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Abbreviazioni

AdE = agenzia delle entrate m = mesi


AF = amministrazione finanziaria MEF = Ministro dell’economia e finanze
CdG = corte di giustizia Pf = persona fisica
DT = diritto tributario Pg = persona giuridica
EP = ente pubblico Rdi = registro delle imprese
Gg = giorni Sm = stato membro UE
GU = gazzetta ufficiale y = anni

DIRITTO TRIBUTARIO
Parte I – nozioni generali
C1 – I tributi
Nel ns ordinamento no definizioni legislative di tributo → possibile individuare caratteri distintivi del
tributo

> Un carattere tipico dei tributi è la coattività = l’obbligatorietà è imposta con un atto dell’autorità, senza
che vi concorra la volontà dell’obbligato.
La coattività è carattere tipico ma non esclusivo del tributi, vi possono infatti essere entrate pubbliche
imposte coattivamente che non sono tributi (es sanzioni).
> Dal pdv degli effetti il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione o altra forma di decurtazione
patrimoniale definitiva (≠da prestiti forzosi) . È da distinguere però da altri istituti giuridici che incidono sul
patrimonio ma non sono tributi (espropriazioni)
> Il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Di regola non ha una destinazione
prestabilita ma vi sono anche “tributi di scopo” con destinazione specifica (es è imposta di scopo il canone
radiotelevisivo in quanto destinato a finanziare la concessionaria del servizio pubblico).
Il destinatario finale di un tributo può anche essere un soggetto di diritto privato se svolge servizi di
interesse generale.
> Per la definizione di tributo non rileva il motivo per cui è stato istituito che può essere fiscale (procurare
entrata a ente pubblico) o extra-fiscale

TRIBUTO = IMPOSTE, TASSE, CONTRIBUTI, MONOPOLI FISCALI


“Tributo” è un termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse, contributi e, secondo alcuni, i
monopoli fiscali che si distinguono in base ai presupposti.

IMPOSTA → tributo per eccellenza.


Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna
relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico; è un evento a cui sono estranei l’ente e
l’attività pubblica es. conseguimento di un reddito e possesso di un bene
Sono dovute a titolo di solidarietà (art 2 e 53 Cost) e sono commisurate alla dimensione economica del
presupposto.
Costituiscono entrate destinate a finanziare le spese indivisibili (di cui fruisce indistintamente la collettività)

TASSA → ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento lo


svolgimento di un servizio pubblico riguardanti specificamente un determinato soggetto.
Possono essere collegate a
- Emanazione di atti o provvedimenti amministrativi es tasse sulle concessioni governative
- Attività pubblica es contributo per iscrizione a ruolo delle cause tributarie
- Fruizione di un bene pubblico es occupazione di spazi pubblici
- Servizio pubblico es raccolta rifiuti
Costituiscono entrate destinate a finanziare spese divisibili

La tassa è un istituto di confine fra


o proventi di diritto pubblico di natura non tributaria es. tariffe, canoni
o corrispettivi di diritto privato (entrate patrimoniali)
Il tributo si distingue perché imposto coattivamente, non ha base contrattuale di natura privatistica.
Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico fra prestazione pecuniaria e attività pubblica, infatti vi sono
tasse correlate ad un servizio pubblico che sono dovute anche se il servizio non è concretamente utilizzato
es tassa su raccolta dei rifiuti

CONTRIBUTO → ha come presupposto l’esecuzione di un’opera pubblica e il beneficio che ne traggono


determinati soggetti.
Sono contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento o i loro fini
istituzionali es contributi ai consorzi di bonifica, contributo degli avvocati al consiglio nazionale forense

MONOPOLI FISCALI → es tabacchi. Inclusi da alcuni fra le entrate tributarie. Il monopolio fiscale
o non è un tributo se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali = ciò che si paga
per l’acquisto di un genere di monopolio non è un tributo ma il corrispettivo di un normale contratto di
compravendita
o è un tributo se si ha riguardo alla funzione fiscale dei tributi = procacciare entrati all’ente pubblico

LE NOZIONI IN USO NELLA GIURISPRUDENZA


Vi possono essere più concetti di tributo riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato.

La giurisprudenza costituzionale con riguardo all’art 75 che vieta il referendum abrogativo delle leggi
tributarie afferma che la nozione di tributo è caratterizzata da 2 elementi essenziali:
1. l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di
carattere ablatorio
2. la destinazione del gettito allo scopo di finanziare le spese pubbliche
È stato perciò affermato un concetto di tributo ampio, comprensivo anche dei contributi previdenziali e del
contributo per il servizio sanitario.
La definizione ampia si applica per art 14 in materia di tutela del domicilio, che ammette accertamenti e
ispezioni a fini fiscali e per art 20 che vieta speciali gravami fiscali a carico di associazioni e istituzioni
religiose

La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione meno ampia, che non ricomprende le prestazioni
previdenziali. Considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purchè non rappresentino il
corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese
pubbliche in genere o di una determinata pubblica spesa.
Nell’applicare art 9 cpc considera tributi es. il canone televisivo
La definizione ha rilevanza pratica per la delimitazione: delle controversie dovute alle commissioni
tributarie, dell’ambito di applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente…

