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Riassunto Diritto tributario

Diritto Tributario (Università degli Studi di Messina)

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Capitolo 1. Il tributo rappresenta la più rilevante tipologia di mezzi finanziari di cui lo Stato si dota per sostenere la spesa
pubblica. I tributi solitamente rientrano nelle c.d. Entrate di Diritto Pubblico (confische, sanzioni, prestazioni
amministrative, prestazioni previdenziali) che trovano la loro fonte nella legge e si caratterizzano per la coattività (iure imperii), in
quanto non rileva la volontà del soggetto passivo ai fini della corresponsione della prestazione patrimoniale. La spesa pubblica
viene finanziata in modo marginale anche dalle c.d. entrate di diritto privato (iure gestionis) (affitti, concessioni, somme
incassate per lotterie) che trovano la loro fonte nel contratto e si caratterizzano per la sinallagmaticità del rapporto: alla
decurtazione patrimoniale del soggetto corrisponde una specifica utilità acquisita. È evidente che in questi casi la volontà del
soggetto diventa elemento essenziale per l’acquisizioe di tali entrate. I tributi possono anche essere utilizzati per finalità
extratributarie, ad esempio per indirizzare i contribuenti verso alcuni consumi o investimenti detassandoli o tassandoli in modo
aggravato o per disincentivare la proposizione di controversie (es. contributo unificato), l’importante è che anche le finalità
extratributarie rispettino la capacità contributiva. Esempi di questo genere, esempi di leva fiscale, sono la plastic tax o la sugar
tax, volte a disincentivare l’uso della plastica e delle bevande zuccherate. Con riferimento a quest’ultima tipologia di tributi, si
discute se il parametro costituzionale di riferimento sia l’articolo 53, in tema di capacità contributiva, ovvero le norme
costituzionali che tutelano i fini perseguiti con il tributo extrafiscale (oltre che l’articolo 41 comma 2 della Costituzione, dove è
previsto che il legislatore persegue fini sociali mediante l’attività economica pubblica). La tesi prealente è che l’utilizzo dei tributi
per finalità extrafiscali è ammesso a condizione che si rispetti il principio della capacità contributiva. Il concetto di tributo si è
evoluto in base all’evoluzione del concetto di Stato: nello stato liberale ottocentesco i tributi si pagavano sugli averi, la tutela dei
diritti individuali era preminente rispetto a quella degli interessi collettivi e la spesa pubblica veniva finanziata soprattutto con
entrate di diritto privato. Con l’avvento dello Stato sociale nel secondo novecento, il tributo assume una connotazione differente
perché si ispira a concetti di solidarietà e giustizia distributiva, e la prestazione patrimoniale del contribuente è finalizzata a
garantire un’esistenza libera e dignitosa a tutti i consociati. L’attuale assetto costituzionale tutela la proprietà e altri diritti
inviolabili del cittadino, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua
personalità, ma richiede l’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà politica e economica e sociale, infatti proprio per
garantire una maggiore tutela di questi diritti si è assistito ad un maggior intervento statale e quindi
ad un netto incremento di spesa pubblica. La solidarietà economica come viene garantita? Viene garantita anche attraverso la
leva fiscale quale meccanismo progressivo quale principio assolutamente virtuoso introdotto dal legislatore costituente. Il
meccanismo dice che “chi più ha più paga”. Il soggetto che contribuisce molto avvantaggia anche il più povero. Lo Stato utilizza le
somme incamerate, attraverso il pagamento dei tributi, per i beni pubblici e servizi indivisibili: chi trae giovamento da questi
servizi? Trae maggiormente giovamento il soggetto più debole dal punto di vista economico perché il soggetto abbiente può
usare strutture private sanitarie, scolastiche o trasporti. L’esigenza di definire la nozione di tributo si è avvertita con la
Costituzione, infatti: - L’art.75 vieta l’abrogazione mediante referendum abrogativo delle leggi Tributarie; - L’art.81 vieta
l’introduzione di nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio; - L’art.14 rende legittime le deroghe all’inviolabilità del
domicilio per accertare le evasioni fiscali. Il concetto di tributo viene menzionato anche in leggi ordinarie, infatti: - Lo Statuto dei
diritti del contribuente vieta l’introduzione di nuovi di tributi con decreto-legge; - La l.241/90 dispone che il diritto di accesso agli
atti nel procedimento amministrativo non trova applicazione per i procedimenti tributari; - L. l.472/97 disciplina il procedimento
sanzionatorio in caso di violazione delle norme tributarie; - I dpr 600 e 602 del 1973 disciplinano l’accertamento e riscossione dei
tributi. - La norma che ha consacrato l’importanza della categoria giuridica del tributo è stata il d.lgs. 546/92, che individuava
l’oggetto della giurisdizione delle Commissioni tributarie in “tributi di ogni genere e specie, comunque
denominati”. Mancando una definizione normativa del tributo, la Corte costituzionale ha contribuito definendolo come
(elementi essenziali del tributo): - Prestazione patrimoniale; - Prelevata in modo coattivo (la prestazione è doverosa e non
discrezionale) in assetto non sinallagmatico (non c’è quel do ut des tipico dei rapporti di diritto privato, prestazione e
controprestazione); - Che determina una decurtazione patrimoniale definitiva, a fondo perduto; - Destinata a sostenere la
spesa pubblica. In questo modo la nozione di tributo si estende anche a quelle prestazioni patrimoniali scaturenti da vincolo
contrattuale, purché il quantum debeatur sia predeterminato da atto autoritativo (si pensi ai c.d. monopoli fiscali, i quali trovano
la loro fonte nel contratto ma i prezzi sono predeterminati autoritativamente); inoltre il tributo prescinde dalla natura privata o
pubblica del soggetto, se connesso all’erogazione di un servizio pubblico o all’esercizio di una pubblica funzione (si pensi ad es. al
canone Rai, corrisposto alla società privata Rai spa, per la fruizione di un servizio pubblico). Ciò che connota maggiormente il
tributo sono la coattività e la finalità di sostenere la spesa pubblica, ma tali requisiti si atteggiano in maniera differente a
seconda del tipo di tributo, infatti la tassa presenta il requisito della coattività meno marcato rispetto all’imposta; allo stesso
modo risulta meno marcata la finalità di sostenere la spesa pubblica nei tributi doganali, i quali hanno l’obiettivo di acquisire
un’entrata per l’Erario, ma in primis di limitare l’ingresso di determinate merci provenienti da paesi terzi. A riguardo la Corte di
Cassazione ha riconosciuto la nozione di tributo sia ai c.d. diritti camerali, che vengono versati annualmente dalle
imprese presso le camere di commercio, e alle quote associative versate dai liberi professionisti iscritti agli albi degli ordini
professionali (medici, avvocati, notai, commercialisti, ecc.). La dottrina inizialmente identificava il tributo nell’imposta,
successivamente ha incluso nella nozione di tributo anche tasse e tariffe. Tuttavia non è sempre facile distinguere tra ciò che è
tributo e ciò che non lo è. Vi è inoltre una differenza tra tributo e sanzione amministrativa: il tributo ha funziona contributiva, la
sanzione ha funzione repressiva.

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L’Imposta rappresenta la figura principale di prelievo tributario, e viene prelevata coattivamente in relazione a fatti
economicamente rilevanti espressivi di capacità contributiva. È ovviamente destinata al sostenimento della spesa pubblica, ma in
essa non rileva né il modo in cui vengano utilizzate le risorse economiche acquisite, né l’effettiva
fruizione di funzioni o servizi pubblici. La causa impositionis dell’imposta risiede negli art.2,3 e 53, che sanciscono
rispettivamente i doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale, uguaglianza tributaria e capacità contributiva.
L’imposta si caratterizza per: - La funzione solidaristica, nel senso che si paga in quanto si appartiene
ad una determinata collettività; - Il principio del sacrificio, nel senso che il sacrificio del contribuente verrà compensato dal
vantaggio procurato all’intera collettività. La complessità dell’imposta sta nel fatto che gli indici di capacità contributiva (reddito,
patrimonio e consumo) non sono sempre di facile individuazione e misurazione, e questo può implicare un’alta propensione
all’evasione fiscale. Gli elementi che giustificano questo prelievo coattivo sono indici economico-patrimoniali e sono il reddito, il
patrimonio e il consumo. Una macroclassificazione delle imposte suddivide innanzitutto:
- Imposte sui redditi (IRPEF, imposta sul reddito delle persone fisiche e IRES, imposta sul reddito delle società) che forniscono il
maggior gettito tributario e sono in un certo senso tollerate dalla collettività in quanto il possesso di un reddito denota
inequivocabilmente la sussistenza di capacità contributiva;
- Imposte sui consumi (IVA) che colpiscono bisogni essenziali dei contribuenti e vengono pagate a prescindere dal reddito o
patrimonio del soggetto;
- Imposte sul patrimonio (IMU, imposte sulle successioni e donazioni). I contribuenti mal tollerano qualsiasi tipo di imposta; ma
le imposte sul patrimonio sono ancora meno tollerate rispetto alle altre, per un motivo semplicissimo. Le imposte sul reddito
colpiscono comunque una ricchezza, le imposte sul consumo colpiscono un acquisto, una cessione; le imposte sul patrimonio
non vanno a colpire una nuova ricchezza, non sempre almeno. Per esempio, l’IMU si paga agli enti locali sul possesso dei
fabbricati, degli immobili; e la pagano tutti, anche chi non produce reddito, anche chi è disoccupato. Per questo le imposte sul
patrimonio sono assolutamente non tollerate dal contribuente.
Talvolta per far fronte ad esigenze straordinarie di cassa si utilizzano:
- Sovrimposte→ costituiscono un tributo autonomo, ma per la quantificazione si rifanno alla base imponibile di un altro tributo
(es. Robin Hood Tax, che è stata abrogata nel 2015, si basava sui parametri Ires e veniva corrisposta dalle imprese operanti nel
settore energetico)
- Addizionali→ non costituiscono un tributo autonomo, ma prevedono una maggiorazione (aliquota aggiuntiva) del tributo, che è
destinata ad ente diverso da quello statale (si pensi alle c.d. addizionali comunali IRPEF, la maggiorazione è destinata appunto al
Comune).

La tassa. Può essere definita come un tributo un po’ più complesso rispetto all’imposta per certi versi; vi spiego il perché. Uno
degli elementi caratteristici dell’imposta era la assoluta doverosità del tributo a prescindere da una prestazione svolta dall’ente
pubblico che forniva un determinato servizio: era assolutamente svincolato. La tassa viene considerata un contributo para-
commutativo: cioè normalmente tra gli elementi identificativi della tassa vi è una sorta di sinallagma tra la prestazione offerta
dall’ente pubblico e il pagamento della tassa da parte del contribuente. La tassa, così come tradizionalmente intesa, è un
contributo che serve a finanziare un servizio pubblico divisibile, frazionabile, che può essere imputato al contribuente ed essendo
imputabile al contribuente, egli deve pagare il contributo che potrebbe rappresentare, in parte, una sorta di controprestazione
rispetto al servizio ricevuto. Questa è la differenza principale tra la tassa è l’imposta; nell’imposta vi era un unico elemento che
obbligava a pagare il tributo, cioè il possesso di un indice rivelatore di capacità retributiva. Nella tassa, gli indici di capacità
retributiva potrebbero o meno assumere rilievo, poi lo vedremo: ma assume sicuramente rilievo un altro elemento; a fronte del
pagamento della tassa, vi è un servizio pubblico considerato non indivisibile, ma divisibile, cioè può essere imputato a un
determinato contribuente. Esempio: il termine “tassa” è caratteristico di tributi locali (tassa sullo smaltimento dei rifiuti urbani,
TARI). Il tributo pagato dal contribuente serve a finanziare anche questo servizio pubblico divisibile, divisibile in quanto, in base a
determinati parametri, si può imputare quel servizio pubblico a ciascun nucleo familiare, se non a ciascun contribuente. Però non
è un vero e proprio corrispettivo, perché ove fosse un corrispettivo, quello che voi pagate dovrebbe coprire l’intera spesa
dell’Ente locale per la fornitura del servizio.
Quali sono gli elementi, che provengono dalla scienza delle finanze, che giustificano e legittimano questo prelievo?
Le impostazioni tradizionali più risalenti poggiavano su due principi: principio del beneficio e principio del sacrificio.
- Il principio del beneficio è quel principio in base al quale si legittima il pagamento di un tributo per il beneficio che la
collettività ritrae da quel servizio pubblico;
- Il principio del sacrificio è quel principio in base al quale si paga il tributo per finanziare il servizio pubblico indivisibile.
Col passare degli anni è stata valorizzata la logica del beneficio.
Mentre gli elementi identificativi dell’imposta sono assimilabili alla nozione di tributo, nella tassa introduciamo altri elementi: è
un tributo di tipo commutativo, cioè vi è una prestazione patrimoniale del cittadino (e questa c’era anche nell’imposta), però a
differenza dell’imposta, nella tassa abbiamo uno svolgimento di una funziona pubblica (ad esempio lo smaltimento dei rifiuti).
Nell’imposta la decurtazione patrimoniale è giustificata dal possesso di una capacità contributiva, per cui il soggetto è obbligato a
pagare l’imposta perché possiede una capacità a contribuire alla spesa pubblica. Nella tassa la decurtazione patrimoniale, invece,
è giustificata dal servizio pubblico divisibile fornito dalla Pubblica Amministrazione, che solitamente è un ente pubblico locale,

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come il Comune.
Quindi mentre la tassa è un tributo commutativo, l’imposta è un tributo di tipo contributivo, nel senso che non c’è nessun
servizio da parte dell’ente pubblico e l’obbligo discende dalla capacità contributiva. Un’altra differenza tra imposta e tassa
consiste nel fatto che l’imposta, come vi ho detto prima (IRPEF, IRES) si basa sull’autoliquidazione da parte del contribuente;
mentre nella tassa non c’è una dichiarazione del contribuente, ma è l’ente locale che richiede il pagamento, attraverso il
bollettino o altri mezzi.
ALTRI STRUMENTI CHE GARANTISCONO IL CONCORSO ALLA SPESA PUBBLICA: il monopolio fiscale
L’art.41 della costituzione tutela la libertà di iniziativa economica, tuttavia lo Stato talvolta può riservare lo svolgimento di una
determinata attività economica ad un soggetto specifico, con il limite dell’utilità generale dell’attività ex art.43 Cost. I monopoli di
diritto infatti rispondono a questa ratio e tendono ad assicurare la massima fruibilità di un servizio essenziale a tutti i consociati. I
monopoli fiscali invece, si possono assimilare alle imposte sul consumo, hanno l’obiettivo di acquisire gettito tributario e sono
monopoli di diritto ove esistano esigenze di utilità generale da tutelare. Il soggetto che opera in regime di monopolio applica
prezzi superiori rispetto a chi opera in regime di perfetta concorrenza.
Il prezzo contiene: - Una componente corrispettiva, connessa al bene o servizio ceduto in regime di monopolio; - Una
componente aggiuntiva che viene acquisita dallo Stato. La normativa UE in tema di monopoli fiscali vieta i monopoli che si
pongono in contrasto col principio di non discriminazione tra stati membri in relazione agli approvvigionamenti e gli sbocchi e
impone ai monopoli di rispettare comunque le norme sulla concorrenza. In atto esistono i monopoli del lotto, tabacchi lavorati e
sigarette.
Tributi Ambientali→ Per tributi ambientali si intendono quelle prestazioni coattive giustificate dal danno recato all’ambiente dal
soggetto. Esistono diversi rimedi per prevenire gli effetti dannosi sull’ambiente, come quello sanzionatorio e risarcitorio. Il terzo
rimedio è appunto quello del tributo ambientale che è indennitario, si ha quando gli effetti dannosi per l’ambiente non si
possono evitare e nasce dal Trattato UE che ha consacrato il principio “chi inquina paga”. Attualmente nel nostro ordinamento
solo l’imposta sull’inquinamento acustico degli aeromobili si avvicina a questo tipo di tributo, mentre la tassa per la raccolta dei
rifiuti e le imposte di fabbricazione pur essendo finalizzate ad ottenere effetti positivi sull’ambiente sono comunque collegate
all’esistenza di un indice di capacità
contributiva del soggetto passivo o all’esercizio di una pubblica funzione, quindi rientrano nella ‘normale’ categoria di tributo
finalizzato a sostenere la spesa pubblica, perché in questo caso la tutela dell’ambiente rappresenta
un mero effetto indiretto. Si parla di ‘tributi indennitari’ non in relazione a manifestazione di ricchezza, bensì in base al rapporto
causa-effetto tra l’attività svolta e il danno arrecato all’ambiente.
TRIBUTI LOCALI DI SCOPO Hanno acquisito maggiore rilievo nel contesto del federalismo fiscale, cioè quella riforma che ha
cercato di garantire autonomia alle regioni e agli enti locali, prevedendo che essi, teoricamente, si debbano autosostenere
attraverso dei tributi. In questo contesto si inserisce il tributo locale di scopo per la copertura di spese pubbliche necessarie; un
tributo locale di scopo per eccellenza è la tassa di soggiorno.
EROGAZIONI LIBERALI Sono delle donazioni che ciascun contribuente effettua a organizzazioni no profit, le quali si sostituiscono
agli enti pubblici per prestare determinati servizi. Rientrano nella nozione di tributo perché vengono considerate forme
alternative di finanziamento alla spesa pubblica, in base alla logica che se vi è un’organizzazione non lucrativa che svolge
un’attività di pubblico interesse particolarmente meritevole, il soggetto destinatario di quel servizio fruisce di un servizio che
dovrebbe essere servito dall’ente pubblico; per cui è come se, attraverso queste donazioni, fosse finanziata la spesa pubblica.
Sono deducibili dal reddito, ma naturalmente hanno un ruolo marginale.
PRESTAZIONI PERSONALI Nel rispetto del fondamento costituzionale sancito dall’articolo 97, gli enti locali, piuttosto di non
ricevere nulla da clienti che sono morosi, si avvalgono della prestazione personale di quel cliente che va ad esempio a curare il
verde pubblico o a svolgere altri servizi. Tuttavia chiaramente queste prestazioni hanno un ruolo marginale.
Capitolo 2. Nell’ambito delle fonti interne al primo posto troviamo la Costituzione che fissa i principi fondamentali del diritto
tributario, tra i quali troviamo: ❖ l’art.23 Cost. che sancisce la riserva di competenza della legge per la
disciplina dei tributi ❖ l’art.53 Cost. che sancisce il principio di capacità contributiva ❖ artt.2 e 3 Cost. che sanciscono
l’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà economica e l’uguaglianza formale e sostanziale ❖ art.24 sancisce il diritto d
difesa anche in materia tributaria ❖ art.75 cost. vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie ❖ art.81 cost. vieta di
imporre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio dello Stato. ❖ Art.97 cost. sancisce il principio di imparzialità e
buon andamento dell’amministrazione anche negli uffici tributari ❖ Art.111 cost. assicura un giusto processo anche in ambito
tributario ❖ Artt.117 e ss. attribuisce la competenza anche agli enti locali di imporre tributi.
Tutti questi principi devono essere adottati magis ut valeat, al meglio della loro capacità espansiva, per assicurare la migliore
attuazione di tali diritti e doveri. Dopo la Costituzione, al secondo posto troviamo le leggi ordinarie statali e
regionali e atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi): tra le leggi ordinarie, di fondamentale importante è lo
Statuto dei diritti del contribuente (l.212/2000) che stabilisce ulteriori principi in ambito tributario che vanno integrati con quelli
costituzionali, ai quali devono attenersi sia il legislatore sia l’Amministrazione finanziaria, nell’esercizio
dell’attività di controllo e di imposizione dei tributi. Lo Statuto dei diritti del contribuente si autoqualifica all’art.1 comma1 come
‘norma di attuazione degli artt.3, 23, 53 e 97 della Costituzione’→ quindi le sue disposizioni possono essere derogate o

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modificate solo espressamente e mai da leggi speciali, in quanto rappresenta una “legge ordinaria rafforzata”. In realtà la sua
valenza non è molto chiara, perché: - Parte della dottrina ritiene che lo Statuto possiede una valenza
superiore rispetto alle leggi ordinarie (es. preleggi del codice civile) - Altra parte della dottrina ritiene che lo Statuto possiede un
importante valore politico e ideologico, ma non condizionante rispetto alle altre norme, in quanto approvato con legge ordinaria.
La Corte Costituzionale propende per il secondo orientamento, in quanto la
Commissione tributaria non può sollevare questione di legittimità costituzionale se una legge ordinaria viola lo Statuto, perché
anch’esso a sua volta è una legge ordinaria, pertanto il giudice tributario non può disapplicare una legge ordinaria perché la
ritiene in contrasto con una norma o principio dello Statuto. Tuttavia lo Statuto condiziona l’interprete in sede di applicazione di
leggi tributarie, quindi la sua efficacia condizionante è circoscritta ai profili interpretativi della materia. L’iperproduzione
normativa tributaria negli ultimi decenni ha contribuito a determinare uno stato di confusione e incertezza, proprio perché
spesso manca la norma giuridica che individui in modo specifico il comportamento fiscale da tenere, determinando spesso
l’intervento del legislatore tributario in sede di interpretazione autentica. Dopo la Costituzione, leggi ordinarie statali e regionali
e atti aventi forza di legge, al terzo posto troviamo i regolamenti ministeriali e governativi, che disciplinano alcuni aspetti della
materia tributaria per le parti non coperte da riserva di legge. Non fanno parte delle fonti del diritto tributario usi e consuetudini.
Fonti comunitarie→ il trattato istitutivo della Comunità Europea ha comportato notevoli restrizioni in ambito tributario, perché il
prelievo fiscale incide notevolmente sul principale obiettivo dell’UE di creare un mercato interno. L’art.113 TFUE infatti stabilisce
che il Consiglio all’unanimità secondo procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del
Comitato economico e sociale adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative all’imposta sulla
cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, al fine di assicurare il funzionamento del mercato interno e di
evitare distorsioni di concorrenza. A livello comunitario mancano di fatto principi generali in materia tributaria, ma esistono
comunque disposizioni che influenzano il nostro sistema fiscale, quali quelle che sanciscono i principi di non discriminazione e di
non restrizione, il rispetto delle libertà fondamentali, il divieto di aiuti di Stato, il divieto di doppia tassazione e altri. In questi anni
è emerso che l’integrazione fiscale europea viene perseguita con un duplice approccio: - Integrazione negativa→ mediante
l’imposizione di vincoli e divieti per gli stati membri fondati sui predetti principi; - Integrazione positiva→ mediante proposizione
di modelli comuni con appositi regolamenti e direttive. Anche in ambito tributario, le norme comunitarie prevalgono sulle norme
interne, in quanto a seguito della riforma del titolo V della Costituzione l’art.117 Cost. prevede che la legislazione interna deve
rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario.
Principio di riserva di legge→ L’art.23 della Costituzione dispone che: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge”. Le materie coperte da riserva di legge sono quelle che incidono sui diritti fondamentali del
cittadino, per garantire adeguata tutela. In materia tributaria la riserva di legge serve a tutelare i diritti proprietari dei
contribuenti, nel senso che il loro sacrificio può avvenire soltanto con espressa previsione di legge, nel rispetto dei principi
costituzionali. La ratio dell’art.23 in materia tributaria è stata però superata da una nuova interpretazione della norma, secondo
la quale la ratio della riserva di legge sarebbe quella di fissare delle regole di riparto delle spese pubbliche il più possibile
condivise. La disciplina tributaria è contenuta maggiormente in atti aventi forza di legge, specialmente in decreti legislativi, per
l’eccessivo tecnicismo della materia. Per il decreto-legge vigono sempre gli stessi limiti di carattere generale: - La sussistenza dei
requisiti di necessità e urgenza - Il divieto di reiterazione in caso di mancata conversione nei termini - Il divieto di apportare
modifiche in sede di conversione che alterino l’omogeneità del testo originario. Tuttavia finora vi è stato un abuso di decreto-
legge per sanare situazioni di deficit di bilancio, che hanno svilito la funzione garantista del principio di riserva di legge.
La Corte costituzionale ha affermato il carattere relativo della riserva di legge, nel senso che non tutti gli aspetti della materia
tributaria devono essere necessariamente disciplinati dalla legge o da un atto avente forza di legge, ma alcuni aspetti possono
essere regolati anche da atti subordinati alla legge quali regolamenti governativi e ministeriali, comunali e provinciali, nonché
decreti ministeriali. Secondo la Corte infatti il principio di riserva di legge viene soddisfatto quando la legge determina gli
elementi essenziali della prestazione, cioè: - Il soggetto attivo - Il soggetto passivo ed eventuali co-obbligati - Il presupposto
d’imposta e la fattispecie imponibile - Determinazione dell’imponibile e aliquota.
Il carattere relativo della riserva di legge attribuisce all’amministrazione un certo margine di discrezionalità, che secondo la
giurisprudenza viene stabilito dalla legge e deve comunque assicurare le garanzie volte ad escludere l’esercizio abusivo
di discrezionalità. L’integrazione della disciplina tributaria avviene in genere con regolamenti, cioè atti formalmente
amministrativi che possiedono requisiti di generalità, astrattezza e novità capaci di innovare l’ordinamento giuridico. I
regolamenti utilizzati in questo ambito sono: - Regolamenti esecutivi→ danno attuazione ad un istituto disciplinato
dalla norma primaria; - Regolamenti attuativi o integrativi→ completano una normativa lacunos - Regolamenti delegati→ quando
traggono origine da una norma di legge che autorizza l’esercizio di una potestà regolamentare del governo, con possibilità di
abrogare le norme previgenti dall’entrata in vigore del regolamento *sono esclusi i regolamenti autonomi.
Ai sensi dell’art.4 delle Preleggi del Codice Civile, i regolamenti non possono contenere previsioni contra legem.
La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale (ovvero le norme impositrici di
prestazioni). Quindi l’art.23 non riguarda le norme sull’accertamento e quelle sulla riscossione.
Principio di Capacità Contributiva→ L’art.53 della Costituzione dispone che “tutti devono concorrere alla spesa pubblica in
ragione della capacità contributiva”, sancendo quindi un dovere. Questo dovere però sussiste qualora vi sia una legge che
istituisca uno specifico tributo, infatti tale norma rappresenta un limite per il legislatore, il quale può tassare e prevedere tributi

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solamente per coloro che manifestano capacità contributiva. L’art.53 condiziona anche le c.d. norme procedimentali, cioè quelle
regolanti le modalità di accertamento e riscossione dei tributi, nel senso che il tributo è giusto quando è conforme al principio di
capacità contributiva, ma anche quando le sue norme attuative tassano in modo effettivo la capacità contributiva. *Ovviamente
non tutte le norme procedimentali sono condizionate dall’art.53 Cost. come ad esempio quelle riguardanti la notificazione e
motivazione di atti impositivi del Fisco, che sottostanno ai principi ex artt.24 e 97 della Costituzione. La nozione di capacità
contributiva implica fatti economicamente rilevanti: reddito, patrimonio e/o consumo, nel senso che i tributi devono essere
collegati alla realizzazione di un fatto economicamente rilevante espressivo di capacità contributiva, e tale collegamento sarà più
o meno intenso a seconda della tipologia di tributo (imposta, tassa, canone, tariffa).
Gli artt.3 e 2 della Costituzione, che legittimano di per sé il tributo, aiutano a dare una lettura più completa dell’articolo 53→
Cioè il tributo non serve soltanto a sostenere la spesa pubblica, ma anche ad assicurare ai consociati il godimento dei diritti civili,
politici e sociali. Infatti si richiede al cittadino l’adempimento di doveri inderogabili, in primis quello di corrispondere il tributo.
Per quanto riguarda il principio di uguaglianza, in senso formale consiste nel fatto che il concorso alla spesa pubblica deve
avvenire in base a parametri applicabili a tutti i consociati, destinando una quota uguale di questi parametri. In senso sostanziale
consente di fissare l’entità del tributo dovuto in relazione ad un determinato fatto economico in modo diseguale, al fine di
operare una redistribuzione di ricchezza tra contribuenti, tutelando così quelli più deboli, e ciò è possibile attraverso 2
procedimenti: - Prevedendo imposte con aliquote progressive (c.d. discriminazione qualitativa dei redditi) - Prevedendo
un’imposta che colpisce un reddito già tassato da un’altra imposta (c.d. discriminazione quantitativa dei redditi).
L’art.53 quindi, alla luce degli artt.2 e 3 della costituzione: a) Chiarisce in modo inequivocabile che il parametro utilizzato per il
riparto di carichi pubblici tra consociati è quello di capacità contributiva; b) Specifica che tale parametro è il presupposto e il
limite massimo dell’obbligo di contribuzione; c) Individua la ratio del concorso alla spesa pubblica nel fine
solidaristico/contributivo. La funzione del prelievo tributario quindi non è solo quella di sostenere la spesa pubblica, ma anche
quella di operare una redistribuzione del reddito. Inoltre l’art.53 al secondo comma stabilisce che “il sistema tributario è
informato al criterio di progressività.”→ da ciò si deduce che non tutti i tributi sono progressivi, infatti abbiamo sia tributi con
aliquota fissa (proporzionali) sia con aliquota crescente (progressivi); ciò che è importante è che sia progressiva l’imposta più
importante nel nostro sistema fiscale, cioè l’Irpef (=imposta sul reddito delle persone fisiche) che procura maggior gettito per il
fisco e coinvolge più soggetti, ove l’aliquota infatti cresce al crescere del reddito dal 23 al 43% col metodo degli scaglioni di
reddito (anche l’imposta su successioni e donazioni), mentre gli altri tributi, cioè Iva, Ires e Imposta di registro sono
proporzionali, cioè con aliquota fissa. Il sistema fiscale attuale però ha subito una riduzione di imposte progressive ed un
costante ampliamento delle ipotesi di tassazione sostitutiva (es. tassazione del 26% delle rendite finanziarie) con aliquote di
imposta decisamente più contenute di quella dell’Irpef. Originariamente si riteneva che il reddito potesse assurgere ad indice
globale di capacità contributiva e come tale dovesse essere tassato in modo progressivo, ma in questo modo si attua una minima
redistribuzione perché la maggior parte dei contribuenti si colloca in una forbice reddituale molto ridotta (tra 20.000 e 40.000
euro), quindi all’interno del ceto medio vi è ben poco da redistribuire. Per tali motivi si pensa che sia più ragionevole lo
spostamento della funzione redistributiva dal momento del prelievo fiscale al momento dell’erogazione dei servizi pubblici, nel
senso che tali servizi verrebbero erogati in modo progressivo ai contribuenti più bisognosi, individuati sulla base dell’ISEE
(indicatore della situazione economica equivalente).
Nel sistema fiscale sono assolutamente vietate le “doppie imposizioni giuridiche”, cioè la stessa imposta non può essere
applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, anche in capo a differenti soggetti (es. non è possibile che l’IMU,
imposta sul possesso di immobili, sia dovuta sul medesimo immobile sia dal proprietario che dall’inquilino). Il divieto invece
non sussiste per la “doppia imposizione economica”, cioè quando il fatto economico viene tassato da due distinti tributi, anche in
capo a soggetti differenti: si pensi ad es. alla tassazione dei dividendi erogati dalla società ai soci→ i soci corrispondono il tributo
Irpef o Ires a seconda che si tratti di persona fisica o giuridica sui dividendi percepiti. Quindi in conclusione il legislatore tassa
solamente fatti economicamente rilevanti espressivi di capacità contributiva, e non può tassare fatti economici sfuggenti o di
difficile accertamento, perché ci deve essere sempre una legge ordinaria o atto avente forza di legge che li preveda in modo
puntuale e preciso. Quindi in realtà possiamo dire che l’art.53 Cost. non è solamente una norma di principio priva di efficacia
sostanziale, in quanto pone un limite importantissimo al legislatore, cioè quello di tassare solamente fatti economicamente
rilevanti→ cioè possiede una funzione garantista per il contribuente. La Corte Costituzionale però ha affermato che tale norma
rappresenta un limite relativo per il legislatore, il quale può liberamente scegliere ragionevoli criteri di riparto della spesa
pubblica, anche se non esprimono immediata e diretta forza economica del soggetto: cioè secondo tale orientamento per tassare
il contribuente basterebbe la manifestazione di una posizione di vantaggio, valutabile economicamente, desumibile anche dal
possesso di determinati beni, anche perché non sempre i fatti economicamente rilevanti (reddito, patrimonio e consumo)
conducono alla tassazione di una capacità economica effettiva del soggetto, in quanto non è detto che tale soggetto sia davvero
in grado di fronteggiare il pagamento del tributo. Tali argomenti però non bastano per superare la tesi dell’art.53
quale limite assoluto del legislatore, perché il legislatore comunque non può valutare aspetti così minuziosi e di difficile
accertamento come la disponibilità economica del contribuente e/o le modalità di acquisto del bene utilizzate dal contribuente.
Per esigenze di semplicità della tassazione il legislatore infatti deve individuare presupposti in base ai quali è possibile ravvisare
una forza economica effettiva, intesa anche come capacità di far fronte ai tributi. In conclusione possiamo affermare che il
tributo: • Come manifestazione del potere, impone precisi limiti a tutela dei privati→ la capacità contributiva rappresenta un

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limite assoluto per il legislatore • Come aspetto essenziale di convivenza organizzata, impone regole ragionevoli di riparto delle
spese pubbliche→ la capacità contributiva rappresenta un limite relativo.
L’art.53, che esprime il principio di capacità contributiva, comporta anche un divieto di tassare il c.d. minimo vitale, personale e
familiare, cioè la capacità economica necessaria per assicurare un’esistenza libera e dignitosa al singolo e alla sua famiglia→ in
pratica si può tassare solo la capacità economica residua, che resta dopo aver soddisfatto i bisogni essenziali. Questo divieto non
viene osservato rigorosamente in tutti i tributi, infatti non trova applicazione nelle imposte di consumo, mentre nel
caso dell’IMU viene rispettato attraverso la riduzione/esenzione del prelievo fiscale sulla prima casa, nei limiti in cui non sia
considerata bene di lusso. Collegato al minimo vitale è il concetto di imposta negativa, che si ha quando un soggetto non
possiede mezzi adeguati per far fronte al tributo e allora lo Stato interviene per aiutarlo con sussidi o crediti di imposta→ ad
es. se un soggetto possiede un reddito di 2000 euro annuo e il reddito minimo imponibile è pari a 5000 euro, si potrebbe erogare
un contributo di 3000 euro per compensare eventualmente debiti tributari connessi ad altre imposte. Il prelievo confiscatorio,
cioè finalizzato a privare il contribuente di tutte le sue risorse finanziarie, è ovviamente inammissibile: talvolta però si configura
con la combinazione di imposte sul reddito e sul patrimonio→ si configura il prelievo confiscatorio quando il contribuente pur
realizzando un fatto economicamente rilevante previsto dalla legge, non possiede in concreto le disponibilità finanziarie per farvi
fronte. La Corte Costituzionale ha evidenziato che l’imposizione fiscale non può prescindere dai requisiti di effettività e attualità
della capacità contributiva. ❖ Il requisito di attualità impone che i fatti economici oggetto di imposizione devono essere collocati
in un momento ravvicinato rispetto a quello della corresponsione del tributo, cioè non possono essere
tassati fatti economici accaduti nel passato. *Nonostante il divieto di retroattività del tributo, la Corte in alcuni casi ha giustificato
imposizioni retroattive basandosi sulla permanente sussistenza di capacità contributiva in capo al soggetto.
❖ Il requisito dell’effettività invece vieta al legislatore di tassare fatti economici sulla base di metodi presuntivi, cioè presumendo
che il contribuente X sia titolare di una ricchezza Y, infatti specialmente nel caso dell’Irpef il reddito deve essere determinato in
modo analitico per essere tassato. Si giustifica la presunzione solamente se finalizzata a determinare il fatto imponibile in modo
meno oneroso per il contribuente e qualora ne semplifichi l’adempimento. *un caso particolare sono le c.d. Società di comodo,
per le quali si giustificano metodi presuntivi per ‘scovarle’, cioè le percentuali di redditività: la società per evitare il metodo
presuntivo può dimostrare in sede processuale o con la procedura di interpello che non può qualificarsi
come società di comodo.
Agevolazioni→ Talvolta il legislatore può prevedere per determinati soggetti o determinate fattispecie delle agevolazioni, come
ad es. una mera attenuazione degli adempimenti che devono osservare i contribuenti per determinare il tributo (=la tenuta della
contabilità); “sono quelle fattispecie che garantiscono una eliminazione o una riduzione della pretesa tributaria”. Tuttavia, la
prima cosa da evidenziare è che la pretesa tributaria è indisponibile cioè non si possono concedere sconti o abbuoni, perché
l’interesse fiscale tutelato dall’art.53 Cost. è preminente rispetto ad altri interessi. Le agevolazioni fiscali sono coerenti con
quanto abbiamo appena detto perché la carta costituzionale oltre a tutelare l’interesse fiscale tutela anche altri interessi, allora
se vi sono interessi costituzionalmente garantiti questi ultimi possono garantire una riduzione o sottrazione all’obbligo di
contribuire alla spesa pubblica da parte di determinati soggetti. Ad esempio se ci sono calamità naturali, oppure l’attuale
situazione sanitaria, sociale ed economica che stiamo affrontando, in questo caso non viene meno il principio dell’indisponibilità
della pretesa perché lo stato concede sconti o abbuoni, ma perché ci sono altri interessi costituzionalmente garantiti che
vengono presi in considerazione. Le agevolazioni fiscali possono essere: o Soggettive: se riguardano taluni soggetti o Oggettive:
se riguardano taluni settori, aree o altro del nostro territorio Sono comunque norme che hanno carattere eccezionale, questo
principio è fondamentale, perché altrimenti si derogherebbe a quello che abbiamo detto sull’art. 23 della Costituzione.
Le agevolazioni possono essere: o sostanziali: nel momento in cui si va a incidere nella pretesa tributaria, il contribuente doveva
100 ma paga 60 o zero, perché vi è una eliminazione o riduzione parziale della pretesa tributari o formali: soprattutto per i
contribuenti che sono tenuti a degli obblighi come le scritture contabili, dal punto di vista fiscale ci sono altri obblighi di tenuta di
altre scritture, questo significa che i contribuenti (non tutti) sono tenuti altresì a tutta una serie di adempimenti che sono
strumentali, funzionali poi alla determinazione dell’obbligo tributario. In tributo ci sono 3 elementi: base imponibile, aliquota e
imposta. La base imponibile è quella quantità (somma) alla quale si applica l’aliquota/e (percentuali) in modo da determinare
l’imposta. Le modalità per ciò che attiene alle agevolazioni sostanziali per ridurre l’imposta sono: o Riduzione della base
imponibile o Riduzione delle aliquote In entrambi i casi, che sono i più semplici, si ridurrà l’onere tributario o pretesa tributari,
Poi ci sono altre modalità: o Riconoscimento di un credito di imposta che viene riconosciuto a determinate categorie di soggetti
o per determinate operazioni per cui ad esempio il credito di imposta per le assunzioni nel mezzogiorno, o sugli investimenti
effettuati, etc. In questo caso la ratio dell’agevolazione è quella di aiutare una determinata area, tra quelle considerate più
povere, per garantire un incremento del livello di occupazione, o per incentivare gli investimenti. Il credito di imposta è una
agevolazione che viene riconosciuta ad un contribuente sotto forma di agevolazione nel momento in cui quel contribuente tiene
un determinato comportamento a seconda del credito di imposta.
Tra le agevolazioni vanno inoltre menzionate le imposizioni sostitutive, che si hanno quando una fattispecie riconducibile ad un
tributo tipico viene sottratta all’imposizione ordinaria e assoggettata ad altra imposizione sostitutiva, più contenuta di quella
ordinaria→ si pensi ad es. ai redditi di capitale, nei quali interessi bancari e/o sulle obbligazioni sono assoggettate ad un’imposta
sostitutiva con aliquota del 26%. Al fine di avere agevole contezza del costo di tali agevolazioni, in appositi righi della
dichiarazione tributaria vengono indicati i crediti di imposta, che consentono di quantificare in modo immediato l’importo

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complessivo del beneficio connesso ai contribuenti (es. credito di imposta per i macchinari nuovi, per le assunzioni di lavoratori
dipendenti). ❖ Secondo una prima corrente di pensiero le agevolazioni devono essere sottoposte a rigide limitazioni perché
lesive di principi di solidarietà economica, uguaglianza tributaria e di capacità contributiva, infatti sono legittime quelle finalizzate
alla tutela di altri valori costituzionali. ❖ Secondo un’altra corrente di pensiero, il principio di capacità contributiva
rappresenterebbe un limite solo per le imposizioni fiscali, quindi tutte le agevolazioni sarebbero compatibili con l’art.53 Cost.
❖ Secondo una posizione intermedia, l’art.53 deve armonizzarsi con gli altri principi costituzionali, quindi se le agevolazioni sono
previste per realizzare interessi costituzionalmente rilevanti, ne consegue che stiamo dando all’art.53 una corretta
interpretazione. Si accoglie questo orientamento perché, se ad es. si volesse agevolare soggetti che svolgono un’attività
economica in zone depresse come il Mezzogiorno d’Italia, è sostenibile che tale agevolazione sia coperta dall’art.3 (uguaglianza
tributaria) e 2 della Costituzione (dovere di solidarietà economica). *la posizione intermedia risulta quella più corretta, in quanto
la capacità contributiva presenta limiti interni (effettività e attualità dei tributi) e limiti esterni (coordinamento del principio di
capacità contributiva con altri valori costituzionali), e questi limiti esterni giustificano l’esistenza delle agevolazioni fiscali. Le
agevolazioni possono essere permanenti o temporanee: quelle permanenti veramente poche e disciplinate nel D.P.R.
n.601/1973, mentre quelle temporanee sono tantissime, e vanno monitorate, perché non si può mantenere una agevolazione
fiscale se son venuti meno i presupposti di applicazione. Cosa diversa invece è l’esclusione del tributo: nel caso dei redditi di
capitale soggetti all’Irpef, nel TUIR si stabilisce che sono escluse le somme percepite dai soci a titolo di ripartizione di riserve
costituite con sovrapprezzo, azioni o versamento a fondo perduto. La ratio sta nel fatto che al socio si restituisce ciò che ha
versato, non l’eventuale eccedenza. Condoni Fiscali→ i condoni fiscali hanno l’obiettivo di procurare immediatamente entrate
aggiuntive per l’Erario, mediante una somma di tassazione volontaria dei contribuenti. Bisogna distinguere tra il c.d. condono
puro, che elimina solamente le sanzioni amministrative degli Uffici con l’adempimento integrale del debito tributario da parte del
contribuente, e il c.d. condono impuro, che si caratterizza per l’effetto sostitutivo dei normali parametri di determinazione della
prestazione tributaria. La forma più rilevante di condono è quella del c.d. condono tombale, che rende definitiva l’obbligazione
tributaria per i periodi oggetto di condono: con l’adesione del contribuente al condono tombale, si configura il divieto per il Fisco
di espletare attività di accertamento per gli anni condonati, e il divieto per il contribuente di rimettere in discussione il tributo
dovuto per quelle annualità, prevedendo eventuali rimborsi. L’imposta dovuta viene quantificata applicando all’imposta
originaria delle percentuali incrementative e prevedendo un livello minimo di imposte dovute per
ciascuna annualità. Altra forma di condono è la c.d. dichiarazione integrativa semplice, con la quale il contribuente può fare
emergere nuova materia imponibile regolarizzando specifiche violazioni che ha posto in essere. Altra forma di condono è la
chiusura delle liti fiscali pendenti, per le quali il quantum dipende dal grado in cui pende la lite e dall’esito favorevole o meno del
Fisco della sentenza non definitiva. Per quanto riguarda la legittimità dei condoni fiscali, nulla quaestio per i condoni puri in
quanto l’art.79 della Costituzione concede l’amnistia e l’indulto con legge deliberata a maggioranza dei 2/3 dei componenti di
ciascuna Camera, nel caso di profondi mutamenti del sistema fiscale che rendono iniqua l’applicazione di sanzioni; I condoni
impuri invece risultano opinabili, in quanto non rispondono ad alcun valore costituzionale e risultano spesso contrari ai principi di
solidarietà economica, capacità contributiva ed eguaglianza tributaria, determinando una disparità di trattamento tra
contribuenti onesti e contribuenti disonesti. Tuttavia la Corte Costituzionale in numerose occasioni si è pronunciata a favore di
tali condoni, affermando che “il condono costituisce una forma tipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde
dall’analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto tributario mediante definizione forfettaria e immediata al
fine di recuperare risorse finanziarie e ridurre contenziosi”→ quindi il condono sarebbe ragionevole perché determina entrate
sicure e immediate per l’Erario, e perché viene corrisposto volontariamente del contribuente. In conclusione i condoni impuri
devono ritenersi non tollerati dalla nostra Costituzione per violazione degli artt.3 e 53.
3.Interpretazione ed efficacia delle leggi tributarie. Si definiscono leggi tributarie quelle leggi che regolano la partecipazione
del contribuente alla spesa pubblica, in particolare: • Quelle che hanno ad oggetto la disciplina dei tributi si definiscono
leggi tributarie impositive/sostanziali • Quelle che hanno ad oggetto la loro attuazione si definiscono leggi tributarie
procedimentali.
Non è sempre agevole distinguere tra sostanziali e procedimentali, in quanto in molti casi vi è una strettissima connessione tra
aspetti sostanziali e procedimentali, come ad es. nel caso delle norme relative alla presentazione della dichiarazione: anche se
non incidono direttamente sull’entità del tributo riguardano comunque aspetti sostanziali di esso e quindi vanno intese come
norme sostanziali e non procedimentali. In questo ambito tuttavia si deve tener conto anche delle norme del codice civile, che
contiene principi di diritto comune applicabili alla maggior parte delle materie giuridiche: si pensi agli istituti di prescrizione,
decadenza, coobbligazione solidale e altri.
Altri tipi di norme sono le norme sanzionatorie: irrogazione di sanzioni; norme processuali: nel rapporto tributario tra soggetto
attivo e passivo si po' sfociare nella fase patologica, soltanto che uno dei due soggetti è un ente pubblico; norme agevolative:
norme che introducono delle agevolazioni (esempio quelle trattate prima). È opportuno ricordare che ogni norma deve
possedere requisiti di validità, efficacia e giustizia: è valida quando viene adottata nel rispetto della Costituzione, è efficace
quando viene osservata dai suoi destinatari (direttamente o in seconda battuta mediante sanzioni) ed infine è giusta quando è
conforme ai principi dell’ordinamento giuridico. Tuttavia può accadere che una norma sia valida ma inefficace perché non viene
osservata in concreto dai suoi destinatari. Tecnica legislativa. Nel caso specifico delle norme tributarie, spesso generatrici di
malcontenti generali, la loro efficacia è garantita dall’Amministrazione finanziaria, istituzione giuridica che controlla gli

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adempimenti fiscali dei contribuenti e irroga sanzioni in caso di inadempimento. Inoltre le norme tributarie sono inderogabili (ai
sensi dell’articolo 23) a differenza di quelle privatistiche, possono al massimo prevedere dei ‘regimi fiscali opzionali’, che una
volta scelti dal contribuente diventano inderogabili, pena l’applicazione di sanzioni. Le leggi tributarie di fatto non hanno una vera
e propria ‘base sociale’, e per la terminologia tecnica risultano complesse e poco comprensibili e ciò ha creato un vulnus alla
certezza del diritto tributario, che si è cercato di risolvere con l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente: al fine di
migliorare la tecnica legislativa in materia tributaria, l’art.2 dello Statuto stabilisce che le leggi tributarie devono menzionare
l’oggetto del titolo, la rubrica di ogni titolo deve indicare l’oggetto, e che eventuali richiami ad altre norme tributarie devono
indicare anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si rinvia. A tal fine si prevede anche la non applicazione delle
sanzioni amministrative qualora la norma violata dal contribuente risulti obiettivamente incerta, e per le sanzioni penali
tributarie vale anche l’esimente dell’errore sulla legge tributaria. In generale le disposizioni tributarie sono redatte con il criterio
casistico/enunciativo, al fine di conferire maggiore certezza al rapporto Fisco-contribuente, che però non risolve totalmente il
problema di incertezza, anzi ha causato una produzione legislativa “a getto continuo” che ha generato ulteriore confusione e non
permette di avere una visione sistematica del diritto tributario. Inoltre la Corte Costituzionale dimostra di non essere in grado di
chiarire certe problematiche, perché tende sempre a tutelare l’equilibrio del bilancio statale ex art.81 e a mettere da parte
l’art.53. Inoltre alle norme tributarie non si applica la c.d. disposizione taglia-leggi (l.n.246/2005) in base alla quale si prevede che
le leggi entrate in vigore prima del 1° gennaio 1970 sono automaticamente abrogate, salvo che intervenga una norma che
espressamente ritenga indispensabile la permanenza in vigore e questo rende ancora più complessa la disciplina del settore
tributario. Le norme tributarie vengono interpretate seguendo i criteri interpretativi contenuti nell’art.12 delle
Preleggi al codice civile: ❖ Criterio letterale→ si attribuisce alla norma il significato che risulta da quello proprio delle parole. Il
principio in claris non fit interpretatio risulta ormai superato in quanto anche una norma apparentemente chiara necessita
comunque di essere interpretata, perché il significato proprio delle parole varia nel corso del tempo e in relazione al contesto.
Si pensi ad es. ai costi di impresa, che per essere deducibili devono essere inerenti all’attività: le sanzioni che colpiscono
l’impresa, possono considerarsi inerenti? Secondo la giurisprudenza non lo sono perché le sanzioni hanno una funzione punitiva,
e rendendole deducibili la loro funzione punitiva verrebbe sminuita. Tuttavia la dottrina ritiene che in mancanza di espressa
previsione sarebbero comunque deducibili perché costituirebbero sempre atti che rientrano nell’attività d’impresa anche se
illeciti. ❖ Criterio logico→ si risale all’intenzione del legislatore. Gli scopi perseguiti dalla legge sono solitamente chiari, infatti le
norme tributarie hanno la finalità di finanziare le spese pubbliche. Il criterio logico si basa su ‘argomenti’: - Argomento
teleologico→ che si riferisce al fine perseguito dalla disposizione ed è quello più utilizzato anche a livello comunitario.
- Argomento psicologico→ ricostruisce la volontà degli organi istituzionali manifestata in sede di formazione della legge (es. i
lavori preparatori) - Argomento sistematico→ le norme vanno interpretate in coerenza col sistema in cui sono inserite.
Tutti questi argomenti non sono tassativi e possono essere combinati tra loro dall’interprete al fine di individuare la ratio legis. Le
leggi tributarie sono per lo più leggi a fattispecie esclusiva (=tutto ciò che non è espressamente vietato è permesso) e vengono
interpretate solitamente secondo argomenti a contrario: si pensi alle plusvalenze (= il maggior valore di vendita rispetto a quello
di acquisto) nel caso di cessione di abitazione da parte di persone fisiche non imprenditori: la legge prevede
l’imponibilità della plusvalenza se l’acquisto e la successiva rivendita avviene nell’arco di 5 anni, quindi se ciò avviene in un lasso
di tempo superiore ai 5 anni se ne deduce la non tassabilità, perché la ratio legis è quella di tassare le compravendite
essenzialmente speculative. L’argomento a contrario però non sempre porta a conclusioni corrette, infatti viene talvolta superato
dall’interpretazione estensiva→ Si pensi ad es. alla tassazione dei redditi derivanti dall’attività di prostituzione: non essendo
attività lecita professionale né di impresa, non sarebbero tassabili, ma secondo il Fisco e la giurisprudenza, costituirebbero redditi
da lavoro autonomo e quindi sarebbero tassabili. In ogni caso, a prescindere dagli argomenti e interpretazioni utilizzate, il
significato della norma deve risultare ragionevole, cioè conforme ai principi costituzionali, in particolare in questo ambito
secondo la Cassazione l’interpretazione delle leggi tributarie deve essere conforme ai principi costituzionali e conforme anche ai
principi dello Statuto dei diritti del contribuente.
L’attività interpretativa può condurre a diversi risultati: - Interpretazione dichiarativa→ l’interpretazione letterale della norma
coincide con quella logica; - Interpretazione estensiva→ il significato della norma va oltre il testo, al fine di risalire all’intenzione
del legislatore; - Interpretazione restrittiva→ l’interprete restringe la portata letterale, al fine di risalire all’intenzione del
legislatore. A seconda dei soggetti che compiono l’attività interpretativa, si distingue: ❖ Interpretazione autentica→ promana
dallo stesso legislatore mediante norme interpretative ed è vincolante erga omnes ❖ Interpretazione dottrinale→ compiuta
dagli studiosi del diritto, non è vincolante e infatti è vietato per i giudici motivare le sentenze citando autori giuridici;
❖ Interpretazione giurisprudenziale→ compiuta dai giudici di merito, non è vincolante nel nostro ordinamento giuridico.
In materia tributaria è molto frequente l’emanazione di leggi interpretative da parte del legislatore, proprio per l’eccessiva
mutevolezza e complessità delle disposizioni tributarie: in questo modo si dà un senso univoco alle norme di dubbia
interpretazione che è vincolante erga omnes dal momento in cui entra in vigore. Molto spesso però si assiste anche ad abusi di
norme interpretative, cioè emanate in assenza di un effettivo dubbio sull’esatta interpretazione di una previgente disposizione al
solo scopo di tutelare la c.d. ragione fiscale. Lo statuto dei diritti del contribuente, per ovviare a questo inconveniente, ha
precisato che l’adozione di norme interpretative è possibile solamente con legge ordinaria e in casi eccezionali, e che tali norme
devono qualificarsi come tali, cioè tendenti a chiarire quale sia il significato ‘valido’. Per quanto riguarda l’interpretazione
giurisprudenziale, la Cassazione in materia tributaria interviene dopo tanti anni dall’entrata in vigore della legge imprecisa, quindi

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la sua funzione nomofilattica (cioè di garantire una corretta e uniforme interpretazione delle norme) risulta svilita in materia
fiscale. Inoltre il nostro periodo storico risulta caratterizzato dalla c.d. crisi delle fonti del diritto, causata dal pluralismo giuridico
(cioè tante fonti interne e internazionali che non riescono a integrarsi e a coordinarsi tra loro) che colpisce inevitabilmente anche
il diritto tributario: ciò ha comportato una prevaricazione dei giudici, spesso legittimati a intervenire per chiarire dubbi e
incertezze e soprattutto per applicare il diritto comunitario.
Rinvio→ Le leggi tributarie contengono una disciplina che rimanda a istituti regolati dal diritto privato, infatti spesso si utilizza la
tecnica del rinvio, infatti ad es. per la definizione dei redditi di impresa si fa riferimento alle attività commerciali ex art.2195 c.c.
Il rinvio si utilizza per esigenze di economicità nella stesura dei testi normativi, e può essere: ❖ Mobile/Formale→ quando il
legislatore tributario richiama disposizioni di altri settori giuridici senza alcun adattamento, recependo tutte le eventuali
modifiche future. ❖ Immobile→ quando riguarda una singola disposizione nel suo contenuto, senza recepire le eventuali
modifiche future. Quando ad esempio si fa riferimento ai redditi derivanti dal rapporto di lavoro dipendente, è logico che anche
in ambito tributario si faccia riferimento al significato privatistico, ma non è detto che ci si fermi a quel significato, perché ad
esempio nel caso delle collaborazioni continuative, redditi di pensione e borse di studio, sono tutte equiparate al lavoro
dipendente e per tali fattispecie si applicano le stesse regole di tassazione.
Analogia→ l’analogia è un istituto che serve a colmare le lacune legislative presenti nel nostro ordinamento, ossia fattispecie
prive di autonoma regolamentazione. Occorre distinguere tra: ❖ Analogia legis→ la lacuna viene risolta con disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe; ❖ Analogia iuris→ successivamente l’interprete fa riferimento ai
principi generali dell’ordinamento giuridico. In questo modo l’interprete non si sostituisce al legislatore, perché non crea
nuove leggi, ma risolve i vuoti legislativi attingendo a disposizioni preesistenti. L’analogia è esclusa per le leggi penali, leggi
eccezionali e altre leggi, in base all’art.14 delle Preleggi. Posto che il diritto tributario si fonda sul principio di riserva di legge,
aprioristicamente dovremmo escludere l’applicazione dell’analogia, ma ciò non avviene. Dobbiamo distinguere le norme
tributarie in: - Norme sostanziali; - Norme agevolative; - Norme procedimentali; - Norme sanzionatorie e processuali. L’analogia è
esclusa per le norme impositive e sanzionatorie perché hanno ad oggetto aspetti personali del soggetto, la sua capacità e in
particolare il suo patrimonio. Per le norme agevolative si deve una valutazione caso per caso. Per le norme procedimentali,
occorre fare delle distinzioni: le norme che assegnano determinati poteri agli Uffici impositori (es. la possibilità del Fisco di
accedere ai conti bancari per fare accertamenti ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva) non possono essere applicate in via
analogica ai tributi per i quali manca una espressa previsione di legge (es. imposte su donazione e successioni) perché mancando
una identità di ratio tra i differenti tributi, non si giustifica l’applicazione di poteri fortemente invasivi della sfera giuridica dei
contribuenti. In altri casi invece è possibile ricorrere all’analogia: infatti ad es. le norme in tema di notifica degli avvisi di
accertamento per le imposte sui redditi possono essere utilizzate per altri tributi→ La stessa cosa vale per la disciplina relativa
alla decadenza del potere impositivo dopo il decorso di un determinato lasso temporale, per la quale si può ricorrere all’analogia.
Occorre però tener conto che alcune norme procedimentali hanno natura derogatoria rispetto a regole generali, nei quali
l’analogia non può essere utilizzata: si pensi ad es. alla norma che prevede la responsabilità dei soci per le imposte sui redditi
dovute dalle società di capitali in liquidazione→ questa norma non può essere estesa in via analogica ad altri tributi, perché
deroga al principio secondo cui nelle società di capitali i soci non rispondono delle obbligazioni assunte dalla società.
Per le norme processuali l’analogia è esclusa perché, anche se in materia si richiamano sempre le norme del codice di procedura
civile, questo collegamento non va inteso come interpretazione analogica, bensì come ‘rinvio mobile’. Talvolta può risultare
difficile distinguere tra interpretazione estensiva e analogica, tuttavia possiamo dire che: • L’interpretazione estensiva amplia il
campo di applicazione della norma al fine di risalire alla ratio legis; • L’analogia serve a colmare vuoti di disciplina senza ampliare
i significati.
Attività interpretativa della Amministrazione Finanziaria→ L’attività interpretativa della A.F. consiste nell’emanazione di atti,
quali circolari, note, risoluzioni e ‘comunicati stampa’: e serve a indirizzare l’attività di controllo degli Uffici periferici, e a guidare il
contribuente nell’adempimento degli obblighi fiscali. Ai sensi dell’art.5 dello Statuto, tali atti interpretativi sono portati a
conoscenza del contribuente mediante informazione elettronica reperibile gratuitamente sul sito web del Ministero
dell’economia e finanze. Tuttavia tali atti non sono vincolanti: - Né per il contribuente, perché non coperti dalla riserva di legge;
- Né per i giudici tributari, che sono soggetti soltanto alla legge. Le circolari ministeriali sono atti emanati dagli organi centrali
dell’Amministrazione e indirizzati agli Uffici periferici, al fine di uniformare i comportamenti degli Uffici periferici, per evitare che
di per una medesima questione si attuino soluzioni differenti. Tuttavia non sono vincolanti neanche per gli Uffici periferici,
sempre per il fatto che non sono coperti dalla riserva di legge. Quindi l’atto impositivo sarà illegittimo solamente se il
giudice tributario lo ritiene incompatibile con la ratio della legge. In ogni caso è difficile che gli uffici periferici disattendano le
circolari, perché potrebbero incorrere in responsabilità per danno erariale o danno arrecato al contribuente. Generalmente le
circolari vengono emanate sia in occasione dell’introduzione di nuove leggi tributarie sostanziali e procedimentali, sia per chiarire
una determinata disciplina già da tempo vigente, e possono avere ad oggetto la pianificazione dei controlli fiscali nonché profili
organizzativi degli Uffici. Le risoluzioni e le note ministeriali sono dirette ai singoli Uffici periferici in risposta ai quesiti da loro
prospettati agli organi centrali: vincolano l’Ufficio al quale sono destinate, ma hanno anche una valenza indiretta per gli altri Uffici
che si trovino ad affrontare una questione analoga a quella esaminata nella risoluzione. I comunicati stampa sono generalmente
indirizzati ai contribuenti e ai professionisti che operano nel campo tributario e vengono utilizzati per
annunciare il differimento di scadenze degli adempimenti tributari, da adottare poi con appositi provvedimenti.

