disciplina stata innovata su un punto fondamentale, in quanto si
rinunciato al concetto generale di reddito.
Si esasperato il metodo casistico, vale a dire sono state aggiunte ai redditi diversi tutte le
fattispecie ipotizzabili allo stato attuale sulla scorta dellesperienza amministrativa e
giurisprudenziale.
Lart.1 stato depurato l dove dice provenienti da qualsiasi fonte, ed stato soppresso lart.
80: di fronte ad una normativa ricca e dettagliata non c pi bisogno di una norma residuale.
stato codificato il principio della legislazione a getto continuo, per quanto concerne la previsione
dei redditi tassabili.
Abbiamo dunque un sistema aperto nel quale manca una nozione che possa giustificare sia le
ipotesi comprese nel T.U. sia le nuove ipotesi che si aggiungeranno ove se ne presenti la necessit.
Un tale sistema non sembra costituzionalmente corretto.
Lo schema ricorrente nelle nostre imposte quello della casistica preceduta o seguita da una
norma residuale, per lo pi generica od insignificante.
Limposta secondo lart.23 Cost. deve essere sufficientemente determinata, ed unimposta fatta
solo di casi e non di una definizione generale rischia di apparire incostituzionale per
lindeterminatezza del suo oggetto, per larbitrariet dellelenco e delle esclusioni.
Eliminando il concetto generale di reddito, non solo non si risolve il problema della certezza, ma
nemmeno quello della perequazione, della parit di trattamento.
Difatti un tale sistema pone questo interrogativo: perch certi redditi s ed altri no?
Sono redditi tassabili, secondo lart.1 T.U., quelli rientranti nelle categorie del 6: a) redditi fondiari;
b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi
dimpresa; f) redditi diversi.
Tali categorie si fondano sul concetto di reddito prodotto, sono individuate cio in base alla fonte
produttiva.
Ma tale concetto subisce nella legge le stesse dilatazioni presenti nel D.P.R. 597, riconducibili alla
tecnica dellesemplificazione (che comprende anche casi non omogenei alla categoria) e alla
tecnica della assimilazione (che comprende casi non riconducibili a nessuna categoria).
I redditi diversi sono redditi scelti s in base allesperienza, ma anche in base al pi assoluto
arbitrio: sicch rispetto ad essi nasce la questione costituzionale della loro scelta, ma soprattutto
dellesclusione di altri redditi possibili.
Il principio di capacit contributiva esige una coerenza logica dellimposta nel senso che oggetto di
essa devono essere solo i fatti ma tutti i fatti riconducibili ad una determinata manifestazione di
capacit contributiva.
Col metodo casistico linterpretazione non viene eliminata.
Concludendo, per deliberata scelta del legislatore nel T.U. delle imposte sui redditi manca una
nozione generale di reddito.
Sono quindi redditi tassabili solo quelli previsti dal 6: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c)
redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi dimpresa; f) redditi diversi.
La distinzione fra presupposto e base imponibile, che molto netta per altri fatti tassabili, meno
percepibile rispetto a quel fatto che il reddito tassabile.
Questo si identifica grosso modo con la sua entit.
Possiamo dire che ad ogni tipo di reddito corrispondono propri criteri di determinazione, quando
non avvenga che allinterno della stessa categoria vi siano pi criteri a seconda dei singoli redditi.
Le singole categorie di reddito sono le seguenti: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi
di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi dimpresa; f) redditi diversi.
I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite a titolo di risarcimento di
danni consistenti nella perdita di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui
derivano i redditi su cui tali interessi sono maturati.

27

Lilliceit del reddito non esclude che esso debba essere determinato secondo le disposizioni
riguardanti le categorie di appartenenza.
Un reddito, un arricchimento, pu essere determinato o con criteri di effettivit o con criteri
convenzionali che si allontanano in qualche modo dalla realt (erosione legale).
Inoltre un reddito pu essere netto o lordo a seconda che si tenga conto o meno delle spese
strumentali inerenti la sua produzione.
Se non diversamente stabilito, il principio generale che un reddito, in quanto arricchimento,
netto.
Abbiamo redditi determinati con criteri di media: il reddito dei fondi (terreni e fabbricati), il reddito
catastale, un reddito medio ordinario, che non corrisponde allarricchimento effettivo.
Mentre sono redditi effettivi, determinati in base alle regole della contabilit ordinaria, il reddito di
impresa e quello di lavoro autonomo.
Per quanto concerne le spese inerenti, il reddito dimpresa e quello di lavoro autonomo sono redditi
netti, mentre sono redditi lordi quello di capitale e quello di lavoro dipendente.
Oltre la disciplina propria delle categorie di reddito, abbiamo criteri di determinazione previsti per
singoli redditi.
Reddito complessivo sempre la risultante di pi redditi.
Ma tale risultante di pi tipi:
a) Per le persone fisiche e le persone giuridiche che non siano enti commerciali, essa mera
somma algebrica di redditi di tipo diverso, gi determinati autonomamente, compreso il reddito
dimpresa;
b) Per le persone giuridiche che siano enti commerciali, il reddito complessivo coincide con una
delle categorie di reddito, quello dimpresa, in quanto i singoli redditi, come quello di capitale o
fondiario, concorrono, con altri componenti attivi, alla formazione di quel reddito.
Quando un reddito strumentale rispetto alla produzione di un altro reddito, perde la sua
autonoma determinazione e regredisce a componente di quellaltro reddito.
La tassazione dei redditi pu essere di due tipi, reale e personale.
reale quando ad ogni singolo reddito corrisponde una imposta autonoma, un debito tributario
autonomo, la cui entit determinata facendo esclusivo riferimento a quel singolo reddito ed alle
sue componenti: in particolare le spese di cui si tiene conto sono solo quelle strumentali, le spese
cio inerenti la sua produzione.
Presupposto di tali imposte la produzione di singoli redditi nel territorio dello Stato, anche da
parte di soggetti non residenti.
La tassazione personale quando limposta commisurata al complesso dei redditi, ovunque
siano prodotti, anche allestero, da parte di soggetti residenti nello Stato.
La sua entit determinata tenendo conto anche delle spese personali, di quelle cio che sono
destinate alla soddisfazione di bisogni personali.
Gli elementi della tassazione personale sono pertanto i seguenti:
a) Residenza nel territorio dello Stato di una persona sia fisica che giuridica (intendendosi per
persona giuridica ogni soggetto produttore di reddito che non sia una persona fisica);
b) Concorso di tutti i redditi alla formazione della base imponibile, ovunque siano stati prodotti;
c) Considerazione di spese personali, sia nella forma tecnica della deduzione che della detrazione:
deduzione dalla base imponibile, detrazione dallimposta;
d) Aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche.
Secondo una parte della dottrina basterebbero solo i primi due perch limposta venga considerata
come personale.
La riforma tributaria ha avuto lobiettivo di esaurire la tassazione dei redditi nello schema delle
imposte personali: unimposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF) ed unimposta
sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG), che a partire dal 01/01/2004 stata
soppressa a seguito dellintroduzione dellimposta sul reddito delle societ (IRES).
Ma solo lIRPEF realizza pienamente lo schema della tassazione personale.
Solo per gli enti non commerciali esiste una sorta di analogia con le persone fisiche.
Ma con le due imposte personali era stata introdotta unimposta reale, lILOR (imposta locale sui
redditi) che stata detta locale perch si era ipotizzato di attribuire il suo gettito agli enti locali
(Regione, Provincia, Comune, etc.), che avevano anche il potere di fissare laliquota prevista dalla
legge fra un minimo ed un massimo.
Di locale allILOR non era rimasto che il nome: laliquota era unica ed il suo gettito non era
neanche formalmente destinato agli enti locali.

28

Ma la destinazione del gettito di questo tributo stata sempre distinta dalla sua funzione fiscale,
dalla sua giustificazione dal punto di vista della capacit contributiva che viene in considerazione,
il reddito derivante da patrimonio.
Ritenendo che ha senso tassare un patrimonio solo se questo produce reddito, altrimenti la
tassazione si risolve in una lenta espropriazione del bene, la proposta di introdurre unimposta sul
patrimonio si risolse in quella di istituire unimposta sul reddito derivante da patrimonio.
LILOR stata abolita a seguito dellintroduzione nellordinamento dellimposta regionale sulle
attivit produttive (IRAP).
La legge non d la nozione di reddito complessivo come categoria di reddito autonoma: reddito
complessivo la risultante, diversamente determinata a seconda dei soggetti, di una serie
possibile di redditi.
La legge definisce dunque i singoli redditi che si individuano in base a categorie riconducibili a
determinate fonti produttive (fondo, lavoro, capitale, impresa).
Naturalmente il reddito complessivo pu esser dato anche da un solo reddito.
La definizione dei singoli redditi comune a tutte le imposte, cio di regola la nozione di un singolo
reddito non varia col variare dellimposta di cui concorre a formare la base imponibile.
Laccertamento di un reddito dunque unico per tutte le imposte che lo colpiscono.
Le imposte singole sui redditi danno luogo a rapporti giuridici autonomi che hanno proprie vicende
costitutive, modificative ed estintive: pu avvenire ad esempio che solo unimposta goda di una
esenzione.
Solo la nozione di reddito dimpresa, o meglio la previsione e la determinazione di alcuni suoi
componenti, subiscono una modificazione quando si tratti di unimpresa individuale: in tal caso al
nucleo di disciplina applicabile al reddito dimpresa delle persone giuridiche si aggiungono altre
disposizioni previste esclusivamente per le persone fisiche.
La nozione di reddito dimpresa di grande rilievo sistematico nella tassazione dei redditi:
a) alcuni soggetti, sol che rivestano una determinata forma giuridica, sono considerati impresa
dalla legge tributaria (ad es. i redditi delle s.n.c. e delle S.a.s. sono considerati redditi
dimpresa);
b) gli altri redditi (immobiliare e di capitale) perdono la loro autonomia e diventano componenti del
reddito dimpresa quando sono strumentali rispetto ad esso;
c) il reddito di lavoro autonomo definito residualmente rispetto al reddito dimpresa, nel senso
che reddito di lavoro autonomo tutto ci che non reddito dimpresa;
d) non si applica la tassazione separata di un reddito quando componente del reddito dimpresa.
IRPEF, IRES ed IRAP sono imposte periodiche.
Unimposta detta periodica quando il suo presupposto unattivit o situazione a carattere
continuativo, come la produzione del reddito od il possesso del patrimonio.
Un prelievo fiscale che non operasse periodicamente non soddisferebbe le esigenze che sono alla
base dellimposizione.
Lente pubblico sostiene e misura periodicamente le sue spese alle quali devono corrispondere
entrate periodicamente percepite.
Il periodo dimposta si pu definire con la migliore dottrina (Antonini) segmento temporale in cui
isolare, ai fini della imposizione periodica, il continuo dellattivit produttiva di reddito imponibile.
Ad ogni periodo corrisponde di regola unobbligazione tributaria autonoma, il cui oggetto deve
essere determinato con riguardo ai fatti ed alle situazioni che si verificano in ogni periodo.
Il periodo dimposta lanno sociale per i soggetti tassabili ai fini dellIRES e lanno solare per
quelli tassabili ai fini dellIRPEF.
Per ogni reddito la legge tributaria detta un criterio di imputazione al periodo dimposta previsto.
Il principio generale per limputazione di un reddito ad un determinato periodo dimposta quello
delleffettiva percezione (criterio di cassa): si prescinde cio dalla collocazione nel tempo
dellattivit produttiva.
Solo per il reddito dimpresa (ed eccezionalmente per il reddito di lavoro autonomo) rileva il
periodo di competenza, il periodo cio nel quale sono svolte le attivit produttive: cessione di beni
o prestazione di servizi.
Rispetto alle imposte sui redditi pu acquistare rilevanza il luogo di produzione del reddito.
Per le imposte personali i soggetti residenti vengono tassati per tutti i redditi, ovunque prodotti:
quindi irrilevante il luogo di produzione.
Per i soggetti non residenti concorrono a formare la base imponibile dellimposta personale solo i
redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano.
Per le imposte reali sono tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

29

Il reddito prodotto in Italia quando qui la fonte produttiva, quando cio esso derivi da attivit
svolta in Italia o sia relativo a beni siti nel territorio dello Stato.
Applicando questo principio si hanno le regole specifiche proprie delle singole categorie di reddito:
a) redditi fondiari: redditi fondiari (redditi cio accertati col sistema catastale) possono essere solo
quelli relativi a beni siti nel territorio dello Stato;
b) redditi di capitale: la fonte in Italia quando il reddito corrisposto da soggetti residenti in
Italia, compreso lo Stato, e da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;
c) redditi di lavoro dipendente: la fonte in Italia quando qui svolta lattivit;
d) redditi di lavoro autonomo: la fonte in Italia quando qui svolta lattivit;
e) redditi dimpresa: attivit svolta nel territorio dello Stato (almeno) mediante una stabile
organizzazione;
f) redditi diversi: qui troviamo ripetuta la regola generale: quando il reddito deriva da attivit o da
beni esistenti nel territorio dello Stato.
Abbiamo trovato la nozione di stabile organizzazione dun soggetto non residente: le convenzioni
internazionali prevedono che le imprese debbano essere tassate per tutti i redditi propri solo nello
Stato di residenza, mentre per quei redditi che provengono da una stabile organizzazione di cui
limpresa disponga in altro Stato la tassazione effettuata da questultimo.
Il TUIR definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non
residente esercita in tutto od in parte la sua attivit sul territorio dello Stato.
Si richiede dunque una installazione permanente che svolga unattivit commerciale od industriale
da cui scaturiscono redditi, purch tale attivit sia connessa allesercizio normale dellimpresa e
costituisca in ogni caso un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche, dotato di
autonomia rispetto alla sede centrale.
I caratteri che contraddistinguono la stabile organizzazione sono dunque i seguenti;
a) linstallazione, ossia un centro di imputazione di situazioni giuridiche;
b) la stabilit dellinstallazione, ossia lutilizzazione di questultima in maniera durevole da parte
dellimprenditore;
c) la sua connessione allesercizio normale dellimpresa, ossia la destinazione dellinstallazione allo
svolgimento di unattivit rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dallimprenditore;
d) lidoneit dellinstallazione a produrre reddito.
Pertanto la stabile organizzazione da qualificarsi come entit autonoma, nella propria struttura
organizzativa patrimoniale, che svolge con continuit nel tempo unattivit produttiva o
commerciale.
Il T.U. elenca una serie di esempi in cui si abbia o meno stabile organizzazione: una delle solite
casistiche della legge tributaria italiana.
I principi relativi alla territorialit sono derogati in alcune ipotesi nelle quali, con riguardo a redditi
dimpresa e di lavoro, si prescinde dal luogo di produzione e si d rilievo al luogo in cui risiede il
soggetto che eroga il reddito (per es. in tema di pensioni, compensi per lutilizzazione delle opere
dellingegno, etc.).
I redditi non sono sottoposti tutti alla disciplina generale, alla tassazione detta ordinaria.
Tutti i fatti tassabili, quindi anche i redditi, possono, per ragioni politiche, economiche e sociali,
godere di diverse forme di agevolazione: la forma piena dellagevolazione lesenzione, che
consiste nellintassabilit di un certo tipo di reddito ai fini di una o tutte le imposte sui redditi.
Le stesse ragioni possono indurre il legislatore a tassare un reddito con una tassazione sostitutiva,
la cui applicazione esclude lapplicazione della tassazione ordinaria.
La pi diffusa forma di tassazione sostitutiva la ritenuta a titolo dimposta, dove, quando un
reddito corrisposto da un soggetto ad un altro, una disciplina di carattere strumentale, la
ritenuta, si combina con una disciplina di carattere sostanziale: laliquota della ritenuta diventa
anche aliquota sostanziale, sicch subita la ritenuta il reddito non verr sottoposto ad alcuna altra
tassazione.
I redditi fondiari. La fonte di tali redditi sono i beni immobili, i terreni ed i fabbricati.
I redditi fondiari sono tre: il reddito dominicale, il reddito agrario ed il reddito dei fabbricati.
I primi due sono inerenti ai terreni, il terzo ai fabbricati.
Sui terreni pu intervenire lesercizio dellattivit agricola, sicch lintero reddito che un fondo
agricolo pu dare viene distinto in due parti, il reddito del possessore (del dominus, detto pertanto
dominicale), ed il reddito del coltivatore (reddito agrario), che pu essere un soggetto diverso dal
possessore.
Il reddito fondiario autonomamente determinabile quando non strumentale rispetto alla
formazione di altro reddito, come pu essere quello dimpresa.

30

Caratteristica dei redditi fondiari di essere determinati con un sistema detto catasto, che
linventario di tutti i beni immobili situati nel territorio dello Stato.
Ecco perch la legge definisce i redditi fondiari come i redditi interenti ai terreni ed ai fabbricati
situati nel territorio dello Stato, che sono iscritti o che devono essere iscritti nel catasto dei terreni
o nel catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita.
Il catasto un sistema di determinazione del reddito dei fondi: il reddito medio ordinario.
Il reddito medio ordinario il reddito che un fondo mediamente pu dare attesa la sua
destinazione e la sua intensit produttiva.
Un tale sistema presenta pregi e difetti:
a) da una parte incentivo allattivit agricola, in quanto il reddito eccedente quello medio
ordinario risulta intassabile; il coltivatore inoltre liberato dallobbligo della contabilit; viene
ridotta di molto la litigiosit;
b) dallaltra parte, viene lamentata quella che gli economisti chiamano erosione legale, uno
scarto cio fra realt e previsione di legge.
Con il termine catasto (dal greco catastikon, che vuol dire registro) si designa generalmente
linventario generale di tutti i beni immobili situati in uno Stato, redatto al fine di individuare la
propriet dei beni e le mutazioni di tale diritto e di determinare la base imponibile per
lapplicazione delle imposte fondiarie.
I catasti attuali sono formati da un insieme di mappe, tavole topografiche, registri in cui sono
indicati tutti gli immobili esistenti nel territorio dello Stato, divisi per comuni e per unit, e le
indicazioni concernenti i singoli possessori.
Il catasto dei terreni quello che esprime meglio il fondamento della determinazione del reddito
medio ordinario: medio in relazione ad un determinato numero di anni, ordinario con riferimento
alla normale coltivazione che non tenga conto di congiunture eccezionali.
Le operazioni catastali dei terreni sono la misura e la stima.
La misura presuppone la delimitazione del fondo e, ove sia necessario, la terminazione, vale a dire
lapposizione di termini.
Essa consiste nel rilevare la figura e lestensione delle singole propriet e delle diverse particelle
catastali.
La particella catastale lunit elementare del catasto dei terreni e consiste in una porzione
continua di terreno situata in uno stesso comune, appartenente allo stesso possessore e rientrante
nella medesima qualit e classe ovvero avente la medesima destinazione.
La stima consiste a sua volta in quattro operazioni:
a) la qualificazione, volta a stabilire la destinazione colturale del fondo (frutteto, pascolo, bosco,
etc.);
b) la classificazione, consistente nella suddivisione in classi delle categorie sopra dette in relazione
alle diverse capacit di reddito delle singole qualit di terreni;
c) la formazione delle tariffe destimo, cio la determinazione del reddito attribuibile a ciascuna
categoria o qualit e classe di terreno;
d) il classamento, che consiste nel verificare le caratteristiche della singola particella, al fine di
collocarla nella qualit e classe che le competono, attribuendole il relativo reddito.
In quanto atto attributivo concretamente di reddito, il classamento un atto di accertamento
impugnabile davanti al giudice tributario.
Il catasto edilizio urbano sostanzialmente analogo a quello dei terreni: il sistema catastale dei
fabbricati determina la rendita media ordinaria ritraibile da tutti i fabbricati che appartengono alla
medesima categoria ed alla medesima classe.
Lunit elementare di tale catasto lunit immobiliare, vale a dire ogni parte di immobile che,
nello stato in cui si trova, di per s stessa utile a produrre un reddito proprio.
Le operazioni per la formazione del catasto sono analoghe a quelle descritte per il catasto dei
terreni: qualificazione, classificazione, tariffa e classamento.
Contro latto di classamento il contribuente pu ricorrere al giudice tributario.
La legge prevede rimedi giuridici di adeguamento del sistema catastale alla realt, alcuni di
carattere particolare che riguardano i singoli fondi, altri di carattere generale che riguardano il
sistema.
Di carattere particolare sono le variazioni in aumento o diminuzione del reddito dominicale ed
agrario di singoli fondi su domanda del contribuente o su iniziativa del Ministero, e la verifica del
classamento del reddito dei fabbricati, su iniziativa del contribuente o dellufficio delle imposte o
del comune.
Di carattere generale laggiornamento dei dati catastali predisposto periodicamente dal Ministro
delle Finanze.

31

Adeguamento radicale del catasto alla mutata realt la revisione di esso.


Per quanto concerne limputazione dei redditi fondiari, tutti i redditi fondiari sono imputati al
possessore del fondo o del fabbricato, cio a colui che ha la disponibilit in forza di un diritto di
propriet, di enfiteusi, di usufrutto e, anche se non espressamente previsto, di semplice uso.
I redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito complessivo indipendentemente dalla
percezione.
Nei casi di contitolarit della propriet o di altro diritto reale sullimmobile e di coesistenza di pi
diritti reali su di esso, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun
soggetto per la parte corrispondente al suo diritto.
Il possesso assume rilevanza anche nellipotesi di trasferimento dellimmobile nel corso del
periodo dimposta; in tal caso il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di
ciascun soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso.
Il periodo cui vanno imputati i redditi fondiari quello in cui limmobile posseduto.
Se il terreno dato in affitto per uso agricolo il reddito agrario concorre a formare il reddito
complessivo dellaffittuario, anzich del possessore, a partire dalla data in cui ha effetto il
contratto.
I redditi fondiari sono per definizione redditi prodotti nel territorio dello Stato, in quanto essi sono
relativi solo a beni siti nel territorio stesso.
Il reddito dominicale costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal
terreno attraverso lesercizio delle attivit agricole.
Due sono i requisiti che contraddistinguono il reddito dominicale, uno soggettivo e laltro
oggettivo:
- il requisito soggettivo dato dal fatto che il reddito dominicale il reddito del dominus, cio di
colui che ha la disponibilit del fondo;
- il requisito oggettivo dato dal fatto che i terreni devono essere atti alla produzione agricola.
Il reddito dominicale determinato mediante lapplicazione delle tariffe destimo stabilite dalla
legge catastale per ciascuna qualit e classe di terreno.
Il reddito agrario quello dellagricoltore, cio di colui che coltiva il fondo, direttamente od anche
mediante lopera di terzi, al fine di ricavarne il maggior profitto possibile.
Mentre quindi il reddito dominicale costituito dalla rendita attribuibile al fondo, il reddito agrario
deriva invece dallo sfruttamento del fondo.
Il reddito agrario costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al
capitale desercizio ed al lavoro di organizzazione della produzione impiegati, nei limiti della
potenzialit del terreno, nellesercizio di attivit agricole su di esso.
Gli elementi fondamentali che contraddistinguono il reddito agrario sono rappresentati:
a) dai limiti della potenzialit del fondo;
b) dallesercizio normale dellagricoltura.
Questi due elementi sono finalizzati a differenziare il reddito agrario dal reddito dimpresa.
Se il terreno dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il reddito
complessivo dellaffittuario anzich quello del possessore, con decorrenza dalla data in cui ha
effetto il contratto.
Il reddito determinato mediante lapplicazione delle tariffe destimo stabilite per ciascuna qualit
e classe secondo le norme della legge catastale.
Il reddito dei fabbricati costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unit
immobiliare urbana.
Fanno parte integrante dei fabbricati le aree sulle quali sorge la costruzione e quelle che ne
costituiscono pertinenze, quali il giardino, il parco, il piazzale, etc.
Non costituiscono fabbricati suscettibili di imposizione fiscale quelli che non hanno un vincolo di
stabilit con la terra ferma, come i capannoni stagionali, gli stands delle fiere, etc.
Lattribuzione del reddito dei fabbricati sganciata dalleffettiva produzione di un reddito, in
quanto sufficiente la sola suscettibilit del fabbricato a produrlo.
Il reddito dei fabbricati un reddito medio ordinario determinato mediante lapplicazione delle
tariffe destimo stabilite per ogni categoria o classe di immobili, mentre per i fabbricati a
destinazione speciale (che non possono esser destinati ad usi diversi da quelli commerciali) o
particolari (es.: le stazioni, i fari, etc.) il reddito determinato mediante stima diretta.
Per le unit immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche ammessa una
deduzione pari allammontare del reddito da fabbricati, cosicch viene meno limposizione del
reddito dellabitazione di residenza.
Sono immobili non produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi alle imprese commerciali e
quelli che costituiscono beni strumentali per lesercizio di arti e professioni.

32

Gli immobili strumentali non sono produttivi di reddito fondiario e partecipano alla formazione del
reddito di lavoro autonomo o del reddito dimpresa.
I redditi di capitale. I redditi di capitale sono previsti con una formula tipica della legislazione
tributaria: un elenco di casi ed una norma residuale che una tautologia (sono redditi di capitale
quelli derivanti da capitale).
I redditi di capitale espressamente previsti dalla legge sono questi:
1) gli interessi e gli altri proventi da mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni, titoli similari alle
obbligazioni e dagli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari.
Il legislatore con questa norma abbandona il criterio civilistico della classificazione degli
interessi in moratori (che risarciscono il danno subito dal creditore per il ritardo
nelladempimento da parte del debitore, 1224), corrispettivi (che rappresentano il corrispettivo
a favore del creditore nel caso di obbligazioni pecuniarie per effetto della disponibilit della
somma di denaro da parte del debitore, 1282) e compensativi (che reintegrano il patrimonio di
un soggetto in conseguenza del mancato godimento dei frutti e degli altri proventi prodotti dalla
cosa venduta e consegnata al compratore, 1499) ed esclude la tassazione delle varie forme di
interessi;
2) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue.
Le rendite perpetue sono costituite da una somma di denaro o da una certa quantit di altre
cose fungibili quale corrispettivo dellalienazione di un immobile o della cessione gratuita di
capitale, mentre le prestazioni perpetue annue sono disposte per atto di ultima volont;
3) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;
4) gli utili derivanti dalla partecipazione in societ ed enti soggetti ad IRES;
5) gli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e dai contratti di cointeressenza
per la partecipazione agli utili ed alle perdite, tranne quando lapporto sia costituito solo da
prestazione di lavoro (nel qual caso gli utili ricevuti sono qualificati redditi di lavoro autonomo);
6) i proventi derivanti dalla gestione, nellinteresse collettivo di una pluralit di soggetti, di masse
patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi
investimenti (es.: i fondi comuni di investimento mobiliare);
7) i proventi derivanti da contratti di riporto o di pronti contro termine su titoli e valute, da
contratti di mutuo di titoli garantiti, da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e
i redditi derivanti dalle prestazioni pensionistiche e dalle rendite vitalizie aventi funzione
previdenziale.
La norma residuale cos formulata: qualsiasi altro provento in misura definita derivante
dallimpiego di capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzate plusvalenze o
minusvalenze in dipendenza di eventi incerti.
Il legislatore del T.U. ha escluso dalla categoria di reddito in esame i premi, diversi da quelli su
titoli, e le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giuochi e delle scommesse: questi
proventi sono stati inclusi nella categoria dei redditi diversi.
Il reddito di capitale costituito dallammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel
periodo dimposta, senza alcuna deduzione.
Trattasi quindi di un reddito lordo, in quanto a differenza degli altri tipi di reddito non ammessa la
deducibilit degli eventuali costi ed oneri sostenuti dal soggetto passivo per la sua produzione.
Per quanto riguarda limputazione del reddito in esame vale il principio generale di cassa: il reddito
di capitale deve essere imputato al periodo dimposta nel quale percepito.
La percezione coincide con leffettiva riscossione del reddito, non col diritto alla percezione.
Il reddito di capitale si considera prodotto in Italia quando corrisposto dallo Stato, da soggetti
residenti nello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti.

Il reddito di lavoro dipendente.


Il reddito di lavoro dipendente quel reddito derivante dal rapporto avente ad oggetto la
prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri.
Costituiscono inoltre reddito di lavoro dipendente anche le pensioni e gli assegni ad esse
equiparati.
Il fulcro della definizione del reddito in questione da ricercarsi nel requisito della subordinazione,
il quale implica:
- la soggezione del lavoro del singolo allaltrui iniziativa al fine della sua esplicazione;
- la completa assenza di una componente patrimoniale, cio di una qualsiasi preordinazione di
mezzi, per lo svolgimento dellattivit di lavoro.
Non si fa pi riferimento al reddito derivante dal lavoro prestato, ma al reddito derivante dal
rapporto avente per oggetto la prestazione di lavoro.

33

Sono esclusi da tassazione gli indennizzi destinati a risarcire un danno emergente subito dal
lavoratore, visto che questo tipo di risarcimento non costituisce reddito ma semplice
reintegrazione patrimoniale.
Il legislatore tributario ha ricompreso tra i redditi da lavoro dipendente delle fattispecie che non
presentano alcuna delle caratteristiche proprie di tale categoria: si tratta di redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente, redditi cio che pur non derivando da un rapporto di lavoro vengono
assoggettati alla medesima disciplina giuridica sia sostanziale che formale.
Le fattispecie assimilate sono state raggruppate in tre gruppi:
fattispecie nelle quali si riscontra la sussistenza di una prestazione lavorativa che trova la propria
fonte in un rapporto di lavoro, ma il compenso che da essa deriva non una vera e propria
retribuzione (ad es. i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative);
ipotesi caratterizzate dal fatto che il compenso al lavoratore attribuitogli a fronte di una certa
prestazione, pur mancando un rapporto di lavoro (ad es. le indennit percepite dai membri del
Parlamento, le remunerazioni dei sacerdoti);
fattispecie che non presentano alcun collegamento con lo svolgimento di unattivit lavorativa,
ma che sono caratterizzate da unobbligazione di dare scaturente o da un negozio giuridico o
dalla legge.
Inoltre sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa.
Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutti gli emolumenti sia in denaro che in natura che
sono stati percepiti, anche sotto forma di partecipazione agli utili, nel periodo dimposta.
Per la determinazione di tale reddito si applica il principio di cassa, in quanto il reddito dato solo
dai compensi percepiti nel periodo dimposta.
I rimborsi spese costituiscono reddito.
Il periodo dimposta cui va imputato il reddito di lavoro dipendente quello della percezione
(principio di cassa).
Il reddito prodotto nel territorio dello Stato quando il lavoro prestato in Italia.

Il reddito di lavoro autonomo.


Reddito di lavoro autonomo, secondo la legge, quello che deriva dallesercizio di arti e
professioni, intendendosi per arte e professione ogni attivit di lavoro autonomo diversa da quella
imprenditoriale.
Insomma quando manca la subordinazione, che caratterizza il reddito di lavoro dipendente, se il
reddito non dimpresa di lavoro autonomo.
La legge richiede che lesercizio dellarte o professione, per dar luogo al reddito di lavoro
autonomo, debba essere svolto per professione abituale.
Non ci troviamo di fronte a due requisiti, ma ad uno solo, espresso con unendiadi.
Labitualit serve a distinguere il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi, che sono quelli
prodotti occasionalmente.
Al reddito di lavoro autonomo sono assimilati alcuni redditi.
Assimilazione vuol dire estensione della disciplina sia sostanziale che formale prevista per i redditi
di lavoro autonomo ad altri redditi atipici, tassativamente previsti (ad es., le indennit spettanti
per la cessazione di rapporti di agenzia).
Il T.U. nel disciplinare la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prevede dei criteri diversi a
seconda che si tratti dei redditi derivanti dallesercizio di arti e professioni o dei redditi assimilati.
Per quanto riguarda i redditi derivanti dallesercizio di arti e professioni, sono previste due modalit
di determinazione: una pu essere definita analitica, laltra forfetaria.
La modalit analitica si basa sulla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute
nellesercizio dellattivit professionale od artistica.
La spesa deve essere considerata deducibile in quanto sia funzionale allattivit e rappresenti
comunque un costo e non un investimento per il lavoratore autonomo.
Il regime forfetario pu applicarsi in via opzionale ai soli contribuenti minimi.
Nel regime forfetario escluso lobbligo di tenuta delle scritture contabili ordinarie e limponibile
determinato applicando allammontare complessivo dei compensi percepiti una percentuale del
78%.
Ai fini delle imposte sui redditi le associazioni senza personalit giuridica costituite tra persone
fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle societ semplici.
I redditi di tale tipo di societ sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione,
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
Se lassociazione avesse personalit giuridica, si avrebbe reddito dimpresa, con conseguente
assoggettamento ad IRES.

34

Se in unassociazione i soci non sono tutti liberi professionisti, non pu parlarsi di associazione tra
professionisti, ma di prestazione di servizi organizzata in forma dimpresa, perci il reddito che ne
deriva reddito dimpresa e non di lavoro autonomo.
Le quote di utili si presumono uguali se da atto pubblico o scrittura privata autenticata non
risultano determinate diversamente.
Per il reddito derivante dallassociazione professionale vale, come per tutti i redditi di lavoro
autonomo, il principio di cassa.
Il reddito prodotto in Italia quando deriva da attivit esercitata nel territorio stesso.

Reddito dimpresa.

Il reddito dimpresa determinato apportando allutile od alla perdita risultante dal conto
economico, relativo allesercizio chiuso nel periodo dimposta, le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti allapplicazione dei criteri stabiliti dalla legge tributaria.
La determinazione dei redditi derivanti dallesercizio di imprese commerciali deve avvenire
secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di
competenza economica, tenuto conto delle esigenze di efficienza, rafforzamento e
razionalizzazione dellapparato produttivo.
Le deroghe a tali principi devono essere giustificate.
Corollario del principio di effettivit lestensione a tutti i redditi derivanti dallesercizio di imprese
commerciali del principio della determinazione del reddito in base alle scritture contabili
regolarmente istituite e tenute.
Gli obblighi contabili incombono dunque su tutti i soggetti che producono redditi dimpresa,
indipendentemente dalla loro forma giuridica e dallobbligo civilistico di redazione del bilancio.
La corretta tenuta delle scritture contabili impone allamministrazione finanziaria di effettuare
laccertamento del reddito in forma analitica, cio mediante il riscontro dei singoli componenti
positivi e negativi di reddito.
Solo qualora lufficio provi linattendibilit delle scritture contabili, potr procedere
allaccertamento induttivo o sintetico.
Reddito dimpresa quello derivante dalle attivit commerciali cos come definite dal T.U.
La legge tributaria definisce lattivit commerciale ai propri fini, estendendo ed ampliando la
nozione di impresa nella sua accezione civilistica.
La legge tributaria prima di tutto fa proprio il concetto civilistico di impresa commerciale, che
risulta da due ordini di elementi:
- lesercizio per professione abituale delle attivit indicate nel 2195 (attivit industriale diretta alla
produzione di beni o di servizi; attivit intermediaria nella circolazione dei beni; attivit di
trasporto per terra, per acqua o per aria; attivit bancaria o assicurativa; altre attivit ausiliarie
delle precedenti);
- lorganizzazione in forma di impresa.
Questi due ordini di elementi nel diritto civile devono concorrere perch si abbia impresa
commerciale, invece nel diritto tributario sono singolarmente idonei a concretizzare limpresa ai
fini della qualificazione del reddito.
Lorganizzazione coordinamento dei fattori della produzione (beni e lavoro altrui).
Ci che conta la finalizzazione della combinazione dei fattori produttivi: essi sono combinati in
modo tale che i ricavi superino i costi, sicch lorganizzazione diventa fattore di produzione.
Producono reddito dimpresa le s.n.c. e le s.a.s. qualunque sia lattivit da esse svolta.
Tutte le attivit commerciali devono essere esercitate abitualmente o per professione abituale,
altrimenti i redditi da esse prodotti vanno ricondotti alla categoria dei redditi diversi.
Sono infine considerati comunque redditi dimpresa:
- i redditi derivanti dallallevamento di animali e dalle attivit dirette alla manipolazione,
trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli o zootecnici quando eccedono i limiti stabiliti
dal 32 (reddito agrario);
- i redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque
interne.
Il T.U. prevede per la determinazione del reddito dimpresa conseguito dalle persone fisiche e dalle
societ di persone un generale rinvio alla disciplina prevista in materia di IRES per le societ di
capitali e gli enti commerciali.
Fra le principali regole riguardanti esclusivamente le persone fisiche e le societ personali vi sono;
- la tassazione dei fenomeni di autoconsumo, cio di destinazione dei beni dimpresa al consumo
personale dellimprenditore, dei suoi familiari o dei soci della societ;

35

- limpossibilit di dedurre i compensi del lavoro prestato o dellopera svolta dallimprenditore, dal
coniuge, dai figli, affidati od affiliati minori di et o permanentemente inabili al lavoro e dagli
ascendenti;
- la deduzione parziale delle spese relative allacquisto ed allutilizzo di beni mobili adibiti
promiscuamente allesercizio dellimpresa ed alluso personale o familiare dellimprenditore;
- le regole per la determinazione del reddito delle imprese minori.

Fatti straordinari produttivi del reddito dimpresa: le vicende societarie.

Le operazioni di riorganizzazione aziendale e delle attivit produttive possono esser definite come
tutti quegli atti e negozi giuridici tesi a conferire allimpresa la struttura aziendale e giuridica pi
soddisfacente in relazione agli obiettivi imprenditoriali da conseguire.
Il regime di neutralit consiste nella c.d. continuazione di valori fra soggetto cedente e cessionario
o conferitario (cos come fra i soggetti partecipanti a fusioni e scissioni): il soggetto conferente
deve assumere quale valore delle partecipazioni ricevute lultimo valore fiscalmente riconosciuto
dellazienda conferita ed il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in
ordine agli elementi dellattivo e del passivo dellazienda stessa.
La trasformazione di societ non costituisce di per s un fatto generatore di reddito o di perdite.
La trasformazione quindi unoperazione fiscalmente neutra.
Ai fini fiscali loperazione di trasformazione assume rilievo quando vi il passaggio da un tipo di
societ di persone ad un tipo di societ di capitali e viceversa, in quanto tale mutamento della
forma sociale determina anche un differente regime dellimposizione personale.
Nellipotesi di trasformazione prevista una scissione dellesercizio sociale in due frazioni, una
antecedente alla trasformazione e laltra successiva; a ciascuna frazione corrisponde un periodo
dimposta autonomo.
Nel caso di trasformazione di societ di persone in societ di capitali, la distribuzione ai soci della
nuova societ di riserve costituite con utili della vecchia, gi tassati ai fini dellIRPEF, non
costituisce reddito per i nuovi soci.
In caso di trasformazione di societ di capitali in societ di persone occorre distinguere due ipotesi;
1. iscrizione delle riserve nel bilancio della societ trasformata con lindicazione della loro origine:
le riserve vengono imputate ai soci della societ di persone nel periodo di distribuzione o di
utilizzazione per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio;
2. non iscrizione delle riserve nel bilancio o non indicazione della loro origine: le riserve si
considerano distribuite ai soci nel periodo dimposta successivo a quello in cui avvenuta la
trasformazione.
La fusione (o la scissione) fra pi societ non costituisce presupposto per il realizzo e la
distribuzione di plusvalenze o minusvalenze tassabili.
Tale neutralit assoluta.
Con riferimento alla fusione per incorporazione possono distinguersi varie fattispecie:
1. fusione senza cambio di azioni o quote societarie, che si ha quando la societ incorporante
possiede la totalit della partecipazione dellincorporata.
In tal caso la societ incorporante dovr procedere alleliminazione dallattivo dello stato
patrimoniale della partecipazione, mediante annullamento delle azioni o quote detenute, ed
alliscrizione in bilancio delle attivit e passivit costituenti il patrimonio netto dellincorporata;
2. fusione con cambio di azioni o quote societarie, che si ha quando la societ incorporante non
possiede la totalit delle azioni o quote dellincorporata.
In tal caso lincorporante provvede ad aumentare il proprio capitale sociale, assegnando le
nuove azioni o quote ai soci dellincorporata, quale corrispettivo della loro partecipazione nella
stessa societ.
La scissione di societ consiste nel trasferimento, totale o parziale, del patrimonio di una societ
ad una o pi societ preesistenti o di nuova costituzione (2506 c.c.).
Al pari della fusione, essa unoperazione fiscalmente neutra, in quanto da una parte non
comporta in capo alla societ scissa n realizzo n distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, e
dallaltra implica la continuit dei valori fiscali relativi agli elementi attivi e passivi trasferiti dalla
societ scissa alle societ beneficiarie.
In caso di liquidazione ordinaria dellimpresa individuale o delle societ di ogni tipo, il reddito
dimpresa relativo al periodo compreso tra linizio dellesercizio e linizio della liquidazione deve
essere determinato in base ad un apposito conto economico.
Il periodo dimposta, in deroga alla regola generale, non dato dallanno solare o dallesercizio
sociale, ma dal tempo di durata della liquidazione, anche se prevista una tassazione provvisoria
per gli esercizi intermedi.

36

Nelle ipotesi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa il periodo compreso tra linizio
dellesercizio e lapertura del procedimento concorsuale costituisce un autonomo periodo
dimposta, in relazione al quale il reddito dimpresa determinato in base al bilancio redatto dal
curatore o dal commissario liquidatore.
Il periodo compreso tra linizio e la chiusura della procedura concorsuale, indipendentemente dalla
sua durata o da eventuali esercizi provvisori, costituisce un unico periodo dimposta.
Il conferimento dazienda consiste nellapporto che un soggetto imprenditore faccia di unazienda
o di un complesso aziendale relativo ad un singolo ramo dimpresa in una societ preesistente o di
nuova costituzione.
Due sono i regimi applicabili con riguardo alle plusvalenze che si realizzano a seguito del
conferimento:
1. regime ordinario: le plusvalenze derivanti dal conferimento comportano il sorgere, in capo al
cedente, di un reddito dimpresa, tassato in base alle aliquote normali;
2. regime di neutralit: sono ampliate le ipotesi in cui tale regime adottabile.
Passando alla cessione dazienda, essa comporta per il cedente la realizzazione di una plusvalenza
o di una minusvalenza derivanti dalla differenza tra il corrispettivo conseguito ed il valore fiscale
dellazienda ceduta.
Anche in questo caso si potr avere, dal punto di vista fiscale, un regime ordinario ed un regime di
tassazione separata.

I redditi diversi.
La categoria dei redditi diversi comprende forme di arricchimento che restano escluse dalle
categorie tradizionali di reddito o per mancanza di un requisito tipico o per le loro caratteristiche
specifiche che impediscono di ricondurle ad una categoria tipica.
Essi sono:
a. redditi derivanti da operazioni speculative: la plusvalenza il maggior valore di un bene ceduto,
da parte di un soggetto non imprenditore, rispetto al valore esistente al momento dellacquisto.
Lintento speculativo va inteso come idoneit dellinsieme delle circostanze a realizzare una
plusvalenza, attesa la rarit del bene ed il lasso di tempo intercorso tra lacquisto e la vendita;
b. redditi derivanti da premi e vincite: non si pu qui operare alcuna deduzione;
c. redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente e redditi derivanti da attivit
occasionali;
d. redditi derivanti dallutilizzazione di opere dellingegno, brevetti, etc.: nel caso di utilizzazione
diretta, tali redditi rientrano nella categoria dei redditi di lavoro autonomo;
e. altri redditi: come quelli derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni
immobili, quelli derivanti dallaffitto e dalla concessione in usufrutto di aziende, etc.

Le imposte sui redditi.

Il sistema di tassazione uscito dalla riforma del 1971 era fatto di due imposte sul reddito
complessivo, rispettivamente delle persone fisiche (IRPEF) e delle persone giuridiche (IRPEG).
Le persone giuridiche soggetti dellIRPEG erano tutti i soggetti produttivi di reddito diversi dalle
persone fisiche e dalle societ di persone residenti.
Con legge delega 80/2003 viene introdotta lautonomia della tassazione delle societ e degli enti
commerciali (IRES) rispetto a tutti gli altri soggetti, compresi gli enti non commerciali che
dovrebbero essere ricompresi nellarea dellIRPEF.
Ma col secondo modulo di attuazione della riforma, essa caduta in una incompletezza che
anche una contraddizione: per ragioni politiche di attenuazione della tassazione gli enti non
commerciali sono stati ricondotti nel regime dellIRES.
Sicch lIRES identica allIRPEG, mentre lIRPEF conserva tutti gli elementi di origine, salvo
marginali variazioni.

Limposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF).

LIRPEF come imposta progressiva sul reddito delle persone fisiche realizza il principio
costituzionale della progressivit, posto dal 53.2 Cost.
Limposta cresce col crescere della base imponibile, in modo da realizzare la parit di sacrificio dei
cittadini di fronte alla legge.
Lo schema dellIRPEF si applica nella sua interezza solo alle persone fisiche residenti, che vengono
tassate sul reddito complessivo ovunque siano prodotti i singoli redditi, mentre per le persone
fisiche non residenti, che vengono tassate solo per i redditi prodotti in Italia, la disciplina dellIRPEF
viene applicata solo in parte.
Scopo dellimposta colpire lintera capacit contributiva costituita dal reddito complessivo
eccedente il fabbisogno fondamentale di vita, il quale viene rappresentato dalle spese personali.