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Nonostante tutti questi atti non siano vincolanti per i contribuenti, assumono un ruolo importante ai fini dell’applicazione
concreta dei tributi perché buona parte della legislazione tributaria è di matrice ministeriale e quindi eccessivamente tecnica e
complessa, infatti professionisti e contribuenti solitamente fanno affidamento all’orientamento prevalente dell’organo preposto
all’accertamento degli adempimenti. Può accadere però che l’opinione ministeriale muti quando il contribuente/professionista
ha già posto in essere il comportamento uniformandosi al precedente orientamento, incorrendo così sine culpa in una violazione.
In tali casi solitamente la soluzione è il versamento dei maggiori tributi, ma non le sanzioni, questo perché lo Statuto dei diritti
del contribuente prevede il principio generale secondo cui la buona fede e l’affidamento del contribuente sono meritevoli di
tutela: qualora il contribuente si sia uniformato al precedente orientamento della A.F. (=facendo quindi affidamento su quanto
previsto dalla A.F.), o abbia posto in essere un comportamento a seguito di fatti, ritardi o omissioni od errori dell’A.F., non si
applicheranno sanzioni, ma i tributi saranno comunque dovuti perché previsti per legge. Ad es. nel caso del modello di
dichiarazione dei redditi precompilato, introdotto al fine di facilitare e snellire l’adempimento fiscale, se il contribuente compie
degli errori nella compilazione ciò non comporta l’irrogazione di sanzioni, proprio in applicazione del principio di buona fede.
L’Interpello→ è un istituto introdotto negli anni ’90 al fine di instaurare un “dialogo giuridicamente qualificato” tra l’A.F. e il
contribuente, per indirizzare i comportamenti di quest’ultimo. Prima dell’interpello l’Amministrazione interveniva soltanto per
reprimere le condotte dei contribuenti, senza quindi indirizzarli al rispetto della normativa. L’interpello a differenza dell’attività
interpretativa dell’A.F., non è una interpretazione statica, bensì dinamica, perché si riferisce a situazioni concrete e personali del
contribuente. L’interpello consiste in una facoltà del contribuente, ma in alcuni casi vi è l’obbligo di segnalare in dichiarazione
determinate operazioni sospette. In base all’art.11 dello Statuto dei diritti del contribuente, l’interpello può essere proposto: a)
Qualora esistano obiettive condizioni di incertezza sull’ambito di applicazione di una norma;
b) Qualora vi siano dubbi sulla corretta qualificazione giuridica di una fattispecie (es. identificazione di una attività quale
occasionale o abituale); c) Per verificare la sussistenza delle condizioni e l’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge
per l’adozione di specifici regimi fiscali (ad es. per verificare l’insussistenza dei requisiti per configurare la società di comodo)
d) Per verificare l’applicazione della disciplina dell’abuso del diritto. E’ inoltre possibile richiedere con l’interpello la
disapplicazione di norme tributarie antielusive che, al fine di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni e
altre posizioni soggettive; la norma antielusiva verrà disapplicata dal Fisco se il contribuente dimostra che gli effetti elusivi
prospettati da tale norma non possono verificarsi. Altre 2 ipotesi di interpello sono previste dal d.lgs. n.147/2015 sulla
crescita e internazionalizzazione delle imprese: ❖ Quando i soggetti effettuano nuovi investimenti di ammontare superiore a 30
milioni di euro, al fine di chiarire il regime tributario dell’investimento; ❖ Quando le imprese con attività internazionale
intendono effettuare investimenti in Italia e intendono stipulare col Fisco accordi preventivi vincolanti per 5 anni, in merito al
regime tributario dell’investimento da realizzare. L’istanza di interpello deve contenere una descrizione circostanziata della
questione, indicando anche i valori economici di massima dell’operazione, nonché la soluzione interpretativa che il contribuente
intende adottare. L’interpello va presentato: • Alla Direzione regionale delle Entrate competente in relazione al
domicilio fiscale del soggetto. • Alla Direzione centrale dell’Agenzia delle Entrate se si tratta di soggetti di grandi dimensioni che
hanno un volume d’affari superiore a 500 milioni di euro. *Se il dubbio interpretativo riguarda una norma che disciplina un
tributo locale, allora l’istanza va presentata alla Regione o all’Ente locale. La presentazione dell’istanza di interpello non ha effetto
sulle scadenze dei tributi e non comporta sospensione o interruzione dell’adempimento fiscale, cioè il contribuente è comunque
per legge obbligato a corrispondere i tributi. Il parere del Fisco deve essere rilasciato entro 90 giorni per i casi a) e b),
mentre per gli altri casi entro 120 giorni. In mancanza di parere si intende che l’amministrazione concordi con il comportamento
prospettato dal contribuente. L’amministrazione può rifiutarsi di fornire il parere in caso di inammissibilità della richiesta, cioè
qualora non vi siano obiettive condizioni di incertezza della norma, qualora il contribuente non prospetti un caso concreto
personale, ecc. → In questi casi comunque l’amministrazione è tenuta a comunicare tale rifiuto, per evitare che si formi il
silenzio-assenso. Altra ipotesi di inammissibilità si ha altresì quando il contribuente non fornisce tutta la documentazione idonea
a rendere edotta l’Amministrazione della sua situazione concreta e personale. Al contribuente può essere richiesto di integrare la
documentazione una volta sola, e tale richiesta comporta una nuova decorrenza del termine per il rilascio del parere. In ogni
caso la Direzione regionale delle entrate per rilasciare il parere può svolgere qualsiasi attività istruttoria che la legge gli riconosce,
nei limiti però della finalità di interpello, che non è quella di controllare l’effettiva sussistenza della fattispecie concreta, ma quella
di interpretare la norma alla luce della fattispecie descritta nell’istanza, perché altrimenti si anticiperebbe la fase
dell’accertamento nella fase dell’interpello. In ogni caso l’interpello ha carattere preventivo e deve essere proposto prima di
presentare la dichiarazione, nella quale si deve obbligatoriamente segnalare l’attivazione dell’interpello e la ricezione di risposta
negativa. Il parere in ogni caso non è vincolante per il contribuente, perché è soggetto soltanto alla legge, ma sarà vincolante
esclusivamente per l’Ufficio che lo ha emesso e per i verificatori della Guardia di Finanza. ❖ Se il parere è favorevole al
contribuente, non potrà subire né imposte né sanzioni perché l’eventuale atto impositivo difforme dal parere reso
in sede di interpello è nullo; ❖ Se il parere non è favorevole al contribuente e si non adegua al parere del Fisco, riceverà un atto
di accertamento con cui l’Ufficio accerterà i maggiori tributi connessi all’operazione prospettata nell’interpello. Le risposte fornite
in sede di interpello non sono impugnabili dinanzi al giudice tributario, in quanto la tutela giurisdizionale viene espletata
unicamente avverso l’avviso di accertamento; nel caso di interpello disapplicativo, il ricorso avverso il provvedimento che non
concede la disapplicazione della norma antielusiva si propone unitamente all’atto impositivo.

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Efficacia delle leggi tributarie nello spazio→ L’art.53 della Costituzione dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”→ da ciò si desume che sono tenuti a corrispondere i tributi non solo i
cittadini italiani, ma anche soggetti non residenti in Italia. Per ciò che riguarda il territorio nello Stato, questo è da intendere
l’intero territorio del Paese ad esclusione dei comuni di Livigno, Campione d’Italia e delle acque del Lago di Lugano. Si pensi ad
es. ad un soggetto italiano che acquista o vende partecipazioni al capitale di una società francese: a quale dei due stati deve
essere riservata la potestà di applicare il tributo? Ai fini delle imposte sul reddito vengono utilizzati sia il criterio soggettivo della
‘residenza’ del soggetto, sia quello oggettivo della ‘fonte’, cioè del luogo di produzione del reddito. Se un soggetto risiede in Italia,
i fatti economici vengono ricollegati comunque al territorio italiano, anche se realizzati all’estero, e quindi il reddito imponibile
Irpef o Ires consiste nella sommatoria dei redditi prodotti in Italia e all’estero. Ma se il soggetto non risiede in Italia, sconterà
l’Irpef o Ires solo per fatti economici realizzati in
Italia. Anche per l’Iva, a volte rileva il luogo di residenza del soggetto che pone in essere la cessione di beni o servizi, a volte il
luogo di svolgimento dell’operazione, a volte la residenza del committente. L’utilizzo di diversi criteri di collegamento fa sorgere il
problema di doppia imposizione internazionale, perché in relazione al medesimo presupposto possono sorgere 2 distinte
obbligazioni d’imposta. Se ad es. una società ha una sede legale in Francia e una sede amministrativa in Italia, essa viene
considerata residente sia in Francia che in Italia, e quindi subisce la doppia imposizione internazionale. Posto che la doppia
imposizione internazionale è vietata, sono previsti degli strumenti adottati o autonomamente dagli stati (unilaterali) o strumenti
bilaterali adottati tramite accordi tra Stati. Gli strumenti unilaterali sono: - L’esclusione dell’imponibile interno dei fatti realizzati
all’estero, sui quali è scontato il prelievo fiscale; - La concessione di un credito per le imposte pagate all’estero.
Il primo rimedio è stato applicato raramente a causa della difficoltà per il Fisco italiano di controllare la corresponsione dei tributi
all’estero, tuttavia di recente il d.lgs. n.147/2015 sulla internalizzazione delle imprese, ha previsto il regime della c.d. branch
exemption, cioè della irrilevanza fiscale degli utili e delle perdite realizzati dalle stabili organizzazioni estere delle
imprese italiane. Il tributo così viene corrisposto esclusivamente nel paese ove è ubicata la stabile organizzazione estera
dell’impresa italiana, evitando così la doppia imposizione internazionale. Il secondo rimedio, cioè il credito di imposta, è quello
più utilizzato dalla maggior parte dei paesi e si sostanzia in una restituzione al contribuente italiano del tributo pagato all’estero
sui redditi assoggettati a tassazione anche in Italia. Il credito di imposta quindi per i redditi prodotti all’estero, rappresenta una
“detrazione d’imposta”, perché qualora l’imposta estera sia maggiore di quella italiana, l’eccedenza non può essere chiesta a
rimborso. Se invece l’imposta italiana è più elevata di quella straniera, il sistema finisce per azzerare gli effetti positivi connessi
alla realizzazione dei redditi in paesi esteri. Se invece le imposte italiana ed estera sono praticamente uguali, il credito di imposta
riconosce prevalenza alla tassazione nel paese della fonte. I rimedi bilaterali consistono in apposite convenzioni internazionali
(nel nostro paese devo essere ratificate con legge ordinaria ex art.80 della Costituzione, e una volta ratificate prevalgono sulle
norme interne) con cui si attribuisce ad uno stato la potestà normativa in base al criterio oggettivo stato e ad un altro in base al
criterio soggettivo: in questo modo, se un paese ha la potestà impositiva in base al criterio soggettivo, lo stato della fonte del
reddito (criterio oggettivo) deve escludere dalla tassazione quel fatto economico. In mancanza di convenzione prevale il criterio
oggettivo su quello soggettivo e la doppia imposizione internazionale viene evitata con la concessione del credito d’imposta nello
Stato di residenza. L’efficacia della legge tributaria incontra dei limiti se questa è procedimentale, in quanto i poteri assegnati al
Fisco per accertare e controllare gli adempimenti fiscali non hanno efficacia al di fuori del
territorio nazionale. Infatti in questi casi gli Uffici fiscali vengono coadiuvati dalle Amministrazioni fiscali dei paesi esteri, in base
all’obbligo di collaborazione tra stati sancito in varie direttive europee e convenzioni internazionali. Per quanto riguarda le norme
sostanziali, il d.l. n.78/2010, al fine di attrarre investimenti di imprenditori europei nel nostro paese, prevede la
possibilità per un triennio e previa autorizzazione del Ministero dell’Economia di assoggettare in Italia le nuove attività
economiche ad uno qualsiasi dei regimi fiscali previsti nei paesi dell’UE, derogando così al principio secondo cui le fattispecie
impositive realizzate in Italia sono soggette esclusivamente alla normativa fiscale italiana. Per quanto riguarda le norme
procedimentali, la possibilità per il Fisco di effettuare indagini “oltre la frontiera” è assicurata da un adeguato scambio
di informazioni tra le autorità fiscali.
Efficacia delle leggi tributarie nel tempo: Irretroattività delle leggi tributarie→ In base all’art.11 delle Preleggi, la
legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo, ed entra in vigore 15 giorni dopo la sua pubblicazione (c.d.
periodo di vacatio legis), salvo i casi in cui l’entrata in vigore venga anticipata. La ratio del divieto di retroattività risiede nel fatto
che, in mancanza, non si avrebbe certezza e stabilità nei rapporti giuridici e si finirebbe per intaccare i diritti di libertà degli
individui e ulteriori diritti sanciti dalla Costituzione. Tuttavia le preleggi, essendo di rango ordinario possono essere liberamente
derogate, infatti sono ammesse norme retroattive purché siano ragionevoli e conformi ai principi costituzionali. Tale divieto
quindi non è un principio di livello costituzionale generale, ma è riconosciuto espressamente ex art.25 della Costituzione per le
leggi penali. Infatti la Corte Costituzionale ha ammesso la retroattività delle norme qualora sia giustificata dall’esigenza di tutelare
principi e beni di rilievo costituzionale, per motivi di interesse generale, ad es. assegnando un trattamento più favorevole per
alcuni soggetti. In materia tributaria infatti vi sono disposizioni che pur essendo retroattive, fanno
riferimento a rapporti pregressi, come nel caso delle agevolazioni fiscali per calamità naturali→ in questi casi il legislatore può
disporre la proroga con una legge che produce effetti anticipati alla sua pubblicazione e in relazione a fatti verificati in
precedenza, cioè possiede un margine di discrezionalità che però va esercitato nei limiti della ragionevolezza. L’art.53 della

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Costituzione limita la retroattività delle norme impositive, in quanto la capacità contributiva da tassare deve essere attuale, cioè
collocata temporalmente in un momento ravvicinato a quello dell’obbligo di corresponsione del tributo, per evitare di tassare
ricchezze che non sono più nella materiale disponibilità del contribuente. Così come non possono essere tassati fatti economici
accaduti nel passato, non è inoltre possibile tassare fatti economici non ancora realizzati, infatti nel caso del versamento delle
imposte in acconto e delle ritenute fiscali, pur essendo una forma di tassazione anticipata, non ledono l’art.53 Cost. per
un duplice ordine di ragioni: 1. Per lo stretto collegamento tra il pagamento provvisorio e la realizzazione del presupposto del
tributo; 2. Per l’immediata possibilità del contribuente di beneficiare delle eccedenze di imposta versate (compensazione)
qualora l’entità del presupposto realizzato sia inferiore a quella stimata. Sempre in tema di irretroattività l’art.3 dello Statuto
prevede un preciso limite di efficacia temporale delle leggi che modificano la disciplina delle imposte periodiche, cioè che le
modifiche entrano in vigore a partire dal periodo di imposta successivo a quello di approvazione della legge, al fine di
tutelare l’affidamento del contribuente e garantire la certezza delle regole fiscali. Si pensi ad un incremento dell’aliquota Ires
approvata il 1° dicembre 2020: se la sua efficacia non venisse posticipata al 2021, la norma finirebbe per retroagire al 1° gennaio
2020, a discapito dell’affidamento del contribuente. Quindi “la legge dispone per l’avvenire” nel senso che allude al
periodo di imposta successivo. Per le norme procedimentali vige il principio del tempus regit actum, cioè si applica il regime
normativo vigente nel momento in cui viene emanato l’atto, e non quando è stato posto in essere il fatto che dà origine al
procedimento. La retroattività si può applicare anche alle norme procedimentali, ma per quelle che non incidono sulla
quantificazione dell’obbligazione d’imposta (es. norme che modificano le modalità di notifica degli atti, o che attribuiscono il
potere di accertamento da un Ufficio ad un altro), infatti ciò è sostenuto anche dalla Cassazione, secondo la quale la norma
procedimentale non può in alcun modo modificare aspetti sostanziali dell’obbligazione tributaria. Per quanto riguarda invece le
norme processuali, esse trovano applicazione ai giudizi tributari successivi alla loro entrata in vigore. Per le norme sanzionatorie
invece vige il principio di legalità, in base al quale nessuno può essere sanzionato per un fatto che all’epoca in cui è stato
commesso non era previsto come fatto punibile dalla legge. La cessazione di efficacia di una norma avviene: • Per abrogazione
con legge successiva (lex posterior derogat priori); • Per la sentenza della Corte Costituzionale che ne riconosce l’illegittimità
costituzionale • Per la dichiarazione della Corte EDU che ne riconosce l’incompatibilità con principi e regole del diritto europeo.
Tali pronunce delle Corti incidono sui rapporti giuridici pendenti e nel giudizio a quo. Se un tributo viene dichiarato
incostituzionale, coloro che hanno già attivato la procedura per il rimborso o sono ancora in tempo per attivarla (cioè entro 48
mesi) possono beneficiare degli effetti favorevoli della sentenza. Invece per i rapporti tributari esauriti lo Stato non è obbligato a
restituire il tributo, nel senso che lo Stato non può più pretendere il tributo per il futuro e non è altrettanto tenuto a restituire
nulla al contribuente per il passato, quindi da questo punto di vista la dichiarazione di incostituzionalità è equiparata
all’abrogazione di legge, perché gli effetti riguardano sempre e solo il futuro.
4.Fattispecie giuridica tributaria: elementi soggetivi e oggettivi. La dottrina in passato si è proposta di individuare la fonte
genetica dell’obbligazione tributaria prospettando 2 teorie, dichiarativa e costitutiva: ❖ Secondo la teoria dichiarativa la fonte
dell’obbligazione tributaria è individuata nella legge e la sua nascita è collegata alla realizzazione della fattispecie imponibile.
❖ Secondo la teoria costitutiva, la nascita dell’obbligazione tributaria si ha nel momento in cui l’amministrazione finanziaria
notifica l’avviso di accertamento. Più di recente la dottrina ha posto l’attenzione sulle norme procedimentali, evidenziando che
sono in grado di instaurare obblighi del contribuente e poteri del Fisco (si pensi ad es. la presentazione della dichiarazione e la
tenuta della contabilità), sviluppando così la c.d. teoria procedimentale, secondo cui il pagamento del tributo diviene la
risultante di un complesso procedimento che si sviluppa in più fasi, attraverso il quale si definisce il quantum della prestazione
tributaria dovuta. Il fatto che esistano le ricevute e i versamenti in acconto nell’ambito delle Imposte sui redditi, Iva, Irap,
ecc., ci fa capire che la compiuta realizzazione del presupposto o della fattispecie imponibile del tributo non è condizione
necessaria per la nascita dell’obbligazione tributaria, in quanto nei casi di acconto il versamento del tributo è svincolato dalla
piena realizzazione della fattispecie imponibile. Quindi la funzione del presupposto è che la sua piena realizzazione
consente la definitiva acquisizione del tributo da parte dell’ente creditore, mentre i versamenti anticipati rispetto alla
realizzazione del presupposto sono provvisori e devono essere “conguagliati”. Quindi per questa teoria la fonte genetica è il
procedimento amministrativo quale risultante di più fasi; tuttavia il limite consiste nel fatto che vi è un’assenza di una sequela
preordinata di atti (controlli e così via), perché? Perché in teorie non è detto che l’amministrazione finanziaria effettui un’attività
di controllo; se voi leggete i dati, nella migliore delle ipotesi su 100 contribuenti l’amministrazione finanziaria ne controlla 10, per
vari motivi; quindi questo rapporto giuridico tributario potrebbe esaurirsi nella prima fase, con la dichiarazione e con il
pagamento effettuato da parte del contribuente. Non è neanche detto che, ancorché vi sia un controllo, poi vi segua un atto
impositivo che vada a rettificare la pretesa tributaria, perché teoricamente il comportamento del contribuente potrebbe essere
considerato dall’amministrazione finanziaria lecito, legittimo, coerente con la previsione normativa. Anche in questo caso il
rapporto si è esaurito nella prima fase, quindi non vi è un atto impositivo. Il merito di questa teoria, però, consiste nel fatto che si
va ad enfatizzare lo sfondo amministrativisticopubblicistico del diritto tributario, cioè uno sfondo che esalta il ruolo
dell’amministrazione finanziaria quale soggetto attivo che interviene per effettuare i controlli e riequilibrare il rapporto tra
soggetto attivo e passivo, perché è paradossale che in questo soggetto passivo stabilisca il proprio debito, ma l’intervento
dell’amministrazione finanziaria riequilibra il tutto.
Elementi oggettivi del tributo: Presupposto del tributo e fattispecie imponibile→ Per presupposto si intende la vicenda che
giustifica l’istituzione del tributo, che deve essere espressiva di capacità contributiva: infatti l’Irpef ha l’obiettivo di tassare il

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reddito, l’Iva tassa i consumi e l’Imu il patrimonio immobiliare del contribuente. Il presupposto non sempre rappresenta la
fattispecie giuridicamente rilevante ai fini della produzione dell’effetto giuridico, cioè dell’obbligo del contribuente di
corrispondere il tributo. Si pensi ad es. all’Iva: il presupposto è il consumo, ma la fattispecie imponibile è data dal compimento di
cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di imprenditori e professionisti. Nell’Irpef invece, il presupposto tende a
sovrapporsi con la fattispecie imponibile, perché il primo è il possesso di reddito, il secondo è che tale reddito sia in una delle 6
categorie di reddito previste dalla legge. In ogni caso il legislatore utilizza espressamente il termine presupposto del tributo
qualora vi sia un collegamento diretto tra fatto economico e soggetto che lo realizza, come nel caso delle imposte sui redditi;
utilizza invece espressioni come ‘operazioni imponibili’, ‘oggetto dell’imposta’ e simili quando il collegamento tra fatto economico
e soggetto che lo pone in essere è meno diretto, come nel caso dell’Iva o dell’Imposta di registro.
Assimilazioni→ Nel caso dell’Irpef, manca una definizione generale di reddito tassabile, ma esistono specifiche definizioni
relative alle singole “categorie reddituali” assoggettate a tassazione. Però la fattispecie tipica non esaurisce il campo di
applicazione del tributo, in quanto esistono disposizioni che tendono ad allargarla ad ipotesi che presentano tratti in
parte differenti, e si chiamano assimilazioni, in quanto la fattispecie assimilata è soggetta alla medesima disciplina fiscale della
fattispecie tipica. Il legislatore stabilisce ipotesi di assimilazione per vari motivi: - Per assicurare un equo riparto della spesa
pubblica qualora vi sia una sostanziale identità di forza economica tra fattispecie tipica e fattispecie assimilata; - Per prevenire
comportamenti elusivi dei contribuenti, cioè al solo scopo di ottenere indebitamente un risparmio di imposta. Un’assimilazione
per identità di forza economica può ravvisarsi nel caso dei cosiddetti rapporti di collaborazione coordinata e continuativa i cui
redditi sono appunto equiparati a quelli di lavoro dipendente.
Elementi soggettivi della fattispecie tributaria→ Soggetto attivo, cioè beneficiario della prestazione tributaria, è lo Stato (ente
creditore) che opera attraverso l’Amministrazione Finanziaria (ente impositore), mentre soggetto passivo è sempre il
contribuente, cioè colui che sopporta l’onere economico del tributo in modo definitivo. Il soggetto attivo Stato (Ente creditore),
opera attraverso l’Amministrazione Finanziaria (Ente impositore), che controlla gli adempimenti fiscali dei contribuenti.
L’apparato amministrativo statale, individuato nel Ministero dell’Economia, è organizzato in base al modello di decentramento
dei poteri, al fine di migliorare l’efficienza e funzionalità dell’apparato pubblico, distinguendo in modo netto le funzioni di
indirizzo da quelle di controllo. L’amministrazione tributaria è caratterizzata da rapporti ‘orizzontali’ intercorrenti tra Ministero
dell’Economia e singole Agenzie fiscali, instaurati attraverso convenzioni. Il dipartimento delle Finanze, facente capo al Ministero
dell’Economia, emana direttive interpretative delle norme, cura la stipula delle convenzioni con le Agenzie e
ne coordina e controlla l’operato per il raggiungimento degli obiettivi e per la gestione dei rapporti con i contribuenti, e analizza i
dati statistici per la definizione delle politiche tributarie. Per quanto riguarda le Agenzie fiscali, pur avendo personalità giuridica
di diritto pubblico e avendo autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria, sono
enti strumentali perché operano al servizio dell’Amministrazione statale. La loro funzione strumentale è collegata ad esigenze di
natura tecnica connesse all’espletamento delle loro funzioni. Tali agenzie devono agire con imparzialità e buon andamento, e
devono svolgere l’azione con criteri di legalità, efficienza, economicità ed efficacia (contenuti nella legge 241/90), e nel rispetto
delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente. Inoltre vengono gestite con criteri manageriali tipici delle aziende
private, ma la loro attività non è rivolta al mercato, bensì alla collettività, infatti i dati risultanti dai controlli di queste agenzie
hanno un forte impatto sociale.
Le agenzie fiscali vengono suddivise in Agenzia delle Entrate, Agenzia delle dogane e Agenzia del demanio, le quali sono a loro
volta articolate in uffici periferici e centrali: gli uffici centrali svolgono funzioni di indirizzo mentre quelli periferici svolgono
funzioni di controllo degli adempimenti fiscali dei contribuenti. La riscossione dei tributi è demandata all’ente ‘Agente della
riscossione’ cioè l’Equitalia Spa, il cui capitale fa capo all’Agenzia delle Entrate e Inps, ed è sempre ente strumentale che pur
essendo società per azioni, svolge un’attività sostanzialmente pubblicista al servizio della Amministrazione Finanziaria. Equitalia
in pratica si occupa della riscossione coattiva dei tributi, in quanto i contribuenti effettuano i versamenti tramite delega di
pagamento alle aziende di credito convenzionate, cioè banche o Poste Italiane spa, e tali soggetti delegati versano a loro volta le
somme incassate alla Tesoreria dello Stato. Il rapporto tra contribuente e soggetti delegati a ricevere il pagamento, viene
inquadrato nell’istituto civilistico della delegazione di pagamento ex art.1269 c.c., che libera il soggetto delegante. Il rapporto tra
soggetto delegato ed Erario invece viene inteso come rapporto di servizio, in quanto l’istituto bancario con una apposita
convenzione svolge una funzione strumentale all’esercizio dell’attività di riscossione dei tributi, e lo abilita alla riscossione.
Ulteriori ausiliari del Fisco sono: - La S.I.A.E. (Società Italiana Autori e Editori)→ che si occupa della gestione dell’imposta sugli
spettacoli - L’A.C.I. (Automobil Club d’Italia)→ che si occupa della gestione della tassa di circolazione dei veicoli. Per quanto
riguarda i tributi locali, il soggetto attivo in questo caso è la Regione, la Provincia o il Comune, dotati a loro volta di un apparato
amministrativo autonomo: la riscossione e l’accertamento dei tributi viene gestito da appositi uffici dell’ente titolare del tributo o
da soggetto terzo, previa convenzione, e sono sempre tenuti ad agire secondo imparzialità e buon andamento e nel rispetto dello
Statuto dei diritti del contribuente. Soggetti passivi→ Soggetto passivo è colui che è obbligato ad eseguire la prestazione
tributaria, cioè il contribuente. Chi sono i contribuenti? Oltre i soggetti residenti, anche i soggetti non residenti si possono
considerare soggetti passivi, come ad es. le società non residenti ma che hanno una stabile organizzazione in Italia. Per la
tassazione di soggetti residenti e non residenti valgono regole differenti, che risultano più onerose per i primi rispetto ai secondi.
Il soggetto passivo di regola viene individuato dalla legge che istituisce il tributo, e generalmente la legge non assegna la
soggettività tributaria a soggetti privi di quella civilistica, perché si tratta in entrambi i casi di soggetti titolari di situazioni

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giuridiche. Pertanto i soggetti passivi secondo le leggi tributarie sono: ❖ Persone fisiche ❖ Persone giuridiche (società di
capitale, fondazioni e altri) ❖ Enti privi di personalità giuridica (associazioni non riconosciute,
società di persone e altri). Il legislatore, qualora il fatto economicamente rilevante sia riferibile a più soggetti, può
discrezionalmente scegliere quello a cui attribuire la soggettività passiva tributaria, per semplificare l’attuazione del prelievo
fiscale e garantire la coerenza del sistema fiscale con i principi costituzionali. Ad esempio nella tassazione dei redditi prodotti
dalla società di persone, si considerano soggetti passivi i soci e non la società, questo perché il reddito è frutto di attività
personale dei soci, piuttosto che dell’organizzazione dell’impresa realizzata con conferimenti di beni e servizi.
In tema di Ires, sono considerati soggetti passivi anche “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi per le
quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo”, al fine di riconoscere la qualità di soggetto passivo anche ad enti
privi di personalità giuridica, che possiedono una minima organizzazione. Questo può causare dei problemi al Fisco, perché se
l’organizzazione è priva di soggettività civilistica, significa che non è titolare di un patrimonio da “aggredire” in caso di
inadempimento fiscale. Si è discusso circa l’assegnazione della soggettività tributaria alle associazioni temporanee di imprese e
alle stabili organizzazioni di enti non residenti, e la giurisprudenza ha assegnato la soggettività passiva alle singole imprese, nel
caso di associazione temporanea e all’ente non residente, per la stabile organizzazione detenuta in Italia.
La particolarità del diritto tributario sta nel fatto che il legislatore, in determinati casi, può individuare discrezionalmente il
soggetto al quale imputare la fattispecie imponibile. Il termine contribuente viene utilizzato in 2 accezioni: una estensiva che
comprende ogni soggetto chiamato a corrispondere il tributo (eredi del contribuente, sostituto d’imposta) una più ristretta che
intende per contribuente colui che realizza il presupposto di fatto. In materia è preferibile tenere distinte le figure del soggetto
che realizza la fattispecie imponibile da quella del soggetto che, pur non realizzando la fattispecie, è chiamato dalla legge a
corrispondere il tributo: si pensi al condominio di edifici, che di recente è stato qualificato come ‘sostituto d’imposta’ in quanto si
tratta di soggetto obbligato al pagamento della prestazione tributaria per conto di un obbligato principale.
La soggettività civilistica è un concetto che assume rilievo anche in quella tributaria. Si possiede la soggettività civilistica nel
momento in cui si è idonei ad essere destinatari degli effetti di una norma giuridica. Così come si ha soggettività tributaria nel
momento in cui si è idonei ad essere destinatari degli effetti giuridici di una norma tributaria. Il soggetto passivo di un rapporto
giuridico tributario è colui che può essere destinatario degli effetti di una norma giuridica tributaria. Ma se un soggetto non fosse
prima di ogni altra cosa un soggetto atto giuridicamente ad essere destinatario di una norma, NON potrebbe avere la soggettività
tributaria, perché altrimenti se un soggetto privo di soggettività civilistica divenisse soggetto passivo di un rapporto tributario, lo
Stato non avrebbe nessuna garanzia. Quindi i due concetti di soggettività tributaria e soggettività civilistica sono considerabili in
maniera univoca. Nel nostro ordinamento tributario sappiamo che il soggetto viene individuato da una legge perché il soggetto di
un rapporto giuridico tributario e quindi un soggetto passivo è uno degli elementi essenziali del tributo. Naturalmente non
possono essere tutti soggetti passivi di un rapporto giuridico tributario ma solo quelli che possiedono la capacità a contribuire
quindi la capacità contributiva. Il soggetto può avere una soggettività giuridica, può avere una capacità civilistica; ma può non
essere capace dal punto di vista tributario perché un soggetto può avere la capacità civilistica ma può non possedere un reddito e
se non possiede un reddito non ha la capacità contributiva e quindi non può avere la soggettività tributaria passiva. Da qui
discende che un soggetto può avere la capacità civilistica ma può non avere quella tributaria, non si può verificare il contrario.
Solidarietà tributaria tipica o paritetica→ In materia tributaria, esistono obbligazioni soggettivamente complesse, cioè che
involgono più soggetti passivi. Non sussiste quindi la solidarietà attiva, nel senso che l’ente creditore resta sempre e comunque
lo Stato per i tributi erariali e l’ente locale nel caso di tributi locali. Si pensi ad es. all’obbligo di presentazione della denuncia di
successione che incombe su tutti gli eredi: ne consegue che la solidarietà tributaria si configura solamente dal lato passivo, cioè
qualora vi siano più soggetti passivi obbligati a corrispondere il tributo. L’Istituto della solidarietà tributaria si propone non solo di
soddisfare l’interesse del creditore, ma anche di attuare un equo concorso alle spese pubbliche in relazione alla capacità
contributiva manifestata dai soggetti. In materia tributaria l’obbligazione solidale si giustifica per il fatto che i
soggetti si trovano nella stessa situazione prevista dalla norma, cioè realizzano la medesima fattispecie imponibile, e quindi in
linea con quanto previsto dall’art.53 della Costituzione gli effetti si producono in solido in capo a loro: si parla in questo caso di
solidarietà tipica o paritetica e si riscontra soprattutto nelle imposte indirette. A differenza del diritto civile, in materia tributaria
non esiste una norma in tema di solidarietà, bensì la legge che istituisce i tributi indica caso per caso quando i soggetti passivi
sono tenuti in solido all’adempimento della prestazione: ad esempio nell’imposta di registro le parti contraenti sono obbligate in
solido al pagamento dell’imposta; nell’imposta sulle successioni è previsto che gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento
dell’imposta per l’ammontare complessivamente dovuto da loro. Mentre nell’IMU i comproprietari di un immobile sono obbligati
al pagamento del tributo autonomamente in relazione alla loro quota di proprietà. In generale, pur essendo coincidenti le figure
di obbligazione solidale civilistica e tributaria differiscono sotto il profilo dell’attuazione, in quanto l’attuazione del rapporto
tributario si svolge in presenza di una autorità amministrativa (A.F.) che interviene emanando specifici atti. In questo ambito
trova applicazione il principio generale ex art.1292 c.c. secondo cui il creditore ha diritto di chiedere l’adempimento dell’intera
obbligazione ad uno qualsiasi dei condebitori, il quale ottemperando alla richiesta libera tutti gli altri; ma il debitore che subisce
l’azione del Fisco può fare azione di regresso nei confronti degli altri condebitori. Tuttavia, anche se l’istituto della solidarietà
tributaria è finalizzata ad un equo riparto di spese pubbliche, l’art.1292 c.c. fa gravare su un singolo condebitore un carico fiscale
sproporzionato rispetto alla sua capacità contributiva. La Cassazione ha peraltro negato la possibilità di agire di regresso qualora
un coobbligato abbia prestato adesione ad un accertamento e versato la maggiore imposta, senza coinvolgere gli altri soggetti nel

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procedimento. Pertanto possiamo affermare che, se il presupposto del tributo è frazionabile, l’obbligazione deve essere parziaria,
e quindi ricadere sui singoli soggetti; l’eventuale previsione dell’obbligazione solidale determinerebbe una lesione del principio
della capacità contributiva. Se viceversa, il presupposto è unico e inscindibile,
l’obbligazione solidale diviene una conseguenza necessaria e vengono meno le ipotetiche censure di incostituzionalità. La
Cassazione ha affermato in proposito che in caso di obbligazione solidale, qualora il Fisco agisca nei confronti di un singolo
condebitore, viene impedita la decadenza anche nei confronti dei restanti condebitori, ai quali possono notificarsi gli atti
impositivi entro i termini ordinari di prescrizione, fermo restando il diritto dei condebitori solidali di impugnare l’atto impositivo
entro 60 giorni dalla notifica. La tesi della supersolidarietà si basava sull’idea di autorevole dottrina secondo cui il vincolo
plurisoggettivo che lega più soggetti all’adempimento di una medesima prestazione fosse di tipo unitario, e quindi una
rappresentanza reciproca durante tutta la fase di attuazione del tributo. La Corte Costituzionale ha dichiarato che tale tesi risulta
in netto contrasto col diritto di difesa, quindi l’atto di accertamento produce effetti solamente nei confronti del soggetto al quale
viene notificato, e non degli altri coobbligati, perché altrimenti ogni coobbligato può attivare contenziosi con possibili esiti
contrastanti, pur avendo ad oggetto la medesima fattispecie. Ne consegue che in base all’art.1306 c.c. la sentenza pronunciata
tra creditore e uno dei debitori in solido, non ha effetto sugli altri condebitori. Nel caso in cui un condebitore non impugni l’atto
di accertamento, la giurisprudenza ha previsto l’estensione del giudicato favorevole a condizione che: - Il soggetto che vuole
beneficiare della pronuncia favorevole non abbia impugnato l’atto di accertamento a lui notificato; - La sentenza definitiva
favorevole non si fondi su ragioni personali del condebitore ricorrente; - Il condebitore inerte non abbia assolto il debito di
imposta. Quindi gli effetti favorevoli del giudicato si possono estendere agli altri rapporti impugnando gli atti di riscossione e
richiedendone l’estensione, cioè il condebitore che vuole beneficiare di questi effetti deve impugnare non l’avviso di
accertamento ma l’atto di riscossione, cioè la cartella di pagamento, chiedendo l’estensione del giudicato favorevole del
condebitore che ha impugnato l’avviso di accertamento→ Il giudicato favorevole può essere fatto valere in Cassazione fino
all’udienza di discussione e deve essere rilevato d’ufficio. In ambito tributario però questi benefici suscitano perplessità, in
quanto se la sentenza favorevole emanata nei confronti di un coobbligato contrasta con l’atto impositivo definitosi in modo
sfavorevole ad un altro coobbligato, la pretesa del Fisco è destinata a cedere. In questo modo l’art.1306 c.c. trova limitata
applicazione perché è difficile che la sentenza passata in giudicato favorevole al condebitore intervenga prima che l’Ufficio agisca
con atti di riscossione nei confronti del condebitore che è rimasto inerte. Per tali motivi, la giurisprudenza più recente ha
consentito l’estensione del giudicato favorevole anche nelle ipotesi in cui anche colui che chiede l’estensione abbia impugnato
l’atto di accertamento. Di recente si è assistito ad un ripensamento della giurisprudenza, che ha affermato che, nel caso delle
obbligazioni solidali, è applicabile il principio del litisconsorzio necessario, secondo cui tutti i soggetti coobbligati devono
partecipare al processo tributario, ancorché instaurato da uno solo di loro. La sentenza deve essere resa nei confronti di tutti i
condebitori solidali per evitare il rischio di giudicati contrastanti su una medesima fattispecie che oltre ad essere poco
compatibile con l’art.53 della Costituzione, finiscono per complicare le azioni di regresso. Il litisconsorzio necessario,
presupporrebbe che il vincolo solidale tra coobbligati scaturisca da rapporto unitario, con la conseguenza che la sentenza resa
senza la presenza di tutte le parti sarebbe inutiliter data. Ma la giurisprudenza tributaria ha evidenziato che, qualora la fattispecie
costitutiva dell’obbligazione tributaria involga una pluralità di soggetti ed il Fisco eserciti l’azione impositiva nei
confronti di tutti, allora il ricorso del singolo ha ad oggetto non la sua posizione debitoria, ma quella inscindibilmente comune a
tutti i debitori, e quindi si realizza un’ipotesi di litisconsorzio necessario.
Il litisconsorzio si attua o con la riunione dei processi, ovvero con la chiamata in giudizio del condebitore inerte da parte del
giudice, e l’eventuale pronuncia resa senza la partecipazione di tutti i condebitori rende nulla la sentenza, con conseguente
obbligo di rimettere la causa al giudice di primo grado, il quale deve ordinare l’integrazione del contraddittorio. Funzione del
litisconsorzio è quella di garantire una definizione tendenzialmente unitaria del rapporto tributario ed è stato applicato dalla
giurisprudenza anche con riguardo ad ipotesi ove, mancando una situazione di solidarietà tra i soggetti coinvolti nel prelievo
tributario, vi è una identità nella determinazione della base imponibile del tributo, e ciò nell’ottica di evitare il formarsi di
giudicati contrastanti. Ad esempio nel caso di accertamento di maggior reddito della società di persone, posto che i soci devono
corrispondere il tributo sul reddito prodotto dalla società, in applicazione del principio di trasparenza, la giurisprudenza ha
stabilito che il giudizio instaurato dalla società e quello instaurato dai soci, avendo ad oggetto i medesimi fatti, non possono che
essere trattati congiuntamente trattandosi di una ipotesi in cui sussiste il litisconsorzio necessario.
Responsabile d’Imposta→ Oltre la solidarietà tipica tributaria, vi sono alcune ipotesi di c.d. solidarietà dipendente, in cui il
presupposto del tributo si verifica nei confronti di un solo soggetto, ma il legislatore estende l’obbligo di effettuare la
prestazione patrimoniale anche a soggetti che pongono in essere una fattispecie differente ma comunque legata a quella
principale in virtù di un rapporto di dipendenza. Il responsabile d’imposta rappresenta una ipotesi di ‘solidarietà atipica’ o
‘dipendente’ che assicura all’Erario una più sicura riscossione del tributo, in quanto aggredisce il
patrimonio di più soggetti (obbligato principale e responsabile d’imposta). La legge infatti aggiunge al debitore
principale/contribuente un altro soggetto estraneo alla fattispecie principale, ma comunque legato da un rapporto di tipo
economico. L’art.64 del d.p.r. n.600/73 definisce il responsabile d’imposta colui che è obbligato dalla legge al pagamento dei
tributi “insieme con altri” per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi e ha diritto di rivalsa. Il responsabile d’imposta
non è titolare del debito tributario, che fa capo esclusivamente all’obbligato principale, e la sua obbligazione esiste in quanto
esiste l’obbligazione principale. Inoltre il responsabile d’imposta non è legittimato a richiedere il rimborso dell’imposta

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indebitamente corrisposta, in quanto tale azione spetta solo agli obbligati principali. Il responsabile d’imposta non è titolare del
debito, ma comunque deve corrispondere il tributo alla stessa stregua dell’obbligato principale, infatti l’Amministrazione
finanziaria può agire liberamente nei confronti dell’uno e dell’altro, secondo lo schema tipico dell’obbligazione solidale, salvo che
la norma disponga la preventiva escussione del debitore principale. In ogni caso qualora il responsabile d’imposta corrisponda il
tributo, ha diritto di rivalsa verso il debitore principale. Le leggi tributarie stabiliscono espressamente casi di responsabilità di
determinati soggetti per il pagamento di imposte riferibili a terzi, infatti tra queste vi rientra quella relativa alla cessione di
azienda o al conferimento di aziende→ il cessionario o conferitario risponde entro i limiti del valore dell’azienda, per il
pagamento di imposte e sanzioni riferibili a violazioni commesse dal cedente o del conferente nell’anno in cui avviene il
trasferimento e nei 2 precedenti, nonché di quelle irrogate in detto periodo pur se riferite a periodi di imposta precedenti.
La legge tuttavia prevede la limitazione della responsabilità nei limiti del valore dell’azienda trasferita, la preventiva escussione
del cedente/conferente e la possibilità di liberarsi dalla responsabilità previa acquisizione di un certificato di regolarità fiscale
rilasciato dalla stessa Amministrazione finanziaria. La norma sulla responsabilità di imposta del cessionario di azienda si
aggiunge all’art.2560 c.c., che prevede la generica responsabilità del cessionario per i debiti contratti dal cedente, risultanti dalle
scritture contabili, per evitare che la circolazione dell’azienda possa arrecare pregiudizio ai creditori. Quindi per i debiti tributari
risultanti dal bilancio o dalle scritture contabili, il cessionario risponde ai sensi della normativa civilistica, mentre per quelli
connessi ad atti di accertamento si applica la specifica disposizione tributaria. Ai fini dell’IVA va poi menzionata la responsabilità
dell’acquirente in caso di acquisto di beni effettuato ad un prezzo inferiore al valore di mercato, salvo la possibilità di dimostrare
che il prezzo dei beni è stato determinato in relazione a situazioni oggettivamente rilevabili (la finalità di tale norma è quella di
contrastare le sottofatturazioni che determinano un risparmio fiscale sia delle imposte sui redditi dovute dall’alienante, sia
dell’Iva addebitata all’acquirente). Ove sussistono ipotesi di responsabilità d’imposta, l’Ufficio deve notificare al coobbligato
solidale dipendente, prima dell’esecuzione nei suoi confronti, la cartella di pagamento: il coobbligato solidale può impugnare la
cartella di pagamento, eccependo tutte le contestazioni che riguardano anche il merito della pretesa e quindi l’atto di
accertamento. Un’altra figura rilevante in ambito tributario è il responsabile limitato d’imposta, che si ha quando un soggetto
terzo (rispetto al debitore principale) garantisce il pagamento del tributo non con il suo intero patrimonio ma con un determinato
bene. Questa responsabilità si verifica specialmente in materia di pignoramento. Tradizionalmente anche
il notaio veniva incluso tra i soggetti responsabili di imposta, infatti l’art.57 del D.P.R.n.131/1986 stabilisce che sono solidalmente
obbligati al pagamento dell’imposta di registro i pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto. In relazione ad
una compravendita di immobile quindi, il notaio che stipula l’atto è responsabile per il pagamento dell’imposta di registro dovuta
dalle parti contraenti. Sia l’amministrazione finanziaria sia alcuni manuali di tributario considerano il notaio come responsabile
d’imposta, e questa impostazione è stata criticata visto che il notaio o pubblici ufficiali rispondono per il pagamento dell’imposta
per fatto proprio e non per un fatto altrui, configurandosi così una responsabilità dipendente dalla funzione. Il notaio rappresenta
una figura sui generis, non riconducibile ad altre figure tipizzate, che può essere considerato quale “mandatario nell’interesse del
terzo” e del Fisco in particolare: le parti infatti conferiscono al notaio il mandato di curare gli adempimenti fiscali sulla base delle
prescrizioni fornite dalla legge, con la conseguenza che la corresponsione delle somme di denaro a titolo di tributi ha effetto
liberatorio per le parti contraenti ai sensi dell’art.1188 c.c. In caso di mancato pagamento del tributo da parte del notaio, le parti
contraenti non possono essere chiamate a corrispondere nuovamente il tributo, soggiacendo all’azione del Fisco. Il tributo può
essere riscosso solo nei confronti del notaio, che non ha effettuato il versamento.
Il sostituto d’imposta si identifica nelle imprese (individuali e societarie), nei professionisti e negli enti privati e pubblici, che
provvedono al pagamento delle imposte in luogo di altri soggetti (c.d. sostituti). E’ un istituto di grande importanza in quanto da
esso deriva gran parte del gettito tributario connesso alle imposte sui redditi (IRPEF), mentre il sostituto non si ravvisa
nell’ambito delle imposte indirette. Le imprese o enti pubblici o privati, erogano redditi ai lavoratori dipendenti, ai professionisti e
ai propri finanziatori; erogando periodicamente questi redditi, dividendi, compensi e interessi, versano anche il tributo dovuto
dai percettori (che hanno realizzato il reddito), operando una ‘ritenuta’ sull’ammontare dovuto, che viene corrisposta all’Erario.
Tramite questo meccanismo di tassazione i sostituti di imposta versano all’erario una parte (sostituzione d’acconto) o l’intero
tributo (sostituzione definitiva) dovuto dai lavoratori dipendenti, dai lavoratori autonomi, dai soci e dai finanziatori sui
redditi da loro percepiti. La definizione giuridica di sostituto d’imposta è contenuta nell’art.64 D.P.R.n.600/1973, in base alla
quale il sostituto d’imposta è colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri (i
sostituiti) per fatti o situazioni a questi riferibili e anche a titolo di acconto: deve esercitare la rivalsa se non è diversamente
stabilito in modo espresso. Questo obbligo di rivalsa del sostituito diviene uno strumento finalizzato al
conseguimento di un interesse pubblico costituzionalizzato che non si risolve in un rapporto interno tra sostituto e sostituito, ma
è a tutti gli effetti un obbligo del sostituito al cui inadempimento è collegata una specifica sanzione, e in questo caso assume una
connotazione pubblicistica. Tramite la sostituzione d’imposta, l’obbligazione tributaria viene imputata ad un soggetto “terzo”, e a
tal fine è necessario che tra il Sostituto (=colui che versa il tributo all’Erario pur non manifestando capacità contributiva) e il
Sostituito (=colui che dovrebbe versare il tributo all’Erario avendo manifestato la capacità contributiva) intercorra un legame
economico tale da giustificare la sostituzione, in modo tale che il sostituto possa addossare al sostituito l’onere economico del
tributo con facilità mediante la rivalsa (si pensi ad es. al rapporto debito-credito). Il sostituto è debitore verso il sostituito di una
certa somma che per quest’ultimo costituisce un elemento reddituale da assoggettare ad imposizione: è su questo reddito infatti
che il sostituto, dopo aver calcolato l’imposta, opera la c.d. ritenuta fiscale, che versa successivamente

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all’Erario. Tre sono le motivazioni per cui il legislatore tributario ha previsto questa figura: a) Anticipare l’acquisizione del gettito
tributario; b) Prevenire l’evasione fiscale in capo a chi realizza il fatto economico; c) Semplificare l’adempimento per una
determinata categoria di contribuenti (in particolare i lavoratori dipendenti) Il sostituto d’imposta non ha alcun interesse a
sottrarsi all’adempimento fiscale, poiché si rivale per l’intero sul sostituito, senza che il suo patrimonio venga intaccato→ in
questo modo l’evasione fiscale viene evitata tramite sostituto d’imposta. Inoltre il sostituito non deve porre in essere alcun
ulteriore adempimento fiscale: si pensi ad es. ai lavoratori dipendenti, i quali se non hanno altri redditi o spese da far valere in
deduzione dal reddito non devono presentare la dichiarazione dei redditi, né versare il tributo, in quanto l’assolvimento
dell’onere fiscale avviene esclusivamente per mezzo del datore di lavoro (che in questo caso è sostituto d’imposta). Per tali motivi
il legislatore estende le ipotesi di sostituzione d’imposta, infatti di recente è stato introdotto l’obbligo per le banche di effettuare
una ritenuta d’acconto del 10% all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per
il pagamento di spese per le quali usufruisce di detrazioni fiscali per le ristrutturazioni edilizie. Il legislatore prevede 2 modi
attraverso cui opera la sostituzione tributaria: a) Sostituzione definitiva, sostituzione propria o sostituzione d’imposta: il
sostituto viene chiamato ad adempiere totalmente all’obbligo tributario del sostituito, estinguendo così l’obbligazione tributaria
b) Sostituzione impropria o sostituzione d’acconto: il sostituto è obbligato ad effettuare un versamento ‘in acconto’ che deve
essere poi ‘conguagliato’ dal sostituito affinché si estingua l’obbligazione tributaria. La sostituzione definitiva serve a far sfuggire
a tassazione progressiva Irpef un determinato reddito, che così facendo viene assoggettato ad una imposta sostitutiva (c.d.
cedolare secca) che viene riscossa per mezzo del sostituto d’imposta. Tuttavia le imposte sostitutive non sempre vengono
riscosse per mezzo della figura del sostituto d’imposta, in quanto in determinati casi vengono corrisposte direttamente dal
soggetto passivo perché il soggetto che eroga il compenso non riveste la qualifica di sostituto di imposta (ad es. l’imposta
sostitutiva sui canoni di locazione di beni immobili viene versata direttamente al proprietario). In questo caso il sostituito resta
completamente estraneo al rapporto d’imposta, che coinvolge unicamente il sostituto e il Fisco. L’obbligazione tributaria viene
quindi incardinata sul sostituto, pur essendo il fatto imponibile riferito al sostituito. La rivalsa viene esercitata dal sostituto
direttamente sulle somme che corrisponde al sostituito. Il sostituito, percettore del reddito, avendo subito la ritenuta d’imposta è
liberato da qualsiasi obbligo verso l’amministrazione, sia di dichiarazione che di versamento. Il sostituito può essere chiamato a
rispondere in solido con il sostituto, del pagamento del tributo quando quest’ultimo non ha operato né versato la ritenuta
all’Erario. La responsabilità solidale si giustifica per il fatto che il sostituito ha incassato il provento lordo, infatti l’Amministrazione
finanziaria prima agisce nei confronti del sostituto, e poi in caso di inadempimento si rivolge
in seconda battuta al sostituito. Qualora invece il sostituito subisce la ritenuta, e quindi incamera il provento al netto delle
imposte, ma il sostituto non versa la ritenuta all’Erario, non potrà mai essere chiamato a corrispondere nuovamente il tributo in
via solidale col sostituito, in quanto ha già sopportato l’onere economico del prelievo tributario. L’amministrazione può rivolgersi
esclusivamente al sostituto pretendendo l’importo della ritenuta non versata e delle relative sanzioni per omessa
effettuazione della ritenuta.
*Dal 2015 invece non è più dovuta la sanzione per omesso versamento, pari al 30% delle somme non versate: tale sanzione si
applica soltanto in caso di ritenute operate ma non versate.
Molte ipotesi di sostituzione propria o definitiva si ravvisano nei redditi di capitale e nei redditi diversi soggetti ad Irpef: si pensi
ad es. agli interessi bancari attivi corrisposti a persone fisiche, gli interessi sulle obbligazioni, i dividendi percepiti da persone
fisiche in relazioni a partecipazioni di modesta entità, sono assoggettati ad una ritenuta definitiva con aliquota del 26%. Il
soggetto che eroga l’interesse o il dividendo, all’atto di corresponsione delle somme, deve operare la ritenuta fiscale
accreditando al beneficiario il residuo. Il sostituito, per mezzo del sostituto, avendo già assolto il debito tributario in via definitiva
non deve porre in essere alcun ulteriore adempimento.
Per quanto riguarda invece la sostituzione d’acconto o impropria, che è largamente diffusa, essa riguarda i redditi di lavoro
dipendente e quelli di lavoro autonomo: in questo caso l’intervento del sostituto assume carattere differente, in quanto
l’obbligazione tributaria è incardinata sul sostituito, cioè sul percettore del reddito, nel senso che si instaura un rapporto
trilaterale tra Fisco, sostituto e sostituito. Il sostituito deve verificare se in relazione ai redditi percepiti nel periodo di imposta, la
ritenuta subita è pari al tributo dovuto. Se il tributo dovuto è superiore alle ritenute d’acconto subite, il sostituito deve
presentare la dichiarazione e versare la differenza; al contrario, previa presentazione della dichiarazione, il sostituito ha diritto
al rimborso delle ritenute subite in eccesso. Pertanto l’adempimento del sostituto (operare e versare la ritenuta) non estingue
definitivamente il debito tributario facente capo al sostituito. Il sostituito è quindi coinvolto nell’obbligazione tributaria insieme
col sostituto. La posizione del sostituito è equiparata a quella di ogni altro contribuente, salva la particolarità di poter portare in
detrazione le somme trattenute quale acconto all’atto della percezione del reddito o del compenso.
Nel caso di redditi di lavoro dipendente, il datore di lavoro sostituto d’imposta opera mensilmente una ritenuta d’acconto
determinata in misura variabile, a seconda dell’entità della retribuzione. L’entità delle ritenute operate mensilmente è pari al
tributo complessivamente dovuto sul reddito annuo da lavoro dipendente. Per tali motivi, i lavoratori dipendenti in genere
non devono, dopo la chiusura del periodo di imposta, integrare il versamento dell’Irpef; la dichiarazione evidenzia un saldo di
imposta pari a zero e quindi non deve essere presentata.
Nel caso di lavoro autonomo, la ritenuta che opera il sostituto d’imposta (società, impresa o ente pubblico/privato che beneficia
della prestazione professionale) all’atto di pagamento del compenso è pari al 20%. Ciò vuol dire che gli artisti e professionisti
presentano la dichiarazione e generalmente integrano il versamento dell’Irpef sul reddito complessivamente realizzato nel

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periodo d’imposta. Per quanto riguarda gli obblighi tributari del sostituto d’imposta, oltre quello di operare e versare le ritenute
effettuate entro giorno 16 del mese successivo a quello in cui viene operata la ritenuta, deve inviare ai soggetti che subiscono la
ritenuta la certificazione delle somme corrisposte e delle ritenute operate per ogni periodo di imposta entro il 28 febbraio
dell’anno successivo, e devono presentare entro il 31 ottobre dell’anno successivo, un’apposita dichiarazione (modello dei
sostituti d’imposta) ove sono indicati i soggetti percipienti, l’entità delle somme lorde corrisposte e delle ritenute alla fonte
operate, nonché gli estremi del versamento delle ritenute. Il mancato adempimento degli obblighi di versamento delle ritenute è
punito con sanzioni amministrative e, nel caso di importi superiori a 50mila euro, anche con sanzioni penali. Il mancato
adempimento degli obblighi dichiarativi è punito con sanzione amministrativa nel caso di “dichiarazione infedele”, mentre nel
caso di “dichiarazione omessa” e se l’ammontare delle ritenute non versate supera 50mila euro è prevista l’applicazione di una
sanzione penale. Le certificazioni attestanti le somme corrisposte e le ritenute operate devono altresì essere trasmesse
telematicamente all’Agenzia delle entrate entro il 7 marzo dell’anno successivo, per consentire al Fisco di mettere a disposizione
del contribuente la dichiarazione dei redditi precompilata. Qualora il sostituto, nella sostituzione d’acconto, eroghi le somme
senza operare la ritenuta, il sostituito deve provvedere a dichiarare il reddito percepito e versare il relativo tributo in
autoliquidazione, altrimenti subisce l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione essendo il soggetto che ha realizzato il
presupposto di fatto. Se il sostituito dichiara il reddito ed assolve il tributo, l’amministrazione finanziaria può comunque applicare
al sostituto le sanzioni senza chiedere il versamento della ritenuta. Molto spesso possono sorgere contestazioni in merito
all’obbligo di effettuare la ritenuta, con riguardo a somme assegnate al lavoratore, anche in esito a controversie giudiziarie, di cui
si sostiene la natura risarcitoria non tassabile (come nel caso dell’indennità da demansionamento). Il datore di lavoro, per
mettersi al riparo dalle sanzioni, opera la ritenuta, ma il lavoratore contesta tale comportamento intimando il pagamento
dell’ammontare lordo (c.d. lite di rivalsa)→ ci si chiede se in questo caso sia competente a decidere sulla controversia il giudice
ordinario o quello tributario. La giurisprudenza a questo proposito ha affermato la giurisdizione del giudice ordinario basandosi
sulla natura privatistica della rivalsa. Tra l’altro nelle controversie tra sostituito e sostituto, manca l’atto impositivo, manca la
domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente dotato di sovranità fiscale, manca la contestazione di un atto che sia
espressione di tale potestas e infine mancano i presupposti di accesso alla giurisdizione delle commissioni tributarie. La
giurisprudenza però ha trascurato un dettaglio di non poco conto, e cioè che la rivalsa è un istituto
privatistico, ma che può essere piegato ad esigenze pubblicistiche, pertanto sembra più corretta la tesi secondo cui il giudice
tributario è competente a risolvere la questione che coinvolge l’amministrazione finanziaria, sostituito e sostituto quali
litisconsorti necessari. L’eventuale azione civile di adempimento del sostituito verso il sostituto resta assorbita nell’ambito del
giudizio tributario, in quanto la sentenza tributaria non può far stato nel processo civile. Infine secondo la tesi sostenuta dalla
Cassazione, cioè della giurisdizione del giudice ordinario, espone il sostituto al rischio di subire ingiustamente l’onere economico
della ritenuta fiscale. Infatti se il giudice ordinario condanna il sostituto alla restituzione della ritenuta, presumibilmente saranno
trascorsi 48 mesi di tempo entro i quali egli può presentare istanza di rimborso. Anche ove non sia trascorsi 48 mesi, il giudizio
tributario potrebbe concludersi in modo differente rispetto a quello civile, cioè nel senso della applicabilità della ritenuta.
Pertanto nei casi dubbi risulta più conveniente per il sostituto d’imposta non operare la ritenuta: in questo modo si rischia la
sanzione ma si scongiura l’eventualità di subire definitivamente l’onere economico della ritenuta. Il metodo di tassazione basato
sulla sostituzione d’imposta comporta una distinzione tra “soggetti segnalati” al Fisco che non possono occultare i redditi
percepiti in quanto sarebbero facilmente scovati (es. professionisti che prestano la loro attività in favore di imprese ed enti) e
“soggetti non segnalati” che invece hanno la possibilità di occultare i redditi incassati, in quanto percepiscono i compensi da
soggetti che non rivestono la qualifica di sostituti d’imposta (si pensi ai professionisti che operano con persone fisiche).
Gli eredi del contribuente→ Tra i soggetti obbligati al pagamento del tributo rientrano anche gli eredi del contribuente. L’art.65
del D.P.R.n.600/1973 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato
anteriormente alla morte del dante causa. Tale disposizione costituisce una deroga al principio civilistico secondo il quale gli eredi
rispondono dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie. Questa responsabilità sussiste solo
in seguito all’accettazione dell’eredità, infatti l’Amministrazione finanziaria prima di avanzare la pretesa impositiva, deve provare
la sussistenza dell’effettiva qualità di erede e quindi l’accettazione dell’eredità. Se ancora nessun erede ha accettato l’eredità, il
Fisco allora deve fare istanza di nomina di curatore dell’eredità giacente, ai sensi dell’art.528 c.c. Diverso è il caso dell’imposta
sulle successioni, per cui gli eredi sono soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (e non responsabili), ove la legge prevede che
il tributo sia dovuto dai chiamati all’eredità che non vi abbiano rinunziato; ma tale norma non può trovare applicazione con
riferimento alla responsabilità per i debiti tributari sorti in capo al de cuius. Una eccezione alla regola della trasmissibilità agli
eredi del debito tributario è rappresentata dalle c.d. imposte volontarie: in tali casi il debito tributario, essendo connesso ad una
espressa opzione da parte del soggetto al fine di ottenere il riconoscimento fiscale della rivalutazione di un determinato bene
(es. imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni) non è ipotizzabile la trasmissibilità agli eredi del debito tributario. Gli effetti
dell’opzione non possono ricadere su soggetti diversi da quelli che la hanno esercitata nel loro esclusivo interesse.
Alla successione del debito di imposta si aggiunge anche quella nel “procedimento”: gli eredi cioè diventano destinatari delle
pretese fiscali che altrimenti si sarebbero esercitate nei confronti del de cuius. A tal fine questi soggetti hanno l’obbligo di
comunicare all’ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del de cuius, le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.
Gli eredi hanno il diritto a beneficiare di una proroga di 6 mesi in relazione a tutti i termini pendenti alla data del decesso del

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contribuente, o scadenti entro 4 mesi da essa, compresi i termini per la presentazione della dichiarazione e per proporre ricorso
contro gli atti d’imposizione.
Nonostante la norma che sancisce la responsabilità degli eredi del contribuente sia collocata nell’ambito dell’accertamento delle
imposte sui redditi, l’obbligo al pagamento dei tributi dovuti dal de cuius, per esigenze di coerenza e ragionevolezza, dovrebbe
involgere anche le altre imposte. Gli eredi infine hanno la possibilità di proseguire il contenzioso già instaurato dal de cuius.
L’art.40 d.lgs.n.546/1992 stabilisce che il processo è interrotto a causa della morte del ricorrente e tutti i termini pendenti sono
sospesi; il processo continua se entro 6 mesi viene presentata istanza di trattazione al Presidente di sezione e i termini
ricominciano a decorrere da tale data. E’ espressamente esclusa la trasmissibilità agli eredi delle sanzioni amministrative
tributarie per violazioni commesse dal de cuius, incluso quelle dovute in applicazione degli istituti dell’acquiescenza,
dell’accertamento con adesione, del reclamo e mediazione, della conciliazione giudiziale, nonché per il pagamento tardivo di rate
connesse a dilazioni di pagamento ottenute dal dante causa.
Fattispecie imponibile e periodo d’imposta→ L’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) è uno dei più importanti tributi
del nostro sistema fiscale, in quanto si applica alla maggior parte dei contribuenti e determina la maggior parte del gettito fiscale
per sostenere la spesa pubblica. È un’imposta diretta, che colpisce una manifestazione diretta di capacità contributiva, cioè il
possesso di un reddito: colui che possiede un reddito realizza il presupposto dell’Irpef. È un’imposta personale perché assumono
rilievo ai fini della determinazione, e cioè della quantificazione della base imponibile, elementi oggettivi quale il reddito ma
anche elementi soggettivi, personali e familiari del contribuente. Un’imposta è personale se nella determinazione del quantum
debeatur e cioè del debito che abbiamo nei confronti dell’Erario, assumono rilievo anche elementi personali e familiari del
contribuente e non solamente dati oggettivi come il possesso del reddito. È un’imposta progressiva. Le imposte possono essere
proporzionali o progressive, in questo caso è progressiva perché l’aliquota non è una ma è crescente al crescere del reddito:
l’indice rilevatore della capacità contributiva nell’Irpef è il possesso del reddito. Tale tributo rispetta fedelmente l’art.53 Cost.
perché tassa un fatto economico espressivo di capacità contributiva, cioè il reddito, ed è strutturato su aliquote progressive per
scaglioni di reddito, che crescono al crescere del reddito. Nel valutare l’attitudine contributiva delle persone fisiche si tiene conto
anche di oneri e spese sostenuti dal contribuente per i bisogni personali e familiari, e le eventuali deduzioni e detrazioni di
queste spese non danno luogo ad una agevolazione fiscale, ma sono in linea con la ratio del tributo.
Il riferimento normativo delle imposte sui redditi nel nostro sistema tributario è il TUIR, Testo Unico Imposte sui Redditi, dpr n.
917, 1986. È questo decreto presidenziale che disciplina le imposte. Ad esempio nella liquidazione del debito che fa il
contribuente e che comunica all’Erario non assumono rilievo solo elementi oggettivi quale il possesso del reddito ma anche
elementi soggettivi personali e familiari del contribuente. L’uguaglianza sostanziale è quella che assume rilievo. Due soggetti che
hanno lo stesso reddito (elemento oggettivo), dal punto di vista del carico tributario vengono trattati diversamente se hanno
carichi familiare diversi, cioè pagano diversi importi. Ciò vuol dire che assume rilievo il principio di uguaglianza sostanziale, cioè
l’attitudine economica a contribuire alla spesa pubblica. La logica è quella della redistribuzione sotto forma di spesa pubblica che
viene garantita attraverso l’istruzione, la sanità, i trasporti, la sicurezza ecc. cioè tutti quei beni pubblici indivisibili dei quali
fruisce tutta la collettività. Il principio della progressività porta a pagare colui che ha un reddito superiore molto più di colui che
ha un reddito inferiore. In teoria la logica del legislatore era innescare un meccanismo virtuoso, ma si è affievolito anche a causa
dell’evasione e dell’elusione fiscale. Il TUIR è composto da tre titoli: Il titolo 1 disciplina l’IRPEF l’imposta sul reddito delle
persone fisiche; Il titolo 2 contiene la disciplina dell’IRES imposta sul reddito delle società; Il titolo 3 contiene delle disposizioni
comuni a entrambe le imposte. Il riferimento normativo è rimasto sempre lo stesso ma ovviamente ha subito numerose
modifiche rispetto a quello del 1986 e ne continua a subire annualmente. La modifica più rilevante è stata apportata attraverso
il decreto legislativo n. 344 del 2003 che ha dato attuazione parziale alla legge delega n. 80 del 2003. Questo decreto legislativo
ha introdotto l’Ires che ha sostituito un’altra imposta che colpiva gli stessi soggetti passivi che si chiamava Imposta sul Reddito
delle Persone Giuridiche (IRPEG). L’articolo 1 contiene il principio cardine dell’articolo 23 cost e cioè il principio di riserva relativa
di legge; relativa perché dovevano essere disciplinati dalla legge soltanto i principi essenziali, mentre altri elementi non essenziali
potevano essere disciplinati da altri atti non aventi forza di legge. Partendo dall’Irpef sappiamo che gli elementi essenziali sono il
soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto e la base imponibile. Se si vede il Testo Unico delle Imposte sui Redditi
l’articolo 1 è rubricato “Presupposto dell’Imposta”, l’art 2 è rubricato “Soggetti Passivi”, l’art 3 è rubricato “Base Imponibile”. Su
questi tre elementi vige il cd principio di riserva assoluto, solo il legislatore può prevederli e disciplinarli. La prima cosa che si
deve fare è individuare il presupposto dell’imposta. Il presupposto è l’atto o il fatto al verificarsi del quale nasce l’obbligo
tributario. Art. 1: “Presupposto dell’Irpef è il possesso del reddito in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate
nell’articolo 6.”. Quindi l’atto o il fatto da cui nasce l’obbligo di pagare l’Irpef è il possesso del reddito (ecco che riempiamo di
contenuto il termine “presupposto”) e qual è l’indice rivelatore della capacità contributiva dell’Irpef? Il possesso del reddito. Il
termine “presupposto” viene usato per le imposte dirette, le imposte sui redditi; mentre nelle imposte indirette si è soliti parlare
più di “oggetto” dell’imposta perché non vi è un collegamento diretto tra l’atto e il fatto al verificarsi del quale nasce l’obbligo e
l’imposta che colpisce quell’atto o quel fatto. L’ultima parte di quest’articolo ci dice che il reddito in denaro o in natura rientra
nelle categorie indicate nell’articolo 6. L’art 6 è rubricato “classificazione dei redditi” i singoli redditi sono classificati nelle
seguenti categorie: 1. Redditi fondiari 2. Redditi di capitale 3. Redditi di lavoro dipendente 4. Redditi di lavoro autonomo 5.
Redditi d’impresa 6. Redditi diversi. Ma perché il legislatore elenca queste sei categorie reddituali? Primo perché vuole
prescindere da una definizione a carattere generale evitando che da questa possa sfuggire qualche fattispecie imponibile,

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secondo perché ritiene di inserire elementi di maggiore certezza nel rapporto tra soggetto attivo e soggetto passivo all’interno
del rapporto giuridico tributario. Ma la diversa considerazione delle categorie reddituali involge un altro aspetto: al variare della
categoria reddituale, variano le regole di determinazione del reddito. Il primo passo per la determinazione del reddito è
innanzitutto qualificare il reddito, che vuol dire individuare la categoria reddituale di appartenenza di quel reddito. La tassazione
del reddito può essere effettuata al lordo o al netto dei costi per produrre il reddito. La tassazione al lordo vuol dire che è
ottenuta sui ricavi senza considerare i costi sostenuti per generare quei ricavi. Ci sono determinate categorie reddituali per le
quali vige il cd principio di tassazione al lordo come ad esempio i redditi di capitale; mentre ci sono altre categorie reddituali il cui
criterio applicato per la determinazione dell’imponibile è quello del netto, si va a tassare il reddito netto e cioè molto
semplicemente la differenza tra costi e ricavi. L’articolo 6 che contiene al primo comma un’elencazione tassativa delle sei
categorie reddituali, al secondo comma contiene una regola a carattere generale: i proventi conseguiti in sostituzione di una
delle sei categorie reddituali sopra elencate costituiscono reddito della medesima categoria. Se vi è un provento che va a
sostituire un reddito di lavoro autonomo, quel provento costituisce reddito di lavoro autonomo. Se un provento va a sostituire un
reddito d’impresa, quel provento è da considerare reddito d’impresa. Il provento sostitutivo è un provento che va a sostituire il
reddito per impossibilità a conseguire quel reddito. Ad esempio se un commerciante è assicurato da furto e incendio, al
verificarsi di uno di questi riceve un’indennità sostitutiva del reddito che avrebbe conseguito per la vendita della merce rubata;
questa indennità viene considerata reddito d’impresa ed è soggetta a tassazione perché questo risarcimento rileva dal punto di
vista del lucro cessante o del mancato guadagno. Ma se invece l’indennizzo dovesse reintegrare un bene patrimoniale che è
andato distrutto tipo la scrivania, questo non viene considerato reddito della stessa natura di quello sostituito perché il reintegro
patrimoniale non è un vero e proprio reddito, è un indennizzo per un danno subito che non è un danno economico ma un danno
patrimoniale. Quindi la regola generale contenuta nell’articolo 6 comma 2 è che il provento conseguito in sostituzione di un
determinato reddito assume la stessa natura in termini di categoria reddituale del reddito che va a sostituire. abbiamo letto
all’articolo 1 che il presupposto è dato dal possesso dei redditi in denaro o in natura. Il possesso è la titolarità giuridica e
disponibilità, cioè beneficio tratto dal soggetto dal possesso di un determinato bene o da una fonte economica che produce quel
determinato reddito. Questo vuol dire che si prescinde dall’avere propria materiale disponibilità del denaro, perché quello che
assume rilievo è la titolarità giuridica del possesso. Nel caso dei redditi fondiari il possesso del reddito consiste nel possesso del
bene immobile produttivo di reddito, inteso in senso civilistico, salvo i casi in cui manchi la disponibilità giuridica del reddito da
esso ritraibile. I redditi da lavoro vengono imputati ai titolari del rapporto di lavoro dipendente o a coloro che esercitano l’arte e
professione. I redditi di impresa vengono imputati al soggetto che esercita l’attività di impresa. I redditi di capitale vengono
imputati a coloro che sono titolari della ricchezza investita.
Art 2 “Soggetti passivi”: “I soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello
Stato”. Analizzando l’efficacia della norma nello spazio abbiamo visto che assume rilievo la residenza del soggetto che varia a
seconda che il soggetto passivo sia una persona fisica o una società. Quello che rileva è il legame del soggetto al territorio, che
può essere un legame oggettivo o soggettivo. É oggettivo nel momento in cui il criterio guida è quello di collegare al territorio la
fonte di produzione del reddito (l’oggetto), soggettivo quando leghiamo al territorio il soggetto che produce il reddito e quindi in
questo secondo caso assume rilievo la residenza. Ma l’Irpef colpisce tanto i soggetti residenti quanto i soggetti non residenti
come si evince dall’art 2. È naturale che vi è una differenza tra residenti e non residenti. Questo è acclarato dal secondo comma,
in cui il legislatore si premura a dire che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior
parte del periodo d’imposta sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o
la residenza ai sensi del codice civile. Quando abbiamo analizzato l’efficacia della norma nello spazio abbiamo visto che il rischio
era quello di una duplicazione d’imposta sulla stessa base imponibile, perché ciascun Paese è portato ad attrarre a sé quanta più
base imponibile possibile, quindi ciascun Paese è portato a ritenere residenti quante più persone possibili. Se un soggetto è
residente nel territorio dello Stato, il suo reddito viene colpito indipendentemente dal luogo in cui lo ha prodotto, salvo poi
l’innescarsi di una serie di istituti che neutralizzano l’imposta che quel soggetto ha già pagato all’estero per evitare casi di doppia
tassazione. Per i soggetti residenti in Italia vige il principio della tassazione su base mondiale: qualunque reddito
indipendentemente da dove è stato prodotto è sottoposto a tassazione in Italia. Se il soggetto invece non è residente in Italia,
viene colpito il reddito prodotto da quel soggetto esclusivamente in Italia. Il concetto di residenza tributario è molto più ampio
rispetto a quello civilistico. Se un soggetto è residente civilisticamente in Italia lo è senz’altro anche dal punto di vista tributario.
Ma il soggetto può non essere da un punto di vista civilistico residente ed esserlo dal punto di vista tributario e fiscale. Perché
basta che un soggetto abbia stabilito la residenza o il domicilio (centro principale dei propri affari e interessi) nel territorio
italiano per la maggior parte del periodo d’imposta che coincide con l’anno. L’art 2, comma 2-bis contiene una presunzione iure
tantum della residenza fiscale: “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe
della popolazione residente trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del ministro dell’economia e delle
finanze da pubblicare nella gazzetta ufficiale”. La presunzione è che se uno si cancella dall’anagrafe dei residenti in Italia e
trasferisce la propria residenza in un Paese con un regime fiscale privilegiato (cd Paradisi Fiscali), deve provare e giustificare da un
punto di vista economico, patrimoniale, personale, che la residenza all’estero è veritiera e che ha trasferito la propria residenza
per valide ragioni personali, patrimoniali, familiari. Dove non riuscisse a dimostrarlo vi è la presunzione iuris tantum a sottoporre
a tassazione il reddito prodotto. Per questo è stata mesa in atto un’attività di contrasto all’evasione internazionale messa in piedi
dai vari Paesi attraverso il cd monitoraggio fiscale per scovare gli evasori internazionali. Ad esempio negli ultimi anni il legislatore

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ha facilitato il rientro in Italia dei capitali attraverso lo scudo fiscale, in modo che quei soggetti investissero i loro risparmi in Italia
creando un meccanismo virtuoso. Analizziamo l’art 7 del Tuir rubricato periodo d’imposta. “L’imposta è dovuta per anni
solari”. Ciascun anno, dal 1° gennaio al 31 Dicembre, rappresenta un periodo d’imposta. Per cui per le persone fisiche, soggetti
passivi Irpef, il periodo d’imposta coincide con l’anno solare. Per ciascun anno solare esiste un’obbligazione tributaria autonoma.
Questo significa che nasce l’obbligo a contribuire alla spesa pubblica attraverso l’Irpef per il 2019, dopodiché il contribuente paga
l’Irpef per il 2019 ed estingue l’obbligazione tributaria per quell’anno. Nel 2020 avremo un’altra obbligazione tributaria,
autonoma da quella del 2019, che riguarderà il periodo d’imposta 2020 e così via nei vari anni. Il principio è che vige la cosiddetta
autonomia dell’obbligazione tributaria per ciascun periodo d’imposta. Quindi la regola generale è che non vi sono elementi, dal
punto di vista fiscale, rilevanti del 2019 che vanno a condizionare la determinazione del quantum debeatur del periodo
d’imposta successivo. Gli elementi rilevanti dal punto di vista reddituale appartengono ai singoli periodi d’imposta.
Vediamo quali sono le regole essenziali che governano la determinazione del reddito nelle singole categorie. In questo senso,
facciamo una prima grande classificazione tra principio di cassa e di competenza ai fini della imputazione del reddito al periodo
d’imposta.  Principio di competenza, già visto in quanto rappresenta uno dei principi che governano la redazione del bilancio
d’esercizio. Alla fine di un esercizio infatti devono essere effettuate delle rilevazioni contabili di chiusura/assestamento/rettifica.
Queste rilevazioni non sono altro che delle scritture che consentono di imputare, a un determinato esercizio, determinate
componenti positive o negative di reddito. Quindi stesso principio. Ai fini dell’imputazione del reddito a un determinato periodo
d’imposta, dobbiamo andare a imputare quel reddito a quel periodo d’imposta. È necessario il periodo in cui matura quel costo o
quel ricavo. Si potrebbe dire, per certi versi, che la competenza prende in considerazione il periodo d’imposta nel quale nasce
l’obbligo a pagare un determinato debito scaturente da un costo o nasce il diritto a riscuotere un determinato credito derivante
da un ricavo. In generale si tiene in considerazione la maturazione economica del ricavo o del costo.  Principio di cassa secondo
il quale non è importante la maturazione economica del costo o del ricavo, ma è importante la manifestazione finanziaria,
l’incasso o l’esborso. Secondo questo principio, va imputato al periodo d’imposta il ricavo effettivamente incassato o il costo
effettivamente sostenuto. Viene utilizzato per tante categorie reddituali che analizzeremo. La determinazione dell’imposta
dovuta per ogni periodo e oggetto della dichiarazione annuale, è il risultato di una serie di operazioni: 1. Determinazione del
reddito complessivo (c.d. reddito complessivo lordo) mediante la quantificazione dei singoli redditi sommati algebricamente alla
sottrazione di eventuali perdite); 2. Determinazione del reddito imponibile (c.d. reddito complessivo netto) sottraendo al
reddito complessivo gli oneri deducibili; 3. Determinazione dell’imposta mediante applicazione delle aliquote (c.d. imposta
lorda) e successive detrazioni per carichi di famiglia, lavoro dipendente e altri oneri (c.d. imposta netta); 4. Quantificazione
dell’imposta da versare mediante lo scomputo di crediti di imposta, versamenti in acconto e ritenute alla fonte a titolo di
acconto. Se quest’ultima operazione dà saldo positivo, si determina l’ammontare del versamento che il contribuente deve
effettuare. Se il saldo è negativo si avrà una dichiarazione a credito, nel senso che il contribuente risulterà aver versato
un’imposta maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta, e in questo caso il legislatore riconosce al contribuente il diritto di
computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione.
Dunque il punto di partenza per il calcolo dell’imposta è la determinazione del reddito complessivo, dato dalla somma algebrica
del reddito (imponibile netto) appartenente ad una delle 6 categorie reddituali. Il principio fondamentale in questo caso è quello
della rilevanza dei corrispettivi contrattualmente fissati dalle parti: ad es. se un soggetto cede un terreno edificabile, l’eventuale
plusvalenza si ottiene sottraendo dal corrispettivo il costo sostenuto per l’acquisto del bene, ma non è comunque sufficiente per
determinare ai fini Irpef l’arricchimento del contribuente, perché il prezzo non deve comunque essere inferiore al valore di
mercato, e molto spesso le parti pattuiscono corrispettivi fittizi. Oltre i redditi in denaro vengono tassati anche i redditi in natura,
per i quali vale la regola del valore normale del bene o del servizio. Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o simili, in condizioni di libera concorrenza, nello stesso tempo e nello
stesso luogo. Mentre i redditi fondiari, i redditi di capitale, i redditi di lavoro dipendente e i redditi diversi hanno normalmente
segno positivo, i redditi di impresa e i redditi di lavoro autonomo possono avere segno negativo, in quanto la loro determinazione
avviene al netto dei costi (contrapponendo componenti positivi e negativi).
In questo caso emerge una perdita che viene computata con criteri diversi nella determinazione del reddito complessivo.
Per quanto concerne il reddito delle persone fisiche, una perdita può derivare dall’esercizio di impresa e dall’esercizio di arti e
professioni. Per esigenze di cautela il legislatore ha previsto che le perdite possono essere utilizzate con differenti modalità,
alternando 2 criteri: compensazione orizzontale e compensazione verticale (=o riporto in avanti delle perdite).
• La compensazione orizzontale delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese in regime di contabilità semplificata e
dall’esercizio di arti e professioni è consentita, e in questo caso la perdita (eccedente il reddito di categoria) è sottratta al reddito
complessivo formato da tutti i redditi del periodo. Se le perdite superano la somma di tutti i redditi, il reddito complessivo è pari
a 0 e non si determina un’imposta da versare. Il risultato negativo, ovvero l’eccedenza di perdite rispetto al reddito complessivo
del periodo di imposta, non può più essere utilizzato in compensazione con i redditi dei periodi di imposta successivi.
• La compensazione verticale o riporto in avanti delle perdite, è il caso delle perdite derivanti dall’esercizio di impresa
commerciale individuale (in regime di contabilità ordinaria) e dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita
semplice che sono suscettibili di ridurre il reddito d’impresa o di partecipazione degli esercizi successivi (non oltre il quinto
rispetto al momento di formazione). *Per le perdite di impresa in contabilità ordinaria si è scelto il riporto in avanti perché non vi
è certezza che nel medesimo anno vi siano altre categorie di reddito da abbattere. Nel calcolo del reddito complessivo non si

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considerano le fattispecie reddituali esentate dall’imposta, i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta
sostitutiva, nonché i redditi assoggettati a tassazione separata. Il reddito imponibile si ottiene invece sottraendo dal reddito
complessivo i c.d. oneri deducibili. La base imponibile consente di calcolare l’imposta lorda applicando ad esso le aliquote
progressive per scaglioni di reddito, e attualmente sono previsti 5 scaglioni: - Fino a 15.000 euro, 23% - Da 15.000 a 28.000,
27% - Da 28.000 a 55.000 38% - Da 55.000 a 75.000 41% - Oltre 75.000, 43%. Se ad es. una persona fisica ha un reddito
imponibile di 25.000, l’imposta lorda si ottiene applicando l’aliquota del 23% su 15.000 e l’aliquota del 27% sui restanti 10.000.
Tuttavia le aliquote e gli scaglioni sono costantemente oggetto di modifiche. Dall’imposta lorda si ricava poi l’imposta netta,
sottraendo fino al suo ammontare le detrazioni previste dalla legge. L’imposta netta però non coincide con l’imposta da versare,
in quanto quest’ultima risulta dalla sottrazione dei crediti d’imposta, delle ritenute d’acconto subite e degli acconti d’imposta già
versati.
Deduzioni dal reddito e detrazioni dall’imposta lorda→ Gli oneri deducibili dal reddito complessivo e le detrazioni di imposta
contribuiscono a conferire carattere personale all’Irpef, e danno rilievo a fattori che incidono sulla determinazione dell’effettiva
capacità contributiva del soggetto. Si tratta di oneri e spese che, a seconda della condizione sociale e familiare del contribuente,
investono in vario modo la sua sfera personale ed economica, producendo una variazione della sua capacità contributiva. Gli
strumenti di personalizzazione del prelievo, cioè deduzioni e detrazioni, si applicano solo ad una minima parte di contribuenti
non residenti e producono effetti diversi: - La deduzione incide sulla base imponibile prima dell’applicazione ad essa delle
aliquote progressive, che alleggeriscono il prelievo tanto maggiore quanto più elevato è il reddito del contribuente
- La detrazione dall’imposta invece, poiché non varia in relazione al variare delle aliquote ed alla ricchezza posseduta dal
contribuente, determina un risparmio uguale per tutti a prescindere dalla capacità reddituale, e tale risparmio è tanto più
rilevante quanto più basso è il reddito del contribuente.
La disciplina degli oneri deducibili è contenuta nell’art.10, che elenca una serie di spese e attività da sottrarre al reddito
complessivo del contribuente prima di ottenere la base imponibile ed applicare le aliquote. Tali spese possono rappresentare
spese di produzione del reddito che comunque non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi: si pensi ad es. alla
deducibilità dell’importo pari alla rendita catastale dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, che ha l’effetto di
sgravare da imposta il reddito derivante dal possesso della ‘prima casa’. L’elencazione degli oneri deducibili è tassativa e prevista
dalla legge: sono indicati nella dichiarazione e devono essere adeguatamente documentati, benché la documentazione non
debba essere allegata alla dichiarazione ma conservata dal contribuente ed esibita a richiesta in caso di controllo. Per tutti gli
oneri si applica il principio di cassa, secondo cui le spese possono essere sottratte dal reddito complessivo solamente se
effettivamente sostenute nel periodo di imposta. L’elenco di oneri deducibili è eterogeneo, ma è possibile raggrupparli in 2
categorie: spese personali (cioè spese mediche, assegni corrisposti al coniuge, contributi previdenziali) spese
socialmente rilevanti (contributi e donazioni a ONG per la lotta alla fame nel mondo, erogazioni liberali per il sostentamento del
clero, erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose). Le detrazioni soggettive tengono conto della situazione familiare del
contribuente (es. detrazioni per carichi di famiglia, cioè per familiari a carico) e vengono quantificate in modo forfettario dal
legislatore. Le detrazioni oggettive invece riguardano i soggetti titolari di redditi di lavoro dipendente e
autonomo e rispondono ad una duplice finalità: - Da un lato concorrono alla realizzazione della progressività dell’Irpef (c.d.
progressività per detrazioni), determinando l’esclusione da imposizione dei redditi da lavoro di ammontare inferiore ad un
determinato importo, e diminuiscono al crescere del reddito fino ad azzerarsi. Inoltre con tali detrazioni si attua una
discriminazione qualitativa dei redditi. - Per altro verso tali detrazioni rappresentano una sorta di riconoscimento forfetizzato
delle spese inerenti la produzione del reddito, ove queste non vengono ammesse in deduzione all’interno della categoria
reddituale (come avviene per i redditi da lavoro dipendente). Oltre le detrazioni soggettive e oggettive, sono previste anche
detrazioni per oneri “effettivamente” sostenuti dal contribuente, e riguardano spese non deducibili dai singoli redditi. La misura
della detrazione è fissata nella maggior parte dei casi in misura ridotta pari al 19% rispetto all’importo effettivo sostenuto dal
contribuente, con la previsione di un limite massimo di detraibilità: ad es. per una spesa medica di 1000 euro, il contribuente può
ottenere una detrazione di imposta pari a 190 euro, a prescindere dall’entità del reddito complessivo dichiarato. Tutte queste
detrazioni, operano fino alla concorrenza con l’imposta lorda e qualora l’ammontare sia superiore non sono previsti rimborsi o
detrazioni per il periodo di imposta successivo→ quindi se ad un contribuente risulta una imposta lorda di 3000 euro, e un
ammontare di detrazioni pari a 4000, l’imposta netta sarà pari a 0. Nel nostro sistema fiscale progressivo per scaglioni occorre
distinguere tra aliquota marginale e aliquota media: - L’aliquota media si ottiene dal rapporto tra imposta netta e reddito
imponibile; - L’aliquota marginale si riferisce al più elevato scaglione di reddito. L’imposta netta non corrisponde all’ammontare
dell’imposta da versare all’Erario a titolo Irpef, ma devono essere sottratti i versamenti già eseguiti in acconto dell’imposta e le
ritenute subite alla fonte a titolo d’acconto. Occorre portare in diminuzione dall’imposta netta anche eventuali imposte assolte
all’estero sui redditi che hanno concorso a formare il reddito complessivo Irpef. Il credito per le imposte sui redditi pagate
all’estero è calcolato in diminuzione dell’imposta netta e riconosciuto entro il limite dell’Imposta sul reddito estero dovuta in
Italia, in base al rapporto prodotto all’estero e il reddito complessivo, al fine di evitare che il contribuente possa beneficiare di un
credito superiore all’imposta italiana. In presenza di redditi prodotti in più stati esteri il credito deve essere determinato
separatamente per ogni singolo stato→ in pratica il credito di imposta consiste in una detrazione d’imposta.
Per quanto riguarda gli acconti d’imposta vanno quantificati considerando una percentuale dell’imposta pagata per il periodo
precedente (intorno al 98%); tale somma viene versata in una o 2 rate a seconda dell’importo, con scadenza a giugno e

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novembre. Se il contribuente prevede di versare alla fine del periodo un’imposta minore rispetto al periodo precedente (avendo
registrato una riduzione del reddito imponibile) può ridurre l’ammontare dell’acconto. In caso di errata previsione, il versamento
effettuato in acconto sarà considerato insufficiente e sulla differenza rispetto al dovuto sarà richiesta una sanzione pari al 30%. Se
l’ammontare complessivo dei versamenti in acconto e delle ritenute alla fonte è superiore all’imposta netta, l’eccedenza, con
opzione risultante dalla dichiarazione, può essere utilizzata in compensazione verticale, cioè in diminuzione dell'imposta dovuta
per il periodo successivo, ovvero orizzontale, cioè utilizzata per ridurre il versamento di altri tributi. In alternativa alla
compensazione, il contribuente può chiedere il rimborso. Infine, nel nostro sistema fiscale sono previste anche le addizionali
regionali e comunali Irpef: ❖ L’addizionale regionale si calcola applicando l’aliquota fissata dalla Regione in cui il contribuente
risiede al reddito complessivo al netto degli oneri deducibili, ed è dovuta se risulta dovuta per lo stesso anno l’imposta ordinaria.
L’aliquota di compartecipazione è determinata dalla legge nel minimo pari a 0,9% ma può essere aumentata dalle Regioni
fino a 1,4%. L’addizionale viene versata in unica soluzione con le stesse modalità di pagamento dell’Irpef. Per i soggetti che
possiedono redditi da lavoro dipendente e simili, i soggetti che operano nei loro confronti come sostituti determinano la ritenuta
su tali redditi all’atto del conguaglio e ne trattengono l’importo nei periodi di retribuzione successivi. ❖ L’addizionale comunale è
determinata e riscossa con le stesse modalità di pagamento dell’addizionale regionale. L’aliquota base di compartecipazione è
stabilita con decreto ministeriale, ma i comuni hanno facoltà di variare l’aliquota senza eccedere complessivamente 0.8 punti
percentuali e possono prevedere una soglia di esenzione in presenza di specifici requisiti reddituali di compartecipazione.
Abbiamo visto che nell’Irpef i soggetti passivi sono le persone fisiche. Vedremo poi, analizzando l’Ires, che questa imposta avrà
altri soggetti passivi, come le società di capitali. Ma ci sono, nel nostro ordinamento giuridico, dei soggetti che non sono soggetti
passivi né Irpef né Ires, come le società di persone. Secondo l’art. 5 del Tuir “i redditi prodotti in forma associata, per cui da
società semplici, in accomandita semplice o in nome collettivo, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla
percezione”. Quindi si prescinde dal fatto che i singoli soci abbiano effettivamente percepito il reddito. Il reddito viene imputato
per trasparenza ai soci. Es: Rossi snc di Tizio e Caio con reddito di 500. Verranno imputati 250 a Tizio e 250 a Caio che andranno
ad imputare questo reddito ai fini Irpef in quanto persone fisiche. Su quel reddito, ci pagheranno le imposte. La stessa cosa
avviene per l’impresa familiare (art. 230 bis c.c.). il titolare di questa impresa familiare rimane sempre lo stesso, ditta individuale,
ad esempio il coniuge. Questo può riconoscere il 49% di partecipazioni agli utili di quella attività all’altro coniuge o ai figli.
L’importante è che tutti i collaboratori familiari possano al massimo avere il 49%, perché il 51% di partecipazioni resta sempre in
capo al titolare dell’impresa. Anche dal punto di vista fiscale avviene la stessa cosa. Così come nelle società di persone, anche
nelle imprese familiari il reddito viene imputato alle persone fisiche: il 51% del reddito resta in capo alla ditta individuale,
persona fisica, il 49% viene riconosciuto al coniuge o a più familiari a seconda delle partecipazioni. Un ultimo concetto riguarda i
redditi tassati separatamente. Abbiamo sempre detto che il principio di progressività è stato un po’ annacquato negli anni
perché sono state previste delle cosiddette imposte sostitutive, delle modalità di tassazione alternative a quella ordinaria. La
modalità ordinaria è proprio quella che abbiamo appena analizzato con aliquote progressive per scaglioni di reddito. Tuttavia, vi
sono delle fattispecie che non rientrano in questa modalità di tassazione ordinaria perché escludono la progressività del tributo.
Sono normalmente dei redditi a formazione pluriennale. Ciò vuol dire che il reddito si è formato in varie annualità. Questo è
proprio il principio che legittima, dal punto di vista della legittimità costituzionale, il trattamento diversificato, altrimenti si
andrebbe a ledere il principio di uguaglianza. Questi soggetti pagano infatti minori imposte in quanto si parla di redditi diversi da
quelli ordinari, dati in un determinato periodo d’imposta e che riguardano solo quel periodo. L’art. 17 del Tuir disciplina proprio
questo aspetto. Un esempio è quello de Tfr, trattamento di fine rapporto, la cosiddetta buona uscita, riconosciuta al lavoratore
dipendente quando va in pensione. Se un soggetto che ha lavorato per quarant’anni fosse sottoposto a tassazione ordinaria,
l’intero Tfr percepito nel 2020, ma maturato dal 1980, si ridurrebbe notevolmente, del 50% o quasi. Questa sarebbe
un’ingiustizia e per questo viene applicato un criterio alternativo di tassazione separata, facendo venire meno la progressività,
utilizzando meccanismi particolari. Ad esempio quello di vedere quanto è stato il reddito di quel contribuente negli ultimi tre
anni e di andare ad applicare l’aliquota media, rispetto alle aliquote Irpef applicate negli ultimi tre anni allo stesso contribuente.
La ratio, in sostanza, consiste nel fatto che la natura di quel reddito, in quanto a formazione pluriennale, è diversa rispetto al
reddito di lavoro dipendente. Redditi fondiari dei terreni e dei fabbricati→ I redditi fondiari sono quelli che derivano dagli
immobili (terreni e fabbricati) situati nel territorio dello Stato, che devono essere iscritti con
attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o catasto edilizio urbano. Si distinguono tenendo conto della natura del bene e
della sua funzione in: - Redditi dominicali dei terreni, che sono imputati al possessore del terreno; - Redditi agrari, che sono
imputati al possessore o a colui che sul terreno esercita l’attività agricola; - Redditi dei fabbricati, che sono imputati al possessore
del fabbricato. Tali redditi non corrispondono all’effettiva ricchezza prodotta dall’immobile, ma sono determinati
in base alle rendite catastali. Il cespite è ritenuto naturalmente produttivo di ricchezza ed è tassato in base al suo reddito
potenziale (c.d. reddito medio ordinario), determinato catastalmente applicando le tariffe d’estimo previste (= rendite catastali).
Il reddito in questo caso viene imputato ai soggetti che possiedono l’immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro
diritto reale di godimento. Tali redditi, individuati sulla base di criteri forfettari, potrebbero apparire in contrasto col principio di
capacità contributiva dal punto di vista della tassazione, ma si considerano legittimi per esigenze di semplificazione
dell’adempimento fiscale. Il criterio forfettario penalizza chi ritrae dal bene un reddito minore di quello catastale e premia invece
con una rendita fiscale chi ritrae dal bene un reddito maggiore, perché la differenza sarà esclusa dalla tassazione. Questo sistema
però comporta che il tributo si paghi anche per immobili dai quali il contribuente non ritrae alcun reddito (si pensi ad es. alla

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residenza secondaria del contribuente): questa situazione viene tollerata per il fatto che le stime catastali sono notoriamente di
importo inferiori ai valori effettivi; in alcuni casi però l’immobile non sconta la tassazione su base catastale, e ciò avviene quando
l’immobile è inagibile, è strumentale per l’esercizio di arti e professioni, è relativo a imprese commerciali.
I terreni producono reddito fondiario a prescindere dal loro utilizzo per attività di coltivazione e allevamento, ma a condizione
che siano astrattamente idonei alla produzione agricola. Non producono reddito fondiario i terreni che costituiscono pertinenze
di fabbricati urbani, né terreni dati in affitto per usi non agricoli (in questo ultimo caso si parla di redditi diversi). Il catasto è un
censimento di tipo geometrico particellare di tutto il territorio nazionale che localizza terreni e fabbricati, il loro classamento e la
formazione delle tariffe d’estimo. Le operazioni catastali consistono: - Nella misura e suddivisione delle proprietà in particelle o
vani catastali - Nella stima secondo la qualità del terreno e la classe di produttività o secondo la categoria dell’immobile
determinata in base alle sue caratteristiche e per classi - Nella determinazione della rendita unitaria e classamento di ogni unità
immobiliare con attribuzione della relativa rendita per la formazione delle tariffe d’estimo. L’unità di misura per l’iscrizione al
catasto è la particella, intesa come porzione di terreno situata interamente in un comune, uniforme per qualità e classe; per i
fabbricati si fa riferimento ai vani catastali delle unità immobiliari urbane, quali parti di immobili potenzialmente produttive di un
reddito proprio. La tassazione dei redditi immobiliari deve essere aggiornata periodicamente, per esigenze di giustizia ed equità,
in quanto anche la tassazione patrimoniale sugli immobili si basa sul valore catastale, cioè la rendita, e la rendita viene sempre
utilizzata come valore di riferimento nei trasferimenti di immobili. Da anni si discute su una possibile riforma del catasto al fine di
avvicinare il valore degli immobili a quelli reali di mercato, ma finora sono state modificate solo le tariffe d’estimo. Il reddito
dominicale è quella parte di reddito medio ordinario che si ritrae dalla terra nel suo stato naturale e dal capitale in essa
stabilmente investito. E’ determinato catastalmente applicando le tariffe d’estimo in base alle caratteristiche del terreno ed è
imputato al possessore del fondo, a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, a prescindere dall’effettiva
percezione e dall’effettiva coltivazione del fondo. Si hanno variazioni in aumento o diminuzione con l’introduzione di una qualità
di coltura maggiore o minor reddito rispetto a quella allibrata in catasto; mentre provoca una variazione in diminuzione la perdita
di capacità produttiva del terreno per naturale esaurimento o per altra causa di forza maggiore. Tali variazioni danno luogo ad
una revisione del classamento del terreno e devono essere denunciate entro il 31 gennaio dell’anno successivo a quello in cui si
verificano, e hanno effetto da tale anno. Vi sono alcuni elementi che rendono il collegamento tra il reddito dominicale e reddito
effettivo, riconoscendo parziale rilevanza all’effettività della coltivazione del fondo e alla perdita del prodotto delle attività
agricole su di esso esercitate. Il fondo non coltivato involontariamente per un’intera annata (per cause non dipendenti dalla
tecnica agraria) si considera produttivo di un reddito dominicale pare al 30% di quello determinato con il metodo catastale. Il
reddito dominicale del fondo si considera inesistente quando si subisce la perdita, per un evento naturale, di almeno 30% del
prodotto ordinario. Il reddito agrario è quella parte di reddito medio ordinario ritraibile dal terreno in relazione al capitale di
esercizio e al lavoro di organizzazione impiegato nell’esercizio delle attività agricole ed è imputato a chi coltiva il fondo. Le quote
(dominicale e agraria) del reddito dei terreni possono essere attribuite al medesimo contribuente, ovvero a 2 contribuenti diversi
(possessore e coltivatore del fondo). Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo il possessore del terreno a titolo di proprietà o
altro diritto reale è tenuto a dichiarare il reddito dominicale, ed il reddito agrario sarà imputato all’affittuario che lo coltiva. Il
reddito agrario assume rilevanza anche per il collegamento all’attività di sfruttamento del fondo: il legislatore elenca le attività
che a fini fiscali sono considerate ‘agricole’: - Le attività dirette alla coltivazione del terreno, che riguardano tutti i lavori necessari
per coltivare i frutti della terra; - La silvicoltura, cioè l’attività di cura e conservazione del bosco; - La produzione di vegetali, anche
mediante strutture fisse o mobili poggiate sul terreno (colture in serra), a condizione che la superficie adibita alla produzione non
superi il doppio di quella del terreno su cui insiste. Per le attività di coltivazione e silvicoltura non è previsto un parametro
quantitativo, in quanto si considerano sempre produttive di reddito agrario essendo inscindibile il loro collegamento con il
terreno. Per quanto riguarda l’attività di allevamento, il legislatore pone una condizione affinché l’attività si consideri agricola (per
connessione) e produttiva di reddito agrario determinato catastalmente, e cioè deve esserci un collegamento diretto tra essa e il
fondo. Questo collegamento sussiste se il terreno è idoneo a produrre almeno ¼ del mangime necessario all’alimentazione degli
animali, prescindendo dall’effettiva produzione. Si considerano agricole a fini fiscali, le attività connesse alla coltivazione del
fondo, alla silvicoltura e all’allevamento, che siano dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall’allevamento di animali. L’obiettivo del legislatore è quello di evitare che il terreno divenga un tramite per eludere la
classificazione di un reddito effettivamente commerciale, qualificandolo come agrario. Per le attività di allevamento e attività
connesse allo sfruttamento del fondo è previsto un parametro quantitativo, costituito dal rapporto tra attività e fondo. L’esercizio
dell’attività oltre i limiti è ritenuto esercizio di impresa commerciale e di conseguenza, il reddito prodotto è qualificato reddito
d’impresa da determinare nel suo effettivo ammontare applicando le regole proprie della categoria (sono previsti regimi
agevolati per la determinazione forfettaria del reddito d’impresa derivante dallo svolgimento di attività agricole). Il reddito
agrario si considera inesistente nelle stesse ipotesi di perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali, previste per la
riduzione di reddito dominicale. Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità
immobiliare urbana, e viene imputato al proprietario, all’usufruttuario o al titolare di un diritto reale sull’immobile. La definizione
di unità immobiliare urbana fa riferimento a tutti i fabbricati e le costruzioni suscettibili di produrre un reddito autonomo. Sono
escluse talune tipologie di fabbricati in quanto il legislatore non le considera produttive di reddito e i fabbricati che non
producono reddito fondiario autonomo (es. costruzioni rurali che concorrono a produrre il reddito del terreno sul quale

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insistono, immobili relativi all’impresa commerciale o strumentali all’esercizio di arti e professioni, che concorrono a produrre un
reddito di altra categoria. Il reddito dei fabbricati è determinato anch’esso applicando le tariffe d’estimo, sottoposte
periodicamente a revisione (ogni 10 anni) e quando se ne manifesti l’esigenza per sopravvenute variazioni permanenti della
capacità di reddito. Il calcolo produce un risultato variabile in basealle dimensioni del fabbricato, nonché in base alla sua
ubicazione ed alle sue caratteristiche, che ne determinano la classe e la categoria. Sebbene il reddito dei fabbricati sia
determinato con il metodo catastale, se il reddito effettivo ricavato dall’utilizzazione produttiva del bene prevale ed è superiore,
esso prevale sul reddito catastale→ ciò si ottiene differenziando i criteri di determinazione del reddito imponibile delle unità
immobiliari locate (che producono un reddito effettivo) rispetto a quelle non locate (per le quali vige il criterio catastale). Per le
unità immobiliari concesse in locazione il reddito imponibile è quello effettivo se superiore a quello catastale ed è costituito
dall’ammontare del canone pattuito nel contratto (anche se non effettivamente percepito) ridotto forfettariamente del 5%, come
riconoscimento dei costi di manutenzione del bene. Per le unità immobiliari non locate, sono previste regole diverse a seconda
che si tratti di fabbricato utilizzato direttamente dal titolare come abitazione principale, ovvero di fabbricati posseduti dal
contribuente in aggiunta a quello adibito ad abitazione principale o all’esercizio diarti e professioni o di impresa commerciale. Nel
primo caso l’immobile non determina un reddito imponibile per il contribuente perché nel modello unico pur evidenziandosi la
rendita dell’abitazione principale nel quadro relativo ai redditi fondiari, si opera una deduzione dal reddito complessivo di
importo pari all’ammontare della rendita catastale. Nel secondo caso, la rendita catastale è aumentata di 1/3 e si colpisce una
capacità contributiva costituita dalla disponibilità del fabbricato o dall’utilizzo personale di esso, anche come residenza
secondaria, da parte del possessore o dei suoi familiari. Non sono invece produttivi di reddito fondiario gli immobili situati
all’estero, sia terreni che fabbricati, sono considerati redditi diversi e per la loro quantificazione si fa riferimento alla
valutazione effettuata nello stato estero, fermo restando il riconoscimento del credito di imposta. Con l’introduzione dell’IMU
(imposta municipale sugli immobili) è stato nettamente modificato il sistema di tassazione degli immobili ai fini delle imposte sui
redditi: l’IMU è un tributo che colpisce il patrimonio e si applica sul valore catastale degli immobili con aliquota ordinaria pari allo
0,76% modificabile dai comuni in aumento o in diminuzione fino a 0,3 punti percentuali. *Sono escluse dall’imposta le abitazioni
principali non di lusso. L’IMU ha l’obiettivo di concentrare in un’unica imposta la tassazione connessa al possesso di immobili, il
cui soggetto attivo è il Comune, e l’applicazione dell’IMU sui terreni e fabbricati ha effetto sostitutivo delle imposte sui redditi.
Nonostante ciò, continuano ad essere assoggettati ad imposizione i redditi delle seconde case possedute nel territorio comunale
in cui il contribuente ha la residenza; il reddito agrario; i redditi fondiari da locazione ai quali non si applica la cedolare secca; i
redditi degli immobili non produttivi di reddito fondiario; i redditi degli immobili posseduti da soggetti passivi Ires. Il contribuente
deve segnalare il possesso del bene immobile nella dichiarazione dei redditi, evidenziando l’assoggettamento dello stesso ad
Imu, senza far concorrere la rendita catastale alla formazione del reddito complessivo Irpef. Nel caso di immobili dati in locazione
non si determina l’effetto sostitutivo dell’Imu, quindi il contribuente dovrà versare l’Irpef sul canone di locazione annuo. Per le
locazioni intercorse tra persone fisiche a decorrere dal 2011 è previsto un regime di tassazione sostitutiva dell’Irpef di tipo
opzionale, in base al quale il locatore può scegliere di versare un’imposta sostitutiva del 21% sul canone pattuito (tale imposta è
ridotta al 10% per le locazioni a canone concordato). La logica della tassazione sostitutiva è di incentivare i contribuenti a
dichiarare la locazione degli immobili, perché è molto meno onerosa della tassazione ordinaria Irpef. Tuttavia ancora oggi
persistono le locazioni in nero. Redditi di capitale→ Nella disciplina dei redditi di capitale, vengono elencati analiticamente i
proventi ottenibili dall’investimento di una somma di denaro ed attratti a tassazione con una
denominazione comune. Tale elencazione comprende fattispecie eterogenee, molto diverse tra loro, e una formula di chiusura
generale che include tra i redditi di capitale “gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego
del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali (= plusvalenze) positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto”. In ogni caso tutte le fattispecie elencate hanno un elemento comune, costituito dalla fonte
economica del reddito, ossia dall’impiego in senso lato (effettivamente potenziale) di un capitale. Rientrano nei redditi di capitale
tutti i frutti o proventi normali dell’impiego di capitale, ancorché non necessariamente predeterminati o predeterminabili (redditi
certi nell’an ma non nel quantum). Sono compresi i proventi variabili ma non anche quelli incerti o aleatori, con riferimento ai
quali la realizzazione del reddito è caratterizzata non solo dall’incertezza del quantum, ma anche dell’an (cioè del risultato),
potendo l’impiego del capitale produrre come effetto tipico un risultato negativo. I redditi di capitale derivanti da rapporto
aleatorio suscettibile di determinare plusvalenze positive o negative rientrano nella categoria ‘redditi diversi’. In questo contesto,
sono redditi di capitale i frutti dell’investimento del capitale, quali i proventi di obbligazioni e titoli similari, mentre sono redditi
diversi le plusvalenze eventualmente realizzate con la loro cessione. La determinazione dei redditi di capitale avviene in base alle
regole previste per ciascuna fattispecie previste dalla legge: il reddito viene imputato al periodo di imposta di percezione in base
al principio di cassa, salvo specifiche eccezioni come ad es. per gli interessi su capitali dati a mutuo che si presumono percepiti
alle scadenze pattuite per iscritto; non è deducibile alcun costo di produzione (tassazione al lordo) e quindi rilevano solo le
plusvalenze, con la conseguenza che le minusvalenze non sono deducibili. Anche il regime di tassazione non è omogeneo, in
quanto taliredditi scontano il prelievo attraverso una ritenuta alla fonte a titolo di imposta (che si sostanzia in imposta sostitutiva,
detta anche cedolare secca) con aliquota del 26% (per gli interessi sui titoli di stato l’aliquota invece è 12,5%), operata dal
soggetto che eroga il provento. E’ prevista la possibilità di opzione per un regime particolare di risparmio gestito che deroga in
parte ai principi di cassa e di tassazione al lordo. Tale regime opzionale accomuna i redditi di capitale (derivanti dall’affidamento
di una massa patrimoniale in gestione ad un intermediario finanziario) e redditi diversi (di natura finanziaria); è consentita quindi

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la compensazione dei primi con i secondi (che possono dare un risultato differenziale negativo). Sul risultato netto della gestione
“maturato” nelperiodo si applica un’imposta sostitutiva del 26%.
L’applicazione di un regime sostitutivo (cedolare secca con aliquota proporzionale ed esclusione del reddito dalla base
imponibile alla quale si applicano le aliquote progressive) è giustificato dall’esigenza di incentivare il risparmio, oltre che per
ragioni di concorrenza fiscale tra stati, per evitare la fuga verso paesi con minore tassazione. Da ciò si deduce che la minore
imposizione derivante dalla tassazione proporzionale in luogo di quella ordinaria con aliquote progressive, spetterà ai
contribuenti che possiedono un reddito più elevato ed applicano un’aliquota marginale più alta.
Redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento→ Esistono 2 macrocategorie di reddito di capitale: • Interessi e altri
proventi derivanti da rapporti di finanziamento; • Proventi derivanti dalla partecipazione in società.I primi consistono nella
controprestazione di un rapporto contrattuale che ha per scopo quello di mettere a disposizione di un soggetto una somma di
denaro o altra cosa fungibile consentendone l’utilizzo, per ottenere alla scadenza la restituzione della stessa quantità (mutuo,
deposito, conto corrente). Il frutto del capitale, cioè il reddito imponibile, è individuato nell’interesse o altro provento corrisposto
per l’utilizzo della somma, stabilito in misura fissa e sempre svincolato dal rischio di impresa. Tali proventi vengono tassati
mediante regime di ritenute alla fonte ed imposte sostitutive, ovvero mediante il regime del risparmio gestito. Rientrano sempre
nei redditi di capitale anche i proventi e interessi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli
similari, nonché dei certificati di massa. Sui proventi delle obbligazioni e titoli similari si applica una ritenuta con aliquota del
26%, e l’applicazione dell’imposta avviene ad opera di intermediari. Tra i redditi di capitale vi sono anche i differenziali positivi
derivanti da operazioni di riporto e di pronti contro termine su titoli e valute, che sono equiparati ai proventi dei titoli
obbligazionari. Rientrano nella categoria anche le rendite perpetue, che costituiscono in capo ad un soggetto ildiritto alla
prestazione periodica di una somma di denaro o di una quantità determinata di cose fungibili, quale corrispettivo dell’alienazione
di un’immobile o della cessione di un capitale; e le altre prestazioni perpetue, purché sussista l’elemento tipico della rendita cioè
l’indeterminatezza nel tempo. Tra i redditi di capitale rientrano anche il corrispettivo del contratto di garanzia col quale un
soggetto garantisce l’adempimento dell’obbligazione di un terzo verso il suo creditore, obbligandosi personalmente nei suoi
confronti (fideiussione) o il corrispettivo di un contratto di garanzia. I redditi costituiti da rendite e prestazioni annue perpetue,
compensi per prestazioni di fideiussione o altra garanzia, utili da associazione in partecipazione e da contratti di cointeressenza,
sono assoggettati a ritenuta d’acconto con l’aliquota del 26%. Sono inoltre redditi di capitale i proventi derivanti dalle gestioni
patrimoniali collettive, in virtù del conferimento di denaro alle società di gestione (acquisendo quote del fondo di investimento)
che provvede ad investire in attività finanziarie.
Redditi di capitale derivanti da partecipazione in società→ Tra i redditi di capitale vi rientrano i redditi derivanti da
partecipazioni in società ed enti, cioè gli utili o dividendi societari, e sono talianche i proventi derivanti da capitali impiegati in
attività finanziarie di partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’Ires che comportano una
partecipazione agli utili. Sono esclusi gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali, in quanto si
considerano redditi di lavoro autonomo e quelli conseguiti dal dipendente della società, che si considerano reddito di lavoro
dipendente. Assimilati ai dividendi societari sono: • I corrispettivi di un contratto di associazione in partecipazione o di contratto
di partecipazione agli utili e perdite di un’impresa, che costituiscono reddito di capitale a condizione che la controprestazione
non sia costituita esclusivamente da lavoro. Il corrispettivo dell’associato che fornisce esclusivamente una prestazione di lavoro è
considerato reddito di lavoro autonomo. Il regime degli utili da partecipazione si applica anche ai frutti dei titoli e strumenti
finanziari considerati similari alle azioni, e sono tali i titoli e strumenti finanziari emessi da società ed enti soggetti all’Ires, la cui
remunerazione è collegata esclusivamente al risultato economico della società e dell’affare in relazione al quale sono emessi,
pertanto i proventi di tali strumenti finanziari sono assimilati ai dividendi. Il regime fiscale dei redditi derivanti dalla
partecipazione in società richiede un coordinamento con il sistema di tassazione degli utili in capo a soggetti passivi Ires, per
evitare la doppia imposizionedella ricchezza prodotta dalla società e successivamente distribuita ai soci sotto forma di dividendi.
Con riferimento alle partecipazioni (qualificate e non qualificate) detenute da persone fisiche nell’esercizio di impresa, la doppia
imposizione economica è evitata da un regime di parziale non imponibilità dei dividendi: gli utili distribuiti da soggetti passivi Ires
concorrono, infatti, a formare il reddito d’impresa, quali dividendi limitatamente al 58,14% del loro ammontare. Il prelievo fiscale
sul dividendo in parte duplica l’imposta già versata dalla società, configurando una autonoma manifestazione di capacità
contributiva in capo al socio, sulla quale si ha l’effetto di doppia imposizione economica. In alternativa è possibile una forma di
tassazione attenuata per i contribuenti che percepiscono dividendi in relazione a percentuali modeste di partecipazioni
societarie, e al di fuori dell’esercizio di impresa commerciale. Si tratta di utili percepiti in relazione a partecipazioni non
qualificate perché inferiori ai limiti previsti dalla legge, in quanto le partecipazioni che superano le soglie predeterminate dalla
legge vengono definite qualificate e gli utili corrisposti in relazione ad esse concorrono a formare ilreddito complessivo
imponibile del socio persona fisica nei limiti predetti→ su tali utili si applica una ritenuta a titolo di imposta con aliquota del 26%.
Redditi di lavoro dipendente→ La prestazione di lavoro subordinato è caratterizzata dalla collaborazione nell’impresa prestata
con il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore o datore, contro la
corresponsione di una retribuzione. Il reddito da lavoro dipendente richiama la nozione civilistica dell’art.2094 c.c. di lavoro
subordinato, che implica il vincolo di subordinazione, in particolare il reddito da lavoro dipendente deriva da “rapporti aventi ad
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi modifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a
domicilio”. Sono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere e gli assegni equiparati, al fine di estendere le

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regoledi tassazione del lavoro dipendente concedendo la massima detrazione di imposta di cui godono i lavoratori dipendenti. I
redditi da lavoro dipendente vengono tassati in modo ordinario, rientrando quindi nel cumulo dei redditi da assoggettare ad Irpef
e sono imputati al periodo d’imposta in base al principio di cassa (Secondo il principio di cassa i costi e i ricavi sono quelli
effettivamente sostenuti o incassati nell’esercizio, secondo il principio di competenza assume rilievo la maturazione
economica nell’esercizio e cioè vengono considerati costi e ricavi che sono maturati) , e a tal fine non rilevano eventuali spese
di produzione (tassazione al lordo), sia per ragioni di semplificazione sia per finalità antielusive, in quanto il lavoratore non
documenta le proprie spese e non tiene la contabilità. In ogni caso ai contribuenti che possiedono un reddito di lavoro
dipendente è concessa una detrazione d’imposta forfettaria. Tale categoria reddituale presenta la caratteristica di scontare in
ogni caso il prelievo mediante una ritenuta alla fonte a titolo di acconto e con obbligo di rivalsa, applicata al datore di lavoro (c.d.
sostituto d’imposta) sulla parte imponibile delle somme e dei valori che costituiscono il reddito, all’atto della loro corresponsione
al lavoratore (c.d. sostituito). La ritenuta d’acconto non è stabilita dalla legge nella misura fissa, ma deve essere quantificata dal
datore di lavoro applicando le aliquote progressive per scaglioni sul reddito complessivo annuo erogato al dipendente. Più in
particolare il datore di lavoro quantifica l’imposta dovuta dal lavoratore sul reddito annuo e divide tale importo per il numero
delle mensilità dovute al lavoratore, ottenendo una ritenuta d’acconto mensile. Può accadere che nel corso dell’anno il lavoratore
ottenga una modifica della retribuzione, ad es. per la nascita di un figlio, che determina una modifica incrementativa o
decrementativa dell’Irpef annua dovuta: in questo caso le ritenute operate nella prima frazione di anno possono risultare
insufficienti o eccessive, e il datore di lavoro deve effettuare un conguaglio tra le ritenute operate sui redditi da lavoro
dipendente imponibili e l’imposta dovuta complessivamente. Se l’importo delle ritenute è inferiore all’imposta dovuta, il datore
di lavoro recupera la differenza trattenendolo al lavoratore. Se il risultato del conguaglio è una differenza positiva a favore del
lavoratore, gli spetta la restituzione delle maggiori trattenute. In mancanza di altri elementi rilevanti per determinare la base
imponibile e l’imposta (altri redditi, detrazioni, deduzioni, ecc.) l’applicazione delle ritenute esaurisce il debito d’imposta del
lavoratore dipendente. In caso contrario la determinazione della base imponibile e la liquidazione dell’imposta dovuta avverrà in
sede di dichiarazione, e il risultato potrà essere un debito del contribuente con conseguente obbligo di versamento diretto,
ovvero un credito. Per quanto riguarda invece i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, per la loro determinazione si
applicano le regole ordinarie, salve alcune eccezioni e regole speciali, e vi rientrano: • Le somme corrisposte a titolo di borsa di
studio o assegno per fini di studio; • I compensi percepiti dai soci lavoratori delle cooperative di produzione e lavoro; • Le
remunerazioni che i sacerdoti percepiscono in relazione al servizio prestato nelle diocesi;• I compensi percepiti dal personale
dipendente del servizio sanitario nazionale per attività professionale intramuraria; • Le indennità, gettoni di presenza e altri
compensi corrisposti dallo stato per l’esercizio di pubbliche funzioni • Compensi corrisposti ai membri delle commissioni
tributarie • Indennità percepite dai membri del parlamento nazionale ed europeo • Indennità percepite per cariche elettive e
funzioni di consigliere regionale, comunale e provinciale, di giudice della Corte Costituzionale, di Presidente della Repubblica,
nonché gli assegni vitalizi • Rendite vitalizie e a tempo determinato a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione
previdenziale; • Prestazioni pensionistiche erogate dai fondi di previdenza integrativa;• Altri assegni periodici alla cui produzione
non concorrono né capitale né lavoro (es. assegni al coniuge separato). Assimilati sono anche i compensi derivanti da “rapporti di
collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività senza vincolo di subordinazione a favore di un soggetto in modo
continuativo e prevalenza, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita”, in particolare somme e
valori percepiti in relazione a taluni rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (quali uffici di amministratore, sindaco o
revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e
simili, alla partecipazione a collegi e commissioni. I rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono la continuità nel
tempo del vincolo di lavoro, la pianificazione delle prestazioni comprese nel rapporto di lavoro, la prevalenza del lavoro
personale sull’organizzazione. Regole di determinazione→ Per determinare il reddito di lavoro dipendente vale il principio
della onnicomprensività, in base al quale costituiscono redditi da lavoro dipendente “tutte le somme e valori a qualunque titolo
percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Quindi è compresa
sia la retribuzione ordinaria, sia qualsiasi altra somma percepita dal lavoratore dipendente, anche indipendentemente da un
effettivo lavoro prestato. I premi di produzione, le indennità per ferie non godute o ad altro titolo riconosciute (salvo che non
assumano la natura di risarcimento di un danno subito dal lavoratore), le erogazioni liberali di rilevante valore concesse in
occasione di festività, ecc., costituiscono reddito di lavoro dipendente. Il legislatore ha poi elencato le fattispecie escluse che non
concorrono a formare il reddito imponibile del lavoratore, come ad es. benefici e somme erogate al lavoratore, al fine di
agevolarlo (si pensi ad es. alle somministrazioni di vitto e servizi di mensa aziendale, i servizi di trasporto collettivo verso il luogo
di lavoro, le somme erogate per la frequenza di asili nido). Non concorrono a formare il reddito i contributi previdenziali e
assistenziali obbligatori per legge versati dal lavoratore o dal datore di lavoro e i contributi di assistenza sanitaria aventi
esclusivamente fine assistenziale. Gli stessi contributi, se versati non in ottemperanza ad un obbligo di legge, ma
facoltativamente (per obbligo contrattuale, accordo o regolamento aziendale) concorrono interamente a formare il reddito
imponibile. La ratio dell’esclusione è che la tassazione avverrà successivamente al momento dell’erogazione del trattamento
previdenziale. Un regime fiscale particolare è previsto per le indennità di trasferta o missione, i rimborsi spese e altre indennità
corrisposte dal datore di lavoro al contribuente: si tratta di somme corrisposte al lavoratore a titolo di rimborso, a fronte di spese
non connesse all’ordinario svolgimento del rapporto di lavoro ma di natura eccezionale. Tali costi devono essere a carico del
datore di lavoro e pertanto, ove anticipati dal lavoratore, il loro rimborso non può concorrere alla formazione del reddito. Le

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indennità corrisposte al lavoratore che è inviato a svolgere la prestazione fuori dal comune ove si trova la sede abituale di lavoro,
non concorrono a formare il reddito fino all’ammontare giornaliero di euro 46,48 (aumentato a euro 77,47 per le trasferte
all’estero), al netto delle spese di viaggio e trasporto. La somma che non costituisce reddito è ridotta di 1/3 se
vengono rimborsate analiticamente anche le spese di alloggio o vitto e di 2/3 se vengono rimborsate analiticamente entrambe le
spese. Non costituisce reddito per il dipendente in trasferta, oltre al rimborso analitico delle spese documentate di vitto, alloggio,
viaggio e trasporto, neanche il rimborso di altre spese non documentabili eventualmente sostenute, entro il limite di
15,49 euro o 25,82 per le trasferte all’estero.
Invece i compensi in natura (c.d. fringe benefits) cioè i benefici integrativi della retribuzione (beni ceduti o servizi prestati dal
datore di lavoro o diritto di ottenerli da terzi), concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente in modo forfettario e sono
valutati in base al valore normale. Non sono tassati i benefici di modico valore→ Se il valore dei beni ceduti o dei servizi prestati
nel periodo è inferiore a euro 258,23 complessivi, ecco non concorre a formare il reddito; se è superiore concorre interamente a
formare il reddito. I benefici hanno la funzione di incentivare la produttività dei dipendenti e sono strumenti messi a
disposizione del dipendente per svolgere adeguatamente la propria prestazione: tuttavia è possibile che vengano utilizzati anche
per scopi personali e per eludere il fisco. Infatti ad es. l’utilizzo promiscuo di autovetture e simili si assume quale reddito con
riferimento al valore forfettario pari al 30% dell’importo, corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km annui,
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desunto dalle tabelle dell’ACI. La concessione di prestiti con tassi agevolati
ai dipendenti costituisce reddito nella misura del 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di
sconto vigente al termine di ciascun anno e l’importo di interessi calcolati al tasso effettivamente applicato. Con riferimentoalla
concessione di immobili ai dipendenti in locazione, uso o comodato, il valore normale è dato dalla differenza tra la rendita
catastale, aumentata delle spese inerenti al fabbricato (condominiali, di amministrazione, e anche delle utenze non a carico del
locatario) e quanto eventualmente corrisposto dal dipendente per il godimento del bene. Se il lavoratore ha l’obbligo di dimorare
nel fabbricato per svolgere la propria attività lavorativa, la somma già calcolata costituisce reddito nei limiti del 30%.
Redditi di lavoro autonomo→ La definizione di reddito di lavoro autonomo, cioè derivante dall’esercizio di arti e professioni,
richiama la disciplina civilistica del lavoro autonomo, precisamente del contratto d’opera ex art.2222, che ha per oggetto il
compimento di un’opera o la prestazione di un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione,
verso la prestazione di un corrispettivo. Costituisce cioè una specie di contratto d’operaintellettuale che però riguarda sia
professioni intellettuali non protette, sia professioni intellettuali protette per le quali si richiede l’iscrizione in albi o elenchi. Tali
fattispecie contrattuali si caratterizzano per l’intuitus personae del lavoratore, la professionalità e l’abitualità della prestazione,
infatti i redditi prodotti da attività di lavoro autonomo occasionale rientra nei redditi diversi. Il TUIR definisce l’esercizio di arti e
professioni come esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle
commerciali. In pratica i redditi di lavoro autonomo si distinguono dai redditi di lavoro dipendente per l’assenza di vincolo di
subordinazione, dai redditi di impresa in virtù dell’oggetto dell’attività svolta, e dai redditi diversi per il carattere dell’abitualità.
L’esatta qualificazione dell’attività svolta e del reddito è di fondamentale importanza perché sussistono differenti adempimenti,
metodi di tassazione e diverse regole di determinazione della base imponibile. Immaginiamo che un soggetto che svolge l’attività
di liquidatore di sinistri all’interno dei locali di una compagnia assicurativa: pur rispettando gli orari di lavoro e utilizzando le
dotazioni dell’azienda, non può considerarsi lavoratore dipendente in quanto svolge la sua attività in piena autonomia senza
vincolo di subordinazione. Il suo reddito è di lavoro autonomo e quindi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, subisce
una ritenuta d’acconto in misura fissa del 20% e determina il reddito sulla base del principio di cassa considerando compensi e
spese. Se fosse stato ritenuto un lavoratore dipendente allora non avrebbe avuto l’obbligo delle scritture contabili, avrebbe
subito la ritenuta d’acconto variabile in relazione al corrispettivo annuo percepito e irrilevanza di eventuali costi sostenuti. Per
distinguere tra lavoro dipendente e lavoro autonomo è previsto inoltre un criterio residuale, nel senso che si è in presenza di
lavoro autonomo quando non si configurano i presupposti per la qualificazione del reddito d’impresa. Occorre quindi verificare
se sussistono tutti i requisiti per qualificare l’attività come attività di impresa, in mancanza il soggetto si considera lavoratore
autonomo. Non è sempre facile distinguere tra attività di impresa e attività di lavoro autonomo, in quanto nella categoria dei
redditi di impresa rientrano anche i redditi derivanti da attività in senso latointellettuali. Inoltre se si pensa alle attività
intellettuali ‘protette’, esse producono reddito di lavoro autonomo, in quanto l’organizzazione dei fattori produttivi non può in
ogni caso prevalere sulla figura del “titolare”→ ciò vale sia per avvocati, commercialisti, notai, pittori, cantanti, attori, ecc. I
problemi sorgono con riguardo alle attività intellettuali non protette, cioè quelle che non richiedono iscrizione all’albo
professionale ed esercitabili da chiunque, nelle quali prevale l’organizzazione rispetto alla persona del titolare→ ciò vale per
elettricisti, idraulici, restauratori, artigiani, ecc. cioè soggetti che sono lavoratori autonomi ma che fiscalmente possono diventare
imprenditori se l’organizzazione dell’attività prevale sull’apporto individuale. Il legislatore affianca alla definizione generale di
reddito di lavoro autonomo, un’elencazione tassativa di redditi non derivanti dall’esercizio di un’arte o di una professione, ma che
tuttavia rientrano nella stessa categoria, e si riconoscono per la mancanza di uno dei requisiti generali. Sono redditi di lavoro
autonomo quelli percepiti dall’autore o inventore per l’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti industriali e
processi, in campo commerciale, industriale e scientifico. Condizione essenziale è che l’utilizzo economico dell’opera avvenga da
parte dell’autore, perché in mancanza rientrerebbe nei redditi diversi, e possono derivare da un’attività non necessariamente
abituale (es. scrittore, inventore, compositore). Gli utili percepiti dall’associato, nei contratti di associazione in partecipazione e le
somme percepite da colui che partecipa ad un’impresa, ricavandone non un corrispettivo ma una quota di utili, rientrano nella