37

La legge italiana riduce il principio della personalit: da un lato, considera solo alcune delle spese
personali, con un elenco tassativo, e dallaltro tali spese sono determinate per lo pi con criteri
forfetari.
La forma tecnica che si pu adottare per lindividuazione delle spese necessarie pu essere:
- quella della deduzione di somme dalla base imponibile, sicch questa viene ad essere ridotta;
- quella della detrazione di somme dallimposta, sicch si ha una riduzione diretta della somma da
pagare.
Vi la possibilit di una detassazione completa per i redditi che non superano un certo
ammontare.
La determinazione dellimposta dovuta a titolo di IRPEF avviene attraverso quattro momenti:
1) tutti i redditi determinati distintamente secondo le categorie di appartenenza vengono sommati
in una somma algebrica che d luogo al reddito complessivo lordo;
2) dal reddito complessivo vengono dedotti gli oneri deducibili: si ottiene il reddito complessivo
netto.
Sono previsti due tipi di deduzione da reddito complessivo: una deduzione base uguale per tutti
i soggetti passivi IRPEF ed una deduzione per tipo di reddito;
3) al reddito complessivo netto si applicano le aliquote progressive a scaglioni, ottenendo
limposta lorda;
4) allimposta lorda si applicano le detrazioni di imposta e si ottiene limposta netta: la somma cos
determinata costituisce loggetto dellobbligazione tributaria.
Tale somma non coincide con la somma riscuotibile, perch pu darsi che parte di essa sia gi
stata riscossa in acconto o che il contribuente sia creditore dimposta, per altre vicende, nei
confronti dello Stato.
Concorrono a formare il reddito complessivo tutti i redditi del soggetto.
Per i soggetti residenti irrilevante il luogo di produzione del reddito, in quanto concorrono anche
quelli prodotti allestero, mentre per i non residenti concorrono solo quelli prodotti in Italia.
Non sono compresi nel reddito complessivo i redditi esenti dallIRPEF, i redditi soggetti a ritenuta
alla fonte a titolo dimposta, ed i redditi propriamente esclusi.
Non concorrono altres alla formazione del reddito complessivo i redditi soggetti a tassazione
separata.
Lelenco stabilito dalla legge da intendersi come tassativo.
I redditi elencati dal 17 T.U. possono essere raggruppati in due grandi categorie:
- redditi conseguiti a fronte della cessazione di unattivit lavorativa (ad es. il T.F.R.);
- altri tipi di reddito percepiti una tantum per il verificarsi di particolari eventi (ad es. le indennit
spettanti a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a pi anni).
Una delle forme tecniche per la considerazione delle spese personali la deduzione, o onere
deducibile.
La legge non ne d il concetto, ma solo un elenco tassativo.
La determinazione dei singoli oneri per lo pi forfetaria.
Nellelenco troviamo almeno tre tipi di spesa necessaria: spese fisicamente necessarie (ad es.
spese mediche, scolastiche, ), spese giuridicamente necessitate (ad es. indebitamenti,
assicurazioni, ), spese socialmente utili che vengono rese deducibili per favorire determinati
settori della vita sociale (ad es. arte, religione, ).
Gli oneri devono risultare da idonea documentazione.
Limposta sul reddito delle persone fisiche progressiva, in quanto progressivo il sistema di
aliquote previsto dalla legge.
Il principio di progressivit, posto dal 53.2, non richiede che tutte le imposte siano progressive, e
del resto non tutte le imposte possono esserlo, sicch questo principio si addice solo ad alcune di
esse: il sistema progressivo quando al suo interno sono dominanti le imposte progressive, nel
senso che la maggior parte del gettito fiscale sia ottenuta mediante esse.
Imposta progressiva vuol dire aliquota crescente col crescere della base imponibile.
La progressivit si dice continua quando ad ogni variazione minima della base imponibile
corrisponde una variazione dellaliquota, si dice a scaglioni quando laliquota non cresce in modo
continuo, ma solo quando il reddito aumentato di una certa entit, detta appunto scaglione.
Il carico fiscale rimane proporzionale dentro lo scaglione, sicch non viene del tutto scoraggiata la
propensione ad aumentare il reddito.
Strumento indiretto di progressivit la detrazione di una somma dallimposta: a parit di reddito,
chi si giova di una detrazione subisce una tassazione corrispondente ad una aliquota ridotta.
Dallimposta netta possono essere scomputate delle somme relative a vicende esterne alla
struttura dellIRPEF.

38

Dette somme sono gli acconti dimposta e i crediti dimposta.


Gli acconti rientrano in quella caratteristica della riscossione che lanticipazione.
Il credito dimposta un istituto del diritto tributario che pu essere relativo a pi vicende rispetto
alle quali la legge tributaria produce leffetto del sorgere dun debito dellente impositore verso
determinati soggetti.
Il credito deve essere scomputato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi.
Qualora la somma dei crediti e degli acconti sia superiore a quella dellimposta netta, il
contribuente ha la facolt di chiedere il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi, oppure di
portare leccedenza in diminuzione dellimposta relativa al periodo dimposta successivo.
La disciplina piena dellIRPEF si applica solo alle persone fisiche residenti.
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte
dellanno sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente od hanno nel territorio dello Stato
il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dallanagrafe
della popolazione residente ed emigrati in stati o territori a bassa fiscalit (individuati con decreto
del Ministro delle finanze).
Per i soggetti non residenti la tassazione avviene limitatamente ai redditi prodotti nel territorio
dello Stato.
Fra i soggetti compresi nella disciplina dellIRPEF troviamo anche le societ di persone: esse
producono reddito dimpresa, reddito che viene distribuito ai soci.
Per la tassazione reale il reddito accertato e tassato in testa alla societ, nel senso che questa
diviene debitrice dellimposta; per la tassazione personale il reddito accertato in testa alla
societ ma tassato in testa ai soci, nel senso che esso concorrer alla formazione della base
imponibile IRPEF da essi dovuta.
Il reddito accertato in testa alla societ imputato a ciascun socio proporzionalmente alla sua
quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione.
La riforma del diritto di famiglia ha introdotto listituto dellimpresa familiare (230 bis c.c.), alla
quale collaborano in modo continuativo il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il
secondo.
I redditi delle imprese familiari sono imputati a ciascun familiare proporzionalmente alla sua quota
di partecipazione agli utili.
La dichiarazione dei redditi dellimprenditore deve contenere lindicazione delle quote di
partecipazione agli utili spettanti ai familiari e lattestazione che le quote stesse sono
proporzionate alla qualit e quantit del lavoro effettivamente prestato nellimpresa nel periodo
dimposta.

Limposta sul reddito delle societ (IRES).


Nella sua struttura fondamentale, vale a dire nella configurazione delloggetto e dei soggetti,
lIRES identica alla soppressa IRPEG.
La sua disciplina data da una parte strutturale (soggetti e base imponibile) e da una parte
aggiuntiva costituita da istituti a carattere agevolativo (lesenzione sulle plusvalenze derivanti
dalle partecipazioni possedute dalle societ, lesclusione da imposizione dei dividendi percepiti
dalle societ, la tassazione per trasparenza, il consolidato nazionale e mondiale, la tassa sul
tonnellaggio).
Soggetti passivi dellIRES sono tutti i produttori di reddito che non siano persone fisiche nei cui
confronti il presupposto dellimposta si verifichi in modo unitario ed autonomo.
Tali soggetti sono detti tutti persone giuridiche di diritto tributario.
Lunitariet data dalla riferibilit del reddito allinsieme delle persone o dei beni, lautonomia
dallassenza di rapporti con altri soggetti.
Quando la legge tributaria riferisce un determinato presupposto ad una determinata
organizzazione, questa assume la titolarit del rapporto.
Tra i soggetti partecipanti allassociazione od allorganizzazione si verifica un vincolo di solidariet
per il pagamento dellimposta il cui accertamento fatto unitariamente in testa al soggetto
passivo.
LIRES non colpisce solo le societ, in quanto i soggetti passivi dellimposta sono costituiti da una
serie eterogenea di enti collettivi, sia societari che non societari, con o senza personalit giuridica,
sia pubblici che privati, tanto che si pu individuare la soggettivit passiva dellimposta in modo
residuale: lIRES quellimposta che colpisce tutti i soggetti, residenti e non residenti, nei confronti
dei quali si manifesta il possesso di redditi tassabili, diversi dalle persone fisiche e dalle societ di
persone residenti.
Le previsioni specifiche della legge sono solo esemplificazioni.

39

La disciplina dellIRES cambia a seconda che lente sia residente o non residente ed a seconda che
sia commerciale o non commerciale.
I due criteri si combinano tra loro, sicch avremo soggetti residenti commerciali, soggetti residenti
non commerciali, soggetti non residenti commerciali, soggetti non residenti non commerciali.
Sono soggetti residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo dimposta hanno
la sede legale o la sede amministrativa o loggetto principale nel territorio dello Stato.
Per quanto riguarda il requisito della commercialit, occorre distinguere in relazione ai diversi
soggetti:
per le societ di capitali residenti ed i soggetti assimilati, la commercialit presunta per legge;
per gli enti residenti diversi dalle societ, il requisito della commercialit soddisfatto quando
loggetto principale dellattivit consiste in unattivit commerciale.
Loggetto principale dellente va desunto:
- dalla legge, se si tratta di enti costituiti per diretta disposizione normativa;
- dallatto costitutivo o dallo statuto, se tali atti esistono in forma di atto pubblico, di scrittura
privata autenticata o scrittura privata registrata;
- in base allattivit effettivamente esercitata, in mancanza degli elementi di cui sopra;
per gli enti non residenti occorre verificare quale sia lattivit effettivamente esercitata nel
territorio dello Stato.
La questione relativa alla soggettivit passiva dello Stato stata sempre risolta, nel nostro ed in
altri ordinamenti, nel senso della tassabilit: soggetto passivo pu essere anche lo Stato od altro
ente pubblico.
Difatti alcuni redditi dello Stato sono stati dichiarati esenti nella disciplina precedente il T.U.
Per ragioni pratiche si avvertita lopportunit di dichiarare esclusi dallimposizione gli organi e le
amministrazioni dello Stato (compresi quelli ad ordinamento autonomo), anche se dotati di
personalit giuridica, gli enti territoriali (regioni, province e comuni), i consorzi tra enti locali, le
associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo e le comunit montane.
Le funzioni pubbliche per loro stessa natura non possono qualificarsi come commerciali.
Il presupposto dellIRES lo stesso dellIRPEF: il possesso di redditi in danaro od in natura rientranti
nelle categorie indicate nel 6.
La base imponibile dellIRES cambia a seconda della natura dei soggetti.
La legge dice che limposta colpisce il reddito complessivo netto del soggetto passivo, ma per la
determinazione del reddito complessivo netto le regole sono diverse a seconda della tipologia
dellente (che pu essere un ente commerciale o non commerciale, ovvero residente o non
residente).
Valgono queste disposizioni:
per le societ di capitali e gli enti commerciali residenti il reddito complessivo considerato
reddito dimpresa, da qualunque fonte provenga, ed determinato con le regole proprie dei
redditi dimpresa;
per gli enti non commerciali residenti il reddito complessivo formato dai redditi fondiari, di
capitale, dimpresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, tranne quelli
esenti dallimposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad imposta
sostitutiva;
per le societ e gli enti (commerciali e non commerciali) non residenti il reddito complessivo
formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, tranne quelli esenti dallimposta e
quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad imposta sostitutiva.
Per le societ di capitali e gli altri enti commerciali residenti il reddito complessivo considerato
interamente reddito dimpresa, da qualunque fonte provenga, ed determinato secondo le regole
proprie di tale reddito.
Il reddito interamente tassabile in Italia ovunque sia prodotto.
Per quanto riguarda il periodo dimposta, esso costituito dallesercizio sociale (nel caso di
societ) o dal periodo di gestione (per gli enti non societari), come determinato dalla legge o
dallatto costitutivo.
Quando la durata dellesercizio o del periodo di gestione non determinata dalla legge o dallatto
costitutivo, od essa si prolunghi per oltre due anni, il periodo di imposta deve intendersi costituito
dallanno solare.
Nella determinazione della base imponibile degli enti commerciali il principio di autonomia
dellimposta, consistente nella periodicit della stessa, riceve un temperamento: la perdita di un
periodo pu esser portata in diminuzione del reddito dei periodi dimposta successivi (non oltre il
quinto, per).

40

prevista infine una specifica disposizione antielusiva, per evitare lacquisizione di societ al solo
scopo di usare a fini fiscali le perdite pregresse: vi il divieto di riporto di societ in cui stata
modificata la compagine sociale e lattivit principale, a meno che si tratti di operazioni allinterno
del gruppo o che dopo lacquisizione risulti incrementato il giro daffari.
Per quanto riguarda la determinazione del reddito dimpresa, esso determinato in modo unitario
apportando allutile od alla perdita dellesercizio chiuso nel periodo dimposta, quale risulta dal
conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti allapplicazione dei criteri
stabiliti dalle disposizioni del T.U.
Il conto economico un tipico documento contabile facente parte, insieme con lo stato
patrimoniale e la nota integrativa, del bilancio di esercizio.
Il conto economico illustra la dinamica gestionale dellimpresa mediante la contrapposizione dei
costi e dei ricavi dellesercizio; il saldo contabile di tale conto il risultato dellesercizio, cio lutile
o la perdita.
Lapplicazione delle variazioni d luogo alla differenza quantitativa tra reddito fiscale ed utile
economico: si passa dal concetto di costi e ricavi afferenti lesercizio (nozione economica) a quello
di ricavi tassabili e costi deducibili (nozione fiscale).
Non tutti i ricavi di esercizio sono tassabili, e non tutti i costi di esercizio possono essere dedotti.
Le variazioni che si devono apportare al risultato di bilancio sono riconducibili a questi punti:
a. la specifica connotazione del criterio di competenza, con la conseguente individuazione del
momento di tassabilit di alcuni proventi e di deducibilit di alcune voci di costo;
b. ladozione di criteri di valutazione difformi da quelli previsti dal 2426 del codice civile;
c. la limitazione della deducibilit di costi o la forfetizzazione dellimporto deducibile, per motivi di
inerenza;
d. lapplicazione di agevolazioni fiscali.
possibile che alcune voci di costo e di ricavo, imputate ad un certo esercizio, diventino certe od
oggettivamente determinabili, e quindi rilevanti ai fini fiscali, in esercizi successivi.
Per esempio le perdite su crediti sono imputate civilisticamente allesercizio in cui secondo criteri
di prudenza si ritiene inesigibile il credito, mentre secondo il T.U. per la deducibilit della perdita
occorre attendere il momento in cui questa risulti da elementi certi e precisi.
Le variazioni fiscali al risultato di bilancio sono anche influenzate dalla predeterminazione del
grado di inerenza di alcuni costi sostenuti dallimpresa.
Ci vale in tutti i casi in cui prevista una deducibilit ridotta del costo o perch il bene si presume
destinato ad un uso promiscuo (ad es. autovetture, telefoni cellulari) o perch linerenza di
difficile accertamento (ad es. omaggi, spese di rappresentanza).
In certi casi la norma tributaria prevede delle agevolazioni a favore dellimprenditore, che
consistono in genere nel rinvio della tassazione nel tempo.
Altre volte lagevolazione consiste nella deducibilit di maggiori costi, rispetto a quelli
civilisticamente imputati a bilancio, in presenza di nuovi investimenti (come nel caso degli
ammortamenti anticipati).
Ancora, possibile che vengano previsti veri e propri regimi di esenzione con riferimento a
specifiche operazioni aziendali.
Esiste uno stretto rapporto fra la redazione del bilancio desercizio e la determinazione del reddito
dimpresa, che trova appunto il suo fondamento nellutile o nella perdita risultante dal conto
economico.
Ci si chiesti se il legislatore tributario faccia riferimento allo stesso documento contabile gi
disciplinato dal 2425 c.c., oppure ad un documento predisposto ad hoc, compilato secondo le
regole fiscali.
Questo problema indicato come questione del bilancio fiscale.
Da un punto di vista civilistico il bilancio redatto dagli amministratori.
La funzione civilistica del bilancio duplice: determinazione dellutile conseguito (e quindi
distribuibile) e veritiera informazione sulle condizioni economiche e patrimoniali dellimpresa e
sulle modalit attraverso le quali il risultato di esercizio stato conseguito.
Le regole fiscali in tema di determinazione di un reddito imponibile basato sul bilancio tendono
invece a salvaguardare linteresse erariale di prelievo tributario certo nei confronti del
contribuente.
Il fatto che sussistano diverse finalit delle norme civilistiche e fiscali in tema di redazione del
bilancio non pu far ritenere che debbano essere compilati due diversi conti economici.
Il T.U. codifica il principio del collegamento tra conto economico e dichiarazione del reddito fiscale:
si ha una pregiudizialit della determinazione dellutile civilistico rispetto allaccertamento
dellimponibile fiscale ed una dipendenza di questultimo rispetto al primo.

41

Questo nesso di pregiudizialit-dipendenza trova il suo completamento nel disposto secondo il


quale i costi e gli oneri non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto dei
profitti e delle perdite relativo allesercizio di competenza.
La mancata imputazione dei ricavi e dei proventi al conto economico, allinverso, non ne impedisce
la tassabilit.
Alcune agevolazioni fiscali consistono nella possibilit di dedurre componenti negativi di reddito
non previsti dalle norme civilistiche (come gli ammortamenti anticipati): se la fruizione di queste
norme agevolative restasse subordinata alla preventiva imputazione dei costi di natura fiscale al
conto economico, si verificherebbe linsorgenza di interferenze fiscali nel bilancio desercizio,
perci il TUIR ha introdotto una regola nuova in deroga al principio dellobbligatoria esposizione in
bilancio dei componenti negativi di cui si chiede la deduzione: gli ammortamenti dei beni materiali
ed immateriali, le rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili, indipendentemente
dallimputazione al conto economico, se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi
indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi.
Ladozione di questa soluzione comporta che lutile del bilancio civilistico risulta a parit di altre
condizioni maggiore dellimponibile fiscale, e ci consentirebbe la distribuzione ai soci dei relativi
utili, senza che su di essi siano state corrisposte le imposte, in virt delle norme agevolative.
Cos facendo il vantaggio fiscale verrebbe trasferito immediatamente dalla societ al socio,
contrariamente alla finalit di queste norme, che vogliono rafforzare lapparato produttivo delle
imprese.
Per evitare questa possibilit stato introdotto un particolare meccanismo che non consente la
libera distribuzione degli utili in sospensione di imposta, cio di quella quota di utili idealmente
correlati alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti fiscalmente dedotti, ma non imputati al
conto economico.
La regola che obbliga liscrizione dei costi nel conto economico, pena lindeducibilit del costo
stesso, trova alcune ulteriori eccezioni.
La pi rilevante la disposizione secondo la quale le spese e gli oneri specificamente attinenti i
ricavi e gli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare
il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
La determinazione del reddito dimpresa informata, oltre che alla regola principale della
dipendenza dal risultato di esercizio desunto dal conto economico, anche ad altri principi, i quali
attengono:
ai criteri di imputazione dei costi e dei ricavi al periodo dimposta;
alle regole sostanziali dettate per la deducibilit dei costi;
agli oneri formali necessari affinch costi ed oneri acquistino rilevanza ai fini fiscali.
Parlando del principio di competenza, il T.U. stabilisce che i ricavi, le spese e gli altri componenti
positivi e negativi, salvo diversa espressa disposizione, concorrono a formare il reddito dimpresa
nellesercizio di competenza, a meno che la loro esistenza non sia ancora certa o il loro
ammontare non sia determinabile in modo oggettivo, nel qual caso sono imputati al reddito del
periodo dimposta in cui si verificano tali condizioni.
Secondo il criterio di competenza, i costi ed i ricavi si considerano conseguiti nel momento in cui
hanno luogo i fatti e le operazioni aziendali che li originano, indipendentemente dalleffettiva
entrata od uscita monetaria.
Infatti, spesso costi e ricavi non danno luogo ad immediate variazioni monetarie, ma solo a
rapporti di debito e credito.
Il criterio di competenza deve ritenersi un principio inderogabile.
I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si
considerano sostenute:
a. per le cessioni di beni mobili, alla data della consegna o della spedizione;
b. per le cessioni di beni immobili e di aziende, alla data di stipulazione dellatto;
c. in entrambi i casi precedenti, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica leffetto
traslativo o costitutivo della propriet o di altro diritto reale;
d. per le prestazioni di servizi, alla data in cui sono ultimate, ovvero per quelle dipendenti da
contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alle date di maturazione dei corrispettivi.
Il criterio economico di competenza non pu adottarsi quando i singoli componenti del reddito non
siano ancora certi nella loro esistenza od oggettivamente determinabili nel loro ammontare.
La certezza riguarda la incontrovertibilit dellesistenza del costo o del ricavo, loggettiva
determinabilit riguarda lincontrovertibilit della quantificazione del costo o del ricavo, anche se
questo fosse certamente esistente.

42

La presenza di queste due ulteriori condizioni non permette che possano esser presi in
considerazione, nella determinazione del reddito dimpresa, i costi presunti, che devono invece
entrare nella determinazione del risultato di esercizio secondo i criteri economico-aziendali.
Il principio di inerenza invece comporta che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili
se ed in quanto si riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi od altri proventi che
concorrono a formare il reddito dimpresa.
Si parla di inerenza appunto dei costi rispetto allattivit dellimpresa, ai fini della loro deducibilit.
Questo criterio va interpretato di volta in volta in relazione ai singoli casi ed ai singoli costi.
Se ci si riferisse alla lettera della legge, si potrebbero ritenere deducibili solo quei costi ed oneri
che trovano un diretto riscontro nel conseguimento di ricavi, secondo un rapporto di necessariet
dei primi rispetto a questi ultimi.
Dottrina e giurisprudenza per sono ormai concordi nel ritenere sussistente il requisito
dellinerenza in ogni costo astrattamente idoneo a portare benefici, diretti od indiretti, allattivit
dellimpresa.
Data la difficolt di stabilire se le spese di rappresentanza siano o meno inerenti, il legislatore
intervenuto con una presunzione assoluta di parziale inerenza.
Identica presunzione viene adottata in altre circostanze, come per i beni suscettibili di uso
promiscuo.
Il principio dellinerenza presenta un ulteriore aspetto nel caso in cui limpresa consegua, insieme
ai ricavi tassabili, anche ricavi esenti: in questo caso i costi e gli oneri direttamente afferenti la
produzione dei ricavi esenti non sono deducibili, in quanto non si riferiscono ad attivit i cui ricavi
concorrono a formare il reddito dimpresa.
Se non possibile stabilire con precisione se i costi si riferiscono alla gestione tassabile od alla
gestione esente, in quanto si tratta di costi a carattere promiscuo (c.d. spese generali), la legge
detta una norma di deducibilit proporzionale che tiene conto dei ricavi tassabili rispetto quelli
complessivi.
Il T.U. ha previsto una precisa tipologia delle diverse voci positive del reddito dimpresa; esse sono:
i ricavi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive, i proventi finanziari ed immobiliari, le variazioni
delle rimanenze finali dei beni e servizi.
Vediamole in dettaglio, queste voci:
a. i ricavi: essi sono i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui
produzione o al cui scambio diretta lattivit dimpresa; i corrispettivi delle cessioni di materie
prime, materie sussidiarie, semilavorati e merci acquistati per essere impiegati nella
produzione; i corrispettivi delle cessioni di titoli azionari o quote societarie, obbligazioni od altri
titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
Il legislatore ha poi esteso il concetto di ricavo anche ad altri proventi di tipo particolare, come
le indennit conseguite a fronte della perdita di beni la cui cessione avrebbe procurato il
conseguimento di ricavi, i contributi erogati in base a contratto e quelli esclusivamente in conto
esercizio erogati in base a disposizioni di legge, etc.;
b. le plusvalenze: le due nozioni di plusvalenza e di ricavo si escludono a vicenda.
Secondo il T.U. il realizzo di plusvalenze connesso ai beni dimpresa diversi dai beni-merce, dai
beni che producono ricavi.
Le plusvalenze di questi beni acquistano rilevanza ai fini fiscali in determinate circostanze
individuate dalla legge:
nel momento in cui sono realizzate mediante la cessione dei beni a titolo oneroso;
se avviene un risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento
di beni che ceduti avrebbero originato plusvalenze;
qualora i beni vengano assegnati ai soci o destinati ad altre finalit estranee allesercizio
dellimpresa.
La plusvalenza costituita dalla differenza fra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri
accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato del bene.
Per quanto riguarda la nozione di costo non ammortizzato, essa riferita al suo valore fiscale e
non a quello che deriva dalle scritture contabili e dal bilancio.
Nelle ipotesi in cui non si ha per il cedente una contropartita di carattere patrimoniale, manca
un elemento di raffronto per il calcolo della plusvalenza, cio il prezzo realizzato: la norma fa
allora riferimento al valore normale del bene estromesso.
Il T.U. ha previsto una particolare norma di carattere agevolativo: le plusvalenze realizzate
concorrono a formare il reddito nellesercizio in cui sono state conseguite oppure, se i beni sono
stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote
costanti nellesercizio stesso e nei successivi.

43

Vi sono anche delle plusvalenze esenti: il regime di tassazione sopra delineato non sapplica alle
plusvalenze conseguite dalle societ di capitali e dagli enti commerciali derivanti dalla cessione
di partecipazioni in altre societ od enti, quando sussistano determinate condizioni di natura
oggettiva e soggettiva.
Il legislatore intende tassare questi proventi solo quando pervengono ai soci-persone fisiche.
Le condizioni sono un periodo minimo di possesso, la classificazione fra le immobilizzazioni
finanziarie, la localizzazione della societ partecipata (che non deve aver sede in un Paese a
regime fiscale privilegiato) ed il fatto che la societ partecipata eserciti unimpresa
commerciale;
c. le sopravvenienze attive: questa categoria ha una funzione correttiva nella determinazione del
reddito imponibile.
Si considerano sopravvenienze attive, e quindi concorrono a formare il reddito dimpresa, i ricavi
o gli altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passivit iscritte in
bilancio in precedenti periodi dimposta, nonch la sopravvenuta insussistenza di costi od oneri
dedotti o di passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Per quanto riguarda i contributi concessi a fronte dellacquisto di beni ammortizzabili, ne viene
sancita la neutralit a fini fiscali.
Vi sono due deroghe alla disciplina ordinaria delle sopravvenienze: non si considerano
sopravvenienze attive i versamenti fatti dai soci a fondo perduto od in conto capitale, n la
rinuncia da parte dei soci ai crediti derivanti da precedenti finanziamenti; e non considerata
sopravvenienza attiva la riduzione dei debiti dellimpresa in sede di concordato fallimentare o
preventivo;
d. i proventi finanziari ed immobiliari: anche i proventi diversi da quelli tipici dimpresa, cio da
quelli derivanti dallattivit principale dellimpresa, confluiscono nellimponibile quali
componenti del reddito dimpresa.
Per i proventi finanziari vi sono regole specifiche:
- gli utili derivanti dalle partecipazioni in societ di capitali vengono colpiti solo al momento
della percezione da parte delle persone fisiche;
- i dividendi percepiti da una societ di capitali o da un ente commerciale sono esclusi dalla
formazione del reddito dellente ricevente per il 95% del loro ammontare;
- per quanto riguarda gli altri proventi finanziari, la norma generale che il reddito delle
societ, da qualunque fonte provenga, considerato reddito dimpresa, ma vi sono norme
particolari:
i finanziamenti dei soci si considerano dati a mutuo se non risulta che il versamento stato
fatto ad altro titolo;
gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti pronti contro termine, che
prevedono lobbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del
cessionario per lammontare maturato nel periodo di durata del contratto.
Parlando dei proventi immobiliari, i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali
per lesercizio dellimpresa, n beni alla cui produzione od al cui scambio diretta lattivit
dellimpresa, concorrono a formare limponibile IRES nellammontare determinato secondo le
disposizioni proprie dei redditi fondiari;
e. le variazioni delle rimanenze finali dei beni e servizi.
Parlando ora dei componenti negativi di reddito, il T.U. non contiene una definizione espressa di
costo desercizio.
Tutte le spese e gli oneri relativi allimpresa sono deducibili se ed in quanto rispondano ai generali
criteri di competenza, inerenza, certezza ed oggettiva determinabilit.
Per i criteri di imputazione dei costi allesercizio di competenza valgono le stesse regole stabilite
per i ricavi, perci i costi si considerano sostenuti:
per lacquisizione di beni mobili, alla data della loro consegna, spedizione, o quella
eventualmente posteriore nella quale si verifica leffetto traslativo o costitutivo della propriet;
per lacquisizione di beni immobili, alla data della stipulazione dellatto o, se posteriore, a quella
in cui si verifica leffetto traslativo o costitutivo della propriet;
per lacquisizione di servizi, alla data in cui le prestazioni sono ultimate ovvero, per le prestazioni
che danno luogo a corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito
comprendono anche quelle sostenute in denaro od in natura a titolo di liberalit a favore dei
lavoratori (c.d. fringe benefits), ed i relativi importi sono assoggettati a tassazione nei confronti di
questi ultimi.

44

Per quanto riguarda le altre spese per prestazioni di lavoro, i compensi spettanti sotto qualsiasi
forma agli amministratori di societ (soci e non soci) sono deducibili, in deroga al principio di
competenza, nellesercizio in cui sono effettivamente corrisposti.
Vi sono delle limitazioni alla deducibilit di alcuni specifici costi ed oneri.
Anzitutto, non sono ammesse in deduzione le imposte sul reddito e quelle per le quali prevista la
rivalsa.
Le altre imposte sono deducibili nellesercizio in cui avviene il pagamento.
Le erogazioni a titolo di liberalit non sono ammesse in deduzione se non espressamente previste
dalla legge (come ad es. le erogazioni liberali in denaro a favore delle ONLUS, fino ad un certo
importo).
Vi un particolare regime di limitazione alla deduzione delle spese relative ai mezzi di trasporto:
sono integralmente deducibili solo i costi riguardanti i mezzi di trasporto:
destinati ad essere usati esclusivamente come beni strumentali nellattivit propria dellimpresa;
adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo
dimposta.
In tutti gli altri casi la deducibilit limitata al 50%.
Parlando degli interessi passivi, il legislatore disincentiva il ricorso al capitale di credito da parte
delle imprese quando lindebitamento sia stato effettuato solo per ottenere vantaggi di natura
fiscale.
Non sono deducibili gli interessi passivi riguardanti linee di credito garantite od erogate da un
socio e da sue parti correlate oltre un certo limite di indebitamento (considerato fisiologico).
poi stata prevista lindeducibilit degli interessi passivi afferenti lacquisto di partecipazioni
sociali che possono produrre plusvalenze esenti al momento della loro cessione.
Il T.U. ha introdotto un meccanismo detto pro-rata patrimoniale, fondato sullassunto che il
possesso di partecipazioni che possiedono i requisiti per lesenzione sia finanziato in primo luogo
dal patrimonio netto contabile della societ e quindi dai finanziamenti esterni.
Perci solo leccedenza del valore di acquisto di tali partecipazioni, rispetto al patrimonio netto
contabile, deve essere tenuta in considerazione nel calcolo del pro-rata patrimoniale di
indeducibilit degli interessi passivi derivanti dallindebitamento dellimpresa.
Gli interessi di finanziamento sono quelli che si formano sui prestiti contratti dallimpresa per
finanziare lacquisizione o la costruzione dei beni strumentali allesercizio dimpresa (ad es.
capannoni).
Gli interessi di funzionamento riguardano i prestiti, sotto qualsiasi forma, accesi per il
finanziamento dellattivit tipica dellimpresa, cio per acquisire i beni e servizi che daranno luogo
ai ricavi dellesercizio.
Uno dei requisiti essenziali per la deducibilit dei costi nella determinazione del reddito dimpresa
linerenza del costo allattivit che procura ricavi tassabili.
Gli interessi passivi riguardano prestiti che servono a finanziare lintera attivit dimpresa; il
risultato di questa attivit il conseguimento di proventi che possono essere tassabili, ma in parte
(o totalmente) anche esenti da imposta.
Non potendosi individuare quali prestiti hanno finanziato lattivit da cui derivano i ricavi tassabili
(che quindi possono essere dedotti) e quali hanno finanziato i proventi esenti (per i quali va
esclusa la deducibilit) si dovuto ricorrere ad un criterio oggettivo di deducibilit proporzionale: il
pro-rata ordinario.
La legge consente la deduzione degli interessi passivi di funzionamento proporzionalmente alla
quota di ricavi tassabili, rispetto al totale dei ricavi, conseguiti dallimpresa.
Per evitare una sovrapposizione di possibili indeducibilit, viene stabilito, ai fini del calcolo del prorata ordinario, la neutralit sia delle plusvalenze esenti su partecipazioni che dei dividendi non
tassabili.
Le perdite, le sopravvenienze passive e le minusvalenze patrimoniali costituiscono elementi
negativi nella determinazione del reddito dimpresa.
Queste voci presentano caratteristiche diverse ed eterogenee.
Si considerano perdite le diminuzioni patrimoniali provocate da cause indipendenti dalla volont di
chi le subisce; si considerano sopravvenienze le variazioni rettificative di elementi reddituali gi
rilevati in precedenti periodi dimposta.
Le minusvalenze patrimoniali attengono al minor realizzo che si verifica a seguito della cessione di
beni costituiti da immobilizzazioni materiali o finanziarie, in relazione allultimo valore fiscale del
bene stesso.
Sono deducibili le minusvalenze nelle stesse ipotesi in cui, nel caso inverso, sarebbero tassabili le
plusvalenze.

45

Per quanto riguarda le sopravvenienze passive, sono deducibili:


le sopravvenienze passive derivanti dal mancato conseguimento di ricavi e proventi che hanno
concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
le spese, perdite od oneri sostenuti a fronte di ricavi o proventi che hanno gi concorso a formare
il reddito in precedenti esercizi;
la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Per quanto riguarda le perdite su crediti, si ha una parziale deroga al principio generale secondo
cui la deduzione dei componenti negativi subordinata alla loro certezza ed effettivit.
Applicano rigorosamente questo principio, dovrebbe verificarsi la definitiva inesigibilit del credito,
mentre si consente la deduzione della perdita al momento in cui il debitore assoggettato a
procedure concorsuali (e non alla loro chiusura, come avverrebbe applicando rigorosamente il
principio generale).
Lammortamento il procedimento contabile mediante il quale viene ripartito in pi esercizi il
costo di un bene ad utilizzazione pluriennale.
Secondo il 2426 c.c. nella valutazione degli immobili, impianti, macchinari e mobili, il valore iscritto
a bilancio deve essere ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilit di
utilizzazione dei beni stessi.
Le norme tributarie in tema di ammortamento hanno accolto in via generalizzata il criterio
dellammortamento a quote costanti, dove la quota massima deducibile in ogni periodo dimposta
determinata dalla legge o demandata alla determinazione fatta dal Ministero.
I beni suscettibili di ammortamento sono quelli destinati allesercizio di attivit commerciali,
strumentali per lo svolgimento dellattivit stessa, e soggetti a deperimento in funzione delluso
cui vengono sottoposti nel processo produttivo.
Il T.U. stabilisce quando un immobile debba considerarsi strumentale ai fini delle imposte sui
redditi, distinguendo tra immobili strumentali per natura (capannoni industriali, magazzini, depositi
etc.) ed immobili strumentali per destinazione, per i quali la prova delluso nellesercizio dimpresa
deve essere data dallimprenditore.
Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali mobili sono deducibili a partire
dallesercizio di entrata in funzione del bene.
Lammortamento effettuato secondo le aliquote previste dalla tabella si definisce ammortamento
ordinario.
Il contribuente non rigidamente vincolato allapplicazione delle aliquote indicate.
La misura massima prevista dalla tabella pu essere superata in proporzione alla pi intensa
utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore; si parla in questo caso di
ammortamento accelerato: sar onere dellimprenditore dimostrare leffettiva pi intensa
utilizzazione dei beni in dipendenza di circostanze oggettive straordinarie.
poi previsto lammortamento anticipato, consistente nellapplicazione di un coefficiente di
ammortamento elevato fino a due volte rispetto a quello ordinario, per i primi tre esercizi di uso
del bene, se di nuova acquisizione, ridotto ad uno per i beni usati.
Gli ammortamenti anticipati ai fini fiscali sono considerati a tutti gli effetti ammortamenti dei
cespiti relativi, anche se non risultano imputati in bilancio.
I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non
risultino imputati ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili fino ad un
certo limite, ragguagliato al costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante
allinizio del periodo dimposta dal registro dei beni ammortizzabili.
Per quanto riguarda lammortamento dei beni immateriali e dei costi pluriennali, possibile
effettuare deduzioni a titolo di ammortamento anche in relazione a tali beni, concretamente
individuati in:
a. diritti di brevetto industriale ed altri diritti di utilizzazione di opere dellingegno; di utilizzazione di
processi, formule e simili, di utilizzazione di informazioni relative ad esperienze acquisite nel
campo industriale, commerciale e scientifico (i c.d. know-how);
b. diritti di utilizzazione dei marchi di impresa;
c. diritti di concessione;
d. il valore di avviamento, se iscritto nellattivo del bilancio.
Per quanto riguarda i c.d. costi pluriennali, il T.U. individua alcune ipotesi tipiche di spese che
riflettono la loro utilit su pi esercizi e per le quali possibile calcolare quote di ammortamento.
Sono nominati i costi relativi a studi e ricerche, e le spese di pubblicit e propaganda.
La regola generale che le spese relative a pi esercizi, che non trovino contropartita specifica in
altra voce dellattivo, sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.

46

Il T.U. disciplina anche un tipo di ammortamento diverso da quello dei beni materiali, detto
ammortamento tecnico, o finanziario.
Esso tipico dei soggetti che svolgono unattivit in regime di concessione amministrativa, con
obbligo di devolvere gratuitamente i beni al concedente alla scadenza della concessione.
Lammortamento tecnico riferito agli investimenti effettuati calcolato in base alla vita economica
dei beni, mentre lammortamento finanziario tende al ripristino dei capitali investiti durante larco
di durata della concessione.
Parliamo ora degli accantonamenti.
Il codice civile prevede, nella formazione del bilancio, alcune voci aventi natura di
accantonamento:
laccantonamento per indennit di anzianit o di quiescenza del personale dipendente;
gli accantonamenti ai fondi di copertura di oneri e rischi futuri;
gli accantonamenti per oneri fiscali.
Le norme civilistiche lasciano ampia libert al redattore del bilancio di effettuare ogni altro
accantonamento che sia ritenuto necessario al fine della corretta e prudente determinazione del
reddito desercizio.
La normativa fiscale invece pi restrittiva, perch disciplina le ipotesi tassative in cui ammessa
la deduzione a titolo di accantonamento e prevede la misura massima della deduzione stessa.
Requisito generale per la deduzione di un costo la certezza della sua esistenza e loggettiva
determinabilit: in deroga a tale requisito essenziale ammessa, solo nei casi previsti dalla legge,
una deduzione a titolo di accantonamento.
Gli accantonamenti previsti dalla legge come deducibili nella determinazione del reddito dimpresa
sono:
laccantonamento per le indennit di fine rapporto e di previdenza del personale dipendente;
le svalutazioni dei crediti e laccantonamento al fondo di copertura dei rischi su crediti;
altri accantonamenti per particolari situazioni, laccantonamento ad apposito fondo del passivo a
fronte delle spese per i lavori ciclici di revisione delle navi e degli aeromobili e laccantonamento
a fronte degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premi.
Per quanto riguarda gli interessi di mora, che secondo la normativa civilistica sono sempre dovuti
se il pagamento avviene dopo la scadenza contrattualmente prevista, essi concorrono alla
formazione del reddito nellesercizio in cui sono percepiti o corrisposti.
Costituiscono rimanenze finali tutti quei beni la cui futura alienazione dar luogo, per limpresa, a
ricavi (ad es. le rimanenze di materie prime e semilavorati, cio dei beni destinati ad essere
immessi nel processo produttivo, o le rimanenze delle opere e dei servizi in corso di esecuzione).
Il codice civile consente al redattore del bilancio di adottare il criterio del LIFO (ultimo entrato,
primo uscito), del FIFO (primo entrato, primo uscito) o del costo medio, per valorizzare i movimenti
di magazzino, e quindi le rimanenze finali.
Una volta stabilito il criterio questo non pu essere modificato da un esercizio allaltro, se non in
casi eccezionali motivati nella nota integrativa.
Esaminando le rimanenze di beni, la legge distingue fra valutazione dei beni che danno origine a
ricavi (ad es. le materie prime) e valutazione dei prodotti in corso di lavorazione.
Questi beni devono essere valutati per categorie omogenee per natura e per valore.
Limprenditore libero di effettuare la valutazione che ritiene pi aderente alla realt economica in
cui opera e nel rispetto delle norme civilistiche.
Il criterio per la valutazione del valore minimo (applicabile solo per i soggetti non tassati in base a
bilancio) questo:
in riferimento al primo esercizio in cui quella categoria di rimanenze si verifica, le rimanenze
sono valutate secondo il criterio del costo medio ponderato: si attribuisce ad ogni unit il valore
risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti od acquistati nel periodo per la
loro quantit;
per i periodi di imposta successivi si distingue: se le rimanenze sono quantitativamente
aumentate rispetto a quelle dellesercizio precedente, le maggiori quantit si valutano ancora
secondo il criterio del costo medio ponderato; se le rimanenze sono quantitativamente
diminuite rispetto a quelle dellesercizio precedente, la diminuzione si imputa agli incrementi
formati nei precedenti esercizi, a partire dal pi recente (criterio del LIFO a scatti).
Per quanto riguarda la valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, cio dei prodotti che si
trovano in fase di completamento al momento della chiusura dellesercizio, il T.U. prevede la
valorizzazione in base ai costi sostenuti nel periodo dimposta.

47

I criteri esposti valgono anche per la valutazione dei titoli e delle partecipazioni azionarie che non
costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
Per quanto riguarda le rimanenze di servizi, cio le prestazioni di servizi gi iniziate nel corso del
periodo dimposta, e non ancora giunte a completamento al termine dellesercizio, la regola
generale che i servizi in corso di esecuzione sono valutati al costo, cio in base alle spese
sostenute nellesercizio stesso.
Invece per la valutazione delle opere in corso di esecuzione, e cio le opere, forniture, servizi,
pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, si prevede che esse siano
comprese fra le rimanenze di ogni periodo dimposta al termine del quale sono in corso di
esecuzione e fra le giacenze iniziali di quello successivo.
La valutazione fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti.
NellIRES vi sono dei regimi speciali tesi a disciplinare certe situazioni tipiche degli assetti societari.
Sono stati introdotti due nuovi regimi, che possono essere applicati facoltativamente: lopzione per
la trasparenza fiscale e lopzione per la tassazione del consolidato (nazionale o mondiale).
Con lopzione per la trasparenza fiscale le societ perdono la soggettivit passiva ai fini dellIRES,
mentre il reddito prodotto si considera imputato ad ogni socio, indipendentemente dalleffettiva
percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
Lopzione per la trasparenza fiscale prevista per due situazioni:
raggruppamenti temporanei di societ per lo svolgimento di determinati progetti (i soci devono
essere a loro volta societ di capitali residenti nel territorio dello Stato, e non deve essere gi
stata esercitata lopzione per il consolidato nazionale o mondiale);
societ a ristretta base proprietaria.
Lopzione per limputazione del reddito societario secondo il criterio di trasparenza pu essere
esercitata solo dalle s.r.l.
Lopzione non pu essere esercitata, e se esercitata perde efficacia, nel caso di possesso o di
acquisto o di una partecipazione che abbia i requisiti per godere dellesenzione della tassazione
sulle plusvalenze derivanti dalla sua cessione.
Vediamo ora il consolidato nazionale.
Questo regime rende immediatamente possibile la compensazione fra utili e perdite delle societ
facenti parte del gruppo, mentre in passato ogni soggetto aveva vicende tributarie autonome.
Sono eliminate le operazioni poste in essere ai soli fini fiscali, come le fusioni e le scissioni
economicamente non giustificate.
Sono stati previsti due sistemi di consolidamento: uno tra societ residenti (consolidato nazionale),
ed uno comprendente anche societ non residenti (consolidato mondiale).
Il consolidato nazionale si caratterizza per il fatto che viene determinata una sola base imponibile
a livello di gruppo, e perci una sola dichiarazione, nella quale vengono sommati algebricamente
ed integralmente i redditi delle singole societ appartenenti al gruppo che hanno optato per il
consolidato.
Lopzione per il consolidato pu essere esercitata dai gruppi societari legati da partecipazioni di
controllo.
Vi deve essere identit di esercizio sociale, e quindi di periodo dimposta, e non sono ammessi
soggetti che godono di aliquote IRES ridotte.
La societ od ente controllante provvede al consolidamento, con lobbligo di sommare tutti i redditi
e le perdite delle societ del gruppo.
Nel caso di consolidato mondiale, anche qui possono accedere le societ facenti parte di gruppi
societari, legate da vincoli di controllo diretto od indiretto: la differenza che qui possono far parte
del consolidamento anche le societ residenti allestero.
Per lesercizio dellopzione sono richieste specifiche condizioni: per esempio, la residenza in Italia
della societ controllante e lidentit del periodo dimposta.
A differenza del consolidato nazionale, dove la capogruppo dichiara tutti gli utili e le perdite delle
controllate, qui il regime adottato prevede il consolidamento della percentuale degli imponibili,
ottenuti da ciascuna delle societ appartenenti al gruppo, corrispondente alla quota di
partecipazione direttamente od indirettamente posseduta dalla capogruppo.
La prassi commerciale, finanziaria e societaria degli ultimi anni ha evidenziato luso di tecniche
sofisticate di elusione fiscale, molte delle quali si avvalgono dellinterposizione di soggetti residenti
in stati esteri a fiscalit privilegiata, i c.d. paradisi fiscali.
Per contrastare tale prassi il legislatore ha posto in essere alcune norme di carattere antielusivo:
la limitazione alla deducibilit dei costi: non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri
componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese
domiciliate fiscalmente in stati o territori non appartenenti allUnione europea aventi regimi

48

fiscali privilegiati, intendendosi con tale espressione gli stati o i territori individuati da un
apposito D.M.
Il sistema si risolve in una presunzione relativa, con inversione dellonere della prova a carico
del contribuente;
le regole per le imprese estere controllate: sempre nel caso in cui le imprese estere partecipate
risiedano in Paesi a fiscalit privilegiata, mentre il regime ordinario prevede che i redditi delle
societ controllate siano assoggettati ad imposizione presso la controllante solo nel momento in
cui vi sia la percezione dei dividendi, qui si ha limputazione del reddito della partecipata
direttamente in capo alla partecipante, in proporzione alla quota di partecipazione posseduta.
Questo meccanismo conosciuto come normativa CFC (controlled foreign companies).
Anche in questo caso il regime fiscale si risolve in una presunzione relativa.
Quando le regole antielusive trovano applicazione, prevista una norma per evitare la doppia
imposizione economica sui dividendi di fonte estera: quando gli utili saranno effettivamente
distribuiti, gli stessi non concorreranno alla formazione del reddito del soggetto italiano fino
allammontare del reddito gi assoggettato a tassazione.
Vediamo ora gli enti non commerciali.
La nozione di ente non commerciale si ricava a contrariis da quella di ente commerciale.
Sono enti non commerciali tutti i soggetti diversi dalle societ che non abbiano come oggetto
esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali.
Per oggetto principale si intende lattivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
dellente indicati dalla legge, dallatto costitutivo, dallo statuto.
prevista la perdita della qualifica di ente non commerciale quando lente eserciti
prevalentemente unattivit commerciale per un intero periodo dimposta.
Il reddito complessivo non un reddito omogeneo, ma la somma di redditi eterogenei, di tutti i
redditi tranne quelli di lavoro: redditi di capitale, fondiari, dimpresa, diversi.
Analogamente a quanto previsto per le persone fisiche, sono esclusi dal reddito complessivo degli
enti non commerciali i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
I redditi previsti come tassabili concorrono alla formazione del reddito complessivo, per i soggetti
residenti, ovunque siano stati prodotti e qualunque sia la loro destinazione.
La considerazione della finalit ultima pu dar luogo ad esenzioni, non allintassabilit.
La determinazione del reddito complessivo fatta con la stessa disciplina prevista per le persone
fisiche: si sommano i redditi di ogni categoria e si sottraggono le perdite derivanti dallesercizio
dimpresa.
Una particolare considerazione data agli enti di tipo associativo per il perseguimento dei fini pi
disparati.
Principio generale che lattivit prestata nei confronti degli associati o partecipanti, in conformit
alle finalit dello statuto, non considerata attivit commerciale.
Perci le somme versate dai soci o dai partecipanti a titolo di quota o contributo non sono ricavi, e
perci non concorrono alla formazione del reddito.
Lattivit degli enti associativi considerata commerciale quando:
essa ha una organizzazione specifica;
vengono pagati dei corrispettivi specifici che eccedono i costi di diretta imputazione;
i contributi e le quote supplementari sono determinati in funzione della maggiore o diversa
prestazione cui danno diritto.
Se tale attivit, che attivit dimpresa, abituale, i corrispettivi concorrono alla formazione del
reddito dimpresa; se occasionale, alla determinazione di un reddito diverso.
Vi sono degli enti associativi che non si considerano commerciali, per il fine che perseguono: si
tratta di associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive
dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona.
Fra gli enti non commerciali hanno poi assunto rilevanza le ONLUS (organizzazioni non lucrative di
utilit sociale), caratterizzate dal divieto di utilizzare, anche in modo indiretto, utili e avanzi di
gestione, nonch fondi, riserve o capitali, durante la vita dellorganizzazione, e dallobbligo di
utilizzare gli utili e gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attivit istituzionali e di quelle ad
esse direttamente connesse.
La riconducibilit nella categoria delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sulloggetto
esclusivo o principale dellente.
Per quel che riguarda il trattamento fiscale delle organizzazioni non lucrative, le attivit
istituzionali da esse svolte non possono mai dar luogo a reddito di impresa: ci troviamo di fronte ad
una esclusione dimposta: la commercialit non pu mai qualificare lattivit di tali enti.

49

Perci, le ONLUS sono assoggettate allIRES relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di
capitale e diversi.
Il reddito complessivo dato dalla somma dei redditi appartenenti a tali categorie reddituali.
Vediamo ora gli enti non residenti.
Il reddito complessivo degli enti non residenti formato solo dal reddito prodotto in Italia.
Sono esclusi quelli esenti e quelli soggetti a ritenuta dimposta.
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato gli utili distribuiti da enti commerciali.
Il reddito complessivo degli enti commerciali non residenti cambia a seconda che abbiano o non
abbiano in Italia una stabile organizzazione.
Nel primo caso il reddito complessivo determinato secondo la disciplina relativa al reddito
dimpresa sulla base di un apposito conto relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e delle
altre attivit produttive di reddito.
Se invece manca la stabile organizzazione, la situazione analoga a quella degli enti non
commerciali residenti: il reddito complessivo la somma di redditi eterogenei prodotti in Italia.
Per gli enti non residenti che siano societ semplici si applica la disciplina relativa ai soggetti senza
stabile organizzazione.
Per le societ di ogni tipo, diverse da quelle regolate dal codice civile, si applicano le disposizioni
relative agli enti commerciali non residenti se hanno per oggetto lesercizio di attivit
commerciale.
Il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti determinato come somma di
redditi eterogenei, analogamente a quanto avviene per i residenti della stessa natura.
Il reddito complessivo, formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, si determina
secondo le norme relative alle categorie nelle quali i singoli redditi rientrano.
Si tiene conto delle perdite.
Si tiene conto degli stessi oneri deducibili per gli enti commerciali non residenti, privi di stabile
organizzazione.
La disciplina relativa alla determinazione dellimposta comune a tutti i tipi di soggetti esaminati.
Limposta commisurata al reddito complessivo imponibile, al reddito complessivo dedotti gli
oneri, con laliquota del 33%.
Limposta periodica, dovuta cio per periodi dimposta a ciascuno dei quali corrisponde
unobbligazione tributaria autonoma.
Se lammontare complessivo dei crediti dimposta, delle ritenute dacconto e dei versamenti
dacconto supera limposta dovuta, il contribuente, analogamente a quanto avviene per lIRPEF, ha
facolt di computare leccedenza in diminuzione dellimposta relativa al periodo dimposta
successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Lapplicazione delle imposte sui redditi.


Lattuazione di ciascuna delle imposte sui redditi consiste nella liquidazione e nel pagamento di
una somma di danaro, secondo le regole dellaccertamento e della riscossione.
Laccertamento consiste nellindividuazione dei redditi tassabili, previsti dalla legge sostanziale, e
nella loro liquidazione, nella determinazione delle basi imponibili e delle imposte relative ai singoli
tributi.
La riscossione il pagamento (anche in acconto, sia da parte del contribuente che da parte di
terzi, sostituti dimposta) secondo tempi e forme stabiliti dalla legge.
Sia laccertamento che la riscossione possono essere effettuati mediante ladempimento di
obblighi da parte del privato, soggetto passivo dimposta (e di soggetti ausiliari, quale il sostituto
dimposta) e lesercizio di poteri da parte dellamministrazione finanziaria.
Abbiamo perci latto di accertamento del privato (dichiarazione dei redditi) e latto di
accertamento dellamministrazione (avviso daccertamento); latto di riscossione del privato
(versamento) e latto di riscossione dellamministrazione (iscrizione a ruolo).
La violazione degli obblighi da parte del privato comporta lapplicazione di sanzioni che possono
essere inflitte dalla stessa amministrazione (sanzioni amministrative) o dal giudice penale
(sanzioni penali).
Contro gli atti dellamministrazione (di accertamento, di riscossione, di comminazione di sanzioni)
previsto il ricorso al giudice tributario.
La serie degli atti di applicazione sia del privato che dellamministrazione, sia di accertamento che
di riscossione, sono relativi, per ogni imposta, ad un debito unitariamente determinato.
Lunicit di tale debito dimostrata dallunicit della causa (presupposto dimposta), dallunicit
delloggetto, dalla possibilit di accertamento giurisdizionale autonomo, in occasione
dellemanazione di qualsiasi atto.

50

Il debito tributario non si frantuma quindi in una serie di rapporti quanti sono gli atti
concretamente intervenuti.
La procedura daccertamento e di riscossione sono distinte ed autonome.
Liscrizione a ruolo, come atto della riscossione, atto inidoneo a produrre leffetto
daccertamento definitivo, che invece proprio dellavviso.
La legge rimette prima di tutto al privato lobbligo di determinare i singoli redditi e le basi
imponibili delle singole imposte.
In funzione correttiva o sostitutiva della dichiarazione, interviene latto della finanza.
ammesso ricorso al giudice tributario, che annuller in tutto od in parte latto della finanza e
determiner i redditi e gli imponibili delle singole imposte.
Mentre gli atti concretamente intervenuti possono essere uno solo (la dichiarazione o lavviso), due
(la dichiarazione e lavviso; lavviso e la sentenza del giudice) o tutti e tre (dichiarazione, avviso,
sentenza), leffetto finale della procedura uno solo, detto nelle leggi accertamento definitivo, e
viene ricondotto allultimo degli atti concretamente intervenuto.
Nella procedura della riscossione esiste un atto del privato (versamento) ed uno
dellamministrazione (iscrizione a ruolo).
Le imposte dichiarate sono riscosse normalmente per versamento.
Sono iscritte a ruolo le imposte accertate dallufficio e quelle dichiarate in quanto non siano state
versate.
La procedura della riscossione avviene, per ragioni di interesse pubblico, prima dellaccertamento
definitivo, secondo la logica dellanticipazione.
Quindi quando si produce leffetto di accertamento definitivo possono presentarsi tre situazioni:
limposta definitivamente accertata stata gi tutta riscossa, e allora la definitiva acquisizione
gi avvenuta;
il contribuente dovr pagare una differenza rispetto al totale delle anticipazioni;
il contribuente avr diritto al rimborso, in quanto le somme anticipate superano quella
definitivamente accertata.

Obblighi preordinati allaccertamento.


I redditi dei soggetti imprenditori e degli esercenti arti e professioni sono determinati, di regola, in
base a scritture contabili.
Questi soggetti sono obbligati alla tenuta di determinate scritture contabili anche quando lo stesso
obbligo non sussista sotto il profilo civilistico.
Le scritture contabili devono essere tenute nel rispetto delle formalit estrinseche (ridotte ora alla
numerazione delle pagine) e delle formalit intrinseche (cio seguendo le regole di una corretta ed
ordinata contabilit) previste dal codice civile, e devono essere conservate fino a quando non sia
intervenuto laccertamento definitivo.
Lomessa od irregolare tenuta delle scritture contabili ha rilevanza agli effetti della determinazione
del reddito: se il contribuente non ha tenuto od ha sottratto allispezione una o pi delle scritture
contabili obbligatorie ovvero se risulta che le scritture sono inattendibili nel loro complesso per la
mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica, lufficio ha il potere di accertare
induttivamente il reddito dimpresa e quello derivante dallesercizio di arti o professioni sulla base
di dati extracontabili.
Parlando delle scritture obbligatorie delle imprese, per le imprese lobbligo contabile consiste nella
tenuta delle scritture previste dal codice civile: il libro giornale, il libro degli inventari, le scritture
ausiliarie, e i libri sociali obbligatori per le societ di capitali.
Devono poi essere tenute altre scritture previste dalla legge fiscale: i registri prescritti ai fini
dellIVA, le scritture ausiliarie di magazzino, il registro dei beni ammortizzabili.
Linsieme di questi adempimenti viene definito con lespressione di contabilit ordinaria.
Questo regime obbligatorio per le societ di capitali e per gli enti commerciali soggetti ad IRES,
nonch per le imprese individuali e per le societ di persone che superino determinati limiti di
ricavi annui.
Le altre imprese (cio le imprese individuali e le societ di persone che restano al di sotto dei
limiti) e gli enti non commerciali non sono obbligati alla tenuta della contabilit ordinaria, poich il
loro regime contabile naturale quello della contabilit semplificata.
La semplificazione consiste nel fatto che non viene tenuto il libro giornale col metodo della partita
doppia, ma sono semplicemente annotati i costi e gli altri componenti negativi di reddito sul libro
IVA degli acquisti, mentre il libro IVA delle fatture emesse o dei corrispettivi vale come annotazione
dei ricavi.
Le imprese che possono tenere la contabilit semplificata possono optare per la tenuta delle
scritture contabili ordinarie.

51

La contabilit semplificata offre minori garanzie nei confronti degli accertamenti


dellamministrazione finanziaria: le risultanze contabili, anche se le scritture semplificate risultano
regolarmente tenute, possono esser disattese dallufficio senza la preventiva dimostrazione della
loro inattendibilit (che invece richiesta nel caso di tenuta della contabilit ordinaria).
Passando alle scritture obbligatorie per gli esercenti arti e professioni, le persone fisiche che
esercitano arti e professioni devono annotare cronologicamente in un apposito registro le somme
percepite sotto qualsiasi forma e denominazione nellesercizio dellarte o della professione,
indicando limporto percepito, lammontare della ritenuta dacconto subita, le generalit del
soggetto che ha effettuato il pagamento e gli estremi della fattura o parcella emessa.
Nello stesso registro devono essere annotate cronologicamente le spese inerenti allesercizio
dellarte o professione delle quali si richiede la deduzione analitica, nonch il valore dei beni per i
quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento.
Gli esercenti arti e professioni possono comunque optare per il regime di contabilit ordinaria, che
consiste nella tenuta di un registro nel quale annotare cronologicamente le operazioni produttive
di componenti positivi e negativi di reddito.

La dichiarazione dei redditi.


La dichiarazione dei redditi consiste nellobbligo del soggetto passivo dimposta di prospettare
allamministrazione i redditi percepiti.
Il contenuto proprio della dichiarazione lindividuazione e la determinazione dei singoli redditi e
delle relative imposte.
Se il reddito ricavabile dalle scritture contabili, lobbligo sussiste anche quando il risultato di esse
negativo, essendo tale risultato oggetto del controllo dellamministrazione finanziaria.
La dichiarazione va fatta anche quando non discenda un debito dimposta, quando cio limposta
sia stata gi assolta con gli acconti o quando possa dar luogo ad un rimborso in quanto il
complesso degli acconti e dei crediti dimposta supera limposta liquidata.
La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullit, su stampati conformi a modelli predisposti
dallamministrazione.
Ove le istruzioni contenute nel modello non siano conformi alla legge, il dichiarante deve attenersi
alle prescrizioni di legge e non alle istruzioni dellamministrazione.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullit, dal contribuente o da chi ne ha la
rappresentanza legale o negoziale.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche la dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di
nullit, dal rappresentante legale o da chi ne ha lamministrazione anche di fatto o da un
rappresentante negoziale.
La situazione di nullit della dichiarazione equivale a quella di omissione ai fini dellaccertamento e
ai fini delle sanzioni.
Per quanto concerne il contenuto, si distingue tra:
persone fisiche: la dichiarazione deve contenere tutti gli elementi idonei allidentificazione del
soggetto passivo ed alla sua ubicazione, la denominazione della ditta se il contribuente
imprenditore, il luogo in cui sono conservate le scritture contabili;
soggetti diversi dalle persone fisiche:
- soggetti IRES: devono indicare nella dichiarazione la natura giuridica propria, la
denominazione o ragione sociale, le generalit di almeno un rappresentante, la sede legale od
in mancanza quella amministrativa, il domicilio fiscale, loggetto dellattivit ed il luogo in cui
svolta ed il luogo in cui sono tenute le scritture contabili se si tratta di soggetti che
esercitano attivit di impresa;
- societ di persone: esse dichiarano il proprio reddito ai fini dellIRPEF o dellIRES dovuta dai
soci che non siano persone fisiche; le indicazioni, oltre il reddito, sono le stesse dei soggetti
IRES.
La disciplina dei termini per la presentazione della dichiarazione si articola in tre ipotesi:
dichiarazione tempestiva: quella presentata entro il termine stabilito dalla legge;
dichiarazione tardiva: quella presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine; valida a
tutti gli effetti, ma viene punito il ritardo con una sanzione amministrativa;
dichiarazione ultratardiva: quella presentata con un ritardo superiore a 90 giorni dalla
scadenza; si considera omessa ai soli fini sanzionatori, ma costituisce comunque titolo per la
riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.
Le modalit di presentazione della dichiarazione dei redditi allAgenzia delle Entrate sono due: in
via telematica ovvero tramite consegna diretta alle banche od agli uffici postali.
Le modalit di trasmissione della dichiarazione previste dalla legge sono vincolanti per i
contribuenti, con la conseguenza che non pu essere considerata validamente presentata la

52

dichiarazione resa secondo modalit diverse da quelle descritte per la categoria soggettiva di
appartenenza del singolo contribuente.
Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi per via telematica:
a. i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione I.V.A.;
b. i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti dimposta;
c. le societ di capitali, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione, nonch gli enti
pubblici e privati aventi per oggetto principale od esclusivo lesercizio di attivit commerciali,
che siano residenti nel territorio dello Stato;
d. i soggetti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati relativi
allapplicazione degli studi di settore.
I soggetti non obbligati alla presentazione delle dichiarazioni in via telematica redigono la
dichiarazione su un modello cartaceo.
Per quanto riguarda i termini di presentazione delle dichiarazioni, essi sono stati uniformati per
tutte le categorie di contribuenti.
La dichiarazione pu essere presentata allamministrazione finanziaria anche mediante spedizione
effettuata dallestero, usando il mezzo della raccomandata od altro equivalente dal quale risulti
con certezza la data di spedizione.
La prova della presentazione della dichiarazione data dalla ricevuta della banca o dellufficio
postale, ovvero dalla comunicazione dellamministrazione finanziaria attestante lavvenuto
ricevimento della dichiarazione presentata in via telematica.
prevista la presentazione della c.d. dichiarazione unificata, cio un modello di dichiarazione che
ricomprende la dichiarazione delle imposte sui redditi, dellIVA e dellIRAP, per i contribuenti con
periodo di imposta coincidente con lanno solare.
Anche la dichiarazione unificata deve essere presentata in via telematica.
Gli effetti riconducibili allobbligo della dichiarazione si possono distinguere in quattro ordini:
a. effetti della dichiarazione valida e tempestiva;
b. effetti della dichiarazione omessa;
c. effetti della dichiarazione nulla;
d. effetti della dichiarazione presentata con ritardo: dichiarazione tardiva e dichiarazione
ultratardiva.
Parliamo della dichiarazione valida e tempestiva.
valida la dichiarazione redatta su moduli predisposti dallamministrazione e sottoscritta dal
soggetto che vi obbligato.
Tempestiva la dichiarazione presentata entro il termine di scadenza.
Questa dichiarazione ha leffetto di liquidare e rendere riscuotibile lobbligazione tributaria.
Essa determina limponibile e limposta con la conseguenza che se lamministrazione non fa uso,
nei termini di decadenza previsti, del potere di rettifica, la misura del debito resta definita nei
termini dichiarati.
La dichiarazione titolo per la riscossione, non solo nel senso che quanto dichiarato deve essere
riscosso (spontaneamente o coattivamente), ma anche nel senso che non pu essere riscosso pi
del dichiarato, sicch essa fonda il diritto al rimborso delle somme gi riscosse in acconto che
siano maggiori dellimposta dichiarata.
Oltre questi effetti non ve ne sono altri: in particolare non esiste un effetto costitutivo della
dichiarazione in ordine ad un debito che essa invece destinata ad estinguere.
Il problema teorico pratico quello della dichiarazione erronea, sia della dichiarazione presentata
per errore, sia della dichiarazione contenente errori (di fatto o di diritto).
Si sostenuto in passato che il contribuente non potesse ritrattare la dichiarazione contenente
errori, per una sorta di definitivit della dichiarazione stessa, che lamministrazione finanziaria
poteva invece rettificare solo a vantaggio del fisco.
Ancora in qualche angolo dellordinamento la dichiarazione viene definita titolo definitivo della
riscossione.
Ma titolo definitivo non vuol dire acquisizione definitiva.
Tale qualificazione ha una sua origine storica; in passato alcuni istituti giuridici del diritto tributario
avevano ricevuto nella pratica unintonazione prettamente privatistica.
Erano i tempi pre-riforma, nei quali vigeva il concordato, un istituto generale del diritto tributario
con il quale limposta veniva negoziata.
In questa logica nata la concezione della dichiarazione secondo la quale se il contribuente
dichiara ci vuol dire che egli voglia pagare, con la conseguenza dellirretrattabilit della
dichiarazione se non per vizi della volont e con la preclusione non solo per il contribuente ma per
la stessa amministrazione di rilevare lerrore.

53

Questa impostazione non regge.


Essa non sorretta da nessuna disposizione di legge, e se una tale disposizione esistesse sarebbe
in contrasto coi principi costituzionali.
Lobbligazione tributaria unobbligazione legale che ha causa in un determinato presupposto al
quale va commisurata.
Dal che discende che la dichiarazione non pu sostituirsi alla legge e che unimposta non dovuta
solo perch dichiarata, anche se in contrasto con la legge.
La dichiarazione dei redditi, in conseguenza del carattere dellobbligazione legale, non ha altra
natura che quella di dichiarazione di scienza, cio della semplice esposizione di fatti, suscettibile di
costituire il presupposto dellobbligazione tributaria, e non di manifestazione di volont consistente
nellaccettazione del debito tributario o nellimpegno al pagamento di esso.
Da queste premesse la giurisprudenza fa discendere che non si ha dichiarazione infedele quando
lerrata determinazione dellimponibile discenda da unerronea interpretazione della legge.
La determinazione dellimponibile in funzione dellesatta riscossione, perci se malgrado
lerronea qualificazione giuridica dei fatti dichiarati limposta riscossa sulla base della dichiarazione
corrisponde a quella accertata dallufficio, il contribuente non pagher nessuna differenza e
nessuna sanzione.
In caso di rettifica della dichiarazione lufficio liquida la maggiore imposta rispetto a quella
dichiarata ed applica la sanzione in ragione di essa: il contribuente che abbia presentato una
dichiarazione erronea pu prospettare allamministrazione ed al giudice il suo errore, qualunque
esso sia, solo perch la dichiarazione non corrisponde alla realt.
In ci sta la possibilit della ritrattazione della dichiarazione, la quale possibile fino a quando
siano scaduti i termini per presentare istanza di rimborso.
Ritrattazione vuol dire prospettare allamministrazione elementi di giudizio pari a quelli che
lamministrazione potrebbe raccogliere direttamente; con la conseguenza che lamministrazione
non obbligata a fare alcunch, ma nel caso in cui essa rifiuti il rimborso di quanto pagato il
contribuente avr il potere di sottoporre al giudice laccertamento del rapporto tributario, nelle
occasioni che la legge gli offre.
E tali occasioni sono la notificazione dellavviso di accertamento, liscrizione a ruolo, lavviso di
mora, il rifiuto di rimborsare.
Che si possa impugnare lavviso di rettifica della dichiarazione anche per errori in essa contenuti (o
per lerrore di averla presentata) dimostrato anche per altra via; la pluralit degli atti
daccertamento non frantuma il debito tributario in tronconi di obbligazione che vivono di vita
propria, ma il rapporto uno e la notificazione di un avviso di rettifica loccasione per sottoporre
laccertamento del rapporto allaccertamento del giudice.
Se la dichiarazione fosse un atto definitivo, impugnato lavviso per inesistenza del debito, il giudice
potrebbe dichiarare inesistente solo una parte del debito, con lassurda conseguenza che per un
solo presupposto un debito in parte esisterebbe ed in parte no.
Lobbligazione nasce dalla legge col verificarsi del presupposto dal quale scaturiscono due
situazioni correlate di debito e di credito; lattivit dellamministrazione attiene allesercizio del
diritto di credito gi sorto, sicch gli eventuali atti daccertamento sono sempre strum,entali e non
genetici rispetto allobbligazione.
Al verificarsi del presupposto corrisponde unobbligazione unica ed inscindibile.
Lunicit del debito esclude che esso possa frazionarsi in pi rapporti quanti sono gli atti
daccertamento.
Oggetto del processo tributario non solo il controllo della legittimit formale dellatto, ma
laccertamento dei presupposti materiali e giuridici dellobbligazione tributaria.
Passiamo ora ad analizzare dichiarazione omessa e dichiarazione nulla.
Ricorre la situazione di omessa dichiarazione quando il contribuente, pur ricorrendo lobbligo di
presentare la dichiarazione, non vi provveda entro 90 giorni dalla scadenza.
La situazione di omessa dichiarazione produce questi effetti:
a. applicazione di una sanzione amministrativa o, qualora ne sussistano i presupposti, di una
sanzione penale;
b. termini pi lunghi per laccertamento;
c. criteri di determinazione del reddito pi sfavorevoli al contribuente;
d. preclusione di fornire la prova contraria alla presunzione che il reddito accertato sinteticamente
sia reddito di capitale ai fini ILOR;
e. preclusione di chiedere il rimborso delle ritenute dacconto dei redditi non dichiarati.

54

La dichiarazione nulla, cio la dichiarazione non redatta sui modelli conformi a quelli approvati
dallAgenzia delle Entrate, equiparata alla dichiarazione omessa ai fini di tutti gli effetti sopra
detti, ma sanzionata con sanzione propria.
La dichiarazione tardiva quella presentata con ritardo non superiore a 90 giorni rispetto alla
scadenza; valida a tutti gli effetti, ed prevista solo una sanzione amministrativa per il ritardo.
La dichiarazione ultratardiva invece quella presentata con ritardo superiore a 90 giorni.
Essa considerata omessa ai soli fini delle sanzioni, con tutte le conseguenze gi viste, ma
costituisce titolo per la riscossione.
Il che vuol dire che la somma eventualmente versata sulla base di essa si considera
legittimamente riscossa, sicch non proponibile listanza di rimborso per inesistenza dellobbligo
di versare.
Se il versamento non stato effettuato, in tutto od in parte, la dichiarazione ultratardiva titolo
per liscrizione a ruolo.
Analizziamo la dichiarazione non veritiera.
La non rispondenza del contenuto della dichiarazione agli elementi accertati dallufficio pu
configurare due situazioni che la legge distingue al fine delle sanzioni:
dichiarazione incompleta, che si ha quando nella dichiarazione non sono indicati tutti i redditi
posseduti, vale a dire che non si sono dichiarati uno o pi redditi;
dichiarazione infedele, quando uno o pi redditi sono liquidati in misura inferiore a quella
accertata dallufficio, o quando liquidata unimposta inferiore a quella dovuta, od un credito
dimposta superiore a quello spettante.
La dichiarazione incompleta considerata dalla legge ricompresa tra le dichiarazioni infedeli.
Parliamo ora dellintegrazione della dichiarazione: il contribuente ha la facolt di integrare in
aumento ed in diminuzione la dichiarazione gi presentata.
Lordinamento prevede una forma limitata di ritrattazione delle dichiarazioni dei redditi, IRAP e
sostituti dimposta; tali dichiarazioni possono essere integrate dai contribuenti per correggere
errori ed omissioni che abbiano determinato lindicazione di un maggior reddito o, comunque, di
un maggior debito dimposta o di un minor credito dimposta.
Mentre lintegrazione in aumento della dichiarazione pu esser fatta entro i termini
dellaccertamento, quella in diminuzione pu esser fatta non oltre il termine prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo.
Leventuale credito risultante dalla integrazione in meno pu essere utilizzato in compensazione.
La dichiarazione di integrazione non si sostituisce alla dichiarazione base, dalla quale decorreranno
i termini per la rettifica.
La dichiarazione di integrazione potr dar luogo ad un processo autonomo, qualora
lamministrazione, non ritenendola fondata, proceda, ad esempio, ad uniscrizione a ruolo per
indebita compensazione.
sempre possibile proporre unapposita istanza di rimborso entro il termine per laccertamento
ovvero presentare entro il medesimo termine una dichiarazione integrativa che produce gli stessi
effetti dellistanza di rimborso, ma la cui tardivit preclude la compensazione delleventuale
credito dimposta.
Passiamo allobbligo della dichiarazione conseguente a fatti straordinari dimpresa.
La legge prevede particolari disposizioni per la presentazione della dichiarazione nei casi di
liquidazione, fallimento, trasformazione, fusione o scissione di societ:
a. in caso di liquidazione di societ di capitali, di enti commerciali, di societ di persone e di
imprese individuali, il liquidatore nominato con provvedimento dellautorit giudiziaria a
presentare la dichiarazione;
b. in caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa le dichiarazioni sono presentate,
anche se si tratta di imprese individuali, dal curatore o dal commissario liquidatore in via
telematica.
Resta fermo, anche durante la liquidazione, lobbligo di presentare le dichiarazioni dei sostituti
dimposta;
c. in caso di trasformazione di una societ soggetta ad IRES in un soggetto non IRES, o viceversa,
deliberata nel corso del periodo dimposta, deve essere presentata, in via telematica, la
dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra linizio del periodo dimposta e la
data in cui ha effetto la trasformazione;
d. in caso di fusione di pi societ deve essere presentata dalla societ risultante dalla fusione od
incorporante la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle societ fuse od incorporate
compresa tra linizio del periodo dimposta e la data in cui ha effetto la fusione;

55

e. in caso di scissione totale la societ a tal fine designata nellambito delloperazione di scissione
deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della societ scissa.

Laccertamento dellufficio.

La dichiarazione sottoposta al controllo dellufficio locale dellAgenzia delle Entrate nella cui
circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione stessa.
Lufficio, dopo aver proceduto al controllo formale della dichiarazione, qualora la stessa sia
incompleta od infedele provvede alla rettifica degli imponibili ed alla liquidazione delle maggiori
imposte, intendendosi per maggiore imposta la differenza fra quella dichiarata e quella
accertata.
Se la dichiarazione stata omessa lufficio provvede alla liquidazione degli imponibili e delle
relative imposte.
La determinazione degli imponibili e delle imposte viene fatta con atto scritto chiamato avviso di
accertamento.
Latto unico ai fini di tutte le imposte.
Nella disciplina relativa allaccertamento dellufficio occorre distinguere tre ordini di norme:
norme dirette a disciplinare listruttoria, linsieme dei poteri dindagine dellamministrazione per
reperire la materia tassabile;
norme dirette a disciplinare i metodi logici che lufficio deve seguire nella determinazione degli
imponibili: metodo analitico e metodo sintetico;
norme dirette a disciplinare latto, avviso di accertamento, che viene notificato al contribuente.

Listruttoria.
I poteri dindagine dellamministrazione finanziaria possono essere svolti nei confronti di
determinati soggetti od in determinati luoghi.
I soggetti sono i seguenti:
a. lo stesso contribuente, che pu essere invitato:
1. con lindicazione del motivo a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti;
2. ad esibire o a trasmettere atti o documenti rilevanti per laccertamento;
3. a compilare e sottoscrivere questionari;
4. a presentare copia dei conti intrattenuti con aziende ed istituti di credito, nei confronti dei
quali affermi lesistenza di componenti passivi del proprio reddito o di oneri deducibili;
b. pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, enti o societ che effettuano riscossioni o pagamenti
per conto terzi, ai quali possono essere richiesti dati e notizie relativi a singoli soggetti o per
categorie.
La disciplina estesa alle societ ed enti assicurativi;
c. pubblici ufficiali (notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari) ai quali
possono essere richiesti, gratuitamente, atti e documenti depositati presso di loro;
d. societ ed enti commerciali, obbligati alla tenuta delle scritture contabili, ai quali possono essere
richiesti dati e notizie relativi alle vendite, agli acquisti, alle forniture ed alla corresponsione di
rimborsi spese, con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo;
e. aziende ed istituti di credito (ed amministrazioni postali) ai quali possono essere richiesti dati e
notizie relativi ai conti intrattenuti coi clienti ed inviati questionari per ulteriori dati e notizie.
Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi
in risposta agli inviti delluffici, non possono essere presi in considerazione a favore del
contribuente ai fini dellaccertamento, sia in sede amministrativa che contenziosa, a meno che non
si dimostri che linadempimento sia stato determinato da forza maggiore.
Le indagini in luoghi determinati sono le seguenti:
accesso presso le pubbliche amministrazioni e gli uffici pubblici ai quali possono essere richiesti
dati e notizie relativi a soggetti indicati anche come categoria;
accesso presso le aziende ed istituti di credito, nelle ipotesi di deroga al segreto bancario, allo
scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie relative ai conti;
accesso nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali o professionali, per procedere
allispezione documentale, verificazioni ed ogni ricerca ritenuta utile allaccertamento.
Di ogni ispezione deve essere redatto processo verbale, sottoscritto dal contribuente, da cui
risultino le ispezioni e le rilevazioni, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute.
La violazione da parte dellamministrazione finanziaria delle norme che disciplinano listruttoria
implica linutilizzabilit delle prove cos acquisite e la conseguente illegittimit dellatto impositivo
dellUfficio che sia fondato unicamente sulle stesse.

56

La guardia di finanza coopera con gli uffici delle imposte per lacquisizione ed il reperimento degli
elementi utili ai fini dellaccertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni, procedendo
di sua iniziativa o su richiesta degli uffici alle indagini.
Essa inoltre trasmette agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie, rilevanti per
laccertamento, nei confronti di soggetti che abbiano subito condanne penali, nei limiti posti dal
114.3 c.p.p. (Se si procede al dibattimento, non consentita la pubblicazione, anche parziale, degli
atti del fascicolo del pubblico ministero, se non dopo la pronuncia della sentenza in grado di
appello. sempre consentita la pubblicazione degli atti utilizzati per le contestazioni).
Lanagrafe tributaria un centro meccanografico che ordina e raccoglie su scala nazionale i dati e
le notizie che possono assumere rilevanza fiscale.
I dati forniti dal centro informativo delle imposte dirette legittimano lufficio allaccertamento
parziale.
Sono iscritti allanagrafe tutti i soggetti, persone fisiche e giuridiche, alle quali si riferiscono i dati e
le notizie raccolti.
I dati e le notizie vengono segnalati allanagrafe da questi soggetti: i comuni; gli organi
dellamministrazione finanziaria; gli uffici pubblici; le camere di commercio; gli ordini professionali
e gli altri enti ed uffici obbligati alla tenuta degli albi; i rappresentanti delle persone giuridiche che
devono comunicare lestinzione o le operazioni di trasformazione, concentrazione e fusione delle
societ.
Lo strumento di maggior rilievo per fornire dati e notizie allanagrafe tributaria lobbligo per i
contribuenti di chiedere allamministrazione finanziaria il numero di codice fiscale e di indicare tale
numero in una serie di atti che gli uffici pubblici devono comunicare allanagrafe.
Il numero di codice fiscale, che una sigla meccanografica diretta ad identificare il contribuente,
attribuito ai singoli soggetti su domanda o dufficio.
Lomessa od inesatta indicazione del numero di codice fiscale (o la richiesta pi di una volta di
esso) sanzionata con sanzioni pecuniarie.
Il numero di codice fiscale deve essere riportato in una serie di atti fiscalmente rilevanti indicati
dalla legge, tra i quali le fatture ed i documenti equipollenti ai fini dellIVA relativamente
allemittente; le comunicazioni allo schedario generale dei titoli azionari; la dichiarazione dei
redditi, dei sostituti dimposta e certificati attestanti le ritenute alla fonte; i ricorsi alle commissioni
tributarie di ogni grado.
I dati e le notizie in qualsiasi modo raccolti dallanagrafe sono sottoposti al segreto dufficio.
Un istituto importante la collaborazione dei comuni allaccertamento.
Alla base di questo istituto vi sono due ragioni:
una politica, una malintesa partecipazione democratica dellente locale ad unattivit
dellamministrazione centrale (come se il comune fosse portatore dun interesse pubblico
diverso da quello dellamministrazione centrale);
una di ordine tecnico, la migliore conoscenza della materia tassabile per essere lente locale pi
vicino ad essa.
Per lo svolgimento della sua attivit di collaborazione il comune ha la facolt di istituire un
consiglio tributario.
Le forme della partecipazione sono due:
trasmissione allufficio distrettuale competente di atti, fatti, elementi rilevanti, fornendo ogni
idonea documentazione;
proposta di aumento dellimponibile determinato dallufficio che, prima di notificare latto al
contribuente, deve trasmetterlo al comune che, entro 90 giorni, pu far proposta motivata di
aumento.
Se la proposta daumento non viene condivisa dallufficio, decide unapposita commissione,
operante presso lufficio.
Il comune non ha poteri di indagine per proporre laumento in esame; pu solo chiedere notizie e
dati alle amministrazioni ed agli enti pubblici, che devono rispondere gratuitamente.

I metodi daccertamento.
Laccertamento analitico quando fatto voce per voce con riferimento analitico ai redditi delle
varie categorie; il che vuol dire che di ogni reddito devono essere rivedute le singole componenti.
Accertamento analitico ai fini IRPEF: per quanto concerne quelle imposte che hanno come base
imponibile una somma di redditi (IRPEF) questa pu essere rettificata non globalmente ma nelle
singole componenti reddituali, cio con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui al
6 T.U. 917/1986 (redditi fondiari; redditi di capitale; redditi di lavoro dipendente; redditi di lavoro
autonomo; redditi di impresa; redditi diversi).

57

Ci pu essere un accertamento analitico del reddito complessivo anche quando un singolo reddito
sia stato determinato sinteticamente.
Accertamento analitico dunque la somma algebrica di componenti attivi e passivi di singoli
redditi o di redditi complessivi.
Accertamento analitico dei redditi di impresa e di lavoro autonomo: la rettifica analitica del reddito
viene effettuata secondo le norme positive di determinazione del reddito stesso, e consiste nella
rideterminazione della base imponibile da parte dellUfficio sulla scorta dei dati e degli elementi
raccolti in sede di controllo, se divergenti da quelli dichiarati dal contribuente o derivanti dalle
scritture contabili.
La rettifica analitica concerne questi tre profili:
inesatta applicazione di legge relativa al reddito dimpresa;
non corrispondenza dei dati della dichiarazione a quelli di bilancio, che costituisce la base del
reddito dimpresa;
incompletezza, inesattezza, falsit dei singoli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi
allegati.
Lesistenza di attivit non dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate possono essere provate
anche su basi extracontabili purch la presunzione sia grave, precisa e concordante, abbia cio la
dignit della prova piena.
Laccertamento sintetico la determinazione di singoli redditi o del reddito complessivo non
individuati nelle rispettive componenti, ma complessivamente sulla base di fatti economici che non
sono redditi, ma fatti rappresentativi di reddito, indizi di reddito.
I singoli redditi od il reddito complessivo non vengono provati sulla base di una prova diretta, ma
vengono presunti sulla base di una prova indiretta, sulla base di indizi (spesa, risparmio).
Laccertamento sintetico subordinato alla sussistenza di determinati presupposti.
Difatti una delle regole che sostanziano la motivazione dellavviso di accertamento che lufficio
debba indicare specificamente i fatti e le circostanze che giustifichino il ricorso a metodi induttivi
o sintetici.
I fatti e le circostanze devono essere provati.
Essi variano in funzione del settore per il quale sono previsti.
La legge disciplina tre ipotesi di accertamento sintetico:
accertamento, in rettifica della dichiarazione, del reddito complessivo oggetto dellIRPEF;
accertamento, in rettifica della dichiarazione, del reddito dellimpresa (applicabile al reddito di
lavoro autonomo);
accertamento dei redditi, sia singolarmente che nel loro complesso, nel caso di omessa
dichiarazione.
Laccertamento sintetico ai fini dellIRPEF legittimo quando elementi e circostanze di fatto certi
fanno presumere un reddito maggiore di quello risultante dalla rettifica analitica.
Il procedimento logico il seguente: sulla base di elementi e di circostanze di fatto certi lufficio
procede alla determinazione della spesa complessiva: essendo la spesa indizio di reddito,
determina il reddito presunto ad essa corrispondente; se tale reddito maggiore di quello
risultante dalla rettifica analitica pone tale reddito a base del proprio accertamento che viene
pertanto notificato con lavviso.
Chi spende (o risparmia), presuntivamente ha guadagnato, ha prodotto reddito.
Gli indizi di reddito si possono distinguere in due categorie: gli indizi di spesa e gli indizi di
investimento.
Gli indizi di spesa sono individuati con decreto del Ministero delle finanze e ad essi sono attribuiti
indici o coefficienti di redditivit (c.d. redditometri).
Lufficio per pu autonomamente considerare ogni altro elemento presuntivo di reddito.
Gli indizi di investimento consistono nella considerazione della spesa sostenuta per incrementi
patrimoniali effettuati dal contribuente; in tal caso, la spesa si considera sostenuta, salvo prova
contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui effettuata e nei cinque
precedenti.
Lufficio per pu procedere allaccertamento sintetico del reddito complessivo netto del
contribuente solo quando il reddito accertabile si discosta per almeno un quarto dal reddito
dichiarato e questultimo non risulti congruo, rispetto ai predetti elementi presuntivi, per due o pi
periodi di imposta.
Ed inoltre quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti dellufficio a comparire per fornire
dati e notizie o trasmettere atti e documenti ovvero per restituire questionari relativi a dati e
notizie rilevanti per laccertamento.

58

La determinazione sintetica del reddito in base ad indizi ha valore di presunzione relativa, vincibile
dalla prova contraria del contribuente il quale, anche prima della notificazione dellavviso, pu
provare con idonea documentazione che la spesa stata alimentata da redditi esenti o soggetti a
ritenuta dimposta, come prevede la legge, od anche da indebitamento o da smobilizzi
patrimoniali.
Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri; si tratta di una
norma priva di giustificazione e che costituisce la classica sanzione impropria.
Passiamo ora allaccertamento sintetico del reddito dimpresa e di lavoro autonomo.
Laccertamento analitico del reddito dimpresa consiste nella rettifica di singole voci di esso, o
perch non esposte in conformit alla legge, o perch non corrispondenti al bilancio, o perch
alterate nellentit; laccertamento sintetico invece rettifica non di singole voci ma del reddito
globalmente considerato che pu prescindere anche in tutto dalle scritture contabili e dalle
risultanze di bilancio sulla base di dati e notizie extracontabili comunque raccolti dallufficio.
Siamo fuori dal campo della prova; non tanto un fatto provato sulla base di indizi, un fatto
diverso costruito con elementi empirici del tutto opinabili che vengono elaborati
dallamministrazione e dalla giurisprudenza.
Il giudizio di legalit diventa giudizio di equit e la motivazione dellavviso si riduce alla prova delle
circostanze che legittimano il ricorso allaccertamento sintetico.
Per queste ragioni la previsione dei fatti e delle circostanze che legittimano il ricorso
allaccertamento sintetico qui molto precisa e rigorosa:
1. quando il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione;
2. quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque
sottratto allispezione una o pi delle scritture contabili prescritte o quando le stesse scritture
non sono disponibili anche per causa di forza maggiore (ci che conta lindisponibilit delle
scritture);
3. quando linattendibilit delle scritture consiste in unalterazione rilevante, quando cio le
omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate e le irregolarit formali risultanti dai verbali
di ispezione siano cos gravi, numerose e ripetute, da rendere inattendibili nel loro insieme le
scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica;
4. quando vi mancato invio, da parte del contribuente, di atti e documenti richiesti dallufficio,
nonch mancata restituzione di questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini
dellaccertamento.
La disciplina esposta vale compiutamente solo per i soggetti che tengano le scritture contabili
ordinarie.
Il reddito dei soggetti che sono totalmente esonerati dalla tenuta delle scritture contabili
determinato in ogni caso in via induttiva.
Vediamo ora laccertamento del reddito dimpresa e di lavoro autonomo in base agli studi di
settore.
Al fine di rendere pi efficace lazione accertatrice, stata prevista lapplicazione di studi di
settore: essi si basano su campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da
sottoporre a controllo allo scopo di individuare elementi caratterizzanti lattivit esercitata, con
particolare riferimento agli acquisti di beni e di servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di
materie prime e sussidiarie, al capitale investito, allimpiego di attivit lavorativa, ai beni
strumentali impiegati, alla localizzazione dellattivit e ad altri elementi significativi.
Questi studi vengono approvati con apposito decreto del Ministero dellEconomia.
I redditi delle imprese minori e dei lavoratori autonomi che non abbiano optato per il regime
contabile ordinario possono essere determinati pertanto mediante metodi induttivi, a prescindere
dalla preventiva dimostrazione, da parte dellufficio, dellinattendibilit delle scritture contabili, e
quindi anche quando le stesse sono regolarmente tenute.
esclusa ogni attivit discrezionale dellufficio, poich il calcolo dei ricavi e dei compensi
attribuibili sulla base degli studi possibile solo usando appositi programmi informatici, messi a
punto dallo stesso Ministero.
Laccertamento in base agli studi di settore pu essere esteso anche ai contribuenti che tengano la
contabilit ordinaria, a condizione che lufficio dimostri preventivamente linattendibilit delle
scritture contabili.
Gli studi di settore costituiscono delle presunzioni relative.
Gli elementi da essi risultanti hanno quale effetto quello di invertire lonere della prova, giacch il
contribuente che dovr farsi carico di dimostrare la non applicabilit degli studi in relazione alle
specifiche condizioni di esercizio della propria attivit.

59

inoltre previsto che il contribuente, mediante una sorta di ravvedimento operoso, si adegui
spontaneamente agli studi, maggiorando in sede di dichiarazione i ricavi od i compensi annotati
nelle scritture contabili, fino ad eguagliare quelli determinati in base agli studi.
Ladeguamento comporta linapplicabilit delle sanzioni amministrative e non rileva ai fini penali.
Vediamo infine laccertamento sintetico per omessa dichiarazione.
Nel caso di omessa dichiarazione (o di dichiarazione nulla) lufficio accerta il reddito complessivo di
ogni soggetto con metodo induttivo, vale a dire sulla base di dati e notizie comunque raccolti e con
la facolt di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza,
prescindendo in tutto od in parte dalla dichiarazione (se presentata con ritardo superiore a 90
giorni) e dalle scritture contabili, ancorch regolarmente tenute.
La regola vale per tutti i soggetti, anche per gli enti non commerciali, e per tutti i tipi di reddito,
tranne che per i redditi fondiari (che sono in ogni caso determinati in base al catasto).
La legge parla di omessa dichiarazione, ma in effetti qui sufficiente che la dichiarazione non sia
stata presentata.
Mancata dichiarazione non necessariamente omessa dichiarazione.
Questa condizione sussiste se ed in quanto ci siano determinati redditi.
E se lamministrazione li pu accertare sinteticamente la prova dellomessa dichiarazione solo un
effetto implicito dellaccertamento sintetico, non il presupposto di esso.
Solo nel caso di dichiarazione nulla ci troviamo di fronte ad un fatto che pu essere provato prima
del ricorso allaccertamento.