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categoria di redditi di lavoro autonomo quando l’apporto nell’impresa è costituito esclusivamente dal lavoro (in caso contrario,
l’utile percepito costituisce reddito di capitale). Sono infine assimilati ai redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori
e ai soci fondatori di società di capitali, tenuto conto della loro derivazione da un’attività di lavoro autonomo quando l’apporto
nell’impresa è costituito esclusivamente dal lavoro (in caso contrario l’utile percepito costituisce reddito di capitale). Sono infine
assimilati ai redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e soci fondatori di società di capitali, tenuto conto della
derivazione da un’attività di lavoro autonomo svolta nel passato, e le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia.
Regole di determinazione→ Le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo sono basate su criteri analitico-contabili
simili a quelle previste per la determinazione del reddito di impresa, ma si applica il principio di cassa e non il principio di
competenza. Il reddito è determinato al netto dei costi di produzione calcolando la differenza tra i compensi in denaro o in natura
percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, le spese(documentate) sostenute nello stesso
periodo, inerenti all’esercizio dell’attività. Di recente il legislatore per evitare disparità di trattamento rispetto agli imprenditori
fiscali, ha applicato alcune regole tipiche del reddito di impresa anche al reddito di lavoro autonomo. Nel lavoro autonomo è
possibile che vengano generate plusvalenze e minusvalenze in relazione alla cessione di beni strumentali all’esercizio dell’attività
(mobili o immobili), ovvero quando tali beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista, o a finalità
estranee alla professione. Concorrono a formare il reddito da lavoro autonomo anche i corrispettivi percepiti in relazione alla
cessione della clientela o altri elementi immateriali riferibili all’attività professionale o artistica. Il reddito di lavoro autonomo
come abbiamo già detto viene determinato in base al principio di cassa, applicato sia ai compensi che alle spese. Con riguardo
alle spese sono previste deroghe con l’applicazione del principio di competenza proprio del reddito di impresa. Una importante
eccezione è rappresentata dalla deduzione delle spese relative ai beni mobili strumentali per l’esercizio dell’attività. La legge
consente la deduzione di una quota annuale di ammortamento determinata in misura non superiore a quella risultante
dall’applicazione al costo del bene dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale. La deduzione della spesa è quindi dilazionata
in più anni successivi a quello in cui è stata sostenuta. Sono deducibili integralmente nel periodo di imposta in cui sono state
sostenute (criterio di cassa) le spese di acquisto di beni strumentali il cui costo non è superiore a euro 516,40. Non è consentito
l’ammortamento di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione. Le spese connesse all’acquisto, anche mediante locazione
finanziaria, di beni immobili strumentali all’esercizio della professione (utilizzati esclusivamente per l’attività professionale) non
sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo. La deducibilità del canone è consentita solo per gli immobili utilizzati in base a un
contratto di locazione. Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili strumentali
utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’arte o della professione (se non imputate ad
incremento del costo del bene) sono deducibili nel periodo di imposta nel quale sono sostenute, fino al limite del 5% del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili. È deducibile per competenza anche la spesa per il trattamento di fine
rapporto dei dipendenti. Il professionista può quindi dedurre la quota di accantonamento annuale. Per alcune tipologie di costi e
utilizzo dei beni, il legislatore prevede una deroga al principio della deducibilità integrale. Per i beni mobili utilizzati
promiscuamente, in parte per la professione e in parte per l’interesse personale e familiare, la deducibilità è limitata al 50% delle
quote di ammortamento, ovvero è consentita la deduzione in un unico periodo del 50% del costo di acquisto per i beni di valore
non superiore ad euro 516,46. Se le spese relative all’acquisto sono superiori a detto ammontare sono ammortizzabili nella
misura del 50% della quota ordinaria. Nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione finanziaria e di noleggio e le spese
di impiego di tali beni. I beni immobili utilizzati promiscuamente (per l’esercizio della professione e per esigenze personali e
familiari del professionista) danno diritto alla deduzione di una somma pari al 50% della rendita catastale (anche se utilizzati in
base a contratto di locazione finanziaria) o del canone di locazione, a condizione che il contribuente non possieda nello stesso
comune un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività. Nella stessa misura (50%) sono deducibili le spese
relative a tali immobili. I costi di telefonia (fissa e mobile) sono deducibili nella misura dell’80%. Con riferimento ai mezzi di
trasporto, le regole sulla deducibilità dei costi ad essi relativi, sono applicate sia al reddito di lavoro dipendente che al reddito di
impresa, e variano in funzione del loro utilizzo. Sono integralmente deducibili le quote di ammortamento e le spese relative ai
veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti, nonché quelle relative ad aeromobili da turismo, navi,
imbarcazioni da diporto, autovetture, utilizzati esclusivamente per l’esercizio della professione; in caso di utilizzo non esclusivo, la
deducibilità è limitata al 40%. Contribuiscono negativamente alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, oltre che le
spese relative a beni materiali utilizzati dal contribuente, anche le spese per prestazioni alberghiere e vitto in pubblici esercizi
(nella misura del 75% del loro ammontare, e per un importo non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo) comprese
quelle sostenute per beni da cedere a titolo gratuito; e le spese di partecipazione a convegni o corsi di aggiornamento (nella
misura del 50% del loro ammontare). I professionisti che realizzano compensi non superiori a 65000 euro (circa i 2/3 dei
soggetti titolari di partita Iva generano ricavi inferiori a questa soglia) possono optare per un regime di determinazione del
reddito con criteri forfettari, applicando ai compensi una percentuale di abbatimento a titolo di spese del 22%. Il reddito così
determinato sconta una imposta sostututiva dell’Irpef pari al 15% (flat tax). Coloro che scelgono tale regime non applicano
l’Iva sulle fatture emesse (risultando così più appetibili i servizi offerti), ma perdono il diritto di detrazione dell’Iva sugli
acquisti. Regole particolari sono dettate per la determinazione degli altri redditi di lavoro autonomo, che non avviene applicando
il principio contabile in base alla differenza tra compensi e spese, bensì in modo forfettario e senza obblighi contabili, con la
previsione per le singole fattispecie rilevanti, di deduzioni calcolate in misura percentuale rispetto al compenso, a titolo di
riconoscimento forfettario delle spese. Se le spese sono superiori ai compensi si verifica una perdita rilevante ai fini fiscali. Le

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perdite fiscali derivanti da una attività produttiva di reddito di lavoro autonomo possono essere dedotte dal reddito complessivo
(compensazione orizzontale) e l’eventuale eccedenza non può essere riportata nei periodi di imposta successivi. I redditi da
lavoro autonomo rientrano nel cumulo dei redditi da assoggettare a Irpef, ma vengono assoggettati ad una ritenuta alla fonte
applicata dal soggetto che eroga il compenso (sostituto)→ di regola si tratta di una ritenuta a titolo di acconto, operata
applicando il compenso una aliquota fissa del 20%. In sede di dichiarazione, dopo la chiusura del periodo di imposta, si
applicheranno le aliquote progressive al reddito complessivo e si scomputerà dall’imposta lorda l’ammontare delle ritenute
effettuate. Nel reddito di lavoro autonomo la logica è quella di anticipare l’acquisizione del gettito tributario e prevenire
l’evasione fiscale al momento dell’erogazione dei compensi, che vengono segnalati al fisco rendendo difficile il loro occultamento
(omessa dichiarazione) da parte del lavoratore autonomo (il sostituto, inoltre, non ha alcun interesse a sottrarsi all’adempimento
fiscale per lui obbligatorio, perché tecnicamente non deve anticipare nulla in quanto sottrae l’ammontare delle ritenute dai
compensi che deve erogare).
Redditi diversi→ Questa categoria reddituale ha carattere residuale e complementare rispetto alle altre. È costituita da una
elencazione tassativa di fattispecie di reddito perché sono prive di collegamenti tra loro e prive di alcuni requisiti tipici delle altre
categorie di reddito. Manca una formula generica che riconduca a tassazione qualsiasi tipo di reddito non rientrante tra quelli
espressamente elencati. Le fattispecie di reddito elencate dal legislatore rientrano in tale categoria a condizione che non siano
conseguite in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, nell’esercizio di arti e professioni, nell’esercizio di imprese
commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice altrimenti si applicano le regole previste per il reddito di
lavoro dipendente, per i redditi di lavoro autonomo, o per il reddito di impresa. L’insieme delle fattispecie di reddito accomunate
nella categoria in esame può essere suddiviso in 3 gruppi caratterizzati da profili comuni: 1) Nel primo gruppo rientrano i redditi
costituiti dalle plusvalenze realizzate in occasione del compimento di una operazione di cessione a titolo oneroso di immobili;
2) Nel secondo gruppo rientrano i redditi costituiti dalle plusvalenze realizzate in occasione
della cessione a titolo oneroso di partecipazioni societarie; 3) Nell’ultimo gruppo rientrano fattispecie eterogenee.
Plusvalenze da cessione di immobili→ Le plusvalenze immobiliari derivano da operazioni economiche che hanno ad oggetto
terreni e fabbricati, che non vengono realizzate nell’ambito di una attività economica abituale. Anche se il TUIR non prevede più il
fine speculativo come fine per la tassabilità di tali plusvalenze, di fatto le plusvalenze tassabili come redditi diversi hanno questo
fine. Si pensi ad es. alla lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche
parziale, dei terreni e degli edifici: la lottizzazione è costituita da qualsiasi attività di utilizzazione del suolo che,
indipendentemente dal frazionamento fondiario prevede la realizzazione di edifici. In questo caso, sebbene la plusvalenza non sia
realizzata nel contesto di una attività economica continuativa, la si ritiene espressione di una capacità contributiva in quanto
collegata ad una attività in senso lato speculativa, ovvero finalizzata ad ottenere un profitto.
Un tipo di plusvalenza immobiliare deriva dalla cessione a titolo oneroso di immobili entro il quinto anno dal loro acquisto o dalla
loro costruzione. Non rilevano a tal fine le cessioni di immobili acquistati per successione o adibiti ad abitazione principale (del
cedente o dei suoi familiari) per la maggior parte del periodo di possesso. La cessione di immobili acquisiti per donazione
produce plusvalenza se avviene entro 5 anni dalla data di acquisto da parte del donante→ tali plusvalenze sono assoggettate ad
imposta secondo il regime ordinario, con facoltà di optare (all’atto di cessione) per l’applicazione di un’imposta sostitutiva
dell’Irpef con aliquota del 20%. Anche le plusvalenze che derivano dalla cessione di immobili entro il 5° anno dal loro acquisto o
dalla loro costruzione, sono tassate presumendo che il breve lasso di tempo che intercorre tra i 2 momenti sia indice del fatto che
acquisto e successiva rivendita (per quanto noncostituenti l’attività economica continuativa del contribuente) siano state
effettuate con intento speculativo. Per lo stesso motivo, non sono tassabili le plusvalenze derivanti da cessione di immobili
acquisiti per successione, ovvero adibiti ad abitazione principale. Sono comprese in ogni caso, cioè a prescindere dal titolo di
acquisto o dal genere di utilizzo, tra redditi diversi, le plusvalenze derivanti dalla cessione di un terreno che sia suscettibile di
utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In questo caso la plusvalenza è
collegata all’edificabilità del terreno e contrariamente alle ipotesi precedenti nelle quali si applica il regime ordinario di
tassazione, è assoggettata a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria). Infine sono imponibili le plusvalenze
derivanti da indennità di esproprio, o dal corrispettivo di cessione volontaria nel corso di un procedimento espropriativo, o di
somme risarcitorie dovute a causa di una occupazione di urgenza divenuta illegittima, relativamente a terreni destinati ad opere
pubbliche o ad infrastrutture urbane.
Plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie (capital gains)→ Si tratta di redditi finanziari derivanti dall’impiego del
capitale in rapporti che non garantiscono un risultato certo (capital gains). Tali plusvalenze sono assoggettate a regimi impositivi
diversi, tenuto conto della natura “qualificata” o “non qualificata della partecipazione. Tale distinzione si basa su un criterio
qualitativo che fa riferimento al tipo di partecipazione ceduta, ed un criterio quantitativo che fa riferimento al rapporto tra il
valore della partecipazione e il capitale della società. Mentre la plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione sociale
ad un prezzo superiore a quello di acquisto rientra nella categoria dei redditi diversi, il frutto delle partecipazioni (=dividendi e
interessi) costituisce reddito di capitale. La nozione di partecipazione sociale qualificata è basata su 2 parametri alternativi:
l’ammontare di capitale o di patrimonio che la partecipazione rappresenta; la percentuale di diritto al voto,
esercitabile nell’assemblea ordinaria, collegata alla partecipazione. Ne deriva che si ha una cessione di partecipazioni qualificate
quando “i diritti o titoli ceduti rappresentino complessivamente una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea
ordinaria superiore al 2 o 20% ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25% a seconda che si

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tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni”. Sono state assimilate alle cessioni di partecipazioni
qualificate le cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni la cui remunerazione è costituita dalla partecipazione ai risultati
economici della società emittente, le cessioni dei contratti di associazione in partecipazione in cui il valore dell’apporto (che non
sia costituito solo dal lavoro) è superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile (società con titoli negoziati in mercati
regolamentati o meno) e i contratti di cointeressenza agli utili. Il superamento della soglia percentuale qualifica la partecipazione
ceduta ed è valutato in relazione a tutte le cessioni complessivamente effettuate (anche se nei confronti di soggetti diversi)
nell’arco di 12 mesi decorrenti dalla data in cui i titoli e i diritti posseduti dal contribuente superino le percentuali di
qualificazione. Le regole di determinazione del reddito costituito da plusvalenze societarie sono contenute nell’art.68, e la
plusvalenza derivante da ogni singola cessione (sia di partecipazioni qualificate che di partecipazioni non qualificate) è costituita
dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo della partecipazione (se la differenza è negativa si ha una minusvalenza). Il
trattamento fiscale delle plusvalenze su partecipazioni societarie è differenziato e la loro tassazione può avvenire con 3 diversi
regimi: 1) Il regime della dichiarazione con imposta sostitutiva al 26%; 2) Nel regime del risparmio amministrato invece tutte le
incombenze fiscali sono trasferite all’intermediario. Qui l’imposta sostitutiva del 26% si applica su ogni singola cessione, a
condizione che i titoli o quote siano in custodia o amministrazione presso intermediari finanziari professionali abilitati, ai quali
deve essere comunicato l’esercizio di opzione. Se il risultato della cessione è una minusvalenza, è computata in diminuzione fino
a concorrenza, dalle plusvalenze realizzate alle successive operazioni poste in essere nell’ambito del medesimo rapporto di
amministrazione e nello stesso periodo, o nei successivi non oltre il quarto. 3) Il regime del risparmio gestito invece, si può
utilizzare a condizione che il contribuente abbia conferito ad un soggetto abilitato l’incarico di gestire le proprie partecipazioni
(gestione di masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non relativi all’impresa). L’imposta sostitutiva del 26%
viene applicata dagli intermediari sul risultato maturato dalla gestione, costituito dalla differenza tra il valore del patrimonio alla
fine e all’inizio dell’anno solare. Se il risultato di gestione è negativo, tale importo si riporta in diminuzione del risultato della
gestione per i periodi successivi (non oltre il quarto). Questo regime accomuna il prelievo mediante imposta sostitutiva sui redditi
diversi di natura finanziaria e sui redditi di capitale derivanti da attività finanziarie comprese nella massa patrimoniale affidata in
gestione.
Altri redditi diversi→ Derivano da operazioni economiche meno complesse e le regole per la determinazione e tassazione sono
più semplici. Rientrano in questa categoria le vincite alle lotterie, i redditi degli immobili situati all’estero, l’utilizzazione
economica delle opere d’ingegno, i redditi da attività d’impresa o lavoro autonomo occasionale e, con formula residuale, anche i
redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.
I redditi di lavoro autonomo e i redditi d’impresa sono le uniche due categorie per cui si utilizza per la determinazione del
reddito imponibile il metodo analitico contabile. Il reddito d’impresa è rubricato all’articolo 55 del Tuir, tuttavia quest’articolo
traccia gli elementi caratteristici del reddito d’impresa definendolo, mentre l’articolo 56 che si occupa della determinazione del
reddito d’impresa rinvia alle norme contenute nel titolo secondo, cioè quello relativo all’IRES. Infatti quello che diremo rileva per
le persone fisiche, per le società di persone e per le società di capitali. È vero che abbiamo detto che le società di persone non
sono soggetti passivi Irpef e non sono soggetti passivi Ires, ma abbiamo altresì detto che non è che il legislatore si sia dimenticato
di questa categoria di soggetti, ma l’imputazione del reddito prodotto da una società di persone avviene per trasparenza ai soci in
ragione della loro partecipazione al capitale sociale a prescindere dalla distribuzione dell’utile. Ai fini della determinazione del
reddito prodotto dalle società di persone, per poi imputarlo pro quota ai soci. Prima di imputarlo per trasparenza va però
determinato il reddito ed è per questo che dobbiamo determinarlo per le persone fisiche, per le società di persone e per le
società di capitali. Tuttavia l’art 6 del Tuir terzo comma dice: “i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice,
da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa e sono determinati
unitariamente secondo le norme relative a tali redditi”. I criteri per la determinazione del reddito d’impresa sono soggettivi e
oggettivi. Per quel che riguarda il criterio soggettivo, assume rilievo il soggetto che produce il reddito. Se il reddito viene prodotto
da una società in nome collettivo o da una società in accomandita semplice e quindi società di persone, da qualunque fonte
provenga il reddito è sempre reddito d’impresa: questo si chiama principio di attrazione o di assorbenza significa che le regole
per la determinazione del reddito d’impresa si applicano per le società di persone da qualunque fonte provenga il reddito.
L’approccio del legislatore è di tipo casistico-enunciativo nelle sei categorie reddituali e non c’è una definizione di carattere
generale di reddito, ma si deve andare a rintracciare la fonte economica di reddito per individuare la categoria reddituale, per cui
se la fonte economica è il capitale, è reddito di capitale. Nel caso delle società di persone non funziona così, perché se possiede
un fabbricato il reddito prodotto da quel fabbricato non è reddito fondiario ma è reddito d’impresa. Quindi se un fabbricato è
posseduto da una persona fisica allora è reddito fondiario, se invece il fabbricato o il terreno è posseduto da una società di
persone il reddito prodotto è reddito d’impresa: è questo il principio di attrazione o di assorbenza. Vale anche per le società di
capitali, il reddito da qualunque fonte provenga è reddito d’impresa. Il problema si pone solo per le persone fisiche oppure per
gli enti non commerciali soggetti passivi Ires che però svolgono anche attività commerciale. Per le persone fisiche bisogna capire
se quel soggetto svolge attività d’impresa o piuttosto attività di lavoro autonomo, ovviamente le regole per la determinazione del
reddito cambiano. Se è reddito d’impresa non c’è il sostituto d’imposta, il principio non è quello di cassa ma quello di
competenza, salvo che non vi sia una contabilità semplificata. Cambiano le regole, quindi dobbiamo capire se quello prodotto è
un reddito d’impresa. Innanzitutto dobbiamo capire che cosa intendiamo per impresa facendo riferimento al concetto civilistico
d’impresa. Dal codice civile non c’è una definizione d’impresa, c’è la definizione d’imprenditore, articolo 2082 c.c.:

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“l’imprenditore è colui che esercita professionalmente un’attività economica organizzata finalizzata a produrre beni e servizi.”
L’articolo 2195 c.c. elenca tutte le attività per le quali vi è l’obbligo di registrazione nel registro delle imprese tenuto dalla camera
di commercio ed è perché sono attività evidentemente imprenditoriali. All’articolo 2083 c.c. c’è la definizione di piccolo
imprenditore; all’art. 2135 c.c. quella di imprenditore agricolo; all’art 2555 c.c. c’è la definizione di azienda che è il complesso di
beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio d’impresa. Quindi se mettiamo insieme gli articoli 2082 e 2555 si evince che
l’impresa civilisticamente è un’attività economica organizzata finalizzata a produrre beni e servizi. Dal punto di vista civilistico
viene fuori che uno degli elementi caratteristici dell’impresa è l’organizzazione, ma dal punto di vista tributario possiamo
considerare assolutamente sovrapponibile questa definizione? No. Perché dal punto di vista tributario può esserci attività
d’impresa ancorché non vi sia il requisito dell’organizzazione. Quindi anche in questo caso il concetto d’impresa dal punto di vista
tributaristico è più ampio di quello civilistico così come il concetto di residenza. L’articolo 55 del Tuir rubricato “Redditi
d’Impresa” enuncia: “Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese
commerciali si intende l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva delle attività rubricate nell’articolo 2195 c.c. e
delle attività indicate alle lettere b e c del secondo comma dell’articolo 32 che eccedono i limiti stabiliti anche se non organizzati
in forma d’impresa.”. Quindi tutto ciò che da un punto di vista civilistico è da considerare impresa e che quindi riguarda una delle
attività indicate nell’articolo 2195 c.c. laddove vengono registrate tutte le attività soggette a registrazione e in quanto tali attività
d’impresa, lo sono anche dal punto vi vista fiscale. Tuttavia anche altre attività che non siano organizzate in forma d’impresa, le
attività elencate nell’articolo 2195 c.c. e quelle relative all’articolo 32 del Tuir, sono comunque, ancorché non organizzate, redditi
d’impresa. Inoltre l’art 55 continua dicendo che sono altresì redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di attività
organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione dei servizi che non rientrano nell’articolo 2195 c.c., i redditi derivanti
dall’attività di sfruttamento di miniere, cave e torbiere, e redditi dei terreni per la parte derivante dall’esercizio delle attività
agricole di cui all’articolo 32 delle società in nome collettivo. Quindi riepilogando sono attività d’impresa dal punto di vista fiscale
tutte quelle contenute nell’articolo 2195 c.c. anche se non sono organizzate, mentre dal punto di vista civilistico è indispensabile
l’organizzazione, dal punto fiscale è rilevante l’oggetto dell’attività. Inoltre rientrano tra le attività d’impresa anche quelle relative
all’articolo 32 del Tuir laddove si superano i limiti stabiliti dall’articolo stesso: l’articolo 32 disciplina il reddito agrario, che è un
reddito fondiario. All’interno dei redditi fondiari distinguiamo il reddito dominicale e il reddito agrario. Il reddito dominicale è
quello legato al terreno in quanto tale e ad eventuali capitali stabilmente investiti sul terreno; il reddito agrario deriva
dall’esercizio di un’attività svolta su quel terreno entro determinati limiti. Quindi se si rispettano questi limiti contenuti nell’art 32
il reddito è un reddito agrario, altrimenti diventa reddito d’impresa. Le differenze tra reddito d’impresa e reddito di lavoro
autonomo sono legate principalmente alla prevalenza dell’apporto personale e professionale nel caso dei redditi di lavoro
autonomo, e la prevalenza dell’organizzazione dei fattori produttivi per il reddito d’impresa. Tuttavia non sempre è agevole
andare a discernere tra questi due redditi. Ad esempio il problema si pone per le attività immobiliari o paramediche. In questo
caso assume rilievo anche l’aspetto civilistico perché se l’attività svolta è una di quelle attività per le quali è indispensabile
l’iscrizione al registro delle imprese (art 2195 c.c.) allora fiscalmente quella è un’attività d’impresa e quindi produce reddito
d’impresa. Il reddito d’impresa così come il reddito di lavoro autonomo deve avere un’altra caratteristica, quella della abitualità.
Se l’attività non è svolta abitualmente non sarà reddito d’impresa ma reddito diverso. L’abitualità non è legata solo ad un fatto
temporale ma è legata anche e soprattutto alla sistematicità di quella attività svolta nel tempo (esempio il collezionista che ha
collezionato oggetti per vent’anni e poi decide di venderli e impiega due o tre anni per farlo non vuol dire che stia svolgendo
attività d’impresa, ma viene considerato reddito diverso proprio perché viene meno uno degli elementi caratteristici, l’abitualità).
Modalità di determinazione del reddito d’impresa Per quanto riguarda il principio di imputazione del reddito d’impresa al
periodo d’imposta, si distinguono due grossi principi: principio di cassa e di competenza. Secondo il principio di cassa i costi e i
ricavi sono quelli effettivamente sostenuti o incassati nell’esercizio, secondo il principio di competenza assume rilievo la
maturazione economica nell’esercizio e cioè vengono considerati costi e ricavi che sono maturati. Da qualche tempo, per quelle
imprese con regimi contabili semplificati e non ordinari, ancorché producano reddito d’impresa vige il principio di cassa da due o
tre anni a questa parte, quindi assumono rilievo i costi e i ricavi effettivamente sostenuti e non assumono più rilievo le rimanenze
finali di magazzino. Mentre per gli imprenditori che sono in contabilità ordinaria o per opzione o perché obbligati, vale il principio
di competenza se producono reddito d’impresa. Per le società di capitali che devono redigere il bilancio di esercizio, a
prescindere dal volume di affari vale sempre il principio di competenza. Dal punto di vista del volume di affari, del volume di
vendite di beni o di prestazioni di servizi, al di sopra del quale si è obbligati alla contabilità ordinaria e al di sotto del quale si può
scegliere se avere la semplificata o l’ordinaria, il limite è 400 mila euro per la prestazione di servizi, 700 mila euro per la cessione
di beni. Questo vuol dire che tutti i soggetti che hanno un volume d’affari pari o inferiore possono ottenere il regime semplificato.
Per chi supera queste soglie c’è l’obbligo della contabilità ordinaria e vige il principio di competenza. Inoltre come per il lavoro
autonomo, anche per coloro che svolgono attività d’impresa, che non superano un volume di affari di 65 mila euro, possono
optare per il regime forfettario e quindi determinare forfettariamente il proprio reddito da sottoporre a tassazione senza fare la
differenza tra ricavi e costi, ma sarà calcolato forfettariamente secondo una percentuale che varia al variare della tipologia
dell’attività. Chi sostiene molti costi generalmente non applica il regime forfetario perché in questo modo non è possibile dedurli.
I vantaggi del regime forfettario sono: - Si applica una sola aliquota (flat) pari al 15% sul reddito determinato forfettariamente
applicando una percentuale all’ammontare dei ricavi -> viene meno il sistema della progressività; - I costi non assumono più
rilievo; - Non si deve addebitare l’iva; - Non si deve emettere la fattura elettronica; - Non si è tenuti all’Isa (indicatori di affidabilità

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fiscale); - Ecc. Articolo 109 Tuir rubricato “Norme generali sui componenti del reddito d’impresa” è quello che assume rilievo per
la determinazione del reddito d’impresa. Il primo principio contenuto in quest’articolo è il cd principio di determinazione che al
dire il vero non è contenuto nell’articolo 109 ma nell’articolo 83 Tuir, titolo secondo, rubricato “Determinazione del reddito
complessivo”: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico relativo
all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri
stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”. Il conto economico è una delle due sezioni del bilancio insieme allo
stato patrimoniale, rendiconto finanziario e nota integrativa. Ma il conto economico non ce l’hanno solo le società di capitali, ma
anche le società di persone e le persone fisiche; l’imprenditore ha un conto economico anche se non deve depositarlo alla
camera di commercio. Per determinare il reddito d’impresa si parte dal risultato del conto economico che può essere positivo
(utile) o negativo (perdite). Si parte dall’utile o dalla perdita che viene fuori dal conto economico relativo a quel periodo
d’imposta. Tuttavia dice il testo unico “è determinato apportando all’utile o alla perdita le variazioni in aumento o in diminuzione
conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.”. C’è un problema. Dobbiamo
apportare delle variazioni al risultato che viene fuori dal conto economico perché non si può prendere il risultato che viene fuori
dal conto economico, applicare le aliquote o l’aliquota. Questo è dovuto al fatto che l’obiettivo che si prefigge il legislatore
civilistico è divergente rispetto alle esigenze e agli obiettivi del legislatore fiscale. Il principio guida che caratterizza il legislatore
civilistico nel dettare le norme per la redazione del bilancio d’esercizio è il principio di prudenza insieme a correttezza e veridicità.
Il principio di prudenza è il più importante perché rende il bilancio corretto e veritiero, queste sono conseguenza del principio di
prudenza. Dal punto di vista civilistico la cosa più importante è fornire al soggetto economico inteso in senso ampio, intendendo
tutti coloro che hanno interesse ad avere informazioni da quella azienda (fornitori, clienti, il Comune in cui l’azienda opera). Il
principio di prudenza porta a non sopravvalutare mai le attività ma a sottostimarle e a sovrastimare le passività e non a
sottostimarle, perché tendenzialmente la prudenza porta a sottodimensionare dal punto di vista economico e patrimoniale una
realtà imprenditoriale. Dal punto di vista civilistico meglio sottostimare un credito che non svalutarlo; meglio sopravvalutare un
debito piuttosto che sottovalutarlo. Dal punto di vista fiscale invece l’interesse che deve tutelare il legislatore è l’interesse fiscale
previsto dall’articolo 53 della costituzione (incamerare gettito). Vuol dire che non bisogna sottostimare le attività e sopravvalutare
le passività e cioè l’esatto contrario di quello che avevamo detto per il principio di prudenza. Queste divergenze giustificano il
fatto che all’utile o alla perdita che derivano dal conto economico si apportino delle variazioni in aumento o in diminuzione
previste dalla normativa tributaria. Si va a conguagliare l’utile o la perdita derivanti dal conto economico a quello che poi è il
risultato fiscalmente rilevante: questo principio prende il nome di principio di derivazione vuol dire che il reddito imponibile
deriva dal risultato civilistico del conto economico. Si parte dall’utile o dalla perdita derivante dal conto economico e pervengo a
un risultato fiscalmente rilevante apportando al conto economico variazioni in aumento o in diminuzione. La variazione in
aumento rispetto al risultato civilistico si può avere in due modi: o perché aggiungiamo ricavi o perché diminuiamo costi. Le
variazioni in diminuzione sono l’esatto opposto: o diminuiscono i ricavi rispetto a quelli contenuti nel conto economico o
aumentano i costi. Le variazioni possono essere inoltre temporanee o permanenti. Sono temporanee quando la variazione in
aumento o in diminuzione assume rilievo, ad esempio, nel 2019 ma probabilmente sarà interiorizzata anche negli anni successivi.
Ad esempio considero dal punto di vista fiscale una variazione in aumento derivante da un minor costo, ma questo minor costo
poi lo vado a recuperare negli esercizi successivi, quindi quella variazione è temporanea perché alla fine di un quinquennio
recupererò tutti i costi. La variazione è permanente quando la variazione dei costi del 2019 dal punto di vista fiscale non la
recupererò mai più. Se ho una spesa telefonica di 100€ quando faccio la rilevazione in partita doppia perché ricevo la fattura del
canone di abbonamento, la iscrivo in “diversi fornitore” + l’iva su acquisti e debito verso fornitori. Quindi nel conto economico
riporto 100€ di spese telefoniche. Ma un principio fondamentale è il principio di inerenza che caratterizza la determinazione del
reddito d’impresa. Un costo è inerente se è strumentale funzionale all’esercizio dell’attività di lavoro autonomo o d’impresa. In
questo caso non essendo possibile stabilire quante telefonate si fanno per ragioni lavorative e quante per ragioni personali, il
legislatore considera deducibile e quindi inerente l’80% della spesa telefonica. Non si lede il principio di capacità contributiva se il
costo viene dedotto in parte, perché evidentemente quel costo non partecipa integralmente alla determinazione del reddito,
quindi la capacità contributiva derivante dall’attività non può tenere conto del 100% di quel costo, non è possibile dedurlo
integralmente. Dal punto di vista civilistico devo inserire nel conto economico tutti e 100€ perché civilisticamente devo
rappresentare fedelmente l’accadimento; leggendo la norma tributaria vedo che la spesa telefonica la posso dedurre per 80€
quindi sto riducendo i costi e attuando una variazione in aumento.
6.Imposta sul reddito delle società IRES. L’imposta sul reddito delle società è stata istituita con d.lgs. n.344 del 2003.
Inizialmente al suo posto era prevista l’Irpeg, cioè l’imposta sulle persone giuridiche. Il presupposto dell’IRES, all’art.72 TUIR: “il
presupposto dell’imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate
nell’articolo 6”. Questo articolo ci dice che hanno lo stesso presupposto dell’IRPEF, infatti dall’art.1 de TUIR varia soltanto le
parole “imposta sul reddito delle persone fisiche” con “imposta sul reddito delle società”. Tanto l’IRPEF quanto IRES sono
imposte c.d. periodiche, cioè praticamente vanno a colpire autonomamente con una nuova obbligazione tributaria ciascun
periodo di imposta, che nell’IRPEF coincide nell’anno solare, mentre l’IRES può oppure no coincidere con l’anno solare. Il fatto
che vi siano più periodi di imposta e che vi siano obbligazioni tributarie autonome tra un periodo e l’altro questo rende IRES
imposta periodica. L’IRES è anche imposta proporzionale, e questa è una delle differenze più importanti con l’IRPEF che è
un’imposta progressiva per scaglioni di reddito, quindi l’aliquota cresce al crescere del reddito, mentre per l’IRES l’aliquota è

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sempre la stessa a prescindere dal livello del reddito ed è pari al 24%. Un altro elemento distintivo è che l’IRPEF è un’imposta
personale, cioè nella quale assumono rilievo gli elementi personali e familiare del contribuente ai fini della determinazione
dell’imponibile e dell’imposta dovuta dal contribuente, mentre per quando riguarda l’IRES non assumono rilievo elementi
personali e familiari, perché la società è un’entità giuridica diversa dagli eventuali soci persone fisiche che ne fanno parte, e
quindi è imposta reale, cioè assumono rilievo solo elementi oggettivi (quale il reddito), per la determinazione dell’imposta
dovuta. Un elemento comune è che entrambe vanno a colpire il reddito, cioè vanno a colpire una manifestazione diretta di
capacità contributiva che è il possesso del reddito, e quindi sono imposte dirette o sui redditi. Altro elemento distintivo è
rappresentato dai soggetti passivi, l’art. 73 del TUIR disciplina i soggetti passivi e li raggruppa in 4 grandi macro-categorie. Tra
queste 4 categorie ci sono degli elementi distintivi, ed in particolare 2 che sono la residenza (come nell’IRPEF), infatti i soggetti
passivi possono essere sia i residenti che i non residenti per la parte di reddito che producono nel territorio dello Stato. L’altro
elemento che assume rilievo per l’IRES è l’elemento della commercialità, cioè si discrimina tra enti commerciali ed enti non
commerciali. È importante distinguere tra queste 4 categorie di soggetti passivi, perché sappiamo che quando il Legislatore
Fiscale fa una elencazione ci sarà una ragione, come abbiamo già visto nell’art.6 TUIR dove il legislatore ha elencato 6 categorie
reddituali, dove al variare della categoria reddituale variavano le regole di determinazione reddituale, e lo stesso succede con
l’IRES, al variare della categoria di soggetti passivi ai fini IRES variano le regole di determinazione del reddito. L’art.73 TUIR
rubricato: soggetti passivi, distingue tra: 1. Prima macro-categoria categoria: Società per Azioni, Società in Accomandita per
Azioni, Società a Responsabilità limitata, Società Cooperativa e di Mutua Assicurazione, residenti nel territorio dello Stato. 2.
Seconda macro-categoria categoria: è rappresentata dagli enti pubblici (non elencati nell’art.74) e privati diversi dalle società
nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo principale l’esercizio di attività commerciale, in
questa categoria esercizio di una attività esclusivamente o prevalentemente commerciale. Nella prima categoria il legislatore non
ha precisato che svolgessero attività commerciale perché per la tipologia di attività le società di capitali per definizione sono enti
commerciali, perché sono organizzare in forma di impresa con finalità lucrativa, che è quella che discrimina la differenza tra ente
commerciale e non commerciale, che perseguono altre finalità istituzionali che per natura non dovrebbero essere commerciali.
Quindi la differenza è che se l’attività è commerciale evidentemente produce reddito di impresa e quindi ai fini della
determinazione del relativo reddito sono applicabili le regole che abbiamo analizzato nelle lezioni passate. Mentre se l’ente non è
commerciale le regole di determinazione del reddito varieranno come vedremo in seguito. 3. Terza macro-categoria categoria:
gli enti pubblici e privati diversi dalle società ed i trust che non hanno per oggetto esclusivo principale l’esercizio di attività
commerciale, residenti nel territorio dello Stato. Un ente può anche svolgere attività commerciale purché questa attività
commerciale non sia prevalente ed esclusiva affinché questo ente rimanga non commerciale. Ad esempio, i circoli ricreativi o
un’associazione non riconosciuta, sportiva, culturale, etc. questi no enti non commerciali perché l’attività prevalente è
istituzionale cioè non persegue finalità lucrative ma possono svolgere attività commerciale purché non sia prevalente ed
esclusiva. 4. Quarta macro-categoria categoria: le società e gli enti di ogni tipo compresi i trust con o senza personalità giuridica
non residenti nel territorio dello Stato. Al variare della categoria di soggetto passivo, varieranno le regole di determinazione del
reddito. Tuttavia, siccome assumono rilievo la residenza e la commercialità nel distinguere le varie categorie di soggetti passivi
quindi dobbiamo analizzare questi due elementi.
L’art. 73 TUIR, comma 3 ci dice che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior
parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
Sul concetto di residenza ci sono delle similitudini rispetto all’IRPEF perché anche nell’IRES si parla della maggior parte del
periodo di imposta, quindi bastano i famosi 183 giorni che rappresentano la maggior parte del periodo di imposta, negli anni
bisestili 184. Per le società si parla di sede legale e non di domicilio o iscrizioni alle anagrafiche che sono elementi caratteristici
della persona fisica per cui non possono adattarsi alle società. Tuttavia, oltre la sede legale vi possono essere sedi amministrative,
e quindi i criteri sono alternativi, cioè per essere considerata residente la società basta o la sede legale o la sede amministrava o
l’oggetto principale. E quindi entra in gioco il meccanismo della tassazione mondiale che abbiamo visto per le persone fisiche,
cioè qualunque reddito ovunque prodotto deve essere dichiarato dalla società in Italia, fermo restando le tutele che eliminano il
rischio di doppia tassazione della stessa fattispecie imponibile in più paesi, cioè o attraverso il meccanismo del credito di imposta
oppure attraverso le convenzioni bilaterali che possono essere sottoscritte dai vari paesi. Anche qui c’è una norma antielusiva,
cioè vengono considerati residenti nel territorio dello Stato anche quelle società e quegli enti che hanno trasferito la residenza
ma che di fatto questa residenza all’estero non è reale ma fittizia. In merito alla commercialità l’art. 73 TUIR comma 4 ci dice
che: “l’oggetto esclusivo principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, allatto costitutivo o allo statuto se
esistente in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata”. Quindi bisogna verificare se vi è uno di questi fattori che
determina la commercialità, dove mancasse un riferimento allora assume rilievo l’elemento sostanziale, cioè quale è l’attività
svolta da quella attività o da quell’ente, quindi l’individuazione dell’attività svolta. In merito al disconoscimento della qualifica di
ente non commerciale vi una sentenza della Corte di Cassazione, secondo la quale il fisco in sede di controllo fiscale può
dimostrare che le previsioni contenute nell’atto costitutivo o nello statuto non rappresentano fedelmente il tipo di attività in
concreto svolta dall’ente, disconoscendo la qualifica di ente non commerciale ed accettando quella di ente commerciale, quindi
non basta un atto costitutivo o uno statuto. Un ente non perde il requisito della non commercialità se l’attività commerciale
svolta non è prevalente rispetto all’attività svolta, se ad esempio abbiamo una associazione sportiva, l’attività istituzionale è non
lucrativa cioè di promozione dello sport, ma tuttavia quell’ente può gestire anche un attività commerciale, come ad esempio un

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bar, purché gli introiti derivanti da questa attività commerciale non siano prevalenti rispetto agli investimenti effettuati per
l’attività istituzionale e gli introiti non superino quelli delle quote associative. È importante distinguere tra enti commerciali e
non, perché gli enti non commerciali usufruiscono di agevolazioni fiscali, ma soprattutto perché la determinazione del reddito è
diversa. Nel caso delle società, l’art.73 TUIR, comma 5 bis prevede una disciplina con finalità antielusive, è una norma che
disciplina le c.d. società esterovestite, cioè che sono delle società che hanno trasferito la residenza all’estero, vestendosi di una
società non residente, ma di fatto sono società controllate da soggetti che risiedono nel territorio dello Stato e che hanno fissato
la sede legale di quella società all’estero solo per fruire di agevolazioni fiscali. L’art.73 TUIR, comma 5 bis: “salvo prova contraria si
considera esistente nel territorio dello Stato, la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono partecipazioni di
controllo, se in alternativa sono controllati anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello stato, o sono
amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto in prevalenza di consiglieri residenti nel
territorio dello Stato”. Quindi se le società residenti all’estero sono controllati da soggetti residenti nel territorio dello Stato, o
sono amministrati prevalentemente da componenti dell’organa amministrativo che sono residenti nel territorio dello stato,
devono provare che l’attività svolta all’estero è effettiva e non per fruire di benefici fiscali. L’art. 74 TUIR disciplina lo Stato e gli
Enti Pubblici, e dice che gli organi e le amministrazioni dello Stato compresi quelli che hanno ordinamento autonomo non sono
considerati soggetti passivi IRES. L’imposta è dovuta per singoli periodi, quindi abbiamo obbligazioni tributarie autonome come
per IRPEF anche per l’IRES per ciascun periodo di imposta matura un’obbligazione tributaria che poi viene estinta, essendo
imposta periodica, pagando l’Ires per quello esercizio e intanto nasce un nuovo obbligo tributario per l’esercizio successivo.
Anche nelle società di capitali, come per le persone fisiche, si deroga al principio di autonomia dell’obbligazione tributaria in
relazione al riporto delle perdite, che possono influenzare gli esercizi successivi con il metodo di riporto. Il periodo di imposta
per ciò che attiene alle società e agli enti soggetti passivi IRES, “è costituito dall’esercizio periodo di gestione della società o
dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata dell’esercizio periodo di imposta non è determinata dalla
legge o dall’atto costitutivo, è determinata in due o più anni, il periodo di imposta è costituito dall’anno solare”. Ad esempio, le
società sportive di calcio, normalmente non hanno l’esercizio sociale che va dal 1° Gennaio al 31 Dicembre, ma va dal 1° luglio al
30 Giugno, questo perché l’attività agonistica normalmente inizia nel secondo semestre dell’anno e finisce nel primo semestre,
questo ovviamente è previsto dall’atto costitutivo o dallo statuto. Dove non indicato coincide con l’anno solare. Mentre per le
persone fisiche soggetti passivi Irpef normalmente il periodo di imposta coincide con l’anno solare. L’aliquota è pari al 24%.
Tuttavia, ci sono delle aliquote agevolate che sono state introdotte con il decreto legge 34 del 2019 a far data dal periodo di
imposta 2019. Infatti, è prevista una tassazione agevolata pari al 22,5%, che nel 2022 sarà del 20,5, per gli utili reinvestiti in
azienda. Questo significa che il legislatore utilizza la leva fiscale per incentivare l’utilizzo degli utili nella propria azienda. Questo in
qualche modo è sovrapponibile al ragionamento che il legislatore tende a privilegiare il reinvestimento degli utili all’interno della
società, cioè di lasciare gli utili sotto forma di riserva del patrimonio netto per patrimonializzare la società, e questo lo fa
scoraggiando la deducibilità degli interessi passivi, ma anche premiando chi reinveste gli utili all’interno della propria società
effettuando investimenti, e quindi sull’utile reinvestito la società può fruire di una aliquota agevolata. Poi ci sono altre
agevolazioni che riguardano determinati soggetti: o Società cooperative di produzione e lavoro: che sono formate da soci che
prestano la propria attività lavorativa all’interno e che hanno dei regolamenti previsti dalle norme e che in buona sostanza vanno
a costituire, con gli eventuali avanzi di amministrazione, un fondo e tutti i beni acquisiti durante l’attività devono essere devoluti a
questo fondo. Quindi queste cooperative fruiscono di queste agevolazioni che spesso sono esenzioni o Altri enti che vedremo in
seguito. Sono previste delle maggiorazioni dell’aliquota IRES con un incremento di 10,5 punti percentuale, quindi 34,5% per le
c.d. società di comodo, cioè quelle società che in qualche modo vengono utilizzate soprattutto apportare dei vantaggi ai soci che
utilizzano determinati beni che non sono beni acquistati per l’esercizio di una attività, ma non producono reddito. Ad esempio, in
passato si acquistavano delle grosse imbarcazioni a nomi di società, e le società si inventavano dei noleggi, ma di fatto era
soltanto un modo per fruire della detraibilità dell’Iva assolta sull’acquisto, etc. Quindi dove queste società non rispettano
determinati parametri stabiliti dal legislatore, e quindi queste società vengono considerate di comodo, non operative, e quindi
penalizzate con un’aliquota maggiore, cioè 34,5%, ed altri limiti come l’impossibilità di detrarre l’Iva sugli acquisti. Tuttavia, non è
detto che tutte le società che non raggiungono i parametri, cioè i ricavi minimi, siano da considerare soggetti che vogliono
evadere, infatti è previsto il c.d. interpello disapplicativo. Abbiamo già parlato dell’interpello tax ruling è uno degli strumenti di
cui dispone il contribuente mediante il quale il contribuente può interrogare preventivamente l’amministrazione finanziaria sulla
regolarità di un suo comportamento. Tra le varie forme di interpello, ci è anche l’interpello disapplicativo, con il quale il
contribuente al fine di non fare applicare la normativa sulla società di comodo (quindi non vedersi applicata una aliquota del
34,5%) può dire preventivamente all’amministrazione finanziaria di non applicare la normativa delle società non operative,
perché preventivamente ti spiego il perché non ho potuto raggiungere quell’ammontare minimo di ricavi per non essere
considerata società di comodo, e quindi l’amministrazione valuta e può disapplicare la normativa, cioè non applica una aliquota
maggiorata ai fini IRES, non applica sanzioni e quindi non penalizza quel contribuente. Ad esempio, alcune Start Up che nei primi
anni non riuscivano ad avere degli utili perché mancava un’autorizzazione. Anche nell’IRES come nell’Irpef, ci sono le c.d.
obbligazioni tributarie autonome, cioè per ciascun periodo di imposta nasce un’obbligazione tributaria che poi si estingue con il
pagamento dell’Ires dovuto dal contribuente. Tuttavia, anche nell’Ires vi è una deroga a questo principio di autonomia
dell’obbligazione tributaria, la deroga è rappresentata dal riporto delle perdite. Le perdite possono essere riportate da un anno
all’altro, anche per più anni, però con alcuni limiti. Il primo limite è rappresentato dal fatto che le perdite possono andare a

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neutralizzare fino un massimo 80% dell’utile, quindi non si possono portare in diminuzione fino alla concorrenza dell’utile ma
fino ad un massimo pari all’80% dell’utile. La quota eccedente dell’80% può essere portata in diminuzione negli esercizi
successivi. Mentre le perdite conseguite nei primi 3 esercizi di vita della società possono essere portate interamente fino alla
concorrenza dell’utile. Per la determinazione dell’imposta dovuta, bisogna considerare: 1) Detrazione di imposta per oneri: cioè
dall’imposta lorda si detrae fino alla concorrenza del suo ammontare un importo pari al 19% di alcuni oneri previsti dall’art.15 2)
Scomputo degli acconti 3) il riporto delle eccedenze Come nell’Irpef anche ai fini IRES gli eventuali acconti versati nel periodo di
imposta precedente devono essere portati in diminuzione. Così come vengono portati in diminuzione eventuali crediti di imposta
per imposte pagate all’estero. Se l’ammontare complessivo dei crediti di imposta pagati all’estero eccedesse l’imposta dovuta, il
contribuente ha diritto di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa per i periodi successivi, o eventualmente
portare in compensazione orizzontale (un credito IRES compensato con un debito IVA) o verticale (un debito Ires non si paga
perché abbiamo a credito Ires). Regole per la determinazione del reddito per ciascuna categoria di soggetti passivi. Per le prime
due macro-categorie di soggetti passivi, essendo enti commerciali ad essi si applicano le regole che abbiamo visto per il reddito
di impresa. Quindi è applicabile l’art. 83 del TUIR. Per la terza macro-categoria, che riguarda gli enti non commerciali, si applicano
le regole che abbiamo visto per le persone fisiche, cioè quale somma algebrica delle 6 categorie reddituali, ovviamente c’è
qualche categoria che non possono avere, come il reddito da lavoro dipendente che un ente non commerciale non può avere,
mentre se hanno un fabbricato allora il reddito è determinato secondo le regole dei redditi fondiari, mentre se lo stesso
fabbricato è detenuto da una società quello a prescindere dalla fonte economica è reddito di impresa. Per la quarta categoria,
cioè quella delle società ed enti non residenti, in questo caso bisogna vedere: 1) enti non residenti che svolgono attività
commerciale: a questi si applicano le regole degli enti commerciali, quindi reddito di impresa. 2) enti non residenti che non
svolgono attività commerciale: si applicano le regole per enti commerciali residenti.
Un discorso a parte va fatto per le c.d. ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale) che devono essere iscritte in un
apposito registro tramite presentazione di una istanza alla direzione regionale delle entrate, inoltre devono avere delle previsioni
statuarie molto importanti, e devono rispettare dei requisiti, cioè negli statuti devono prevederelo svolgimento di attività in uno
dei seguenti settori: assistenza sociale, assistenza, sanitaria, beneficienza, istruzione, formazione,…. Queste organizzazioni non
lucrative sono molto agevolate, perché hanno l’esenzione delle imposte IRES, esenzione da IVA, esenzioni da tributi minori come
l’imposta di bollo, di registro, etc. Sono agevolati anche per il fatto che eventuali donazioni (atti di liberalità) da parte delle
persone fisiche o di altri enti che donano delle somme a queste organizzazione, danno diritto a chi fa le donazioni a detrarre dalle
proprie imposte ciò che hanno donato. Questi enti per essere agevolate non solo devono svolgere attività non lucrative, ma
devono svolgere delle specifiche attività come ad esempio: o assistenza sociale e socio-sanitaria o formazione o istruzione o
beneficienza o etc. Questi enti non residenti che sono disciplinati dagli articoli 151 e seguenti del Testo Unico, sono quegli enti
che vengono sottoposti a tassazione a seconda di ciò che svolgono. Tra gli enti non residenti assume rilievo il c.d. Istituto della
stabile organizzazione perché gli enti non residenti sono sottoposti a tassazione secondo le regole caratteristiche degli stessi enti
residenti. Per cui se c’è un ente non residente che svolge attività commerciale all’interno del nostro paese va trattato come i
soggetti che nel nostro paese producono reddito di impresa. La Stabile organizzazione (previsto dall’Oxem) è un istituto
introdotto nel nostro ordinamento tributario con l’introduzione dell’IRES. L’espressione stabile organizzazione comprende una
sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, cioè al ricorre di una di queste fattispecie
elencate nell’art.162 TUIR si ritiene che l’ente non residente abbia nel nostro paese una stabile organizzazione. Perché se vi è una
stabile organizzazione, per questa vengono applicate ai fini della determinazione del reddito prodotto nel nostro paese le stesse
regole che abbiamo analizzato per il reddito di impresa. Alcune sentenze della Corte di Cassazione sulla configurazione di una
stabile organizzazione: o si configura qualora la sede di affari sia strutturata per personale e dotazioni tecniche in modo tale da
rendere possibile lo svolgimento autonomo delle operazioni economiche nel nostro paese Alla stabile organizzazione sono legate
determinate regole, ad esempio se vi è un rapporto tra la stabile organizzazione e l’ente residente all’estero, titolare di questa
stabile organizzazione, di può entrare nel merito dei prezzi praticati nel momento in cui la stabile organizzazione va a rifornirsi di
materiale di consumo o materie prime dall’ente residente all’estero, perché si applica il c.d. meccanismo del transfer price, cioè
per evitare elusioni e quindi prezzi più alti o più bassi a seconda la convenienza dell’ente residente all’estero, per eventualmente
trasferire costi più elevati in Italia laddove c’è un regime fiscale meno favorevole rispetto a dove è residente l’ente che ha quella
stabile organizzazione, si applica il meccanismo del transfer price, cioè i prezzi che vengono ad interessare i rapporti commerciali
tra la stabile organizzazione e l’ente residente all’estero titolare di quella stabile organizzazione, sono considerati
dall’amministrazione finanziaria del nostro paese dal punto di vista della congruità rispetto ai prezzi di mercato in regime di libera
concorrenza. Quindi se una stabile organizzazione acquista all’estero a prezzi più elevati per cercare di neutralizzare i ricavi e
quindi rendere più basso il reddito nel nostro paese, allora l’amministrazione finanziari non riconosce quel prezzo, perché
applicando il meccanismo del transfer price quel prezzo è più basso rispetto a quello che è il prezzo di mercato in regime di libera
concorrenza. L’art.162 comma 2 lettera f bis disciplina una disposizione antielusiva che riguarda la presenza digitale tramite
internet. La c.d. Web-Tax che è stata introdotta per cercare di colpire i grossi colossi della vendita digitale tramite internet, che
sono tutte piattaforme che hanno sede all’estero. La Web-Tax è una aliquota aggiuntiva, pari al 3% e decorre dal 2020, sulle
prestazioni di servizi digitali resi da imprese che realizzano un determinato volume di affari.
Prima dell'introduzione dell'Ires nel 2003, era vigente nel nostro sistema tributario l'Irpeg, l'imposta sul reddito delle persone
giuridiche. Questo passaggio modificò nella sostanza l'impostazione del legislatore fiscale, nel senso che prima la tassazione era

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rivolta ai soci e solo in termini di acconti alle società. Adesso invece è cambiato radicalmente questo meccanismo per adeguarsi
agli altri Paesi facenti parte dell'unione economica. Con l'introduzione dell'Ires infatti si è passati dalla tassazione in capo ai soci a
quella in capo alla società. Vi è il problema della doppia tassazione, perché laddove gli utili vengono tassati in capo alla società,
poi nel momento in cui vengono distribuiti, i soci destinatari li devono dichiarare nelle proprie dichiarazioni tributarie, ai fini Irpef
se sono persone fisiche o ai fini Ires se sono società di capitali. Quando era vigente l'Irpeg questa doppia tassazione veniva
eliminata dal riconoscimento in capo ai soci di un credito d'imposta. Vi era la società Alpha che pagava sugli utili una determinata
imposta Irpeg. Poi distribuiva l'utile, la persona fisica o la società destinataria di quegli utili dichiarava quel reddito di capitale di
partecipazione ai dividendi ma neutralizzava l'imposta pagata attraverso il riconoscimento di un credito d'imposta che fosse pari
a quello che la società aveva pagato su quegli utili. È la stessa cosa che avviene attualmente per le imposte pagate all'estero.
Quando si ebbe il passaggio dall'Irpeg all'Ires, il credito d'imposta fu eliminato anche perché la criticità era dovuta al fatto che il
credito d'imposta veniva riconosciuto ai soggetti residenti e non a quelli non residenti. Attualmente quindi le società di capitali
pagano su quegli utili l'imposta sul reddito delle società, in quanto la prima macrocategoria dei soggetti passivi Ires comprende
proprio le società di capitali. Dopodiché la società distribuisce questi utili ai soci che dovranno pagarci l'imposta. Tuttavia per
evitare una doppia tassazione piena è prevista un'esclusione dalla tassazione di questi utili distribuiti. Questa esclusione è
parziale e non integrale e varia al variare del soggetto destinatario.  Se il soggetto destinatario è una società di capitale o ente
commerciale, vi è un'esclusione dalla tassazione pari al 95% (stessa cosa che abbiamo visto per le plusvalenze finanziarie al
ricorrere di determinati requisiti). Le società vanno quindi a pagare solo sul 5% applicando l'aliquota del 24%, cioè l'aliquota Ires.
 Se il destinatario del dividendo è una persona fisica, bisogna verificare se riceve quei dividendi all'interno del regime di
un'attività imprenditoriale e allora ha un'esclusione pari al 41,86%, quindi pagherà l'imposta sul 58,14% degli utili percepiti. Se
invece si parla di una persona fisica privata che detiene le partecipazioni, a prescindere che queste siano qualificate o meno, vi è
una ritenuta alla fonte definitiva pari al 26%. Questo significa che la società che distribuisce l'utile trattiene alla fonte una parte
del dividendo, pari proprio al 26%. Ed è un'imposta sostitutiva perché la ritenuta alla fonte è a titolo d'imposta e quindi
quell'utile distribuito non farà parte del reddito complessivo del contribuente persona fisica che l'ha ricevuto. L'intero onere
tributario è stato sostenuto dal sostituto che ha trattenuto da quel dividendo il 26% versandolo all'erario per conto del sostituito.
La società sugli utili ci paga l'Ires. Dopodiché l'utile dev'essere destinato. L'assemblea dei soci che approva il bilancio d'esercizio
deve stabilire cosa farne. Una parte dev'essere accantonata a riserva legale fino a quando questa non raggiunga 1/5 del capitale
sociale. La quota eccedente la parte accantonata si può lasciare nella società decidendo di patrimonializzare la società stessa
(ipotesi privilegiata dal legislatore dal punto di vista fiscale, avendo diritto la società ad una detassazione parziale ai fini Ires in
relazione agli stessi utili reinvestiti) o può distribuirli. È a questo punto che bisogna distinguere tra le categorie di possibili
destinatari di questi dividendi precedentemente elencate. Per le società di capitali abbiamo visto che non ci sono problemi,
mentre con riferimento alle persone fisiche è necessario distinguere quelle che esercitano attività imprenditoriale da quelle che
non la esercitano.
Andiamo adesso alla tassazione dei dividendi transfrontalieri, cioè dividendi in entrata o in uscita rispetto al territorio del nostro
Stato. Anche in questo caso ci sono dei problemi di doppia tassazione. Parliamo di:  dividendi provenienti da società estere per i
dividendi transfrontalieri in entrata  di dividendi erogati da società italiana a soci stranieri per i dividendi transfrontalieri in
uscita. In ambito Ue vi è il divieto di trattamenti discriminatori perché, ove un Paese applicasse all’interno del proprio territorio
una tassazione maggiormente gravosa rispetto a quella applicata da altri Paesi, potrebbe scoraggiare gli investimenti da parte
delle persone residenti nel territorio del proprio Stato in attività imprenditoriali straniere. Qui l’unione economica, per evitare
un’alterazione della libera concorrenza, pone dei divieti, sia per i dividendi in entrata che per quelli in uscita. In entrambi i casi ci
dovremo confrontare con il meccanismo della ritenuta. Questa rappresenta uno strumento attraverso il quale lo Stato impone la
propria autorità impositiva. Nel momento in cui vi è una ritenuta, lo Stato trattiene una certa somma e garantisce la tutela
dell’interesse fiscale. Anche qua bisogna evitare i casi di doppia tassazione. I dividendi in entrata vengono distribuiti da società
straniere a soggetti residenti nel nostro Stato. Se il socio è italiano, il regime di tassazione dei dividendi, che lo stesso percepisce
da società che risiedono all’estero, è lo stesso dei dividendi distribuiti da società italiane. Questo vuol dire che, se il socio che
percepisce i dividendi transfrontalieri è una società di capitali, quel dividendo concorre alla formazione del reddito d’impresa per
il 5%. Anche in questo caso vi è l’esclusione del 95%. Se invece il socio è una persona fisica, bisogna operare la stessa distinzione
che abbiamo operato poc’anzi, tra il caso in cui il socio persona fisica riceva il dividendo nell’ambito di un’attività imprenditoriale
o il socio persona fisica lo riceva al di fuori di quell’attività. Nel primo caso si sottopone a tassazione il 58,14% del dividendo
percepito. Nel secondo caso, si opera tramite l’intermediario l’applicazione dell’aliquota pari al 26% sull’ammontare dei
dividendi. Se invece non vi è un intermediario che garantisca il versamento alla fonte della ritenuta, il contribuente persona fisica
residente nel territorio dello Stato che riceve il dividendo da una società straniera, provvede autonomamente a pagarci il 26% a
titolo d’imposta sostitutiva sui dividendi esteri percepiti. Diversamente, se ci fosse l’intermediario la persona fisica riceverebbe
direttamente l’importo netto, sul quale è già stata effettuata la ritenuta. Per evitare la doppia tassazione internazionale si
utilizzano: convenzioni internazionali che adottano dei meccanismi per neutralizzare l’imposta all’estero o la riduzione della
ritenuta alla fonte al 15%, invece di quella più elevata. Quest’ultima opzione viene considerata una sorta di ritenuta
convenzionale al fine di evitare che si applichi una ritenuta maggiore. Comunque, sempre per evitare la doppia tassazione, il
contribuente può anche chiedere il rimborso della somma eccedente la ritenuta convenzionale. Tutto questo per quel che
riguarda i dividendi in entrata. Se invece i dividendi sono in uscita, vi è una società italiana di capitali che distribuisce utili a

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persone straniere. Questa società farà da sostituto d’imposta. Vi è infatti l’art. 27, 3° comma del dpr 600/73, che prevede che ai
dividendi erogati a soci non residenti, siano esse persone fisiche o società, si applichi una ritenuta a titolo definitivo del 27%.
Quindi la società, in quanto sostituto d’imposta, effettua la ritenuta e la versa per conto del sostituito. Salvo però concedere il
diritto al rimborso fino ai 4/9 della ritenuta subita. Questi non sono altro che il ristoro che viene dato per equiparare la ritenuta,
adottata dal nostro sistema tributario, a quella ritenuta convenzionale pattuita dalle convenzioni internazionali, di cui abbiamo
parlato prima, che è del 15%. Se voi infatti fate i 4/9 del 27% arriverete a 12% che è la differenza tra il 27% ed il 15%. Salvo che
non vi siano convenzioni bilaterali tra Paesi che regolamentano in maniera diversa. Ad esempio, vi è una convenzione Italia – Usa
che fissa il livello della ritenuta sui dividendi al 10%. Passiamo adesso agli ultimi due argomenti in tema di Ires, il consolidato
nazionale e la tassazione per trasparenza. Quando è stata introdotta l’Ires, sono state apportate delle innovazioni strutturali
all’Irpeg. Non vi è stato solo un cambio di denominazione. I soggetti passivi sono rimasti immutati, nonostante il legislatore
avesse previsto diversamente, perché parte della legge delega non è stata attuata. È cambiata però dal punto di vista strutturale
l’imposizione sulle società di capitali. Abbiamo visto che sono stati introdotti regime Pex, cioè il regime dell’esenzione delle
plusvalenze finanziarie; La cosiddetta “riforma Tremonti” del 2003 introdusse con il D.lgs. 344/2003 una previsione importante
per le imprese relativamente al trattamento fiscale delle plusvalenze e delle minusvalenze da partecipazioni c.d. strategiche. Si
tratta della cosiddetta Participation exemption (PEX) ossia del regime delle Plusvalenze esenti di cui all’articolo 87 del Testo
Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R.).
La PEX prevede che le plusvalenze realizzate nel relativo regime non rientrino tra i ricavi soggetti a tassazione IRES o, per meglio
dire, concorrano in percentuale minima al reddito imponibile dell’impresa.
Il regime del PEX si applica ai soggetti di cui all’art. 73 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), in particolare alle società di capitali (S.p.A.;
S.a.p.a.; S.r.l.), alle società cooperative, alle società di mutua assicurazione, alle società in nome collettivo e in accomandita
semplice (comprese le società di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali), alle società di armamento, agli
enti pubblici e privati diversi dalle società, relativamente all'attività di impresa commerciale da essi esercitata, inclusi i consorzi e
le associazioni non riconosciute. Sono quindi escluse le società semplici, gli enti ad esse equiparati, gli investitori istituzionali e le
persone fisiche.
In quali casi la partecipazione può generare il regime del PEX?
a) Il possesso della partecipazione deve essere ininterrotto “dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello
dell’avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente (cosiddetto criterio del
LIFO)” […];
b) le partecipazioni devono essere classificate nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso;
c) la residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al
decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4. Cioè la partecipata non deve essere residente in un paradiso
fiscale (deve essere nella cosiddetta “white list”);
d) la società partecipata deve essere un’impresa commerciale secondo la definizione di cui all’articolo 55.
Quanto al requisito d) va detto che per le quotate esso è ritenuto sempre verificato.
La logica delle plusvalenze esenti da imposizione fiscale deriva dalla chiara volontà di consentire i riassetti delle partecipazioni di
gruppi societari e holding che sono così liberi di gestire i propri portafogli senza generare carichi fiscali che ne ingesserebbero la
gestione, fino a quando le plusvalenze non scendono verso gli azionisti sotto forma di dividendo, e sono pertanto assoggettate a
tassazione.
Bisogna altresì considerare che l’introduzione della PEX si inserì nel processo di superamento del precedente regime del credito
d’imposta che, soprattutto nei rapporti con l’estero, creava un rischio di una doppia imposizione. Infatti prima dell’introduzione
del regime di esenzione della PEX era previsto che una società pagasse l’imposta al momento della produzione del reddito da
cessione, quindi il socio della stessa pagava l’imposta percependo gli utili, ma, per evitare la doppia imposizione, otteneva un
credito d’imposta pari a quanto già pagato dalla società stessa. In questo passaggio, poiché non tutti gli Stati consentivano di
scomputare il credito d’imposta, si creava in pratica una certa difficoltà per i soggetti non residenti, in seguito superata con il
nuovo sistema di esenzione.