Lavviso di accertamento.

Lavviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dellufficio o da altro impiegato della
carriera direttiva da lui delegato.
Lavviso deve recare lindicazione:
1. dellimponibile o degli imponibili, a seconda che limposta da accertare sia una o pi (IRPEF pi
IRAP, oppure IRES pi IRAP);
2. delle aliquote applicate;
3. delle imposte, al lordo ed al netto delle detrazioni;
4. delle ritenute di acconto e dei crediti dimposta.
Lavviso deve essere motivato in relazione alla disciplina sui metodi daccertamento applicati,
quello analitico con distinto riferimento ai singoli redditi, quello sintetico con lindicazione dei fatti
e delle circostanze che lo giustificano e lindicazione delle ragioni del mancato riconoscimento di
deduzioni o detrazioni.
Laccertamento nullo se lavviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni relative al contenuto e
la motivazione.
La nullit deve essere fatta valere, a pena di decadenza, col ricorso alla commissione tributaria
provinciale.
Quello delle imposte sui redditi uno dei pochi settori del diritto tributario dove lobbligo della
motivazione dellavviso di accertamento previsto a pena di nullit.
Lassenza di motivazione un vizio insanabile dellatto, sicch il giudice non pu sospendere il
processo ed assegnare allamministrazione un termine perch il vizio venga sanato.
Motivare vuol dire esplicitare le ragioni di diritto e di fatto sulle quali si fonda latto di
accertamento.
Lobbligo della motivazione un principio generale dellordinamento.
Sicch anche nel campo dei tributi dove lobbligo della motivazione non espressamente previsto
o non previsto a pena di nullit, quel principio non pu non trovare applicazione.
Esso posto a tutela del contribuente di qualunque tributo si tratti, data lidoneit dellavviso di
accertamento a produrre effetti che incidono nella sfera del privato.
Lavviso motivato quando contiene lesposizione del ragionamento, delliter logico seguito nella
formazione dellatto, di modo che il ricorrente abbia la possibilit di contestare gli errori di fatto e
di diritto che lo inficiano.
Data la funzione della motivazione esternazione delle ragioni dellimposizione non sufficiente
che la pretesa del fisco sia fondata nel merito, a parere del giudice; occorre che tale fondatezza sia
illustrata con la motivazione.
O largomentare dellamministrazione persuasivo e la motivazione c o non persuasivo e la
motivazione non c.
Sicch non accettabile la distinzione, che talora la giurisprudenza fa, tra motivazione sufficiente
e motivazione insufficiente, per dire che nel primo caso lobbligo soddisfatto e nel secondo caso
latto pur sempre valido se consente al giudice lacquisizione di altri elementi sufficienti a
ritenere fondata la pretesa contenuta nellavviso.

60

Anche nel caso di motivazione insufficiente c difetto di motivazione.


La motivazione deve sussistere indipendentemente e prima dellindagine del giudice che ha
lobbligo di verificarne la sussistenza a prescindere dalla fondatezza del merito e pertanto ha
lobbligo di dichiarare la nullit dellatto a prescindere dal merito.
Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione.
Se la dichiarazione omessa o nulla gli avvisi possono essere notificati, a pena di decadenza, fino
al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere
presentata o, se nulla, stata presentata.
Fino al termine di decadenza lamministrazione pu notificare tre tipi di avviso:
lavviso che potremmo chiamare principale, che unico ai fini di tutte le imposte sui redditi e che
di regola non pu essere modificato o integrato, se non sulla base di nuovi elementi;
lavviso di accertamento parziale, che non esaurisce lazione accertatrice dellUfficio, e non
pregiudica la notificazione dellaccertamento principale da parte dellAmministrazione.
Esso si legittima sulla base di elementi forniti allUfficio da fonti tassativamente previste.
In caso di accertamento parziale non si applicano le disposizioni relative alla partecipazione dei
comuni;
laccertamento integrativo o modificativo dellaccertamento principale, in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi.
Per nuovi elementi sintendono nuovi fatti tassabili che lamministrazione ignorava al momento
dellaccertamento principale.
Lavviso solo in aumento e deve essere motivato, a pena di nullit, con specifico riferimento ai
nuovi elementi.
Nellavviso devono essere anche specificamente indicati gli atti ed i fatti attraverso i quali
lufficio ha avuto conoscenza dei nuovi elementi.
Indipendentemente dalla portata del 43, che limita lintegrazione dellaccertamento ai soli motivi
di merito, il rinnovo dellatto anche per motivi di legittimit sempre ammesso in base al potere di
autotutela che la p.a. ha per i propri atti illegittimi.
La notificazione degli avvisi di accertamento eseguita dai messi comunali o dai messi speciali
autorizzati dallufficio delle imposte.
La notificazione pu essere eseguita in mani proprie, nel qual caso il messo deve far sottoscrivere
dal consegnatario latto od indicare i motivi per i quali il consegnatario non lo ha sottoscritto.
Se non avviene la consegna in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale
del destinatario.
in facolt del contribuente di eleggere domicilio presso una persona od un ufficio del comune del
proprio domicilio fiscale per la notificazione degli avvisi che lo riguardano.
Quando nel comune dove deve essere notificato latto non vi abitazione, ufficio od azienda del
contribuente, lavviso del deposito si affigge nellalbo del comune e la notificazione, ai fini della
decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nellottavo giorno successivo a quello di
affissione.
La responsabilit dimposta d luogo ad unipotesi di solidariet passiva nel debito dimposta fra
soggetto passivo e responsabile.
Non c nessuna differenza di questa solidariet, che viene detta dipendente (in quanto il debito
del responsabile dipende da quello del debitore principale), rispetto a quella che viene detta
paritaria, che ricorre quando il presupposto dimposta comune a pi soggetti.
Sia la solidariet dipendente che quella paritaria sono governate dalle stesse regole.
Ciascun debitore pu essere chiamato a pagare lintera imposta ed il pagamento da parte di uno
solo di essi libera tutti gli altri.
Si hanno secondo la pi corretta configurazione civilistica tanti rapporti giuridici quanti sono i
debitori con un solo oggetto relativo ad un presupposto unitario.
La disciplina quella civilistica della solidariet passiva sia per quanto riguarda la struttura sia per
quanto riguarda lefficacia degli atti.
Gli atti dapplicazione emanati dalla finanza devono essere notificati a tutti i condebitori se si vuole
che producano effetti nei loro confronti; altrimenti latto produce effetto solo nei confronti dei
soggetti notificati.
Unefficacia nei confronti di un soggetto che, per non essere stato accertato, non si potuto
difendere, sarebbe in contrasto col principio costituzionale del diritto alla difesa.
Gli effetti degli atti compiuti nei confronti dei singoli condebitori si estendono agli altri, secondo le
regole del codice civile, solo se sono favorevoli (sentenza, concordato).

61

Posta lunicit del presupposto e delloggetto del tributo non c dubbio che la sentenza debba
prevalere sullatto amministrativo divenuto definitivo.
Il potere della finanza attiene allintero rapporto e non si possono avere tante determinazioni di
esso quante sono le definizioni nei confronti dei singoli condebitori.
I debiti tributari si trasmettono agli eredi che ne rispondono solidalmente, in deroga alla regola del
codice civile secondo la quale la responsabilit dovrebbe essere pro-quota.
Di tale responsabilit si discute se, pur prevista per le sole imposte dirette, possa applicarsi a tutte
le altre imposte, essendo preordinata alla tutela dellinteresse fiscale.
La risposta dovrebbe essere positiva in virt del principio della parit di trattamento, altrimenti la
norma dovrebbe essere incostituzionale per irragionevolezza.
Perch si possa parlare di successione nel debito dimposta sufficiente che in testa al soggetto
passivo si sia verificato il presupposto dimposta.
Sicch tutti gli atti daccertamento (e di riscossione) vanno notificati agli eredi.
Per questa ragione i termini pendenti alla morte del contribuente, o che scadono entro 4 mesi da
essa, vengono prorogati di 6 mesi in favore degli eredi.
Questi hanno pertanto lobbligo di comunicare allufficio delle imposte competente le proprie
generalit.
Se tale comunicazione non viene fatta, gli atti della finanza (nonch gli atti del processo tributario)
possono essere notificati impersonalmente e collettivamente agli eredi nellultimo domicilio del
defunto, producendo nei loro confronti gli effetti propri.
Il sistema di accertamento delle imposte sui redditi (IRPEF, IRES) riposa sullattivit del privato,
sulla c.d. autotassazione.
Se questi osserva la legge, di un intervento della pubblica amministrazione con atti produttivi di
effetti non v bisogno.
Rispetto allobbligo della dichiarazione lattivit dellamministrazione diretta al controllo della
regolarit formale, della veridicit e della completezza della dichiarazione stessa.
Sicch tale controllo pu concludersi con un formale atto daccertamento correttivo od integrativo
della dichiarazione, oppure sostitutivo di essa nel caso di omessa dichiarazione.
Il verificarsi del presupposto, causa del debito tributario, pone un obbligo che, se violato, d luogo
a sanzioni inflitte dallamministrazione (per dichiarazione omessa, per dichiarazione infedele, per
dichiarazione incompleta), al pagamento di interessi che decorrono da una sola scadenza ed
eventualmente a sanzioni penali in ragione dellentit della parte di ricchezza non dichiarata.
Lesistenza di una causa unica per ogni imposta d luogo ad unobbligazione unica ed inscindibile.
Lintervento dellamministrazione puramente eventuale ed in funzione correttiva della
dichiarazione e non atto idoneo a produrre una sua obbligazione tributaria, come se questa
nascesse in parte dalla legge ed in parte dal provvedimento, dando vita a due rapporti giuridici
autonomi.
Lunicit del rapporto dimposta dimostrata oltre che dallunicit della causa anche dalla
possibilit di essere oggetto di accertamento autonomo da parte del giudice tributario.
Se il debito tributario unitario, non si hanno cio tanti debiti quanti sono gli atti daccertamento,
lintervento (eventuale) dellavviso serve solo a dichiarare linadempimento (totale o parziale) da
parte del contribuente ed a comminare la relativa sanzione.
Ora lavviso non pu essere contemporaneamente costitutivo del debito e dichiarativo
dellinadempimento.
Un effetto costitutivo dellavviso dovrebbe essere costitutivo dun debito distinto da quello
dichiarato.
Qualora sia stato proposto ricorso contro lavviso di accertamento limponibile viene determinato
dal giudice.
La decisione del giudice tributario varia in funzione del motivo del ricorso e delloggetto della
domanda.
Se viene contestato un vizio proprio dellatto, il giudice si pronuncia sulla sua validit dichiarandolo
nullo, quando si tratti di un vizio insanabile.
Con riguardo allavviso di accertamento possono ricorrere due vizi insanabili: il difetto di
motivazione e la decadenza.
Se lavviso dichiarato nullo lamministrazione, sempre entro i termini, pu notificare altro avviso
valido.
Se viene contestata lesistenza e/o la misura del debito tributario lo svolgimento del processo
dipende dal motivo del ricorso.

62

Ogni motivo di diritto, vuoi di diritto sostanziale (elementi dellimposta) vuoi di diritto formale
(legittimit delle procedure e degli atti) viene conosciuto da tutti e due i giudici di merito e dalla
Cassazione.
Se viene sollevata una questione di fatto, dalla quale esuli ogni giudizio di tipo estimativo, relativo
cio al quantum, il giudizio definitivo, secondo i principi generali, quello del giudice di merito.
Se viene sollevata questione di fatto relativa a valutazione estimativa, la decisione di secondo
grado definitiva.
Secondo la giurisprudenza pratica si ha tale questione tutte le volte che essa attenga anche
indirettamente alla determinazione del quantum.
Secondo la giurisprudenza prevalente la decisione del giudice accertamento del rapporto e
quindi atto determinativo dellimponibile.
Si nega che il giudice tributario accerti limponibile da parte della dottrina che configura loggetto
del processo tributario come annullamento di atti, sicch se il giudice tributario (che non pu
liquidare un imponibile maggiore di quello accertato dallufficio) liquida un imponibile minore a
quello accertato si avrebbe soltanto annullamento parziale dellavviso.
considerata violazione del segreto dufficio qualunque informazione o comunicazione riguardante
laccertamento data senza ordine del giudice, salvo i casi previsti dalla legge, a persone estranee
alle rispettive amministrazioni diverse dal contribuente o da chi lo rappresenta, dal personale
dellamministrazione finanziaria e dalla guardia di finanza, dai membri dei consigli tributari e dei
consigli comunali, dai membri dei comitati di controllo degli atti dei comuni e dal personale dei
comuni che partecipano allaccertamento.
Per il computo dei termini si applicano le disposizioni del 2963 c.c., il quale dice che I termini di
prescrizione contemplati dal presente codice e dalle altre leggi si computano secondo il calendario
comune. Non si computa il giorno nel corso del quale cade il momento iniziale del termine e la
prescrizione si verifica con lo spirare dell'ultimo istante del giorno finale. Se il termine scade in
giorno festivo, prorogato di diritto al giorno seguente non festivo. La prescrizione a mesi si
verifica nel mese di scadenza e nel giorno di questo corrispondente al giorno del mese iniziale. Se
nel mese di scadenza manca tale giorno, il termine si compie con l'ultimo giorno dello stesso
mese.
Laccertamento dellufficio pu essere definito, oltre che per decorso del termine per decorrere,
per adesione del contribuente.
Listituto individuato nella prassi col termine di concordato.
un atto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dellufficio o da un suo
delegato, nel quale sono indicati, separatamente per ciascuna imposta, gli elementi e la
motivazione su cui si fonda la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre
somme dovute.
Non sono ammesse adesioni parziali.
ammessa ladesione anche allaccertamento sintetico.
Leffetto di tale definizione che latto sottoscritto non impugnabile e non integrabile o
modificabile dallufficio se non in ipotesi eccezionali (accertamenti parziali, sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi).
Limpugnazione di un tale atto daccertamento sempre ammessa per vizi di validit dellatto e
per vizi del consenso.
Le sanzioni amministrative sono ridotte ad un quarto del minimo, semprech non ricorrano cause
di non punibilit.
I fatti oggetto dellaccertamento non sono pi punibili in sede penale, se sono previsti come reati
tributari.
La non punibilit ha anche effetto retroattivo.
La definizione non esclude per la punibilit dei reati di frode fiscale.
La definizione si perfeziona col versamento delle intere somme dovute ovvero col pagamento della
prima rata e con la prestazione di cauzione.
Col perfezionamento del concordato perde efficacia lavviso di accertamento.
Da tutto ci sembra discendere che non ammessa la possibilit di unadesione in caso di istanza
di rimborso e di rifiuto dellAmministrazione.
Oggi sembra che la definizione concerna latto nella sua interezza: si chiude laccertamento, allo
stato delle cose, sulla base di elementi riconosciuti.
Ma, in ordine alle questioni di diritto risolte, dei chiarimenti vanno fatti.
Col ricorso (come avviene nella pratica) il ricorrente contesta laliquota erroneamente individuata.
Ma se in un concordato viene individuata unaliquota diversa da quella prescritta per legge, si pu
pensare che un concordato possa risolvere le questioni di puro diritto?

63

In una visione attenta al principio costituzionale di legalit (23) il concordato non potrebbe avere
effetti negoziali che investano anche i termini legali dellobbligazione tributaria.
Un negozio daccertamento pu riguardare solo fatti.
Il concordato dovrebbe avere per oggetto solo la liquidazione della base imponibile, i suoi
presupposti di fatto, riconducibili ad apprezzamenti empirici o tecnici.
Per quanto concerne le imposte sui redditi il procedimento di definizione pu essere avviato
dallufficio competente per laccertamento o dal contribuente con istanza allufficio.
Lufficio invia al contribuente un invito a comparire di carattere informativo, riguardante periodi
dimposta suscettibili di accertamento.
Il contribuente propone istanza allufficio chiedendo una definizione per adesione.
Se latto daccertamento stato gi notificato, vengono sospesi i termini per ricorrere (90 giorni) e
per la riscossione provvisoria.
La definizione delle imposte sui redditi ha effetto anche per lIVA, relativamente alle fattispecie per
tale imposta rilevanti.

Lorganizzazione della riscossione.

Lorganizzazione della riscossione, che per le imposte dirette si fondava sulla figura dellesattore,
stata riformata mediante listituzione del servizio centrale della riscossione e lintroduzione di un
nuovo soggetto ausiliare dellamministrazione, lagente della riscossione.
Il nuovo sistema concerne la riscossione di tutte le entrate tributarie e patrimoniali dello Stato e
degli enti locali.
Il servizio centrale della riscossione opera presso il Ministero delle Finanze e provvede, mediante
appositi agenti, titolari di concessioni per ambiti territoriali, allesazione dei tributi e delle altre
somme spettanti allo Stato o ad altri enti pubblici non economici.
Lagente della riscossione ha sostituito la vecchia figura dellesattore.
La concessione del servizio viene aggiudicata al concorrente pi idoneo, tenendo conto della
capacit finanziaria, dellorganizzazione tecnica, dellubicazione, stato e consistenza dei locali,
delle percentuali di ribasso dellaggio.
La durata della concessione decennale.
A garanzia degli obblighi derivanti dallaffidamento della concessione nei confronti degli enti tenuti
ad effettuare la riscossione delle proprie entrate mediante ruolo, il concessionario presta una
cauzione.
I concessionari sono sottoposti alla vigilanza del servizio centrale.
Il concessionario ha facolt di recedere dalla concessione al momento della comunicazione del
decreto di revisione biennale dei compensi.
Lagente della riscossione provvede alla riscossione delle imposte dirette: mediante versamenti
diretti relativi alle ritenute alla fonte, alle imposte dovute sulla base delle dichiarazioni, mediante
iscrizioni a ruolo delle imposte che si riscuotevano gi con questo sistema dagli esattori.
I concessionari provvedono alla riscossione anche coattiva delle imposte indirette.
Rimanevano fuori solo alcuni tributi (bollo, spettacoli) per i quali il titolo esecutivo era lingiunzione
fiscale.
Oggi lunico titolo esecutivo per i tributi erariali il ruolo.
In materia di imposte indirette il ruolo pu essere formato dallufficio delle imposte competente
solo dopo che sono infruttuosamente scaduti i termini di pagamento, a seguito della notificazione
di uno dei seguenti atti: invito di pagamento, atto di liquidazione, accertamento, erogazione di
sanzioni.
La riscossione coattiva effettuata mediante ruolo nel caso di affidamento al concessionario,
ovvero mediante ingiunzione fiscale quando effettuata direttamente dallente locale.
Il concessionario provvede alla riscossione dei corrispettivi derivanti dallutilizzazione dei beni del
patrimonio e del demanio pubblico, nel caso di mancato pagamento.
Provvede infine alla riscossione delle entrate patrimoniali ed assimilate, nonch dei contributi
spettanti agli enti locali.
Il ruolo formato dallufficio viene consegnato al concessionario dellambito territoriale cui esso si
riferisce.
Con la consegna il ruolo diventa esigibile.
Il concessionario riversa allente creditore le somme riscosse entro il decimo giorno successivo alla
riscossione.
Il titolare del credito dimposta sempre lo Stato (od altro ente impositore), perch lagente svolge
solo una funzione ausiliaria, quella di provvedere alla riscossione delle somme che dovranno
essere versate, alle scadenze, alla tesoreria provinciale.

64

Il concessionario pu essere chiamato in giudizio solo per questioni relative alla regolarit od alla
validit degli atti esecutivi; nelle altre liti deve chiamare in causa lente interessato; in mancanza
risponde delle conseguenze della lite.
Tutte le notizie, le informazioni ed i dati, in possesso del concessionario in ragione dellattivit
affidatagli in concessione, sono coperti dal segreto dufficio.
Lattivit dei concessionari viene remunerata con un aggio sulle somme iscritte a ruolo riscosse;
laggio pari ad una percentuale di tali somme da determinarsi con decreto del Ministero delle
Finanze.
Al concessionario spetta il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive.
Laggio corrisposto al concessionario quale remunerazione a carico del debitore in una certa
misura rispetto alla somma iscritta a ruolo, la parte restante a carico dellente creditore.
Laggio a carico del debitore dovuto solo in caso di mancato pagamento entro la scadenza della
cartella di pagamento.
Questa regola si risolve in una sanzione impropria, e pare di dubbia costituzionalit.
Sulle somme riscosse e riconosciute indebite dallente impositore non spetta laggio.

La riscossione alla fonte: il sostituto dimposta.


La regola generale in tema di soggetti dimposta che soggetto passivo la persona cui si
riferisce il presupposto tributario.
Per ragioni di tecnica tributaria (anticipazione della riscossione e rafforzamento
dellaccertamento), in alcune ipotesi tassativamente stabilite dalla legge, una norma eccezionale
designa quale debitore della finanza un soggetto diverso da quello al quale va riferito il
presupposto di fatto, tipico di una certa imposta.
Nella legge e nella dottrina il primo soggetto viene chiamato sostituto, il secondo sostituito.
Il sostituto non sopporta necessariamente il carico tributario, anzi non deve sopportarlo perch la
legge gli impone lobbligo di rivalersi verso il sostituito.
Eccezionalmente disposta la rivalsa facoltativa.
Oggi la legge definisce il sostituto dimposta: chi in forza di disposizioni di legge obbligato al
pagamento dimposte in luogo daltri, per fatti e situazioni a questi riferibili ed anche a titolo
dacconto.
La sostituzione un istituto che risulta dalla fusione di due norme in una, quella tipica relativa ad
un certo tributo e quella sostitutiva.
Al verificarsi del fatto relativo al sostituito, debitore il sostituto, che avr anche lobbligo di
esercitare la rivalsa.
Il punto che va sottolineato che il sostituto debitore esclusivo.
Lo scopo pratico della sostituzione colpire la ricchezza oggetto di tassazione prima che pervenga
nella disponibilit del reddituario (tassazione alla fonte).
C un solo modo di tassare la ricchezza alla fonte, colpire con lesecuzione forzata il mancato
pagamento da parte del sostituto.
Difatti le ritenute dacconto sono scomputate nella tassazione personale dallimposta dovuta dal
reddituario.
Solo in ipotesi eccezionali il sostituito diventa condebitore solidale col sostituto, nellipotesi di
mancata ritenuta e mancato versamento per ritenuta a titolo dimposta.
Il meccanismo della sostituzione articolato in rapporti che vincolano il sostituto nei confronti
della finanza ed il sostituito nei confronti del primo.
In questa logica la rivalsa ristabilisce lequilibrio economico voluto dal 53 Cost., secondo il quale
limposta deve essere sopportata dal reddituario.
In testa al sostituto incombono una pluralit di obblighi:
a. abbiamo lobbligo della ritenuta: nei casi contemplati dalla legge chi corrisponde determinate
somme deve trattenere materialmente una parte di esse, secondo una determinata aliquota.
Tale percentuale non ha valore sostanziale quando si tratti di ritenuta dacconto,
rappresentando solo la misura di unanticipazione fatta dal sostituto per conto del reddituario
che, al momento della dichiarazione, scomputer dal debito tributario la somma trattenuta.
Le somme oggetto di ritenuta dacconto concorrono alla formazione di redditi soggetti alla
tassazione ordinaria.
Le somme soggette a ritenuta alla fonte a titolo dimposta sono invece sottratte a tassazione
ordinaria e scontano solo limposta sostitutiva che data appunto dallentit della ritenuta.
Laliquota di tale ritenuta ha quindi anche valore sostanziale, nel senso che certi redditi
subiscono una tassazione atipica nella forma tecnica della ritenuta: di qui la stessa definizione
di ritenuta a titolo dimposta.

65

Con riguardo a tale ritenuta si ha la sola ipotesi di corresponsabilit del sostituito col sostituto:
in caso di mancata ritenuta e mancato versamento di una ritenuta a titolo dimposta, il
sostituito viene iscritto a ruolo insieme al sostituto.
La mancata ritenuta, di qualunque tipo si tratti, costituisce violazione di un obbligo tributario,
autonomamente sanzionata;
b. il versamento: le somme ritenute vanno tempestivamente versate al concessionario entro la
scadenza fissata dalla legge.
Il mancato versamento autonomamente sanzionato; in caso di mancata ritenuta e mancato
versamento le sanzioni da subire sono due;
c. obbligo di rivalsa: posta la pratica coincidenza di tale obbligo con quello della ritenuta, sembra
non si possa cogliere il suo contenuto specifico che, astrattamente, distinto da quello della
ritenuta, mentre concretamente sembra identificarsi con esso: chi ha effettuato la ritenuta ha
praticamente posto a carico del reddituario limposta.
Ma in tutte le ipotesi di sostituzione la legge evidenzia chiaramente lobbligo della rivalsa come
distinto da quello della ritenuta.
stata la giurisprudenza della Cassazione che ha dato allobbligo della rivalsa il suo specifico
contenuto: scopo della rivalsa obbligatoria il divieto di patti contrari: sostituto e sostituito non
possono negoziare limposta in modo che, malgrado leffettuazione della ritenuta, il sostituito
venga reintegrato nella situazione patrimoniale precedente la tassazione.
Scopo della rivalsa obbligatoria impedire la neutralit fiscale del reddituario.
La rivalsa obbligatoria costituisce rispetto del principio costituzionale di capacit contributiva.
La sostituzione tributaria costituzionalmente legittima solo se non viola detto principio.
Da tale impostazione dovrebbe discendere che:
1. la rivalsa facoltativa non in regola con la Costituzione;
2. lobbligo di rivalsa costituisce un principio generale del diritto tributario secondo il quale non
consentito ai privati negoziare le imposte dovute;
d. obbligo di dichiarazione: il sostituto deve presentare nel periodo che va dal I settembre al 31
ottobre di ogni anno per i pagamenti fatti nellanno solare precedente, una dichiarazione nella
quale devono essere indicate le generalit dei percipienti, lammontare delle somme corrisposte
a ciascuno di essi, al lordo ed al netto della ritenuta, e limporto di questa.
Si discute sulla natura del rapporto fra sostituto e sostituito: se si tratti di rapporto privatistico o di
diritto pubblico, data lobbligatoriet della rivalsa.
La distinzione rileva soprattutto ai fini della giurisdizione.
Da quando la rivalsa diventata di regola obbligatoria, diventato pi difficile negare lindole
pubblicistica del rapporto.
Occorre distinguere: il rapporto che d origine alla sostituzione, ad es. il rapporto di lavoro, non c
dubbio che sia un rapporto privatistico; mentre il rapporto relativo allobbligatoriet della ritenuta
e della rivalsa di natura pubblicistica.
Sicch il sostituito che volesse agire contro il sostituto avrebbe due strade: lazione davanti al
giudice ordinario che si pronuncia incidenter tantum sugli obblighi tributari con una sentenza non
opponibile al fisco; e lazione davanti al giudice tributario per il rimborso delle ritenute
indebitamente operate e versate.

Tempi e forme della riscossione: la ritenuta diretta e il versamento diretto.

Prima della dichiarazione dei redditi sono previsti acconti e da parte del contribuente e da parte di
terzi (sostituti).
La dichiarazione, dal punto di vista della riscossione, costituisce latto di conguaglio rispetto agli
acconti: difatti dallimposta dichiarata devono essere scomputati, fra laltro, gli acconti gi
corrisposti allamministrazione finanziaria.
Se alla dichiarazione segue lavviso di accertamento e questo non viene impugnato si pagher la
differenza accertata.
Se lavviso viene impugnato si avranno pagamenti frazionati crescenti: il conguaglio avverr al
momento della decisione definitiva di merito.
I momenti della riscossione sopra detti possono assumere diverse forme: la ritenuta diretta; il
versamento diretto; liscrizione a ruolo.
Liscrizione a ruolo la forma residuale di riscossione nel senso che applicabile quando non sono
previste o, seppur previste, non sono applicate altre forme di riscossione.
La ritenuta diretta si applica quando lo Stato od una sua amministrazione corrisponde un reddito
assoggettato a tassazione.
Nel caso di ritenuta indebita il contribuente ha la stessa azione che avrebbe nei confronti di un
privato: difatti il termine previsto per lazione di rimborso quello della prescrizione decennale.

66

In linea generale si pu dire che vanno riscossi mediante versamento gli acconti dovuti dal
contribuente, le imposte dichiarate e le ritenute operate dai sostituti dimposta.
Tutti i versamenti vanno fatti al concessionario.
Il versamento ricevuto dal concessionario in base a distinta di versamento; il concessionario
rilascia quietanza di pagamento ed appone sulla distinta di versamento il numero della quietanza
stessa.
Il versamento pu essere fatto in danaro sullapposito conto corrente intestato al concessionario.
Sembrerebbe che il versamento dellIRPEF possa essere fatto anche con delega irrevocabile del
contribuente ad una delle aziende di credito autorizzate.
Lacconto delle imposte sui redditi va fatto dal contribuente nel periodo di competenza ed
ragguagliato allimposta relativa al periodo precedente, al netto di detrazioni, crediti dimposta ed
acconti.
Lacconto va versato in due rate, la prima che scade alla data di presentazione della dichiarazione,
la seconda alla fine dellundicesimo mese del periodo.
In caso di insufficiente versamento rispetto alla misura stabilita, la sopratassa non si applica se
lacconto versato stato calcolato sullimposta dovuta per lanno di competenza.
I versamenti in eccedenza sullimposta risultante dalla dichiarazione possono essere scomputati
anche dallammontare degli acconti e dei saldi di periodi dimposta successivi.
Chi presenta una dichiarazione dei redditi ha lobbligo di versare le imposte dichiarate
contestualmente alla presentazione della dichiarazione.
Limposta versata a saldo dellimposta dovuta.
Se limposta dichiarata inferiore al totale degli acconti il contribuente, a sua scelta, ha diritto al
rimborso, o a computare leccedenza in diminuzione dellimposta relativa al periodo dimposta
successivo.
Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente le obbligazioni tributarie possono essere estinte
anche per compensazione.
Le ritenute dacconto vanno versate, di regola, entro i primi 15 giorni del mese successivo a quello
in cui sono state effettuate.
Si pu discutere se sussista lobbligo di versare da parte del sostituto nel caso in cui non abbia
effettuato la ritenuta.
Difatti la legge parla in alcuni casi di ritenute effettuate, in altri di ritenute effettuabili.
Ma giacch lobbligo di effettuare la ritenuta distinto da quello di effettuare il versamento, si pu
ritenere che il versamento vada effettuato anche quando la ritenuta non venga applicata.
Difatti mancata ritenuta e mancato versamento sono esposti a sanzioni distinte.

La riscossione mediante ruolo.

Il ruolo un elenco di contribuenti e di somme da essi dovute a titolo di imposta, di sanzione e di


interessi, formato per ambiti territoriali, che viene consegnato ad un soggetto estraneo
allAmministrazione finanziaria detto in passato esattore, oggi agente della riscossione che
provvede, sulla base di poteri conferitigli dalla legge alla riscossione anche coattiva delle somme
in esso iscritte.
In mancanza di concessione viene nominato un commissario governativo.
In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale in
Comuni compresi nellambito territoriale cui il ruolo si riferisce.
Nel ruolo deve essere comunque indicato il numero del codice fiscale del contribuente; in difetto,
non pu farsi luogo alliscrizione.
Il ruolo sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dellufficio o da un suo
delegato.
Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
Il ruolo lo strumento di riscossione coattiva di tutte le imposte e di tutte le entrate dello Stato,
anche diverse dalle imposte sui redditi e di quelle degli enti pubblici anche previdenziali.
Gli enti locali (Regione, Provincia, Comune) possono avvalersi della riscossione mediante ruolo
affidandola al concessionario.
I presupposti delliscrizione e i termini di decadenza variano per ogni tipo di imposta.
Occorre distinguere il ruolo quale atto plurimo elenco di contribuenti dalle singole voci,
iscrizioni a ruolo (o partite) che si riferiscono ai singoli contribuenti.
Elemento identificativo del ruolo, quale atto generale, il riassunto che il totale delle somme
iscritte.
Il ruolo come atto unitario ha come oggetto il riassunto che produce i suoi effetti nei confronti del
concessionario.

67

Il concessionario deve versare allente impositore le somme riscosse entro il decimo giorno
successivo alla riscossione.
Il sistema della riscossione mediante ruoli dunque basato su un duplice rapporto: a) del
contribuente verso il concessionario per effetto delliscrizione a ruolo notificata; b) del
concessionario verso lente impositore per effetto della consegna del riassunto.
Ove il contribuente si renda moroso si agisce esecutivamente nei suoi confronti: ove moroso sia il
concessionario la finanza che autorizzata ad agire contro di lui.
A garanzia dei propri obblighi lagente della riscossione presta una cauzione che viene espropriata
se i versamenti non vengono effettuati nei termini fissati.
Il ruolo, quale atto plurimo, non produce effetti nei confronti del contribuente.
Latto che produce effetti nei suoi confronti liscrizione a ruolo che si riferisce a singoli soggetti.
Liscrizione delle imposte sui redditi avviene secondo regole proprie in ordine ai presupposti ed ai
termini di decadenza.
In ordine ai presupposti, essendo il ruolo atto della riscossione di imposte accertate, i presupposti
sono i seguenti: dichiarazione, avviso di accertamento non definitivo, avviso di accertamento
definitivo (compreso il concordato e la conciliazione giudiziale), sentenza del giudice non
definitiva, sentenza definitiva.
Per limposta dichiarata liscrizione a ruolo forma eventuale della riscossione, nel senso che essa
avviene se ed in quanto limposta dichiarata non sia stata in tutto od in parte versata.
Per le imposte accertate o decise dal giudice, liscrizione a ruolo forma necessaria della
riscossione.
iscritta a ruolo limposta dichiarata, previa correzione di essa fatta dallAmministrazione, che non
sia stata in tutto od in parte versata.
Parlando della liquidazione della dichiarazione, il controllo dellesattezza dei versamenti passa
attraverso una prima attivit di controllo dellAmministrazione che potremmo chiamare di
correzione della dichiarazione, sicch viene iscritta a ruolo non direttamente la somma dichiarata,
ma quella passata al vaglio dellAmministrazione.
Le ipotesi di correzione sono di per s evidenti (rilevabili ictu oculi): 1) errori materiali o di calcolo;
2) ritenute dacconti non spettanti in base alla certificazione allegata o spettanti in misura
inferiore; 3) detrazioni non spettanti in base ai dati risultanti dalla dichiarazione; 4) deduzioni non
spettanti in base a quanto previsto dalla legge; 5) crediti dimposta non spettanti in base ai dati
risultanti dalla dichiarazione.
Prima delleventuale iscrizione a ruolo il risultato diverso viene comunicato allinteressato perch
possa provvedere alla correzione degli aspetti formali e comunicare allAmministrazione dati ed
elementi non considerati nella dichiarazione o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi,
entro i 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
Ci al fine di assicurare un contraddittorio precontenzioso fra il contribuente e lamministrazione.
Limposta risultante dalla correzione da considerarsi atto del contribuente; difatti, rispetto ad
essa si applicher la sanzione per omesso versamento.
Se limposta corretta inferiore a quella versata si proceder al rimborso della differenza.
Parlando del controllo formale della dichiarazione, esso non generalizzato, come la correzione;
svolto dallufficio accertatore nei confronti di un numero limitato di contribuenti scelti con criteri
selettivi.
Il contribuente viene informato non solo per fornire dati o chiarimenti, ma per fornire documenti
non allegati o difformi dai dati forniti da terzi.
Lo sbocco di dette attivit sempre liscrizione a ruolo, come per lipotesi della correzione.
Se la somma liquidata inferiore a quella gi versata, mentre per la correzione della dichiarazione
il rimborso previsto, per il controllo formale non previsto.
Viene iscritta a ruolo limposta o la maggiore imposta accertata a seconda che lavviso di
accertamento sia stato dufficio o in rettifica della dichiarazione.
Per maggiore imposta si intende la differenza fra limposta corrispondente allimponibile dichiarato
e quella corrispondente allimponibile accertato.
Se pendono i termini per proporre ricorso viene iscritta a ruolo la met dellimposta o della
maggiore imposta.
Viene iscritta a ruolo met dellimposta contestata.
Qui cambia il concetto di maggiore imposta: liscrizione a ruolo in base a titoli non definitivi
limitata agli elementi impugnati e non a quelli che non siano stati impugnati col ricorso.
Il che vuol dire che limposta o la maggiore imposta accertata dovr essere frazionata in due parti,
una corrispondente agli elementi impugnati e laltra corrispondente agli elementi non impugnati.

68

La prima oggetto delle iscrizioni frazionate previste per il corso del processo, la seconda va
iscritta a ruolo per intero.
La riscossione frazionata del tributo oggetto del giudizio deve avvenire per i 2/3 dopo la sentenza
della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; per lammontare risultante dalla
sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i 2/3, in caso di
accoglimento parziale del ricorso; per il residuo ammontare corrispondente allaccertato dai
giudici, dopo la sentenza della commissione tributaria regionale.
Pu avvenire che limposta iscrivibile in base alla sentenza del giudice sia inferiore a quella fino a
quel momento iscritta o comunque riscossa: in tal caso vi diritto al rimborso e lufficio ha
lobbligo di provvedervi.
Tale principio valido anche se non espressamente previsto.
Anche se la legge rinvia ad un regolamento per la disciplina delliscrizione a ruolo delle imposte sui
redditi, non c dubbio che una tale iscrizione debba recepire dallatto che ne costituisce il
presupposto i seguenti elementi: le generalit del contribuente, il domicilio fiscale, il periodo di
imposta, limponibile, laliquota applicata, lammontare della relativa imposta, dei versamenti gi
effettuati, dellimposta che rimane da riscuotere, degli interessi e delle sanzioni amministrative.
Le sanzioni amministrative possono essere riscosse e, pertanto, iscritte solo dopo la decisione di
primo grado: per i 2/3 dopo la sentenza del giudice di primo grado, per lintero ammontare dopo la
decisione del giudice di secondo grado.
Questi pu sospendere la riscossione per grave ed irreparabile danno e deve comunque
sospenderla se viene prestata idonea garanzia, anche a mezzo di fideiussione bancaria od
assicurativa.
Se dopo la decisione del giudice la somma eccede quella che risulta dovuta, lufficio deve
procedere al rimborso.
I ruoli straordinari sono formati quando vi fondato pericolo per la riscossione.
Ruoli ordinari sono gli altri.
Nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per lintero importo
risultante dallavviso di accertamento, anche se non definitivo.
Questa la sola ipotesi in cui la sanzione amministrativa pu essere riscossa sulla base del solo
avviso e non della sentenza del giudice.
Il potere dellAmministrazione di procedere ad iscrizione a ruolo scade:
entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
per le somme che risultano iscrivibili a seguito della correzione della dichiarazione stessa;
entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per
le somme che risultano dovute a seguito del controllo formale di essa;
entro il 31 dicembre dellanno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo, per
le somme dovute in base agli accertamenti dellufficio.
Non previsto un termine per liscrizione a ruolo delle imposte iscrivibili a ruolo sulla base di atti
non definitivi (avviso, sentenza del giudice).
Il ruolo viene trasmesso dallufficio al consorzio nazionale dei concessionari che lo consegna al
concessionario dellambito territoriale cui si riferisce.
Se si verificano situazioni eccezionali, a carattere generale o relative ad unarea significativa del
territorio, tali da alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto coi contribuenti, la
riscossione pu essere sospesa per non pi di 12 mesi, con decreto del Ministero delle Finanze.
Il concessionario cui il ruolo stato consegnato notifica al contribuente la cartella di pagamento
che conterr gli elementi soggettivi ed oggettivi delle imposte sui redditi (e di eventuali altre
imposte).
Dalla notificazione della cartella decorrono i termini per proporre ricorso.
La notifica va fatta dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario.
La cartella contiene lintimazione ad adempiere entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con
lavvertimento che in mancanza si proceder allesecuzione forzata.
Decorso inutilmente tale termine, sulle somme iscritte a ruolo si applicano gli interessi di mora al
tasso determinato annualmente dal Ministero con riguardo alla media dei tassi attivi bancari.
Il ruolo costituisce titolo esecutivo di tale esecuzione.
Se lespropriazione non iniziata entro un anno dalla notifica della cartella, lespropriazione stessa
dovr essere preceduta dalla notificazione di un avviso (avviso di mora) che contiene lintimazione
ad adempiere lobbligo risultante dal ruolo entro 5 giorni.
Lufficio, su richiesta del contribuente, pu concedere, nelle ipotesi di temporanea situazione di
obiettiva difficolt, la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo

69

di 60 rate mensili oppure la sospensione della riscossione per un anno e, successivamente, la


ripartizione fino ad un massimo di 48 rate.
In caso di mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate consecutive, il
debitore decade dal beneficio della rateizzazione e limporto iscritto viene riscosso in una unica
soluzione.
La legge chiama iscrizioni a titolo definitivo quelle fatte sulla base della dichiarazione, anche
corretta, e dagli accertamenti definitivi; chiama, invece, titoli non definitivi o provvisori lavviso
non definitivo e le decisioni non definitive del giudice.
una delle tante classificazioni inutili che si trovano nelle leggi, perch essa non serve ad
identificare gli effetti delle singole iscrizioni.
Difatti ogni iscrizione, a qualunque titolo sia stata fatta, produce sempre il medesimo effetto, la
formazione di un titolo esecutivo per la riscossione, anche coatta, delle somme iscritte.
Liscrizione legittima la riscossione e questa, in linea di principio, non vuol dire definitiva
acquisizione delle somme riscosse, come dimostra listituto del rimborso.
La differenza fra le diverse iscrizioni sta dunque nei titoli, i quali non si differenziano fra loro ai fini
della riscossione, dove agiscono tutti come presupposti formali, ma rispetto alla definitiva
acquisizione che si fonda sullaccertamento definitivo.
Se la dichiarazione atto rettificabile dallufficio e ritrattabile dal contribuente, chiaro che
limposta iscritta a ruolo sulla base di essa non definitivamente acquisita.
Se si ammette che, impugnando lavviso di accertamento, il contribuente possa contestare lintera
obbligazione, allora, nel caso di decisione favorevole, sar rimborsabile anche limposta iscritta a
ruolo.
Liscrizione a ruolo sulla base della dichiarazione non equivale dunque ad un accertamento.
Secondo la giurisprudenza ci troveremmo di fronte ad un accertamento e non solo ad un titolo
esecutivo, meramente riproduttivo della dichiarazione: con tale iscrizione ci troveremmo di fronte
ad un controllo della dichiarazione col quale lAmministrazione fa proprio il contenuto della
dichiarazione stessa.
Si tratta di una tesi infondata, perch liscrizione a ruolo dellimposta dichiarata unattivit
automatica che non richiede nessun giudizio circa lesistenza e lammontare dellimposta.
Le sorti della dichiarazione non sono legate alliscrizione a ruolo.
Il controllo della dichiarazione sfocia eventualmente nellavviso di accertamento, mentre
liscrizione a ruolo interviene se ed in quanto limposta dichiarata non sia stata versata.
Liscrizione a ruolo non pu mai dunque essere un atto di accertamento.
Quando non preceduta da uno dei presupposti formali che la legittimano, essa solo un atto
illegittimo che non pu fondare la definitiva acquisizione di unimposta.
Vi sono evidenti differenze fra iscrizione a ruolo e avviso di accertamento:
lobbligo della motivazione, che nel caso delliscrizione a ruolo non attiene alla fondatezza del
debito, ma alla legittima formazione dellatto;
la diversa funzione che i due atti svolgono nella procedura daccertamento e della riscossione:
lavviso atto idoneo a determinare unitariamente limponibile e limposta, liscrizione a ruolo
non ha tale attitudine; inoltre possono intervenire, rispetto alla stessa imposta, pi iscrizioni a
ruolo, mentre leffetto di accertamento non pu essere che uno;
il ricorso contro lavviso consente allufficio di procedere alla riscossione parziale dellimposta
(sospensione legale parziale), mentre il ricorso contro liscrizione a ruolo non sospende la
riscossione.
Tuttavia lufficio delle entrate ha la facolt di disporre la sospensione in tutto od in parte fino alla
data di pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale.
Anche al giudice tributario pu essere chiesta la sospensione del ruolo impugnato ove il
contribuente dimostri che dalla riscossione pu derivargli un grave ed irreparabile danno.
Lunico argomento per sostenere lequipollenza dei due atti che entrambi possono essere
impugnati entro lo stesso termine per qualsiasi motivo (quando liscrizione a ruolo non sia stata
preceduta da un atto daccertamento).
In caso di mancato ricorso contro un atto giuridico, possono consolidarsi solo gli effetti che sono
suoi propri.
Se liscrizione a ruolo atto della riscossione contenente lordine di pagare, pena lesecuzione
forzata, il mancato ricorso non pu trasformare tale atto in un atto daccertamento, capace cio di
definire il debito dimposta.
Il pagamento delle somme iscritte a ruolo pu essere effettuato presso gli sportelli del
concessionario, le agenzie postali e le banche.
In caso di versamento alle poste od alle banche i costi sono a carico del contribuente.

70

Possono essere introdotte per regolamento anche altre forme di pagamento: basta assicurare
lindicazione del numero di codice fiscale e gli elementi identificativi dellimposta pagata.

Il rimborso.