Con l’introduzione dell’Ires sono stati previsti questi due regimi opzionali, facoltativi che sono appunto il consolidato nazionale e
la tassazione per trasparenza. È il contribuente che decide di optare per quel regime. In entrambi i casi sono state introdotte
queste disposizioni per uniformare il sistema fiscale italiano a quello degli altri Paesi dell’unione economica. Ma tutta l’Ires in
qualche modo è un’imposta che dà una maggiore dignità, ancorché non li riconosca tra i soggetti passivi Ires, ai gruppi d’imprese.
Tant’è vero che il consolidato fiscale, regime di tassazione alternativo opzionale, previsto dagli articoli 117 e 118 del Tuir, è un
meccanismo impositivo che riguarda i gruppi d’imprese. Possono infatti optare per questo regime di tassazione esclusivamente
determinati soggetti ed il rapporto tra questi soggetti è un rapporto di controllo, cioè di partecipazione al capitale sociale di una
realtà societaria in ragione almeno superiore al 50%. Solo così si può controllare una società. Quindi, ancorché il legislatore nel
nostro sistema tributario non abbia riconosciuto ai gruppi societari una soggettività passiva tributaria, è innegabile che con
l’introduzione dell’Ires il gruppo assuma un maggiore rilievo, rispetto alla situazione precedente all’Ires. L’art. 117 è proprio
rubricato “soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di imprese controllate residenti”. Quindi i soggetti ammessi sono le
società o l’ente controllante e ciascuna società controllata rientrante tra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b). Questo

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articolo l’abbiamo già visto perché è quello che elenca i soggetti passivi Ires. Alla lettera a, c’erano le società di capitali e quelle di
mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato. Alla lettera b, c’erano gli enti, diversi dalle società, che svolgevano attività
commerciale, residenti nel territorio dello Stato. L’articolo continua: tra i quali sussiste un rapporto di controllo di cui all’art. 2359,
comma 1 n° 1 c.c., con i requisiti di cui all’art. 120 Tuir, possono congiuntamente esercitare l’opzione. L’art. 120 del Tuir, al fine di
verificare quando sussiste questo rapporto di controllo (che rappresenta il secondo requisito. Il primo è quello di essere soggetti
passivi Ires) ci dice che si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, al cui
capitale sociale la società o l’ente controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50%.
Al cui utile di bilancio, la società o l’ente controllante, partecipa, direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al
50%. Il requisito deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante o la società
controllata si avvalgono per l’esercizio delle opzioni. Quindi la società Alpha che detiene il 51% del capitale sociale della società
Beta, la controlla. La società Alpha che partecipa agli utili della società Beta in percentuale pari ad almeno il 51%, la controlla.
Questi due requisiti non sono alternativi, devono coesistere. Abbiamo visto quello che è l’ambito soggettivo.
Come avviene questa tassazione di gruppo? Ipotizzate che la società Alpha abbia una partecipazione al capitale sociale di Beta
del 51%, abbia diritto alla distribuzione degli utili sempre della società Beta in ragione pari al 51% e determina le decisioni in
assemblea dei soci in ragione pari al 51%. Quindi Alpha controlla Beta. Queste società rientrano tra i soggetti che possono optare
per il regime opzionale. L’opzione dev’essere esercitata contestualmente da entrambe le società. Non può prendere questa
decisione unilateralmente la società controllante. Entrambe devono optare comunicando la decisone all’agenzia delle entrate. La
società Alpha ha un reddito pari a €100, la società Beta ha una perdita, fiscalmente rilevante, pari a €50. (Con utile o perdita non
intendiamo dal punto di vista civilistico, ma significa che le società hanno già apportato tutte le variazioni in aumento o in
diminuzione e sono pervenute al risultato fiscalmente rilevante). Se le due società non optano per il regime di consolidato fiscale,
vuol dire che la società Alpha paga l’Ires sui €100 di reddito. E paga €24. Quindi si effettua, al 31/12/2019, una rilevazione
contabile: Ires dell’esercizio a Erario conto Ires. L’Ires dell’esercizio è un costo. La società Beta invece potrà derogare al principio
dell’autonomia dell’obbligazione finanziaria, riportando le perdite negli esercizi successivi, fino alla concorrenza dell’80% del
reddito dell’esercizio successivo. La società Beta non paga imposte riportando la perdita agli altri esercizi. Ipotizziamo invece che
le società Alpha e Beta decidano di optare contestualmente per l’adozione di un regime fiscale sostitutivo, il consolidato
nazionale. Lo possono fare poiché possiedono i requisiti necessari. Questo permette il consolidamento della base imponibile di
gruppo, cioè fare una somma algebrica dei redditi e delle perdite fiscalmente rilevanti di tutte le società ricadenti nel perimetro
del consolidato fiscale. Per cui siccome Alpha e Beta hanno contestualmente optato per questo regime, si fa €100 (reddito Alpha)
meno €50 (perdita Beta) pari a €50, che diventa la base imponibile del gruppo. Su quei €50 si va ad applicare il 24% e quindi €12.
Chi paga questi soldi? Li paga Alpha in quanto società controllante, detta anche consolidante (Beta invece consolidata). Ha
l’obbligo di redigere la dichiarazione tributaria consolidata per tutto il gruppo, di liquidare l’imposta del gruppo e di pagarla. La
società consolidata Beta ha l’obbligo di predisporre la propria dichiarazione, di determinare il reddito o la perdita ma di non
liquidare l’imposta. Essendo consolidata infatti, oltre a presentare la dichiarazione all’Erario, deve comunicare la stessa
dichiarazione alla società Alpha controllante. E deve comunicarlo perché solo così Alpha può venire a conoscenza del risultato
fiscalmente rilevante di Beta. Alpha fa la propria dichiarazione, dalla quale si evince che ha un reddito di €100, e anche quella del
gruppo, dove va ad elencare i risultati di tutte le società che hanno optato per il consolidato. Ricordiamoci però che una società
consolidata non può essere consolidante e viceversa. La società consolidante è responsabile in solido per le sanzioni delle società
consolidate. Questa responsabilità solidale tra società controllanti e controllate ha fatto sì che questo istituto non abbia avuto
molta diffusione. Vediamo i vantaggi di questo regime. La società Alpha paga €12. Qual è il vantaggio rispetto al regime
ordinario? Paga €12 in meno. La società Beta che vantaggio ha? Non ha alcun vantaggio, anzi apparentemente ha uno
svantaggio, quello di non poter più portare in diminuzione negli esercizi successivi la perdita. Ha perso la perdita perché l’ha
trasferita alla società consolidante. In realtà non è solo così, perché vi è un vantaggio. La società Alpha risparmia €12 ma ha un
obbligo, quello della cosiddetta variazione compensativa, trasferimento compensativo. Alpha infatti deve trasferire €12 a Beta. A
questo punto sembrerebbe che Alpha non abbia nessun vantaggio. In realtà Alpha ha il vantaggio di controllare Beta, vediamo
perché. Il versamento all’Erario per l’Ires di €24 che avrebbe effettuato Alpha nel regime ordinario è un versamento a fondo
perduto, che non recupererà più. Se invece Alpha versa €12 e €12 li trasferisce a Beta, Alpha avrà l’interesse a patrimonializzare
Beta, a fornire a Beta strumenti finanziari affinché possa effettuare investimenti. Questo perché, essendo Alpha la controllante,
trarrà vantaggio dai miglioramenti di Beta. Se Beta produce utili, alpha riceverà dividendi. Alpha ha un interesse economico per
l’utile di Beta, ne riceverà il 51%. Beta invece ha un vantaggio immediato perché, in regime ordinario avrebbe portato le perdite
all’esercizio successivo, ma non avrebbe ottenuto altro. Così invece ha un vantaggio perché Alpha la sta risarcendo
nell’immediato della perdita fiscalmente rilevante, trasferendo €12. Tornando all’esercizio contabile fatto prima quindi Alpha
effettuerà una registrazione del tipo: Ires a diversi; quindi Ires €24 a Erario conto Ires €12, a Beta conto consolidato €12. Il debito
di €24 viene suddiviso. Ricordiamo che nel momento in cui si opta, l’opzione ha una valenza triennale. Andiamo all’ultimo
argomento, la tassazione per trasparenza (art. 115). Noi di questa tassazione ne abbiamo parlato con riferimento
all’imputazione del reddito delle società di persone in capo ai soci. Nelle società di capitali, i dividendi vengono tassati in capo al
socio se distribuiti e vi è una minima doppia tassazione. L’utile rappresenta un reddito per i soci solo se distribuito, non viene
imputato per trasparenza normalmente. Questo regime di tassazione opzionale ha anch’esso valenza triennale. Se la società di
capitali opta per questo regime, elimina il problema della doppia tassazione. Perché, con questo regime, il reddito della società

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di capitali viene imputato pro quota ai soci, a prescindere dal fatto che venga distribuito o meno. L’opzione consiste quindi
nella scelta di non tassare il reddito in capo alla società, bensì di trasferirla in capo ai soci in ragione della percentuale di
partecipazione al capitale sociale. Mentre nel consolidato è indispensabile il requisito del controllo, nella tassazione per
trasparenza, essendo un regime alternativo al consolidato, la percentuale di partecipazione non può essere superiore al 50% e
non può essere inferiore al 10%. Quindi secondo l’art. 115, possono optare per il regime di trasparenza i soggetti di cui all’art.73
comma 1 lett. a) al cui capitale sociale partecipano esclusivamente i soggetti di cui allo stesso art. 73 comma 1 lett. a). Ciascuno
con una percentuale del diritto di voto esercitabile in assemblea che non sia inferiore al 10% e non sia superiore al 50%. Quindi
parliamo solo di società di capitali o di mutua assicurazione che siano partecipate a loro volta da altre società di capitali o di
mutua assicurazione. Se di Alpha fanno parte 4 società, perché la partecipazione è frastagliata tutte e cinque le società devono
optare per il regime di trasparenza. Qua vi è un’altra differenza col consolidato. Ipotizziamo infatti che Alpha abbia il 51% di Beta
e il 51% di Gamma. Non è obbligata a consolidare il reddito imponibile sia con Beta che con Gamma. Nelle società che optano
per il regime di trasparenza invece, tutte le società devono optare per questo regime. Accanto a questa previsione dell’art. 115, vi
è l’art. 116 che prevede l’opzione per trasparenza a ristretta base proprietaria. Il meccanismo non cambia, cambiano solo i soci
che possono essere solo persone fisiche e che non abbiano partecipazioni superiori a 10 o a 20 persone nelle società
cooperative. Il meccanismo è uguale a quello previsto per le società di persone. L’unica differenza è che per le società di persone
il regime è legale, mentre nei casi previsti dall’art 115 e dal 116, è semplicemente un’opzione. Torniamo un attimo al consolidato.
Prima infatti abbiamo detto che Alpha doveva controllare direttamente o indirettamente un’altra società. E quindi facciamo un
altro esempio. Ipotizziamo che Alpha possegga il 70% del capitale sociale di Beta e abbia il 70% di diritto di voto in assemblea e
abbia il 70% di diritto di partecipare agli utili. Poi abbiamo una terza società, Gamma. Ipotizziamo che Beta detenga il 70 % del
capitale sociale di Gamma. Alpha controlla Gamma? Alpha non controlla neanche indirettamente Gamma. Se Alpha avesse
invece l’80% di Beta e Beta il 70% di Gamma, Alpha controllerebbe indirettamente Gamma. Alpha detiene infatti il 56% di
Gamma (7 × 8 = 56%, mentre prima deteneva solo 7 × 7 = 49% non sufficiente per il controllo), sufficiente per il controllo. Alpha
può quindi consolidare con Gamma. Ma anche Beta può consolidare. L’importante è che Beta, che si trova in mezzo a questa
catena (vi è l’effetto demoltiplicativo), non sia consolidante e consolidata allo stesso tempo, perché o si è consolidante o
consolidata nello stesso consolidato. Salvo che non si facciano due consolidati o ancora un unico consolidato in cui Alpha
consolidi tanto con Beta quanto con Gamma. L’importante è che Beta non ricopra entrambe le posizioni.
7.IVA L’imposta sul valore aggiunto (IVA) è stata istituita per adempiere ad un obbligo comunitario imposto da direttive UE, e la
sua disciplina è analoga a quella degli altri stati membri, al fine di evitare distorsioni sul mercato interno. L’Iva è un’imposta
indiretta in quanto colpisce il consumo in base agli scambi sul mercato (= cessioni di beni/prestazioni di servizi) posti in essere da
imprenditori e professionisti (c.d. operatori economici). La sua peculiarità consiste nella dissociazione tra soggetti passivi e
soggetti economicamente incisi, in quanto soggetti passivi Iva sono gli operatori economici, i quali per effetto della rivalsa
trasferiscono l’onere economico sul consumatore finale. Il soggetto passivo di fatto provvede al versamento dell’Iva relativa alle
operazioni economiche effettuate, e la provvista finanziaria gli viene generalmente fornita dai cessionari dei beni o dai
committenti dei servizi. Le operazioni economiche poste in essere rilevano sia ai fini Irpef, sia ai fini Iva, perché incidono
entrambe sul reddito (anche Irap) ma le conseguenze sotto il profilo economico sono differenti, perché l’Irpef colpisce il reddito e
il soggetto passivo subisce in prima persona l’imposizione, mentre l’Iva colpisce il consumo, soggetto passivo è l’operatore
economico ma a subirla è il consumatore finale, cioè l’acquirente del bene o committente del servizio. Quindi gli operatori
economici subiscono sia l’Irpef sia l’Iva che di fatto viene pagata dal consumatore finale. Cessioni di beni e prestazioni di servizi
rilevanti ai fini Iva→ Sono le c.d. operazioni imponibili, cioè assoggettate ad Iva. In base all’art.1 del d.p.r. n.633/72 sono 3
fattispecie rilevanti ai fini Iva: a) Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese; b) Cessioni di beni e
prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di arti e professioni; c) Importazioni da chiunque effettuate. L’art.2 della legge Iva
dispone che “costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero
costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento di ogni genere”. Tale nozione comprende pertanto la cessione di beni
mobili e immobili, sia materiali che immateriali. La norma prevede inoltre una serie di fattispecie astrattamente non qualificabili
come cessioni di beni, ma che sono equiparate alle cessioni e quindi assoggettate a Iva, per evitare comportamenti elusivi attuati
attraverso cessioni gratuite fittizie: si pensi alle cessioni gratuite o la destinazione di beni a finalità estranee all’attività svolta.
Infine sono elencate alcune cessioni di beni, che non implicano un consumo e quindi non sono assoggettate a Iva: - Cessioni di
denaro o di crediti- Cessioni e dei conferimenti in società o altri enti di aziende o rami di aziende
Cessioni di terreni non edificabili - Cessioni di campioni gratuiti di modico valore - Passaggi di beni in dipendenza di fusioni -
Cessioni di valori bollati e marche - Cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio.
L’art.3 d.p.r. n.633/72 stabilisce che “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti
d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, non fare e di
permettere, quale ne sia la fonte”.A differenza della normativa comunitaria che considera prestazioni di servizi tutte quelle
operazioni che non costituiscono cessione di beni, il legislatore italiano invece si limita a individuare i contratti tipici del nostro
ordinamento le cui prestazioni sono da considerare in ogni caso tra le prestazioni di servizi ai fini dell’applicazione dell’Iva.
Territorialità del tributo→ Le operazioni economiche teoricamente possono essere tassate se realizzate all’interno del territorio
dello stato. Quando vi sono operazioni che presentano elementi di transnazionalità, non è sempre agevole collegarle ad un
determinato territorio, dunque il legislatore utilizza a seconda della tipologia dell’operazione, il criterio di residenza del soggetto

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passivo, o dell’acquirente, oppure il luogo in cui si trova il bene oggetto della cessione o della prestazione di servizio. L’art.7 della
legge Iva stabilisce che le cessioni di beni rileva il luogo in cui si trova il bene al momento dell’effettuazione dell’operazione.
Scontano l’Iva quindi tutte le cessioni di beni che si trovano in Italia, anche quando gli acquirenti siano soggetti esteri (es. i
turisti). Se tuttavia i beni vengono ceduti dall’impresa a clienti esteri, allora l’operazione non è soggetta a Iva (in quanto il tributo
verrà assolto dall’acquirente nel paese di destinazione dei beni); mentre i beni importati in Italia sono assoggettabili al tributo
(indipendentemente dallaqualificazione professionale del soggetto che pone in essere l’importazione). Le prestazioni di servizi si
considerano effettuate nel territorio dello stato e quindi sono imponibili Iva se rese da soggetti che hanno il domicilio fiscale nel
territorio stesso, nei confronti di soggetti residenti ovvero di soggetti non residenti che ricevono le prestazioni in qualità di
consumatori finali (c.d. business to consumer). Nell’ipotesi in cui le prestazioni siano rese nei confronti di soggetti passivi di
imposta (c.d. business to business) ai fini della tassazione assume rilevanza territoriale il luogo dove ha sede il committente.
Criteri specifici sono poi indicati con riguardo a talune prestazioni di servizi, per le quali la territorialità è attribuita in funzione
della tipologia del servizio reso, con i seguenti riferimenti alla: ❖ Localizzazione del bene, per i servizi relativi a immobili e per i
servizi relativi alla fornitura di alloggio nel settore alberghiero; ❖ In proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello stato
per quelli connessi con le prestazioni di trasporto; ❖ Al luogo di esecuzione della prestazione, per i servizi di ristorazione e per
quelli di locazione e noleggio qualora il bene sia stato messo a disposizione nello stato, ovvero per i servizi culturali, artistici,
sportivi, scientifici e simili.
Classificazione delle operazioni ai fini Iva→ Sono previste 4 categorie: • Operazioni imponibili • Operazioni non imponibili
• Operazioni esenti • Operazioni escluse.
1) Le operazioni imponibili, sono tutte le operazioni previste dagli artt.1,2 e 3 e sono tutte quelle operazioni alle quali si applica
l’Iva. Per le operazioni imponibili vale la territorialità, che è elemento oggettivo costitutivo dell’Iva, cioè sono imponibili soltanto
nel territorio dello stato. Il soggetto passivo che pone in essere le operazioni imponibili ha altresì l’obbligo di porre in essere gli
adempimenti formali previsti dalla legge (fatturazione, registrazione, detrazione, liquidazione e dichiarazione). Le operazioni
imponibili concorrono alla formazione del volume d’affari e danno diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti.
2) Operazioni non imponibili→ Si intendono quelle operazioni prive del requisito della territorialità. Sono considerate non
imponibili le operazioni indicate nella legge Iva: • Cessioni alle esportazioni • Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione
• Servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali non imponibili • Operazioni con lo stato della Città del Vaticano e
con la Repubblica di San Marino • Cessioni di beni e prestazioni di servizi non soggetti ad imposta in dipendenza di trattati o
accordi internazionali • Cessioni intracomunitarie, nei limiti previsti dal d.l.n.331/1993. Con riguardo alle cessioni alle
esportazioni, l’art.8 disciplina 3 diverse tipologie di operazioni per le quali non si applica l’Iva: ❖ Le esportazioni dirette, cioè le
cessioni di beni all’estero effettuate direttamente o per conto del cedente; ❖ Le esportazioni indirette, cioè le cessioni di beni
all’estero con spedizione a carico del cessionario non residente, a condizione che la spedizione avvenga entro 90 giorni dalla
consegna; ❖ Le esportazioni c.d. triangolari, cioè effettuate direttamente dal cedente per conto del cessionario ad un soggetto
estero cliente di quest’ultimo. Non si applica l’Iva neanche nel caso di cessioni di beni fatte ad un soggetto che dichiari l’intento
di esportarli, per evitare di creare situazioni di consistente credito Iva in capo ai soggetti che, ponendo in essere prevalentemente
operazioni non imponibili, si troverebbero sempre in una situazione creditoria, determinata dall’Iva pagata sugli acquisti non
avendo alcun debito a titolo di Iva per le operazioni attive. A tal fine gli esportatori abituali devono redigere apposita
dichiarazione di intento di consegnare ai propri fornitori nei limiti della percentuale di operazioni non imponibili effettuate l’anno
precedente, nonché registrare le suddette dichiarazioni in apposito registro. Le dichiarazioni di intento ricevute devono essere
trasmesse telematicamente, attraverso il canale Entratel, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state
ricevute. L’art.8bis disciplina una serie di operazioni assimilate alle esportazioni: tra queste sono comprese le cessioni di navi, di
aerei, motori, i rifornimenti di carburanti e il vettovagliamento per i natanti e gli aeromobili, nonché le prestazioni dei servizi di
manutenzione→ tutto ciò per la destinazione di tali beni, che normalmente vengono utilizzati al di fuori del territorio nazionale.
Infine, non sono imponibili i servizi internazionali o connessi a scambi internazionali elencati dall’art.9. Le operazioni non
imponibili non sono dunque assoggettate a Iva, ma concorrono a formare il volume d’affari del soggetto passivo e consentono la
detrazione dell’Iva pagata sugli acquisti e comportano l’adempimento di tutti gli obblighi formali, alla stessa stregua delle
operazioni imponibili.
3) Operazioni esenti→ Sono quelle operazioni che non comportano un consumo in senso stretto, sono tassativamente indicate
dalla legge e sono considerate meritevoli di un trattamento fiscale agevolato. L’art.10 della legge Iva individua le operazioni
esenti che possono essere raggruppate in categorie omogenee: ❖ Operazioni finanziarie per le quali l’esenzione si giustifica con
esigenze di praticità e di armonizzazione fiscale a livello internazionale; ❖ Le prestazioni sanitarie, di ricovero ed educative per le
quali l’esenzione risponde a esigenze di carattere sociale; ❖ Altre operazioni di natura diversa per le quali prevalgono interessi
specifici di politica fiscale che giustificano l’agevolazione. L’esenzione viene giustificata per rispettare il divieto di doppia
imposizione sulla medesima fattispecie, e costituisce una agevolazione per il consumatore finale, nei confronti del quale non
viene addebitata l’Iva. Per il soggetto passivo invece comporta una penalizzazione perché non ha diritto alla detrazione dell’Iva
relativa agli acquisti. Tale limitazione è totale o parziale a seconda che vengano poste in essere solo operazioni esenti, o
congiuntamente operazioni esenti con operazioni imponibili e/o non imponibili. In tal caso si verifica una distorsione del
meccanismo impositivo Iva, perché il soggetto passivo non può rivalersi sul consumatore finale per addebitargliela, né può
esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva pagata sugli acquisti della quale sopporta l’onere configurandosi come costo di

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produzione. Chi effettua operazioni esenti Iva è colpito direttamente dalla medesima ed inoltre deve adempiere tutti gli obblighi
formali previsti per le operazioni imponibili (fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione). I soggetti che pongono in
essere solo operazioni esenti non hanno neppure l’obbligo di adempiere tali obblighi. Tale agevolazione non si applica a coloro
che pongono in essere operazioni esenti unitamente ad altre operazioni rilevanti ai fini del tributo. L’ammontare delle operazioni
esenti concorre alla formazione del volume d’affari insieme alle operazioni imponibili ed a quelle non imponibili.
4) Operazioni escluse→ Le operazioni escluse sono quelle che non comportano un consumo e quindi non rilevano ai fini Iva. In
base all’art.15 della legge Iva sono escluse: ❖ Le somme dovute a titolo di interessi moratori; ❖ Il valore normale dei beni ceduti
a titolo di sconto, tranne il caso in cui il bene è soggetto ad aliquote più elevate; ❖ Le somme rimborsate per anticipazioni; ❖
L’importo degli imballaggi se ne è pattuita la resa; ❖ Le somme dovute a titolo di rivalsa dell’Iva. Si tratta di una elencazione non
tassativa, che può essere integrata in via interpretativa, in relazione a operazioni che non costituiscono cessione di beni o
prestazione di servizi (es. la richiesta di una caparra per la locazione di un immobile facente capo a una impresa). Tali operazioni
non comportano l’adempimento di obblighi formali né l’obbligatoria esposizione in fattura. Le operazioni escluse, infine, non
concorrono alla formazione del volume d’affari e sono irrilevanti ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva pagata sugli acquisti.
Meccanismo impositivo dell’Iva: detrazione e rivalsa. Neutralità del soggetto passivo→ Come abbiamo già detto, l’Iva grava sul
consumatore finale, sebbene quest’ultimo sia estraneo al rapporto giuridico tra imprenditore/professionista ed erario. I soggetti
passivi di fatto sono neutrali dal punto di vista economico, perché non subiscono l’Iva grazie agli istituti della detrazione e della
rivalsa. • La detrazione riguarda l’Iva pagata dal soggetto passivo ai propri fornitori sulle operazioni di acquisto di beni e servizi
inerenti all’attività economica svolta. • La rivalsa riguarda l’Iva che il soggetto passivo addebita ai propri clienti sulle operazioni di
vendita. Al soggetto passivo, nei confronti dell’erario è attribuita una situazione creditoria per le operazioni di acquisto e una
situazione debitoria per le operazioni di vendita. Tali situazioni risultano rilevanti solo per le masse di operazioni effettuate in un
determinato periodo (mensile o trimestrale). Per determinare l’eventuale debito nei confronti dell’erario, il soggetto passivo
potrà detrarre l’Iva che allo stesso è stata addebitata dai propri fornitori per tutte le operazioni inerenti all’attività (per
l’esercizio del diritto di detrazione è previsto un limite temporale rappresentato dal secondo anno successivo a quello in cui è
sorto il diritto di detrazione). Quando le operazioni attive e passive sono soggette al tributo con la medesima aliquota e non ci
sono esenzioni o esclusioni, l’imposta differenziale che risulta dal suddetto calcolo corrisponde all’imposta dovuta sul valore
aggiunto; però tale ipotesi si verifica raramente a causa della pluralità di aliquote e dei limiti al diritto di detrazione. Ad es. il
soggetto passivo che pone in essere una operazione soggetta ad Iva deve applicare l’imposta con l’aliquota prevista in relazione
alla natura oggettiva dell’operazione; deve, quindi esercitare la rivalsa addebitando l’imposta al committente o al cessionario e
considerare come debito verso l’erario l’importo dell’Iva addebitata. A sua volta il cessionario o il committente, se è soggetto
passivo Iva e ha acquistato il bene o servizio nell’esercizio della propria attività, vanta un credito verso l’erario in misura pari
all’Iva a lui addebitata dal cedente. Tale credito, unitamente a quelli delle altre operazioni in cui il soggetto passivo ha assunto la
veste di cessionario o committente, sarà computato in detrazione dell’Iva che lo stesso ha addebitato per rivalsa nel periodo
preso in considerazione, e che costituisce, il proprio debito nei confronti dell’Erario. Qualora il cessionario o committente
dell’operazione sia un soggetto privato, quest’ultimo sopporterà l’onere del tributo, non potendo a sua volta esercitare la rivalsa.
Per un bene il cui prezzo di cessione ammonta a euro 10.000, l’imprenditore deve addebitare in via di rivalsa l’Iva (es. 22%) di
2.200 euro. Se si tratta di cessione ad un consumatore finale, quest’ultimo importo rappresenta l’iva che lo stato incamera
tenendo conto dei versamenti effettuati dai soggetti passivi coinvolti nelle varie fasi di produzione del bene.
Perché il legislatore ha applicato il tributo su tutti i passaggi intermedi, cioè tra imprenditori, nonostante l’imposta sul valore
aggiunto sia commisurata sull’ultimo passaggio (dal dettagliante al consumatore finale)? Esigenze di cautela fiscale hanno indotto
il legislatore a strutturare il meccanismo dell’Iva in modo da colpire ogni passaggio. L’art.60 del d.p.r. n.633/72 prevede che la
rivalsa può essere esercitata anche per l’Iva pagata dal soggetto passivo a seguito di un avviso di accertamento. Il diritto di
detrazione deve essere garantito anche in caso di violazione degli obblighi di registrazione della fattura, previa dimostrazione
dell’esistenza della stessa. Il fatto costitutivo del diritto di credito infatti è dato non dalla registrazione, ma dall’effettività
dell’operazione come documentata appunto nella fattura. L’omessa registrazione o omessa indicazione in dichiarazione sono
violazioni formali che non possono pregiudicare il diritto di detrazione.
Limiti al diritto di detrazione→ Sono previsti dei limiti al diritto di detrazione: - Generali, che prescindono dalla natura del bene
cui l’imposta si riferisce - Specifici, relativi alla natura dell’attività esercitata o alla natura del servizio o bene acquistato.
La principale limitazione di carattere generale riguarda i soggetti che pongono in essere operazioni esenti per i quali è prevista
l’indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti. Qualora siano poste in essere operazioni esenti unitamente ad altre rilevanti ai fini
dell’applicazione del tributo, la detrazione Iva sugli acquisti è ammessa in misura proporzionale al rapporto (c.d. pro-rata) tra
l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili e non imponibili) e il volume d’affari. In presenza di
acquisti aventi ad oggetto beni ammortizzabili il calcolo del pro-rata è suscettibile di rettifiche nei 5 anni successivi, qualora la
percentuale inizialmente determinata del “pro-rata” vari negli anni successivi, di oltre 10 punti percentuali. Sono previste
limitazioni di carattere specifico strettamente correlate con la natura dell’attività esercitata o con i servizi o il bene acquistato.
L’art.19bis prevede inoltre l’indetraibilità dell’iva relativa all’acquisto di autovetture di lusso e aeromobili, nonché l’iva relativa alle
prestazioni di trasporto di persone, alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito tranne per i beni
di costo unitario non superiore a euro 25,82. È prevista inoltre una detrazione parziale, per l’acquisto di autovetture e per e
relative spese di esercizio.

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Effettuazione delle operazioni→ L’individuazione del momento in cui l’operazione si considera effettuata ai fini Iva è di notevole
importanza, in quanto ad esso son direttamente collegati adempimenti di obblighi sia formali che sostanziali. Il momento in cui le
diverse operazioni rilevanti ai fini iva si considerano rilevanti sono stabiliti dall’art.6 della legge iva. • Le cessioni di beni si
considerano effettuate nel momento della loro consegna o spedizione qualora si tratti di beni mobili, tranne che gli effetti
traslativi della cessione non abbiano luogo successivamente. In tal caso l’operazione si considera effettuata al verificarsi di tali
effetti, purché dalla data di consegna non decorra un periodo superiore ad un anno. • Le cessioni di beni immobili si considerano
effettuate alla stipula dell’atto di trasferimento, ovvero al momento in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi dello
stesso. Tuttavia, il momento del pagamento assume rilievo se è anticipato rispetto ai predetti eventi (es. il pagamento di un
acconto). • Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto di pagamento del corrispettivo, tranne per le prestazioni di
servizi gratuite, il cui valore è superiore a euro 50, che si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero se di
carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. • Le prestazioni rese da un soggetto
comunitario nei confronti di residente nello stato effettuate in modo continuativo senza pagamento di corrispettivo si
considerano effettuate nel termine di ciascun anno fino alla conclusione delle prestazioni medesime. • Se il soggetto emette la
fattura prima del pagamento ovvero prima della consegna dei beni o della effettuazione del servizio, la cessione del bene o la
prestazione del servizio si considerano effettuate. Può accadere che il soggetto passivo sia obbligato a versare l’imposta all’erario
nonostante ancora non abbia incassato l’imposta dal cliente. Tale distorsione viene attenuata dal fatto che il soggetto
passivo può detrarre l’imposta sugli acquisti senza che abbia provveduto al pagamento della fornitura. In ogni caso, sono previste
alcune deroghe che evitano di anticipare il pagamento dell’iva rispetto all’effettivo incasso del corrispettivo. In particolare, l’art.6
prevede la possibilità per le forniture di beni e servizi allo stato o agli altri enti pubblici (che di solito pagano i fornitori con ampio
ritardo) di considerare come effettuate le operazioni all’atto del pagamento del corrispettivo, indipendentemente dalla data di
emissione della fattura o consegna dei beni. L’art.32 del d.l.n.83/2012 stabilisce che i soggetti con volume d’affari inferiore a
2.000.000 euro, possono optare per un sistema impositivo (c.d. regime iva per cassa) per i quali l’esigibilità è differita al momento
dell’incasso della fattura, e comunque entro un anno dalla effettuazione dell’operazione (salvo che il committente non sia
assoggettato a procedure concorsuali). Tale regime comporta che anche l’iva assolta sugli acquisti sia detraibile nel momento in
cui avviene il pagamento. Qualora siano intervenute modifiche alle operazioni iva, si applica l’aliquota in vigore al momento di
effettuazione delle operazioni e non al momento di emissione della fattura.
Base imponibile e aliquote→ La base imponibile Iva è costituita dall’ammontare, determinato per ogni singola operazione, dei
corrispettivi dovuti al soggetto passivo secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese accessorie. Le spese
inerenti le esecuzioni delle condizioni contrattuali e i debiti o gli oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente
concorrono alla determinazione della base imponibile delle singole operazioni. Regole specifiche di determinazione della base
imponibile sono stabilite dalla legge qualora manchi l’ammontare del corrispettivo. Per esempio per le operazioni permutative la
base imponibile è costituita dal valore normale, inteso come prezzo medio praticato per operazioni simili, dei beni e servizi che
formano oggetto di ciascuna delle due operazioni. Nel caso di cessioni gratuite di beni, ciò che rileva è il prezzo di acquisto dei
beni; per le prestazioni di servizi gratuite dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi. Ciò
consente di rettificare esattamente l’iva detratta sugli acquisti per tale tipologia di operazioni. L’aliquota è la percentuale che
viene applicata alla base imponibile per determinare l’imposta. La vigente normativa prevede 3 diverse aliquote in base alla
natura dei beni o servizi consumati. L’aliquota ordinaria è del 22%, ma sono previste altre 2 aliquote ridotte: • Del 4 % per i beni
di prima necessità; • Del 10% per alcuni beni e servizi di largo consumo. È previsto un loro incremento nel 2021 e 2022 (12% e
26.5%). Volume d’affari→ Il volume d’affari Iva è dato dall’ammontare delle operazioni imponibili ed esenti, effettuate dal
soggetto passivo, registrate o che avrebbero dovuto essere registrate, secondo le regole proprie dell’imposta, nel corso di un
anno solare, escludendo dal computo le cessioni di beni ammortizzabili. Dal volume d’affari dipende il regime contabile del
contribuente, infatti sono previsti 3 regimi: • Regime ordinario→ Riguarda i soggetti che hanno un volume d’affari superiore a
309.874,14 euro, se esercitano attività di prestazione di servizi, ovvero a 516.456,90 euro se esercitano attività diverse dalle
prestazioni di servizi. • Regime semplificato→ Riguarda i soggetti che hanno un volume d’affari inferiore alle cifre del regime
ordinario • Regime dei minimi→ Per quanto riguarda imprese individuali e professionisti con volume d’affari non superiore a 65
mila euro, questi possono optare per un regime sostitutivo (c.d. flat tax al 15%, secondo la legge 190/2014 modificata dalla legge
145/2018) in seno al quale è prevista la non applicazione dell’Iva sulle operazioni attive e la perdita del diritto di detrazione
dell’Iva sugli acquisti. In sostanza con l’opzione per il regime flat tax viene meno la soggettività passiva ai fini dell’Iva.
Adempimenti formali e sostanziali→ Nel caso degli adempimenti formali, si è passati da adempimenti semplici di fatturazione e
registrazione ad adempimenti più complessi come scontrino e ricevuta fiscale, per verificare gli adempimenti prima (con la bolla
di accompagnamento) e dopo (con la ricevuta o scontrino). Nonostante tutto tali adempimenti non hanno eliminato il problema
dell’evasione fiscale, dunque si è scelto quantomeno di eliminare la bolla di accompagnamento ma di continuare con ricevuta e
scontrini fiscali.
Fatturazione delle operazioni→ Il soggetto passivo che pone in essere operazioni rilevanti ai fini del tributo deve emettere la
fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, per ciascuna operazione. La fattura può essere cartacea o elettronica, e
deve possedere specifici requisiti: ❖ Deve essere datata, numerata e contenere tutti gli elementi atti a individuare il soggetto
emittente (ditta, ragione sociale, sede, residenza, partita Iva) e il soggetto destinatario (anche se non vi è l’obbligo per
quest’ultimo di indicare il numero di partita iva) ❖ Nella fattura vanno inoltre indicati natura, qualità e quantità dei beni ceduti e

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dei servizi resi, l’ammontare dei corrispettivi per la determinazione della base imponibile, compresi i valori dei beni ceduti a titolo
di sconto, l’aliquota e l’imposta relativa. Se vi sono beni o servizi con aliquote diverse, gli stessi devono essere indicati
distintamente a seconda dell’aliquota. La fattura deve essere emessa al momento della effettuazione dell’operazione in duplice
esemplare. Tuttavia, per i beni la cui consegna è corredata da un documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è
avvenuta l’operazione (c.d. documento di trasporto), la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello
di consegna o spedizione, anche se l’imposta relativa all’operazione stessa concorrerà alla liquidazione dell’Iva relativa al periodo
nel quale è stata effettuata l’operazione. In tal caso in un’unica fattura possono essere raggruppate tutte le
cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le parti. Di recente si sta incentivando l’emissione della fattura elettronica; in
tal caso il documento viene generato tramite un apposito software messo a disposizione gratuitamente dall’agenzia delle entrate
e poi trasmesso al soggetto destinatario tramite il c.d. sistema di interscambio, con possibilità di optare per la trasmissione
immediata delle fatture emesse e ricevute all’amministrazione finanziaria. La trasmissione immediata delle fatture emesse e
ricevute al fisco, consente di semplificare le procedure di controllo ed in questa prospettiva è prevista l’eliminazione dell’obbligo
di presentare il c.d. modello Intrastat per operazioni intracomunitarie, nonché l’elenco clienti e fornitori. Per coloro che
garantiscono la tracciabilità dei pagamenti effettuati e ricevuti è altresì prevista la riduzione di un anno dei termini per
l’accertamento fiscale. La fattura non è solamente un documento contabile, ma anche lo strumento per l’esercizio della rivalsa da
parte del soggetto emittente e di detrazione per il cessionario o committente. La fattura va emessa per le operazioni imponibili,
indicando l’aliquota di riferimento, per quelle non imponibili ed esenti; in tali ultimi casi, essendo l’imposta pari a zero, deve
essere indicato il titolo giuridico che dà diritto alla non imponibilità od esenzione. Sono esclusi dall’obbligo di emissione della
fattura i soggetti che pongono in essere operazioni esenti, se ai sensi dell’art.36bis hanno optato per l’esonero degli adempimenti
formali, ma persiste l’obbligo di emissione della fattura qualora la stessa sia richiesta dal cessionario o committente. In ogni caso,
il cessionario o chi acquista beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa è obbligato a richiedere la fattura
ancorché acquisti da soggetti non obbligati ad emetterla. Per regolarizzare errori commessi all’atto della fatturazione, consistenti
nell’inesatta determinazione della base imponibile o della inesatta indicazione dell’aliquota di imposta, è previsto lo strumento
della nota di variazione con cui si riduce o si incrementa l’ammontare dell’imposta addebitata in via di rivalsa.
Registrazione delle operazioni e liquidazioni periodiche del tributo→ La registrazione delle operazioni attive e passive negli
appositi registri Iva costituisce il momento di raccordo tra effettuazione dell’operazione e l’adempimento dell’obbligo di pagare il
tributo. Lo scopo della registrazione è quello di raggruppare operazioni omogenee al fine di permettere la contabilizzazione
dell’imposta a debito e dell’imposta a credito. Ancorché l’iva venga quantificata per ciascuna operazione, è necessario
raggruppare le masse di operazioni attive da contrapporre alle masse di operazioni passive, per calcolare l’eventuale debito di
imposta. I registri più importanti sono: il registro delle fatture emesse, il registro degli acquisti e il registro dei
corrispettivi, ove previsto. I registri iva vanno tenuti con le formalità prescritte dal Codice civile per i libri contabili. Le liquidazioni
periodiche ed annuali si basano sulla data di effettuazione delle operazioni, da cui dipende l’esigibilità dell’iva sulle operazioni
attive e il sorgere del diritto alla detrazione dell’iva sugli acquisti. Le fatture devono essere registrate in apposito registro entro 15
giorni dalla loro emissione se si tratta di fatture immediate (termine fisso) con riferimento alla data di emissione stessa (ad
esempio, una fattura emessa il 20 settembre potrà essere registrata entro il 5 ottobre ma concorre comunque alla liquidazione
dell’iva relativa al mese di settembre) o entro il mese di emissione se si tratta di fatture differite (termine mobile). La
registrazione deve essere effettuata tenendo conto della numerazione delle fatture indicando le generalità del cessionario o
committente, il numero progressivo, l’ammontare imponibile dell’operazione e l’ammontare dell’imposta con distinte
annotazioni in presenza di aliquote diverse; in caso di esenzione o non imponibilità occorre indicare il titolo di non applicazione
del tributo. I soggetti non obbligati all’emissione della fattura devono annotare l’ammontare giornaliero dei corrispettivi in
apposito registro, entro il giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate, con riferimento alla
data di effettuazione delle operazioni. L’ammontare dei corrispettivi deve comprendere anche quelli relativi ad operazioni per le
quali è stata emessa fattura includendo nel corrispettivo l’Iva. I corrispettivi devono essere distinti per aliquota. Le operazioni per
le quali è rilasciato lo scontrino fiscale, effettuate in ciascun mese solare, possono essere annotate con un’unica registrazione nel
registro dei corrispettivi entro il giorno 15 del mese successivo, purché siano allegati al registro stesso gli scontrini riepilogativi
giornalieri. Le fatture di acquisto e le bollette doganali devono essere registrate, previa numerazione in ordine progressivo,
antecedentemente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione
della relativa imposta. Dalla registrazione devono risultare la data della fattura, il numero attribuito, i dati identificativi del
soggetto emittente, l’ammontare dell’imponibile e dell’imposta distinti per aliquota e, per le operazioni non imponibili o esenti il
titolo di inapplicabilità del tributo. La liquidazione periodica del tributo permette la riscossione frazionata dell’imposta durante
l’anno solare. La liquidazione consiste nel contrapporre l’iva addebitata sulle operazioni attive, risultante dal registro delle fatture
e/o corrispettivi, all’iva ammessa in detrazione, risultate dal registro degli acquisti. Se l’iva sull’operazione attiva è superiore a
quella relativa alle operazioni passive, allora il soggetto dovrà procedere con il versamento del dovuto, utilizzando il modello
unificato di versamento (mod. F24); in caso contrario il credito della liquidazione viene riportato in avanti e utilizzato per la
liquidazione successiva. La periodicità delle liquidazioni dipende dal regime contabile: i soggetti che hanno optato per la
liquidazione trimestrale, liquidano il tributo trimestralmente, entro il giorno 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi
3 trimestri solari, mentre il quarto trimestre deve essere liquidato entro il 16 marzo ossia entro il termine di versamento previsto

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per i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione iva annuale. Tutti gli altri soggetti devono liquidare il tributo
mensilmente entro giorno 16 del mese successivo a quello a cui si riferiscono le operazioni.
Le note di variazione: nota di addebito e nota di credito→ La nota di variazione è uno strumento previsto dalla legge per tenere
conto delle modifiche all’ammontare della base imponibile e dell’imposta verificatesi dopo l’emissione della fattura. Se
l’ammontare imponibile di una operazione, dopo l’emissione della fattura, incrementi per qualsiasi ragione, il soggetto passivo
deve emettere una nuova fattura, denominata ‘nota di addebito’, evidenziando il maggiore imponibile e la maggiore imposta da
versare all’Erario. Se il soggetto passivo non emette la nota di addebito, il fisco in un eventuale controllo (che può fare entro il
termine di decadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione), una volta accertata la
violazione, può richiedere la maggiore iva dovuta sull’operazione, mediante la notifica di un avviso di accertamento. Di recente è
stato previsto per il soggetto passivo Iva il diritto di rivalersi nei confronti del cliente della maggiore imposta versata all’erario in
base all’avviso di accertamento: il versamento di Iva all’erario è compensato dall’imposta che viene richiesta al cliente. La base
imponibile di una operazione può altresì ridursi o venire meno in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca e
simili dell’operazione, ovvero in relazione all’applicazione di sconti o abbuoni contrattualmente previsti. Anche in tal caso occorre
ragguagliare l’imposta sul valore aggiunto all’effettiva entità dell’operazione economica effettuata. Avendo già versato all’erario
l’imposta in base all’importo in precedenza fatturato, per ridurre o azzerare la base imponibile e la connessa iva il soggetto
passivo può emettere una nota di credito da annotare nel registro degli acquisti, con conseguente assegnazione del diritto di
detrazione. Il soggetto passivo iva quindi deve restituire al cliente la somma originariamente fatturata in
eccesso, ma ha diritto di detrarre l’iva risultante dalla variazione. Analoga condotta può essere tenuta nel caso di mancato
pagamento da parte del cessionario del bene o del committente del servizio. Però in questa ipotesi, l’operazione economica
esiste nella misura originariamente fatturata, tuttavia viene a mancare solo il pagamento del corrispettivo da parte del cliente,
facendo sì che l’iva che avrebbe dovuto gravare economicamente sull’acquirente resta a carico del soggetto cedente (che invece
deve essere neutrale). La nota di credito in questo caso fa sì che il soggetto cedente recuperi l’iva nei confronti dello stato,
tramite il diritto di detrazione, e il cliente, se è a sua volta un soggetto passivo, restituisca all’erario l’iva in precedenza detratta.
In caso di mancato pagamento di una operazione economica, qualora il cliente sia un consumatore finale, si verifica un salto
dell’imposta sul valore aggiunto, in quanto l’operazione imponibile esiste e quindi il soggetto acquirente pone in essere il
consumo, ma l’erario non incassa l’iva, per evitare accordi fraudolenti tra cedente e cessionario, finalizzati ad evitare
l’applicazione sull’imposta sui consumi. Le condizioni per l’emissione della nota di variazione dovuta a mancato pagamento non
operano per le cessioni di beni e prestazioni di servizi connesse a rapporti periodici, ove è prevista la risoluzione contrattuale per
inadempimento. La nota di variazione viene inoltre utilizzata per la correzione di errori che incidono sempre sull’imposta dovuta,
ma che attengono all’esatta individuazione dell’aliquota Iva cui assoggettare l’operazione. La presenza di differenti aliquote iva,
potrebbe indurre il soggetto passivo ad addebitare al cliente una Iva minore o maggiore rispetto a quella effettiva da applicare.
Se si applica una aliquota inferiore rispetto a quella effettiva, il soggetto passivo, accortosi dell’errore, deve emettere una
nota di addebito, per evidenziare la maggiore iva dovuta dal cliente; tale nota va annotata nel registro delle fatture emesse per
consentire il versamento all’erario. Qualora il cliente sia a sua volta un soggetto passivo, egli dovrà registrare la nota di addebito
nel registro delle fatture di acquisto e detrarre l’iva. Se il soggetto passivo cedente/prestatore del servizio non provvede a
emettere la nota di variazione, il fisco in un eventuale controllo, accertata la violazione, richiede la maggiore iva dovuta
sull’operazione, mediante la notifica di un avviso di accertamento. Il pagamento dell’imposta accertata consente al soggetto
passivo di esercitare la rivalsa sul cliente. Nel caso di applicazione di una aliquota più alta rispetto a quella effettiva, il soggetto
passivo può emettere una nota di credito per evidenziare l’imposta da restituire al cliente. Tale variazione di Iva può essere
detratta dal cedente/prestatore del bene o servizio, previa annotazione della nota di registro iva degli acquisti; la concessione del
diritto di detrazione fa sì che egli resti neutrale: la restituzione dell’iva al cliente è compensata da un minor versamento di IVA
all’erario. Qualora il cliente sia a sua volta un soggetto passivo, egli dovrà registrare la nota di credito nel registro delle fatture di
acquisto, con il segno negativo (o nel registro delle fatture emesse e quindi restituirla allo stato l’iva. In alternativa all’emissione
della nota di variazione il soggetto passivo cedente/prestatore del bene o servizio può presentare istanza di rimborso al fisco,
evidenziando l’errore commesso e il versamento di iva in eccesso. Se l’istanza viene accolta il soggetto passivo deve restituire al
cliente la somma erroneamente addebitata a titolo di rivalsa (l’istanza di rimborso può essere presentata solo dal soggetto
passivo in quanto il rapporto tributario iva si instaura esclusivamente tra soggetto passivo e amministrazione. Qualora il soggetto
passivo restituisca al suo cliente l’imposta erroneamente addebitata, senza avviare la procedura di rimborso, egli si accolla il
rischio di un eventuale successivo diniego di rimborso del fisco. Per questo è opportuno che la restituzione sia quanto meno la
conseguenza di un “comando imperativo” rivolto appunto al soggetto passivo, in esito ad una controversia civile intentata nei
suoi confronti dal soggetto passivo. I termini per chiedere il rimborso al fisco sono di 2 anni dal momento in cui è sorto l’obbligo
di restituire al cliente l’imposta erroneamente addebitata.
Le dichiarazioni→ Entro 30 giorni dall’inizio dell’attività deve essere presentata anche telematicamente, apposita dichiarazione
all’agenzia delle entrate territorialmente competente con cui si richiede l’attribuzione del numero di partita iva, che identifica il
soggetto nei rapporti con l’A.F. e con gli altri soggetti iva. Qualora muti uno degli elementi indicati nella dichiarazione di inizio
attività, è necessario comunicare la variazione entro 30 giorni, presentando il medesimo modello che prende il nome di
dichiarazione di variazione dati. In caso di cessazione di attività va fatta apposita comunicazione. Le dichiarazioni non possono
essere considerate tributarie in senso tecnico, perché non sono rilevanti in ordine alla determinazione dell’obbligazione

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tributaria. Per dichiarazione di imposta si intende la dichiarazione annuale iva, che serve a riepilogare tutte le operazioni
annotate nei libri contabili dell’anno solare di riferimento, sia attive che passive. I soggetti passivi del tributo, sia quelli obbligati a
presentare il modello unificato, sia quelli obbligati a presentare la sola dichiarazione iva in modo autonomo (es. curatori
fallimentari) devono presentare la dichiarazione nei termini fissati dalla legge esclusivamente per via telematica.
La dichiarazione annuale, sia unificata che in forma autonoma, deve essere presentata da tutti i soggetti che hanno dichiarato
l’inizio attività ai fini dell’iva, anche se non sono state poste in essere operazioni rilevanti ai fini dell’iva, tranne quelli
espressamente esclusi (soggetti che pongono in essere operazioni esenti e hanno optato per la dispensa degli obblighi formali, ai
sensi dell’art.36bis.). La dichiarazione va redatta su stampati conformi al modello ministeriale e dalla stessa devono risultare il
totale delle operazioni imponibili registrate nell’anno precedente suddiviso per aliquote, l’ammontare dell’imposta relativa,
nonché l’ammontare delle operazioni non imponibili ed esenti, l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, distinti per
aliquote e le relative imposte. Inoltre, dalla dichiarazione deve emergere la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta
a debito e l’ammontare complessivo dell’imposta a credito, nonché le somme versate sulla base delle liquidazioni periodiche.
Dalla dichiarazione può emergere un credito di imposta, ovvero un debito, da versare entro il 16 marzo, ovvero entro il termine
di pagamento del saldo delle imposte sul reddito, in caso di presentazione della dichiarazione in forma unificata. L’eventuale
credito può essere liberamente compensato con le liquidazioni dell’anno successivo o, in alternativa, può essere chiesto il
rimborso totale o parziale nei limiti previsti dall’art.30 del d.p.r. 633/72. La compensazione del credito iva con altri tributi è libera
fino a 5000 euro mentre oltre tale limite deve essere autorizzata, da parte dell’agenzia delle entrate, sulla base di un’apposita
istanza inoltrata telematicamente.
Le operazioni intracomunitarie→ Le operazioni intracomunitarie, cioè le operazioni effettuate con soggetti residenti in un altro
stato membro, costituiscono una integrazione della nozione di fattispecie imponibile dell’iva, ai sensi del d.l. n.331/1993. Tale
decreto ha modificato alcuni aspetti fondamentali, quali ad es. la nozione di importazione, che viene limitata alle operazioni
effettuate con paesi che non siano membri dell’UE, nonché la nozione di esportazione, limitata alle operazioni dirette verso i
paesi extracomunitari. Per le operazioni intracomunitarie è previsto un meccanismo di tassazione degli scambi di beni e servizi a
seconda che gli stessi abbiano come destinatari soggetti privati ovvero soggetti che, secondo la normativa del paese di
destinazione dei beni scambiati, assumano la qualifica di soggetti passivi del tributo. Le operazioni effettuate con soggetti privati
(c.d. business to consumer) sono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto secondo le regole proprie applicabili alle operazioni
effettuate all’interno dello stato del soggetto cedente o prestatore, attuandosi in tal modo, il principio della tassazione nel paese
di origine. Le operazioni poste in essere nei confronti di soggetti qualificati come soggetti passivi Iva (c.d. business to consumer)
in ambito comunitario e che tali risultano all’anagrafe appositamente istituita e liberamente consultabile da parte degli uffici
tributari di ciascun paese membro, vengono invece effettuate in regime di non imponibilità, risultando così
assoggettate ad iva nel paese di destinazione secondo le regole e aliquote vigenti all’interno di quest’ultimo.
L’imprenditore o professionista che effettua acquisti o commissiona servizi intracomunitari, dopo aver comunicato il proprio
codice di identificazione (costituito in Italia dalla partita iva preceduta dalla sigla IT) al fornitore, ha diritto alla fatturazione in
regime di non imponibilità. Una volta ricevuta la fattura, il corrispettivo deve essere integrato della relativa imposta, secondo le
aliquote vigenti. La fattura, quindi così integrata, va annotata, distintamente dalle altre, nel registro degli acquisti e la relativa iva
portata in detrazione secondo le regole previste dall’art.19 d.p.r. n.633/72. Contestualmente, la medesima fattura deve essere
annotata, separatamente dalle altre, nel registro delle fatture emesse, al fine di neutralizzare la detrazione dell’iva conseguente
all’avvenuta annotazione sul registro degli acquisti, ponendo in essere la c.d. inversione contabile o reverse charge.
L’applicabilità del regime degli scambi intracomunitari ha comportato l’istituzione di un’anagrafe dei soggetti passivi dell’imposta
sul valore aggiunto di tutti i paesi membri dell’UE gestita dal sistema informatico accessibile a tutti i paesi membri dell’UE.
Sarebbe facile infatti evadere l’imposta esibendo all’atto di effettuare un acquisto comunitario una falsa partita iva.
I soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie sono obbligati a presentare apposita dichiarazione (INTRASTAT) presso
l’agenzia delle dogane, utilizzando anche il canale Entratel, con periodicità mensile ovvero trimestrale, in relazione al volume di
scambi posti in essere nell’anno, fermo restando l’obbligo di indicare l’ammontare complessivo degli scambi intracomunitari nella
dichiarazione annuale iva. Per quanto riguarda il regime definitivo, esso prevede per qualsiasi tipologia di cessione dei beni o
prestazione di servizi la tassazione nel paese di origine, con possibilità di esercitare il diritto di detrazione qualora chi acquista sia
un soggetto passivo Iva. Le difficoltà che si registrano nella ripartizione del gettito del tributo nei vari paesi europei ostacolano la
sua concreta attuazione: ecco perché il regime transitorio utilizza il metodo di tassazione nel paese di origine e in quello di
destinazione a seconda che la transazione venga fatta a favore di imprese e professionisti o a favore di privati, potrebbe essere
destinato a divenire quello definitivo.
Capitolo 8 IRAP, imposta regionale sulle attività produttive L’imposta regionale sulle attività produttive è stata introdotta per
riformare il sistema fiscale in senso federale, e il soggetto attivo del tributo in questo caso sono le Regioni. Tuttavia non si può
definire un tributo regionale, perché di fatto è stato introdotto con legge statale e non regionale, quindi rappresenta un tributo
locale ‘derivato’, che allo scopo di semplificare il sistema fiscale ha abolito diversi tributi tra cui Ilor, Iciap, Imposta sul patrimonio
netto delle imprese e il Contributo al servizio sanitario nazionale. Il presupposto d’imposta è l’esercizio di una attività
economicamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi ed è un’imposta a carattere reale perché
colpisce l’esercizio dell’attività economica senza tener conto della situazione personale del soggetto che la esercita, cioè
prescindendo dal reddito. I soggetti passivi Irap sono: ❖ Le imprese individuali, società di persone e di capitale, enti commerciali,

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nonché i professionisti e le associazioni professionali; ❖ Enti non commerciali pubblici e privati. Tale distinzione è importante per
distinguere i criteri di determinazione dell’imponibile. L’imposta è proporzionale, con aliquota fissa nella misura del 3,90%, ma le
regioni possono apportare variazioni aumentandola fino ad un punto percentuale o riducendola in ragione dell’attività esercitata
(es. attività agricole). I soggetti passivi Irap sono anche coloro che in relazione allo svolgimento di una attività economica
scontano l’applicazione delle imposte sui redditi Ires e Irpef. In realtà la differenza tra queste imposte sta nel fatto che Irpef e Ires
tassano il reddito, mentre invece l’Irap tassa il valore della produzione netta derivante dall’attività organizzata. Cosa si intende
per ‘valore di produzione netta’? Consiste nell’eccedenza del valore creato da un processo produttivo (output) rispetto a quello
consumato per la produzione, escluso lavoro e capitale, cioè è l’indice di potenza produttiva dell’impresa che consente di
convertire gli input in output. Il valore di produzione netta non è una ricchezza liberamente disponibile per l’imprenditore,
perché viene ripartita tra i vari soggetti che partecipano al processo produttivo, cioè lavoratori dipendenti (sotto forma di
retribuzione) e finanziatori (sotto forma di interessi), e solo ciò che residua spetta all’imprenditore (sotto forma di profitto). Può
essere la potenza produttiva dell’impresa espressiva di capacità contributiva? In questo caso la forza economica si ravvisa nel
valore della produzione ritraibile da attività economiche svolte in modo organizzato, ma ciò non risulta sufficiente per giustificare
la legittimità del tributo, perché apparentemente l’Irap sembra tassare una ricchezza altrui, cioè quella dei lavoratori dipendenti
e dei finanziatori senza che possano agire per la rivalsa. La Corte Costituzionale si è espressa sul punto in più occasioni e ha
giustificato l’Irap affermando che il legislatore è libero di decidere quali sono i fatti economicamente rilevanti espressivi di
capacità contributiva da tassare, purché siano ragionevoli. L’Irap non è irragionevole, perché il potere di comando e di direzione
dei beni e lavoro altrui può essere considerato un fatto indicatore di capacità contributiva reale a rilevanza oggettiva. Il legislatore
tuttavia ha previsto la graduale soppressione dell’Irap, anche se il tributo risulta ancora in vigore.
Determinazione del valore di produzione netta→ Per quanto riguarda le società di capitali, le risultanze del bilancio di esercizio
rappresentano il punto di partenza per determinare il valore di produzione netta, ma non rileva l’utile o la perdita, altrimenti si
avrebbe una doppia tassazione Irpef. In questo caso si deve tenere conto di alcune componenti, cioè dei ricavi della gestione
indicati nella macro classe A del conto economico, dai quali vanno sottratte le spese direttamente correlate alla produzione dei
ricavi, escluse quelle indicate nelle voci B 9, 12 e 13, cioè le spese del personale nonché gli accantonamenti (costi futuri e incerti).
La logica dell’Irap è quella di tassare il valore della produzione netta, prima che venga distribuita ai lavoratori dipendenti e ai
finanziatori. Ai fini Irap dunque rilevano solo le componenti ordinarie del conto economico, e non quelle connesse ad eventi
straordinari, prima indicati nella macro classe E, nonché i proventi e glioneri finanziari, indicati nelle macro classi C e D del conto
economico. La soppressione della macro classe E e l’utilizzo delle macro classi C e D riguarda i bilanci dall’esercizio del 2016 in
avanti. Questo ci consente di distinguere l’utile oggetto di tassazione Irpef/Ires e il valore di produzione netta che invece è
oggetto di tassazione Irap: in alcuni casi tali valori possono coincidere, come nel caso delle imprese senza dipendenti che non
ricorrono ai finanziamenti e non registrano le componenti straordinarie di reddito. Un’impresa può avere un valore di produzione
netto positivo ma un reddito negativo, cioè una perdita, sia per eventi straordinari negativi (sopravvenienze passive) sia per l’alta
incidenza delle retribuzioni del personale dipendente. Ciò ha comportato forti critiche nei confronti dell’Irap, che hanno indotto il
legislatore a introdurre delle modifiche, come ad es. la possibilità di dedurre in misura parziale i costi del personale. A
decorrere dal 2008, le componenti del valore di produzione non vengono più assunte apportando “variazioni” scaturenti dalle
regole fissate nel TUIR; rilevano i valori indicati nel contoeconomico, secondo regole civilistiche, e questa innovazione ha
permesso di scindere nettamente tale tributo dall’Ires/Irpef. Essendo l’Irap un tributo regionale, rileva il domicilio fiscale del
soggetto, quindi l’obbligazione tributaria sorge nei confronti della regione ove è ubicato il domicilio. Nei casi in cui l’impresa
possiede per almeno 3 mesi sedi o uffici in altre Regioni, e ivi risulta assegnato personale, una quota proporzionale del valore
della produzione viene tassato anche in tale Regione. Per esigenzedi semplificazione si è dunque scelto un criterio forfettario di
ripartizione della base imponibile su base regionale. Tra i soggetti passivi Irap rientrano anche gli enti non commerciali pubblici e
privati, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato: la loro inclusione nell’Irap serve a riequilibrare la soppressione dei
contributi al servizio sanitario nazionale che erano posti a carico del datore di lavoro e del lavoratore. Ma per individuare la base
imponibile in questo caso si utilizza il c.d. metodo retributivo, cioè l’imposta si applica sul totale delle retribuzioni per lavoro
dipendente corrisposte dagli enti in questione.
Applicabilità dell’Irap ai professionisti e imprese ove manchi organizzazione→ L’Irap si applica anche a professionisti e imprese
nelle quali manchi l’organizzazione. Secondo il Fisco per configurare una autonoma organizzazione sarebbe sufficiente un livello
minimo di beni strumentali (es. una scrivania, un computer, ecc.) per giustificare il pagamento dell’Irap anche da
parte di coloro che svolgono attività professionali e imprenditoriali. Ovviamente ciò ha provocato numerose controversie, e infine
la Cassazione con orientamento consolidato ha affermato che l’obbligo di corrispondere il tributo sussiste solo se l’investimento
in beni strumentali è superiore a quello ordinariamente richiesto per l’esercizio dell’attività. Nel 2016 la Cassazione ha affermato
l’insussistenza della autonoma organizzazione anche nel caso di presenza di un solo dipendente
che svolge mansioni esecutive.
9.Imposta di registro→ E’ un’imposta erariale disciplinata dal d.p.r. n.131 del 1986, e si applica in relazione alla stipula di atti
giuridici ‘solenni’ cioè redatti da un pubblico ufficiale, aventi ad oggetto operazioni economiche. La base imponibile del tributo è
il valore venale in comune commercio dei beni oggetto di disposizione nell’atto, salvo alcune ipotesi in cui si assume come
base imponibile il valore catastale. L’imposta di registro prescinde dai corrispettivi pattuiti e misura la ricchezza in base al valore
dei beni oggetto dell’operazione economica: se pertanto ci troviamo di fronte ad una cessione di azienda, la plusvalenza tassabile