La disciplina del rimborso sembra fondarsi su due ordini di presupposti:


riscossione legittima di imposta indebita;
riscossione illegittima.
Le modalit fondamentali per procedere a rimborso sono:
liniziativa (obbligo) dellufficio non sottoposta a termini: qui lazione del contribuente
sottoposta alla prescrizione ordinaria decennale (2946 c.c.);
liniziativa del contribuente sottoposta a termini pi o meno brevi.
La logica dellanticipazione, che caratterizza la riscossione, pu condurre allacquisizione da parte
dellAmministrazione di somme maggiori di quelle dovute.
E limposta dovuta quella che risulta dallaccertamento.
I presupposti per il rimborso di imposte indebite, legittimamente riscosse, sono due:
la presentazione della dichiarazione (o la correzione della dichiarazione) quando limposta da
essa risultante (che abbia gi tenuto conto di eventuali compensazioni) sia inferiore a quella
riscossa mediante acconti dello stesso contribuente e di terzi;
la sentenza del giudice, quando limposta iscrivibile a ruolo sia inferiore a quella gi iscritta o
comunque gi riscossa.
Rispetto a queste ipotesi vi lobbligo di procedere a rimborso rispettivamente entro 30 e 90
giorni dalla sussistenza del presupposto (controllo formale della dichiarazione e notificazione della
sentenza del giudice).
La riscossione illegittima pu essere dovuta allamministrazione finanziaria, ad altre pubbliche
amministrazioni od allo stesso contribuente.
Le cause prese in considerazione dalla legge come vizi della riscossione sono tre: errore materiale,
duplicazione (duplicazione della riscossione) ed inesistenza di obblighi della riscossione (ritenute e
versamento).
Le ipotesi specifiche sono queste:
errori materiali e duplicazioni da parte dellufficio: c lobbligo di effettuare il rimborso delle
maggiori somme iscritte a ruolo;
errore materiale, duplicazione ed inesistenza dellobbligo nel caso di ritenuta diretta.
La legge parla di inesistenza dellobbligazione tributaria (art. 37), mentre la locuzione pi
corretta sarebbe inesistenza dellobbligo di ritenuta.
In tale ipotesi ammesso ricorso per chiedere il rimborso allAgenzia delle Entrate entro il
termine di decadenza di 48 mesi.
Se lufficio non dispone il rimborso, contro la sua decisione, o decorsi 90 giorni dalla data di
presentazione del ricorso senza che sia intervenuta la decisione, il contribuente pu proporre
ricorso alla commissione tributaria provinciale secondo le regole del processo tributario.
Legittimato a stare in giudizio per lamministrazione lo stesso ufficio locale dellAgenzia delle
Entrate;
errore materiale, duplicazione, inesistenza dellobbligo di versare: in questa ipotesi il soggetto
che ha effettuato il versamento pu presentare entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla
data del versamento istanza allUfficio locale dellAgenzia delle Entrate.
Listanza pu essere presentata anche dal sostituito che ha subito le ritenute (art. 38).
La dichiarazione erronea pu essere, comunque, rettificata dal contribuente con la
presentazione di una dichiarazione integrativa in diminuzione entro il termine prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo.
Contro il rifiuto espresso o tacito dellufficio si applicano le stesse regole previste per il rimborso
delle ritenute dirette, si ricorre alla commissione provinciale e legittimato a stare in giudizio lo
stesso ufficio.
Il rimedio previsto dal 38 un rimedio che attiene alla fase della riscossione e concerne
lindebito da illegittima riscossione, non ogni forma dindebito.
Bisogna distinguere lobbligo di versare dallobbligazione tributaria.
Lobbligo di versare si fonda sulla dichiarazione e non coincide necessariamente con lesistenza
di unobbligazione tributaria.
Lobbligazione tributaria, in ogni imposta, data dalla somma unitariamente dovuta sulla base
del presupposto.
Ogni imposta comporta laccertamento di una somma definitivamente dovuta.
E non esistono pi accertamenti definitivi.

71

Ora sia il 37 che il 38 si riferiscono ad obblighi e somme che sono distinti dallentit che
chiamiamo obbligazione tributaria.
Il 37 concerne una ritenuta, sicch la locuzione corretta sarebbe inesistenza dellobbligo di
ritenuta.
Il 38 formulato correttamente ove fa riferimento allinesistenza dellobbligo di versare.
Questo si fonda sulla dichiarazione e sussiste nella misura in cui lobbligazione tributaria non sia
stata gi soddisfatta dal complesso degli acconti.
A fronte di unobbligazione pu anche non stare un obbligo di versamento, quando non avvenga
addirittura che la dichiarazione fondi un diritto al rimborso, per essere limposta dovuta inferiore
a quella riscossa fino al momento della dichiarazione.
Limposta versata sulla base della dichiarazione non definitivamente acquisita al fisco,
potendo intervenire un giudizio dinesistenza quando sia possibile adire il giudice tributario.
E le occasioni per promuovere tale giudizio sono sia il rifiuto dellufficio di rimborsare limposta
indebita, sia lavviso di accertamento.
Secondo una giurisprudenza formatasi quando la rivalsa era di regola facoltativa il rapporto fra
sostituto e sostituito era considerato un rapporto privatistico, sicch la decisione su di esso non
poteva essere sottoposta allamministrazione.
Sulla sussistenza dellobbligo della ritenuta il giudice ordinario si pronunciava solo incidenter
tantum (questione pregiudiziale).
Ma tale configurazione aveva portato a conflitti di giudicato, potendo avvenire che il sostituto
perdesse la causa sia davanti al giudice ordinario sia davanti al giudice tributario.
Si cercava di scongiurare tale conflitto chiedendo, quando era possibile, al giudice ordinario di
sospendere il processo in attesa della decisione del giudice tributario.
Ponendo laccento sullobbligatoriet della ritenuta, ed allo scopo di eliminare conflitti di giudicato,
la Cassazione ha detto che il sostituto non ha la facolt di agire davanti al giudice ordinario o
davanti al giudice tributario, ma essendo la controversia tributaria pu agire solo davanti al giudice
tributario.
Lindagine sulla legittimit delle ritenute, secondo la Cassazione, non integra una mera questione
incidentale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa di natura
tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita con effetti di giudicato
sostanziale dal giudice cui la controversia appartiene per ragioni di materia, in litisconsorzio
necessario anche dellamministrazione finanziaria.
Non pu nascere una lite tributaria nei confronti di un privato e con lintegrazione del
contraddittorio, ma oggi la lite tributaria nasce sempre come ricorso contro atti della finanza.
Oggi, il rimedio previsto dal 38 per chi ha subito una ritenuta indebita facoltativo, come
facoltativo lintervento del sostituito nel procedimento di accertamento.

La riscossione coattiva.

Il concessionario ha il compito di procedere alla riscossione del credito dimposta risultante dal
ruolo.
Per la riscossione delle imposte non pagate il concessionario procede allesecuzione forzata sulla
base del ruolo.
Il procedimento esecutivo posto in essere dallagente della riscossione per la realizzazione coattiva
dei crediti dimposta non pagati strutturato secondo le forme del procedimento ordinario di
esecuzione forzata, salvo le importanti deroghe previste dalla legge fiscale.
Secondo la Corte costituzionale lesecuzione esattoriale rappresenta un caso particolare di
esecuzione diverso dallordinario processo esecutivo e regolato dalla legge come procedimento
amministrativo.
Si tratta di un procedimento nel quale si manifesta il principio dellesecutoriet dellatto
amministrativo.
Il concessionario procede ad espropriazione forzata quando inutilmente decorso il termine di 60
giorni dalla notificazione della cartella di pagamento.
Se lespropriazione non iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento,
lespropriazione va preceduta da un avviso che contiene lintimazione ad adempiere lobbligo
risultante dal ruolo entro 5 giorni.
Lavviso va notificato anche al condebitore solidale nei confronti del quale lagente della
riscossione intenda procedere.
Lavviso di mora pu essere impugnato dinanzi alla commissione tributaria o per vizi formali o per
motivi attinenti la pretesa tributaria, qualora non sia stato preceduto dalla notifica di altri atti
(avviso di accertamento, cartella di pagamento o provvedimenti di irrogazione delle sanzioni).
Limpugnazione dellavviso non sospende la riscossione.

72

Lespropriazione esattoriale segue la notifica della cartella di pagamento qualora il contribuente


moroso non paghi.
Essa, al pari dellesecuzione ordinaria, si basa su tre momenti essenziali:
il pignoramento, che latto col quale i beni oggetto dellespropriazione sono sottratti alla
disponibilit giuridica e materiale del loro proprietario;
il trasferimento coattivo del bene mediante vendita allasta;
il pagamento della somma spettante allagente su disposizione del giudice dellesecuzione.
Nel procedimento esattoriale possono intervenire altri creditori.
I creditori intervenienti non possono compiere atti di esecuzione, ma hanno solo il diritto di
partecipare alla distribuzione della somma ricavata dalla vendita.
Al contrario, quando lagente della riscossione intervenga in un procedimento di espropriazione
ordinario pu dichiarare al giudice dellesecuzione di volersi surrogare al creditore procedente
continuando la particolare esecuzione forzata.
In deroga al 51 l. fall., se il debitore dichiarato fallito, o sottoposto a liquidazione coatta
amministrativa, il concessionario chiede, sulla base del ruolo, lammissione al passivo della
procedura.
Tuttavia, se sulle somme iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito ammesso al passivo con
riserva.
Il concessionario pu agire esecutivamente su uno qualsiasi dei beni del debitore.
Il credito dimposta un credito privilegiato, il che vuol dire che lo Stato ha un diritto di preferenza
a soddisfarsi sulle cose del debitore rispetto ad altri creditori.
La custodia dei beni pignorati affidata allo stesso debitore o ad un terzo, ma mai al
concessionario.
Nellesecuzione immobiliare il pignoramento si esegue mediante la trascrizione, ai sensi del 555
c.p.c., di un avviso di vendita contenente, tra laltro, le generalit del debitore, la descrizione degli
immobili con le indicazioni catastali, lammontare del credito ed il prezzo base dellincanto.
Lavviso di vendita notificato immediatamente al debitore.
Il procedimento di espropriazione si estingue qualora il debitore od un terzo paghi allagente della
riscossione lammontare delle somme dovute.
La sospensione dellesecuzione pu essere accordata dal giudice dellesecuzione solo ove
ricorrano gravi motivi e vi sia il pericolo di un grave ed irreparabile danno.
Restano escluse, comunque, le opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 c.p.c., cio quelle forme
di opposizione che si riferiscono rispettivamente allesistenza sostanziale o formale del titolo
esecutivo, ovvero alla regolarit degli atti esecutivi.
I soggetti che si ritengono lesi dallesecuzione forzata possono agire in sede giudiziaria contro il
concessionario, dopo il compimento dellesecuzione stessa, ai fini del risarcimento dei danni.

Limposta sul valore aggiunto.

Alcune direttive comunitarie hanno armonizzato le legislazioni sullIVA.


Dunque le norme comunitarie non solo prevalgono su quelle interne se sono precise e
sufficientemente determinate (secondo la pi recente giurisprudenza della Corte di Giustizia e
della Corte costituzionale), ma fungono comunque da criteri fondamentali per linterpretazione
della disciplina nazionale.
Lo scopo dellIVA tassare beni e servizi immessi al consumo da determinati soggetti.
Si introducono nello schema consueto delle imposte le seguenti variazioni, una conseguenza
dellaltra, che conferiscono allIVA una sua peculiarit:
si provvede ad una tassazione per masse di operazioni;
tale somma non viene fatta in testa ai singoli consumatori, ma in testa ai soggetti che
professionalmente immettono beni e servizi al consumo (imprenditori, professionisti,
importatori);
tali soggetti, pagando unimposta non propria, si rivalgono sui singoli consumatori mediante una
rivalsa obbligatoria; da questo punto di vista essi sono collettori di imposta per conto dello
Stato.
I consumatori di beni e servizi che hanno corrisposto lIVA al produttore in via di rivalsa si
distinguono in due categorie:
consumatori di beni e servizi destinati allesercizio di attivit commerciali o professionali;
consumatori di beni e servizi destinati alla soddisfazione di bisogni primari (consumatori finali).
Orbene, solo questi ultimi devono rimanere, secondo lo scopo dellIVA, incisi dal tributo, mentre i
primi devono restare fiscalmente neutri.

73

Tale neutralit si ottiene con una detrazione (che una specie di compensazione) dellIVA subita in
via di rivalsa (o comunque assolta) dallimposta dovuta sulla massa delle operazioni (imposta
lorda).
La somma che si ottiene da questa detrazione limposta dovuta dal soggetto passivo.
Se la detrazione maggiore dellimposta lorda, il contribuente ha diritto ad un credito.
LIVA non vuol colpire tutti i consumi, ma solo quelli derivanti dalla produzione.
Ed i soggetti della produzione sono gli imprenditori ed i professionisti.
Ecco perch i presupposti formali dellimposta (quelli che la legge chiama operazioni imponibili)
sono le cessioni di beni, le prestazioni di servizi, le importazioni.
Queste operazioni devono essere effettuate da un operatore economico (imprenditore,
professionista od importatore).
LIVA non dovuta pertanto su cessioni di beni o prestazioni di servizi operate da altri soggetti.
Anche se lIVA unimposta che grava su singole operazioni di consumo, essa non viene pagata
allo Stato dal consumatore.
Debitore nei confronti dello Stato il soggetto che cede il bene o presta il servizio o che importa il
bene, che dora innanzi chiameremo sinteticamente produttore.
Limposta dovuta allo Stato liquidata non sulla singola operazione, ma sul totale delle operazioni
concluse in un determinato periodo.
Il consumatore corrisponde a sua volta al produttore limposta dovuta sulla singola operazione in
un rapporto tra privati di rilievo tributario che definito dalla legge rivalsa obbligatoria.
Il venditore deve liquidare limposta dovutagli dal consumatore sul prezzo della singola operazione
in un atto chiamato fattura.
Fondato sulla neutralit fiscale, il rapporto del produttore con lo Stato ha una funzione puramente
strumentale rispetto alle finalit dellIVA:
sommare le imposte sulle operazioni effettuante nei confronti dei soggetti destinatari della
propria attivit (operazioni attive);
recuperare limposta assolta sulle operazioni di cui stato destinatario (operazioni passive)
mediante una detrazione della somma predetta.
In testa ai consumatori finali limposta istantanea, grava sulla singola operazione che offre col
prezzo una base imponibile in senso stretto: viene colpita una manifestazione di capacit
contributiva, il consumo, che alla base del tributo.
I consumatori finali sono colpiti da imposta in un rapporto tra privati di rilievo tributario (rivalsa
obbligatoria), che non pu essere oggetto di patti contrari.
In conclusione, il rapporto giuridico fra soggetto produttore e Stato si fonda su una massa di
operazioni attive e passive ed il calcolo dellimposta netta pu condurre anche ad un credito verso
lo Stato.
Il rapporto fra produttore e consumatore si fonda su una singola prestazione e conduce, di regola,
alla rivalsa per lIVA su essa dovuta.
Titolare del rapporto tributario verso lo Stato dunque il produttore che liquida prima di tutto
limposta riscossa sulla massa delle operazioni attive concluse nel periodo (imposta lorda).
Ma non questa limposta dovuta allo Stato, in quanto da essa va detratta lIVA da lui pagata ai
fornitori dei singoli beni e servizi acquistati per lesercizio della propria attivit.
Limposta dovuta allo Stato risulta dallapplicazione di questa detrazione: imposta netta.
Questa disposizione si spiega sulla base di uno dei principi fondamentali dellIVA: la neutralit del
produttore in quanto consumatore di beni e di servizi inerenti la propria attivit.
Orbene, il soggetto produttore che sia anche consumatore di beni non deve rimanere inciso
dallimposta, nel senso che questa viene neutralizzata da una detrazione, che una forma di
compensazione.
Chi consuma beni per lesercizio dellimpresa o della professione paga lIVA al momento della
fatturazione delle singole operazioni, ma recupera le somme comunque pagate a titolo di IVA
portandole in detrazione dallimposta lorda liquidata sulle operazioni concluse come produttore.
Il consumatore finale, come destinatario di un obbligo tributario, il soggetto che manifesta la
capacit contributiva che costituisce la ratio economica dellIVA.
Il contribuente dellIVA dunque il consumatore finale, anche se non ha rapporti diretti con
lamministrazione finanziaria; ma nei confronti del soggetto passivo il consumatore finale potr
sollevare tutte le questioni relative alla legittimit anche costituzionale della rivalsa stessa.
soggetto passivo dellIVA nei confronti dello Stato chi esercita limpresa, la professione o
limportazione.
La detrazione introdotta con lIVA non interessa la tassazione dei consumi, ma la produzione.
Il prezzo risulta dai fattori puri della produzione senza comprendere la tassazione.

74

La liquidazione dellIVA come imposta sui consumi da parte del produttore sul volume daffari
diventa unoccasione per il recupero dellimposta che egli non deve in quanto non consumatore
finale.
La denominazione dellimposta in esame serve solo a contrapporre lIVA alle altre imposte sui
consumi, ma non c nella struttura dellimposta un elemento che possa chiamarsi valore
aggiunto, la differenza cio di imponibile fra valore delle vendite e valore degli acquisti.
Le caratteristiche tecniche dellIVA portano alla configurazione formale di essa come imposta
periodica, analoga alle imposte sui redditi.
dominante lelemento organizzativo e contabile:
dal punto di vista organizzativo la base imponibile la somma di corrispettivi dovuti al soggetto
passivo dai soggetti destinatari di beni e servizi prestati in un arco di tempo;
il profilo contabile dato dallobbligo del soggetto passivo di richiedere lIVA dovuta per la
singola operazione con un documento detto fattura e di registrare le fatture in apposito registro.
Limposta liquidata per categorie: difatti laliquota varia in funzione del bene o del servizio
immesso al consumo.
Dallimposta cos liquidata va detratto il totale dellimposta pagata per lacquisizione dei fattori
della produzione.
Questultima imposta un credito condizionato alleffettiva sussistenza dei requisiti soggettivi che
si compensa con limposta lorda liquidata sulle operazioni effettuate.
Questi profili descrittivi conferiscono al termine imposta riferito al soggetto passivo dellIVA un
significato del tutto particolare.
C un rapporto giuridico che non corrisponde a nessuna capacit contributiva del soggetto
obbligato.
Unimposta che pu consistere anche in un credito e che in ogni caso non destinata ad incidere
sul patrimonio dellobbligato.
In ci sta la particolarit tecnica dellIVA.
Il rapporto del soggetto passivo uno strumento della riscossione organizzato in forma di diritto
sostanziale.
Rispetto ad una tale struttura molti criteri interpretativi elaborati con riguardo ad altri tributi
sembrano improponibili.
La base imponibile data dalla somma di fatti e non da singoli fatti.
Limposta dovuta determinata secondo un elemento, la detrazione, non necessario dal punto di
vista delloggetto della tassazione.
Tale elemento diventa strutturale, ma solo dal punto di vista della comodit dellapplicazione.
Lesigenza applicativa sacrifica entro certi limiti i profili sostanziali.
Individuata la manifestazione di capacit contributiva che lIVA vuol colpire, risulta utile verificare i
limiti di legittimit costituzionale di un tributo cos atipico.
Se si imposta la questione in termini squisitamente formali, in analogia a quanto avviene per le
altre imposte, la manifestazione di capacit contributiva dovrebbe essere data da quei fatti che
legittimano lobbligazione verso lo Stato.
Ma questo schema, se valido per le altre imposte, non valido per lIVA.
Qui va usata quella giurisprudenza in tema di rivalsa obbligatoria e di accollo di imposta che ha
interpretato la nozione di capacit contributiva come espressione del sacrificio nella sfera
patrimoniale del soggetto.
E tale soggetto nellIVA solo il consumatore finale.
Tale impostazione non pu essere contraddetta n da rilievi di carattere economico (come quando
si rileva che lentit dellaliquota pu incidere sulla propensione al consumo, sottraendo al
venditore potenziali acquirenti), n quando si rileva che il tributo dovuto allo Stato
indipendentemente dallesercizio della rivalsa.
In conclusione la capacit contributiva nellIVA espressa dai fatti investiti dallaliquota, che viene
determinata in funzione del tipo di consumo che si vuol colpire in via definitiva.
La verifica della costituzionalit deve investire lintero istituto e per quanto concerne i singoli
elementi la costituzionalit diventa verifica della loro strumentalit, secondo i criteri di
ragionevolezza, e non di arbitrio fiscale, rispetto allo scopo complessivo del tributo.
La presenza nellordinamento tributario della previsione di debiti dimposta gravanti su soggetti
estranei al presupposto economico stata legittimata dalla Corte costituzionale in quanto
strumento idoneo ad agevolare laccertamento e la riscossione dei tributi.
C insomma un margine di discrezionalit tecnica che diventa costituzionale se ragionevole.

75

La dottrina abituata a discutere di capacit contributiva in termini di presupposto formale del


tributo: sicch nellIVA essa stata ravvisata nelloperazione imponibile che fonda lobbligo
dellassoggettato a corrispondere al fisco determinate somme.
Difatti soggetti passivo dellIVA detto nella legge chi effettua loperazione imponibile.
Ma mentre limposta liquidata sulla base della singola operazione costituita da una somma che
incide effettivamente e definitivamente solo sul consumatore finale, limposta dovuta dal cedente
determinata da un calcolo pi complesso, e, ci che pi conta, non destinata ad incidere
definitivamente sul soggetto passivo.
Linsieme delle disposizioni relative alla situazione giuridica del soggetto passivo tende a garantire
la sua neutralit.
I fatti che giustificano lIVA sono detti nella legge operazioni imponibili e sono la cessione di beni,
la prestazione di servizi e limportazione.
I soggetti coinvolti nella vicenda sono chi acquista il bene (consumatore) e chi lo cede
(produttore).
Limposta come aliquota sul prezzo colpisce una ricchezza del consumatore, ma obbligato verso
lamministrazione non il consumatore bens il produttore che diventa debitore di unimposta sulla
massa delle vendite e quindi sulla somma dei prezzi.
Per ogni operazione imponibile lassoggettato deve rivalersi nei confronti del consumatore
addebitandogli limposta in un documento detto fattura.
Il soggetto produttore anche consumatore dei fattori della sua produzione, sui quali ha pagato
lIVA addebitatagli dai fornitori.
DallIVA liquidata sul volume daffari va detratto il totale dellIVA pagata sullacquisto dei beni
strumentali: le vicende dellIVA non devono influenzare la produzione (neutralit).
La tassazione del consumatore finale e la neutralit dei soggetti passivi assoggettati verso
lamministrazione sono pi il risultato di una serie di adempimenti formali che leffetto di singoli
atti o procedure.
La razionalit e la finalit dellIVA stanno nel disegno complessivo e non nelle singole parti.
Vediamo gli elementi strutturali dellIVA:
elementi oggettivi:
- loperazione imponibile;
- il corrispettivo;
- il volume daffari, lammontare complessivo delle operazioni effettuate, con riferimento
allanno solare, registrate o da registrare, ancorch non imponibili od esenti;
- la base imponibile, costituita dallammontare complessivo dei corrispettivi relativi alle
operazioni imponibili dovuti con riferimento allanno solare;
- laliquota;
- limposta lorda, risultante dallapplicazione dellaliquota sulla base imponibile;
- la detrazione dellimposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata in relazione ai
beni ed ai servizi acquistati od importati nellesercizio della propria attivit professionale o
dimpresa;
- limposta netta, che quella dovuta allo Stato;
- la rivalsa obbligatoria sul cessionario del singolo bene o sul committente del singolo servizio;
elementi soggettivi:
- lassoggettato allIVA cumulativa nei confronti dello Stato;
- il destinatario della rivalsa obbligatoria per le singole operazioni effettuate.
Loperazione imponibile limmissione al consumo interno di un bene o di una utilit diversa
(servizi) frutto dellattivit produttiva di un imprenditore o di un professionista.
Lintegrazione di questa previsione coi fatti costituiti da quella forma di immissione al consumo
nazionale che sono le importazioni fornisce il quadro complessivo dei tre tipi di operazioni
assoggettate allIVA:
cessioni di beni, compiute nel territorio dello Stato, nellesercizio di imprese, arti e professioni;
prestazioni di servizi, poste in essere nel territorio dello Stato, nellesercizio di imprese, arti e
professioni;
importazioni da chiunque effettuate.
Le prime due operazioni hanno in comune la qualificazione del soggetto come professionista od
imprenditore ed il principio di territorialit.
Nella terza operazione irrilevante la qualificazione soggettiva e lelemento territoriale implicito
nel fenomeno dellimportazione come introduzione nel territorio dello Stato di beni non prodotti in
Italia e provenienti dallestero.

76

Analizziamo le cessioni di beni: esse sono definite dalla legge come atti a titolo oneroso che
comportano il trasferimento della propriet o la costituzione od il trasferimento di diritti reali di
godimento.
La legge, secondo una tecnica legislativa consueta, prevede delle assimilazioni e delle esclusioni di
imposta.
Nella prima rientra una serie di fattispecie che, alla lettera, non sarebbero configurabili come
cessioni di beni per la mancanza di un qualche elemento formale, ma che vengono considerate
parimenti cessioni perch potrebbero prestarsi a forme di elusione.
Anche se concettualmente la categoria dellesclusione comprende i fatti che non rientrano nella
ratio di unimposta, lelenco delle esclusioni IVA molto pi complesso ed individua anche ipotesi
che potrebbero rientrare nella categoria delle esenzioni con unarbitrariet che viene spiegata non
solo con la tecnica difettosa della legislazione, ma anche per lassenza di direttive comunitarie,
sicch il legislatore italiano si mosso con un certo grado di arbitrariet.
Volendo colpire lIVA i beni immessi al consumo dal mondo produttivo, evidente che vengono
esclusi quei fatti che attengono a profili strumentali della produzione: cessione di denaro o crediti
di denaro, cessione dazienda e di complessi aziendali, conferimenti societari, etc.
Rientra nella logica complessiva dellIVA lesclusione di quei beni per i quali la legge non consente
la detrazione dimposta.
Passando alle prestazioni di servizi, esse dovrebbero essere sul piano logico tutte le utilit prestate
dietro corrispettivo che non rientrino nella cessione di beni (e tale lorientamento della direttiva).
La legge italiana definisce prestazioni di servizi quelle consistenti in obbligazioni di fare, di non fare
e di permettere, quale che ne sia la fonte.
Ma questa solo una parte residuale di unelencazione esemplificativa che tende ad essere
esaustiva, secondo la tecnica casistica: i contratti dopera, dappalto, trasporto, mandato,
spedizione, agenzia, mediazione, deposito e, preceduti da un costituiscono inoltre, unaltra serie
di casi che sono la soluzione in sede legislativa di problemi pratici.
Anche per le prestazioni di servizi sono previste esclusioni che potrebbero essere delle esenzioni.
Passiamo alla classificazione delle operazioni:
A) operazioni escluse ed operazioni non imponibili: quando loperazione soggetta al regime pieno
dellIVA subisce due tipi di trattamento giuridico:
quello sostanziale di soggezione al tributo e di concorso quindi alla formazione della base
imponibile;
quello formale di concorso alla formazione del volume daffari e di assoggettamento agli
obblighi formali (fatturazione, registrazione, dichiarazione).
Le operazioni dichiarate dalla legge escluse non subiscono, pertanto, alcun trattamento: sono
fuori del campo di applicazione.
Ma non tutte le operazioni assoggettate ad IVA scontano il regime pieno, sia quello sostanziale
che quello formale.
Vi sono operazioni, comprese nel campo di applicazione, che non sono imponibili, ma
consentono la detraibilit dellimposta pagata sugli acquisti: sono le cessioni allesportazione
che, in conformit al principio di tassazione nel luogo di destinazione, non si considerano
effettuate nel territorio dello Stato e quindi in esso non tassabili.
Le operazioni non imponibili non producono uninterruzione nellapplicazione delle regole
tributarie che riflettono il ciclo produttivo di un bene;
B) operazioni esenti: le operazioni esenti non rilevano ai fini della tassazione: sono delle eccezioni
alla regola dellimponibilit, ma operano uninterruzione nella continuit del ciclo produttivo nel
senso che riducono lentit delle detrazioni spettanti.
Lesenzione prevista solo nellinteresse del consumatore, il che conferma dello scopo
dellimposta come tassazione dellimmissione al consumo.
Difatti chi effettua operazioni esenti resta pur sempre assoggettato nei confronti dello Stato per
quanto concerne il resto delle operazioni.
Loperazione esente concorre a formare il volume daffari.
Il momento nel quale la legge considera avvenuta loperazione tassabile rileva ai fini della
puntualizzazione degli effetti che essa produce (obbligo di fatturazione).
Per le cessioni di beni loperazione si considera avvenuta al momento in cui si verifica leffetto
traslativo: stipulazione dellatto per i beni immobili, spedizione o consegna per i beni mobili.
Tolta lipotesi della vendita con patto di riservato dominio, se gli effetti sono sospesi la cessione si
considera avvenuta al momento della loro produzione; ma se si tratta di beni mobili non dopo un
anno dalla consegna o spedizione.

77

Per le prestazioni di servizi il momento quello del pagamento del corrispettivo, anche per le
prestazioni periodiche.
Se prima che si verifichi il presupposto viene emessa fattura o effettuato pagamento, loperazione
si considera avvenuta al momento della fatturazione o del pagamento, limitatamente allimporto
fatturato o pagato.
Perch loperazione integri una fattispecie idonea a produrre effetti ai fini dellIVA occorre che essa
si sia verificata nel territorio dello Stato: lIVA si applica infatti alle cessioni di beni ed alle
prestazioni di servizi effettuati nel territorio dello Stato.
Per territorio dello Stato si intende il territorio della Repubblica italiana (esclusi i comuni di Livigno
e di Campione dItalia e delle acque italiane del lago di Lugano).
Per Comunit o territorio della Comunit si intende il territorio corrispondente al campo di
applicazione del trattato istitutivo della Comunit economica europea.
Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni
esistenti nel territorio stesso.
Il concetto di esistenza varia a seconda che si tratti di beni immobili e beni mobili.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, la loro territorialit inizialmente era individuata con
esclusivo riferimento al luogo di utilizzazione, al luogo cio dove essi sono destinati a produrre i
loro effetti sostanziali e formali.
Adesso si individua il luogo di effettuazione del servizio nel territorio dello Stato dove il prestatore
ha fissato la propria attivit economica o costituito un centro di attivit stabile nel quale lattivit
possa essere svolta, o comunque il domicilio o la residenza.
Per le persone fisiche i concetti di domicilio e residenza sono quelli di diritto comune.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio la sede legale e si considera
residenza quella in cui si trova la sede effettiva.
La realizzazione di un unico mercato tra gli Stati membri dellUnione europea, al fine di consentire
allinterno dellUnione la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali, ha
comportato la soppressione delle frontiere tra gli stessi Stati membri agli effetti dellapplicazione
dellIVA e la configurazione sotto tale profilo di una nuova entit territoriale, il territorio
comunitario, che si presenta come un unicum nei rapporti coi Paesi extracomunitari.
LIVA sulle importazioni (cio limposta applicata in dogana al momento della effettuazione di
ciascuna operazione di importazione di merci) trova oggi applicazione solo con riguardo ai beni
provenienti da Paesi diversi da quelli appartenenti allUnione.
Parallelamente, per operazioni di esportazione (che sono operazioni non imponibili) devono
intendersi solo le operazioni effettuate verso Paesi terzi rispetto agli Stati dellUnione.
Il nuovo regime di applicazione dellIVA sulle operazioni intracomunitarie si basa sul principio
dellimposizione delloperazione nello Stato membro di destinazione, secondo le aliquote ed alle
condizioni previste allinterno di tale Stato.
Qui il presupposto dellimposta costituito dallacquisto intracomunitario di beni, intendendosi
come tale lacquisizione a titolo oneroso, effettuata nellesercizio di imprese, arti o professioni,
della propriet di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, trasportati nel territorio dello
Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualit di soggetto passivo dimposta, ovvero
dellacquirente o da terzi per loro conto.
Debitore dellimposta il cessionario (e non il cedente, come avviene nella disciplina delle cessioni
interne), il quale indicher limposta nella fattura ricevuta dal cedente di altro Stato membro.
La disciplina descritta ha carattere transitorio, in quanto trova applicazione fino a quando non
entrer in vigore il regime definitivo degli scambi intracomunitari, che dovr basarsi sul principio
della tassazione IVA nel Paese di origine, cio di provenienza del bene.
Passiamo agli elementi soggettivi:
A) la qualificazione di imprenditore: loperazione rientra nella disciplina dellIVA se prodotta da un
soggetto qualificato impresa o professionista.
Analogamente a quanto avviene per le imposte sui redditi, non dovrebbero essere considerati
soggetti passivi dellIVA, per la natura della loro attivit, lo Stato, gli enti pubblici territoriali e
quelli che esercitano funzioni statali.
Ma tale esclusione soggettiva di imposta prevista solo nel diritto comunitario e non ancora
espressamente nella legge italiana.
In linea di prima approssimazione sono imprese e professionisti quei soggetti che sono tali ai fini
delle imposte sui redditi.
La pi grossa differenza che nel concetto di impresa rientra anche lesercizio dellattivit
agricola, in quanto anche questa immette beni al consumo.

78

Limpresa commerciale definita secondo i criteri propri delle imposte sui redditi, pertanto
data:
o da soggetti che, per la loro veste giuridica, sono enti commerciali, qualunque sia lattivit
svolta;
o da enti pubblici e privati, diversi dalle societ, che abbiano per oggetto esclusivo o
principale lesercizio, svolto per professione abituale, di attivit commerciali di cui al 2195
c.c., anche se non organizzate in forma di impresa;
B) la qualifica di professionista: per esercizio di arte e professione, ai fini dellIVA, si intende
lesercizio, per professione abituale, ancorch non esclusivo, di qualsiasi attivit di lavoro
autonomo da parte di persone fisiche o da parte di societ semplici o di associazioni senza
personalit giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio delle attivit stesse.
Il requisito di un elemento organizzativo che qualifichi positivamente lattivit di lavoro
autonomo, allo stato delle cose, non esiste nella legge;
C) la qualifica di importatore: per importatore sintende il proprietario della merce, chi presenti
cio la merce in dogana o la detenga al momento dellentrata nel territorio doganale.
Sono responsabili dimposta per gli accertamenti fatti dallamministrazione gli spedizionieri
doganali, i quali rispondono peraltro solo in via sussidiaria rispetto al debitore principale.
In virt del principio della libera circolazione delle merci e della soppressione delle barriere
doganali fra gli Stati della comunit, la qualifica dimportatore limitata ai soggetti che
importano merci da Paesi extra-comunitari.
Veniamo ora alla base imponibile.
Il corrispettivo dovuto al cedente o prestatore di servizio costituisce la base imponibile (quando
loperazione non esente) dellimposta oggetto della rivalsa obbligatoria.
Ogni operazione fatturata e registrata concorre peraltro a formare limponibile dellimposta dovuta
dal cedente allo Stato.
Sicch, limponibile dellIVA come tributo da versare allo Stato lammontare complessivo dei
corrispettivi dovuti al cedente o prestatore.
La legge precisa, per alcune fattispecie, il criterio di determinazione dellimponibile: per le
operazioni dipendenti da atti dellautorit, per corrispettivo si intende lindennizzo; per le
assegnazioni gratuite, il valore dei beni; per la permuta, dove vi sono due cessioni incrociate, il
valore normale di ciascun bene rispetto allaltro.
In generale per corrispettivo sintende il prezzo dovuto, con lesclusione degli incassi accessori o
che comunque hanno natura distinta (interessi moratori, premi, etc.).
Il complesso delle operazioni imponibili relativo allanno solare.
Quindi, lIVA dellassoggettato verso lo Stato unimposta periodica.
Laliquota quella vigente al momento in cui si considera effettuata loperazione.
Laliquota ordinaria del 20%, ma esistono aliquote diverse relative a determinate operazioni.
La determinazione dellimposta data dallapplicazione dellaliquota alla base imponibile, con la
conseguenza che se le diverse attivit di un soggetto sono sottoposte ad aliquote diverse, detta
base imponibile viene suddivisa in relazione alle singole aliquote e limposta complessiva sar data
dalla somma delle frazioni.
Limposta risultante dallapplicazione dellaliquota limposta dovuta cumulativamente per tutte le
operazioni effettuate dai soggetti che effettuano operazioni imponibili.
Per la determinazione dellimposta dovuta ammesso in detrazione dallimposta relativa alle
operazioni effettuate lammontare dellimposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui
addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati od acquistati nellesercizio
della propria attivit dimpresa, arte o professione.
Se il contribuente ha compiuto attivit esenti, la detrazione ridotta in proporzione al rapporto fra
operazioni esenti e volume daffari dellanno solare.
Per gli enti non commerciali detraibile solo limposta relativa ad operazioni fatte nellesercizio di
attivit commerciali od agricole.
discusso se limposta dovuta ai fini dellIVA sia quella risultante dallapplicazione dellaliquota o
quella risultante anche dalla detrazione.
La questione rileva perch la pena pecuniaria per dichiarazione infedele va ragguagliata
allimposta dovuta.
Sembra che la detrazione in esame non sia elemento strutturale del tributo, in quanto non
atterrebbe alla base imponibile relativa alla capacit contributiva: essa sarebbe un credito
estraneo allimposta.
Senza la detrazione, lIVA pagata sulle operazioni passive si risolverebbe in un aumento del prezzo.

79

Dallapplicazione della detrazione pu risultare anche un credito, ove essa sia maggiore
dellimposta lorda.
Questa somma oggetto di un rapporto giuridico autonomo ricollegato ad un periodo di tempo,
costituito dallanno solare.
Sicch, si pu dire con la Cassazione che imposta dovuta quella risultante dalla somma algebrica
tra limposta calcolata sulle operazioni imponibili e le detrazioni consentite e che a tale imposta
(od eccedenza) va ragguagliata la pena pecuniaria per dichiarazione infedele.
impropria laffermazione della Cassazione secondo la quale lIVA colpisce essenzialmente il
valore aggiunto e che tale valore lo si ottiene proprio dalla somma algebrica dellimposta fra
operazioni attive ed operazioni passive.
La precisazione delle nozioni giuridiche va fatta in funzione degli effetti.
La c.d. imposta un meccanismo di compensazione che viene elevato a rapporto giuridico
autonomo mediante lo strumento giuridico del periodo: tutte le operazioni, attive e passive, che
cadono nel periodo danno luogo ad una somma autonomamente accertabile.
LIVA in testa al produttore dunque unimposta periodica nel senso che ad ogni periodo
corrisponde un rapporto giuridico autonomo.
La circostanza che il credito possa essere compensato anche in anni successivi un mero profilo
della riscossione.
La nozione di ciclo produttivo giuridicamente irrilevante, come quella di valore aggiunto.
Analizziamo ora la rivalsa: essa un credito nei confronti del cessionario che spetta al soggetto
che effettua loperazione imponibile, ed ha per oggetto limposta liquidata sul prezzo.
Se il cessionario un altro soggetto IVA acquista, per effetto della rivalsa, il diritto alla detrazione
nel suo rapporto tributario con la finanza; se il cessionario non un assoggettato, o comunque non
ha diritto alla detrazione, rimane inciso dal tributo.
Il credito oggetto della rivalsa assistito da privilegio speciale sui beni immobili oggetto della
cessione od ai quali si riferisce il servizio prestato e sulla generalit dei mobili del debitore.
Lesercizio della rivalsa obbligatorio in quanto non consente patti contrari: allemissione della
fattura limporto della rivalsa deve essere evidenziato rispetto al prezzo.
La rivalsa non obbligatoria per le cessioni gratuite di beni e per lautoconsumo, per la
destinazione cio di beni prodotti al consumo personale o familiare del soggetto.
Lobbligazione dellassoggettato verso lo Stato indipendente dallesercizio della rivalsa.
In ordine al rapporto di rivalsa diffuso lorientamento che esso costituisca un rapporto
privatistico, per cui la giurisdizione quella del giudice ordinario.
Ma se si ammette che anche qui possono ricorrere conflitti di giudicato, quando il cedente dovesse
soccombere sia nei confronti del cessionario nel processo civile che nei confronti della finanza nel
processo tributario, lunica strada quella indicata dalla Cassazione per quanto riguarda il
sostituto dimposta: una sola azione davanti al giudice tributario che coinvolga tutte le parti; il
carattere obbligatorio della rivalsa determina una situazione litisconsortile, sicch il rapporto deve
essere regolato con una sentenza opponibile al fisco.
LIVA unimposta periodica rispetto alla quale sono previste procedure di accertamento e di
riscossione analoghe a quelle previste per le imposte dirette.
Vengono espressamente richiamate le disposizioni relative al domicilio fiscale, alla notificazione
dellavviso, alle indagini.
Il periodo dimposta lanno solare, al quale corrisponde un rapporto tributario autonomo.
Durante tale periodo sussistono obblighi strumentali rispetto allaccertamento ed alla riscossione,
che attengono rispettivamente:
alla documentazione delle operazioni effettuate (fatturazione e registrazione);
al versamento a seguito di liquidazione infrannuale (mensile o trimestrale) dellimposta, nella
logica dellanticipazione di imposta che caratterizza anche le imposte sui redditi.
Chi compie operazioni imponibili obbligato ad emettere un documento chiamato fattura, anche
nella forma della nota, conto o parcella e simili, che sia idoneo ad identificare i soggetti e loggetto
delloperazione rientrante nel campo di applicazione dellIVA.
La fattura va emessa anche per le operazioni non imponibili od esenti.
Gli elementi fondamentali della fattura sono loperazione, il corrispettivo, lidentificazione dei
soggetti, emittente e destinatario, laliquota e limposta.
Se la fattura si riferisce ad operazioni non imponibili od esenti, essa deve recare tali qualificazioni.
La fattura va emessa al momento di effettuazione delloperazione.
Se la fattura od il pagamento precedono loperazione, questa sintende effettuata al momento
della fatturazione o del pagamento.

80

La fatturazione pu essere differita per i beni viaggianti la cui consegna o spedizione risulti da
idoneo documento.
La fattura non obbligatoria se non richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
delloperazione, per alcune operazioni caratterizzate da uniformit, frequenza ed importo limitato,
come la vendita al minuto e le prestazioni alberghiere.
La fattura sembrerebbe dunque avere unefficacia accertativa delloperazione sotto due profili:
essa fissa lavverarsi ed il contenuto delloperazione, e limposta dovuta per lammontare
indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
Ma il contenuto della fattura non vincolante in assoluto, quando non corrisponde alloperazione.
Pu essere chiesta la correzione delle indicazioni inesatte.
Lemittente di fatture per operazioni inesistenti viene punito solo in presenza del dolo.
Come ammessa la correzione di errori contenuti nella fattura, cos deve essere ammessa la
correzione, in sede di registrazione, dellerronea compilazione della fattura non emessa ai fini
fraudolenti.
Secondo la giurisprudenza in caso di erroneo assoggettamento ad IVA di operazioni intassabili il
mancato ricorso alla procedura correttiva non fa venir meno il diritto al rimborso.
Lemissione della fattura in capo allemittente atto di determinazione dellimponibile relativo alla
singola operazione.
Essa inoltre costituisce titolo per lesercizio della rivalsa dellimposta in essa indicata.
In testa al destinatario della rivalsa consente la detrazione dellimposta in essa indicata, a
prescindere dal pagamento.
Le operazioni effettuate, sia attive che passive, devono essere annotate in appositi registri:
il registro delle fatture emesse, in cui vanno annotate le fatture emesse nellordine della loro
numerazione e con riferimento alla data della loro emissione;
il registro dei corrispettivi, per i soggetti non obbligati allemissione della fattura;
il registro degli acquisti, in cui si annotano le fatture e le bollette doganali relative ai beni ed ai
servizi acquistati od importati nellesercizio dellimpresa, arte o professione.
Entro il 16 di ogni mese deve essere determinata la differenza tra lammontare complessivo
dellimposta esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei
registri relativi alle fatture emesse od ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello
dellimposta risultante dalle annotazioni eseguite nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati,
sulla base dei documenti di acquisto di cui in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene
esercitato nello stesso mese.
Questa operazione detta liquidazione periodica.
Limporto a debito risultante dalla liquidazione periodica deve essere versato nello stesso termine,
mentre se la liquidazione evidenzia un credito dimposta esso pu essere scomputato dal debito
derivante dalla liquidazione successiva.
Se limposta verso lo Stato di chi ha compiuto operazioni imponibili (dellassoggettato) la somma
liquidata sul cumulo delle operazioni effettuate nellanno al netto delle detrazioni, laccertamento
di tale imposta avviene secondo regole che sono analoghe a quelle relative alle imposte sui redditi.
Vi dunque la dichiarazione annuale dellIVA, soggetta a verifica con eventuale accertamento da
parte dellUfficio con atto motivato; nel caso di omessa dichiarazione, vi sar laccertamento
dufficio.
Per ogni anno il contribuente assoggettato, anche se non ha compiuto operazioni, deve presentare
la dichiarazione relativa allimposta periodica dovuta.
Questo obbligo escluso per i soggetti che nellanno solare hanno registrato soltanto operazioni
esenti.
La dichiarazione relativa al periodo dimposta, che lanno solare precedente, deve contenere:
a) limponibile relativo alle operazioni effettuate, distinte secondo laliquota applicabile e
lammontare delle relative imposte;
b) le operazioni non imponibili od esenti;
c) le operazioni per le quali prevista la detrazione;
d) la differenza fra imposta e detrazione che d luogo allimposta netta o ad un credito qualora la
detrazione sia maggiore dellimposta lorda.
Abbiamo dunque nella dichiarazione tre ordini di elementi che vanno logicamente distinti:
limposta lorda (relativa alle operazioni imponibili), la detrazione, limposta netta (o il credito).
La mancata indicazione nella dichiarazione della detrazione, anche se registrata, ne fa perdere il
diritto.
Nella dichiarazione devono essere indicate anche le somme versate in acconto.
Queste somme non sono elementi costitutivi dellimposta, ma solo unanticipazione.

81

La detrazione elemento strutturale dellIVA, mentre il versamento infrannuale solo


anticipazione e quindi momento della riscossione.
Anche per lIVA prevista la dichiarazione tardiva (entro 90 giorni dalla sua scadenza), che
valida ma sanzionata, e quella ultratardiva, che si considera omessa a tutti gli effetti ma
costituisce titolo per la riscossione che ne risulta dovuta (o del credito che ne risulta dovuto).
Laccertamento da parte dellufficio si modella sostanzialmente su quello previsto per le imposte
sui redditi con questa caratteristica: una terminologia pi minuziosa (da circolare) e meno attenta
a formulazioni di principio.
Sono richiamate espressamente le norme sul domicilio fiscale e sulla notificazione dellavviso in
materia di imposte sui redditi.
Competente per laccertamento lufficio locale dellAgenzia delle Entrate nella cui circoscrizione
si trova il domicilio fiscale del contribuente.
Lufficio procede allaccertamento in rettifica della dichiarazione, a quello dufficio in caso di
omessa dichiarazione, alla comminazione delle sanzioni amministrative per violazioni degli
obblighi di fatturazione, registrazione e contabili ed alla trasmissione degli atti alla procura della
Repubblica ove emergano profili penali.
Analogamente a quanto visto per le imposte sui redditi, nella disciplina dellaccertamento si
distinguono tre ordini di norme:
quelle dirette a disciplinare listruttoria da parte dellufficio al fine di reperire la materia tassabile;
quelle dirette a disciplinare i metodi logici che lufficio deve seguire nella determinazione
dellimposta, metodo analitico e metodo sintetico;
quelle dirette a disciplinare il contenuto dellatto che viene notificato al contribuente, i termini ed
i tipi di atto.
Per quanto riguarda i poteri dindagine, il 51 ed il 52 riproducono pi o meno la disciplina prevista
per le imposte sui redditi, in ordine ai poteri dellufficio di convocare il contribuente, sottoporgli dei
questionari, chiedere notizie ad amministrazioni pubbliche, pubblici ufficiali, aziende private,
procedere ad accessi, ispezioni e verifiche, rivolgersi ad aziende ed istituti di credito.
Parliamo dellaccertamento analitico: laccertamento analitico quando esso documentale,
anche ricorrendo alluso di presunzioni relative a singole omissioni ed inesattezze, purch la
presunzione sia grave, precisa e concordante.
Linfedelt della dichiarazione pu emergere direttamente dalla dichiarazione o dal confronto con
le liquidazioni infrannuali, oppure dal confronto col contenuto della fatturazione, della registrazione
o di altri documenti.
Laccertamento analitico pu esser fatto quando lentit delle operazioni imponibili e delle
detrazioni risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture,
dagli elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti, nonch da altri atti e documenti in
possesso dellamministrazione finanziaria.
E passiamo allaccertamento induttivo: esso si ha quando limponibile e laliquota sono determinati
sulla base di dati e notizie comunque raccolti, indipendentemente dalla previa ispezione della
contabilit, e sono computati in detrazione solo i versamenti operati dal contribuente e le imposte
detraibili risultanti dalle liquidazioni infrannuali.
Esso previsto per varie ipotesi:
a) nel caso di omessa dichiarazione;
b) quando la dichiarazione priva di sottoscrizione ed il contribuente non vi ha provveduto
nemmeno su invito dellufficio;
c) quando la dichiarazione non reca le specificazioni previste per la sua compilazione;
d) quando il contribuente non ha reso possibile lesame dei registri e delle altre scritture
obbligatorie;
e) quando il contribuente non ha emesso le fatture per un importo rilevante delle operazioni o non
le ha conservate, ha rifiutato di esibirle o ha sottratto allispezione tutte o gran parte di esse;
f) quando le omissioni o le false indicazioni od annotazioni accertate, o le irregolarit formali
risultanti dai verbali di ispezione, sono cos gravi, numerose e ripetute, da rendere inattendibile
la contabilit del contribuente.
Per quanto riguarda il contenuto dellavviso, lavviso in rettifica deve contenere a pena di nullit gli
errori, le omissioni e le false od inesatte indicazioni e i relativi elementi probatori.
Devono essere indicati i fatti certi che danno fondamento alle presunzioni.
Gli accertamenti induttivi devono indicare, a pena di nullit, le ragioni del ricorso al metodo
induttivo, limponibile determinato dallufficio, laliquota (o le aliquote) e le detrazioni applicate.
Lavviso deve essere motivato e notificato secondo le regole previste per le imposte sui redditi.

82

Leffetto e la natura di questatto sono i medesimi dellavviso di accertamento in generale e di


quello gi visto, in particolare, per le imposte sui redditi.
Per quanto riguarda laccertamento con adesione, la definizione delle imposte sui redditi ha effetto
anche per lIVA, relativamente alle fattispecie per essa rilevanti.
Vediamo ora la riscossione:
A) i versamenti: latto di riscossione del privato, come nelle imposte sui redditi, il versamento,
per il quale la legge distingue due grosse ipotesi per disciplinare le modalit:
i versamenti sulla base delle dichiarazioni, sia quella annuale che quelle infrannuali, vanno
fatti allufficio competente, ma mediante delega ad una delle aziende di credito che sono
legittimate anche per le imposte sui redditi.
Il termine per il versamento quello della dichiarazione;
i versamenti conseguenti allaccertamento che concernono imposte emergenti dallavviso di
accertamento o dalla sentenza del giudice vanno fatti direttamente allufficio, entro 60 giorni
dalla notificazione dellatto (avviso di accertamento o di liquidazione);
B) liscrizione a ruolo: se il contribuente non versa limposta entro i termini previsti, si procede ad
iscrizione a ruolo.
Gli effetti e la natura delliscrizione a ruolo son gli stessi gi visti parlando delle imposte sui
redditi;
C) acconti e rimborso: anche per lIVA previsto il versamento di un acconto: l88% dellimposta
dovuta relativamente allultimo mese o dellimposta che il contribuente prevede di dover
effettuare alla scadenza, o sulla base delle operazioni gi effettuate, non ancora fatturate o non
ancora registrate.
Dalla dichiarazione pu risultare unimposta a debito (che il contribuente deve versare) od
uneccedenza: in tale seconda ipotesi il contribuente ha due alternative: o la detrazione
delleccedenza nellanno successivo o il rimborso.
La richiesta di rimborso pu esser fatta solo in alcune ipotesi tassativamente previste e
comunque in caso di cessazione di attivit.
Parlando infine dellIVA sulle importazioni, secondo il principio della tassazione nel Paese di
destinazione, mentre non sono soggette ad IVA le esportazioni, vi sono soggette le importazioni.
Queste consistono nella introduzione di beni nel territorio dello Stato.
In particolare, costituiscono importazioni quelle operazioni che hanno per oggetto beni introdotti
nel territorio dello Stato provenienti da Paesi o territori non compresi nel territorio dellUE e che
non siano gi stati immessi in libera pratica in altro Paese membro dellUnione medesima.
Non costituiscono importazioni, perci, le introduzioni di beni provenienti da Paesi dellUnione.
Limposta sulle importazioni commisurata al valore dei beni importati determinato ai sensi delle
disposizioni doganali, aumentato dellammontare dei diritti doganali dovuti, ad eccezione dellIVA e
delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione.
Soggetti passivi possono essere tanto privati che imprenditori o professionisti: queste due ultime
categorie possono detrarre limporto del tributo assolto in sede di importazione secondo le regole
relative agli acquisti interni.

Limposta di registro.

Il tributo di registro si applica su atti giuridici (negozi giuridici, atti amministrativi, provvedimenti
giurisdizionali) in corrispondenza di unattivit dello Stato, detta registrazione, che interessa i
soggetti cui latto si riferisce.
La registrazione consiste nellannotazione dellatto in pubblici registri che ne attestano lesistenza
ed attribuiscono ad essi la data certa di fronte ai terzi a norma del 2704 c.c.
Tale attivit dunque un servizio a fronte del quale viene pagato un tributo che, sotto questo
profilo, si atteggia come una tassa.
Col tempo il tributo si venuto sempre pi configurando come imposta, in quanto ragguagliato al
contenuto patrimoniale dellatto, cio al valore dei diritti e dei beni con esso disposti.
La capacit contributiva di tale imposta la ricchezza corrispondente al contenuto patrimoniale di
un atto giuridico, pi precisamente ai suoi effetti che sono per lo pi traslativi (talora dichiarativi)
di ricchezza: in questo senso limposta di registro pu essere classificata come imposta indiretta
sui trasferimenti di ricchezza.
Prima della registrazione vi solo lobbligo o la facolt di richiederla.
Il regime giuridico dellimposta secondo la legge varia in funzione del tipo di obbligo preesistente
alla registrazione: se latto va registrato in un termine fisso si applicano le regole vigenti al
momento della formazione dellatto; se latto va registrato solo in caso duso limposta applicata
in base alle disposizioni vigenti al momento della richiesta di registrazione.

83

Parlando degli atti sottoposti a registrazione, son sottoposti a registrazione tre categorie di
presupposti:
atti scritti: gli atti scritti formati nello Stato; gli atti formati allestero solo quando dispongano
della propriet e degli altri diritti reali, di garanzie, di affitti e locazioni di beni immobili od
aziende nel territorio dello Stato;
contratti verbali: sono soggetti a registrazione, anche se non hanno forma scritta, alcuni contratti
di locazione ed affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato, e le loro vicende
modificative od estintive (cessione, risoluzione, proroga); trasferimento ed affitto di aziende
esistenti nel territorio dello Stato e costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle
stesse e relative cessioni, risoluzioni, proroghe anche tacite;
operazioni di societ ed enti esteri: listituzione od il trasferimento in Italia della sede legale,
anche secondaria, di societ di ogni tipo e di enti commerciali.
La registrazione consiste nellannotazione dellatto in un apposito registro, con lindicazione del
numero progressivo annuale, della data della registrazione, del nome del richiedente, della data
dellatto, delle parti e delle somme riscosse.
Trascorsi dieci anni gli atti vengono trasmessi agli archivi notarili.
La registrazione, eseguita secondo le regole prescritte, attesta lesistenza degli atti ed attribuisce
ad essi la data certa a norma del 2704 c.c.
In ordine alla registrazione la legge prevede due categorie di atti, quelli soggetti a registrazione,
per i quali sussiste lobbligo di richiederla, e quelli per i quali la richiesta facoltativa: chiunque vi
abbia interesse pu richiedere in qualunque momento la registrazione di un atto, pagando la
relativa imposta.
La registrazione obbligatoria pu essere:
a) a termine fisso, entro 20 giorni dalla stipulazione dellatto, se questa avvenuta in Italia; entro
60 giorni se avvenuta allestero;
b) in caso duso dellatto, intendendo per uso lutilizzo dellatto in procedimenti amministrativi o di
volontaria giurisdizione.
Se non ricorre luso dellatto chi vi ha interesse pu chiedere la registrazione volontaria.
In corrispondenza dellobbligo di richiedere la registrazione, la legge individua due tipologie di atti
corrispondenti al contenuto delle due parti della Tariffa allegata al T.U.:
atti soggetti a registrazione in termine fisso;
atti soggetti a registrazione in caso duso.
Gli atti sono raggruppati per categorie o sono previsti singolarmente, sicch alla categoria od al
singolo atto corrisponde laliquota applicabile o limposta direttamente determinata.
La Tariffa ha valore sostanziale perch:
costituisce la puntuale individuazione degli atti;
stabilisce per essi il tipo di obbligo, in ordine alla registrazione;
individua laliquota o lentit dellimposta.
Parlando dettagliatamente degli atti soggetti a registrazione in termine fisso, essi sono gli atti nei
quali emerge la natura di imposta del tributo in quanto le categorie o i singoli atti contemplati sono
esemplificazione di questo concetto posto a base della norma residuale: atto avente per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale, prestazioni nelle quali dato ravvisare la manifestazione di
capacit contributiva oggetto di tassazione.
Specificazioni di questa categoria residuale sono le categorie contemplate dalla Tariffa, parte I, che
variano in funzione di questi criteri:
a) effetto, traslativo o dichiarativo, e tipo di bene: abbiamo cos atti a titolo oneroso traslativi di
beni immobili; atti traslativi a titolo oneroso di beni diversi da quelli immobili; atti dichiarativi di
ogni tipo di bene; atti di natura dichiarativa o traslativa aventi per oggetto motocicli, veicoli,
rimorchi;
b) soggetti:
- atti propri delle societ di qualunque tipo ed oggetto (ad es.: costituzione; aumento di
capitale);
- atti dellautorit giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono
anche parzialmente il giudizio;
c) forma dellatto: atti pubblici e scritture private autenticate anche se non aventi per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale;
d) particolari contratti anche non stipulati in forma scritta: locazioni ed affitti di beni immobili;
e) operazioni di societ ed enti esteri.
Parlando invece degli atti da registrare in caso duso, le ipotesi pi significative sono le seguenti:

84

a) scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale,
per le quali prevista la tassa fissa;
b) tutti gli atti a contenuto patrimoniale (traslativi o dichiarativi) formati mediante corrispondenza;
c) atti prodotti allestero relativi al trasferimento di beni diversi da quelli immobili;
d) lodi arbitrali non dichiarati esecutivi.
La Tariffa ha una sua completezza, nel senso che sono sottratti a registrazione obbligatoria tutti gli
atti in essa non previsti.
Sicch non si capisce quale sia la funzione di una Tabella che segue la Tariffa nella quale sono
indicati alcuni atti che possono essere registrati volontariamente da chiunque vi abbia interesse.
Lassoggettabilit alla registrazione ed allimposta corrispondente non pu riguardare atti
sottoposti, per il loro contenuto, ad altri regimi impositivi.
Gli atti contenenti contratti di assicurazione sono sottoposti allimposta sulle assicurazioni.
Gli atti che contengono i presupposti soggettivi ed oggettivi dellIVA sono assoggettati a tale
tributo che, come dice la legge, alternativo allimposta di registro.
Ma non si tratta di unalternativit perfetta e totale in quanto:
a) quando latto per il contenuto soggetto ad IVA sconta limposta fissa di registro ed soggetto
a registrazione in termine fisso se si tratti di atto pubblico o scrittura privata autenticata e in
caso duso se latto non ha detti requisiti;
b) se alcune delle operazioni riportate nellatto non rientrano nel campo di applicazione dellIVA
ricorre per esse lobbligo della registrazione in termine fisso ed il pagamento della relativa
imposta.
Latto registrato va ricondotto ad una delle categorie della Tariffa, che formulata in
considerazione degli effetti giuridici che latto idoneo a produrre: di qui la regola fondamentale
del tributo di registro secondo la quale limposta applicata secondo lintrinseca natura e gli effetti
giuridici dellatto.
Latto tassato per gli effetti giuridici che produce e questi vengono individuati in base alle
disposizioni di esso, ai negozi giuridici conclusi dai privati od alle parti dispositive degli atti
giudiziari.
Il riferimento agli effetti giuridici dellatto e non alla forma apparente vuol dire che si prescinde
dalla titolazione che le parti possono aver dato allatto in contraddizione col suo effettivo
contenuto.
Non consentito, per lindividuazione degli effetti dellatto, far riferimento ad elementi ad esso
esterni, come il comportamento delle parti, eventuali controdichiarazioni, dichiarazioni successive.
Tenuto conto che limposta di registro unimposta su atti onerosi, se latto in parte oneroso ed
in parte gratuito, sar soggetto a tassazione solo per la prima parte, salva lapplicazione sulla
seconda dellimposta di donazione.
I trasferimenti immobiliari tra coniugi o tra parenti in linea retta si presumono donazioni, con
esclusione di prova contraria, ma solo se limposta di registro applicabile inferiore a quella di
donazione, sicch detto trasferimento continua a subire limposta di registro se questa superiore
a quella di donazione.
Visto che la prova contraria era ammessa in passato, la preclusione odierna diventa
incostituzionale.
Se vero che limposta va applicata secondo leffetto dellatto occorre spiegare perch la nullit o
lannullabilit di esso non dispensi dallobbligo di richiedere la registrazione e perch limposta
assolta possa esser restituita solo quando latto sia dichiarato nullo od annullato per causa non
imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida
o conferma.
Alla base di tale disciplina vi sono prima di tutto ragioni di carattere pratico.
Lufficio deve accertare solo il tipo di effetto che latto idoneo a produrre senza dover indagare
sulle circostanze da esso non risultanti che potrebbero paralizzarne la validit o lefficacia.
Laccertata invalidit fonda il diritto al rimborso.
Se questo viene circoscritto in termini piuttosto severi perch la norma vuole avere anche una
funzione antielusiva del tutto legittima.
La dottrina pi autorevole (Berliri) ritiene diverso dallatto nullo latto inesistente, quello cio che
manca degli elementi essenziali per essere riconoscibile come atto giuridico e che pertanto non
soggetto a tassazione.
Gli atti dellautorit giudiziaria soggetti a registrazione in termine fisso sono soggetti a tassazione
proporzionale, per il loro contenuto, anche se impugnati od impugnabili.
Quando sopravvenga sentenza passata in giudicato va operato il conguaglio od il rimborso.

85

pur vero che tale atto denuncia direttamente od indirettamente un trasferimento di ricchezza
assoggettabile allimposta, ma latto non produce effetti in quanto questi sono sospesi (salva la
provvisoria esecuzione).
Nasce il problema della tassazione quando latto contenga pi disposizioni.
La regola generale che ogni disposizione autonomamente tassabile secondo leffetto che la
caratterizza.
Ma pu darsi che la pluralit delle disposizioni sia necessaria in quanto siano fra loro
necessariamente connesse.
In tal caso limposta si applica come se latto contenesse la sola disposizione che d luogo alla
tassazione pi elevata.
Resta da stabilire che cosa sintenda per connessione necessaria, lopinione pi diffusa che tale
connessione non debba dipendere dalla volont delle parti, ma debba essere richiesta dalla legge.
Se in un atto sottoposto a registrazione sono contenute disposizioni contenute in atti e contratti
verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti, limposta si applica anche alle disposizioni
enunciate.
E se latto enunciato era sottoposto a registrazione in termine fisso, si applica anche la sanzione.
Per enunciazione sintende il riferimento, il richiamo, la dichiarazione desistenza di una
disposizione.
Se latto non era soggetto a tassazione allora lenunciazione conferisce allatto enunciato gli stessi
effetti della registrazione (come la data certa) ed allora la tassazione diventa tassabile secondo il
suo contenuto.
Quando la validit o lefficacia dellatto subordinata ad altri atti nasce il problema di stabilire
quando leffetto si produca e di conseguenza quale sia il regime applicabile, in ordine ai criteri di
tassazione.
Il principio sembra essere quello secondo il quale limposta si applica quando latto perfetto,
quando cio esso capace di produrre i suoi effetti, indipendentemente dalle eventuali invalidit
che lo riguardano.
Sicch gli atti di ratifica, convalida e conferma, che non sono produttivi delleffetto tassabile, ma
eliminano i vizi attinenti ad altro atto, sono soggetti solo alla tassa fissa.
Mentre latto ratificato, convalidato o confermato che sconter limposta e, se non stato gi
registrato precedentemente, viene tassato secondo la regola dellenunciazione.
Mentre latto sottoposto a condizione sospensiva perfetto ma inefficace, pertanto esso
sottoposto a tassa fissa e limposta si applicher al momento del verificarsi della condizione o
comunque al momento della produzione degli effetti.
Viceversa latto sottoposto ad approvazione o ad omologazione non perfezionato, sicch la
registrazione e la tassazione sono subordinate a quegli atti.
Il contratto preliminare che non produttivo delleffetto tassabile soggetto alla sola tassa fissa,
mentre soggetto allimposta proporzionale il contratto definitivo.
Vi sono atti tipici, caratterizzati da uno scopo ben preciso, i cui effetti variano in funzione delle
situazioni giuridiche rispetto alle quali intervengono.
Sicch di essi non si pu dire che siano sempre traslativi o dichiarativi.
Cos il contratto di transazione pu avere effetti traslativi e/o dichiarativi.
Sicch si possono avere tre ordini di effetti:
trasferimento di diritti reali;
costituzione di obblighi di pagamento;
restituzioni o comunque effetti meramente dichiarativi di situazioni preesistenti.
evidente che per le prime due categorie vi tassazione proporzionale in quanto vi disposizione
di ricchezza tassabile, mentre per lultima prevista solo la tassa fissa.
La divisione sembrerebbe un atto tipicamente dichiarativo, ma se la quota di fatto supera quella di
diritto, se uno dei condividenti cio riceve beni che per valore superano la quota spettante, la
differenza considerata vendita e pertanto disposizione traslativa, soggetta a tassazione
proporzionale.
La disciplina riguarda ogni tipo di divisione.
Se il tributo non dovuto in misura fissa e quindi unimposta proporzionale, questa si ottiene
applicando laliquota prevista dalla Tariffa alla base imponibile che data dal valore della
disposizione tassabile, al momento nel quale latto produce i suoi effetti, traslativi o costitutivi.
Essendo quella di registro unimposta datto, la sua base imponibile data dal valore del bene o
del diritto che risulta dallatto.
Si fa riferimento al valore venale in comune commercio per gli atti che hanno per oggetto beni
immobili, diritti reali immobiliari, aziende e diritti reali su di esse.

86

Se la disposizione tassabile ha per oggetto lassunzione di unobbligazione, la cessione di un


credito, la prestazione di una garanzia, il valore dato dallammontare dellobbligazione, del
credito o della garanzia.
Nei contratti con prestazioni corrispettive, limponibile dato dal valore del bene o
dellobbligazione che d luogo allimposta pi alta (come nella permuta o nellassunzione di
obbligazione in corrispettivo della cessione di un bene).
Per gli atti societari (come gli atti costitutivi o gli aumenti di capitale) la base imponibile data
dalle azioni o dalle quote sociali.
Bisogna distinguere i soggetti obbligati al pagamento dellimposta dai soggetti obbligati alla
richiesta della registrazione.
Vi sono soggetti che sono obbligati, per la loro funzione, alla richiesta della registrazione in via
esclusiva ed al pagamento dellimposta in via solidale con le parti interessate e vi sono soggetti
che sono tenuti solo allobbligo di richiesta della registrazione.
Per cui abbiamo tre categorie di soggetti:
obbligati al pagamento dellimposta ed alla richiesta della registrazione;
obbligati al solo pagamento dellimposta, incombendo ad altri la richiesta della registrazione;
obbligati alla sola richiesta di registrazione.
Parlando dei soggetti obbligati alla richiesta di registrazione, alcuni esempi sono dati dai pubblici
ufficiali (come notai, cancellieri, ufficiali giudiziari); i cancellieri ed i segretari per gli atti giudiziari
(sentenze, decreti) alla cui formazione hanno partecipato nellesercizio delle loro funzioni; gli
impiegati dellamministrazione finanziaria e gli appartenenti al corpo della guardia di finanza per
gli atti da registrare dufficio; etc.
Invece lindividuazione dei soggetti obbligati al pagamento varia in funzione dellatteggiarsi
dellobbligo della richiesta di registrazione e del momento della liquidazione dellimposta.
Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso:
limposta principale dovuta da tre categorie di soggetti: 1) le parti che risultano dallatto; 2) i
soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione; 3) i pubblici ufficiali obbligati alla richiesta
di registrazione;
imposta complementare e suppletiva: rispondono solo i soggetti che hanno partecipato allatto e
quelli nel cui interesse fu registrato latto (non rispondono perci i pubblici ufficiali).
Per gli atti soggetti a registrazione in caso duso o presentati volontariamente alla registrazione
rispondono solo le parti che hanno chiesto la registrazione.
Sono nulli, anche fra le parti, i patti contrari alle disposizioni della legge di registro.
Lattuazione dellimposta di registro conosce queste procedure: la registrazione dellatto,
laccertamento (cio la determinazione della base imponibile e dellimposta), la riscossione.
Della registrazione dellatto abbiamo gi parlato, per cui analizziamo laccertamento.
Le vicende dellaccertamento possono condurre a tre determinazioni dellimposta che la legge
chiama rispettivamente principale, complementare e suppletiva.
Limposta detta principale quella che si determina al momento della registrazione.
Limposta liquidata successivamente alla registrazione pu avere due origini: o lufficio incorso in
errori ed omissioni compiuti al momento della registrazione e la maggior imposta liquidata in
conseguenza della correzione si chiama suppletiva, oppure in tutti gli altri casi limposta detta
complementare.
Latto col quale lufficio determina un maggior valore e la corrispondente maggiore imposta un
avviso di accertamento.
Latto col quale liquida la sola imposta detto avviso di liquidazione.
Lavviso di accertamento di maggior valore e di maggiore imposta relativa deve essere notificato
entro due anni dal pagamento dellimposta principale e deve essere motivato.
Anche per limposta di registro latto di accertamento non motivato nullo.
Lavviso di liquidazione ha come contenuto la sola liquidazione dellimposta sulla base di un
imponibile altrimenti accertato ed il conseguente invito a pagare.
atto autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario per vizi propri.
La legge di registro prevede lemanazione di tale atto:
per la liquidazione dellimposta nel caso di imposta suppletiva;
nel caso di registrazione dufficio;
qualora limponibile sia stato determinato dal giudice.
Leffetto della motivazione dellavviso di liquidazione lobbligo di pagare entro la scadenza.
Ma non atto esecutivo.
Lomesso pagamento legittima lufficio alliscrizione a ruolo.

87

Parlando della definizione per adesione, la disciplina riguarda le imposte di registro e quelle di
successione e donazione, ipotecaria e catastale, e comunale sullincremento di valore.
Il procedimento pu essere avviato dallufficio con invito a comparire, indicando latto cui
laccertamento si riferisce ed il valore del bene o diritto suscettibile di definizione.
Listanza del contribuente pu essere proposta solo dopo la notifica dellavviso di accertamento,
producendo la sospensione dei termini per ricorrere e di quelli per la riscossione.
Per il resto della disciplina valgono le regole stabilite per le imposte sui redditi.
Limposta principale va pagata allatto della registrazione od entro 60 giorni dalla notificazione
dellavviso di liquidazione; limposta complementare definitiva per mancata impugnazione
dellatto, entro 60 giorni dalla notificazione del relativo avviso di accertamento.
Se limposta complementare impugnata, il ricorso non sospende la riscossione e si hanno
riscossioni frazionate crescenti.
Se proposto ricorso contro latto di liquidazione dellimposta suppletiva, il ricorso sospende la
riscossione fino alla decisione della commissione tributaria regionale.
Il rimborso dellimposta, delle sanzioni amministrative e degli interessi deve essere richiesto entro
3 anni dal giorno del pagamento o da quello in cui sorto il diritto alla restituzione.

Limposta sulle successioni e donazioni.

stata soppressa limposta sulle successioni.


Rimane invece in vigore la tassazione delle donazioni e delle altre liberalit tra vivi.
Non ogni trasferimento gratuito mortis causa per del tutto esente da imposta: infatti per i
trasferimenti a tale titolo aventi ad oggetto beni immobili sono sempre dovute le imposte
ipotecarie e quelle catastali.
La manifestazione di capacit contributiva colpita dallimposta sulle successioni e donazioni
larricchimento gratuito.
Ma non esiste una legge generale sugli arricchimenti gratuiti: per ragioni storiche i due
arricchimenti oggetto dellimposta in esame sono stati collocati nella tassazione indiretta.
Sicch la diffusione di altri arricchimenti (vincite, premi, borse di studio, etc.) stata disciplinata
per assimilazione nella tassazione dei redditi.
La soppressione dellimposta di successione, che colpisce arricchimenti gratuiti tipici, pone un
problema di parit di trattamento rispetto agli altri arricchimenti gratuiti che nella tipicit del
nostro ordinamento sono tassati ai fini delle imposte sui redditi.
Limposta sulle successioni e sulle donazioni colpisce dunque larricchimento gratuito derivante da
trasferimenti di ricchezza causati da due vicende civilistiche analoghe fra loro, la successione
mortis causa, come trasmissione di rapporti economicamente valutabili (relativi cio a beni e
diritti) e latto di liberalit che la donazione.
Le due vicende hanno in comune questo effetto: il subentrare di un soggetto nella titolarit di beni
e diritti a titolo gratuito, senza corrispettivo.
La configurazione di tale imposta discende da tre elementi:
uno di carattere storico, che fa di essa unimposta sui trasferimenti della ricchezza;
uno di carattere economico, attento al tipo di ricchezza tassata: larricchimento od incremento di
patrimonio;
la qualificazione di tale arricchimento come gratuito, senza corrispettivo.
Soggetti passivi sono solo quelli che percepiscono la ricchezza trasferita.
C un elemento che fa collocare limposta nella logica dellimposta di registro, lirrilevanza
dellatto nullo di disposizione: linvalidit del testamento non preclude di regola la tassabilit.
Concludendo: in termini di capacit contributiva limposta colpisce lincremento di patrimonio
derivante da trasferimenti civilistici nominati, a titolo gratuito.
Il presupposto dellimposta dato dal trasferimento a titolo gratuito; la base imponibile data dal
valore dellincremento patrimoniale.
Vi sono dei principi comuni alle due imposte:
a) territorialit: limposta dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorch esistenti
allestero, mentre essa limitata ai beni e diritti esistenti nello Stato se al momento
dellapertura della successione o a quello della donazione il soggetto non era residente nello
Stato;
b) trasferimenti esclusi: sono quelli a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province, dei Comuni e
quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni od associazioni legalmente riconosciute che hanno
come scopo esclusivo lassistenza, lo studio, la ricerca scientifica, leducazione od altre finalit
di pubblica utilit, nonch quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilit sociale e
quelli a favore delle fondazioni bancarie.

88

Malgrado la formulazione della legge, che farebbe pensare ad unesclusione, le ipotesi sopra
elencate sembrano pi riconducibili alla categoria delle esenzioni;
c) aliquote: per la gratuit del trasferimento e per la funzione perequatrice di tali tipi di tassazione,
laliquota progressiva a scaglioni: la tassazione cresce col decrescere del grado di parentela;
d) soggetti passivi e presupposto: limposta dovuta dal beneficiario del trasferimento gratuito,
erede e legatario per le successioni, dal donatario per le donazioni e le altre liberalit.
Presupposto dellimposta di successione il trasferimento di beni e diritti per successione a causa
di morte.
Tale presupposto si realizza in momenti diversi a seconda che il successore sia erede o legatario.
Difatti, il legato si acquista senza bisogno di accettazione (salva la facolt di rinuncia), sicch al
legatario incombono gli obblighi tributari (come quello della dichiarazione) nella qualit di
successore e quindi di soggetto passivo dimposta.
Diversa la situazione relativa allerede: qui la successione si realizza con laccettazione
delleredit.
Dallapertura della successione fino allaccettazione c la fase della delazione successoria.
In tale situazione gli obblighi tributari, prima di tutto quello della dichiarazione e del conseguente
versamento, sono a carico di soggetti che non necessariamente diventeranno soggetti passivi
dimposta e che, in una fase prodromica come quella della delazione, assumono la veste di
responsabili dimposta.
Tali soggetti sono, prima di tutto, i chiamati alleredit e poi tutti coloro che svolgono funzioni
relative alla successione, come gli amministratori, i curatori e gli esecutori testamentari.
Vi sono dunque due fasi di applicazione dellimposta: quella fatta prima dellaccettazione nei
confronti di soggetti che non sono eredi e quella fatta al momento dellaccettazione.
Tale equiparazione del chiamato allerede non ha valore sostanziale: se il chiamato non diverr per
qualunque ragione erede o come erede dovr unimposta minore di quella assolta, avr diritto al
rimborso.
Soggetti passivi dellimposta di successione sono coloro che sono destinati ad essere colpiti in via
definitiva in ragione della ricchezza ad essi trasferita.
Tali soggetti sono gli eredi ed i legatari.
Ma mentre i legatari sono obbligati per la sola imposta relativa ai rispettivi legati, gli eredi sono
solidalmente tenuti al pagamento dellimposta nellintero ammontare dovuto da loro e dai legatari.
Lerede risponde nei limiti della quota solo qualora abbia accettato con beneficio dinventario.
Lindividuazione avviene, per i legatari, al momento dellapertura della successione (a meno che
non rinuncino).
Sicch, a tali soggetti incombono gli obblighi che scaturiscono gi dallapertura della successione
(come la dichiarazione).
Per gli eredi la loro individuazione avviene con laccettazione delleredit.
Sicch, lobbligo della dichiarazione incombe a loro solo se abbiano accettato leredit prima della
scadenza dei termini.
In questa fase gli obblighi tributari dellaccertamento e della riscossione incombono a responsabili
dimposta, prima di tutti il chiamato, che non necessariamente diventeranno soggetti passivi.
Che limposta dichiarata ed eventualmente versata dai responsabili dimposta sia provvisoria, e
quindi costituisca una sorta di anticipazione, dimostrato da questi rilievi:
1) limposta liquidata al momento della delazione che potr mutare anche prima
dellaccettazione;
2) la responsabilit dei soggetti nei limiti dei beni ereditari posseduti;
3) la responsabilit cessa con laccettazione delleredit;
4) i soggetti che hanno pagato in quanto responsabili hanno diritto di regresso col potere di
surrogarsi nei confronti dei soggetti passivi con le azioni ed i privilegi spettanti
allamministrazione finanziaria.
Base imponibile dellimposta di successione non pi il valore globale netto dellasse ereditario, la
differenza cio tra il valore complessivo dei beni e dei diritti soggetti allimposta (attivo ereditario)
e lammontare delle passivit e degli oneri: la base imponibile costituita dal valore delle quote
ereditarie e dei legati, dato dalla differenza tra il valore dei beni e dei diritti che compongono la
singola quota od il singolo legato, e lammontare delle passivit e degli altri oneri ammessi in
deduzione in ragione della quota di spettanza di ciascuno.
Tale valutazione va riferita alla data dellapertura della successione.
I beni ed i diritti devono essere soggetti allimposta nel senso che:
a) non siano da essa esclusi od esenti;

89

b) debbono essere esistenti nel territorio dello Stato quando il defunto non sia stato residente in
Italia al momento della morte.
La legge pone due presunzioni che riguardano da una parte il criterio dimputabilit dei mobili in
generale allattivo ereditario, dallaltra una presunzione di esistenza nellattivo di alcuni beni che
sono fatti reali di difficile accertamento, facilmente occultabili, danaro, gioielli e mobilia.
I beni mobili si considerano compresi nellattivo ereditario quando essi siano posseduti dal defunto
o depositati presso altri a suo nome.
La stessa regola si applica ai titoli al portatore di qualsiasi specie ed agli altri titoli di qualsiasi
genere il cui reddito sia stato indicato nellultima dichiarazione.
La presunzione in tema di danaro, gioielli e mobilia si risolve in una maggiorazione del 10% del
valore globale netto, ma ammessa la prova contraria da parte del contribuente con inventario
analitico dal quale risulti un importo minore.
Lufficio, a sua volta, o si avvale della presunzione suddetta oppure pu correggere il valore
dichiarato dal contribuente usando ogni mezzo idoneo di prova.
Nella prospettiva dellapertura di una successione, il modo pi agevole di ridurre lasse ereditario
quello di alienare i beni che vi possano ricadere.
Sicch, la legge considera compresi nellasse ereditario i beni ed i diritti alienati a titolo oneroso
negli ultimi sei mesi di vita del defunto, a meno che si tratti di contratti che escludano la possibilit
dellelusione (ad es., alienazioni in esecuzione di contratti preliminari aventi data certa).
Per quanto riguarda la valutazione dei beni e diritti caduti in successione, la regola generale che i
beni e i diritti sono valutati secondo il loro valore venale alla data di apertura della successione.
Questa norma generale posta a chiusura di una serie di criteri specifici, relativi a singoli beni o
diritti.
Per esempio per i diritti reali, il valore venale; per le navi e gli aeromobili, i prezzi mediamente
praticati sul mercato; per i crediti fruttiferi, il loro importo con gli interessi maturati; etc.
Lentit dellimponibile, che un valore netto, dipende anche dalle passivit deducibili, che sono
principalmente costituite da debiti del de cuius.
La legge pone delle precise condizioni e limiti per la deducibilit dei debiti.
Questi devono essere esistenti alla data dellapertura della successione, ma devono anche essere
inerenti la massa ereditaria, nel senso che sono esclusi i debiti contratti per lacquisto di beni e di
diritti non compresi nellattivo ereditario.
Non si richiede che il debito esistente sia anche liquido.
Sono comunque deducibili le spese mediche e chirurgiche relative al defunto sostenute negli ultimi
sei mesi, nonch le spese funerarie.
Ulteriore delimitazione che i debiti possono essere provati solo nei modi stabiliti dalla legge.
La loro deducibilit ancorata a questo sistema di prove legali: in generale si richiede latto scritto
di data certa anteriore allapertura della successione o il provvedimento giurisdizionale definitivo.
Ma deducibile anche il debito risultante da scritture obbligatorie alle quali il contribuente
tenuto, come quello relativo al reddito dimpresa, o da scritture obbligatorie dello stesso creditore,
come il debito verso aziende ed istituti di credito risultante da scritture del creditore.
I debiti relativi al rapporto di lavoro sono deducibili sol perch maturati: basta lesistenza del
rapporto di lavoro.
Passiamo alla deduzione di oneri e legati.
Il legato una disposizione testamentaria autonoma che attribuisce un bene od un diritto ad un
soggetto, mentre lonere una disposizione del testamento con la quale si fa carico allerede o al
legatario di eseguire una determinata prestazione per il perseguimento di un determinato scopo.
La determinazione corretta della ricchezza trasferita, in termini di capacit contributiva, richiede
che il valore delleredit (o delle quote) sia calcolato al netto dei legati e degli altri oneri che li
gravano.
Ma mentre i legati, pur essendo deducibili dalleredit o dalle quote, sono a loro volta soggetti a
tassazione autonoma, gli oneri di regola non sono tassabili (tranne lipotesi in cui siano presunti
legati per legge).
Limposta si ottiene applicando le aliquote previste dalla legge alla base imponibile, che
costituita dal valore delle quote ereditarie e dei legati calcolata in capo ad ognuno.
Nella successione testamentaria limposta si applica in base alle disposizioni contenute nel
testamento, anche se impugnate giudizialmente.
Tale indifferenza della legge tributaria rispetto allinvalidit dellatto un principio generale delle
imposte indirette.

90

Non tocca allamministrazione finanziaria accertare linvalidit del testamento, ma se questo viene
annullato il nuovo destinatario deve presentare una dichiarazione integrativa e lamministrazione a
sua volta dovr provvedere al rimborso delle somme eventualmente riscosse in pi del dovuto.
Laccertamento:
a) la dichiarazione: laccertamento dellimposta di successione conosce tutti gli atti tipici di una
tale procedura: la dichiarazione del contribuente, lavviso di liquidazione da parte dellufficio
dellimposta dichiarata, lavviso di rettifica o dufficio in caso di omessa dichiarazione, il
concordato (adesione allaccertamento dellufficio), la sentenza del giudice.
Come nello schema ricorrente delle imposte dei redditi e dellIVA, laccertamento diventa
definitivo con la dichiarazione non rettificata, con lavviso non impugnato, col concordato e con
la sentenza definitiva di merito.
La dichiarazione latto di accertamento del contribuente col quale si rende nota
allamministrazione la situazione tassabile al momento dellapertura della successione e si
liquida la relativa base imponibile.
Il contenuto giuridico caratterizzante la dichiarazione dato dallattivo ereditario (valore dei
beni e dei diritti caduti in successione) e dalle passivit ed oneri deducibili (con lindicazione dei
rispettivi mezzi di prova).
Alla dichiarazione deve essere allegata una documentazione diretta allindividuazione del
defunto e dei possibili successori, copia delleventuale testamento e dellultimo bilancio se il
defunto esercitava attivit di impresa.
La presentazione ad ufficio del registro diverso da quello territorialmente competente si
considera avvenuta nel giorno in cui la dichiarazione pervenuta allufficio competente.
La dichiarazione va redatta su modelli predisposti dallamministrazione e deve essere
sottoscritta: in mancanza di tali requisiti essa nulla e quindi si considera omessa a tutti gli
effetti.
La dichiarazione che non contiene tutti gli elementi risultanti allufficio e non sia corredata di
tutti i documenti ritenuti necessari si considera irregolare.
La rilevanza dellirregolarit sta in ci, che la dichiarazione pu essere regolarizzata su invito
dellufficio fatto con avviso: se entro il termine di 60 giorni la regolarizzazione non avviene, la
dichiarazione si considera omessa.
Come per le imposte sui redditi e lIVA, la dichiarazione incompleta se manca uno degli
elementi tassabili; infedele se i beni o i diritti dichiarati sono liquidati in misura inferiore a
quanto prescritto dalla legge.
Gli effetti e la natura della dichiarazione sono del tutto analoghi a quelli delle imposte sui
redditi: essa determinazione dellimponibile idonea a contenere laccertamento definitivo ed a
fornire quindi il titolo per lacquisizione definitiva dellimposta; titolo per la riscossione
dellimposta che non viene liquidata dal contribuente ma dallUfficio con un apposito atto.
La dichiarazione titolo per la riscossione anche quando sia tardiva, in quanto pervenuta
allufficio dopo la scadenza, ma prima della notifica dellavviso di accertamento.
La dichiarazione ritrattabile nel senso gi esposto per la dichiarazione dei redditi;
b) gli atti dellufficio: invito alla regolarizzazione della dichiarazione; liquidazione dellimposta sulla
base della dichiarazione; rettifica della dichiarazione; accertamento per omessa dichiarazione.
In ordine allaccertamento lufficio ha il potere di:
- invitare il contribuente a regolarizzare la dichiarazione irregolare;
- liquidare limposta sulla base della dichiarazione;
- rettificare la dichiarazione incompleta od infedele;
- accertare presupposto e base imponibile in caso di omessa dichiarazione.
Latto col quale lufficio provvede sempre detto nella legge avviso di liquidazione: loggetto
della liquidazione limposta.
Ma il contenuto dellatto cambia a seconda che si tratti di mera liquidazione dellimposta
dichiarata o di liquidazione conseguente ad accertamento dellufficio.
Solo nel primo caso latto correttamente detto avviso di liquidazione; nel secondo caso
anche atto di accertamento, come inteso nella generalit dei tributi.
Nellavviso di liquidazione la motivazione presenta una maggior facilit, trattandosi di tradurre
in imposta la base imponibile dichiarata; mentre nellaccertamento della base imponibile, per
dichiarazione incompleta od infedele, o nel caso di omessa dichiarazione, la motivazione si
presenta pi complessa attenendo allesistenza del presupposto ed alla quantificazione della
base imponibile.
Possiamo distinguere:

91

1. lavviso di mera liquidazione dellimposta: lufficio, corretti gli errori materiali e di calcolo ed
escludendo le passivit, le deduzioni e le riduzioni non spettanti o non documentate, liquida
limposta sulla base della dichiarazione applicando le aliquote previste dalla tariffa.
Qui la motivazione sta nella corretta individuazione dellaliquota e nellindicazione degli errori
e delle esclusioni; ma anche nellindicazione di ogni altro criterio che lufficio ha adottato;
2. avviso di accertamento e di liquidazione: qui latto determina sia limponibile che limposta.
In ordine al primo punto la motivazione segue la regola generale valida per tutti gli atti
daccertamento: essa deve investire lesistenza e la prova dei fatti tassabili (che va fornita
davanti al giudice, la loro qualificazione ai fini della ricostruzione dellasse ereditario netto, e
ci sia per la rettifica della dichiarazione che per laccertamento dufficio.
Latto non motivato nullo, per principio generale.
In caso di omessa dichiarazione, e quindi di accertamento dufficio, gli elementi favorevoli al
contribuente possono esser provati dal contribuente entro sei mesi dalla notificazione
dellavviso di accertamento, in base a prove che la legge prevede per la dichiarazione.
In tal caso limposta deve essere riliquidata, se non con un avviso, con un atto concordato.
Anche per limposta di successione la legge distingue le somme riscuotibili a seconda dellatto
daccertamento:
imposta principale, liquidata in base alle dichiarazioni presentate;
imposta complementare, liquidata dallufficio in rettifica della dichiarazione od in caso di omessa
dichiarazione;
imposta suppletiva, liquidata per correggere errori od omissioni di precedenti liquidazioni.
Il pagamento pu essere effettuato anche mediante il trasferimento allo Stato di beni culturali
ereditari.
Il ricorso contro latto di liquidazione non sospende la riscossione.
Il rimborso dellimposta non dovuta deve essere richiesto entro tre anni dal pagamento.
Dalla data di presentazione della domanda decorrono gli interessi di mora, che sono dovuti al
contribuente.
indebita limposta priva di presupposti in ordine alla sussistenza ed alla titolarit dei beni
ereditari o che sia stata liquidata in pi per mancato riconoscimento di passivit o riduzioni.
Limposta di donazione non stata soppressa del tutto: essa dovuta su atti contenenti donazioni
od altre liberalit.
Soggetti passivi sono i destinatari di tali liberalit.
Latto va registrato a termine fisso secondo le regole dellimposta di registro.
Sono esclusi dallimposta i trasferimenti a favore dello Stato, di enti territoriali, di fondazioni ed
associazioni culturali.
La base imponibile data dai beni e diritti oggetto della liberalit, calcolati in testa ad ogni
donatario, tenendo conto degli oneri.
I trasferimenti di beni e diritti per atto di donazione od altra forma di liberalit, effettuati in favore
del coniuge, dei parenti in linea retta e degli altri parenti fino al quarto grado non sono soggetti
allimposta.
Per laccertamento e la riscossione, la legge rinvia alle regole dellimposta di registro.

Tributo di bollo.
Limposta di bollo si applica sulla maggior parte degli atti giuridici aventi forma scritta: contratti,
atti giurisdizionali, parte degli atti amministrativi (questi ultimi, insieme agli atti legislativi, sono di
regola esclusi dalla tassazione).
La misura fissa, salva qualche eccezione: si parla, infatti, di imposta fissa.
Vi sono pi forme di applicazione di tale imposizione.
Per valori bollati sintendono quindi sia la carta bollata che le marche sostitutive di essa.
Lacquisto di tali valori avviene con contratti di diritto privato presso esercizi commerciali
autorizzati (privative).
Mentre la mancata applicazione del bollo d luogo a procedimenti daccertamento e sanzionatori
tipici dellordinamento tributario.
La Corte ha giustificato il prelievo come onere patrimoniale per chi ha interesse a giovarsi di un
servizio dello Stato.
Ci troveremmo dunque di fronte ad una tassa.
Oggi giudici e funzionari della p.a. non possono rifiutarsi di acquisire in deposito o di accettare gli
atti che non sono in regola col bollo, ma hanno lobbligo di trasmettere gli stessi allufficio del
registro per la loro regolarizzazione.
Rimane, pertanto, la correlazione fra questo onere patrimoniale e lo svolgimento di attivit proprie
dello Stato.