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ai fini delle imposte sui redditi è quantificata in base al corrispettivo contrattuale, mentre l’imposta di registro in base al valore
dell’azienda. Gli atti soggetti ad imposta di registro sono atti di natura negoziale, sia amministrativa, sia giurisdizionale,
solitamente redatti in forma scritta. In alcuni casi si prevede l’obbligo di pagare l’imposta di registro anche se il contratto è
verbale (es. locazioni di immobili e cessioni di aziende). La ratio dell’imposta non è soltanto quella di concorrere alla spesa
pubblica, ma anche quella di agevolare l’A.F. nell’annotazione, registrazione e conservazione degli atti giuridici. Il tributo pertanto
include una aliquota proporzionale al valore dei beni e dei diritti che formano oggetto dell’atto e una tassa fissa di euro 200. La
tassa fissa è il contributo richiesto dal Fisco per l’attività di registrazione e conservazione degli atti, ma non può cumularsi insieme
all’imposta proporzionale, infatti alcuni atti sono soggetti a tassa fissa e altri invece a imposta proporzionale.
Gli atti assoggettati a imposta di registro sono quelli tassativamente indicati nella Tariffa allegata alla legge istitutiva del tributo,
che distingue tra: • Atti soggetti a registrazione in termine fisso→ cioè atti traslativi a titolo oneroso dellaproprietà di beni
immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento; gli atti delle società o enti aventi per oggetto esclusivo o
principale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole; le locazioni e affitti di beni immobili; atti e provvedimenti giurisdizionali.
Tali atti devono essere presentati per la registrazione entro 20 giorni dalla formazione. • Atti soggetti a registrazione in caso
d’uso→ sono quelli depositati presso le cancellerie giudiziarie o presso le amministrazioni dello Stato per essere acquisiti agli atti
dei relativi procedimenti. Tali tipologie di atti sono assoggettate a volte ad imposta proporzionale, a volte a tassa fissa.
L’aliquota dell’imposta proporzionale varia a seconda della tipologia dell’atto. Per i trasferimenti della proprietà di beni immobili
l’aliquota è del 9%, mentre per le locazioni di fabbricati ad uso abitativo l’aliquota è del 2%. Gli atti relativi alle operazioni
societarie sono invece assoggettati alla tassa fissa, in ossequio a quanto dispone la Direttiva comunitaria sulla raccolta
di capitali, la quale si propone di evitare che si creino distorsioni sul mercato di capitali per le differenti regole impositive degli
stati membri: l’imposta si applica solo al momento del conferimento dei beni nella società e della loro successiva assegnazione ai
soci; la circolazione dei beni tramite operazioni di riorganizzazione societaria, quali la fusione, scissione ecc. sconta solo la tassa
fissa. Infine vanno menzionati gli atti soggetti a registrazione volontaria, con pagamento della sola tassa fissa: in tal caso la
registrazione è finalizzata a conseguire l’attestazione dell’esistenza dell’atto, l’attribuzione di data certa opponibile a terzi ex
art.2704 c.c. e la conservazione dell’atto. I soggetti obbligati a richiedere la registrazione volontaria, sono le parti contraenti
nonché, per le operazioni di società, i soggetti che rispondono delle obbligazioni. Devono inoltre richiedere la
registrazione i notai, ufficiali giudiziari e altri pubblici ufficiali per gli atti da loro ricevuti o alla cui formazione hanno partecipato,
nonché cancellieri e segretari per le sentenze, decreti e altri atti degli organi giurisdizionali formati con il loro intervento.
La registrazione consiste nella presentazione dell’atto all’ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del pubblico ufficiale:
se si tratta di atto non solenne, allora la registrazione può essere richiesta presso qualsiasi ufficio. Per i contratti verbali la
registrazione deve essere richiesta mediante presentazione all’Ufficio di apposita denuncia che assume la qualità di atto.
Le parti contraenti (o le parti in causa per le sentenze) e coloro che hanno sottoscritto la denuncia sono obbligati in solido al
pagamento del tributo; i pubblici ufficiali sono invece responsabili per il pagamento dell’imposta liquidata in sede di registrazione
dell’atto (c.d. imposta principale). Nei contratti in cui è parte lo stato, è obbligata al pagamento solo l’altra parte contraente, a
meno che non si tratti di atti presentati volontariamente per la registrazione dalle amministrazioni dello stato: in questo caso la
registrazione è gratuita.
Regole di applicazione del tributo→ L’imposta di registro concerne atti a contenuto patrimoniale. Il Fisco per una corretta
applicazione del tributo, può, a norma dell’art.20 della legge istitutiva del tributo, riqualificare gli atti sottoposti a registrazione
secondo la natura e gli effetti giuridici che in concreto producono, a prescindere dal nomen iuris. Questa riqualificazione
deve essere fatta sempre sulla base di criteri giuridici, ferma restando la capacità contributiva manifestata. Ad es. se si ha un atto
di conferimento di azienda, con successiva cessione delle quote avute in cambio, non è tassata come cessione diretta d’azienda.
La Cassazione sul punto afferma che l’art.20 legittima la tassazione sia in base agli effetti giuridici degli atti, sia in base agli effetti
economici che intendono perseguire le parti: quindi nel caso di conferimento d’azienda con successiva cessione delle quote,
rappresenta una vendita diretta dell’azienda e quindi si applica l’imposta di registro, con aliquota proporzionale sulla cessione
d’azienda. Se un atto contiene più disposizioni, e derivano per loro natura l’una dall’altra, l’imposta viene applicata con
riferimento alla disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa; se invece contiene disposizioni indipendenti allora tali
disposizioni vengono autonomamente assoggettate ad imposizione. Se un atto presentato per la registrazione contiene un
richiamo ad atti scritti o contratti verbali non registrati venuti ad esistenza fra le stesse parti in un momento precedente, anche
l’atto enunciato deve scontare l’imposta. Infine se l’atto sottoposto a registrazione rientra nel campo d’applicazione dell’Imposta
sul valore aggiunto, quale operazione imponibile, non imponibile o esente, allora è dovuta solo l’imposta di registro, perché il
cumulo di iva e imposta proporzionale determinerebbe un prelievo espropriativo. Non si applica invece l’imposta di registro
quando l’operazione economica è soggetta ad Iva nell’ambito delle operazioni esenti.
La base imponibile→ La base imponibile è costituita dal valore dei beni o dei diritti oggetto di disposizione per mezzo dell’atto
solenne. Per valore si intende il maggior importo tra corrispettivo pattuito e valore venale in comune commercio dei beni e
diritto oggetto dell’atto. La valutazione di un bene è frutto di un procedimento comunque condizionato da considerazioni
soggettive del soggetto che valuta, e quindi non sempre i criteri utilizzati sono condivisi dagli Uffici fiscali, i quali richiedono
spesso e volentieri la maggiore imposta unitamente alle sanzioni. L’ufficio in genere ridetermina i valori dei beni trasferiti facendo
un confronto con quelli dichiarati in altre compravendite di immobili aventi simili caratteristiche. Di recente la prassi è che i
verificatori riscontrano lo stato effettivo degli immobili mediante sopralluogo o con strumenti informatici e che si attivi un

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contraddittorio con il contribuente preventivo all’emissione dell’atto per evitare che su tali pretese si innestino liti tributarie il cui
esito non è facilmente prevedibile. Con esclusivo riferimento ai trasferimenti di beni immobili ad uso abitativo a soggetti non
imprenditori, per prevenire liti tributarie, il legislatore ha previsto che il valore dei beni oggetto di imposizione è determinato in
modo automatico, applicando determinati coefficienti alle rendite catastali degli stessi (valutazione catastale), a prescindere dai
corrispettivi percepiti che devono essere indicati nell’atto di compravendita (c.d. metodo del prezzo valore). Se tuttavia l’ufficio
accerta che il venditore ha incassato un corrispettivo diverso da quello dichiarato, l’imposta di registro è commisurata all’importo
effettivamente percepito, e si applicano le sanzioni (dal 50% al 100%) sulla differenza tra imposta dovuta e quella già versata in
base al corrispettivo dichiarato. L’interesse per il Fisco a far emergere i corrispettivi effettivi delle operazioni si ricollega al fatto
che la vendita di beni immobili è un evento assoggettato ad imposta sui redditi, rientrante in redditi di impresa o redditi diversi a
seconda della qualità del soggetto che trasferisce la proprietà. Per determinare la base imponibile ai fini dell’imposta sui redditi
rileva sempre il corrispettivo pattuito. Per le cessioni di terreni e immobili non adibiti ad uso abitativo a base imponibile del
tributo è svincolata dal dato catastale e si rifà al valore di mercato degli stessi.
L’imposta sulle successioni e donazioni→ Tale imposta è disciplinata dal d.lgs. n.346/1990 e ha lo scopo di tassare
l’arricchimento che si realizza in capo a lui che riceve beni e diritti per atti di liberalità inter vivos ovvero per successione mortis
causa. E’ una imposta erariale che colpisce la manifestazione diretta di capacità contributiva. Pur non avendo natura reddituale,
perché non implica lo svolgimento di attività, l’incremento patrimoniale conseguente a donazione o successione rappresenta
ragionevolmente una ricchezza tassabile per concorrere alla spesa pubblica. Nonostante tale imposta risponda a principi di
giustizia sociale, era stata soppressa nel 2001 per trasferirla nell’imposta di registro, per l’esiguità del gettito, ma nel 2006 il
legislatore l’ha reintrodotta nuovamente secondo lo schema dell’imposta di registro. Le donazioni presuppongono trasferimenti
di beni a titolo gratuito con la stipula di un atto scritto, che rientra tra quelli soggetti a registrazione in termine fisso: il legislatore
ha ritenuto più equo tassare le donazioni con imposta di donazioni, che è più onerosa rispetto a quella di registro. Per le
donazioni si ha riguardo alla registrazione dell’atto, da cui scaturisce l’obbligo di corrispondere il tributo, mentre per le
successioni occorre presentare una dichiarazione entro 12 mesi dalla morte del de cuius, che è unica per tutti i chiamati
all’eredità e i legatari. La base imponibile è rappresentata dal valore dei beni e diritti donati facenti parte dell’asse ereditario, al
netto delle passività ad essi inerenti. Per quanto riguarda la quantificazione del tributo, il grado di parentela fra il dante causa e il
beneficiario della donazione o l’erede diventa determinante: più stretto è il grado di parentela e minore sarà l’idoneità soggettiva
alla contribuzione. La differenziazione dell’onere fiscale avviene in concreto mediante la previsione di franchigie entro cui non si
applica né l’imposta di successione né quella di donazione (1.000.000 di euro per trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti
in linea retta; 100.000 euro per i trasferimenti tra fratelli) e di aliquote differenziate (4% per i trasferimenti al coniuge e ai parenti
in linea retta eccedenti la franchigia; 6% per i trasferimenti ai fratelli eccedenti la franchigia; 8% negli altri casi). L’esistenza delle
franchigie comporta che bisogna considerare tutte le donazioni effettuate dal defunto o dal donante nei confronti di uno stesso
erede o donatario (c.d. coacervo delle donazioni). La maggioranza del valore dei beni e dei diritti che consegue all’applicazione
del coacervo delle donazioni è finalizzato esclusivamente a verificare la spettanza della franchigia attraverso il funzionamento dei
trasferimenti gratuiti del proprio patrimonio. La legge prevede che gli eredi sono obbligati in solido al pagamento dell’imposta
globalmente dovuta da loro e dai legatari; questi ultimi sono invece, obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi
legati. La ratio è che il fenomeno successorio viene considerato in modo unitario, nel senso che si trasferisce un unico patrimonio
facente capo al defunto e gli eredi vengono coinvolti in modo solidale nell’adempimento tributario. Tuttavia la solidarietà tra
eredi presenta dubbi di illegittimità costituzionale, in quanto può accadere che alcuni di loro, beneficiando di una franchigia, non
debbano personalmente il tributo successorio, ma possono essere chiamati a versare l’imposta relativa ad altri eredi o legatari.
Esistendo modalità di calcolo del tributo differenziate è più corretto stabilire la piena autonomia dell’obbligazione facente capo
agli eredi e legatari.
10 Dichiarazione tributaria.Contenuto della dichiarazione Preliminarmente bisogna osservare che in linea generale ogni
soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti. Non vanno però indicati in dichiarazione i redditi per cui la
legge prevede un’esenzione, nonché quelli assoggettati a ritenuta alla fonte in via definitiva o a titolo d’imposta, come nel caso di
alcuni redditi rientranti nelle categorie dei redditi di capitale e diversi. Questi ultimi redditi sfuggono alla tassazione ordinaria
Irpef, sottraendosi alla progressività del tributo, e vengono assoggettati ad imposta sostitutiva con un’aliquota che è
generalmente del 26%. La dichiarazione dei redditi deve contenere le generalità e il domicilio fiscale del soggetto passivo,
nonché l’analitica esposizione degli elementi attivi e passivi necessari per determinare il reddito imponibile e la
(auto)liquidazione dell’imposta dovuta. Con riguardo alle persone fisiche, la refazione della dichiarazione, come accennato,
presuppone innanzitutto la qualificazione dei fatti realizzati in un determinato periodo d’imposta al fine di ascriverli ad una delle
6 categorie di reddito previste dall’articolo 6 del Tuir (redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di
impresa e diversi). Successivamente occorre determinare l’entità dei singoli redditi, compilando il relativo quadro con i relativi
righi. Infine bisogna redigere il quadro riepilogativo, ove si procede alla sommatoria dei valori relativi alle singole categorie di
reddito realizzate e si giunge alla determinazione del reddito complessivo, che rappresenta il valore di partenza per il calcolo
dell’imposta da versare o dell’imposta a credito.

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal rappresentante legale delle società/enti o da altro soggetto al

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quale è conferito il potere di rappresentanza in relazione agli adempimenti fiscali. I dottori commercialisti, ragionieri, consulenti
del lavoro e i caf, che assistono il contribuente nella redazione della dichiarazione, possono apporvi un visto di conformità per
attestare la regolarità formale della dichiarazione in base alla documentazione fornita dal contribuente, dalla quale si desumono i
redditi realizzati, gli oneri deducibili sostenuti e le ritenute subite. L’apposizione del visto di conformità è finalizzata ad evitare i
controlli formali dell’ufficio. I dottori commercialisti e ragionieri iscritti all’albo professionale da più di 5 anni possono apporre
sulle dichiarazioni dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili anche la c.d. certificazione tributaria o visto pesante, col
quale si attesta oltre la regolarità formale anche la corretta applicazione delle norme fiscali in tema di determinazione del reddito
di impresa, al fine di evitare il controllo sostanziale. L’apposizione dei visti sulla dichiarazione consiste in una devoluzione ai
privati di un’attività pubblicistica che dovrebbe svolgere l’A.F. In caso di apposizione di visto infedele, i soggetti che lo hanno
rilasciato sono responsabili per il pagamento delle sanzioni amministrative connesse ai maggiori tributi pretesi. Per quanto
riguarda la dichiarazione precompilata, l’apposizione di visto di conformità infedele determina una responsabilità per il soggetto
che lo appone che involge sanzioni, interessi e anche il tributo, salvo che l’infedeltà del visto sia conseguenza di una condotta
colposa o dolosa del contribuente. Al fine di contrastare le indebite compensazioni di crediti/tributi Irpef/Ires o Iva, è previsto
che il contribuente, qualora intenda effettuare “compensazioni orizzontali” per importi superiori a 15.000 euro (riferito al singolo
credito) debba farsi apporre sulla dichiarazione unno specifico visto di conformità con cui il professionista o il Caf attesta
l’esistenza formale del credito, risultante dalla regolare tenuta delle scritture contabili e dalla corrispondenza dei dati esposti in
dichiarazione. Per compensazioni effettuate senza il rispetto di tale formalità, l’ufficio applica una sanzione amministrativa del
30% dell’importo compensato. Se in sede di controllo risulta che il credito era inesistente, la sanzione amministrativa varia dal
100 al 200% dell’importo compensato.

Indicazione degli investimenti e attività finanziarie detenute all’estero (c.d. monitoraggio fiscale)→ Il c.d. monitoraggio fiscale è
stato introdotto negli anni ’90 a seguito di direttiva comunitaria, in quanto i residenti in Italia vengono tassati per tutti i redditi
ovunque prodotti ai fini Ires o Irpef, quindi si rende necessario intensificare i controlli dei redditi prodotti specialmente all’estero.
In particolare vi è l’obbligo di dichiarare in uno specifico quadro RW del modello unico investimenti posseduti all’estero (es. beni
immobili, opere d’arte, imbarcazioni) e attività finanziarie estere (es. azioni e obbligazioni di società estere, conti correnti esteri,
ecc.) detenute senza l’intervento di intermediario finanziario, a prescindere dalla loro rilevanza ai fini Irpef/Ires. Gli obbligati a
compilare tale quadro sono gli intestatari formali delle attività estere, cioè i beneficiari effettivi dell’investimento secondo la
normativa antiriciclaggio, nonché coloro che hanno potere di disposizione per conto dei predetti soggetti. In questo modo si
consente al fisco di verificare l’assolvimento dell’Irpef/Ires dovuta in Italia: in mancanza, gli uffici fiscali nel rispetto dei termini di
decadenza, potrebbero richiedere le imposte sui redditi sulle disponibilità estere costituite con redditi occultati al fisco. Per
quanto riguarda i redditi derivanti da investimenti di capitale realizzati all’estero (ad es. gli interessi su un conto corrente estero)
vige la regola per cui esse vengono tassati secondo i criteri previsti dalla legislazione vigente nei paesi di residenza dei beneficiari,
per evitare che gli investitori allochino i propri investimenti nei paesi dove esiste un regime fiscale più vantaggioso. Qualora gli
stati esteri non adempiano gli obblighi formativi gli intermediari esteri (agenti pagatori) devono applicare una euroritenuta del
35% →il gettito dell’euroritenuta viene assegnato nella misura del 75% al paese di residenza dell’investitore e il 25% al paese
estero dove si realizza il reddito. Tale ritenuta non sostituisce gli obblighi fiscali fissati nel paese di residenza, ove eventuali
doppie imposizioni sono neutralizzate con l’attribuzione del credito per le imposte pagate
all’estero. L’investitore può comunque evitare di subire l’euroritenuta autorizzando l’agente pagatore a trasmettere tutte le
informazioni relative all’investimento di capitale al proprio stato di residenza. La violazione degli obblighi di dichiarazione delle
attività ed investimenti esteri è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15% dell’attività non dichiarata,
raddoppiata degli investimenti detenuti nei c.d. paradisi fiscali. La legge presume, salvo prova contraria, che le attività estere
abbiano generato un reddito tassabile ai fini Irpef, determinato in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel
relativo periodo di imposta. Nella prospettiva di contrastare l’utilizzo abusivo dei c.d. paradisi fiscali, si prevede che le somme
detenute nei paesi aventi regime fiscale privilegiato si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a
tassazione in Italia. L’introduzione di tale presunzione è stata fortemente criticata, e i termini di decadenza per accertare tali
violazioni sono raddoppiati. Infine l’indicazione delle attività estere nel modello Unico consente di liquidare le imposte
patrimoniali dovute su tali attività, cioè l’Ivie (imposta sul valore degli immobili all’estero) e Ivafe (imposta sul valore delle attività
finanziarie estere). Tali imposte rappresentano l’equivalente dell’IMU sugli immobili ubicati in Italia e dell’imposta di bollo sui
prodotti finanziari detenuti presso intermediari italiani.
Natura giuridica ed effetti→ Per dichiarazione si intende un comportamento manifestativo che presuppone l’utilizzo di una
espressione di linguaggio e solo in certi casi deve essere contenuta in un apposito documento o resa secondo altre specifiche
modalità. Le dichiarazioni in genere si distinguono in: • Dichiarazioni di scienza→ consiste in una comunicazione di un fatto del
passato di cui il soggetto è a conoscenza • Dichiarazioni di volontà→ consiste in una determinazione del soggetto in relazione ad
un suo diritto disponibile. In materia tributaria la realizzazione del presupposto di imposta viene comunicata dal contribuente
tramite dichiarazione contenuta in uno specifico modello. Alcuni autori ritenevano che la dichiarazione tributaria fosse una
confessione stragiudiziale, altri invece la ritenevano una dichiarazione di volontà e altri ancora una dichiarazione di scienza.
L’opinione prevalente alla fine ritiene che la dichiarazione tributaria sia una dichiarazione di scienza, in quanto i suoi effetti sono
predeterminati dalla legge e perché consiste in un atto col quale il contribuente comunica al fisco di aver realizzato la fattispecie

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imponibile del tributo indicando analiticamente tutti gli elementi necessari per quantificare la base imponibile e l’imposta
dovuta. La dottrina più recente la definisce “dichiarazione di scienza qualificata” in relazione ai dati fiscali in essa contenuti e
perché involge sia la fase di accertamento sia quella di riscossione e di rimborso. Inoltre è il primo atto della procedura di
accertamento e fa sorgere l’obbligo per il contribuente di versare le imposte da essa risultanti, ovvero il diritto di ottenere il
rimborso o l’utilizzo in compensazione del credito da essa risultante. L’art.1 del d.p.r. n.442/97 stabilisce che l’opzione e la revoca
dei regimi di determinazione dell’imposta e/o dei regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente e
dalle modalità di tenuta delle scritture contabili, salvo la possibilità dell’ufficio di irrogare una sanzione per la violazione formale
dovuta ad omessa comunicazione. La ritrattabilità (dichiarazione integrativa) e ravvedimento operoso→ (si può chiamara anche
dichiarazione correttiva) Posto che la dichiarazione tributaria è una dichiarazione di scienza qualificata, essa è liberamente
ritrattabile sia per errori di valutazione giuridica, sia per errori di calcolo, al fine di rispecchiare fedelmente la realtà fattuale e
l’effettiva capacità contributiva manifestata. La ritrattabilità è esclusa nel caso in cui i rapporti tributari si siano ormai esauriti,
cioè quando siano già decorsi i termini per l’accertamento (31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione). La dichiarazione modificativa invece si può presentare soltanto se non sono decorsi i termini per la
presentazione della stessa.
La ritrattabilità non è consentita per quegli aspetti della dichiarazione che sottendono una manifestazione di volontà, come ad
es. la scelta del riporto in avanti delle perdite, la scelta di applicare un regime di favore. Inoltre la ritrattabilità è esclusa per le
opzioni esercitate riguardanti periodi di imposta futuri (es. applicazione dell’imposta sostitutiva per le nuove attività produttive)
in quanto in tali ipotesi non vi è necessità di adeguare quanto in precedenza dichiarato. *Per farcessare gli effetti dell’opzione è
un atto di revoca. La ritrattabilità può avvenire qualora il contribuente dimostri secondo la disciplina generale dei vizi del
consenso di cui all’art.1427 c.c., in particolare il consenso dato per errore, ma è necessario che sia obiettivamente riconoscibile
secondo la diligenza propria che deve essere richiesta agli Uffici accertatori. La ritrattabilità della dichiarazione, sia per errori di
valutazione giuridica, sia per errori di calcolo, sia per errori meramente formali, è stata affermata dalla Cassazione, che ha
affermato che il contribuente è libero di ritrattare la dichiarazione in aumento o in diminuzione qualora essa sia affetta da errori
di diritto e di fatto, ciò in quanto detto adempimento non costituisce la fonte dell’obbligazione tributaria, ma un mero atto del
procedimento di accertamento del tributo. La dichiarazione non può sostituirsi alla legge, e l’imposta non diviene definitiva solo
perché dichiarata. E’ possibile modificare la dichiarazione tributaria non solo per errori di fatto e di diritto, ma anche per mere
omissioni che comportano l’aumento degli imponibili e delle imposte sia una loro riduzione, dove rileva semplicemente
l’esistenza di una infedeltà della dichiarazione che il contribuente deve sanare. Inoltre la presentazione di una dichiarazione
integrativa è ammessa a prescindere dalla causa che determina la rettifica, e cioè l’errore o l’omissione, e degli effetti sfavorevoli
o favorevoli al contribuente che essa produce. Tale dichiarazione può essere presentata anche se il fisco ha intrapreso l’attività di
controllo nei confronti del contribuente. La dichiarazione integrativa e originaria vengono considerate come 2 momenti di un
unico adempimento. Il fisco può pretendere il pagamento delle somme risultanti dalla prima
dichiarazione o rifiutarsi di rimborsare le somme risultanti dalla seconda. In tali ipotesi il contribuente può rivolgersi al giudice
per ottenere l’annullamento della pretesa impositiva che si basa sulla prima dichiarazione, ovvero per ottenere l’accertamento
del diritto al rimborso delle somme risultanti dalla seconda dichiarazione. Salvo l’applicazione di sanzioni, le dichiarazioni
possono essere integrate per correggere errori o omissioni entro i termini previsti per la notifica dell’avviso di accertamento. Si
tratta di errori o omissioni che attengono sia alla determinazione della base imponibile, sia alla quantificazione dell’imposta
dovuta, come nel caso dell’indicazione di una detrazione di imposta in misura superiore rispetto a quella effettiva. Possono
inoltre essere corretti meri errori formali. Oltre l’ipotesi della rettifica della dichiarazione che comporta un aumento delle
imposte da versare, la legge dispone che il contribuente può rettificare la dichiarazione per correggere errori o omissioni che
comportano l’esposizione del minor debito di imposta rispetto a quello dichiarato: in questo caso non è prevista alcuna sanzione,
ma si pone il problema di recuperare le somme versate in eccesso. Se la dichiarazione integrativa è presentata entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, il contribuente può utilizzare in
compensazione l’importo versato in eccedenza e l’imposta rettificata ha natura di imposta dichiarata. Se la dichiarazione
integrativa viene presentata oltre il predetto termine, il contribuente deve attendere che l’ufficio proceda all’erogazione del
rimborso; la presentazione della dichiarazione integrativa in ogni caso equivale ad una istanza di rimborso→ questa tesi è stata
più volte sconfessata dalla giurisprudenza perché precluderebbe al contribuente di far valere le perdite erroneamente non
dichiarate, che non possono essere recuperate con l’istanza di rimborso. Nel caso in cui l’errore del contribuente riguardi un
aspetto attinente alla quantificazione dell’imposta dovuta, egli può attendere che l’ufficio svolga la c.d. liquidazione della
dichiarazione e gli riconosca le somme versate in eccesso.
E’ stato introdotto un importante istituto, il ravvedimento operoso, che è un istituto premiale e stabilisce una riduzione delle
sanzioni se il contribuente si autoaccerta un maggior reddito. Tale istituto prevede una riduzione delle sanzioni variabile a
seconda del tempo entro cui si pone rimedio alla infedeltà della dichiarazione. Le sanzioni sono ridotte: • A 1/9 del minimo
edittale se la correzione della dichiarazione avviene entro 90 giorni dal termine per la sua presentazione;
• A 1/7 se la violazione è sanata entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo;
• A 1/6 se la violazione è sanata oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo;
• A 1/5 se la violazione è sanata dopo la constatazione della violazione con apposito processo verbale. In ogni caso il
contribuente non può chiedere il rimborso delle sanzioni versate a titolo di ravvedimento operoso, in quanto il versamento

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implica il riconoscimento della violazione commessa e della sanzionabilità della stessa; l’impugnazione di un diniego di rimborso
delle sanzioni è inammissibile, salvo il caso di errori formali essenziali e riconoscibili. Originariamente la possibilità di avvalersi del
ravvedimento operoso era limitata alle regolarizzazioni effettuate entro l’anno successivo dalla commissione della violazione e
presupponeva la loro spontaneità. Dal 2015, è possibile usufruire del ravvedimento operoso entro i termini ordinari di
decadenza dell’accertamento (circa 5 anni) e anche nel caso in cui sia iniziata l’attività istruttoria dell’Ufficio o comunque la
violazione sia constatata con un PVC. Solo la notifica di un atto di accertamento o di altri atti che contengono una pretesa fiscale
compiuta, preclude la possibilità di usufruire del ravvedimento operoso. Per quanto riguarda la spontaneità, prima si poteva
ravvedere solo chi non avesse subito altre attività, ora invece è possibile farlo anche se ci sono attività purché prima della notifica
dell’avviso di accertamento L’invio di comunicazione di irregolarità preclude il ravvedimento solo per violazioni riscontrate ai
sensi dell’art.36bis o ter, mentre è consentito utilizzare tale istituto per differenti violazioni. Il contribuente, nel caso subisca una
verifica tributaria con rilascio del processo verbale di constatazione, può sanare anche solo alcune delle contestazioni mosse dai
verificatori, versando il relativo tributo e la sanzione ridotta ad 1/5. L’effettuazione del ravvedimento, non impedisce l’inizio o la
prosecuzione delle attività istruttorie e la notifica dell’atto di accertamento in relazione a violazioni non sanate.
Il versamento diretto dei tributi risultanti dalla dichiarazione→ La dichiarazione tributaria di solito evidenzia un debito di
imposta che deve essere pagato dal contribuente entro determinate scadenze. I versamenti diretti vengono effettuati non presso
gli uffici fiscali, ma avvalendosi di soggetti esterni che gestiscono la riscossione dei tributi, quali l’agente della riscossione nonché
le aziende di credito convenzionate con il ministero dell’economia e poste italiane spa. Il contribuente deve provvedere al
versamento rivolgendosi alle banche convenzionate o a poste italiane, conferendo delega irrevocabile di pagamento. La delega di
pagamento viene conferita dal contribuente utilizzando specifici modelli approvati dal ministero (es. Modello F24 per le imposte
dirette, Iva, ritenute d’acconto, Ivie e Ivafe, alcuni tributi locali e contributi previdenziali e assistenziali; modello F23 per altre
imposte indirette). Per quanto riguarda le imposte sui redditi l’Irap, le imposte vanno effettuate entro il 30 giugno dell’anno
successivo a quello di riferimento. E’ previsto l’obbligo di effettuare versamenti in acconto durante il periodo di imposta in 2
tranche (giugno e novembre) commisurati all’imposta relativa all’anno precedente. E’ possibile rateizzare per un massimo di 5
rate mensili, il versamento del saldo e del primo acconto, previo riconoscimento degli interessi. Il secondo acconto deve essere
versato in un’unica soluzione.
La compensazione fiscale→ i versamenti diretti possono essere effettuati al netto di eventuali crediti risultanti dalla
dichiarazione. La compensazione può essere verticale o orizzontale: • Verticale consiste nel riporto in avanti dell’eccedenza
dell’imposta risultante dalla dichiarazione, e consente di ridurre il debito per la medesima imposta relativa al periodo successivo.
• Orizzontale consente di ridurre o azzerare il versamento connesso a un determinato debito tributario, utilizzando crediti relativi
a differenti tributi. Quella verticale viene evidenziata nella dichiarazione tributaria, mentre quella orizzontale
presuppone la sua evidenziazione in banca del modello, anche a saldo zero. La presentazione in banca del modello, senza che vi
sia una effettiva corresponsione di somme di denaro, si giustifica per consentire al Fisco di rilevare l’avvenuto pagamento del
debito e la contestuale riduzione del credito. La compensazione verticale è disciplinata nell’ambito dei tributi periodici,
relativamente al procedimento di quantificazione del debito di imposta. La compensazione orizzontale invece è disciplinata
dall’art.17 d.lgs. n.241/1997, secondo cui tutti i tributi che devono essere versati con il modello unitario di pagamento possono
essere compensati con crediti risultanti dalla dichiarazione, al fine di attenuare le distorsioni causate dall’anticipazione del
prelievo. La compensazione fiscale è diversa dalla compensazione civilistica, perché quella civilistica presuppone l’identità fra i
soggetti che assumono le contrapposte posizioni debitorie, mentre la compensazione fiscale orizzontale involge il contribuente e
anche soggetti diversi quali l’erario, enti locali, Inps, camere di commercio e altri, e ovviamente ha la finalità di acquisire
anticipatamente i tributi. I crediti generalmente trovano riscontro nella dichiarazione tributaria: se il contribuente pur avendo
maturato un credito, non presenta la dichiarazione, ha la possibilità di utilizzarlo in compensazione o chiederne il rimborso, ma
deve dimostrare all’ufficio l’esistenza tramite idonea documentazione, cioè fatture, registri contabili, documenti. L’ufficio fiscale
sottopone a controllo le compensazioni e in caso di irregolarità delle stesse notifica un atto, l’avviso di recupero del credito di
imposta, con cui chiede il versamento dell’imposta e le sanzioni. L’effettuazione di compensazioni irregolari (con crediti esistenti
ma non compensabili) o indebite (con crediti inesistenti) è punita alla stregua di un omesso versamento con la sanzione del 30%,
salvo i casi in cui si applica una sanzione maggiorata. I crediti oggetto di compensazione risultanti dalla dichiarazione sono in
genere originati da versamenti in acconto o da ritenuti fiscali d’acconto in eccesso rispetto all’imposta effettivamente dovuta per
il periodo di imposta. Qualora il contribuente chieda in compensazione tali crediti, la volontà manifestata in dichiarazione fa sì
che il credito si consideri già soddisfatto, pertanto non sono riconosciuti interessi. Eventuali contestazioni sull’esistenza dei crediti
esposti in dichiarazione non travolgono gli utilizzi effettuati nei periodi successivi, ma determinano l’obbligo di versare al fisco i
crediti ritenuti inesistenti. I crediti esposti in dichiarazione possono essere anche chiesti a rimborso risultanti dalle dichiarazioni
(non è possibile cedere autonomamente crediti connessi ad agevolazioni fiscali di vario tipo) e per ovviare ai ritardi connessi
all’erogazione di somme è prevista la possibilità di cederli a terzi, nel rispetto di determinate formalità finalizzate a garantire
certezza nei rapporti giuridici, fermo restando che il cessionario è responsabile in solido (previa notifica degli atti di recupero) con
il cedente per eventuali contestazioni del fisco circa l’esistenza del credito in questione. Infine con apposito decreto del ministero
di giustizia di concerto con il Mef, gli avvocati che svolgono attività di gratuito patrocinio, atteso l’eccessivo ritardo con cui lo stato
procede al pagamento, possono utilizzare il credito connesso alla prestazione svolta in compensazione con il versamento di
tributi risultanti dalla dichiarazione.

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13. L’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria Il controllo delle dichiarazioni tributarie→ la fase istruttoria
dell’accertamento tributario consiste nell’insieme di attività poste in essere dall’agenzia delle entrate per verificare la veridicità
degli elementi indicati nella dichiarazione, per consentire la tassazione di reddito effettivamente prodotto dal contribuente. La
finalità del controllo non è solo quella di acquisire gettito, ma anche quella di indurre i contribuenti ad adempiere
spontaneamente. Il controllo si distingue in formale e sostanziale: • Formale significa che l’ufficio finanziario si limita a rettificare
errori formali, riscontrabili direttamente dalla dichiarazione o dal confronto tra dichiarazione e documenti di supporto;
• Sostanziale significa che l’A.F. ricorre a determinati poteri istruttori al fine di verificare la veridicità degli imponibili dichiarati, e
acquisire eventualmente le prove delle violazioni agli obblighi fiscali formali e sostanziali. I controlli vengono svolti dall’ufficio
fiscale territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente.
La liquidazione dell’imposta e il controllo formale→ il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, disciplinato dagli articoli
36 bis e ter del dpr 600/73 si articola in 2 fasi: la prima è la “liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni” e la
seconda definita controllo formale. La liquidazione delle imposte, ai sensi dell’art.36bis d.p.r. n.600/73, ha per oggetto tutte le
dichiarazioni e viene effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, e
serve a rettificare gli errori desumibili direttamente all’esame della dichiarazione. Si tratta quindi di un riscontro cartolare che
viene svolto sulla base di procedure automatizzate. Esso consiste: • Nella correzione di errori materiali o di calcolo relativi alla
determinazione del reddito imponibile e delle imposte; • Nell’esclusione o riduzione delle detrazioni, delle deduzioni e dei crediti
di imposta indicati in misura superiore a quelli previsti dalla legge; • Nel controllo della tempestività dei versamenti delle
imposte. Di recente è stata introdotta la possibilità di espletare i controlli sulla tempestività dei versamenti in acconto e in saldo,
ancora prima della presentazione della dichiarazione. L’esito della liquidazione, sia in caso di regolarità che di irregolarità della
dichiarazione, è comunicato al contribuente (mediante raccomandata nel caso di irregolarità) ovvero in via telematica,
all’intermediario che ha curato la trasmissione della dichiarazione. Il contribuente, ove riconosca l’errore commesso, può
provvedere al versamento delle somme richieste entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione (integrale o dilazionato sino
a 8 rate trimestrali, o sino a 20 rate se le somme dovute sono superiori a 5000 euro) beneficiando della riduzione delle sanzioni a
1/3 di quanto previsto dalla legge. Il contribuente può comunque dimostrare la regolarità della dichiarazione recandosi presso
l’agenzia delle entrate o contattando un call center e ottenere l’archiviazione della comunicazione. Qualora il contribuente non
versi spontaneamente le somme richieste, l’ufficio provvede a iscrivere a ruolo il debito tributario insieme alle sanzioni in misura
integrale e gli interessi. Il ruolo viene consegnato all’agente della riscossione, il quale notifica al contribuente la cartella di
pagamento entro il termine perentorio del 31 dicembre del 3° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. La
liquidazione involge anche il versamento dell’imposta comunale sugli immobili e l’esito del controllo in questo caso è trasmesso
ai comuni competenti.
Può accadere che dalla liquidazione della dichiarazione emerga una situazione creditoria per il contribuente, in quanto ha
erroneamente calcolato e versato il tributo in modo superiore al dovuto. In tal caso il credito risultante dalla liquidazione gli
viene rimborsato d’ufficio. Il controllo formale viene eseguito sulla base di criteri selettivi stabiliti annualmente dal ministro
dell’economia, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione. Esso quindi
non involge tutte le dichiarazioni dei contribuenti, ma solo quelle selezionate sulla base dell’indice di rischio di evasione fiscale,
ovvero quelle “sorteggiate”. Il controllo formale consiste in un riscontro della dichiarazione con i documenti sulla base dei quali è
stata redatta. A tal fine il contribuente viene invitato presso l’agenzia delle entrate per esibire la documentazione di supporto alla
dichiarazione. In particolare l’ufficio provvede: - Ad escludere o ridurre le ritenute non risultanti dalle attestazioni dei sostituti
d’imposta - Ad escludere le deduzioni e detrazioni non risultanti da idonea documentazione. L’esito del controllo, qualora vi
siano irregolarità viene comunicato al contribuente mediante raccomandata, con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo
alle rettifiche operate. Il contribuente, qualora riconosca l’errore, può provvedere al versamento delle somme dovute entro 30
giorni dalla ricezione della comunicazione (integrale o sino a 8 rate trimestrali o dilazionato sino a 20 rate se le somme dovute
sono superiori a euro 5000) beneficiando della riduzione delle sanzioni a 2/3 di quanto previsto dalla legge. Una ulteriore
possibilità concessa al contribuente è quella di attivare un contraddittorio con l’agenzia delle entrate per dimostrare la regolarità
del proprio comportamento e ottenere l’archiviazione della comunicazione. Ove non si ottenga l’archiviazione e non si provveda
al pagamento spontaneo delle somme richieste beneficiando la riduzione delle sanzioni, l’ufficio provvede a iscrivere a ruolo le
somme dovute unitamente alle sanzioni in misura integrale e gli interessi. L’agente della riscossione notifica al contribuente la
cartella di pagamento entro il termine perentorio del 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione. La giurisprudenza di legittimità nel caso di controllo formale, sostiene che il mancato invio della comunicazione di
irregolarità determina la nullità della successiva cartella di pagamento, in quanto l’omissione preclude il confronto in sede
amministrativa con il contribuente e si determina la violazione del principio del contraddittorio procedimentale. Nell’ipotesi di
liquidazione della dichiarazione ex art.36bis, invece, l’omesso invio della comunicazione di irregolarità non determina la nullità
della cartella di pagamento perché tale procedura si caratterizza per un mero riscontro cartolare, senza il coinvolgimento del
contribuente. Si discute se le comunicazioni di irregolarità siano atti immediatamente impugnabili dinnanzi il giudice tributario,
ovvero le contestazioni giudiziali dell’esito delle liquidazioni e dei controlli formali presuppongono la successiva iscrizione a ruolo
e la notifica della cartella di pagamento (atto impugnabile). In generale comunque gli atti impugnabili dinanzi al giudice
tributario, sono quelli elencati dall’art.19 della legge sul processo tributario, ove non sono incluse le comunicazioni di irregolarità.
Nonostante ciò, la giurisprudenza in molte occasioni ha affermato la possibilità di impugnare le comunicazioni di irregolarità in

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quanto si tratta di provvedimenti con i quali l’amministrazione porta a conoscenza del contribuente una precisa pretesa
tributaria, esplicando le ragioni fattuali e giuridiche. Infine in caso di versamento dilazionato delle somme dovute sulla base di
tipologie di controllo pertutelare il credito erariale, è previsto che il mancato pagamento della prima rata o di una delle rate
diverse dalla prima entro il termine di pagamento di quella successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e
l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta interessi e sanzioni in misura piena.
Controllo sostanziale→ il controllo sostanziale viene svolto dall’agenzia delle entrate tramite l’esercizio di poteri istruttori,
finalizzati ad acquisire ogni elemento che consente di dimostrare la violazione di norme tributarie da parte del contribuente e in
particolare l’occultamento totale o parziale di redditi imponibili, con conseguente omissione o infedeltà della dichiarazione
tributaria. Se vengono riscontrate violazioni, il controllo sostanziale si conclude con l’avviso di accertamento, che contiene la
richiesta di maggiore imposta dovuta, oltre sanzioni e interessi. Il controllo riguarda generalmente la dichiarazione tributaria, ma
può avere ad oggetto anche i modelli di versamento delle imposte, qualora il contribuente abbia effettuato compensazioni con
crediti che non vengono esposti in dichiarazione. In tali casi, l’ufficio verifica la sussistenza del credito oggetto di compensazione,
e nel caso in cui appuri che sia inesistente, notifica al contribuente un atto denominato avviso di recupero del credito di imposta,
con cui si richiede il versamento del tributo, oltre sanzioni e interessi. I contribuenti da sottoporre a verifica vengono individuati
sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal ministero delle finanze con apposite circolari ministeriali, e vengono
selezionati in base ad un indice di rischio di evasione fiscale, desunto dal monitoraggio delle attività economiche e da specifiche
informazioni a disposizione dell’amministrazione finanziaria. Al fine di individuare i contribuenti ad alto rischio di evasione, è
stata assegnata al fisco la possibilità di accedere ad archivi detenuti da intermediari finanziari, senza la necessità di acquisire
autorizzazioni (che invece sono previste qualora si tratti di indagini bancarie e finanziarie per rideterminare i redditi imponibili del
contribuente). L’accesso a tali archivi consente di appurare anomalie nelle operazioni fuori conto corrente, gestione di denaro
contante, ecc. Tali anomalie consentono di compilare “liste selettive” dei soggetti da sottoporre al controllo sostanziale.
Nei confronti di piccoli imprenditori e professionisti si stanno implementando metodi di adempimento degli obblighi fiscali, che
tendono ad evitare l’accertamento tributario, basati su una stretta collaborazione tra fisco e contribuente: con l’articolo 10 d.l.
n.201/2011 è stato introdotto un regime premiale per favorire la trasparenza nel rapporto fiscale riservato agli imprenditori e ai
professionisti che optino per l’invio telematico dei dati relativi alle operazioni attive e passive effettuate e che istituiscano un
conto corrente dedicato esclusivamente all’attività, al fine di semplificare gli adempimenti amministrativi, soprattutto eliminando
l’obbligo di certificare i corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale. E’ inoltre prevista la riduzione di un anno dei termini di
decadenza dell’attività di accertamento. Ai soggetti ammessi alla tenuta della contabilità semplificata sono concessi ulteriori
benefici, quali la determinazione Irpef secondo il principio di cassa e l’esonero dalle liquidazioni e dai versamenti periodici iva.
Nei confronti di soggetti di grandi dimensioni (volume di ricavi superiore a 200 milioni di euro) si è introdotto il c.d. tutoraggio,
che consiste in una attività prodromica alla verifica tributaria, per appurare il rischio di evasione. I controlli sostanziali vengono
espletati dagli uffici periferici dell’agenzia delle entrate, competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente, mentre per i
contribuenti di grandi dimensioni vengono effettuati dalle direzioni regionali. Infine per i contribuenti di medie dimensioni
(volume d’affari compreso tra 5 e 100 milioni di euro) vengono espletati dalle direzioni provinciali.
Attività conoscitiva e poteri istruttori degli uffici impositori→ l’Agenzia delle Entrate svolge un’azione finalizzata ad acquisire le
prove atte a sostegno dell’avviso di accertamento, e tale acquisizione di prove avviene mediante l’utilizzo di poteri istruttori che
possono essere esercitati non solo nei confronti del contribuente verificato, ma anche nei confronti di soggetti terzi (si pensi ad
es. all’invio di questionari a soggetti con cui il contribuente sottoposto a verifica ha avuto rapporti commerciali). I poteri istruttori
possono essere utilizzati anche per acquisire dati, elementi o notizie necessari per elaborare atti a contenuto generale, quali le
circolari sulle attività di controllo, i decreti ministeriali con cui si approvano gli studi di settore, ecc.
L’esercizio dei poteri istruttori avviene sulla base di espressa previsione di legge, per esigenze di garanzia e di certezza delle
regole. La disciplina normativa dei poteri istruttori è frutto di un bilanciamento degli interessi coinvolti: quelli pubblici che
consistono nell’interesse fiscale all’acquisizione delle risorse necessarie per il sostenimento delle spese collettive, e di quelli
privati che ruotano intorno alla tutela delle libertà individuali. Nella fase dei controlli entra in gioco solo la tutela delle libertà
personali, mentre l’emanazione dell’atto di accertamento ha invece conseguenze dirette sul patrimonio del soggetto. In sede di
controllo i poteri degli uffici impositori sono dunque molto invasivi e finiscono per incidere sui diritti dell’inviolabilità del
domicilio, della segretezza della corrispondenza, nonché su altre posizioni soggettive poste a tutela della riservatezza, e
l’amministrazione finanziaria nel rispetto del principio generale della proporzionalità dell’attività amministrativa, dovrebbe
mantenere entro profili di ragionevolezza circa la tipologia e l’intensità di poteri da utilizzare. Esistono specifiche autorizzazioni
per poter esercitare i poteri istruttori al fine di scongiurare l’esercizio abusivo da parte dei singoli funzionari degli uffici fiscali. Le
autorizzazioni devono esser rilasciate a seconda del tipo di potere esercitato, o dal capo dell’ufficio fiscale a cui appartengono i
verificatori, o dall’ufficio gerarchicamente sovraordinato (direzione regionale delle entrate) o da un soggetto esterno
all’amministrazione e in particolare appartenente dal Procuratore della Repubblica. La prima tipologia di autorizzazioni è prevista
nei casi in cui lo svolgimento dei controlli abbia un minimo di incidenza sui diritti del contribuente, come nel caso dell’accesso
presso i locali ove viene svolta l’attività. La seconda tipologia di autorizzazioni è prevista nel caso in cui l’ufficio utilizzi un potere
istruttorio invasivo, in grado di compromettere i diritti di riservatezza del contribuente, come ad es. le indagini bancarie e
finanziarie. La terza tipologia di autorizzazioni è prevista per lo svolgimento di controlli che limitano i diritti costituzionalmente
garantiti, come nel caso di accessi presso le abitazioni dei contribuenti, perquisizioni personali, ecc.

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Tali autorizzazioni sono qualificabili come provvedimenti amministrativi che necessitano di una motivazione sufficiente,
indicando il tributo da accertare, la tipologia di verifica (generale o parziale) che si intende svolgere, l’anno di riferimento, ecc. Il
modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni internazionali, sia le direttive UEprevedono un generale principio di
collaborazione tra le amministrazioni fiscali dei paesi europei, finalizzato all’esercizio dei poteri di accertamento e di riscossione.
La stretta collaborazione tra stati è necessaria per controllare i soggetti per trasferiscono la residenza in un altro paese, e quindi
per combattere l’evasione fiscale. Tali controlli si basano non solo sugli occultamenti di materia imponibile, ma anche sulle
società estere o stabili organizzazioni che non svolgono alcuna attività economica e vengono create al solo scopo di intestare
redditi realizzati in Italia. La collaborazione tra stati in sede di controlli consiste nello scambio di informazioni che avviene sia su
richiesta dell’A.F. di uno stato, sia in modo automatico. In particolare, lo scambio automatico di informazioni relative ai rapporti
bancari avverrà, a partire dal 2017, sulla base di un nuovo standard approvato dall’OCSE: tale procedura che si chiama CRS
(common reporting standards) obbliga gli intermediari bancari a raccogliere i dati relativi ai conti correnti intrattenuti da cittadini
stranieri e a comunicarli all’autorità fiscale, che poi li invierà alle Amministrazioni fiscali dei paesi interessati. Gli uffici finanziari
nell’esercizio del potere di controllo possono: - Procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche; - Invitare i contribuenti
soggetti a controllo a esibire atti, documenti, registri contabili e bilanci; - Inviare questionari a imprenditori e professionisti, con
obbligo di restituzione, per acquisire dati e notizie di carattere specifico, relativi a rapporti intrattenuti con loro clienti, fornitori e
prestatori di lavoro autonomo; - Invitare i contribuenti a trasmettere atti e documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici
rapporti intrattenuti con altri soggetti; - Accedere presso le aziende di credito, previa autorizzazione del direttore regionale delle
entrate, ovvero, per la guardia di finanza, del comandante di zona, per acquisire copia degli estratti dei conti corrente o altri
rapporti intrattenuti con i contribuenti ed invitare gli stessi contribuenti a fornire chiarimenti relativamente alle operazioni
annotate nei conti (c.d. indagini bancarie e finanziarie). I documenti espressamente richiesti al contribuente nel corso dell’attività
istruttoria, di cui si rifiuta l’esibizione, non possono essere prodotti nella fase processuale, salvo che la mancata esibizione non sia
dovuta a negligenza del contribuente o comunque dalla loro difficile reperibilità in breve tempo. Anche attraverso l’invio di
questionari a soggetti terzi il fisco può raccogliere indizi per supportare, unitamente ad altri elementi indiziari, rettifiche fiscali
(come nel caso dei questionari inviati ai clienti di un hotel per verificare la correttezza del corrispettivo dichiarato).
Accessi, ispezioni e verifiche→ il controllo sostanziale consiste in un insieme di attività svolte dall’A.F. o dalla guardia di
finanza. L’accesso riguarda l’introduzione nei locali imprenditoriali o professionali; l’ispezione riguarda i libri, i registri, i
documenti e le scritture contabili che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta non è obbligatoria; le verifiche attengono
alle merci e ai beni utilizzati per l’impresa o la professione. Dette attività sono sinteticamente definite “verifiche fiscali”. Gli
impiegati dell’Amministrazione che svolgono gli accessi nei luoghi ove viene svolta l’attività commerciale (sede legale,
amministrativa, magazzini, ecc.) non commerciale (associazioni e fondazioni) ovvero artistica o professionale, devono essere
muniti di autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono, che ne indichi lo scopo. Per l’accesso presso gli studi
artistici o professionali è necessaria la presenza del titolare o di un suo delegato. Tale autorizzazione secondo la giurisprudenza
ha rilevanza interna all’ufficio, pertanto i verificatori possono liberamente acquisire anche documentazione di natura fiscale che
esula dallo scopo direttamente risultante dall’accesso, come nel caso dell’acquisizione di documenti che riguardano soggetti terzi
rispetto a colui che subisce la verifica. Nel caso in cui la complessità delle indagini richiede lo svolgimento di una pluralità di
accessi, è sufficiente una sola autorizzazione. Se l’accesso viene eseguito in locali adibiti promiscuamente ad attività commerciale
e adabitazione, ovvero nei casi di locali esclusivamente adibiti ad abitazione del contribuente, è necessaria l’autorizzazione del
procuratore della repubblica, che deve essere rilasciata solo in presenza di gravi indizi di violazione, ad es. qualora l’A.F. ipotizzi
ragionevolmente che l’abitazione venga di fatto utilizzata come sede dell’attività. Una specifica autorizzazione della Procura, è
prevista anche per l’espletamento di perquisizioni personali, per l’apertura coattiva di borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili
per l’esame di documenti per i quali è eccepito il segreto professionale. Queste ultime autorizzazioni, nonostante vengano
emesse da un organo facente parte dell’autorità giudiziaria, non rappresentano atti di natura giurisdizionale, ma atti
amministrativi vincolati: hanno quindi la stessa natura del procedimento tributario in cui si inseriscono e non presuppongono
valutazioni comparative dell’interesse pubblico e quello privato. La ratio è quella di tutelare il contribuente da eventuali accessi
domiciliari privi di effettive esigenze che incidono sui suoi diritti costituzionalmente garantiti. Di ogni accesso viene redatto un
processo verbale dal quale risultino le rilevazioni effettuate. L’omissione della redazione del verbale conclusivo delle operazioni di
accesso determina l’illegittimità dell’atto di accertamento, in quanto si viola il diritto del contribuente al contraddittorio
procedimentale. Le verifiche fiscali possono essere eseguite anche dalla guardia di finanza, la quale agisce in veste di polizia
tributaria, cooperando con gli uffici finanziari per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento e per
la repressione delle violazioni alle leggi tributarie, sia su richiesta, sia di propria iniziativa.
I controlli in forma di accesso devono essere oggetto di programmazione da parte degli enti competenti al fine di coordinarne
l’esecuzione. Lo statuto dei diritti del contribuente nella prospettiva di scongiurare abusi dei verificatori, ha sancito nell’art.12
una serie di diritti e garanzie a favore del soggetto che subisce la verifica fiscale, che di fatto fissano dei paletti all’attività dei
verificatori. In particolare è previsto che: - Gli accessi, le ispezioni e le verifiche da parte della guardia di finanza o dell’ufficio si
svolgono solo in caso di effettive esigenze di indagine sul luogo, durante le ore di esercizio dell’attività in modo tale da arrecare la
minore turbativa allo svolgimento dell’attività; - Il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che giustificano la
verifica e dell’oggetto che la riguarda. Per quanto riguarda le ragioni della verifica, l’autorizzazione del capo dell’ufficio deve
contenere le sue fonti di innesco (liste selettive, controlli incrociati, sorteggi, segnalazioni di altri organi, ecc.) con riguardo

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all’oggetto, l’autorizzazione deve contenere l’indicazione delle annualità da verificare e i tributi interessati dal controllo. Ove tali
indicazioni non siano contenute nell’autorizzazione, è necessario indicarle nel primo giorno della verifica, riportandole nel
relativo verbale giornaliero. La giurisprudenza ha però ritenuto che l’estensione di una verifica ad una annualità di imposta o ad
una imposta diversa da quella indicata nell’autorizzazione non determina la nullità dell’atto, ma una sua mera irregolarità: a
violazione da parte dell’ufficio. - Il contribuente ha diritto di farsi assistere da un professionista. Secondo la giurisprudenza non
necessariamente la verifica deve essere svolta continuativamente in sua presenza, o in presenza della parte, ma ciò che importa
è che venga data la possibilità di contestare i rilievi fatti nel corso dell’attività di verifica, magari sottoponendo alla parte o al
difensore i verbali di verifica giornalieri; - La permanenza dei verificatori presso la sede ove viene svolta l’attività non può
superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili di ulteriori 30 in casi eccezionali. Nei confronti di imprese di piccole dimensioni in
contabilità semplificata, e di professionisti, la permanenza dei verificatori non può durare più di 15 giorni. I suddetti limiti
temporali non sono riferibili alla durata complessiva della verifica, ma esclusivamente alla “presenza effettiva” dei verificatori
presso la sede ove viene svolta l’attività. Decorsi tali termini la verifica può proseguire presso l’ufficio, senza che ciò crei una
turbativa all’attività del contribuente. - Su richiesta del contribuente, anche se non sono trascorsi i predetti 30 giorni, l’esame dei
documenti contabili può essere effettuato presso l’ufficio dei verificatori o del professionista che lo assiste. In sostanza si tratta di
livelli minimi di garanzia per i contribuenti connessi alla tutela del diritto allo svolgimento dell’attività economica, che potrebbe
essere precluso qualora la verifica venisse svolta in modo invasivo; tali garanzie non devono essere travalicate dagli organi
verificatori, anche se perseguono interessi pubblici. Le previsioni dello statuto del contribuente però non eliminano margini di
discrezionalità per i verificatori nell’organizzare le modalità di svolgimento dell’attività di verifica.
Indagini bancarie e finanziarie→ in base al D.P.R. n.600/73 le indagini bancarie e finanziarie consentono di acquisire la prova
dell’evasione fiscale in modo agevole. Fino al 1991 esisteva il sistema bancario, in base al quale l’A.F. poteva accedere ai conti
bancari solo in caso di gravi violazioni commesse dai contribuenti. Al fine di contrastare in modo efficace l’evasione fiscale, si è
deciso di abrogare il segreto bancario per consentire le indagini bancarie e finanziarie. Nel corso degli anni per potenziare tali
indagini si è imposto agli intermediari di comunicare al fisco una serie di informazioni relative ai rapporti bancari dei contribuenti,
che riguardano: - I dati identificativi dei rapporti, inclusi i cointestatari; - Il saldo iniziale al 1° gennaio e quello finale al 31
dicembre; - L’importo totale delle movimentazioni a debito e a credito su base annua; - Il valore medio di giacenza dei depositi e
dei conti correnti. Tali dati vengono convogliati in una apposita sezione dell’anagrafe tributaria (anagrafe dei rapporti bancari e
finanziari) in modo da consentire all’Amministrazione di acquisire agevolmente le notizie relative ai rapporti intrattenuti con
banche e intermediari finanziari. Peraltro, si è estesa la possibilità di effettuare indagini, oltre che sui conti correnti, anche su
rapporti di natura finanziaria (es. acquisto di azioni, di quote di fondi comuni di investimento, di polizze finanziarie, ecc.).
Trattandosi però di indagini molto incisive, l’ufficio incaricato di svolgere le indagini bancarie e
finanziarie deve, prima di effettuarle, munirsi di autorizzazione rilasciata dal direttore regionale delle entrate o dal direttore
centrale per l’accertamento. Se l’indagine viene svolta dalla guardia di finanza, è necessaria l’autorizzazione del comandante
regionale. Il contribuente deve essere avvisato dell’espletamento dell’indagine dall’istituto di credito o dall’intermediario
finanziario. Le movimentazioni bancarie e finanziarie risultanti dalle indagini vengono poste alla base delle rettifiche se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione dei redditi soggetti ad imposta o che non hanno
rilevanza a tal fine. La giurisprudenza comunque in più occasioni ha affermato che si tratta di una presunzione legale relativa e
non di una presunzione semplice, anche qualora le risultanze delle indagini vengono utilizzate nell’ambito di c.d. accertamenti
analitici→ si realizza quindi un’inversione dell’onere della prova, dal fisco al contribuente. Qualora una persona fisica subisca
un’indagine finanziaria, e si accerti che il soggetto ha sottoscritto ad es. quote di fondi comuni di investimento, ovvero abbia
aperto un libretto di risparmio versando una certa somma di denaro, l’ufficio può utilizzare tali elementi per rettificare in
aumento la dichiarazione dei redditi, salvo che il contribuente provi l’irrilevanza fiscale delle operazioni finanziarie e delle
movimentazioni bancarie contestate o la loro considerazione nell’ambito dei redditi dichiarati. Per quanto riguarda gli
imprenditori e i professionisti, viene fatto riscontro tra le singole movimentazioni bancarie e le annotazioni in contabilità, al fine
di verificarne la corrispondenza. In particolare l’art.32 del d.p.r. n.600/73 contiene una presunzione secondo cui non solo i
versamenti risultanti negli estratti conto che non sono annotati nelle scritture contabili, vengono qualificati come ricavi, ma
anche i prelevamenti non registrati in contabilità si considerano ricavi. →Questa presunzione risponde a canoni di
ragionevolezza, in quanto con molta probabilità tali versamenti sono relativi a corrispettivi non debitamente comprovati da
documenti fiscali (scontrini, ricevute, fatture, ecc.) e quindi non indicati in dichiarazione. Tuttavia, occorre considerare l’incidenza
percentuale (effettiva o presuntiva) dei costi rispetto ai ricavi/compensi versati sui conti correnti ma non dichiarati.
Al contrario, la presunzione secondo cui dal prelevamento si risale al ricavo dell’impresa, non risponde alla comune esperienza.
La logica cui si ispira la norma è che il contribuente abbia effettuato il prelevamento per sostenere spese in nero (acquisto di
merce senza fattura), che a sua volta si siano trasformate in ricavi non dichiarati (vendita di merci senza emissione della fattura).
A parte il fatto che il collegamento tra fatto noto (prelievo) e fatto ignoto (ricavo) è debole e conduce spesso a risultati poco
credibili, detta presunzione è stata criticata perché non tiene conto che sul presunto ricavo nero incide necessariamente un
costo, e quindi utilizzare in modo automatico il prelevamento per rettificare il reddito vuol dire tassare il ricavo lordo. Inoltre
questa presunzione può comportare duplicazioni di tassazione→ si pensi al contribuente che compri merce in nero con un
assegno bancario e la rivenda in nero, versando il corrispettivo nel conto corrente: il tributo così viene duplicato sul
prelevamento e sul versamento. In ogni caso la corte costituzionale ritiene che la normativa in questione sia legittima perché

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comunque concede al contribuente la possibilità di offrire la prova contraria, indicando il beneficiario del prelevamento. Di
recente però la corte ha ritenuto questa presunzione illegittima ove il professionista non indichi il beneficiario, quindi la
presunzione resta valida per le imprese ma non per i professionisti. Per utilizzare le risultanze delle indagini bancarie e finanziarie
è necessario però che il contribuente venga preventivamente ascoltato dall’ufficio al fine di consentirgli di dimostrare che i
movimenti non annotati in contabilità, ovvero gli investimenti finanziari effettuati, non sottendono elementi reddituali occultati
al fisco, ma altre operazioni fiscalmente non rilevanti. Tale contraddittorio procedimentale deve essere formalizzato in un
apposito verbale sottoscritto dalle parti: il contraddittorio è fondamentale e consente al contribuente di poter eccepire le sue
difese. Il contribuente però potrebbe agevolmente eludere la disciplina sulle indagini bancarie e finanziarie, intestando i rapporti
a soggetti terzi. In particolare il problema riguarda la possibilità di estendere le indagini ai conti bancari dei familiari, soci e
dipendenti: bisogna sempre tenere conto da un lato dell’interesse fiscale dello stato ad acquisire gettito e di contrastare
l’evasione fiscale, e dall’altro bisogna anche tutelare la privacy del contribuente; anche se la normativa sembra escludere questa
possibilità, la legge ammette che gli uffici fiscali possano accertare i redditi dei contribuenti anche quando siano formalmente
imputati a terzi (c.d. interposizione fittizia di persona), dunque si ritiene legittima l’estensione delle indagini bancarie ai conti
intestati a terzi, ma l’ufficio deve premunirsi di apposita autorizzazione e deve dimostrare, anche mediante presunzioni, che il
conto corrente, pur essendo formalmente intestato a terzi, è utilizzato dal contribuente sottoposto a verifica. In questi casi
bisogna comunque assicurare il contraddittorio, cioè permettere al contribuente di dimostrare l’effettività dell’intestazione del
rapporto bancario al terzo e la non riferibilità all’attività di impresa o professionale delle operazioni ivi annotate. La
giurisprudenza sul punto ritiene che l’ufficio deve comunque dimostrare che il movimento contabile sottende un ricavo non
dichiarato. Le risultanze delle indagini bancarie e finanziarie possono essere utilizzate sia nell’ambito di accertamenti analitici che
induttivi. Nel primo caso, l’ufficio deve riconoscere al contribuente solo quei costi risultanti da elementi certi e precisi connessi ai
maggiori ricavi accertati; nel secondo caso, l’ufficio deve riconoscere i costi presuntivamente riferibili ai ricavi, pur in mancanza di
una documentazione che ne comprovi il sostenimento.
Processo verbale di constatazione→ le modalità di svolgimento della verifica tributaria sono attestate in un documento
denominato processo verbale delle operazioni di verifica, che viene redatto giornalmente, nel quale sono descritte tutte le
operazioni compiute, le osservazioni e rilievi del contribuente o del professionista che lo assiste. Al termine delle operazioni di
verifica gli uffici impositori o la guardia di finanza redigono un documento conclusivo denominato “processo verbale di
constatazione” (PVC) che compendia l’esito delle operazioni effettuate, nonché i rilievi mossi dal contribuente. Tra i processi
verbali giornalieri e quello conclusivo vi è un nesso di strumentalità. I processi verbali hanno natura di atto pubblico e fanno
piena prova ex art.2700 c.c., fino a querela di falso, delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta
avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Il valore di piena prova però deve essere escluso con riguardo ai giudizi e agli
apprezzamenti personali dei verbalizzanti in esso contenuti. Il PVC viene trasmesso dai verificatori all’agenzia fiscale, la quale,
dopo averne esaminato criticamente il contenuto e aver condiviso le conclusioni, provvedono a notificare l’avviso di
accertamento che rappresenta l’atto avverso il quale proporre ricorso al giudice tributario. Potrebbe comunque accadere che
nonostante il processo verbale di constatazione evidenzi delle violazioni, queste non vengano condivise dall’ufficio e quindi non
si giunga alla notifica di un atto di accertamento. Per tali motivi il PVC non è immediatamente lesivo per il contribuente e quindi
non è automaticamente impugnabile dinnanzi al giudice tributario. Al fine di dare attuazione al contraddittorio, lo statuto dei
diritti del contribuente ha previsto che il soggetto che subisce la verifica può comunicare entro 60 giorni dal rilascio della copia
del processo verbale di constatazione osservazioni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione osservazioni e
richieste che devono essere valutate dagli uffici impositori. A tal fine, l’avviso di accertamento non può essere emesso prima
della scadenza del predetto termine, salvo l’esistenza di particolare e motivata urgenza. Tale previsione però è stata spesso
disattesa dal fisco, in quanto l’atto impositivo viene spesso emanato senza attendere il decorso dei 60 giorni dal rilascio del PVC
(c.d. accertamento anticipato)→ sul punto la giurisprudenza ha affermato che se l’ufficio non motiva specificamente il mancato
rispetto dei termini di 60 giorni, esponendo i fatti da cui si desume l’urgenza, l’atto deve considerarsi nullo, non per la violazione
dell’art.12, ma in quanto carente di motivazione. Più di recente la cassazione ha affermato che il c.d. accertamento anticipato
non è illegittimo perché privo di motivazione d’urgenza, e che l’illegittimità si verifica solo qualora nel corso del processo non si
fornisca la prova dell’esistenza delle ragioni di urgenza che hanno indotto a derogare alla regola stabilita nello statuto del
contribuente, cioè è sufficiente che la sussistenza delle ragioni di urgenza vengano provate dall’ufficio nel processo, senza
necessità di anticipazione in sede di emissione dell’atto di accertamento. In ogni caso il rispetto di questo termine non costituisce
un caso di particolare e motivata urgenza, in quanto è onere degli uffici attivarsi per tempo al fine di garantire lo svolgimento del
contraddittorio procedimentale. Tale contradditorio è un momento importante per l’apprezzamento di conformità dell’azione
amministrativa ai canoni di buon andamento e imparzialità. Per scongiurare l’ingiustificata lesione del diritto al contraddittorio, le
ragioni di urgenza devono essere riferite non all’assetto organizzativo del fisco, ma al rapporto tributario o al contribuente, infatti
la cassazione ha ritenuto che, qualora il contribuente abbia omesso in anni precedenti la presentazione della dichiarazione, è
legittima la notifica anticipata dell’atto di accertamento. Anche se dal ricorso emerge che il contribuente non avrebbe potuto
eccepire nulla in sede procedimentale, in quanto sono stati sollevati vizi formali, quali vizi di notifica, la mancata indicazione del
responsabile del procedimento, ecc., deve affermarsi la nullità dell’atto, in quanto la sanzione della nullità sarebbe posta a tutela
del contraddittorio procedimentale e non a tutela del diritto di difesa.