92

Limpiego della carta bollata non attiene alla validit n allefficacia dellatto.
Solo la cambiale, il vaglia cambiario e lassegno bancario non hanno qualit di titolo esecutivo se
non sono stati regolarmente bollati fin dallorigine.
Malgrado il nome di imposta, il bollo sembra essere una tassa.
Mentre chiunque non corrisponda il tributo di bollo soggetto, oltre che alle sanzioni, alla
regolarizzazione od alla riscossione forzata, non ammesso, in linea di principio, il rimborso delle
somme pagate con lacquisto di valori bollati (carta da bollo, o marche da bollo).
La vendita di tali valori costituisce nella contabilit dello Stato una vicenda irreversibile che
prescinde da ogni considerazione sulla sussistenza di una causa.
Per cui se si tratti di unimposta o di una tassa una discussione oziosa.
Per quanto riguarda formazione ed uso degli atti, anche gli atti soggetti al bollo si distinguono in:
a) atti soggetti alla tassa fin dallorigine, al momento cio della loro formazione.
Tale categoria conosce gli atti pubblici, le scritture private, atti amministrativi, atti
giurisdizionali, i titoli di credito.
Questi ultimi, che se non sono in regola col bollo non hanno lefficacia di titoli esecutivi,
scontano una tassa proporzionale al proprio valore.
Per tutti gli altri atti la tassa fissa.
Perch latto possa essere assoggettato a bollo occorre che sia sottoscritto;
b) atti soggetti a tassazione solo in caso duso: si ha caso duso quando latto presentato
allufficio del registro per la registrazione secondo la regola della relativa imposta.
Questa seconda categoria comprende atti per lo pi aventi una funzione documentale: conti,
ricevute, corrispondenza, documenti, elenchi, disegni.
Ad essi sono assimilati i titoli di credito provenienti dallestero.
Le ipotesi pi significative di esenzione, per la tutela accordata a determinate materie, sono quelle
degli atti legislativi dello Stato e degli enti locali; dei documenti elettorali; degli atti del
procedimento davanti alla Corte costituzionale; tutti gli atti relativi allaccertamento ed alla
riscossione di qualsiasi tributo.
La tassazione in funzione dellatto giuridico e non del foglio come documento: sicch son
consentiti pi atti giuridici sullo stesso foglio, a condizione che siano corrisposte le relative tasse.
La legge consente il pagamento di una sola tassa solo per certi atti che presentano una certa
consequenzialit con altri atti (ad es. ratifica, accettazione, autenticazione, certificazione, etc.).
Nei rapporti con lo Stato limposta di bollo, quando dovuta, a carico dellaltra parte, nonostante
patto contrario.
Lobbligo del tributo incombe solidalmente a tutti i soggetti che partecipano od hanno interesse o
che, in qualsiasi momento, accettano o fanno uso dellatto.
Per lapplicazione del tributo da parte del contribuente occorre distinguere latto privatistico di
acquisto della carta bollata o dei valori bollati dallassolvimento dellobbligo tributario.
Questo obbligo pu essere assolto:
in modo ordinario, facendo uso della carta bollata, in modo che risulti rispettato un certo
rapporto fra somma pagata e quantit della carta impiegata: non si pu scrivere fuori dai
margini e non si pu eccedere il numero delle righe;
in modo straordinario: mediante apposizione di marche da bollo, visto per bollo e bollo a
punzone;
in modo virtuale: mediante versamento, anche in conto corrente, allufficio del registro o ad altri
uffici.
Per certi atti, stabiliti dal Ministero delle Finanze, la tassa di bollo, in qualsiasi modo dovuta, pu
essere applicata mediante impronte apposte da macchine bollatrici, ad uso esclusivo di chi ne fa
domanda e col divieto di cederne luso ad altri.
La tassa sempre la stessa, indipendentemente dal modo di pagarla.
Chiunque non corrisponde in tutto od in parte la tassa di bollo dovuta su atti, soggetto al
pagamento del tributo mediante regolarizzazione, oltre che alla sanzione amministrativa.
La regolarizzazione consiste: a) nel pagamento dellimposta nella misura vigente al momento
dellaccertamento e della violazione; b) nellannotazione sullatto della sanzione riscossa.
Il pagamento pu avvenire o con lannullamento delle marche od in modo virtuale.
Le violazioni delle norme sul bollo sono constatate mediante processo verbale, che deve essere
consegnato al contribuente.
Se il contribuente si rifiuta di sottoscrivere il verbale o ne contesta il contenuto, latto tassabile
viene sequestrato.

93

Lamministrazione pu procedere allaccertamento delle violazioni mediante atto che deve essere
notificato entro 3 anni dal giorno in cui stata commessa la violazione: lintervenuta decadenza
comporta che gli atti siano soggetti a bollo solo in caso duso.
La riscossione coattiva della tassa e delle sanzioni inizia con la notificazione della cartella di
pagamento contenente lordine dellufficio competente di pagare il tributo entro 60 giorni, pena gli
atti esecutivi.
Contro laccertamento o lingiunzione ammesso ricorso in via amministrativa allufficio regionale
delle entrate, che decide con provvedimento motivato avverso il quale proponibile ricorso al
Ministero delle Finanze: contro la decisione definitiva di questo promuovibile lazione davanti al
giudice ordinario.
ammesso il rimborso, entro tre anni dal pagamento, solo delle somme pagate in modo virtuale,
col visto di bollo e con bollo a punzone.
Non ammesso dunque il rimborso del bollo assolto in modo ordinario e straordinario, con
lacquisto cio dei valori bollati.
La spiegazione pu essere questa: la somma versata al venditore di tali valori, in un contratto
privatistico, non ripetibile in quanto mai pagata allo Stato.
C da dire che il pagamento fatto nellacquisto di valori bollati non un mero pagamento fra
privati, ma una presunzione patrimoniale imposta che pu ricorrere anche in contratti privatistici.
Chi acquista valori bollati lo fa per lassolvimento di obblighi tributari.
La fungibilit fra le diverse forme di assolvimento del bollo sottolinea la disparit di trattamento in
ordine allindebito.

Le sanzioni tributarie.
La violazione degli obblighi che la legge tributaria impone nellapplicazione delle imposte pu
produrre diversi tipi di effetti:
la comminazione di sanzioni penali (illecito penale);
la comminazione di sanzioni amministrative (illecito amministrativo).
La natura dellillecito dipende esclusivamente dal tipo di sanzione per esso considerata dalla legge
(c.d. criterio nominalistico): sono illeciti penali quelli per i quali comminata una della pene
previste dal codice penale (reclusione e multa per i delitti, arresto e ammenda per le
contravvenzioni).
Sono invece illeciti amministrativi quelli per i quali sono comminate le sanzioni amministrative
tributarie, cio la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie a carattere interdittivo.
Le sanzioni tributarie amministrative sono state ricondotte ai principi ed alle regole delle sanzioni
per illecito pubblico (c.d. legge di depenalizzazione 689/1981).
Tali sanzioni sono governate dai principi generali del codice penale.
Da una responsabilit di tipo patrimoniale, ancorata alla mera esistenza della violazione, si
passati ad una responsabilit di tipo personalistico: attribuzione della sanzione alla persona fisica
autrice della violazione quando sia riscontrabile la sua colpevolezza.
La funzione della sanzione tributaria quella di punire il soggetto che ha posto in essere la
trasgressione.
prevista ununica sanzione principale, che assume la definizione di sanzione pecuniaria,
consistente nellobbligo di pagare una somma di denaro variabile entro un limite minimo ed un
limite massimo, proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione, oppure stabilita in misura
fissa, in caso di violazioni formali ed in ogni caso quando non vi sia un tributo evaso cui
parametrare la sanzione.
La funzione delle sanzioni amministrative quella comune a tutte le sanzioni: prevenire e
reprimere.
Pur avendo un contenuto patrimoniale, la sanzione amministrativa pecuniaria non ha la funzione di
reintegrare il danno subito dallente impositore per effetto della violazione dellobbligo tributario.
La sanzione amministrativa coesiste e non si sostituisce allobbligazione tributaria ed agli eventuali
interessi previsti.
La sanzione amministrativa non compatibile con la sanzione penale: la legge penale tributaria
oggi in vigore non consente pi il cumulo delle sanzioni penali ed amministrative in testa allo
stesso soggetto e per lo stesso fatto.
I caratteri della sanzione tributaria amministrativa sono:
a) riferibilit della stessa alla persona fisica che ha commesso, anche a titolo di concorso, la
violazione; nel caso di rapporto fiscale proprio di societ ed enti con personalit giuridica, la
sanzione esclusivamente a carico della persona giuridica;
b) sussistenza dellelemento soggettivo (colpa o dolo del soggetto agente), con conseguente
esclusione della punibilit nellipotesi in cui tale elemento non sia rinvenibile;

94

c) intrasmissibilit agli eredi dellobbligazione sanzionatoria;


d) non produttivit di interessi dellobbligazione sanzionatoria;
e) possibilit di aggiornamento triennale della misura delle sanzioni pecuniarie (in base agli indici
ISTAT);
f) irrogazione da parte dellufficio o dellente competente allaccertamento del tributo cui la
violazione inerisce;
g) riscossione coattiva in caso di inadempimento dellobbligazione sanzionatoria.
In aggiunta alla sanzione pecuniaria, nei casi previsti dalle singole leggi dimposta, pu essere
irrogata allautore della violazione una sanzione accessoria a contenuto interdittivo (interdizione
dalle cariche societarie, dalla partecipazione a gare per laffidamento dei pubblici appalti, etc.).
I principi generali che governano lapplicazione delle sanzioni tributarie amministrative sono
analoghi a quelli previsti in sede penale ed amministrativa: legalit, irretroattivit, applicazione
della sanzione pi favorevole in caso di mutamento legislativo.
Il principio di legalit comporta che sia la legge in senso formale a determinare i fatti che possono
integrare la violazione di una norma fiscale.
Questa riserva assoluta troverebbe fondamento nel 25.2 Cost. (Nessuno pu essere punito se non
in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso), la cui regola vale non
solo per il diritto penale, ma pi in generale per tutto il c.d. diritto punitivo.
Il principio di legalit implica il divieto dellinterpretazione analogica, mentre dovrebbe esser
consentita linterpretazione estensiva.
Il principio di irretroattivit comporta invece che nessuna violazione della legge tributaria possa
determinare lirrogazione di una sanzione se la relativa previsione normativa non era in vigore
quando stata commessa.
Anche alla successione delle leggi nel tempo attiene il principio del favor rei che implica, nel caso
di mutamento della legislazione sanzionatoria, lapplicazione della legge pi favorevole.
Sotto tale profilo possono distinguersi due ipotesi:
sopravvenuta soppressione della fattispecie sanzionatoria: in tal caso, se la sanzione stata
irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, salva la non ripetibilit
(costituzionalmente illegittima) di quanto gi pagato;
previsione, da parte della legge posteriore, di una sanzione meno grave: in tal caso si impone la
rideterminazione della sanzione in senso pi favorevole, salvo che il provvedimento di
irrogazione sia divenuto definitivo.
venuta meno la regola dellultrattivit della legge punitiva tributaria, secondo la quale trovava
applicazione la sanzione tributaria prevista al tempo in cui stata commessa la violazione.
La riferibilit della sanzione tributaria alla persona fisica che ha posto in essere il comportamento
trasgressivo impone la considerazione di due elementi di carattere soggettivo: limputabilit, che
la capacit di intendere e di volere da valutarsi secondo i criteri del codice penale, e la
colpevolezza, ossia lelemento psicologico, nella forma del dolo o della colpa.
I due elementi devono essere ravvisabili in capo allautore della violazione, che , salvo prova
contraria, chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.
La legge distingue tra colpa, colpa grave e dolo.
La nozione di colpa, non essendo definita espressamente, desumibile dai principi generali
dellordinamento (quando la violazione, non voluta dallagente, conseguenza di negligenza,
imprudenza o imperizia).
La colpa grave quando ravvisabile una macroscopica inosservanza di elementari obblighi
tributari.
Si considera, invece, dolosa la violazione attuata con lintenzione di occultare limponibile o
limposta ovvero di ostacolare lattivit di accertamento della Finanza.
Il grado di colpevolezza influisce sulla determinazione della sanzione.
La personalizzazione della responsabilit implica la non trasmissibilit dellobbligazione pecuniaria
a carattere sanzionatorio agli eredi.
Con riguardo alle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di societ od enti con personalit
giuridica, le sanzioni amministrative sono irrogate esclusivamente a carico della persona giuridica.
LAmministrazione obbligata a dimostrare la sussistenza del dolo e della colpa grave, indicando,
a pena di nullit, gli elementi probatori nellatto di contestazione delle sanzioni.
La semplice colpa, invece, presunta a carico di chi coscientemente e volontariamente ha posto in
essere la violazione.
Il trasgressore ha, pertanto, lonere di provare di aver agito senza colpa.
Vi sono delle fattispecie in cui la responsabilit in materia sanzionatoria prevista in capo a
soggetti terzi a causa del mancato pagamento delle imposte da parte dei soggetti passivi: il caso

95

del cessionario dazienda, che responsabile in solido per il pagamento delle imposte e delle
sanzioni amministrative riferibili ad illeciti commessi dal cedente nellanno in cui avvenuta la
cessione e nei due precedenti.
esclusa la responsabilit nellipotesi di comportamento incolpevole; la legge considera cinque
cause di non punibilit:
1) errore incolpevole sul fatto che ha determinato la violazione;
2) obiettiva incertezza sul significato della disposizione a cui si riferisce la violazione;
3) mancato versamento delle imposte per fatto imputabile a terzi e denunciato allautorit
giudiziaria;
4) ignoranza inevitabile della legge tributaria che si verifica quando manca leffettiva possibilit di
conoscenza della disposizione violata o del suo esatto significato (errore di diritto), nonostante
ladempimento di doveri strumentali di informazione e di conoscenza;
5) forza maggiore intesa come quella forza del mondo esterno che ha reso inevitabile il
comportamento del soggetto agente, il quale, pertanto, ha lonere di provare di aver agito
senza colpa.
Le cause di non punibilit, in quanto incentrate su di un giudizio di carattere oggettivo, trovano
applicazione anche nellipotesi di responsabilit fiscale delle societ e degli enti aventi personalit
giuridica.
Eccetto i limitati casi in cui la sanzione pecuniaria stabilita in misura fissa, la sanzione tributaria
amministrativa congegnata in misura variabile, tra un minimo ed un massimo, tenuto conto di
fattori oggettivi e soggettivi.
I criteri cui lente impositore deve aver riguardo per la concreta applicazione della sanzione sono:
la gravit della violazione, che pu esser desunta sia dallentit quantitativa del tributo evaso,
sia dalle caratteristiche della condotta trasgressiva (dolosa o colposa);
la personalit dellautore della violazione, desunta anche dai suoi precedenti fiscali, nonch le
sue condizioni economiche e sociali.
In campo tributario trova anche applicazione listituto della recidiva (infratriennale).
Ai fini della recidiva non rilevano le violazioni spontaneamente regolarizzate.
Quando la violazione della norma tributaria commessa da pi persone, esse non sono obbligate
in solido, ma ciascuna soggiace alla sanzione singolarmente irrogata.
Elementi costitutivi della fattispecie concorsuale sono: a) una pluralit di autori della violazione; b)
lesistenza di una violazione della legge tributaria; c) il contributo di ciascun concorrente, anche
nella forma della partecipazione psichica, al realizzarsi dellillecito; d) la sussistenza in ciascun
concorrente dellelemento soggettivo, anche nella forma della colpa lieve.
Lentit della sanzione pu esser diversa per i vari concorrenti.
Una deroga allistituto del concorso prevista quando la violazione consiste nellomissione di un
comportamento cui sono obbligati in solido pi soggetti: in tal caso viene irrogata una sola
sanzione ed il pagamento di uno dei soggetti solidalmente obbligati libera tutti gli altri, salvo
lesercizio del diritto di regresso nei rapporti interni.
Parlando del concorso di pi violazioni e dellillecito continuato, la regola generale che ogni
violazione comporta lapplicazione della relativa sanzione, sicch in presenza di una pluralit di
violazioni trovano distinta applicazione le correlative sanzioni (c.d. cumulo materiale delle pene).
Ma questo principio, analogamente a quanto avviene nel campo penale e degli illeciti
amministrativi, derogato in presenza della commissione di pi violazioni tributarie da parte dello
stesso soggetto, sostituendosi al criterio del cumulo materiale quello del c.d. cumulo giuridico, che
comporta lapplicazione della sanzione pi grave, opportunamente maggiorata, per la punizione di
pi violazioni.
La legge prevede queste fattispecie:
il concorso formale, che si ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverse
violazioni della stessa disposizione (concorso formale omogeneo), ovvero di distinte
disposizioni, anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo);
il concorso materiale, che si ha quando con pi azioni od omissioni viene violata una medesima
disposizione di legge, purch essa concerna obblighi di carattere formale, non incidenti sulla
determinazione del tributo.
Valendo il concorso materiale solo per le infrazioni formali, nel caso di ripetute violazioni di
natura sostanziale (per esempio, pluralit di operazioni non fatturate), si applicano tante
sanzioni quante sono le violazioni commesse (cumulo materiale), a meno che per tali violazioni
non sia configurabile il vincolo della continuazione;
lillecito continuato, che integrato da pi violazioni, commesse anche in tempi diversi, che
siano funzionalmente connesse tra loro per il fine di evasione.

96

Diversamente dal diritto penale e dalla disciplina sulle sanzioni nellillecito pubblico (l. 689/1981),
la nozione tributaria della continuazione di illeciti svincolata dallaccertamento dellelemento
soggettivo del dolo che presiede al disegno di evasione da parte dellautore.
sufficiente poter accertare lesistenza di un legame strutturale tra pi violazioni tale da
configurare un comportamento prodromico allevasione.
Nella fattispecie del concorso e della continuazione trova applicazione la sanzione prevista per
la violazione pi grave aumentata da un quarto al doppio.
Una volta determinata la sanzione applicabile (la c.d. sanzione base), questa deve essere
ulteriormente aumentata dalla met al triplo quando le violazioni riguardano periodi di imposta
diversi.
La sanzione in concreto irrogabile non pu essere comunque superiore a quella risultante dal
cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni.
Qualora i diversi atti di irrogazione delle sanzioni siano stati impugnati dando luogo a processi
distinti o comunque pendenti avanti a giudici diversi, il giudice che decide sullultimo di essi deve
rideterminare la sanzione complessiva, tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze
precedentemente emanate.
Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione delle violazioni mediante la
notificazione di un apposito atto di contestazione da parte dellufficio competente.
La legge prevede particolari ipotesi di attenuazione o addirittura di esclusione delle sanzioni
pecuniarie quando il contribuente, ravvedendosi, procede spontaneamente a regolarizzare la sua
posizione fiscale.
Il ravvedimento precluso qualora sia gi avvenuta la constatazione della violazione, ovvero siano
gi iniziati accessi, ispezioni o verifiche o altre attivit amministrative di accertamento delle quali
lautore della violazione od i soggetti co-obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza.
Il pagamento della sanzione ridotta in ogni caso deve essere eseguito contestualmente alla
regolarizzazione del pagamento del tributo e dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale.
Gli organi titolari del potere di irrogazione delle sanzioni pecuniarie e di quelle accessorie sono i
singoli uffici dellAmministrazione finanziaria e gli enti locali competenti allaccertamento del
tributo cui le violazioni si riferiscono.
I procedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative sono tre:
il procedimento ordinario, che comporta la notificazione al trasgressore di un atto di
contestazione.
Latto di contestazione delle violazioni deve essere motivato, cio indicare a pena di nullit i
fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate ed i criteri seguiti per la
determinazione delle sanzioni e della loro entit.
Il trasgressore ed i soggetti obbligati in solido possono scegliere una di queste vie:
1. definizione in via breve della controversia mediante il pagamento della sanzione ridotta
nella misura di un quarto di quella indicata;
2. produzione di deduzioni difensive allufficio che ha emanato latto;
3. impugnazione dellatto di contestazione; limpugnazione immediata innanzi alla
commissione tributaria comporta la conversione ex lege dellatto di contestazione in
provvedimento di irrogazione delle sanzioni;
il procedimento semplificato, che comporta lirrogazione immediata (quindi senza previa
contestazione) delle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono mediante la notificazione di
un atto contestuale allavviso di accertamento o di rettifica, che deve essere motivato a pena di
nullit.
La definizione non comporta acquiescenza rispetto al tributo;
il procedimento ultrasemplificato, che consiste nella diretta iscrizione a ruolo, senza previa
contestazione, delle sanzioni per omesso o ritardato versamento dei tributi cui si riferiscono.
La cartella di pagamento, con riguardo alle sanzioni, deve essere notificata anche allautore
della violazione quando egli sia diverso dal soggetto passivo del tributo.
Nel caso di enti con personalit giuridica, la cartella va notificata solo allente.
Il potere di comminazione delle sanzioni sottoposto ad un termine decadenziale.
LAmministrazione finanziaria ovvero lente locale possono contestare la violazione (procedimento
ordinario) ovvero irrogare direttamente la sanzione (procedimento semplificato ed
ultrasemplificato) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale avvenuta la
commissione della violazione stessa.
In via ordinaria il debito sanzionatorio si estingue mediante pagamento della relativa obbligazione.

97

Tuttavia, in presenza di un provvedimento definitivo, lufficio pu pronunciare la compensazione


del debito nei casi in cui lautore della violazione od i soggetti obbligati in solido vantino un credito
tributario.
Per la riscossione della sanzione si applicano le stesse disposizioni previste per la riscossione dei
tributi cui si riferisce la violazione.
consentito il pagamento dilazionato quando linteressato versi in condizioni economiche
disagiate.
Il mancato pagamento di una sola rata fa venir meno il beneficio.
Il diritto alla riscossione della sanzione si prescrive entro il termine di cinque anni dallirrogazione.
Limpugnazione interrompe la prescrizione fino alla definizione della controversia: da tale
momento inizia a decorrere un nuovo termine quinquennale.
Il ricorso contro il provvedimento di irrogazione delle sanzioni pecuniarie sospende la riscossione
fino alla sentenza di primo grado.
La legge estende alle sanzioni tributarie il principio della riscossione frazionata in pendenza di
giudizio.
Quando vi fondato pericolo per la riscossione la sanzione pu essere riscossa per intero, anche in
presenza di impugnazione dellatto, mediante iscrizione a ruolo della somma risultante dallavviso
di comminazione.
Il contribuente ha diritto al rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito
dalla sentenza di secondo grado.
Le sanzioni accessorie sono eseguite quando il provvedimento di irrogazione delle sanzioni
divenuto definitivo.
In base al principio di legalit la legge in senso formale che deve individuare i fatti che
costituiscono violazioni punibili con le sanzioni tributarie amministrative.
Di regola ciascuna legge di imposta prevede la tipologia delle violazioni e le conseguenti sanzioni
tributarie amministrative.
Solo per le imposte periodiche pi importanti (imposte sui redditi ed IVA) gli illeciti sono
contemplati da ununica legge.
Le violazioni di maggiore rilevanza in materia di imposte periodiche possono esser cos
schematizzate:
1) violazioni degli obblighi di dichiarazione: ci si riferisce a queste fattispecie:
dichiarazione omessa, alla quale parificata la dichiarazione presentata con ritardo superiore
a 9 giorni, la dichiarazione presentata su stampati non conformi a quelli approvati con
decreto ministeriale e la dichiarazione priva di sottoscrizione, non regolarizzata entro 30
giorni dal ricevimento dellinvito da parte dellufficio;
dichiarazione tardiva, cio la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza dei
termini, che considerata valida, salva lapplicazione della sanzione amministrativa per il
ritardo;
dichiarazione infedele, cio la dichiarazione da cui risulta unimponibile ovvero unimposta
inferiore a quella accertata o un credito superiore a quello spettante;
2) violazione degli obblighi contabili;
3) violazioni degli obblighi di collaborazione da parte dei privati allattivit istruttoria
dellAmministrazione finanziaria;
4) violazioni degli obblighi della riscossione.
Passando ora al tema delle sanzioni penali, lintervento penale in materia tributaria limitato alle
violazioni di pi grave rilevanza relativamente ad alcuni tributi.
Nella legge 516/1982, ora abrogata, erano previsti (come nella nuova legge) dei reati in materia di
imposte dirette e di IVA.
Nella legge del 1982 i reati si distinguevano in delitti e contravvenzioni: i delitti, puniti con la pena
della reclusione e/o della multa, si verificano quando il soggetto agente ha posto in essere la
condotta criminosa con dolo, cio con lintenzione di commettere il reato; nelle contravvenzioni,
punite con la pena dellarresto e/o dellammenda, si prescinde, invece, dallindagine circa la natura
dellelemento soggettivo, giacch sufficiente la semplice colpa del soggetto agente.
Lordinamento tributario penale riformato abbandona i reati di pericolo, rinunciando a
criminalizzare violazioni meramente formali, e reintroduce nellordinamento la categoria dei reati
di evasione: somma evasa la somma non riscossa per un disegno criminoso del contribuente, sia
in occasione della dichiarazione, sia in occasione del pagamento dellimposta stessa.
Limposta comunque gi riscossa non integra gli elementi del reato.
La dichiarazione rappresenta il momento nel quale si consuma il presupposto oggettivo
dellevasione, definita dalla legge la differenza fra limposta effettivamente dovuta e quella che

98

stata indicata in dichiarazione, tolte le somme comunque corrisposte in pagamento prima della
dichiarazione o della scadenza del relativo termine.
Pi precisamente, per imposta evasa sintende la parte riscuotibile dellimposta non dichiarata.
Abbiamo tre fondamentali figure criminose derivanti dalla violazione dellobbligo della
dichiarazione:
lomessa dichiarazione;
la dichiarazione infedele, che la dichiarazione mendace;
la dichiarazione fraudolenta, che non solo mendace, ma particolarmente insidiosa per gli
elementi di falsit e/o di falsificazione che contiene.
La frode nella dichiarazione pu ricorrere in due ipotesi distinte, a seconda del mezzo fraudolento
cui si ricorre per evadere:
1) la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture od altri documenti per operazioni
inesistenti;
2) la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi.
A queste figure fondamentali saggiungono altre figure collaterali anchesse lesive del bene
tutelato:
a) lemissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire
levasione a terzi;
b) loccultamento o la distruzione di documenti contabili per impedire la ricostruzione dei redditi
(oggetto delle imposte sui redditi) o del volume daffari (per lIVA);
c) la sottrazione alla riscossione esattivi delle imposte mediante il compimento di atti fraudolenti
su beni propri o di altri, che un modo di evadere imposte gi accertate.
Tutti questi comportamenti (tranne la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture od altri
documenti per operazioni inesistenti, lemissione di fatture od altri documenti per operazioni
inesistenti e loccultamento e la distruzione di scritture contabili) devono raggiungere una soglia di
punibilit al di sotto della quale levasione non sussiste.
Detta soglia configurata variamente sia in termini di cifra assoluta, sia in termini relativi, di
rapporto cio tra limposta dichiarata e quella dovuta.
Allo scopo di evitare dubbi interpretativi relativi a termini e locuzioni propri delle leggi tributarie,
impiegati nella formulazione dei reati, sono state predisposte norme definitorie dirette a rendere
univoco limpiego di certa terminologia:
a) fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: si tratta dei documenti aventi rilievo
probatorio in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non effettuate in tutto od
in parte o che indicano i corrispettivi o lIVA in misura superiore a quella reale, ovvero che
riferiscono loperazione a soggetti diversi da quelli effettivi;
b) elementi attivi e passivi: si tratta di unespressione sintetica che vuole comprendere, nella loro
quantificazione, tutte le voci, comunque denominate, che concorrono, in senso positivo e
negativo, alla determinazione di singoli redditi o delle basi imponibili delle imposte sui redditi e
dellIVA;
c) dichiarazioni: si intendono quelle dei soggetti passivi dimposta, presentate anche in qualit di
amministratore, liquidatore, o rappresentante di societ, enti o persone fisiche, tutti soggetti ai
quali sono riferibili le dichiarazioni presentate ed il fine di evasione;
d) la finalit di evadere: comprende anche quella di conseguire rimborsi indebiti o il
riconoscimento di crediti dimposta inesistenti;
e) imposta evasa: la differenza fra limposta dichiarata e quella dovuta, quella cio che, secondo
laccertamento che ne fa il giudice penale, il contribuente avrebbe dovuto dichiarare.
In caso di omessa dichiarazione lintera imposta accertata.
Analizziamo i delitti in tema di dichiarazione.
Le dichiarazioni contemplate sono quelle relative allIRPEF, allIRES ed allIVA.
La legge parla di dichiarazioni annuali, pi precisamente sintendono le dichiarazioni relative al
periodo dimposta.
Tutti i delitti in tema di dichiarazione sono qualificati dal dolo specifico, dal perseguimento libero
dello scopo di evadere.
Commette dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture od altri documenti per operazioni
inesistenti chi, in una delle dichiarazioni periodiche, dichiara elementi passivi fittizi, avvalendosi di
fatture o altri documenti, quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili
obbligatorie o sono tenuti a fine di prova nei confronti dellAmministrazione finanziaria.
La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi invece costituita dallindicazione, in taluna
delle dichiarazioni previste, di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi,
sulla base di una falsa rappresentazione di essi nelle scritture contabili obbligatorie, avvalendosi

99

altres di mezzi fraudolenti diversi dalle fatture per operazioni inesistenti, idonei ad ostacolare
laccertamento.
Gli elementi costitutivi del reato, che reato proprio di chi obbligato alla tenuta delle scritture
contabili, sono questi:
la falsa rappresentazione degli elementi attivi e passivi nelle scritture contabili;
la loro indicazione in una delle dichiarazioni previste;
il ricorso ad accorgimenti, a mezzi fraudolenti, che siano idonei ad impedire laccertamento della
falsa rappresentazione.
La dichiarazione infedele data dallindicazione, in una delle dichiarazioni previste, di elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi.
Limposta evasa deve essere superiore a lire 200 milioni, e lammontare complessivo degli
elementi sottratti a tassazione deve essere superiore al 10% dellammontare complessivo degli
elementi dichiarati, o comunque superiore a lire 4 miliardi.
Parlando dellomessa dichiarazione, non si considera omessa la dichiarazione nulla (che
nellapplicazione delle imposte equiparata a quella omessa) o presentata entro 90 giorni dalla
scadenza.
I delitti finora descritti non sono punibili a titolo di tentativo.
Mentre con riguardo alle figure di reato consumato con una dichiarazione, il tentativo
materialmente possibile e quindi, volendo escludere lapplicazione del 56.1 c.p. (Chi compie atti
idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato, se
l'azione non si compie o l'evento non si verifica), si richiede unespressa norma di esclusione.
Oltre che levasione consumata con la violazione delle regole sulla dichiarazione, la legge penale
punisce il fine di evasione anche nelle seguenti ipotesi:
quando si consente a terzi di evadere: il dolo specifico sta nel fine di consentire a terzi levasione
mediante una dichiarazione fraudolenta.
I due reati sono autonomi e sono imputati a soggetti diversi senza che vi sia concorso fra loro:
lemissione di documentazione falsa punita solo in testa allemittente, il reato consumato con
la dichiarazione punito in testa al dichiarante senza che vi sia concorso dellemittente la falsa
documentazione;
quando si impedisce allAmministrazione di ricostruire i redditi od il volume daffari.
La condotta pu esser propria o quella di terzi.
una fattispecie autonoma rispetto ai delitti in tema di dichiarazione, perci sussiste il concorso
di reati quando alloccultamento o alla distruzione di documenti segua la presentazione di una
dichiarazione fraudolenta;
quando, con atti fraudolenti, ci si sottrae alla riscossione delle imposte rese esigibili
dallAmministrazione: levasione, il fine di sottrarsi al pagamento dellimposta, pu essere
penalmente rilevante, nella fase della riscossione, con lalienazione simulata o con atti
fraudolenti sui propri o su altrui beni, che siano idonei a rendere inefficace, anche in parte, la
procedura della riscossione coattiva.
Pene accessorie sono quelle che non possono essere comminate da sole, ma sempre
congiuntamente ad altre pene rispetto alle quali hanno una funzione complementare.
Esse possono essere temporanee o perpetue.
La condanna per taluno dei delitti sopra esaminati comporta lapplicazione di queste pene
accessorie:
a)
linterdizione temporanea dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese;
b)
lincapacit temporanea di contrattare con la pubblica amministrazione;
c)
linterruzione temporanea dalle funzioni di rappresentanza ed assistenza in materia
tributaria;
d)
linterdizione perpetua dallufficio di componente di commissioni tributarie;
e)
la pubblicazione della sentenza secondo il 36 c.p.: mediante affissione nel comune di
residenza, di quello ove il delitto stato commesso ed in quello dove la sentenza stata
pronunciata e per una sola volta in uno o pi giornali designati dal giudice.
La pubblicazione fatta di regola per estratto, dufficio ed a spese del condannato.
Sono previste due circostanze attenuanti.
La prima il pagamento del debito tributario: la pena prevista per ciascuno dei reati diminuita
dal giudice fino alla met se ricorre questa circostanza attenuante: il debito tributario relativo al
fatto costituente il reato estinto mediante pagamento, anche a seguito di conciliazione o di
adesione allaccertamento.
Il pagamento deve intervenire prima della dichiarazione di apertura del dibattimento del giudizio di
primo grado e deve comprendere anche le sanzioni amministrative.

100

La seconda circostanza attenuante la riparazione delloffesa nel caso di estinzione del debito
tributario per prescrizione o decadenza.
Se il debito tributario relativo al fatto costituente reato estinto per decadenza
dellAmministrazione nellaccertamento o per prescrizione nella riscossione delle somme esigibili,
limputato pu chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado, una somma da lui indicata a titolo di equa riparazione delloffesa
arrecata col delitto allinteresse pubblico.
Analogamente a quanto stabilito per le sanzioni amministrative, non danno luogo a fatti punibili le
violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e
sullambito di applicazione.
Vi poi esclusione della punibilit in caso di adeguamento al parere dellAmministrazione od al
parere del comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive.
Il mancato adeguamento al parere dellAmministrazione finanziaria o del comitato consultivo per
lapplicazione delle norme antielusive non comporta automaticamente la punibilit delloperazione
conclusa dal contribuente, la quale diventa solo elusione dimposta.
Il corso della prescrizione interrotto per i delitti tributari, oltre che dagli atti indicati nel 160 c.p.,
anche dal verbale di constatazione o dallatto di accertamento delle violazioni commesse,
emanati, ovviamente, nei termini di decadenza.
La disciplina della competenza per territorio del giudice penale articolata.
Prima di tutto, vale il criterio generale del codice di procedura penale, si assume cio come criterio
il luogo nel quale il reato stato consumato.
In subordine, competente il giudice del luogo di accertamento.
Il reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente ha il suo domicilio fiscale.
Se il domicilio fiscale allestero, vale il luogo di accertamento del reato.
Per il reato di falsificazione di fatture o documenti, se esso stato commesso in pi luoghi
rientranti in circondari diversi, competente il giudice del luogo in cui ha sede lufficio del p.m.
che ha provveduto per primo ad iscrivere la notizia di reato nel registro previsto dal 335 c.p.p.
Rapporto delle sanzioni penali con quelle amministrative:
a) il principio di specialit: la nuova legge penale non consente pi il cumulo della sanzione penale
con quella amministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto.
La legge oggi dispone che si applica o luna sanzione o laltra: quando lo stesso fatto punito
da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si
applica la disposizione speciale.
speciale quella disposizione che rispetto ad unaltra, pur contenendo tutti gli elementi di essa,
ne contiene qualcuno in pi, detto specializzante.
Il principio di specialit gi codificato per il diritto penale (15 c.p.).
Permane in ogni caso la responsabilit per la sanzione amministrativa delle persone giuridiche
che siano solidalmente tenute al pagamento di essa con la persona fisica autrice di una
violazione penale;
b) sospensione dellesecuzione della sanzione amministrativa relativa a violazioni tributarie fatte
oggetto di notizia di reato: per lipotesi in cui il fatto, oggetto di notizia di reato, rientri anche
nella previsione di sanzioni amministrative, la regola posta dalla legge questa: lufficio
finanziario deve comminare la sanzione amministrativa (comminare vuol dire notificare latto di
accertamento), ma non richiedere il pagamento fino a che il procedimento penale non sia
definito con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di
proscioglimento che esclude la rilevanza penale del fatto.
Latto di comminazione delle sanzioni amministrative pu invece essere eseguito
indipendentemente dallesito del processo penale nei confronti delle persone giuridiche che
siano obbligate solidalmente con lautore del reato.
Parlando dei rapporti fra procedimento penale e processo tributario, il punto qualificante della
nuova legge il ritorno ai reati di evasione: si puniti in ragione dellimposta evasa.
Questa impostazione aveva prodotto in passato la regola della pregiudizialit tributaria, secondo
la quale lazione penale non poteva essere promossa se non dopo laccertamento definitivo in
sede amministrativa: una regola che rendeva inoperante lazione penale, perch venivano prodotti
ricorsi contro gli accertamenti al solo scopo di rinviare lazione penale.
La regola della pregiudizialit venne perci eliminata.
Col ritorno ai reati di evasione, stata confermata lautonomia dei processi.
Il rapporto fra processo penale e processo tributario di piena autonomia.
Perci levasione pu ricevere (a parte la sanzione amministrativa) tre trattamenti diversi:
accertamento dellimposta evasa ed applicazione della sanzione penale;

101

accertamento dellimposta evasa senza comminazione della sanzione penale;


applicazione della sanzione penale senza che a questa segua necessariamente il pagamento
dellimposta relativa.
Sul piano pratico, se vero che lAmministrazione finanziaria dovr trasmettere gli atti al giudice
penale senza che questi ne sia vincolato, altrettanto vero che in sede penale non si potranno
ignorare i giudizi dellAmministrazione e del giudice tributario.

Il processo tributario.

Il processo tributario lo strumento prestato dalla legge a tutela del contribuente contro le
imposizioni ingiuste od illegittime da parte dellAmministrazione finanziaria.
principio costituzionale che contro gli atti della p.a. sempre ammessa la tutela dei diritti e degli
interessi legittimi dinanzi agli organi di giurisdizione ordinaria od amministrativa (113 Cost.).
I tre gradi di giudizio sono dati da un giudice speciale per il primo e per il secondo grado
(commissioni tributarie), ed un giudice ordinario per il terzo grado, la Corte di cassazione, che il
giudice di legittimit del processo civile.
In materia di imposte e tasse, secondo il codice di procedura civile (9), competente il Tribunale,
che un giudice civile.
Ma qui troviamo riprodotta una tendenza dellordinamento propria del diritto tributario: la legge di
diritto comune si applica solo s la legge tributaria (costituzionalmente legittima) non dispone
diversamente.
Per ragioni di carattere storico (la quantit delle liti e la prevalenza delle liti estimative) venuto
crescendo a fianco del giudice ordinario un giudice speciale (le commissioni tributarie), al quale
era affidata la giurisdizione tributaria per un elenco di imposte che sono le pi importanti
dellordinamento.
Con legge 448/2001 la giurisdizione tributaria non solo stata estesa alle imposte non ricomprese
nellelenco, che erano del giudice ordinario, ma a tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi
quelli regionali, provinciali e comunali.
Rientrano altres nella giurisdizione speciale tutte le controversie in materia di sanzioni
amministrative, comunque irrogate dallamministrazione finanziaria.
Oggi, pertanto, rientrano nella giurisdizione tributaria tutte le imposte, le tasse, i contributi e
tributi speciali.
Lunificazione della giurisdizione andata oltre il segno, perch per i tributi che non sono imposte
(soprattutto per le tasse) si inventato un giudice speciale non consentito dalla Costituzione.
La nostra Costituzione al 102 vieta in linea di principio listituzione di giudici speciali, di giudici non
togati che non siano stati selezionati in base a pubblici concorsi.
Le commissioni tributarie esistevano molto prima che fosse approvata la Costituzione, la quale,
mentre vietava in genere listituzione di giudici speciali, consentiva la conservazione di quelli
esistenti purch revisionati entro un certo limite di tempo.
La revisione deve riguardare il funzionamento e la struttura, con il limite della natura della
materia.
E la materia deve intendersi quella per la quale fu istituito il giudice speciale, vale a dire
lestimazione di alcune imposte.
La tassa non mai rientrata nella giurisdizione tributaria: per essa non si pongono questioni
estimative.
In conclusione il giudice speciale, dopo la riforma del 2001, ha giurisdizione su tutti i tributi di ogni
genere e specie, compresi quelli degli enti locali.
Rimane il ricorso in Cassazione.
Per tutti i tributi che non sono imposte, abbiamo dunque un giudice speciale vietato dalla
Costituzione.
Occorre qui schematizzare brevemente i tipi di controversie tributarie.
La pretesa avanzata dallAmministrazione finanziaria sempre contenuta in atti tipici medianti i
quali lAmministrazione esercita i suoi poteri.
La lite tributaria inizia sempre come contestazione, come impugnazione di uno di tali atti.
Linteresse ad agire sempre causato da una pretesa dellAmministrazione.
Posta limpugnazione dellatto della Finanza, la domanda che si rivolge al giudice tributario pu
riguardare:
la mera validit formale dellatto per vizi di procedura che non riguardano lesistenza e la misura
del debito, per carenza cio di uno dei requisiti posti dalla legge a pena di nullit: qui il giudice
chiamato ad una mera sentenza dannullamento;
lesistenza del debito: si contesta lesistenza totale o parziale del debito per difetto di
presupposto materiale o per mancata previsione di legge;

102

si contesta la misura del debito: non si nega lesistenza del debito ma la sua entit.
Le liti relative al quantum sono dette liti estimative e possono essere a loro volta suddivise in
due categorie:
1. liti di semplice estimazione, quando per la soluzione della questione sollevata non occorre far
riferimento a norme giuridiche: laccertamento del quantum una questione di fatto
riconducibile a criteri tecnici od empirici;
2. liti di estimazione complessa, quando la determinazione del quantum dipende
dallinterpretazione di una legge.
Lo strumento della conciliazione giudiziale consente di risolvere rapidamente le questioni di
stima.
In presenza di specifici atti individuali dimposizione previsti dalla legge, la tutela del diritto del
contribuente affidata ad un giudice non togato, ad un giudice speciale.
Per quanto non disposto dalla legge speciale, si applicano le norme del codice di procedura civile.
Posto che le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria sono solo quelle che attengono
allaccertamento, alla riscossione ed alla comminazione di sanzioni, tutti gli atti
dellAmministrazione finanziaria che precedono o seguono lemanazione di detti atti sono
impugnabili davanti agli organi della giustizia amministrativa se ledono un interesse legittimo.
Il processo tributario si articola in due gradi di giudizio di merito ed in un giudizio di legittimit col
ricorso in Cassazione.
Abbiamo, pertanto: la commissione di primo grado con circoscrizione provinciale (commissione
provinciale) e la commissione di secondo grado con circoscrizione regionale (commissione
regionale).
prevista larticolazione in sezioni delluno e dellaltro giudice.
Le commissioni devono esser presiedute da un magistrato.
La funzione di giudice tributario incompatibile con la prestazione di consulenza continuativa (non
occasionale) e di assistenza dei contribuenti nei rapporti con lAmministrazione finanziaria e nelle
controversie di carattere tributario.
La composizione delle commissioni ed il loro funzionamento sono affidati ad una specie di organo
di autogoverno che dovrebbe garantire quellautonomia ed indipendenza costituzionalmente
previste per le giurisdizioni speciali (108.2 Cost.): il consiglio di presidenza della giustizia tributaria
eletto dai membri delle commissioni tributarie.
Il consiglio di presidenza della giustizia tributaria vigila sul funzionamento delle commissioni e pu
disporre ispezioni.
Quando la controversia tributaria non rientra nella giurisdizione delle commissioni, perch
appartiene al giudice ordinario od al giudice amministrativo, pu esser sollevata dalla parte o
rilevata dufficio la questione di giurisdizione, col solo limite del giudicato interno che si forma
allorch la commissione ha deciso sul punto della giurisdizione ed il relativo capo della sentenza
non stato impugnato.
La questione pu esser sollevata in ogni grado di giudizio.
Lo strumento diretto a prevenire limpugnazione della sentenza per questioni di giurisdizione il
regolamento preventivo di giurisdizione, che diretto ad ottenere una definitiva decisione sulla
questione, finch la causa non sia decisa nel merito dal giudice di primo grado, dalla Corte di
cassazione a sezioni unite.
Nel processo tributario la distribuzione della competenza fra le diverse commissioni tributarie
effettuata col solo criterio del territorio.
Territorialmente competente la commissione provinciale per le controversie proposte nei
confronti di soggetti (ufficio delle entrate o del territorio, ente locale, concessionario del servizio di
riscossione) che hanno sede nella sua circoscrizione.
La commissione regionale competente per gli appelli proposti contro le sentenze emesse dalle
commissioni provinciali che hanno sede nellambito della Regione.
La competenza inderogabile, il che vuol dire che le parti non si possono mettere daccordo nel
ritenere competente una commissione diversa da quella che risulta competente in base ai criteri di
legge.
Leccezione sulla competenza rilevabile anche dufficio solo nel grado al quale si riferisce.
In mancanza di riassunzione il processo si estingue.
Il giudice tributario, come ogni altro giudice, deve essere terzo rispetto alle parti e, perci, non
deve avere interesse alla causa, non deve essere parente fino al quarto grado, non deve avere
rapporti di frequentazione (convivenza o commensale abituale), non deve avere inimicizia o
rapporti di interesse o professionali, di lavoro o di collaborazione.

103

La legge tributaria si rif integralmente alla legge civile: quando ricorra una delle circostanze
previste dal codice di procedura civile il giudice deve astenersi dal giudicare; se viene, per le
stesse circostanze, ricusato da una delle parti, sulla ricusazione decide il collegio senza la
partecipazione dellinteressato e con lintegrazione di un altro membro.
Le commissioni hanno tutti i poteri istruttori conferiti agli uffici tributari (accesso, richiesta di dati,
informazioni e chiarimenti), nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.
La commissione non pu basare il suo giudizio se non su fatti indicati dalle parti.
LAmministrazione finanziaria, mediante la motivazione dellavviso, specifica i fatti che pone a
fondamento della propria pretesa, venendo, pertanto, esclusa la possibilit di integrare o
modificare la motivazione in sede di giudizio, nel senso di addurre altri fatti oltre quelli indicati
nellavviso.
Integrazione che non pu essere compiuta nemmeno dal giudice.
I fatti diretti a contestare la pretesa dellAmministrazione, fatti impeditivi, modificativi od estintivi,
possono essere allegati solo dal ricorrente.
Anche questi fatti non possono essere individuati dal giudice.
In conclusione, il processo tributario informato al principio di disponibilit delle parti in ordine
allallegazione dei fatti ed al principio inquisitorio in ordine alla prova dei fatti dedotti.
Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.
Le prove documentali hanno lefficacia prevista dal codice civile.
Le prove contabili fanno prova contro limprenditore e non a suo favore ove lAmministrazione ne
provi linattendibilit.
La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi
tributarie quando la violazione giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sullambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.
Le obiettive condizioni di incertezza costituiscono in generale una causa di giustificazione, che fa
venir meno lilliceit della condotta del contribuente.
Le condizioni di incertezza si verificano quando i fatti oggettivi, estranei allagente, lo abbiano
tratto in inganno, in quanto in buona fede sulla portata e sulloperativit della disposizione
tributaria.
Anche lignoranza inevitabile della legge tributaria (per quanto difficile da verificarsi) pu
giustificare la condotta del contribuente.
Riscontrata lesistenza della causa giustificatrice, il giudice deve dichiarare la sanzione
inapplicabile.
Le attivit di cancelleria della commissione tributaria sono svolte dallufficio di segreteria.
In udienza gli addetti allufficio svolgono anche la funzione di ufficiale giudiziario.
Le attivit di documentazione, certificazione ed attestazione degli uffici di segreteria fanno fede
fino a querela di falso.
Sono parti nel processo tributario il soggetto che ha proposto il ricorso contro uno degli atti
impugnabili e lente impositore che ha emanato latto (o che si rifiutato di emanarlo).
Per le imposte erariali parte lufficio locale dellAgenzia delle Entrate.
Per i tributi locali parte lente locale che ha emanato latto.
Quando lattivit data in concessione, legittimato il concessionario che ha emanato latto
contro il quale sia stato proposto ricorso purch i motivi fatti valere riguardino profili di regolarit
formale direttamente imputabili al concessionario.
Rimane, perci, la legittimazione dellufficio impositore quando il ricorso contro la cartella riguardi
profili sostanziali di essa.
In tal caso, se il ricorso proposto contro il concessionario, questi chiama in causa lente
impositore.
Non sono consentite cause tra privati davanti alle commissioni tributarie.
Le controversie tra sostituto e sostituito attengono ad unipotesi di litisconsorzio necessario con
lAmministrazione.
Non solo il ricorrente, ma anche altri soggetti possono essere interessati al provvedimento chiesto
col ricorso.
La legge prevede alcune condizioni processuali che vedono interessate altre parti, oltre al
ricorrente, nella causa da questi promossa: il litisconsorzio necessario, il litisconsorzio facoltativo,
lintervento in causa, la chiamata in causa.
Per litisconsorzio necessario si intende la necessaria pluralit di parti, nel senso che loggetto del
ricorso, il provvedimento del giudice, le riguarda necessariamente tutte, sicch non pu essere
emanato che nei confronti di tutte.

104

Se il ricorso non stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti, ordinata lintegrazione del
contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza.
Se il processo non viene integrato entro tale termine, si estingue.
La giurisprudenza pratica ha ravvisato almeno due ipotesi di litisconsorzio necessario:
lazione di chi ritiene di aver subito una ritenuta indebita (in unipotesi di sostituzione tributaria)
e ne chieda il rimborso a chi lha effettuata; la Cassazione, ritenendo che la questione debba
esser decisa con sentenza opponibile alla Finanza, ritiene che in detta causa sia parte
necessaria anche lAmministrazione finanziaria;
la controversia tra cedente e cessionario del credito da rimborso IVA deve avere come parte
necessaria lAmministrazione.
Si tratta di liti tra privati che diventano tributarie per la necessit che la decisione del giudice
produca effetti anche nei confronti dellAmministrazione.
Altre ipotesi discutibili di litisconsorzio necessario sono individuate dalla dottrina:
pluralit di eredi che succedano nella legittimazione processuale del de cuius;
contestazione della quota di reddito attribuito dalla Finanza al socio di una societ di persone:
litisconsorzio necessario dei soci interessati;
controversie catastali che abbiano ad oggetto la definizione, durevole nel tempo, di propriet di
beni immobili in casi di compromesso.
Passiamo al litisconsorzio facoltativo: la legge non prevede espressamente lipotesi di litisconsorzio
facoltativo che, secondo il codice di procedura civile, si ha quando pi parti possono agire od esser
convenute nello stesso processo, purch tra esse esista connessione per loggetto o per il titolo
ovvero la decisione dipenda totalmente o parzialmente dalla risoluzione didentiche questioni.
Una tale situazione si pu verificare nel processo tributario ad iniziativa del giudice: il presidente
della sezione dispone la riunione dei processi aventi lo stesso oggetto o fra loro connessi.
Per quanto riguarda gli interventi in causa, possono intervenire volontariamente nel processo
soggetti terzi che siano destinatari del provvedimento impugnato dal ricorrente.
Pu intervenire nel processo solo chi, insieme al contribuente, sia destinatario dellatto impugnato
o parte del rapporto controverso.
Il diritto affermato da chi interviene deve dipendere dalla pronuncia del giudice relativa alla
controversia tributaria.
Se al momento dellintervento decorso il termine di decadenza, la parte intervenuta non pu
impugnare autonomamente latto.
Da tale disciplina discende che il destinatario dellatto legittimato ad intervenire ancorch sia
intervenuta la decadenza, ma solo per giovarsi della pronuncia del processo gi da altri avviato,
sempre che vi abbia interesse.
Per quanto concerne la chiamata in giudizio, chi destinatario dellatto impugnato od parte del
rapporto tributario controverso pu esser chiamato in causa, ma non pu impugnare
autonomamente latto se gi decorso il termine di decadenza.
ammessa la chiamata solo per comunanza della causa.
La parte chiamata si costituisce in giudizio depositando le proprie deduzioni, come la parte
resistente.
La parte soccombente condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con
sentenza.
La commissione tributaria pu compensare in tutto od in parte le spese in caso di soccombenza
reciproca e di altri giusti motivi.
Nel caso di estinzione del processo per inattivit delle parti o cessazione della materia del
contendere, le spese rimangono a carico di chi le ha anticipate.
In caso di conciliazione, le parti possono convenire liberamente la ripartizione delle spese.
Il processo introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale.
Il ricorso deve contenere lindicazione:
a) della commissione tributaria cui diretto;
b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del
domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonch del codice fiscale;
c) dellufficio del Ministero delle finanze o dellente locale o del concessionario del servizio di
riscossione nei cui confronti il ricorso proposto;
d) dellatto impugnato e delloggetto della domanda;
e) dei motivi.
Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente ( prevista lassistenza tecnica) e
contenere lindicazione dellincarico, salvo che il ricorso non possa essere sottoscritto
personalmente (liti di valore inferiore a lire 5 milioni).

105

Il ricorso inammissibile se manca od assolutamente incerta una delle precedenti indicazioni, ad


eccezione di quella relativa al codice fiscale, o non sottoscritto come previsto.
Per quanto riguarda gli atti impugnabili, il ricorso pu essere proposto avverso:
a) lavviso daccertamento del tributo;
b) lavviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) lavviso di mora;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni od il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari;
i) ogni altro atto del quale la legge preveda lautonoma impugnabilit davanti alle commissioni
tributarie.
Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente.
Ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri.
Ogni atto dellAmministrazione finanziaria diverso dai precedenti sempre impugnabile davanti al
giudice amministrativo.
Parlando dellavviso di accertamento ed atti equiparati, in ogni imposta latto nominativamente
detto avviso di accertamento latto tipico della procedura di accertamento che vene emesso
dallAmministrazione finanziaria allo scopo di rettificare la dichiarazione del contribuente od
accertare dufficio limposta n caso di omessa dichiarazione.
Ma ai fini del ricorso la giurisprudenza della Cassazione e della Corte costituzionale hanno ritenuto
che per avviso di accertamento debba intendersi non solo latto nominativamente detto tale nelle
leggi relative alle singole imposte, ma ogni atto che spieghi efficacia nei confronti dei soggetti
passivi del tributo, accertando o dichiarando, in tutto od in parte, lobbligazione tributaria, od un
elemento di essa.
Dellavviso di liquidazione va detto che esso atto di determinazione dellimposta distinto dallatto
di determinazione della base imponibile, col quale lAmministrazione chiede il pagamento di essa.
Pertanto i motivi del ricorso possono attenere solo alla liquidazione dellimposta, a meno che non
sia stato preceduto dallavviso di accertamento, nel qual caso pu essere impugnato anche per
contestare la base imponibile.
Passiamo alle sanzioni amministrative: se latto che irroga la sanzione amministrativa distinto
dallavviso di accertamento o di liquidazione, autonomamente impugnabile.
Latto pu essere impugnato per soli vizi propri, per mancata od errata notificazione dellatto che
ne costituisce il presupposto.
Parlando del ruolo, bisogna distinguere: il ruolo, liscrizione a ruolo e la cartella di pagamento.
Il ruolo lelenco di contribuenti che produce effetti nei confronti del concessionario.
Nel 19 del d. lgs, 546/1992 per ruolo sintende liscrizione a ruolo di cui la cartella di pagamento
costituisce latto di notificazione.
Se liscrizione stata preceduta dalla notificazione dellavviso di accertamento, pu essere
impugnata solo per vizi formali; se non stata preceduta dalla notificazione dellavviso, pu essere
impugnata per qualsiasi motivo.
Limpugnazione della cartella di pagamento come tale pu essere fatta o quando non vi sia stata
iscrizione a ruolo o quando essa non riproduca esattamente i termini delliscrizione.
Lavviso di mora atto proprio non dellufficio ma del concessionario, che parte necessaria nel
processo che sorge con la sua impugnazione.
Ma il ricorso deve essere proposto contro lufficio quando investa la sussistenza del debito
dimposta.
Le operazioni catastali sono gli atti relativi allintestazione, delimitazione, figura, estensione,
classamento, ripartizione fra compossessori dei fondi rustici e delle unit immobiliari urbane.
A proposito dellimpugnazione dellatto presupposto non notificato, quando non stato notificato
un atto che presupposto per lemanazione di un altro (ad es. lavviso di accertamento rispetto
alliscrizione a ruolo), impugnando latto notificato si pu impugnare anche latto presupposto
ancorch non notificato.
Per quanto attiene il rifiuto espresso o tacito di restituire imposte versate, se manca uno degli atti
sopra elencati, il ricorso pu essere proposto contro il rifiuto di rimborso da parte
dellAmministrazione, quando il contribuente abbia fatto domanda di restituzione dimposte,
sanzioni, interessi.

106

Il rimborso riguarda solo versamenti fatti in assenza di altri atti impugnabili.


Presupposto del ricorso , pertanto, la presentazione della tempestiva istanza di rimborso
allufficio competente.
Il rifiuto tacito quando sono decorsi 90 giorni dallistanza di rimborso senza che
lAmministrazione abbia provveduto: il termine per ricorrere contro il silenzio-rifiuto quello della
prescrizione ordinaria.
E veniamo allultimo punto citato nella lista degli atti impugnabili, quello degli atti amministrativi
generali e regolamenti: vi sono atti dellente impositore che possono riguardare una generalit di
contribuenti: quelli di essi che hanno un contenuto normativo sono detti regolamenti ed hanno la
funzione di integrare la base di legge, quando questa rimetta allente impositore il potere di
emanare una normativa secondaria.
Vi sono atti generali che sono, invece, espressione della discrezionalit tecnica
dellAmministrazione.
Tutti questi atti sono impugnabili davanti al TAR, al quale affidata la giurisdizione di
annullamento degli atti invalidi.
Ma quando davanti alla commissione tributaria impugnato un atto dimposizione previsto dal 19,
sul quale abbia inciso un regolamento od altro atto generale, la commissione ha il potere di
valutarne la legittimit in via incidentale in relazione alloggetto dedotto in giudizio e di
disapplicarlo.
Il giudice tributario non vincolato dallatto illegittimo, ma solo se lo ritiene tale lo disapplica.
La decisione sullatto incidentale in quanto strumentale rispetto alloggetto del ricorso e,
perci, non ha efficacia di giudicato.
Il giudice tributario pu disapplicare latto illegittimo, ancorch definitivo.
Lannullamento dellatto generale pu essere pronunciato solo dal giudice amministrativo (TAR) al
quale ogni soggetto interessato pu ricorrere entro i termini previsti.
Oggetto della domanda il provvedimento che si chiede al giudice.
Al giudice si pu chiedere o il mero annullamento dellatto o laccertamento dellinesistenza totale
o parziale del debito tributario.
Se latto non impugnato per i suoi vizi formali, impugnato come occasione per accertare
lesistenza dellobbligazione tributaria.
Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilit, entro 60 giorni dalla notificazione
dellatto impugnato.
La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.
Termini per il ricorso contro il rifiuto dellAmministrazione di restituzione di somme:
se il rifiuto espresso, il termine di 60 giorni decorre dalla notificazione dellatto di rifiuto;
se il rifiuto tacito, il silenzio dellAmministrazione dura cio almeno 90 giorni dopo la domanda
di restituzione, allora il termine quello della prescrizione decennale, e si computa dalla data
del versamento dellimposta o da quella, successiva, in cui il diritto alla restituzione sorto.
Per il computo dei termini valgono le regole del diritto civile (2963 c.c.):
il termine si computa secondo il calendario comune;
non si computa il giorno iniziale e la decadenza si verifica al compimento dellultimo giorno
feriale;
se il termine di scadenza festivo esso prorogato di diritto al primo giorno non festivo.
pacificamente riconosciuto che anche per il processo tributario trova applicazione la sospensione
dei termini processuali nel periodo feriale.
consentita la rimessione in termini, secondo la previsione del 184 bis c.p.c., se la parte dimostra
di essere incorsa in decadenza per causa ad essa non imputabile.
Il ricorso deve essere notificato allaltra parte (Ufficio del Ministero delle Finanze, ente locale,
concessionario) a mezzo dellufficiale giudiziario ed a norma degli artt. 137 ss. c.p.c.
E vediamo la costituzione in giudizio del ricorrente: notificato latto, si costituito il contraddittorio
fra le parti.
Per investire il giudice della controversia si richiede la costituzione in giudizio.
Insieme al ricorso il ricorrente deve depositare latto impugnato, anche in fotocopia, ed i
documenti che intende produrre.
Se la costituzione non avviene nei termini, il ricorso inammissibile e detta inammissibilit
rilevabile dal giudice in ogni stato e grado del giudizio.
Quando latto depositato in segreteria non conforme a quello consegnato o spedito, il ricorso
inammissibile.
Lufficio tributario contro il quale stato proposto ricorso pu costituirsi in giudizio entro 60 giorni
dal giorno in cui ha ricevuto il ricorso.

107

La costituzione dellufficio non necessaria per lo svolgimento del processo.


Nellatto di costituzione lufficio espone: le proprie controdeduzioni che sono gli argomenti ed i fatti
che si oppongono allaccoglimento della domanda del ricorrente, oppure le eccezioni processuali
che non sono rilevabili dufficio; formula le proprie conclusioni; propone eventualmente la
chiamata di terzi.
Non sono ammesse domande riconvenzionali.
Lufficio non costituito non ha diritto alle comunicazioni relative allo svolgimento del processo.
Dopo la presentazione del ricorso, inizia la fase preliminare del processo con liscrizione del ricorso
stesso nel registro generale della commissione e la formazione del fascicolo dufficio; questo
comprende i fascicoli delle parti e tutti gli atti del processo che interverranno: verbalizzazione,
decreti, copia della sentenza, ricevuta della comunicazione alle parti.
La segreteria generale della commissione sottopone il fascicolo al presidente della commissione,
che assegna il ricorso ad una sezione.
Il presidente di questa esegue lesame preliminare del ricorso, riscontra eventualmente
linammissibilit dello stesso, senza sentire le parti, e si pronuncia con decreto.
Pu disporre, ove ricorrano i presupposti, la sospensione, linterruzione o lestinzione del processo.
In tutti questi casi il presidente della sezione emette un decreto che pu essere oggetto di reclamo
alla commissione nella sua collegialit.
Nella fase preliminare pu esser disposta anche la riunione dei ricorsi quando abbiano il medesimo
oggetto o siano fra loro connessi.
Se i processi pendono avanti a sezioni diverse, il presidente della commissione pu assegnarli tutti
alla stessa sezione.
Esaurita la fase preliminare, il presidente della sezione fissa la data della trattazione delludienza,
che da considerarsi punto nodale del processo perch con riguardo ad essa che vengono
svolte tutte le attivit difensive delle parti.
Difatti fino a 20 giorni prima della data delludienza le parti possono presentare documenti, e fino
a 10 giorni liberi prima delludienza le parti possono presentare memorie illustrative delle tesi in
precedenza formulate (senza proporre domande ed eccezioni nuove).
Inoltre, sempre fino a 10 giorni liberi prima delludienza ogni parte pu chiedere la discussione
della causa in pubblica udienza (altrimenti la trattazione avviene in camera di consiglio senza le
parti).
I mezzi di prova nel processo tributario sono disposti dal giudice, ma devono essere relativi ai fatti
prospettati dalle parti.
Loggetto del processo definito dalle parti.
Le indagini del giudice tributario sono dirette a controllare la sussistenza dei fatti posti dalla
Finanza alla base delle proprie pretese e dei fatti indicati dal ricorrente a fondamento del proprio
ricorso.
Le commissioni hanno tutti i poteri dindagine dellAmministrazione finanziaria (ispezioni, accessi,
verifiche, richiesta di dati).
Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.
Tutti i provvedimenti in materia sono disposti con ordinanza della commissione.
Anche nel processo tributario trova applicazione il principio dellonere della prova: chi afferma in
giudizio un diritto deve provare i fatti che sono a fondamento di esso (2697 c.c.).
La giurisprudenza pratica, distinguendo tra lattore in senso formale, che il ricorrente, dallattore
in senso sostanziale, ritiene che chi avanza nel processo tributario una pretesa sia
lAmministrazione; il contribuente si limita a negare, in tutto od in parte, detta pretesa.
Pertanto, lAmministrazione che deve provare i fatti posti a base dellatto dimposizione.
LAmministrazione deve provare la sussistenza del presupposto, lentit degli elementi di
tassabilit; il contribuente deve provare i fatti impeditivi (come lesenzione), lentit degli elementi
di riduzione della tassabilit (spese, oneri), lavvenuto pagamento o lavvenuta compensazione.
Lonere della prova sinverte quando la legge contempla presunzioni legali: lAmministrazione deve
provare i fatti che fondano la presunzione.
Altro tema importante quello della quiescenza del processo: sospensione ed interruzione.
Prima della sua conclusione anche il processo tributario pu subire per cause diverse un arresto,
entrare in una fase detta di quiescenza, nella quale vengono precluse tutte le attivit delle parti e
viene annullato il decorso del tempo: i termini processuali riprendono a decorrere al cessare della
causa.
Nel diritto processuale vi sono due ipotesi di quiescenza che producono i medesimi effetti: la
sospensione, per la pregiudizialit che hanno le decisioni di altri giudici, e linterruzione, per
limpedimento ad agire che pu toccare la parte od il suo difensore.

108

Analizzando la sospensione e le decisioni incidentali, in generale le cause della sospensione sono


da ricondursi allesigenza della risoluzione da parte di altro giudice di questioni che non sono
oggetto del processo in corso, ma ne sono la premessa logica imprescindibile, la pregiudiziale.
Quando il giudice deve decidere una causa che dipende in alcuni suoi punti da una causa
rientrante nella cognizione di altro giudice, deve sospendere il processo.
Ci avviene anche nel processo tributario, ma solo in alcune ipotesi, alcune di carattere generale,
altre che sono specifiche del processo tributario.
Le cause di carattere generale sono queste:
quando viene sollevata questione di legittimit costituzionale;
quando viene investita la Corte di Giustizia dellinterpretazione di una legge comunitaria;
quando viene sottoposto alla Cassazione il regolamento di giurisdizione.
Le cause specifiche del processo tributario sono queste:
presentazione di querela di falso;
decisione pregiudiziale in ordine allo stato o capacit delle persone, salvo che si tratti della
capacit di stare in giudizio.
Se la decisione della causa oggetto del ricorso dipende da altra causa (civile, amministrativa), il
giudice tributario non pu sospendere il processo, ma pu solo decidere sulla questione
pregiudiziale in via puramente incidentale, senza efficacia di giudicato: questo difetto di
coordinamento processuale pu condurre a conflitti di giudicato.
Passando allinterruzione, qui le cause si possono riassumere nellesigenza di garantire la presenza
delle parti o del suo rappresentante legale, nellesigenza cio del contraddittorio.
Il processo tributario interrotto se interviene una delle seguenti cause:
il venir meno, per morte od altre cause, o la perdita della capacit di stare in giudizio di una delle
parti, diversa dallufficio tributario, o del suo rappresentante legale o la cessazione di tale
rappresentanza;
la morte, la radiazione o sospensione dallalbo o dallelenco del difensore tecnico.
Il processo tributario sospeso od interrotto riprende il proprio svolgimento su iniziativa delle parti
secondo regole distinte.
Per la sospensione, il processo continua se entro sei mesi dalla data di cessazione della causa che
vi ha dato luogo viene presentata da una delle parti istanza di trattazione al presidente di sezione
della commissione tributaria che fissa la trattazione.
Per la ripresa del processo tributario interrotto la legge fissa un termine di sei mesi dalla data di
interruzione entro il quale una delle parti presenta istanza di trattazione al presidente della sezione
che provvede alla fissazione della trattazione.
Si parla di prosecuzione del processo, se listanza viene presentata dalla parte colpita dallevento
interruttivo o dai suoi successori; di riassunzione, se il ricorso presentato dallaltra parte.
Il processo sospeso od interrotto si estingue se non viene proseguito o riassunto.
La soluzione normale del processo la sentenza del giudice che si pronuncia sulla controversia.
Ma pu avvenire anche che il processo tributario muoia prima della sua conclusione naturale.
Si ha perci lestinzione:
o perch viene meno linteresse del ricorrente;
o perch viene a mancare limpulso delle parti;
o perch, venendo meno la pretesa fatta valere dallAmministrazione finanziaria, cessa la
materia del contendere.
In ordine al primo punto, la rinuncia e laccettazione devono essere sottoscritte dalle parti
personalmente o da loro procuratori speciali.
Il processo si estingue nei casi in cui le parti, alle quali spetta di proseguire, riassumere od
integrare il giudizio, non vi abbiano provveduto entro il termine perentorio fissato dalla legge o dal
giudice, il che si pu verificare nei seguenti casi:
1. quando, adita la commissione territoriale incompetente, il ricorrente non provvede a riassumere
la causa davanti alla commissione indicata come competente dalla sentenza della commissione
adita;
2. quando, rinviata la causa alla commissione di primo o secondo grado dalla Cassazione, la parte
interessata non provveda alla riassunzione del processo, nei confronti di tutte le parti
personalmente, entro un anno dalla pubblicazione della sentenza;
3. quando, cessata la causa della sospensione, il processo non venga riassunto nel termine di sei
mesi;
4. quando, dichiarata linterruzione del processo, nessuna delle parti interessate provveda a
presentare istanza di trattazione al presidente della sezione;

109

5. quando la parte non abbia ottemperato allordine del giudice di integrare, per litisconsorzio
necessario, il contraddittorio nei confronti del soggetto interessato.
Si ha cessazione della materia del contendere quando il giudice chiude il processo per aver
accertato che venuta meno la pretesa dellAmministrazione, o perch latto viene annullato in
via di autotutela da parte dellAmministrazione, o perch la pretesa viene soddisfatta dal
ricorrente, senza una formale rinuncia al ricorso, o perch vi stato condono, conciliazione
giudiziale, o perch, in caso di azione di rimborso, vi sia stata effettiva restituzione della somma.
Col ricorso o con atto separato notificato alle altre parti pu essere chiesta alla commissione
tributaria la sospensione dellesecuzione dellatto impugnato, quando ne pu derivare un danno
grave ed irreparabile.
La sospensione pu essere anche parziale e pu essere subordinata ad idonea garanzia.
I suoi effetti durano fino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.
Gli atti che possono essere sospesi sembrano essere solo quelli della riscossione, sia per ragioni di
interpretazione storica, sia perch lesecuzione, anche coattiva, solo degli atti della riscossione,
come liscrizione a ruolo.
Quanto ai presupposti della sospensione, si richiede anzitutto lapparente fondatezza del ricorso
(fumus boni iuris), che deve apparire al giudice dotato di un certo grado di probabilit di essere
accolto.
una valutazione sommaria di tipo probabilistico.
Pi difficile definire i contorni dellaltro requisito, grave ed irreparabile danno (periculum in
mora).
Deve trattarsi di danno patrimoniale derivante dallesecuzione, tale da compromettere o
gravemente pregiudicare la sopravvivenza del ricorrente come operatore economico, impresa o
professionista, o addirittura pregiudicare diritti fondamentali della persona come quello alla
sopravvivenza o alla salute.
La sospensione vale sino alla decisione del giudice di primo grado.
La conciliazione giudiziale laccordo fra le parti del processo avente ad oggetto la definizione
totale o parziale della controversia.
La previsione della legge sembra consentire la conciliazione di tutte le liti.
Il punto pi dibattuto in dottrina se la conciliazione possa riguardare anche le questioni di diritto,
oltre le questioni di fatto estimative.
La conciliazione pu avvenire solo davanti alla commissione provinciale.
Si distinguono due ipotesi:
nella prima udienza ciascuna delle parti pu proporre allaltra la conciliazione totale o parziale
della controversia.
La proposta alle parti pu venire anche dal giudice.
Viene redatto processo verbale che costituisce titolo della riscossione delle somme ancora
dovute dal contribuente che vanno versate entro 20 giorni.
Il processo verbale anche titolo per il rimborso;
lufficio pu presentare fino alludienza od alla riunione in camera di consiglio una proposta di
conciliazione alla quale laltra parte abbia preventivamente aderito.
Se listanza presentata prima della fissazione delludienza, il presidente della commissione,
controllati i presupposti per lammissibilit, dichiara con decreto lestinzione del giudizio.
La proposta ed il decreto tengono luogo del processo verbale.
Se listanza di conciliazione presentata alludienza, si redige processo verbale e lestinzione
viene pronunciata dalla commissione.
La conciliazione definisce la controversia, titolo definitivo per la riscossione e produce
lestinzione del processo.
Se non sono intervenute cause di estinzione, il presidente della sezione fissa con decreto ludienza,
nominando il relatore, membro della commissione che espone al collegio i fatti e le questioni della
causa.
Ludienza pu avvenire in camera di consiglio, se non chiesta la pubblica udienza.
Se ludienza pubblica, le parti vengono ammesse alla discussione orale.
Lassenza delle parti costituite non comporta invalidit delludienza.
Per quanto riguarda la sentenza, la decisione deve essere immediata e solo per giustificati motivi
pu essere rinviata di 30 giorni.
Alle decisioni della causa si applicano le regole previste per le sentenze dal codice di procedura
civile.
Non sono ammesse sentenze non definitive o parziali.
Possono essere separate le cause gi riunite e decise alcune di esse.

110

La sentenza, contenente la motivazione, pubblicata mediante deposito nella segreteria della


commissione, che comunica alle parti costituite il dispositivo.
La sentenza pronunciata in nome del popolo italiano ed intestata alla Repubblica Italiana.
Essa deve contenere lindicazione del collegio, delle parti, dei loro difensori, la concisa esposizione
dello svolgimento del processo e dei motivi di fatto e di diritto, le richieste delle parti, il dispositivo.
I vizi formali della sentenza possono essere contestati solo mediante impugnazione.
Il passaggio in giudicato sana ogni vizio, tranne il difetto di sottoscrizione del giudice.
Le sentenze della commissione tributaria possono essere di natura puramente processuale, senza
pronuncia nel merito, come quelle con le quali la commissione dichiara:
il proprio difetto di giurisdizione;
lestinzione del processo;
linammissibilit del ricorso.
La sentenza notificata ad istanza di parte nel testo integrale.
Se nessuna delle parti provvede alla notificazione, la sentenza passa in giudicato nel termine di un
anno dalla pubblicazione (327 c.p.c.).
Lordinanza una pronuncia della commissione con la quale, fermo restando lo svolgimento del
processo, vengono prese decisioni di carattere strumentale o preparatorio.
I mezzi dimpugnazione delle sentenze delle commissioni tributarie sono lappello, il ricorso per
cassazione e la revocazione.
Lappello un mezzo preordinato al riesame delloggetto della controversia e, pertanto, ad una
nuova decisione che sostituisce quella precedente; gli altri due mezzi servono per chiedere il
controllo della sentenza impugnata in quanto affetta da determinati vizi di sostanza e di forma.
La sentenza non pu essere impugnata se vi stata accettazione (acquiescenza) totale o parziale,
espressa o tacita, della decisione.
I termini per le impugnazioni sono di 60 giorni dalla notificazione della sentenza ad istanza delle
parti, a norma degli artt. 137 ss. c.p.c., ma il termine diventa di un anno dalla pubblicazione se
nessuna delle parti provvede alla notificazione della sentenza.
Parliamo dellappello: le sentenze della commissione tributaria provinciale possono essere
impugnate con lappello alla commissione tributaria regionale nella cui circoscrizione ha sede la
commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza.
Il giudice dappello riesamina le questioni gi sottoposte al giudice di primo grado con gli stessi
poteri, ma nei limiti del ricorso dappello: le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza di
primo grado e che non sono espressamente riproposte in appello si intendono rinunciate.
Non possono essere proposte domande nuove rispetto a quelle di primo grado.
Non possono essere prodotte nuove prove ed il giudice non pu disporle, salvo che non le ritenga
necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non aver potuto proporle in primo grado
per causa ad essa non imputabile.
sempre ammessa la produzione di nuovi documenti.
Lappello deve indicare specifici motivi dellimpugnazione, a pena di inammissibilit.
I motivi possono anche investire alcune parti soltanto della sentenza appellata; nel qual caso si ha
acquiescenza delle parti non impugnate.
Latto di appello, definito espressamente dalla legge come ricorso, deve contenere:
a) lindicazione della commissione regionale adita;
b) lindicazione dellappellante e delle altre parti nei cui confronti proposto;
c) gli estremi della pronuncia appellata;
d) lesposizione sommaria dei fatti;
e) loggetto della domanda;
f) i motivi specifici dellimpugnazione;
g) la sottoscrizione.
Il ricorso inammissibile se manca od assolutamente incerto uno degli elementi suddetti.
Lappello, inoltre, inammissibile se manca linteresse allimpugnazione (essere almeno in parte
soccombente).
Le forme della decisione ed il contenuto della sentenza ricalcano quelle del giudizio di primo grado.
La pronuncia che dichiara inammissibile lappello o lestinzione del giudizio di appello comporta il
passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.
La sentenza di accoglimento sostituisce in tutto od in parte la sentenza appellata a seconda del
contenuto della decisione, che pu riformare tutta o parte della sentenza impugnata.
Il giudice dappello deve rimettere la causa al giudice di primo grado quando questo si rifiutato di
decidere o quando la sentenza sia affetta da nullit radicale.
Si ha perci rimessione quando la commissione regionale:

111

1.

dichiara la competenza che la commissione provinciale ha ritenuto di non avere o riconosce


la giurisdizione negata dal primo giudice;
2.
riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non stato regolarmente
costituito;
3.
riconosce che la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in
sede di reclamo contro il provvedimento (decreto) del presidente della sezione;
4.
riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente
composto;
5.
rileva che la sentenza di primo grado inesistente per mancanza di sottoscrizione.
Se non esiste una di dette cause di rimessione, il giudice dappello deve decidere nel merito.
Analizziamo ora il ricorso per cassazione: contro la sentenza della commissione regionale pu
essere proposto ricorso per cassazione per i motivi previsti dal 360 c.p.c.
Al giudizio per cassazione affidato il controllo sulla legittimit dei giudizi tributari sia in ordine
alle leggi di carattere sostanziale che a quelle di carattere processuale, sulla giurisdizione, sulla
competenza, sulla nullit del processo o della sentenza.
I motivi del ricorso per cassazione previsti dal 360 c.p.c. sono i seguenti:
1.
i motivi attinenti alla giurisdizione quando si ritenga che il giudice labbia negata
illegittimamente o quando illegittimamente abbia ritenuto di averla;
2.
violazione delle norme sulla competenza che non pu essere sollevata per la prima volta
davanti alla Cassazione, ma solo nel grado al quale il difetto viene riferito;
3.
violazione o falsa applicazione di norme di diritto, sia quelle di diritto sostanziale relative
alla struttura delle imposte, sia quelle relative alla loro applicazione da parte
dellAmministrazione finanziaria (accertamento, riscossione, irrogazione di sanzioni
amministrative).
Quando la cassazione accoglie il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto,
cassa la sentenza ed enuncia il principio al quale il giudice di rinvio deve uniformarsi.
Giudice di rinvio una sezione della commissione regionale diversa da quella che ha
pronunciato la sentenza impugnata.
La Cassazione decide la causa nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di
fatto.
Se il dispositivo della sentenza conforme al diritto, ma non la motivazione, la Cassazione si
limita a correggere la motivazione stessa;
4. nullit della sentenza o del procedimento: la sentenza della commissione tributaria ha requisiti
stabiliti dalla legge in assenza dei quali essa nulla: mancanza od indeterminatezza del
dispositivo; mancanza di sottoscrizione; mancanza di corrispondenza fra domanda del ricorso e
pronuncia del giudice; vizi di costituzione della commissione.
La Corte cassa senza rinvio quando la causa non poteva esser promossa o proseguita;
5. omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia,
prospettata dalle parti o rilevabile dufficio.
La revocazione un mezzo di impugnazione della sentenza viziata da errori di fatto, che si
propone davanti allo stesso giudice che lha pronunciata.
I motivi di fatto sono espressamente previsti dalla legge, e sono questi:
1. dolo di una delle parti in danno dellaltra: si intende per dolo lartificio ed il raggiro
deliberatamente preordinati a sviare lavversario e tali da impedire al giudice di conoscere la
realt.
Occorre che tale comportamento illecito abbia avuto influenza decisiva sulla decisione della
causa;
2. prove riconosciute o dichiarate false: si richiede che le prove siano riconosciute come false dalla
parte che se ne giovata o che siano state dichiarate tali con sentenza civile o penale passata
in giudicato.
La prova della falsit deve esistere al momento in cui proposta la domanda di revocazione;
3. rinvenimento di documenti decisivi: dopo lemanazione della sentenza impugnata sono stati
rinvenuti uno o pi documenti decisivi che la parte interessata non aveva potuto produrre nel
giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dellavversario.
La mancata produzione del documento non deve essere imputabile alla parte che chiede la
revocazione;
4. errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa: vi questo errore quando la
decisione fondata sulla supposizione di un fatto la cui verit incontrastabilmente esclusa,
oppure quando supposta linesistenza di un fatto la cui verit positivamente stabilita, e

112

tanto nelluno che nellaltro caso se il fatto non costitu un punto controverso sul quale la
sentenza ebbe a pronunciare;
5. contrasto con sentenza precedente avente fra le parti autorit di cosa giudicata;
6. dolo del giudice accertato con sentenza passata in giudicato: si intende per dolo del giudice la
violazione intenzionale del dovere di imparzialit cui il giudice tenuto.
La legge divide questi vizi in due categorie: quelli desumibili dalla lettera della sentenza, che
danno luogo alla revocazione detta ordinaria, e quelli che invece possono venir scoperti solo dopo
la lettura, e che danno luogo alla revocazione detta straordinaria.
Tenuto conto di questa differenza, la proponibilit del ricorso per revocazione varia a seconda che
la sentenza impugnata sia di primo o di secondo grado.
Per quanto riguarda la sentenza di primo grado, se i vizi sono palesi, cio desumibili dalla lettura
della sentenza, allora la revocazione si risolve in un ordinario strumento di impugnazione, che si fa
valere mediante lappello al giudice di secondo grado, con la sola differenza che i termini
decorrono a partire dalla scoperta del vizio.
Per quanto riguarda la sentenza di secondo grado, contro di essa sono proponibili tutte le ipotesi di
revocazione.
Per quanto riguarda la sentenza della Cassazione, per gli errori di fatto risultanti dagli atti o dai
documenti di causa ammessa revocazione delle sentenze emesse dalla Cassazione, da proporsi
entro 60 giorni dalla notificazione della sentenza o dopo un anno dalla sua pubblicazione.
Il giudice investito dalla revocazione deve prima verificare la fondatezza del motivo sollevato (fase
rescindente) e poi, ricostruita la situazione di fatto, riesaminare la causa ed emanare una nuova
pronuncia di merito che si sostituisce a quella precedente (fase rescissoria).
Per quanto riguarda lesecuzione delle sentenze:
dopo la sentenza della commissione provinciale, il tributo deve essere pagato fino alla
concorrenza dei due terzi della somma confermata o determinata dalla commissione;
dopo la decisione della commissione regionale, fino allintero ammontare dellimposta
confermata od accertata.
Questa disciplina viene estesa anche alle sanzioni amministrative.
Ma essa non si giustifica costituzionalmente perch la sanzione non ha la funzione dellimposta,
procurare una entrata, ma solo quella di punire chi viola la legge fiscale, sicch la riscossione delle
sanzioni durante il processo non risponde alle finalit proprie dellanticipazione.
Lomesso adempimento dellobbligo di rimborso non in alcun modo sanzionato.
Se la commissione condanna lente impositore al pagamento di somme, occorre che la sentenza
passi in giudicato perch possa essere spedita in forma esecutiva.
Lesecuzione forzata della sentenza di condanna al pagamento di somme avviene secondo le
norme del codice di procedura civile.
Passiamo infine al giudizio di ottemperanza: lottemperanza dellAmministrazione agli obblighi di
restituzione di somme, che derivi da una sentenza tributaria passata in giudicato, pu esser
richiesta alla commissione che ha pronunciato la sentenza passata in giudicato.
Qui il giudice tributario adotta i provvedimenti indispensabili per lottemperanza in luogo
dellAmministrazione che dovrebbe provvedere in forza della condanna.
Tutti i provvedimenti emessi nel corso del giudizio di ottemperanza sono esecutivi.

Limposta regionale sulle attivit produttive.

Limposta sulle attivit produttive colpisce lesercizio abituale di ogni attivit diretta alla
produzione od allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi in quanto autonomamente
organizzata.
Non si richiede che le attivit produttive siano necessariamente di carattere commerciale.
Ecco perch la legge precisa che lattivit produttiva da chiunque esercitata costituisce in ogni
caso presupposto dimposta.
La capacit contributiva viene dunque ravvisata nella potenzialit economica espressa da un
apparato produttivo.
LIRAP imposta regionale e, pertanto, vuol essere prima di tutto corrispettivo dellattivit svolta
dalla Regione come fattore di produzione, ma essa nata anche con altri scopi pratici:
razionalizzare il prelievo sulle imprese e sul lavoro, sostituendo ad una pluralit di tributi (ad
esempio ILOR) e contributi (ad esempio contributo per il servizio sanitario nazionale) una sola
imposta;
sostituire il finanziamento della sanit mediante contributi con una nuova imposta.
La giustificazione di unimposta sta nella sua capacit contributiva.
Ora la capacit contributiva che lIRAP intende colpire il valore della produzione netta, come
valore aggiunto tipo reddito, intendendosi con questa espressione il valore aggiunto prodotto da

113

una impresa mediante lutilizzo dei fattori produttivi (lavoro, capitale proprio e capitale di terzi) al
netto dei costi per lacquisto dei beni e servizi impiegati nella produzione e dei costi indiretti.
Ora, in questo modello non c nessuna connessione con una capacit contributiva di tipo
personale.
Limposizione prescinde da una manifestazione di ricchezza in capo al soggetto passivo
dellimposta: una capacit contributiva di carattere impersonale.
La struttura dellimposta prescinde dalla capacit contributiva del soggetto che la deve pagare:
limposta dovuta per la semplice esistenza di un valore (aggiunto) della produzione a cui pu
anche non corrispondere un effettivo incremento patrimoniale in capo al soggetto passivo che
tragga da esso la disponibilit monetaria occorrente per pagare limposta.
Se la classificazione di unimposta serve a risalire a principi che la governino, lunica
classificazione sicura dellIRAP quella dimposta periodica: sicch ad essa si applicheranno, ove
la legge non disponga diversamente, tutte le regole relative a tale categoria.
Pi difficile stabilire se lIRAP sia unimposta diretta od indiretta, essendo tale distinzione fondata
sulla capacit contributiva impersonale.
Stabilendone lindetraibilit dalle imposte sui redditi, sembra che la legge ne abbia fatto
unimposta diretta.
Data la natura reale dellimposta, lindividuazione dei soggetti passivi strettamente correlata
allesistenza del presupposto, nel senso che sono soggetti passivi tutti coloro che esercitano le
attivit produttive tassabili, cos come definite dalla legge, e quindi:
- le societ di capitali e gli enti commerciali;
- le societ di persone commerciali ed i soggetti ad esse equiparati;
- gli imprenditori individuali;
- gli esercenti arti e professioni, sia in forma individuale che associata, purch dotati di una
qualche organizzazione;
- i produttori agricoli titolari di reddito agrario;
- gli enti pubblici e privati non commerciali:
- le societ e gli enti non residenti.
Sono esclusi per espressa disposizione di legge i fondi comuni di investimento, i fondi pensione ed
i gruppi economici di interesse europeo (GEIE).
I criteri di determinazione della base imponibile sono fortemente differenziati in funzione dei
diversi soggetti passivi.
Limposta si applica sul valore della produzione netta derivante dallattivit esercitata nel territorio
della Regione.
Non esiste per una nozione unitaria di valore della produzione netta, poich tale nozione dipende
strettamente dalla tipologia dellattivit esercitata.
Sono quindi stabilite differenti regole per la determinazione della base imponibile per le attivit
commerciali, per le attivit professionali e per le attivit non commerciali.
Per le attivit commerciali la determinazione della base imponibile si fonda su un criterio misto,
basato principalmente su criteri contabili, con alcuni correttivi di natura fiscale.
La determinazione della base imponibile IRAP segue criteri propri, diversi sia da quelli di
formazione del conto economico secondo le disposizioni civilistiche, sia da quelli previsti dalla
normativa fiscale in materia di determinazione del reddito dimpresa.
Particolari regole sono poi dettate per le banche, gli enti e le societ finanziarie, nonch le imprese
di assicurazione, a causa della specifica natura dellattivit esercitata.
Per gli esercenti arti e professioni, anche in forma associata (societ semplici od associazioni tra
professionisti), mancando la base di partenza costituita dal conto economico, la determinazione
della base imponibile fondata su elementi contabili.
Per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attivit non commerciali, gli
organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti pubblici non
commerciali, la base imponibile determinata in un importo pari allammontare delle retribuzioni
spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e dei
compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa.
Se gli enti pubblici o privati esercitano anche attivit commerciali (in forma non prevalente), la
relativa base imponibile separatamente determinata secondo le disposizioni previste per le
attivit commerciali.
Limposta determinata applicando al valore della produzione netta laliquota del 4,25 %, detta
aliquota base.
Secondo la legge delega 662/1996, laliquota base deve essere fissata in misura tale da rendere il
gettito equivalente complessivamente ai tributi e contributi soppressi dallIRAP.

114

Inoltre, attribuito alle singole Regioni il potere di variare (in pi o in meno) laliquota base fino ad
un punto percentuale.
Limposta dovuta alla Regione nel cui territorio realizzato il valore della produzione netta.
Se lattivit esercitata nel territorio di pi Regioni, viene adottato un criterio convenzionale di
ripartizione dellimposta, correlato al valore della produzione netta prodotto in ogni Regione.
LIRAP non deducibile ai fini delle imposte sui redditi.
Per i soggetti che esercitano attivit commerciali, questa disposizione sembra collidere col
disposto secondo il quale le imposte sui redditi e quelle per le quali ammessa la rivalsa non sono
ammesse in deduzione, mentre le altre imposte sono deducibili nellesercizio in cui avviene il
pagamento.
LIRAP non inquadrabile nel novero delle imposte dirette, n per tale imposta ammessa alcuna
forma di rivalsa.
Anzi, la struttura dellimposta porta a qualificare il costo che limpresa sostiene per lIRAP come
una sorta di costo della produzione, in quanto connesso con lutilizzo dei fattori produttivi.
Resta quindi poco agevole giustificarne lindeducibilit.
Per quanto riguarda laccertamento e la riscossione, per ogni periodo dimposta il soggetto passivo
deve presentare una specifica dichiarazione, da cui devono risultare i singoli componenti del
valore, ancorch non ne consegua un debito di imposta.
Alla dichiarazione si applicano tutte le regole valide per le dichiarazioni sui redditi: pertanto deve
essere redatta, a pena di nullit, su modelli approvati, e deve essere sottoscritta dal soggetto
passivo o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale.
Per quanto riguarda laccertamento e la riscossione dellimposta, le Regioni possono disciplinare,
con propria legge, e nel rispetto dei principi in materia di imposta sul reddito, le procedure
applicative dellimposta; alle amministrazioni regionali compete anche la constatazione delle
violazioni in materia di IRAP.
Le controversie concernenti limposta regionale sulle attivit produttive e le relative sanzioni sono
soggette alla giurisdizione delle commissioni tributarie.

115