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Ci si chiede se sia sempre necessario attendere i 60 giorni per consentire lo svolgimento del contraddittorio anche nel caso di
verbali con cui si documentano le operazioni di accesso per l’acquisizione di documenti, ovvero i verbali di contraddittorio che
l’ufficio redige in seguito a inviti a comparire presso l’ufficio per fornire documenti, dati e chiarimenti, ovvero in caso di utilizzo
delle risultanze di indagini bancarie e finanziarie→ la risposta non è agevole perché da un lato sembrerebbe non necessario
attendere 60 giorni per il contraddittorio perché la normativa in questione assegna specifiche garanzie al soggetto che subisce
una verifica sul campo; dall’altro lato non vi è ragione per una compressione del diritto al contraddittorio preventivo alla notifica
dell’atto, nel caso in cui le contestazioni dell’ufficio si sviluppano attraverso modalità differentidalla verifica sul campo.
Risulta più corretto valorizzare il principio del contraddittorio, obbligando l’ufficio a redigere il PVC e attendere 60 giorni prima di
notificare l’atto tutte le volte in cui le contestazioni presuppongono un suo intervento attivo, a prescindere dal luogo dove viene
svolta l’attività (ufficio o sede del contribuente). Nel caso di accertamenti per standard (redditometro e studi di settore) gli uffici
non redigono il PVC, ma procedono direttamente con la notifica dell’atto di accertamento: secondo la giurisprudenza questo
comportamento è legittimo perché non comprime le opportunità difensive del contribuente in sede procedimentale, altrimenti si
avrebbe un eccessivo aggravio dell’attività amministrativa. Nel caso invece di accertamenti svolti presso i luoghi ove viene svolta
l’attività imprenditoriale o professionale, occorre redigere il PVC pena l’illegittimità dell’accertamento e attendere il decorso dei
60 giorni prima della notifica dell’atto impositivo. Il legislatore di recente ha permesso al contribuente che ha subito l’attività di
verifica con rilascio del PVC, di beneficiare del ravvedimento operoso: in questo modo, qualora il contribuente soggetto a verifica
voglia evitare di subire la notifica dell’atto di accertamento può presentare una dichiarazione integrativa versando i tributi
connessi alle violazioni contestate beneficiando della riduzione delle sanzioni. Il PVC svolge un ruolo fondamentale non solo in
materia tributaria ma anche in ambito penale, infatti qualora vengano riscontrate violazioni che costituiscono fatti di reato ex art.
d.lgs. n.74/2000, una copia del PVC viene mandata alla procura della repubblica per dare corso
all’azione penale. In tali casi il procedimento penale sarà autonomo rispetto a quello tributario, infatti possono concludersi anche
con esiti opposti. Infine, se durante la verifica emergono seri indizi di reato, devono essere assicurate al contribuente le garanzie
previste dal codice di procedura penale, cioè deve poter nominare un difensore di fiducia oppure d’ufficio, deve essere ascoltato
per l’assunzione di sommarie informazioni, pena l’inutilizzabilità delle risultanze del PVC. Il PVC comunque non è un atto
impugnabile dinanzi al giudice tributario, né lo sono i processi verbali giornalieri o i verbali di contraddittorio: il contribuente
deve attendere la notifica dell’atto di accertamento e impugnarlo contestando il contenuto del processo verbale di constatazione,
inquanto la tutela giurisdizionale del contribuente avverso tale atto viene differita al momento della notifica del provvedimento
impositivo. La redazione del PVC comunque consente all’ufficio di emettere un provvedimento di tipo cautelare, con cui il giudice
autorizza l’iscrizione di ipoteca su beni immobili o il sequestro conservativo di beni mobili, in relazione alle imposte evase e alle
sanzioni risultanti dall’atto in questione.
14.Tipologia di accertamento Tipologie di accertamento→ le tipologie tradizionali di accertamento tributario sono 2: analitico
e sintetico, e si distinguono per i metodi di determinazione del reddito, per la motivazione e la prova delle contestazioni mosse
dal fisco. Tuttavia nel tempo la distinzione tra le varie tipologie di accertamento è andata sfumando, in quanto lo statuto dei
diritti del contribuente ha disposto un insieme di regole comuni che devono essere rispettate dal fisco nello svolgimento
dell’azione impositiva. A ciò si è aggiunta la giurisprudenza rimarcando il requisito della credibilità della ricostruzione operata
dall’ufficio, quale che sia il tipo di accertamento ed elemento centrale è il contraddittorio procedimentale, a prescindere
dall’accertamento utilizzato. L’ufficio in sede di accertamento può utilizzare sia prove dirette, sia prove per presunzioni semplici,
purché gravi precise e concordanti. Infatti nell’ambito dell’accertamento analitico si possono rettificare le singole categorie
reddituali ovvero i singoli elementi del reddito di impresa, mentre invece nell’ambito dell’accertamento sintetico le presunzioni
possono essere utilizzate per la rettifica del reddito complessivo, ovvero del reddito d’impresa globalmente considerato.
E’ assolutamente precluso invece il ricorso alle c.d. doppie presunzioni, cioè qualora il fatto ignoto è il risultato di una
concatenazione di presunzioni semplici: ad es. si pensi all’ufficio che rettifica in aumento i costi di impresa della società alfa
dell’anno 2018 perché nel 2017 la società alfa ha regolarmente ceduto un bene alla società beta ad un certo prezzo (fatto noto);
da tale fatto si presume che nel 2018 sia stata posta in essere una ulteriore vendita (fatto ignoto) e che tale vendita sia avvenuta
al prezzo di 10.000 euro, prezzo mediamente praticato nell’anno 2017 per le vendite di tali beni (secondo fatto ignoto).
La giurisprudenza tuttavia esclude il divieto delle doppie presunzioni per quelle ipotesi in cui “da un fatto noto si risalga ad un
fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale, in quanto il predetto divieto attiene elusivamente alla
correlazione tra una presunzione semplice con un’altra presunzione semplice”. Ad es. con riguardo alla residenza delle società di
capitale estere che abbiano partecipazioni di controllo in società italiane, la legge presume che la sede amministrativa della
società estera si trovi in Italia, qualora la maggioranza dei consiglieri di amministrazione risieda in Italia. La residenza in Italia dei
consiglieri di amministrazione può essere accertata tramite una presunzione semplice e da tale presunzione semplice può
discendere l’ulteriore presunzione legale connessa alla residenza in Italia della società estera da loro amministrata.
L’accertamento analitico delle persone fisiche→ l’ufficio determina il reddito imponibile dei contribuenti, sia residenti che non
residenti nel territorio dello stato, rettificando le singole categorie reddituali risultanti dalla dichiarazione. Questa forma di
accertamento in particolare si caratterizza per la conoscenza della fonte di produzione di reddito che l’ufficio provvede a
rettificare. In questo caso è il soggetto passivo che in sede di redazione della dichiarazione provvede a qualificare il fatto
economico realizzato ascrivendolo ad una delle 6 categorie reddituali ai fini Irpef. L’amministrazione controlla la correttezza di
tale qualificazione e ridetermina l’imponibile e l’imposta sulla base delle prove raccolte nel corso dell’attività istruttoria. Per

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quanto riguarda invece le persone fisiche non obbligate alle scritture contabili l’ufficio procede alla rettifica analitica delle
dichiarazioni presentate quando il reddito dichiarato risulta inferiore a quello effettivo, cioè se vi è una infedeltà nella relazione
della dichiarazione (evasione parziale). In sede di accertamento analitico può anche essere contestata la spettanza in tutto o in
parte delle deduzioni dal reddito e delle detrazioni di imposta, ma questa tipologia di rettifiche è tipica del controllo formale ex
art.36ter. Se il contribuente sfugge al controllo formale (perché il controllo non ha ad oggetto tutte le dichiarazioni) le rettifiche
ivi previste possono essere effettuate anche insede di accertamento analitico. L’infedeltà della dichiarazione per inesattezza del
reddito può essere desunta dalla dichiarazione stessa e da eventuali allegati, dal confronto con le dichiarazioni degli anni
precedenti e dai dati e dalle notizie dei quali dispone l’ufficio. L’ufficio supporta la rettifica analitica prevalentemente con prove
dirette di tipo documentale, acquisite tramite l’esercizio di poteri istruttori. E’ possibile anche che si avvalga di presunzioni
semplici purché gravi precise e concordanti, cioè muovendo da uno o più fatti noti si risale al reddito del soggetto, e il carattere di
gravità precisione e concordanza non deve essere ricercato solo nei singoli indizi che forniscono una presunzione, bensì tramite
una valutazione complessiva di tutti gli elementi. Un esempio di accertamento analitico riguarda la rettifica dei redditi fondiari in
relazione ad immobili posseduti da un soggetto ma che non risultano al catasto: il possesso ditali beni può essere dimostrato
dall’ufficio tramite le utenze intestate al contribuente riguardanti tali immobili.
Accertamento analitico delle persone fisiche obbligate alla tenuta di scritture contabili→ in questo caso l’accertamento
analitico è volto a rettificare in aumento i componenti positivi di reddito e in diminuzione quelli negativi risultanti dal bilancio o
dalle scritture contabili obbligatorie e poi riportati in dichiarazione. L’ufficio in linea generale procede alla rettifica sulla base di
prove acquisite nel corso dell’attività istruttoria. Nell’iva l’accertamento analitico involge la rettifica delle singole componenti
dell’imponibile. La rettifica analitica della dichiarazione Iva ricalca le modalità previste per la rettifica analitica della dichiarazione
ai fini delle imposte sui redditi. L’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione può risultare dall’ispezione delle
scritture contabili, dalle verifiche sulle merci e sugli altri beni di impresa, dal controllo delle registrazioni contabili sulla scorta
delle fatture e dei documenti di spesa, nonché dall’esame degli estratti dei conti correnti o altri rapporti bancari intrattenuti dal
soggetto. Tale inesattezza può risultare anche in modo certo e diretto dai questionari inviati dall’ufficio, da ispezioni eseguite nei
confronti di altri contribuenti, ovvero da altri atti in possesso dell’ufficio. Potrebbe anche accadere che l’infedeltà della
dichiarazione venga dimostrata sulla base della non corrispondenza della stessa con gli elementi indicati nel bilancio→ si pensi al
caso del contribuente che indica nella dichiarazione spese non imputate in bilancio, ovvero ometta di dichiarare componenti
positivi di reddito esposti in bilancio. Infine l’accertamento analitico può infine scaturire dalla inesatta applicazione delle norme
generali o specifiche in tema di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo→ si pensi ad es. al soggetto che
inserisce spese non inerenti, ovvero non di competenza di quel determinato periodo di imposta, accantonamenti non deducibili,
ecc. Anche nel caso della rettifica analitica del reddito dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, l’ufficio
finanziario può dimostrare l’inesattezza del reddito dichiarato dal contribuente sia con prove dirette, sia con il ricorso alle
presunzioni semplici ex art.2729 c.c. (c.d. metodo analitico-induttivo). Ma con le presunzioni l’ufficio può rettificare le singole
componenti positive e negative di reddito d’impresa (es. ricavi, rimanenze, interessi passivi) e non il reddito di impresa
globalmente considerato. Un’ipotesi di accertamento analitico-induttivo è quella che viene effettuato qualora dall’esame delle
scritture contabili risulta che il “conto cassa” è in negativo e che l’imprenditore ha sostenuto spese per cassa senza che vi fosse
alcuna disponibilità contabile: la registrazione di pagamenti effettuati con la cassa in negativo vengono generalmente considerati
fatti noti da cui presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati. Un’altra ipotesi di accertamento analitico-induttivo si ha quando
la rettifica dei ricavi dichiarati da un imprenditore viene desunta dalla presenza di un dipendente non regolarmente assunto: una
volta appurato il fatto noto (esistenza di un lavoratore irregolare) può ritenersi provato il fatto ignoto (i maggiori ricavi percepiti)
qualora il nesso logico che vi è tra fatto noto e ignoto risponde a criteri di verosimiglianza (è logico che la presenza di un
lavoratore comporti una maggiore redditività dell’azienda). Tra gli accertamenti analitici induttivi possono annoverarsi quelli
basati sulle percentuali di ricarico mediamente operate dalle imprese operanti nel medesimo settore economico, ma la
giurisprudenza in questo caso ritiene che ai fini dell’accertamento non è sufficiente il solo rilievo dell’applicazione di una
percentuale di ricarico più bassa rispetto alla media del settore di appartenenza, in quanto le medie di settore non rappresentano
un “fatto noto” storicamente provato, dal quale desumere l’esistenza del fatto ignoto (i ricavi occultati), ma solo una
estrapolazione statistica di dati. Pertanto le risultanze dell’applicazione delle percentuali di
ricarico del settore non assurgono a prove presuntive, ma rappresentano meri indizi che, devono essere suffragati da altri indizi,
salvo l’irragionevolezza delle percentuali di ricarico praticate dal contribuente. Questo metodo di accertamento ha una rilevante
applicazione pratica ma il suo utilizzo dovrebbe essere preceduto da un contraddittorio con il contribuente, in quanto non
sempre gli argomenti presuntivi su cui fa leva l’ufficio conducono a dimostrare un occultamento di materia imponibile. Si pensi
ad es. agli accertamenti basati sulla “cassa in negativo” in relazione ai quali il contribuente dimostra di non aver annotato per
errore un pregresso versamento in cassa di somme conferite dai soci, risultanti da verbale di assemblea.
Accertamento sintetico delle persone fisiche→ l’accertamento sintetico consente la ricostruzione del reddito esaminando le
spese per consumi o investimenti del contribuente. Tale accertamento si caratterizza per il fatto che l’ufficio perviene alla
rideterminazione del reddito complessivo delle persone fisiche muovendo dalle spese di qualsiasi genere sostenute dal
contribuente in un determinato periodo di imposta. Di recente, l’agenzia delle entrate sta utilizzando sempre di più questo tipo di
accertamento, anche se la tassazione al momento della produzione (accertata in base ad accertamento analitico) conduce a
risultati più attendibili rispetto all’accertamento sintetico che si basa sulla tassazione al consumo. L’accertamento sintetico si basa

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sul seguente ragionamento: se il contribuente ha sostenuto spese per acquistare e/o mantenere una certa tipologia di beni, deve
aver dichiarato un livello di reddito che consente di far fronte ad esse. Qualora manchi tale corrispondenza si presume che le
spese siano state sostenute con l’utilizzo di proventi occultati al fisco e quindi non assoggettati ad imposta. Tale forma di
accertamento prescinde dalla conoscenza delle fonti di produzione del reddito, in quanto mira a ricostruire il reddito complessivo
del soggetto→ dunque si tratta di un procedimento di quantificazione del reddito “a ritroso”, cioè si determina il reddito
partendo dalle spese che il contribuente ha sostenuto. La norma fa riferimento alle spese di qualsiasi genere sostenute dal
contribuente o da coloro che fanno parte del suo “nucleo familiare” ma possono essere più efficacemente utilizzate per
determinare il reddito complessivo quelle che sottendono consumi significativi e investimenti. Il problema con questo tipo di
accertamento è proprio quello di rintracciare le spese del contribuente: a tal fine l’ufficio utilizza i dati emergenti dall’anagrafe
tributaria (all’interno del quale ci sono circa 120 database) ove confluiscono in particolare acquisti di barche, immobili, azioni e
altri beni e servizi, come risulta dalle fatture emesse dal contribuente (gli operatori economici devono trasmettere al fisco nel
mese di aprile di ogni anno un apposito elenco contenente il codice fiscale dei soggetti acquirenti; se l’operazione è documentata
da scontrino o ricevuta fiscale tale obbligo sussiste se il corrispettivo pagato per l’acquisto del bene o del servizio
è superiore a 3600 euro). È anche possibile rintracciare le spese sostenute anche con un controllo effettuato “sul campo” (es.
indagini presso circoli privati, agenzie di viaggi, scuole private, ecc.). La normativa sull’accertamento sintetico è stata oggetto di
censure di legittimità costituzionale perché determinerebbe una tassazione svincolata dalla effettiva capacità contributiva del
contribuente, rendendo la sua difesa particolarmente aleatoria. La corte costituzionale ha però respinto tali eccezioni sul
presupposto che tale accertamento rappresenta un mezzo per l’attuazione del principio di capacità contributiva, e che non viene
violato il diritto di difesa in quanto la norma non pone limiti alla possibilità di dimostrare l’insussistenza degli elementi su cui si
fonda la rettifica. L’accertamento sintetico si applica soltanto alle persone fisiche residenti, per le quali vige il principio della
tassazione dei redditi ovunque prodotti, in quanto le spese sostenute trovano capienza nei redditi indicati in dichiarazione. I
contribuenti non residenti, che invece vengono tassati solo sui redditi prodotti in Italia, potrebbero eccepire che le spese
sostenute sono il frutto di redditi dichiarati all’estero per evitare la tassazione. La giurisprudenza di legittimità ha evidenziato che
le norme in tema di accertamento non contengono alcuna disposizione secondo cui l’accertamento di eventuali redditi prodotti
in Italia da un soggetto residente all’estero deve avvenire soltanto in via analitica e non anche in via induttiva e che nel caso di
redditi prodotti nel territorio dello stato, non vi è alcun limite sulle modalità di accertamento di tali redditi. L’art.38 del
d.p.r.600/73 comunque non distingue tra spese per consumi e spese per investimenti ma appare evidente che, a differenza dei
consumi, le spese di investimento (ad es. l’acquisto di una casa) salvo casi eccezionali, non possono condurre alla rettifica del
singolo periodo di imposta nel quale esse sono state sostenute, dovendo essere ripartite in più periodi di imposta.
*inoltre ad es. una spesa sostenuta a gennaio può comportare una rettifica dell’anno precedente, anche se la norma sembra
escludere questa possibilità. La motivazione dell’avviso di accertamento sintetico si incentra sul collegamento tra spesa e
maggior reddito rettificato, e poi sul fatto che il contribuente ha affrontato una certa spesa che non è coerente con i redditi
dichiarati, che va provata in modo diretto. Per semplificare l’attività dell’ufficio si prevede che l’accertamento sintetico venga
svolto con il redditometro, che è un decreto ministeriale periodicamente aggiornato nel quale sono stabilite le modalità con cui
l’ufficio può determinare sinteticamente il maggior reddito del contribuente in relazione alle spese che egli ha sostenuto
effettivamente o presuntivamente per l’acquisto e il mantenimento dei beni e servizi di cui ha disponibilità (es. aeromobili,
cavalli, imbarcazioni, autoveicoli, residenze principali e secondarie, cavalli da corsa o da equitazione, assicurazioni di ogni tipo,
ecc.). Il redditometro in particolare contiene 56 tipologie di spese per consumi e numerose tipologie di spese per investimenti. Le
spese tendenzialmente rilevano nel loro ammontare effettivamente sostenuto, come risultante dall’anagrafe tributaria; tuttavia,
per alcune spese difficilmente rintracciabili dal fisco i valori vengono desunti da indagini annuali sui consumi delle famiglie
condotte dall’Istat mediante analisi di campioni significativi di contribuenti, tenendo conto però sia numero dei componenti della
famiglia, età dei componenti e localizzazione territoriale. Nel Decreto ministeriale del 16 settembre 2015 le spese quantificate in
modo presuntivo riguardano il mantenimento di autoveicoli, motoveicoli, imbarcazioni, aeromobili e cavalli, nonché la
manutenzione ordinaria e le spese di acqua e condominio delle abitazioni del contribuente. Le spese per alimentari, bevande,
calzature, trasporti, cura della persona, viaggi, pasti e consumazioni fuori casa, ecc., quantificate con criteri presuntivi nel DM del
2012, oggi rilevano solo se trovano riscontro nelle informazioni presenti nell’anagrafe tributaria, cioè nella misura effettivamente
sostenuta dal contribuente. La giurisprudenza di legittimità ha assegnato al redditometro natura di presunzione legale relativa,
dispensando così l’amministrazione da ogni ulteriore prova, e negando anche al giudice tributario la possibilità di metterli in
discussione, il quale può solo apprezzare la prova contraria del contribuente circa l’irrilevanza ai fini della dichiarazione tributaria
delle maggiori somme necessarie per far fronte alle spese risultanti dal redditometro. La giurisprudenza più recente ha poi
considerato il redditometro presunzione legale semplice, cioè alla stessa stregua degli studi di settore. L’accertamento sintetico
dunque non può essere utilizzato dall’ufficio in modo automatico, ma occorre guardare innanzitutto alla rilevanza dello
scostamento a stima del maggior reddito; la legge prevede che l’ufficio possa rettificare la dichiarazione solo se il reddito
accertabile si discosta per almeno 1/5 da quello dichiarato. Una volta appurato il superamento di questa soglia, l’accertamento
sintetico non può essere utilizzato in modo automatico perché bisogna tenere conto del fatto che l’acquisto o possesso di un
bene potrebbe non significare nulla dal punto di vista dell’evasione, qualora le relative spese siano state sostenute con redditi
esenti, assoggettati a imposta sostitutiva, ovvero qualora l’acquisizione del bene sia avvenuta in relazione ad una successione
mortis causa, con redditi esclusi dalla tassazione, con somme prese in prestito, con somme provenienti da un’evasione fiscale

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commessa in un periodo di imposta per il quale sono decaduti i termini per l’accertamento (si pensi al caso in cui un soggetto
abbia venduto un immobile realizzando una plusvalenza che non risulta in dichiarazione) e in generale, da altri redditi
“legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”. In questi casi infatti la regola è che il contribuente deve essere
ascoltato dall’ufficio prima della notifica dell’atto di accertamento (c.d. contraddittorio procedimentale) al fine di poter
“giustificare” l’entità delle spese sospette, ed inoltre deve essere obbligatoriamente attivata la procedura di accertamento con
adesione. Esiste un doppio livello di contraddittorio: in una prima fase l’ufficio, avendo rilevato dalla consultazione dell’anagrafe
tributaria un’entità di spese non compatibili con il reddito dichiarato, convoca il contribuente per acquisire dati e notizie rilevanti
ai fini dell’accertamento; in una seconda fase l’ufficio, dopo aver ascoltato i chiarimenti e le giustificazioni circa le spese sostenute
ritenute non congrue, formula una proposta di accertamento alla quale il contribuente può prestare adesione, beneficiando di
una riduzione delle sanzioni ad 1/6. Se il contribuente non aderisce alla proposta in sede di contraddittorio, l’ufficio emana l’atto
di accertamento motivandolo anche in relazione alle osservazioni difensive del contribuente svolte in questa fase. L’accertamento
sintetico senza la preventiva attivazione del contraddittorio sembra poco
ragionevole perché potrebbe condurre a rettifiche del tutto infondate. Ci possono essere però dei fattori che determinano uno
sfasamento “legittimo” tra redditi dichiarati e spese sostenute, che a volte risultano difficili da provare visto che la persona fisica
non è obbligata a tenere la contabilità in relazione alle entrate e spese che affronta nel periodo di imposta. Il contribuente in
questi casi deve addurre giustificazioni risultanti da idonea documentazione (es. estratto conto bancario che dimostra all’inizio
del periodo di imposta una giacenza idonea a far fronte alle spese sostenute), ma è impensabile che il contribuente dimostri la
destinazione di quelle risorse per effettuare gli acquisti, perché si tratterebbe di una probatio diabiolica. Basta semplicemente
dimostrare l’esistenza di fonti reddituali che non andavano indicate in dichiarazione, senza spingersi sino alla prova dell’utilizzo di
tali disponibilità per finanziare le spese contestate, salvo che per spese di rilevantissima importanza come l’acquisto di immobili.
Non sono sufficienti quindi generiche affermazioni come ad es. la ‘prassi familiare’. Di recente l’A.F. sta utilizzando sempre di più
l’accertamento sintetico anche perché ha il pregio di non colpire specificamente determinate categorie economiche e
professionali, ma tutte le persone fisiche, pertanto viene maggiormente tollerato dall’opinione pubblica. Sarebbe comunque
opportuno che l’accertamento basato sul ‘tenore di vita’ venisse abbinato ad accertamenti che guardano all’attività svolta dal
soggetto (es. studi di settore per imprese e professionisti). In ogni caso, quando l’accertamento sintetico viene applicato ad un
imprenditore o professionista, occorre considerare che una differenza tra reddito speso e quello dichiarato, può derivare
dall’incidenza di quei costi non ancora sostenuti, ma indicati in dichiarazione in ossequio al principio di competenza economica
(accantonamento tfr, ammortamenti, ecc.). Gli uffici, qualora evidenzino uno scostamento tra redditi e spese, tentano di
prevenire l’avvio di procedura di accertamento inviando al contribuente, nei primi mesi dell’anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, una lettera con cui quantifica lo scostamento e lo invita a presentare una dichiarazione
integrativa, beneficiando del ravvedimento operoso.
Accertamento sintetico delle persone fisiche obbligate alla tenuta di scritture contabili→ l’accertamento sintetico dei redditi
determinati sulla base di scritture contabili, detto anche ‘accertamento induttivo’, si caratterizza per il fatto che l’ufficio: - Può
determinare il reddito di impresa sulla base di dati e notizie comunque raccolti; - Ha facoltà di prescindere in tutto o in parte
dalle scritture contabili; - Ha facoltà di avvalersi di presunzioni prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza. Questa
forma di accertamento attribuisce all’agenzia delle entrate il potere di rettificare il reddito imponibile di un’impresa o di un
esercente arti o professioni, disattendendo, o utilizzando in modo parziale, la documentazione contabile, ponendosi quindi in
una posizione privilegiata rispetto al contribuente. L’ufficio può utilizzare questa forma di accertamento quando: a) Quando il
reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione; b) Quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha
tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più scritture contabili, o quando le scritture medesime non sono disponibili
per causa di forza maggiore; c) Quando le omissione e le false o inesatte indicazioni ovvero le irregolarità formali delle scritture
contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le
scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica; d) In caso di mancata risposta a questionari o
inviti; e) In caso di omessa o infedele compilazione del prospetto rilevante ai fini degli studi di settore, ovvero l’indicazione
inesatta di cause di esclusione o non applicabilità degli studi, e qualora il reddito accertato induttivamente si discosti per almeno
il 15% da quello dichiarato. L’accertamento induttivo riguarda per lo più ipotesi talmente gravi da impedire il controllo
analitico della veridicità e completezza del reddito conseguito nell’esercizio di un’attività commerciale o di un’arte o professione,
rendendosi quindi necessario procedere a ricostruire il reddito in modo essenzialmente presuntivo. Se l’ufficio utilizza il criterio
presuntivo per determinare i componenti positivi di reddito del contribuente, analogamente, per esigenze di coerenza con il
principio di capacità contributiva, deve tener conto dei componenti negativi presumibilmente sostenuti in aggiunta a quelli
provati in modo diretto, altrimenti si legittimerebbe una sorta di tassazione al lordo, che non può essere giustificata neppure
invocando il carattere sanzionatorio dell’accertamento induttivo. I presupposti suddetti non obbligano l’ufficio ad utilizzare
l’accertamento induttivo, perché è possibile anche rettificare la dichiarazione con il metodo analitico: ciò avviene soprattutto
nelle ipotesi in cui dalla documentazione acquisita nel corso della verifica sia possibile determinare in modo analitico il suo
reddito. Se quindi il contribuente non ha presentato la dichiarazione o non ha risposto ad un questionario, ma ha tenuto
regolarmente la contabilità, appare evidente che la rettifica induttiva dell’ufficio, per essere verosimile, non può discostarsi
liberamente dalle risultanze della contabilità. Qualora invece venga omessa la contabilità, la rettifica induttiva dell’ufficio non
incontra alcun limite, e può rettificare il reddito dichiarato sulla base di metodologie presuntive, con l’unico limite della

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fondatezza delle conclusioni cui giunge. L’utilizzo dell’accertamento induttivo comunque comporta per l’ufficio l’obbligo di una
compiuta motivazione dell’atto, che dovrà dimostrare in questo caso che si sono realizzati i presupposti che consentono all’ufficio
di ricorrere alla forma induttiva e a giustificare la rettifica operata per mezzo delle presunzioni. La rideterminazione del reddito
deve essere in ogni caso verosimile, cioè idonea a convincere il giudice in caso di impugnazione dell’atto di accertamento da
parte del contribuente. In materia di Iva il d.p.r. 633/73 prevede la facoltà per l’ufficio di procedere ad accertamento induttivo,
prescindendo dalle scritture contabili, quando: a) Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di
esibire o ha sottratto le scritture contabili; b) Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una
parte rilevante delle operazioni ovvero non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha sottratto le fatture emesse; c) Quando le
omissioni e le false o inesatte indicazioni, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal
verbale di ispezione, sono così gravi, numerose o ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente. L’accertamento
induttivo viene spesso utilizzato dall’ufficio per rettificare il reddito delle piccole imprese, sia a fini irpef/ires sia a fini Iva,
nonostante non si verifichino i presupposti citati nelle predette norme, e in particolare anche qualora questi soggetti abbiano
tenuto la contabilità in modo formalmente regolare e abbiano adempiuto agli obblighi di dichiarazione. In questi casi si ritiene
che l’esiguità dei redditi dimostri l’inattendibilità sostanziale della contabilità e quindi legittima l’ufficio a ricostruire con un
metodo induttivo il reddito di impresa globalmente considerato (e non una singola componente del reddito come avviene
nell’accertamento analitico/induttivo). La distinzione tra accertamento analitico/induttivo e accertamento induttivo ha indotto la
giurisprudenza a concentrare l’attenzione sulla verosimiglianza del maggior reddito accertato presuntivamente, piuttosto che
sulla verifica dei presupposti di legge che legittimanol’utilizzo di una forma o dell’altra. Dunque l’accertamento induttivo viene
utilizzato maggiormente nei confronti delle piccole imprese, ma non nelle grandi imprese perché in esse è sempre meglio
effettuare un accertamento analitico.
Accertamento d’ufficio→ nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazioni delle dichiarazioni nulle
(evasione totale), sia per le imposte sui redditi che per l’Iva, è previsto l’accertamento d’ufficio. Tale accertamento si caratterizza
per il fatto che l’ufficiodetermina il reddito complessivo del contribuente e in quanto possibile i singoli redditi, sulla base
dei dati e delle notizie raccolte, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza e di prescindere dalle eventuali scritture contabili ancorchéregolarmente tenute. I redditi fondiari in ogni caso sono
determinati sulla base delle risultanze catastali. Il reddito complessivo delle persone fisiche determinato d’ufficio senza
attribuzione totale o parziale alle categorie di reddito è considerato reddito di capitale. Questa forma di accertamento in pratica
attribuisce all’ufficio il potere di procedere sia con la forma analitica, determinando le singole categorie reddituali, che con la
forma sintetica, determinando soltanto il reddito complessivo del contribuente.
Accertamento parziale→ la riforma del 1971/73 affermava il principio secondo cui l’ufficio poteva notificare un atto impositivo
per ogni singolo periodo di imposta e tale atto deve compendiare tutti gli elementi acquisiti nel corso della fase istruttoria del
procedimento con cui si rettificava il presupposto d’imposta realizzato dal contribuente (globalità). L’ufficio non poteva
emettere vari avvisi di accertamento relativi ad uno stesso periodo di imposta, utilizzando parzialmente gli elementi acquisiti.
Si è evidenziato che l’unicità e globalità dell’accertamento non poteva conciliarsi con la sempre maggiore complessità della
determinazione analitica del presupposto di imposta, inoltre il mantenimento del principio d globalità e unicità comportava un
notevole ritardo nelle procedure di accertamento e riscossione dei maggiori tributi accertabili già sulla base degli elementi in
possesso dell’ufficio. Per tali motivi negli ultimi anni il legislatore ha consentito all’ufficio di rettificare il presupposto di imposta
con una pluralità di atti impositivi, emessi sulla base degli elementi progressivamente acquisiti→ le esigenze di tutela del
contribuente sono state quindi sacrificate in relazione all’interesse collettivo all’acquisizione dei tributi. L’art.41bis disciplina
l’accertamento parziale, che consente appunto la rettifica del presupposto di imposta senza la preclusione dello svolgimento di
una ulteriore azione accertatrice. Tramite l’accertamento parziale a differenza dell’accertamento ordinario, si rettifica solo una
parte del presupposto di imposta, e consiste nella rettifica della dichiarazione e del presupposto fondata sulla base di elementi
probatori acquisiti senza l’esercizio dei poteri istruttori. La norma vigente sino al 2005 consentiva all’ufficio di emanare un avviso
di accertamento parziale qualora da segnalazioni effettuate dalle agenzie fiscali, dalla guardia di finanza, pubbliche
amministrazioni e enti pubblici e infine dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultavano elementi che consentivano di
stabilire l’ammontare di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di unreddito dichiarato. In questo modo l’ufficio si
limitava a recepire la segnalazione dalla quale si evinceva palesemente il reddito non dichiarato e a notificare l’avviso di
accertamento parziale, senza esercitare alcun potere istruttorio. A partire dal 2005, l’accertamento parziale è stato esteso
anche alle ipotesi di utilizzo di dati acquisiti tramite accessi, ispezioni e verifiche. *anche l’accertamento basato su studi di settore
è qualificato come accertamento parziale. La legge n.220/2011 ha modificato l’art.41bis ampliando i presupposti che legittimano
l’emissione di accertamenti parziali, infatti ‘accessi ispezioni e verifiche’ è stata sostituita con “dalle attività istruttorie di cui
all’art.32 primo comma numeri da 1) a 4)”. Ciò significa che sono utilizzabili per la rettifica parziale non solo i dati acquisiti da
accessi, ispezioni e verifiche, ma anche quelli che emergono da indagini bancarie e finanziarie, nonché da atti, documenti, dati e
notizie trasmessi dal contribuente in ottemperanza a inviti a comparire presso l’ufficio. Quindi gli unici elementi che non possono
essere utilizzati nell’ambito di accertamento parziale sono quelli che risultano dai questionari inviati a soggetti terzi ovvero dai
documenti riguardanti il soggetto accertato trasmessi da terzi. Con tali modifiche è venuta meno la caratteristica
dell’accertamento parziale, cioè la mancanza di una vera e propria attività istruttoria, con la conseguenza che la distinzione tra

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accertamento ordinario e parziale si ravvisa nella diversa tipologia di prove raccolte dall’ufficio (dirette o indirette). Pertanto
l’accertamento parziale diviene la regola mentre quello ordinario l’eccezione.
Accertamento operato tramite gli studi di settore→ gli studi di settore servono a verificare la congruità dei ricavi e compensi
dichiarati da imprenditori, società commerciali e professionisti, muovendo dalle caratteristiche esterne di svolgimento
dell’attività e da alcuni valori risultanti dalla dichiarazione. Essi servono a predeterminare in astratto l’entità di ricavi e compensi
ottenibili dallo svolgimento di attività economiche e professionali. Accertamento tramite studi di settore rientra nell’ambito
dell’accertamento analitico con metodo induttivo, cioè basato su presunzioni ex art.39, dove la rettifica involge una sola
componente del reddito di impresa o di lavoro autonomo, restando inalterati i valori dichiarati dal contribuente con riferimento
alle restanti componenti positive e negative di reddito. Questo tipo di accertamento presuppone un’attività di verifica mediante
la quale individuare quei fatti noti assunti a fondamento della rettifica dei ricavi e stimare l’incidenza di tale fatto noto sui ricavi
dell’impresa (fatto ignoto). Nel caso di accertamento basato su studi di settore l’ufficio non solo non si muove alla ricerca dei
fatti, ma non deve neppure stimare l’incidenza sui ricavi di tali fatti, perché questi aspetti vengono predeterminati dal decreto
ministeriale che approva lo studio di settore: in questo modo si ha una netta semplificazione dell’attività di accertamento ed una
maggiore affidabilità del metodo presuntivo di ricostruzione dei ricavi e dei compensi di imprenditori e professionisti.
L’accertamento basato sugli studi di settore è disciplinato dall’art.62sexies d.l. n.331/93, ove si stabilisce che gli accertamenti
analitici ai fini delle imposte sui redditi e dell’iva, possono essere fondati anche sull’esistenza di “gravi incongruenze” tra ricavi,
compensi e corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della
specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. Gli studi di settore sono stati elaborati dal ministero dell’economia previo
parere favorevole delle associazioni che rappresentano le categorie economiche coinvolte, sulla base dei dati contabili (risultanti
dalle dichiarazioni) e dati extracontabili (superficie dei locali, tipo di attività, numero dei dipendenti, tipologia di clientela, ecc.)
forniti dai contribuenti con appositi modelli. Essi vengono revisionati ogni 3 anni al fine di mantenere la rappresentatività degli
stessi rispetto alla realtà economica cui si riferiscono. Gli studi di settore in ogni caso si applicano ai soggetti di piccole e medie
dimensioni, con volume d’affari non superiore a 7,5 milioni di euro (tale importo può variare in diminuzione all’atto di
approvazione di ogni singolo studio di settore). Per i soggetti di grandi dimensioni infatti sarebbe inverosimile ricostruire il
volume di ricavi sulla base di dati contabili ed extracontabili attinenti alle caratteristiche esterne dell’attività. La ratio di tale
accertamento presuntivo è quella di evitare indagini “sul campo” che riguarderebbe un numero limitato di soggetti. Il
contribuente in sede di dichiarazione deve compilare un prospetto contenente i dati necessari per il calcolo dei ricavi/compensi
determinati con gli studi di settore. Utilizzando poi un software (GE.RI.CO. = gestione ricavi e compensi) che sviluppa una formula
matematica, il contribuente ottiene immediatamente il responso sulla congruità o non congruità dei ricavi contabilizzati rispetto
a quelli risultanti dallo studio di settore. Ove il contribuente ometta di presentare tale prospetto ovvero indichi dati inesatti, si
applica una sanzione amministrativa in misura fissa di 2000 euro oltre la sanzione prevista per l’infedele dichiarazione che varia
dal 90 al 180% del tributo evaso. L’omessa o infedele compilazione del prospetto costituisce inoltre, presupposto per
l’applicazione dell’accertamento induttivo extracontabile di cui all’art.39 d.p.r. n.600/73. Se il valore dei ricavi contabilizzati risulta
“congruo” con gli studi di settore (e quindi con quelli mediamente ritraibili dall’esercizio di quella determinata attività economica)
non trova applicazione l’accertamento in questione, ma il contribuente può essere sottoposto alle ordinarie
procedure di accertamento. Qualora invece non risulti congruo, il contribuente può adeguare i ricavi e i compensi risultanti dalla
contabilità a quelli maggiori ricavabili dallo studio di settore, versando, oltre l’imposta sul reddito che tiene conto dei maggiori
ricavi, anche una “maggiorazione” del 3% della differenza tra i ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli
annotati nelle scritture contabili, evitando così l’avvio della procedura di accertamento da parte dell’ufficio, che potrebbe
concludersi con la richiesta del maggior tributo, degli interessi e delle sanzioni per infedele dichiarazione. La maggiorazione del
3% non è dovuta se lo scostamento è inferiore al 10%, ovvero per il primo anno di applicazione di studi di settore nuovi o
revisionati. In alternativa all’adeguamento dei ricavi alle risultanze degli studi, i contribuenti possono confermare e indicare in
dichiarazione i valori che emergono dalle scritture contabili, attendendo lo sviluppo della procedura di accertamento da parte
dell’ufficio. In sede di dichiarazione, ovvero con apposito modello da inviare telematicamente entro il 31 gennaio dell’anno
successivo, i contribuenti possono comunque giustificare il disallineamento rispetto agli studi di settore. Prima di notificare l’atto
impositivo il contribuente deve essere convocato in contraddittorio al fine di appurare l’applicabilità dello studio di settore al caso
concreto, anche sulla base di eccezioni difensive esposte. Si può giungere ad un accordo (accertamento con adesione) su un
valore di ricavi più basso di quello risultante dallo studio, ma più alto di quello dichiarato; può accadere anche che l’ufficio,
accogliendo le giustificazioni di tipo oggettivo (es. crisi del settore, incidenza della concorrenza di altri imprenditori, ecc.) o
soggettivo (es. stato di salute, ecc.) addotte dal contribuente, archivi la procedura di rettifica. In mancanza di accordo o di
archiviazione della procedura, l’ufficio notifica l’atto di accertamento con cui rettifica in aumento i ricavi/compensi dichiarati dal
contribuente, allineandoli alle risultanze degli studi di settore, previo adattamento al caso concreto. Lo scostamento tra ricavi
dichiarati e ricavi risultanti dallo studio di settore non è di per sé sufficiente a legittimare la rettifica della dichiarazione, ma
occorre che l’ufficio acquisisca ulteriori prove per applicare fondatamente la predeterminazione reddituale effettuata in astratto
dallo studio di settore alla situazione concreta. Gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice, e presuppone
l’attivazione del contraddittorio con il contribuente, il quale può già in sede amministrativa sollevare eccezioni difensive, quindi
l’ufficio solo sulla base delle risultanze del contraddittorio con il contribuente, può ritenere che vi sia una “grave incongruenza”
tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili in astratto dallo studio di settore. Il contraddittorio serve a bilanciare le esigenze di

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speditezza dell’azione amministrativa con quelle di buon andamento, e deve risolversi in un momento non meramente formale,
ma in un momento in cui effettivamente l’ufficio valuta le eccezioni difensive del contribuente. Gli uffici in sede di contraddittorio
dovrebbero procedere con grande cautela nei confronti di soggetti che difficilmente possono omettere il rilascio di fatture e
scontrini fiscali, come ad es. nel caso delle grandi aziende che per la loro rigidità amministrativa non possono acquistare beni e
servizi in nero. Una posizione più rigida invece deve essere mantenuta nei confronti di imprese e professionisti che operano con i
consumatori finali, i quali possono facilmente occultare i ricavi. In ogni caso il fisco a pena di nullità, deve illustrare nell’ambito
della motivazione dell’atto impositivo le ragioni per cui non accoglie le eccezioni difensive formulate dal contribuente in sede di
contraddittorio. Non si applica agli studi di settore la disposizione che obbliga l’ufficio ad attendere 60 giorni dalla chiusura del
verbale, perché in questo caso le esigenze di tutela del contraddittorio sono assicurate dalla previsione della nullità dell’atto ove
non preceduto dall’invito al contraddittorio. L’ufficio quindi può notificare l’atto di accertamento subito dopo la chiusura del
contraddittorio. Di recente gli uffici impositori, nel caso di rettifiche effettuate nei confronti di imprenditori individuali e
professionisti rafforzano la credibilità del risultato cui si perviene con l’applicazione degli studi di settore svolgendo altresì
un’indagine sul tenore di vita del contribuente (che normalmente riguarda l’accertamento sintetico e/o redditometrico di cui
all’art.38 d.p.r. 600/73. A fronte di un elevato tenore di vita del contribuente, desunto dalla disponibilità di beni indicatori di
capacità contributiva facenti capo all’imprenditore o al professionista, ovvero ai soci delle società, si rafforza la credibilità della
rettifica operata con gli studi di settore. Tramite gli studi di settore si ottiene anche un indice di coerenza dei valori dichiarati. Tale
indice viene utilizzato per individuare i contribuenti da sottoporre a controllo ordinario, nel senso che i contribuenti “non
coerenti” dovrebbero con maggiore probabilità subire l’accertamento ordinario, rispetto a quelli coerenti.
L’ufficio in ogni caso procede nei confronti dei contribuenti con più alto rischio di evasione, tenendo conto delle cause di
giustificazione dello scostamento che il contribuente può fornire in seno alla dichiarazione dei redditi, ovvero nel corso del
contraddittorio. Gli studi di settore, essendo incentrati su ricavi e compensi e non sul reddito complessivo, forniscono inoltre un
dato parziale sulla ‘situazione economica’, soprattutto quando il reddito di impresa o quello di lavoro autonomo rappresentano
l’unica fonte reddituale del contribuente. Vi sono infatti lavoratori autonomi (piccoli imprenditori e professionisti) che risultano
congrui e coerenti, nonostante abbiano dichiarato ricavi o compensi di importo esiguo, ma il reddito complessivo dichiarato
risulta poco credibile, poiché si assesta al limite della soglia di povertà (circa 750 euro mensili secondo l’istat).
Molti contribuenti, pur realizzando ricavi molto elevati, utilizzano gli studi di settore come ‘scudo’ per gli accertamenti,
limitandosi a dichiarare un livello di ricavi pari alla soglia di congruità, confidando nel fatto di non subire una procedura di
accertamento ordinario. I soggetti che si adeguano agli studi di settore, non possono subire accertamenti analitico
induttivi. Per stimolare il rispetto degli studi di settore, si prevede inoltre che per i soggetti che risultano congrui agli studi di
settore sono ridotti i termini di decadenza dell’attività di accertamento di un anno; inoltre l’accertamento sintetico del reddito
complessivo può essere notificato in presenza di uno scostamento superiore ad un terzo (e non 1/5). I predetti benefici
sono concessi a condizione che il soggetto risulti altresì ‘coerente’ con gli specifici indicatori previsti dallo studio di settore ed
abbia fedelmente assolto all’obbligo di comunicare i dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore. I contribuente che
invece non si adeguano agli studi di settore possono subire, oltre la procedura di rettifica, anche una ulteriore procedura di
accertamento senza alcun limite, salvo quello derivante dal rispetto dei termini di decadenza dell’azione impositiva.
Accertamento integrativo e modificativo→ può accadere che l’ufficio, dopo aver esperito la normale attività istruttoria, venga a
conoscenza di nuovi elementi, in relazione ai quali dimostrare un ulteriore aumento del reddito imponibile e/o dell’imposta da
versare. L’art.43 prevede espressamente che fino alla scadenza dei termini per l’esercizio dell’azione impositiva,
l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi. Quindi la notifica dell’accertamento ordinario non esaurisce il potere impositivo, il quale può
essere ancora esercitato sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Il potere impositivo si
consuma solo in relazione agli elementi già acquisiti nel corso dell’istruttoria (per elementi si intendono sia componenti attive e
passive del reddito, sia indici, circostanze e dati di fatto utilizzabili per l’accertamento tributario, che se conosciuti prima
dell’emissione dell’accertamento ordinario ne avrebbero comportato un incremento dell’imponibile. L’accertamento integrativo
deve basarsi non sul riesame di elementi già noti, considerati o meno ai fini del primo accertamento, ma sulla acquisizione di
elementi oggettivamente nuovi, cioè entrati per la prima volta nella sfera di apprezzamento dell’ufficio. Il potere di integrazione
degli atti di accertamento non può essere esercitato in relazione ad elementi conoscibili dall’ufficio attraverso l’ordinaria diligenza
nel momento in cui è stata espletata l’originaria attività istruttoria. Secondo l’orientamento giurisprudenziale prevalente, si ha
“sopravvenuta conoscenza” nel caso in cui l’ufficio utilizzi i datiin possesso di altri uffici fiscali, i processi verbali trasmessi dalla
guardia di finanza dopo la notifica del primo atto, i dati in possesso del medesimo ufficio ma che riguardano altri contribuenti,
ecc. Essendo il confine tra conoscenza effettiva e conoscibilità non molto chiaro e definito, occorre sempre valutare caso per caso
per stabilire se l’accertamento è integrativo o meno. Per evitare un uso improprio di tale accertamento, l’ufficio deve specificare
a pena di nullità nella motivazione, gli elementi nuovi e gli atti o fatti attraverso i quali essi sono venuti a conoscenza dell’ufficio,
allo scopo di poter effettuare un controllo sulla posteriorità dell’acquisizione dei nuovi elementi che sono idonei a giustificare la
reiterazione dell’attività impositiva. L’accertamento integrativo è un atto autonomo che si aggiunge al precedente accertamento
ordinario per acquisire nuovi redditi da tassare desumibili da elementi sconosciuti all’epoca del primo accertamento. Se il
contribuente ad es. ha proposto ricorso avverso il primo avviso di accertamento, il giudizio prosegue senza alcuna interferenza
con quello eventualmente proposto contro l’accertamento integrativo. L’art.43 disciplina anche l’accertamento modificativo,

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subordinandolo agli stessi presupposti di quello integrativo, in quanto comporta una rettifica in aumento del reddito: in questo
caso la conoscenza dei nuovi elementi incide sulle qualificazioni giuridiche effettuate in sede di confezionamento del primo
accertamento e da tale riqualificazione emerge una maggiore imposta da versare. Se ad es. un soggetto ha omesso di dichiarare
un reddito di 10.000 euro che l’ufficio ritiene derivante dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno→ l’ufficio accerta il
maggior reddito considerando la deduzione forfettaria del 25% prevista dalla legge. Il maggior reddito imponibile risultante
dall’atto di accertamento è quindi di euro 7500, su cui vengono calcolati imposte, sanzioni e interessi. Dalla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi emerge che in realtà quel reddito omesso non può essere considerato connesso allo sfruttamento
di opere dell’ingegno, ma si tratta di un mero reddito occasionale che concorre integralmente a formare il reddito. L’ufficio quindi
emana un accertamento modificativo con cui, in sostituzione del primo, accerta un maggior reddito imponibile di 10.000 euro e
su questo importo chiede le maggiori imposte, oltre sanzioni e interessi (viene quindi esclusa la deduzione forfettaria delle
spese). L’accertamento modificativo sostituisce il precedente avviso di accertamento, che risulta automaticamente annullato (in
modo espresso o tacito), e l’eventuale processo instaurato sull’atto modificato si estingue per cessazione della materia del
contendere: resta efficace solo l’accertamento modificativo e prosegue solo l’eventuale giudizio su tale atto. L’accertamento
modificativo o integrativo non viene quasi mai applicato perché è difficile reperire nuovi elementi non conosciuti né conoscibili
all’epoca in cui è stato notificato l’atto impositivo, sia perché comunque deve essere notificato entro i termini di decadenza
dell’azione, che spesso spirano dopo poco tempo dalla notifica del primo avviso di accertamento. Al contrario viene sempre più
utilizzato l’accertamento parziale, che consente all’ufficio di reiterare l’azione impositiva senza alcuna limitazione.
Accertamento con adesione Nell’ambito del procedimento di rettifica della dichiarazione un momento di grande rilevanza è
assunto dall’accertamento con adesione, procedura prevista per le principali imposte del sistema tributario. L’accertamento con
adesione consente di definire in via amministrativa una contestazione tributaria, previa accettazione della proposta dell’Ufficio
circa il maggiore imponibile (e le conseguenti maggiori imposte) contestato rispetto a quello esposto in dichiarazione.
L’introduzione dell’istituto dell’accertamento con adesione è avvenuta con il d.lgs. 218/1997 e rappresenta un punto di svolta
nell’ambito dell’attuazione della norma tributaria; infatti testimonia il passaggio da una concezione meramente autoritativa del
potere impositivo, espressione della posizione di sovranità dell’Amministrazione finanziaria, ad una concezione di tipo
consensuale, ove il contribuente partecipa attivamente all’esercizio della funziona impositiva. Il funzionamento dell’istituto
presuppone che l’Ufficio attivi un contraddittorio col contribuente in esito al quale giungere ad una motivata adesione. Il
contraddittorio, istituto tipico del processo, viene quindi anticipato alla fase dell’accertamento, al fine di rendere più efficiente ed
equilibrato lo svolgimento dell’azione impositiva. Il favor per l’utilizzo di modelli consensuali in seno all’accertamento tributario
segue la linea di tendenza presente nella più recente concezione dell’attività amministrativa della PA in generale, ove si utilizza
l’espressione “amministrazione per consenso”. L’introduzione di momenti consensuali nell’attività impositiva risponde non solo
ad esigenze di adeguamento del sistema alla nuova concezione del rapporto amministrazione-amministrati, ma anche a
specifiche esigenze di anticipare l’acquisizione del tributo; ed infatti qualora il contribuente aderisca alla proposta di
accertamento dell’Ufficio, deve provvedere al versamento integrale o dilazionato delle somme richieste entro venti giorni dalla
sottoscrizione dell’atto di adesione. Va, inoltre, considerato che nella prospettiva dell’Ufficio, ottenere un’adesione del
contribuente su una proposta di accertamento consente di superare le incertezze dell’esito di un eventuale processo tributario.
Occorre sottolineare che l’accertamento con adesione ha un’ampia applicazione concreta nell’ambito delle procedure di rettifica
della dichiarazione basate su criteri presuntivi, quali l’accertamento analitico/induttivo e quello sintetico; se sussistono, invece,
riscontri probatori diretti dell’evasione fiscale difficilmente si riesce a giungere ad un’adesione, in quanto la proposta di
accertamento non sarebbe giustificata da motivazioni apprezzabili. L’accertamento con adesione non è il frutto di una
transazione in senso privatistico, come testimonia il fatto che nulla può disporsi in merito alle aliquote d’imposta da applicare
(che restano sempre quelle fissate dalla legge). Esso, quindi, si riconduce all’esercizio di un’attività amministrativa del Fisco, sia
pur supportata dalla collaborazionee del contribuente. In questa misura, la procedura di adesione necessita sempre di una
compiuta illustrazione dei criteri seguiti dall’Ufficio per la formulazione della proposta. Bisogna ricordare che in materia tributaria
vi è un limite sostanziale all’attività impositiva, rappresentato dall’articolo 53 della Costituzione, e non può configurarsi un’azione
conformata sul modello consensuale sino al punto da spingere gli Uffici a porre in essere vere e proprie transazioni sui tributi
accertati: la fattispecie impositiva deve essere determinata, sia pure col consenso del contribuente, nel rispetto del principio
della capacità contributiva. L’istituto dell’accertamento con adesione potrebbe inquadrarsi nell’ambito degli accordi
amministrativi disciplinati dall’articolo 11 della legge 241/1990, ed in particolare di quelli sostitutivi del provvedimento. Quanto
alla posizione del contribuente, l’interesse a prestare adesione alla proposta dell’ufficio può ricondursi anche al fatto che la legge
prevede una riduzione delle sanzioni pari ad 1/3 del minimo previsto dalla legge. Circa il procedimento per la definizione degli
accertamenti, è innanzitutto previsto che sia l’Ufficio ad invitare al contraddittorio il contribuente, inviandogli un invito a
comparire nel quale sono indicati i periodi di imposta suscettibili di accertamento, le maggiori imposte pretese e i motivi che
danno luogo alla rettifica. Tale invito precede la notifica dell’avviso di accertamento. L’invito al contraddittorio non deve essere
notificato qualora l’Ufficio utilizzi la procedura di accertamento parziale, ovvero qualora sia stato rilasciato al contribuente il
processo verbale di constatazione. Se non si giunge all’adesione, l’avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai
chiarimenti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio (c.d. motivazione rafforzata). L’obbligatorietà
della notifica al contribuente di un invito a comparire presso l’Ufficio (introdotta con deccorrenza 1 luglio 2020) rappresenta un
passo avanti verso l’applicazione del principio del contraddittorio in materia tributaria. È da notare che la normativa

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prevede in modo discutibile che il mancato invito al contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di
accertamento solo qualora, a seguito della sua impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le
ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (c.d. prova di resistenza).
Qualora l’Ufficio non si attivi (in quanto non sussiste uno specifico obbligo), il contribuente nei cui
confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, ovvero sia stato notificato l’avviso di
accertamento (non preceduto dall’invito al contraddittorio) può formulare, entro i termini di
proposizione del ricorso, istanza di accertamento con adesione, sollecitando quindi l’attivazione del
contraddittorio. Entro quindici giorni dalla ricezione dell’istanza l’Ufficio invita il contribuente a
comparire ed ha inizio così il contraddittorio finalizzato all’adesione. La presentazione dell’istanza
comporta la sospensione dei termini per l’impugnazione dell’atto per 90 giorni, periodo
necessario appunto per lo sviluppo del contraddittorio e il perfezionamento dell’adesione. Il periodo di
sospensione va integralmente computato anche qualora prima dei 90 giorni il tentativo di giungere ad
un’adesione non giunga a buon fine, in quanto nulla impedisce che nel residuo lasso temporale possano
riallacciarsi le trattative. Si è discusso se la sospensione dei termini per proporre ricorso conseguente
alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sia cumulabile con il periodo di
sospensione feriale, qualora ovviamente il periodo di novanta giorni ricada nel mese di agosto. Nel
2016, con un decreto legge, il problema è stato risolto nel senso della piena cumulabilità dei due
termini di sospensione in questione. L’atto di adesione, redatto in forma scritta, viene sottoscritto dal
contribuente e dal capo dell’Ufficio. La procedura si perfeziona con il versamento delle somme entro
venti giorni, o in caso di rateizzazione (sino a 8 rate trimestrali, o 16 se l’imposta supera 50 mila euro),
col versamento della prima rata (il versamento può avvenire anche mediante compensazione con
crediti vantati nei confronti della PA). In caso di mancato perfezionamento dell’adesione, cioè qualora il
contribuente sottoscriveva l’atto, ma non versi il tributo, l’Ufficio dà corso alla procedura di
accertamento nei modi ordinari ed il verbale di adesione non vincola né l’Ufficio né il giudice (secondo
una sentenza della corte di Cassazione del 2018). Nell’ipotesi di versamento dilazionato, per tutelare il
credito erariale, è previsto che il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima, entro il
termine di pagamento di quella successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e
l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti, nonché l’applicazione dell’ulteriore sanzione del 45% sul
residuo importo dovuto a titolo di imposta. Il perfezionamento dell’adesione preclude l’impugnazione
dell’atto, ma non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice qualora sopravvenga la
conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50%
di quello definitivo, o comunque superiore a 77468 euro, ovvero se la definizione riguarda accertamenti
parziali.
Il contrasto dell’elusione fiscale o dell’abuso del diritto→ nelle realtà imprenditoriali di grandi dimensioni, caratterizzate da
un’organizzazione amministrativa rigida e da una netta separazione tra proprietà e gestione, è difficile occultare corrispettivi di
vendita, ovvero imputare in bilancio costi fittizi. I risparmi di imposta indebiti si realizzano soprattutto con l’elusione fiscale, che
presuppone la corretta rappresentazione nella contabilità e nel bilancio dei fatti economici oggetto di contestazione ed il rispetto
formale della legislazione tributaria, ma non sostanziale. Cioè si tratta di una condotta che apparentemente rispetta la legge, ma
di fatto la aggira, determinando un indebito risparmio di imposta, e che si colloca a metà strada tra comportamenti leciti e illeciti.
Si pensi ad es. alla costituzione di una società controllata in un paradiso fiscale, che non svolge alcuna attività economica, ma
viene utilizzata semplicemente per convogliare all’estero una parte dei redditi prodotti in Italia e subire una tassazione inferiore.
Di recente l’espressione “elusione fiscale” è stata sostituita con “abuso del diritto”, che riguarda tutti i settori dell’ordinamento
giuridico ed evoca l’utilizzo delle norme giuridiche per fini differenti rispetto a quelli per cui sono state previste, ovvero l’esercizio
dei diritti in violazione della regola della buona fede oggettiva→ si pensi ad es. all’abuso di maggioranza, che si realizza quando
vengono approvate a maggioranza delibere assembleari che favoriscono l’interesse di alcuni soci e non l’interesse sociale. Nel
diritto tributario infatti i comportamenti abusivi sono tipicamente elusivi, vi è una contrapposizione tra abuso del diritto ed
elusione. Per contrastare questo fenomeno esiste da tempo una norma, l’art.37, che permette all’ufficio di ricostruire il reddito di
un soggetto imputandogli quale effettivo possessore, redditi che sono apparentemente nella titolarità di soggetti terzi, quando
ciò sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi precise e concordanti. L’ambito di tale norma è circoscritto ai casi di
simulazione (interposizione fittizia), cioè dove vi è una titolarità apparente del reddito, diversa da quella effettivamente
accertabile; sipensi alla formale imputazione di un reddito ad una società che gode di una esenzione fiscale, reddito che in sede
di accertamento risulta essere nella effettiva disponibilità di un diverso soggetto che non gode di agevolazioni fiscali. La
disposizione non può essere invocata per contestare e disconoscere fiscalmente imputazioni reddituali effettive, cioè casi di
interposizione reale, perché in questi casi operano le norme antielusive.
Dunque l’abuso del diritto viene contrastato sia attraverso l’art.10bis dello statuto del contribuente sia attraverso norme
antielusive. L’art.10bis definisce abuso del diritto “una o più operazioni prive di sostanza economica che, nel rispetto formale
delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’A.F., che ne
disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal
contribuente per effetto di dette operazioni”. Quindi l’A.F. disconosce i vantaggi tributari ottenuti con operazioni realmente poste
in essere dai contribuenti, aventi però contenuto elusivo, in quanto prive di sostanza economica. Per evitare doppie tassazioni,

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nella quantificazione dell’imposta elusa occorre scomputare l’imposta effettivamente versata in relazione all’operazione
fiscalmente disconosciuta. Qualora si contesti l’elusività/abusività fiscale di una operazione, non si mette in discussione la sua
validità civilistica, ma si verifica solo la sua inopponibilità all’Amministrazione, la quale provvede ad eliminare i vantaggi fiscali. Se
ad es. si pone in essere una fusione di 2 società per compensare utili della prima e perdite della seconda, la non opponibilità
fiscale vuol significare che la fusione resta civilisticamente valida, ma il fisco ridetermina le imposte come se l’operazione non
fosse stata posta in essere, quindi senza considerare le perdite. L’accertamento ex art.10bis è un accertamento parziale di tipo
analitico, e quindi non pregiudica l’ulteriore azione accertatrice, in quanto si concretizza nella rettifica delle singole componenti
reddituali connesse alle operazioni elusive non opponibili al fisco. L’abuso non può essere rilevato d’ufficio dal giudice, quindi
l’ufficio deve dimostrare che l’operazione abusiva sia giustificata al solo scopo di ottenere un risparmio fiscale indebito. Il
contribuente può però dimostrare la sussistenza di valide ragioni economiche extratributarie dell’operazione, ad es. non ha
natura di risparmio fiscale indebito la trasformazione di srl con più di 10 soci in una snc, che viene fatta allo scopo di beneficiare
del regime di tassazione per trasparenza ed evitare la doppia imposizione parziale del reddito societario prima in capo alla
società e poi in capo al socio. L’avviso di accertamento viene emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di
chiarimenti, nella quale l’ufficio deve esplicitare i motivi per cui si ritiene elusiva o abusiva l’operazione. In caso di opposizione
all’atto di accertamento non è consentita la riscossione provvisoria, ma la pretesa può essere riscossa solo dopo la sentenza del
giudice di primo grado che rigetta il ricorso del contribuente. La motivazione dell’atto impositivo deve evidenziare lo “schema
modello” che avrebbe dovuto utilizzare il contribuente e lo “schema patologico” realizzato per ottenere il risparmio di imposta;
quindi deve evidenziare la natura indebita del risparmio di imposta e le ragioni per cui non si ritengono fondate le eventuali
deduzioni presentate dal contribuente a sostegno della correttezza fiscale dell’operazione realizzata. Posto che il risultato
ottenuto grazie a comportamenti abusivi/elusivi è analogo a quello realizzato nell’ipotesi dell’evasione fiscale, il legislatore ha
previsto l’applicazione delle sanzioni amministrative per infedele dichiarazione nei casi di contestazione di elusione fiscale o
abuso del diritto. E’ esclusa invece l’applicazione di sanzioni penali tributarie.
I rapporti tra le differenti procedure di accertamento→ il d.p.r. n.600/73 disciplina differenti modalità di rettifica della
dichiarazione, le quali sono ancorate alla sussistenza di determinati presupposti. Si tratta di rettifiche più semplici nel caso della
liquidazione della dichiarazione e dei controlli formali, più complesse nel caso degli accertamenti emanati a seguito di controlli
sostanziali (parziali, ordinari e integrativi). Secondo una attenta dottrina è possibile tipizzare gli atti di accertamento a seconda
dei presupposti e delle conseguenze in punto di riscossione e irrogazione di sanzioni. In questo modo l’ufficio deve utilizzare solo
la procedura per la quale si configurano i presupposti di legge; e ciò anche per evitare di creare disparità di trattamento tra
contribuenti, con riferimento soprattutto alle garanzie procedimentali e alle conseguenze sanzionatorie. Infatti l’art.38
(accertamento analitico) consente di contestare l’esistenza di irregolarità emergenti dal contenuto della dichiarazione e
l’art.41bis (accertamento parziale) consente di muovere contestazioni connesse non al reddito imponibile ma all’imposta; inoltre
queste ipotesi di rettifica sono annoverabili nell’ambito delle rettifiche ai sensi degli artt.36bis e ter (liquidazione e controlli
formali). In caso di sovrapposizioni normative, la distinzione dovrebbe desumersi dall’intensità dell’istruttoria svolta dall’ufficio.
Ad es. le rettifiche sull’imposta ex art.41bis sono limitate ai soli casi di disconoscimento di detrazioni/deduzioni desumibili dalla
dichiarazione. Le rettifiche ai sensi degli artt.36bis, 36ter e 41bis si configurano quali ipotesi derogatorie ed eccezionali rispetto al
modello generale di accertamento ordinario→ cioè le rettifiche ex artt.36bis e 36ter possono essere effettuate in sede di
accertamento ordinario, ma non è ammissibile invece che le contestazioni attinenti alla valutazione del presupposto e della base
imponibile vengano mosse con atti differenti dall’avviso di accertamento e in particolare con le procedure di controllo formale,
che sfociano direttamente nell’iscrizione a ruolo e nella notifica della cartella di pagamento, senza passare per l’atto di
accertamento. In caso di utilizzo di tali procedure senza che si siano verificati i presupposti di legge, può ipotizzarsi una
riqualificazione delle rettifiche in “accertamenti ordinari” con preclusione della successiva attività di controllo. Non sarebbe
quindi legittimo l’atto originario, ma un eventuale atto successivo mancando la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
15.Avviso di accertamento L’avviso di accertamento è un atto amministrativo autoritativo ad efficacia provvedimentale. Consta
di due parti: il dispositivo e la motivazione. Il dispositivo individua il contenuto dispositivo dell’atto, cioè il maggior imponibile
accertato e le maggiori imposte pretese con sanzioni ed interessi; la seconda evidenzia le ragioni giuridiche che giustificano la
pretesa impositiva. Quale è il contenuto minimo che deve contenere un atto impositivo affinché lo stesso sia considerato
correttamente modulato? Quale è la motivazione considerata sufficiente al fine di garantire al contribuente il diritto di difesa? La
giurisprudenza successiva agli anni 90, si è orientata a sostenere che la motivazione deve essere sufficientemente articolata;
sufficientemente articolata vuol dire che l’avviso di accertamento deve contenere tutti quegli elementi che mettano in condizione
il contribuente di contestare nel quando o nella quantificazione la maggiore pretesa fiscale. Tuttavia, gli elementi indicati nella
motivazione variano al variare della tipologia e del metodo di rettifica utilizzato dall’amministrazione finanziaria per emendare la
pretesa fiscale. Perché in caso di accertamento sintetico servono alcuni elementi, mentre in caso di accertamento analitico
bisogna indicarne altri. Purtroppo, la parità delle armi tra amministrazione finanziari e contribuente è solamente virtuale (come
detto più volte), infatti, la giurisprudenza ha cristallizzato il principio che eventuali deduzioni apportate nella fase procedimentale
dal contribuente e non tenute in considerazione dall’amministrazione finanziaria non è obbligatorio che l’amministrazione
finanziaria nell’atto impositivo spieghi il perché non ha tenuto in considerazione le memorie del contribuente, ad esempio tra la
notifica del processo verbale di constatazione e l’emanazione dell’atto impositivo in quei 60 giorni nei quali il contribuente può
presentare le memorie. Quindi, questa mancata spiegazione, non è considerata dalla giurisprudenza come mancanza di

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motivazione. Però a difesa del contribuente va anche precisato che la giurisprudenza non ha considerato sanati eventuali vizi di
motivazione per il semplice fatto che il contribuente comunque abbia impugnato l’avviso di accertamento e lo abbia impugnato
articolando sufficientemente la propria difesa. Perché la motivazione è uno degli elementi essenziali affinché l’atto sia valido e
non nullo. Infatti, la motivazione deve essere chiara, lineare e non contraddittoria, per cui se emergessero delle contraddizioni
delle varie parti dell’atto impositivo, allora queste contraddizioni vanificherebbero la sussistenza delle motivazioni e potrebbero
rappresentare un elemento di invalidità dell’atto impositivo. Inoltre, non è possibile integrare la motivazione nel processo.
Giurisprudenza nel 2019: “L’integrazione della motivazione di un atto non sufficientemente motivato non solo comporta una
violazione del principio di trasparenza dell’azione amministrativa, ma pone il soggetto destinatario dell’atto nell’impossibilità di
potersi difendere”. Quindi la motivazione deve esistere nel momento in cui viene costituito l’avviso di accertamento e viene
notificato al contribuente. Un altro elemento importante è la c.d. motivazione per relazionem, cioè quando viene emanato un
atto impositivo, tipo un avviso di accertamento che fa riferimento ad un processo verbale di constatazione oppure ad un altro
atto, allora quell’atto va allegato all’avviso di accertamento o comunque va riprodotto nell’avviso di accertamento il contenuto
essenziale, questo è previsto anche dallo Statuto dei diritti del contribuente. Tuttavia, la giurisprudenza in merito a questo punto,
sostiene che questo obbligo di allegazione è escluso con riguardo agli atti di carattere normativo o regolamentare. ad esempio, se
ci sono delibere comunali non devono essere allegate per un tributo locale, questo perché il contribuente è a conoscenza legale,
infatti basta andare sul sito del comune. 2 Inoltre, se l’atto impositivo fa riferimento al processo verbale di constatazione del
quale il contribuente è a conoscenza perché gli è stato notificato, allora in questo caso anche se il contenuto non è riportato,
l’atto impositivo è considerato comunque valido, perché con quel richiamo al processo verbale di constatazione
l’amministrazione ha voluto dire al contribuente che ha aderito alle conclusioni cui è pervenuto l’organo accertatore. Inoltre,
l’avviso di accertamento non è nullo nel caso in cui l’amministrazione finanziaria ha omesso di valutare le eccezioni difensive del
contribuente. Quindi la previsione dei 60 giorni, decorsi i quali può essere emanato un atto impositivo, di fatto viene
neutralizzata dalla giurisprudenza, perché l’amministrazione finanziaria può omettere di valutare le eccezioni difensive
presentate dal contribuente. Vi sono delle differenze sostanziali tra la motivazione e la prova. La motivazione ha una funzione
informativa, cioè deve informare il contribuente descrivendo l’iter logicogiuridico seguito dall’amministrazione finanziaria per
rettificare la pretesa. Invece, la prova ha una funzione dimostrativa delle conclusioni cui si è pervenuti. La seconda differenza è
che la motivazione attiene alla fase procedimentale, perché quando viene emanato l’atto impositivo non si ha ancora una fase
processuale, perché ci sono tanti istituti che danno la possibilità al contribuente ed all’amministrazione finanziaria di trovare un
accordo. Mentre la prova attiene alla fase processuale, inoltre, a differenza della motivazione, la prova può essere integrata. Ad
esempio, in un accertamento bancario, nell’atto impositivo viene indicato l’iter logico-giuridico della motivazione che ha portato
alla pretesa da parte dell’amministrazione finanziaria, e tutto sommato non vengono allegati gli estratti conto del contribuente,
perché la motivazione rappresenta l’iter logicogiuridico, e quindi la motivazione ha funzione informativa-descrittiva. Tuttavia, gli
estratti conto si possono presentare in commissione tributaria nella fase processuale. Tutti gli elementi probatori (prove) devono
essere raccolti dall’ufficio nel corso dell’attività istruttoria, cioè prima della notifica di accertamento, quindi l’amministrazione
finanziaria gli estratti conto non deve allegarli all’avviso di accertamento, però deve comunque già possederli, perché altrimenti
da dove ha verificato le incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente ed il conto corrente bancario. Per cui dopo la
notifica dell’avviso di accertamento non può essere esperita alcuna attività istruttoria. Un altro tema essenziale, oltre la
motivazione, è quello della sottoscrizione, disciplinata nell’art.42 D.P.R. 600 del 73, e nell’art.56 D.P.R. 633 per ciò che riguarda
l’Iva. Normalmente, il principio, è che per le imposte sui redditi e sull’iva è obbligatoria la sottoscrizione dell’atto impositivo,
affinché l’atto sia valido. Mentre per gli altri atti impositivi meno complessi, quali cartelle di pagamento, intimazione ad
adempiere, irrogazioni, etc. l’atto rimane valido anche se non sottoscritto, purché sia facilmente collegabile all’ente che ha
emanato l’atto (previsto dalla giurisprudenza). Delega La delega può essere nominativa o in bianco. L’ufficio può delegare la
sottoscrizione ed in questo caso l’atto deve contenere il nominativo del funzionario delegato per dimostrare l’esistenza di un
rapporto tra il delegante ed il delegato ed il motivo del conferimento della delega. Recentemente la giurisprudenza ha distinto la
delega di funzione dalla delega di firma, affermando che la delega di firma può essere contenuta anche in un ordine di servizio in
bianco, cioè che individui, gli elementi essenziali e le qualifiche dei soggetti delegante e delegato. 3 Infine, vi è anche la firma
digitale, dove è importante che vi sia stampato il nominativo del soggetto responsabile e della sua adozione, perché nella firma
digitale non c’è la firma vera e propria, ma viene riportato “firmato digitalmente ai sensi del…. Nome e cognome ed eventuale
qualifica”. Notificazione dell’avviso di accertamento L’atto impositivo per produrre degli effetti è indispensabile che vi sia la
conoscenza legale del destinatario dell’atto impositivo. L’atto viene notificato in base alle procedure previste nel codice di
procedura civile, e si prescinde da una conoscenza di fatto dell’atto, perché non sarebbe dimostrabile che il contribuente di fatto
conosce l’atto. Per le persone fisiche la notifica viene effettuata perso il domicilio fiscale fissato nel comune di iscrizione
all’anagrafe del contribuente. Per i non residenti nel comune in cui si è prodotto il reddito Per le società nel comune in cui vi è il
domicilio fiscale, la sede legale o in mancanza quella amministrativa. Nel libro di testo ci sono delle indicazioni giurisprudenziali
di casi specifici, ad esempio l’irreperibilità relativa del destinatario, l’irreperibilità assoluta del destinatario, etc. Ad esempio, se il
destinatario dell’avviso di accertamento è irreperibile in quanto non è presente nel proprio domicilio, ad esempio, può essere
effettuata al portiere, ai propri familiari conviventi, previa indicazione nella relazione dell’ufficiale giudiziario della mancanza del
destinatario. Se invece l’irreperibilità del destinatario è assoluta, per cui non si riescono a rintracciare neanche i familiari
conviventi, allora il soggetto certificatore deve effettuare una accurata ricerca del destinatario, e non potendo essere inviata per

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mezzo di raccomandata, viene affissa nell’albo comunale e la notificazione si considera effettuata decorsi 8 giorni dall’affissione,
questo previsto sai dal D.P.R. 600 ed anche dal codice di procedura civile. La notifica, oltre che per mezzo postale
(raccomandata), può avvenire anche attraverso PEC (posta elettronica certificata), gli unici vincoli sono sul formato del file che
contiene l’atto impositivo. Termini di decadenza dell’attività di accertamento. Se l’attività impositiva è sottoposta a termini
decadenziali, e se il contribuente esercitando il proprio atto di difesa impugnando l’atto impositivo, quindi presentare ricorso
contestando l’atto impositivo, allora diviene importante il momento in cui si condire effettuata la notifica, perché dal momento in
cui viene effettuata la notifica decorrono i 60 giorni per il contribuente per impugnare l’atto. Per l’amministrazione finanziaria è
importante per verificare che non sia decaduta la possibilità di esercitare l’azione impositiva. La giurisprudenza ci dice che se il
contribuente propone il ricorso sana gli eventuali vizi di notifica dell’atto, in applicazione dell’art. 156 del codice di procedura
civile. Questo perché anche se l’atto non è stato correttamente notificato però il contribuente ne conosce il contenuto, infatti ha
impugnato l’atto. Se il contribuente non impugna l’atto di accertamento rischia di farlo diventare definitivo, perché l’avviso di
accertamento ha natura provvedimentale, cioè se diventa definitivo produce gli effetti. Nel momento in cui la notifica è
irregolare, quindi il contribuente non deve impugnare l’avviso di accertamento, ma deve impugnare l’eventuale cartella correlata
all’avviso di 4 accertamento, perché manca la notifica dell’atto presupposto della cartella, quindi la cartella è illegittima perché
basata su un atto che il contribuente non conosce. Nel momento in cui una società viene cancellata dal registro delle imprese,
quindi cessa di esistere dal punto di vista giuridico, gli eventuali rettifiche di pretese vanno direttamente effettuate ad i soci. (Nel
libro ci sono riportati esempi di giurisprudenza). Quindi, dal 2014 con l’introduzione Decreto legislativo 175, purché la notifica
agli ex soci avvenga entro i 5 anni dalla cancellazione, le notifiche vengono considerati regolari, inoltre, vi sono anche dei casi in
cui si possono imputare agli ex soci anche responsabilità. Decadenza dell’azione impositiva A garanzia del contribuente e per
una certezza del diritto, l’attività impositiva, cioè la possibilità di operare delle rettifiche (maggiori imposte, etc.) da parte
dell’amministrazione finanziaria è sottoposta ad un termine, spirato il quale non è più possibile mandare un avviso di
accertamento. Questo termini è il 31 Dicembre del quinto anno successivo quello di presentazione della dichiarazione. La
dichiarazione tributaria nel nostro ordinamento viene fatta ad esempio nel 2020, in riferimento all’esercizio 2019, perché il
periodo di imposta si chiude il 31 Dicembre 2019, salvo alcuni casi particolari di infrannualità. Quindi per l’esercizio 2019 il
termine è il 31 dicembre 2025 perché la dichiarazione si presenta nel 2020. Questi 5 anni diventano 7 nel momento in cui vi è
una dichiarazione omessa, come nel caso di accertamento d’ufficio. Questo perché mancando la dichiarazione per
l’amministrazione finanziaria è più difficile per l’amministrazione finanziaria individuare delle omissioni. Inoltre, i termini sono
raddoppiati a 10 anni in presenza di talune fattispecie considerati gravi dal legislatore. Questo quando le compensazioni
orizzontali sono indebite, oppure nel caso in cui vi sono investimenti esteri non dichiarati, infatti nella dichiarazione tributaria vi è
un apposito quadro nel quale vanno indicati gli investimenti all’estero, sia di natura finanziari che investimenti in immobili. La
decadenza però non rende l’atto nullo, ma annullabile, cioè deve essere il Giudice a dedurre la decadenza. Cioè se il contribuente
non produce ricorso il provvedimento diventa definitivo e produce effetti, perché il termine decadenziale deve essere accertato
da un Giudice, che può farlo se e solo se c’è una attività di impugnazione (ricorso del contribuente La decadenza quindi
rappresenta il termine entro il quale l’amministrazione finanziaria può rettificare la pretesa, quindi attiene la fase di controllo.
Invece, la prescrizione, riguarda la fase di riscossione, per cui la riscossione di un tributo ha il termine di 10 anni ex art.2496 Cod.
Civ., salvo norme specifiche. Mentre per quanto riguarda la prescrizione dei crediti esposti in dichiarazione e chiesti a rimborso, il
credito deve essere rimborsato senza ulteriore istanza da parte del contribuente entro il termine di prescrizione decennale che
decorre dal momento in cui è stato riconosciuto. Se l’ufficio non provvede a rimborsare il credito, il contribuente per
interrompere i termini di prescrizione ed eventualmente ottenere il rimborso deve presentare un’istanza di rimborso.
Normalmente il processo tributario (CHE NON FAREMO) è un processo c.d. d’atto, cioè viene presentato un ricorso avverso un
atto, che può essere una cartella esattoriale, un avviso di accertamento, etc. Però vi è un caso in cui il contribuente può
presentare rimborso anche se non c’è un atto materiale, ed è il caso in cui vi è un diniego di rimborso, cioè l’amministrazione
finanziaria non dà il rimborso, in questo caso il contribuente può presentare ricorso anche senza atto. 5 Riscossione dei tributi e
delle sanzioni che risultano dall’avviso di accertamento. In passato l’avviso di accertamento non era un atto esecutivo, quindi
dopo che l’avviso di accertamento era stato emanato, ed era divenuto definitivo, se non veniva pagato, allora bisognava iscrivere
al ruolo le somme e veniva emanata la cartella esattoriale. Tutto questo allungava il procedimento, e quindi la riscossione delle
somme delle sanzioni irrogate dall’amministrazione finanziaria, tardavano ad essere completate. Per cui nel 2010 con il decreto
legge 78 sono state apportate modifiche sostanziali, infatti, l’avviso di accertamento è divenuto anche titolo esecutivo e non solo
strumento di accertamento, nell’ambito delle imposte sul reddito, dell’iva e dell’Irap. Quindi non è più necessario che venga
iscritto a ruolo la somma a seguito della definitività dell’avviso di accertamento. Il contribuente quando riceve l’avviso di
accertamento può o Può prestare acquiescenza , cioè operare il pagamento entro 60 giorni ed ottenere quale agevolazione
l’abbuono sanzionatorio, cioè vengono ridotte le sanzioni rispetto alla circostanza nella quale non pagasse entro i 60 giorni. o Se
decorrono 30 giorni dal termine ultimo per adempiere, la riscossione del tributo è affidata all’agente della riscossione, che non
ha necessità di formare il ruolo e la cartella. o L’acquiescenza può essere prestata anche soltanto per alcune violazioni, cioè il
contribuente non è d’accordo sull’intero contenuto dell’avviso di accertamento, ma soltanto su una parte. Ad esempio, il
contribuente dice dal punto di vista iva avete ragione, ma dal punto di vista dei redditi no, e quindi il contribuente presta
acquiescenza per l’iva ed ottiene l’abbuono sanzionatorio, mentre impugna (altrimenti diventa definitivo) l’avviso di
accertamento dal punto di vista delle imposte sui redditi, oppure può richiedere all’amministrazione finanziaria una proposta di

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accertamento alla quale prestare la propria adesione (accertamento con adesione, già trattato). Tuttavia, l’acquiescenza non è
molto utilizzata (solo il 4% degli accertamenti), perché i contribuenti o chiedono all’amministrazione finanziaria di essere
convocati per apportare nuovi elementi e quindi chiedere di abbassare la pretesa. Se l’avviso non viene impugnato diventa
definitivo e quindi bisogna pagare. Se invece il contribuente presenta ricorso entro 60 giorni, si ha la c.d. riscossione provvisoria,
che avviene in percentuale sulla base del grado di giudizio nel quale si trova il contezioso, infatti anche nel processo tributario
esistono 3 gradi di giudizio: o 1° grado: Commissione tributaria provinciale o 2° grado: commissione tributaria regionale o 3°
grado: Cassazione sezione tributaria Quando si impugna un avviso di accertamento in 1° grado comunque il contribuente è
obbligato a pagare 1/3 degli importi risultanti nell’atto di accertamento. Si tratta di una riscossione provvisoria, perché se il
contribuente vincesse, gli verrà restituita la somma che provvisoriamente aveva pagato. Se il contribuente risulta soccombente
dopo il 1° grado è presenta l’appello in 2° grado deve pagare 2/3. La somma residua (ultimo terzo) si deve pagare dopo la
sentenza di 2° grado che conferma quella di primo grado. 6 Tuttavia, vi è l’istituto della sospensione cautelare, attraverso il quale
già in 1° grado il contribuente può chiedere la sospensione dell’atto impugnato, cioè di sospendere la riscossione provvisoria. La
sospensione cautelare viene concessa dallo stesso giudice che dovrà analizzare nel merito l’atto, quando ricorrano due requisiti:
o Fumus boni iuiris: il Giudice, analizzando sommariamente il contenuto del ricorso del contribuente, ritenga che in astratto il
ricorso sia ammissibile o Periculum in mora: se il contribuente fosse obbligato a pagare, 1/3 oppure i 2/3 dopo, da quel
pagamento ne potrebbe derivare al contribuente stesso un danno grave ed irreparabile, cioè che la somma da pagare risulta
elevata, però è un concetto relativo perché una somma può essere elevata anche se di 1.000 per un contribuente che ha un
reddito basso, mentre una somma di 100.000 potrebbe essere bassa per una società che fattura molto.
16.Le patologie dell’avviso di accertamento e l’autotutela Abbiamo visto che l’avviso di accertamento è quell’atto impositivo
che cristallizza l’esercizio del potere impositivo da parte dell’AF. Atto che quasi sempre fa proprie le risultanze cui sono pervenuti
gli organi che hanno effettuato i controlli al contribuente. Normalmente quindi le risultanze contenute nel processo verbale di
constatazione vengono fatte proprie dall’ufficio territorialmente competente dell’agenzia delle entrate e vengono cristallizzate in
questo avviso di accertamento. Abbiamo anche detto che questo avviso consta di due parti:  Il dispositivo  La motivazione
Entrambi sono parti essenziali perché il contribuente deve avere garantito il diritto di difesa, sancito dall’art. 24 Cost. Per cui il
contribuente deve disporre di tutti gli elementi necessari per controbattere nell’an e nel quantum il contenuto dell’atto
impositivo. Nel declinare questo contenuto minimo, quindi contestualizzarlo, abbiamo detto che normalmente la giurisprudenza
ritiene che la motivazione sia sufficiente quando mette il contribuente nelle condizioni di controbattere nell’an e nel quantum il
contenuto dell’atto impositivo. La motivazione deve rappresentare l’iter logico-giuridico che ha portato l’AF a sviluppare i propri
ragionamenti per pervenire a quella rettifica della pretesa tributaria. Abbiamo anche detto che l’avviso di accertamento è anche
un atto immediatamente esecutivo. Per cui mentre prima del 2010, anno dell’introduzione di queste modifiche con il decreto
legge n°78/2010, per azionare il procedimento di riscossione coattiva, tramite l’iscrizione al ruolo e quindi l’emissione della
cartella di pagamento, bisognava porre in essere tutta la procedura. Oggi invece questo non avviene più perché l’avviso di
accertamento è immediatamente esecutivo. Non c’è più bisogno del successivo passaggio e della trasfusione dei dati contenuti
nell’avviso di accertamento in un’apposita cartella di pagamento. Questo agevola la riscossione, rendendo più invasivo l’avviso di
accertamento. Quindi il contribuente deve fare molta attenzione. Abbiamo infatti detto che l’avviso di accertamento ha natura
provvedimentale e diventa esecutivo se non impugnato entro 60 giorni. Abbiamo anche visto che, ancorché l’avviso di
accertamento venisse impugnato dal contribuente entro il termine dei 60 giorni, si procederebbe alla riscossione del primo terzo
in primo grado, del secondo terzo dopo la sentenza di primo grado e dell’ultimo terzo dopo la sentenza del giudice di secondo
grado della commissione tributaria regionale. Oggi invece possiamo passare alle patologie dell’avviso di accertamento ed
all’autotutela tributaria. Abbiamo detto più volte che l’esercizio del potere impositivo dev’essere effettuato nel rispetto del
principio di legalità. Tutta l’attività impositiva è caratterizzata da questo principio. Per cui il soggetto attivo del rapporto giuridico-
tributario, nell’effettuare la sua attività istruttoria, deve uniformarsi assolutamente a quanto previsto dalle norme tributarie.
L’attività impositiva è una di quelle parti per le quali vige il principio di riserva assoluto, perché si va ad incidere su diritti
costituzionalmente garantiti: riservatezza, inviolabilità del domicilio e comunque si va ad incidere sulla sfera patrimoniale e
quindi anche personale del contribuente. Tutta l’attività dev’essere quindi improntata a questo principio. Altrimenti l’atto
impositivo che viene fuori da un’attività istruttoria viziata, dal mancato rispetto della normativa tributaria e delle garanzie
attribuite al contribuente, potrebbe inficiare la validità dell’avviso di accertamento. È naturale che ci sono taluni vizi formali
distinti dai vizi sostanziali. Prendiamo ad esempio la differenza tra la mancanza di autorizzazione, che dev’essere rilasciata dal
capo dell’ufficio nel caso in cui l’accesso venga effettuato presso la sede di attività dell’impresa, dal caso in cui la stessa
autorizzazione debba essere rilasciata dal procuratore della Repubblica. Qua la differenza è sostanziale. Nel primo caso infatti
l’assenza di autorizzazione, considerata avente valenza interna, quindi finalizzata più che altro ad aspetti organizzativi dell’attività
che dev’essere svolta dall’AF, non inficia la validità dell’atto che poggia sull’acquisizione delle prove. Mentre nel secondo caso, la
carenza di autorizzazione da parte della procura della Repubblica non è una mera irregolarità ma si tratta della lesione di un
diritto costituzionalmente garantito e quindi le prove irritualmente acquisite senza quell’autorizzazione non possono essere
utilizzate. L’atto risulterà poi nullo, invalido. Questo però non avverrà automaticamente, non basta la mancanza
dell’autorizzazione per rendere l’atto invalido. L’atto dev’essere dichiarato invalido da un giudice, quindi bisogna impugnarlo. Il
vizio invalidante è rappresentato dal principio processual-penalistico secondo il quale le prove acquisite sono inutilizzabili. E
siccome abbiamo visto ieri nel tracciare il confine tra prove e motivazione che le prove servono a dimostrare l’assunto e le tesi

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dell’AF. Nel momento in cui le prove sono inutilizzabili, cade la validità dell’avviso di accertamento. Per questo meccanismo
l’avviso diventa invalido ed illegittimo. Naturalmente vi sono degli atti per i quali vi è la nullità se l’atto non è sottoscritto o non è
motivato. Anche in questo caso la nullità non opera automaticamente. Il contribuente deve comunque impugnare l’atto ed il
giudice dedurre la nullità per carenza di motivazione o mancanza di sottoscrizione. Questo avviene con riferimento alle imposte
principali. Laddove l’atto riguardi invece altre imposte e sia agevole per il contribuente comprendere l’ente che ha emanato lo
stesso atto, quella viene considerata una mera irregolarità, un vizio formale e non sostanziale. In questo caso l’atto resta valido.
La nullità dell’avviso di accertamento è diversa dalla nullità civilistica perché in diritto tributario l’atto nullo produce
comunque effetti, se non è rimosso dal giudice. Per questo è importante che la nullità venga eccepita dal contribuente e che
venga dedotta dal giudice. Mentre dal punto di vista civilistico, un atto nullo non produce effetti, dal punto di vista tributario,
l’atto, ancorché nullo, produce degli effetti. Tuttavia li produce finché il giudice non ne deduce la nullità in seguito
all’impugnazione dell’atto da parte del contribuente. Vi sono delle differenze tra le ipotesi di nullità e quelle di annullabilità. Per
analizzarle, partiamo dal riferimento normativo caratteristico dell’attività svolta dalla pubblica amministrazione (l. n°241/90) per
poi vedere cosa succede in ambito tributario. Facendo riferimento proprio alla legge n° 241/90 vedremo due articoli in
particolare, l’art. 21 septies, che riguarda i casi di nullità e l’art. 21 octies, che riguarda i casi di annullabilità degli atti
amministrativi. L’art. 21 septies elenca i casi di nullità:  Mancanza di elementi essenziali dell’atto. La legge non indica però quali
sono gli elementi essenziali. Con riferimento al diritto tributario, gli elementi essenziali sono: la sottoscrizione e la motivazione. 
Difetto assoluto di attribuzione della pubblica amministrazione, cosiddetta incompetenza assoluta. L’atto è nullo se promana da
una pubblica amministrazione che non è competente ad emanare quell’atto. È quindi naturale che, in casi di incompetenza
assoluta, l’atto sia nullo.  Violazione o elusione del giudicato, quindi mancato rispetto di una sentenza. Se vi è un atto che non
rispetta il dispositivo di una sentenza, l’atto è nullo. Questi sono i tre casi di nullità di un atto dal punto di vista amministrativo.
L’art. 21 octies elenca invece i casi di annullabilità:  Violazione di legge, quando un atto viene adottato in violazione di una
norma procedimentale o sostanziale.  Eccesso di potere, quindi errata valutazione discrezionale degli interessi pubblici e privati.
Se una pubblica amministrazione opera una valutazione discrezionale degli interessi pubblici o privati, eccede nel suo potere. 
Incompetenza non assoluta. L’atto viziato produce effetti ma può essere rimosso dal giudice, nel caso in cui sia annullabile. Nel
caso in cui l’atto sia nullo, civilisticamente, non produce effetti. Nel settore tributario, come abbiamo precedentemente
accennato, non funziona così. Andiamo a vedere sinteticamente quali sono i vizi degli atti amministrativi e come classificarli. Si è
soliti distinguere tra 4 fattispecie:  Inesistenza: ipotesi che non è normativamente disciplinata dalla l. n°241/90 e quindi bisogna
caso per caso andare ad analizzare;  Nullità: quando gli atti sono privi dei requisiti essenziali e non producono effetti (parliamo
sempre del punto di vista amministrativo);  Annullabilità: quando gli atti contengono vizi gravi ma gli elementi essenziali sono
presenti. Ipotesi più lieve rispetto la nullità. L’atto viziato da ipotesi di annullabilità infatti, anche civilisticamente, può produrre
effetti, a meno che non venga rimosso dal giudice. Quindi la differenza tra atto nullo e annullabile è che l’atto nullo non produce
effetti (civilisticamente), mentre l’atto annullabile sì, salvo che non sia un giudice a rimuoverlo;  Irregolarità: patologie lievi, non
possono essere annullati dal giudice. Anche dal punto di vista civilistico vi sono delle ipotesi di mera irregolarità dell’atto. In linea
generale, la classificazione che abbiamo effettuato trova applicazione anche nel diritto tributario, cioè negli atti dell’AF con
qualche peculiarità che analizzeremo. Le ipotesi di nullità vengono trattate in diritto tributario alla stregua dell’annullabilità.
Questo vuol dire che l’atto produce effetti, salvo che un giudice non lo ritiri. Vi sono delle violazioni che sono considerate mere
irregolarità in quanto hanno semplicemente rilevanza interna, mentre vi sono dei vizi, nel regime delle autorizzazioni per
l’acquisizione di prove da parte dell’AF, che rendono le stesse prove, irritualmente acquisite, non utilizzabili. In quest’ultimo caso,
quando il contribuente va ad impugnare l’atto, questo viene considerato invalido dal giudice tributario, in quanto le prove sulle
quali poggia l’atto stesso non possono essere utilizzate. Vi sono altre fattispecie specifiche, analizzate attraverso apposite
sentenze: le violazioni delle disposizioni contenute nell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente. Questo è uno degli
articoli più importanti per ciò che attiene i vincoli dell’attività istruttoria da parte dell’AF e le garanzie riconosciute al
contribuente. Le sentenze della Suprema Corte di Cassazione ci dicono che per queste violazioni, la giurisprudenza è orientata a
considerarle come mere irregolarità, che non inficiano la validità della verifica e dell’atto di accertamento che viene in seguito
emanato. La Corte di Cassazione va normalmente a tutelare l’interesse fiscale. Il contenuto dell’art. 12 tende in alcuni casi ad
essere reso inefficace. Così facendo, la tutela viene differita al momento dell’impugnazione dell’avviso di accertamento. Questo
perché quando manca un’autorizzazione importante, quale quella del Procuratore della Repubblica, non vi è una tutela
immediata del contribuente. Questo non può impedire l’accesso presso la propria abitazione e l’acquisizione irrituale di prove,
può poi impugnare l’avviso di accertamento emanato, che poggia su quelle prove, dicendo che sono illegittime in quanto
irritualmente acquisite e quindi l’avviso di accertamento non è provato ed è invalido. La tutela è quindi differita. Questo va a
cozzare con quanto previsto della Corte Europea de diritti dell’uomo che ha emanato sentenze, per ciò che attiene alla mancanza
dell’autorizzazione da parte della Procura della Repubblica, dicendo che va tutelato l’equo processo. Quindi anche la fase di
acquisizione delle prove da parte dell’AF va tutelata da eventuali violazioni dei diritti costituzionalmente garantiti. Un altro tema
è: come dovrebbe fare il contribuente a tutelarsi dall’acquisizione irrituale per verificare effettivamente la carenza
dell’autorizzazione o la mancanza della stessa da parte della Procura della Repubblica? Facendo un accesso agli atti. Ma noi
sappiamo che l’accesso agli atti è previsto dalla l. n° 241/90, che è stata recepita dal 413/91 in ambito tributario. Ma abbiamo
anche detto che i principi fondamentali nella l. n° 241/90 sono utilizzabili anche in ambito tributario, tranne quello che
riguarda l’accesso agli atti. Il Consiglio di Stato in una sentenza sostiene che il divieto di accesso agli atti sussiste fino al momento

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in cui l’ufficio conclude il procedimento con la notifica dell’atto impositivo. Una volta notificato, viene meno questo divieto.
Adesso passiamo all’autotutela, che ha le sue radici nel diritto amministrativo. Questo perché ricordiamo che il diritto tributario
è un diritto derivato e quindi mutua istituti, procedure e dinamiche di altre branche del diritto e anzi anche di altre discipline non
giuridiche. Nel caso di specie, abbiamo la dimostrazione di come il diritto tributario faccia suo un istituto che è sempre stato
presente, che ha matrice amministrativa, il cosiddetto potere di riesame di un determinato atto emanato da una pubblica
amministrazione. Questa autotutela svolge un duplice ruolo nel diritto amministrativo:  il potere di emettere atti
provvedimentali, senza dover rivolgersi al giudice, quindi autotutela di primo grado (l’AF emette atti di accertamento impositivi,
aventi natura provvedimentale, che producono effetti se non impugnati divenendo definitivi, senza la presenza del giudice);  il
potere di riesame, che spetta alla PA e quindi anche all’AF, di riesaminare gli atti impositivi emanati nell’esercizio della propria
funzione, per verificarne la validità anche in relazione a motivi sopravvenuti. Quindi l’AF si può rendere conto, dopo aver emesso
un avviso di accertamento, che quell’avviso magari presenta delle carenze, dei vizi, che possono essere formali o sostanziali.
Questa è l’autotutela decisoria o di secondo grado o ius poenitendi della PA. In buona sostanza l’AF può farsi giustizia da sé,
prescindendo da un giudice: con l’autotutela di primo grado che è quella realizzata mediante l’emanazione di un atto avete
natura provvedimentale, qual è l’avviso di accertamento. Atto che produce effetti se non impugnato, senza che l’AF debba
rivolgersi ad un giudice per far produrre effetti. Un’autotutela di secondo grado, in relazione al potere di riesame, nel rivedere un
atto emanato e nel confrontarlo con le norme che ne prevedono la formazione ed il contenuto. Da questo potere di riesame
possono discenderne effetti positivi o negativi, tanto per l’AF quanto per il contribuente. Per l’AF l’effetto è positivo quando si va a
riesaminare un atto incrementandone la base imponibile, l’imposta. Ha invece un effetto negativo quando, in seguito al riesame,
l’AF si rende conto di avere determinato un maggior tributo e quindi di essere incorsa in degli errori a sfavore del contribuente ed
a favore dell’AF, con relativi effetti per il contribuente. E quindi vi può essere un’autotutela positiva attraverso la quale l’AF
incrementa la fattispecie imponibile o negativa nel caso opposto. Nel caso di autotutela positiva, l’AF non fa altro che continuare
ad esercitare la propria funzione che è quella impositiva. Non fa altro che rettificare in aumento la fattispecie imponibile perché
evidentemente la capacità contributiva è maggiore rispetto a quella che era stata cristallizzata nell’atto impositivo. L’autotutela
negativa è invece il frutto dell’esercizio della funzione giustiziale, perché quando l’AF sottopone a riesame un atto deve farlo non
tanto perché esercita una propria discrezionalità amministrativa a suo piacimento, ma perché il faro è rappresentato sempre
dall’art. 53 Cost. quindi quello della parametrazione della pretesa tributaria al principio di capacità contributiva. L’autotutela è
stata introdotta dall’art. 68 del dpr 287/92, ma oggi è disciplinata dall’art. 2 quater della legge n°656/94 e dal regolamento
ministeriale n°37/97. L’iniziativa può spettare all’ufficio o su istanza del contribuente. È naturale che soprattutto nei primi anni
di introduzione di questa autotutela in ambito tributario, vi è stata una sorta di resistenza ad utilizzarla. Questo perché l’interesse
preminente è l’interesse fiscale. Quindi quando l’AF doveva riesaminare un atto con l’autotutela negativa, perché evidentemente
aveva imputato al contribuente una fattispecie imponibile maggiore rispetto a quella che era la sua reale capacità contributiva,
era dura ridurre in negativo la pretesa perché in qualche modo l’interesse fiscale era sempre quello preminente. Tuttavia questa
si è sviluppata anche a svantaggio dell’AF quando il giudice cominciò a condannare alle spese processuali l’AF soccombente. In
quel caso infatti l’AF deve iniziare a fare attenzione perché, se vi è un atto oggettivamente infondato o illegittimo, se l’AF non lo
ritira attraverso l’autotutela negativa ed il potere di riesame e dovesse soccombere in un eventuale contenzioso, perché il
contribuente dimostra che l’atto è illegittimo o infondato, l’AF può essere anche condannata alle spese. Da quel momento l’AF,
quando c’è un’istanza del contribuente che chiede l’annullamento dell’atto perché lo ritiene illegittimo o infondato, inizia a dare
seguito. Mentre prima vi era una sorta di resistenza. Vediamo la differenza tra atto illegittimo ed atto infondato:  Illegittimità si
ha quando è stata violata una legge nel procedimento di formazione dell’atto stesso. L’attività impositiva è assolutamente
vincolata e quindi uniformata a quanto previsto dalle norme tributarie, nel rispetto del principio di legalità.  Infondatezza si ha
quando mancano le prove, quando non si supporta la rettifica effettuata alla pretesa impositiva con delle valide prove. In
entrambi i casi, quando si tratta di atti oggettivamente illegittimi ed infondati, l’AF di norma dovrebbe procedere al riesame del
contenuto dell’atto ritirandolo, sospendendolo o annullandolo.
17 La riscossione coattiva: Equitalia→ L’attività di riscossione è stata sempre affidata ad un soggetto terzo rispetto all’A.F., in
grado di anticipare le somme da riscuotere, in modo tale da scaricare su di esso il ritardo dei pagamenti da parte dei
contribuenti. L’esattore delle imposte (rimasto fino agli anni 80) è stato sostituito dal Concessionario della riscossione, e infine a
partire dal 2005 da Equitalia spa o Agenzia della Riscossione. I primi erano totalmente estranei all’A.F., mentre invece Equitalia
pur essendo una società per azioni può considerarsi un ente avente natura pubblica, in quanto il capitale sociale è detenuto in
parte dall’Agenzia delle entrate e in parte dall’Inps. In passato i concessionari trascuravano di svolgere l’azione esecutiva nei
confronti di contribuenti morosi, limitandosi a notificare le cartelle di pagamento e gestire gli incassi provenienti dai soggetti che
spontaneamente versavano le somme pretese. I compensi spettanti ai concessionari per il semplice fatto di notificare le cartelle
di pagamento disincentivava l’attività di riscossione coattiva con l’espropriazione forzata dei beni del contribuente, così nel 2005
si decise di assegnare ad Equitalia forti poteri esecutivi e cautelari per un efficace svolgimento dell’attività esecutiva, alla quale si
riconoscono oneri di riscossione e di esecuzione commisurati ai costi di funzionamento del servizio. Tali oneri sono rappresentati:
a) Da una quota a carico del debitore pari al 3% delle somme dovute se il pagamento avviene entro 60 giorni dalla notifica della
cartella di pagamento o della comunicazione della presa in carico delle somme risultanti da accertamenti esecutivi (in caso di
pagamento oltre tale termine la quota è aumentata al 6%); b) Da una quota pari al 3% delle somme riscosse entro 60 giorni a
carico degli enti che si avvalgono di Equitalia. In pratica il compenso per l’attività di riscossione è pari al 6% suddiviso tra ente

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creditore e debitore se il pagamento avviene entro 60 giorni, altrimenti è tutto a carico del debitore. Sono inoltre riconosciute a
Equitalia le spese correlate all’eventuale attivazione di procedure esecutive e cautelari nella misura fissata con apposito decreto
del ministero dell’Economia. L’espropriazione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi→ il fisco, essendo estraneo ai
fatti economici assunti a presupposto del tributo, non può svolgere indagini preventive sulla situazione patrimoniale del
contribuente, né premunirsi di garanzie reali e personali. Inoltre il fisco non dispone dei medesimi strumenti del creditore
privatistico per indurre il contribuente ad adempiere spontaneamente, come ad es. la ritenzione del bene o strumenti di
coercizione indiretta. Il legislatore quindi per agevolare il fisco in tal senso ha da un lato introdotto forme di riscossione basate sul
coinvolgimento di soggetti terzi come ad es. i sostituti di imposta, dall’altro ha attribuito ad Equitalia poteri istruttori ed esecutivi
più incisivi. Negli ultimi anni si assiste ad un incremento di dilazioni di pagamento, strumento che presenta enormi vantaggi per il
contribuente, cioè quello di paralizzare l’attività cautelare ed esecutiva di Equitalia siano all’eventuale rigetto della richiesta.
L’esecuzione forzata in particolare consiste in un insieme di atti diretti a trasformare i beni del debitore in denaro per consentire
al creditore di poter soddisfare la sua pretesa. In base all’art.474 c.p.c., l’esecuzione forzata può aver luogo soltanto in base a
titolo esecutivo per un diritto certo, liquido ed esigibile. Legittimato a svolgere l’espropriazione in questo caso è l’agente della
riscossione, e il titolo esecutivo può essere anche l’atto di accertamento, salvo le ipotesi di liquidazione e controllo formale della
dichiarazione. L’esecuzione forzata può essere espletata nei termini ordinari di prescrizione, qualora il contribuente non adempia
l’obbligo di versamento entro i termini di proposizione del ricorso, dandone espressa menzione nell’atto impositivo. In caso di
impugnazione dell’atto impositivo, l’esecuzione forzata delle somme dovute in via provvisoria può
avvenire decorsi 180 giorni dalla scadenza del termine per presentare ricorso. La fase liquidatoria, cioè l’apprensione dei beni e la
loro vendita, si svolge con un procedimento amministrativo, nel quale l’agente della riscossione si avvale di ufficiali della
riscossione e dei messi notificatori, senza la direzione del giudice dell’esecuzione. E’ possibile però che il giudice sospenda il
processo esecutivo nel caso in cui vi sia fondato pericolo di danno grave e irreparabile per il debitore. Infine, della ripartizione del
ricavato della vendita dei beni se ne occupa il giudice dell’esecuzione. L’ipoteca sugli immobili→ tale strumento può essere
attivato dopo il decorso del termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Nel caso in cui non vi è l’obbligo di
iscrizione a ruolo e notifica della cartella, l’iscrizione di ipoteca presuppone il decorso del termine per il pagamento dell’atto di
accertamento esecutivo e il decorso di ulteriori 30 giorni dall’affidamento a Equitalia dell’accertamento esecutivo. L’iscrizione di
ipoteca è preceduta dalla notifica al proprietario dell’immobile di una apposita comunicazione con cui si invita il contribuente al
pagamento delle somme dovute entro 30 giorni. Questo istituto è stato più volte oggetto di modifiche per cercare di bilanciare
l’interesse dello stato ad acquisire entrate con la necessità di tutelare la sfera giuridica del contribuente. Il legislatore ha previsto
che l’ipoteca venga iscritta in autotutela amministrativa, cioè senza autorizzazione del giudice. La tutela del contribuente viene
assicurata ex post per mezzo dell’impugnazione dell’iscrizione ipotecaria. L’ipoteca serve anche come strumento di pressione per
indurre il contribuente ad adempiere spontaneamente. L’iscrizione dell’ipoteca prima dell’esecuzione è obbligatoria qualora le
somme
iscritte a ruolo non superino il 5% del valore dell’immobile da sottoporre a espropriazione forzata.
Decorsi 6 mesi dall’iscrizione senza che il debito sia stato estinto, si procede con l’espropriazione.
L’ipoteca fiscale non può essere iscritta per crediti inferiori a 20.000 euro, altrimenti vi sarebbe
una sproporzione tra i disagi per i contribuenti e i vantaggi per equitalia. L’ipoteca può essere
iscritta per un importo pari al doppio delle somme per cui si procede.
L’iscrizione di ipoteca non è comunque strumentale all’espropriazione immobiliare, in quanto
l’agente della riscossione può iscrivere la garanzia ipotecaria anche al solo fine di assicurare tutela
del credito da riscuotere. Quindi l’iscrizione di ipoteca prescinde dalla effettiva espropriabilità
dell’immobile. Per la sua espropriabilità infatti sono necessarie 2 condizioni:
- Il credito tributario deve essere superiore a 120.000 euro;
- Il valore del bene deve essere superiore a tale cifra.
L’abitazione principale del debitore non può essere oggetto di espropriazione immobiliare, salvo
che sia un immobile di lusso e che il debitore possieda ulteriori immobili.
Il contribuente può paralizzare immediatamente l’azione di Equitalia opponendo lo sgravio totale
del ruolo, la sospensione giudiziale e amministrativa dell’atto impositivo, ovvero il pagamento delle
somme dovute. In caso di presentazione di richiesta di dilazione del pagamento, l’iscrizione di
ipoteca è possibile solo se essa viene rigettata, ovvero di decadenza dal beneficio della rateazione.
Il fermo dei beni mobili registrati→ E’ uno strumento attivabile a discrezione dell’Agente della
riscossione nel contesto della procedura di riscossione coattiva dei tributi, e determina una
condizione di inutilizzabilità dei beni, in quanto chiunque circoli con beni sottoposti a fermo è
sanzionabile in via amministrativa. Inoltre gli atti di disposizione dei veicoli sottoposti a fermo non
possono essere opposti ad Equitalia se sono di data successiva all’iscrizione del fermo stesso.
Il fermo costituisce anche uno strumento di pressione per utilizzato da Equitalia per indurre il
contribuente ad adempiere spontaneamente. Il fermo può essere attivato dopo il decorso del
termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, ovvero decorsi 30 giorni
dall’affidamento dell’accertamento esecutivo, dandone notizie alla Direzione regionale delle entrate

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e alla regione di residenza. Esso si esegue mediante iscrizione del provvedimento nei registri
immobiliari a cura dell’agente, che ne dà comunicazione al soggetto nei cui confronti si procede.
L’iscrizione del provvedimento di fermo nel pubblico registro è preceduta dall’invio di un
“preavviso di fermo” contenente l’invito a pagare le somme dovute entro 30 giorni, decorsi i quali il
preavviso assume valore di comunicazione di iscrizione di fermo.
Infine, per limitare l’utilizzo di tale strumento per crediti di modesto importo (sino a 1000 euro),
occorre inviare un sollecito di pagamento, e solo dopo il decorso di 120 giorni può essere iscritto il
provvedimento di fermo.
Il rimborso→ La legislazione tributaria si occupa anche di disciplinare la procedura di erogazione
dei rimborsi fiscali da parte degli uffici impositori. Per attivare la procedura è necessaria
l’esistenza di un credito tributario vantato dal contribuente (es. versamenti in acconto eccessivi
rispetto al quantum dovuto in relazione al periodo di imposta), anche per aspetti patologici
dell’obbligazione tributaria, che si ricollegano alla fonte legale dell’obbligazione o alla
determinazione del quantum dovuto. Per i crediti fisiologicamente connessi all’applicazione dei
tributi si utilizza la compensazione che permette di utilizzare il credito maturato per un
determinato periodo di imposta per estinguere una differente obbligazione tributaria.
Per i crediti connessi a patologie, il legislatore prevede invece la possibilità di ottenere l’erogazione
di somme previa presentazione di istanza di rimborso.
Procedimento di rimborso dei versamenti indebiti→ Qualora il contribuente chieda in
dichiarazione il rimborso del credito non dovrà porre in essere alcun ulteriore adempimento, ma
solo attendere l’erogazione delle somme. Il diritto al rimborso si prescrive in 10 anni da quando è
sorto, che può decorrere o dalla data di presentazione della dichiarazione, o dalla ricezione
dell’esito della liquidazione della dichiarazione o dalla decorrenza dei termini per effettuare la
liquidazione della dichiarazione. Se il contribuente, pur avendo maturato un credito non presenta
la dichiarazione, ha la possibilità di chiederne il rimborso, ma deve dimostrare l’esistenza tramite
idonea documentazione attivandosi entro i termini di decadenza previsti dalle singole leggi di
imposta.
Le fattispecie di rimborso connesse ad un versamento indebito si hanno quando il contribuente
effettua un versamento non dovuto o dovuto in misura superiore da quella prevista dalla legge.
Colui che effettua una prestazione indebita ha diritto di restituzione, altrimenti si avrebbe una
violazione dei principi costituzionali basati sul concorso alla spesa pubblica.
In particolare per quanto riguarda le imposte sui redditi, si prevede l’obbligo per il contribuente di
presentare istanza di rimborso entro 48 mesi dalla data di versamento.
In materia di imposta di registro, si prevede che il contribuente debba presentare istanza di
rimborso entro 3 anni dal giorno del pagamento.
In via residuale, si prevede che l’istanza di rimborso può essere presentata entro 2 anni dal
pagamento, o da quanto è sorto il diritto alla restituzione.
L’A.F. deve verificare la sussistenza dei presupposti per concedere il rimborso, e solo in caso di
rifiuto espresso o tacito da parte del Fisco il contribuente può rivolgersi al giudice tributario per
ottenere il rimborso.
Un eventuale rimborso parziale dei tributi costituisce un diniego implicito delle restanti somme
indicate nell’istanza e va impugnato entro 60 giorni dal provvedimento di liquidazione parziale
delle somme chieste a rimborso.
La verifica dei presupposti da parte dell’A.F. comporta una complessa attività istruttoria che può
concludersi anche con un processo verbale di contestazione: in tali casi, prima dell’emanazione
del provvedimento di diniego di rimborso, il fisco deve attendere il termine di 60 giorni per
consentire l’instaurazione del contraddittorio procedimentale.
L’indebito può derivare da molteplici circostanze, e si distingue in indebito originario e
sopravvenuto:
• L’indebito originario può derivare da carenze della norma impositiva e si verifica quando
la prestazione nel momento in cui viene resa è dovuta, ma un evento successivo travolge la
norma impositiva, facendo venire meno l’obbligazione di pagamento (si pensi ad es. alla
dichiarazione di incostituzionalità di una norma impositiva). L’indebito originario può
conseguire altresì ad errori commessi dall’ufficio impositore in sede di accertamento o di
riscossione: in questi casi il rimborso del credito è subordinato all’impugnazione dell’atto
stesso ed è quindi il giudice tributario ad accertarne i presupposti. In caso di omessa
impugnazione dell’atto, mancano i presupposti affinché si possa configurare l’indebito e
quindi nonostante gli errori il pagamento si considera dovuto. Infine sempre l’indebito

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originario può ricollegarsi ad errori del contribuente in sede di dichiarazione o di
versamento. In tali casi è necessario presentare una dichiarazione integrativa o una
istanza di rimborso a seconda che l’errore attenga alla determinazione del presupposto o
alla fase della riscossione.
• L’indebito sopravvenuto invece si verifica quando i tributi sono regolarmente dovuti nel
momento in cui vengono versati dai contribuenti, ma per eventi successivi viene meno la
causa giustificatrice dell’adempimento con conseguente nascita del diritto alla restituzione
(es. mutamento della devoluzione ereditaria determina la restituzione del tributo
successorio). In questi casi, la restituzione deve essere richiesta entro 2 anni dal giorno in
cui è sorto il diritto.
IMU L’imposta municipale propria è un tributo di natura patrimoniale in cui il soggetto attivo è identificato nei Comuni, istituito
con il d.lgs 23/2011 (sul c.d. federalismo fiscale municipale) nella prospettiva di riformare il sistema impositivo dei Comuni in
senso federale, attraverso l’attribuzione di un’ampia autonomia finanziaria sul fronte delle entrate, come dispone l’art.119 della
Costituzione. La riforma in senso federale del sistema fiscale si caratterizza per la previsione di tributi propri originari (istituiti con
legge regionale) o derivati (istituiti con legge statale) degli enti locali, con contestuale riduzione dei trasferimenti di quote di
entrate erariali. È da evidenziare, su questo punto di vista, che qualora il tributo locale sia istituito con legge statale (come nel
caso dell’Imu), possono essere introdotte modifiche della disciplina da parte dello Stato che determinano una riduzione del
gettito (ad esempio l’esenzione per i terreni situati in comuni montani), senza determinarsi alcuna violazione del principio
costituzionale di autonomia finanziaria degli enti territoriali, in quanto quest’ultimo non assicura una rigida garanzia quantitativa
di risorse disponibili. L’Imu ha sostituiti l’Ici, imposta comunale sugli immobili. Con l’introduzione dell’Imu si è perseguito
l’obiettivo di semplificare il sistema di tassazione sugli immobili, essendo stata abolita l’Irpef e le addizionali comunali e regionali
dovute sui redditi fondiari relativi ai beni non locati, salvo quanto previsto dall’articolo 9, comma 9 del d.lgs 23/2011 in relazione
a taluni redditi fondiari, ai redditi prodotti dagli immobili posseduti dai soggetti passivi dell’Ires ed agli immobili esenti dall’Imu,
che invece continuano ad essere assoggettati alle ordinarie imposte erariali sui redditi. Il fatto economico oggetto di
imposizione, cioè il presupposto del tributo, è rappresetato dal possesso di immobili. Assume, pertanto, rilievo qualsiasi
tipologia di immobile, vale a dire fabbricati, aree fabbricabili o terreni agricoli siti nel territorio dello Stato a prescindere dalla loro
destinazione. Per fabbricato si intende ogni unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto dei fabbricati, inclusi i
fabbricati strumentali alle attività d’impresa, comprensiva delle pertinenze; per terreno agricolo si intende quello adibito
all’esercizio di attività agricole di cui all’articolo 2135 c.c.; per area fabbricale si intende quella utilizzabile a scopo edificatorio in
base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione. Nella prospettiva di
salvaguardare il c.d. minimo vitale e di stimolare l’acquisto della prima casa, la legge prevede che sono esclusi dal presupposto di
imposta le abitazioni e le pertinenze delle stesse, salvo quelle classificate nelle categorie catastali A/1 (abitazioni signorili), A/8
(abitazioni in villa), A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici) destinati ad abitazione principale del soggetto. Per
abitazione principale si intende l’immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel
quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente. Sono invece esenti i fabbricati
classificati o classificabili nella categoria E, cioè gli immobili con una destinazione particolare e quelli con destinazione ad uso
culturale. Una particolare esenzione è prevista in caso di assegnazione dei beni immobili in comodato gratuito al Comune
esclusivamente per l’esercizio dei rispettivi scopi istituzionali. L’articolo 9 d.lgs 23/2011 individua quali soggetti passivi i
proprietari o coloro che detengono gli immobili in base ad un diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie, in
base al contratto di leasing, nonché in regime di concessione per le aree demaniali. L’imposta è dovuta per anni solari ed è
proporzionale alla quota ed ai mesi di possesso degli immobili. Per ciò che attiene alle aliquote, la normativa prevede un’aliquota
base pari allo 0,86%, che il consiglio comunale, con apposito regolamento, può modificare azzerandola o aumentandola sino al
10,6% ovvero all’1,14%. L’aliquota per l’abitazione principale, qualora sia soggetta al tributo, è dello 0,4% modificabile dal
Comune sino a 0,2 punti percentuali. I Comuni possono, infine, ridurre l’aliquota allo0,4% nel caso di immobili non produttivi di
reddito fondiario ovvero nel caso di immobili posseduti dai soggetti passivi Ires. La determinazione della base imponibile tra
valore catastale e valore di commercio La base imponibile dell’Imu è rappresentata dal valore dell’immobile ed è determnata
con differenti modalità a seconda della tipologia del bene immobile. Per i fabbricati iscritti in catasto, tale valore è determinato
moltiplicando la rendita, vigente il primo gennaio dell’anno di imposizione e rivalutata del 5%, per dei coefficienti differenziati
secondo le varie categorie catastali previste dall’articolo 13, comma 4, D.l. numero 201/2011. Per i terreni agricoli, il valore è
determinato moltiplicando i lreddito dominicale, risultante in catasto al primo gennaio di ogni anno e rivalutato del 25%, per il
coefficiente pari a 135. Dal periodo d’imposta del 2016 sono esenti i terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti o da
imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola. Per le aree fabbricabili, la base imponibile è rappresentata dal
valore al primo gennaio dell’anno di imposta, stimato tenendo conto della zona di ubicazione, dell’indice di edificabilità, della
destinazione d’uso consentita, dagli oneri per lavori di adattamento del terreno e dei prezzi medi rilevati sul mercato per aree
analoghe. Atteso che la determinazione della base imponibile Imu è strettamente correlata alle risultanze catastali, si è posto il
problema circa la possibilità per il Comune di poter emettere avvisi di accertamento sulla base di rendite catastali rettificate, per
le quali, però, penda una controversa fiscale. L’orientamento consolidatosi in giurisprudenza afferma la legittimità dell’avviso di
accertamento, perché la rendita catastale definitivamente accertata ha effetti retroattivi. Il pagamento è, quindi, da ritenersi

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provvisorio, potendo essere oggetto di restituzione qualora la rettifica della rendita catastale sia dichiarata illegittima dal giudice.
In ogni caso, se vengono avviate contestazioni simultanee sulla rendita catastale e sull’avviso di accertamento Imu, il processo
relativo a quest’ultimo atto deve essere sospeso in attesa della definizione del primo. La dichiarazione, il versamento e
l’accertamento del tributo Con riferimento alla dichiarazione, i soggetti passivi devono presentare la dichiarazione relativa
all’Imu entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui è sorto il presupposto impositivo. Tale dichiarazione vale anche per
gli anni successivi semprechè non intervengano variazioni dei dati ed elementi dichiarati che comportano un diverso debito
d’imposta. La dichiarazione va presentato utilizzando un apposito modello, al Comune sul cui territorio sono situati gli immobili
secondo una delle seguenti modalità: consegna diretta, invio a mezzo posta, tramite pec. I soggetti passivi devono autoliquidare
l’Imu e versarla al Comune sul cui territorio si trovano gli immobili tassati. Il pagamento in denaro va effettuato in due rate di pari
importo scadenti il 16 giugno e il 16 dicembre (o in un’unica soluzione entro il 16 giugno di ciascun anno) utilizzando il modello
F24 telematico o cartaceo o anche un apposito bollettino postale. Il comune provvede al controllo della dichiarazione e dei
versamenti effettuati dal contribuente. Ove emergano irregolarità nella determinazione della base imponibile, ovvero nella
determinazione dell’imposta dovuta, l’ente richiede il pagamento del tributo evaso mediante un avviso di accertamento o di
liquidazione dell’imposta che ha la funzione di titolo esecutivo. L’avviso va notificato al contribuente, anche a mezzo posta, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o
avrebbero dovuto essere effettuati. Decorsi 90 giorni dalla notifica, in mancanza di impugnazione, il concessionario della
riscossione può avviare direttamente l’azione esecutiva senza notificare la cartella di pagamento.

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