DIRITTO TRIBUTARIO E LE PARTIZIONI INTERNE


Diritto tributario = settore dell’ordinamento che disciplina i tributi
È un settore autonomo. Fa parte del diritto finanziario (insieme al diritto della contabilità pubblica) che a
sua volta è parte del diritto amministrativo.
È un settore non omogeneo. Possiamo distinguere
- disciplina sostanziale = complesso di norme che disciplinano presupposto di un tributo, soggetti
passivi, misura, esenzioni…
- disciplina formale = norme che disciplinano l’attuazione dei tributi (procedimento e processo)
- disciplina delle sanzioni

Il diritto tributario ha un nucleo autonomo e norme che appartengono a più settori disciplinari. Es (vedi
norme di rinvio c3)
- norme in materia di procedimenti sono norme speciali rispetto alla disciplina generale dei
procedimenti amministrativi
- norme tributarie penali sono parte del cp

Funzione del tributo = ripartire le spese comuni fra gli appartenenti alla collettività

Tributo = prestazione patrimoniale imposta, collegata a un fatto economico, caratterizzata dall’attitudine


a determinare il concorso alle pubbliche spese, non dipendente da controprestazioni a favore di chi lo
corrisponde

- la fonte è la legge: è imposto coattivamente


- sorge un’obbligazione
- il presupposto ha un contenuto economico
- la finalità principale è fiscale (acquisizione pubbliche entrate) ma possibili fini extra-fiscali

C2 – Le fonti
LA RISERVA DI LEGGE
Art 23 Cost “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”

Riproduce il principio classico delle democrazie liberali del “no taxation without representation”
Tale principio ha la funzione di
- garanzia dei singoli = tutelare la libertà e proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo
- espressione della democrazia rappresentativa
- ! legge soggetta al controllo di legittimità della Corte Cost
=nella Costituzione l’imposizione tributaria è vista come aspetto e strumento di coesione sociale e
redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle prestazioni imposte è riservata al Parlamento, in
quanto direttamente rappresentativo della volontà popolare

Problemi esegetici posti da art 23: nozione di legge, di base legislativa e di prestazione imposta

Il termine legge nell’art 23 indica non solo la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge
(dl e dlgs) e le leggi regionali.
> Sono incluse anche le fonti UE. Problema: regolamenti UE che prevedono tributi e che sono
caratterizzati da diretta applicabilità ed effetti diretti. L’Italia con art11 ha operato una limitazione della
propria sovranità. La riserva di legge sancita dall’art 23 Cost non è formalmente applicabile alle norme
comunitarie, emanate da una fonte di produzione autonoma, distinta dall’ordinamento interno = fonti UE
non si pongono in contrasto con la riserva di legge.
> La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie ma solo quelle di diritto sostanziale, cioè solo le
norme impositrici = che definiscono soggetti passivi, presupposto, base imponibile e misura, NON le norme
formali (procedimento e processo)
Devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore, in quanto norme che pongono
eccezioni o deroghe a fonti normative coperte da riserva di legge

La riserva art 23 è relativa = la legge può limitarsi a disciplinare i principi generali della materia,
rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. È richiesta infatti solo una base legislativa
composta da: presupposto, soggetti passivi, misura del tributo, base imponibile e aliquota (o criteri e limiti
per delimitare e orientare le scelte fatte con fonti regolamentari su base imponibile e aliquota)

L’art 23 non concerne solo i tributi, ma in generale tutte le prestazioni personali e patrimoniali imposte
quindi comprende
- prestazioni imposte in senso formale = imposte con atto autoritativo
- prestazioni imposte in senso sostanziale = prestazioni di natura non tributaria aventi funzione di
corrispettivo quando appare prevalente l’elemento dell’imposizione = anche tariffe delle utilities
(energia, acqua…) e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali
Una prestazione è considerata imposta quando l’obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca
corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio
= il cittadino è formalmente libero di stipulare o meno il contratto, ma la libertà è solo astratta, perché si
riduce alla possibilità di scelta fra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di
obblighi e condizioni prefissati autoritativamente.

LE LEGGI TRIBUTARIE STATALI


Le fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli atti aventi fdl (conseguenza riserva di legge)
No particolarità x formazione/approvazione leggi tributarie → ! Le leggi che contengono disposizioni
tributarie di favore, potendo configurarsi come aiuti di stato, devono essere autorizzate dalla Commissione
Europea ex art 108 TFUE e, se la Commissione ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato
interno, inizia senza indugio la procedura di controllo. Lo sm sino alla conclusione della procedura è
soggetto all’obbligo di standstill (= non può eseguire le misure progettate)
Le leggi tributarie NON possono essere abrogate con referendum popolare (art 75,2 Cost) perché
operazioni di facile demagogia, con ripercussioni sull’equilibrio del bilancio
Lo statuto dei diritti del contribuente = l 212/2000
Le disposizioni dello Statuto si possono dividere in 2 gruppi
● art 1-4 fonti, legge tributaria
● art 5 ss disciplina i rapporti fisco-contribuente

Art 1 contiene 2 auto qualificazioni stabilendo che lo Statuto


1. si pone in attuazione degli art 3, 23, 53, 97 Cost → ciò non significa che lo Statuto abbia rango
costituzionale, è una legge ordinaria e le sue norme non sono interposte
2. è portatore di principi generali dell’ordinamento tributario → per l’interpretazione delle leggi
tributarie, le norme dello Statuto sono criteri guida vincolanti per l’interprete

Art 1,2 prevede che “le disposizioni possono essere derogate o modificare solo espressamente e mai da
leggi speciali” → può essere derogato solo da leggi generali e pone deroga ad art 15 preleggi nella parte in
cui prevede l’abrogazione “per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti”.
A parte ciò è una legge come le altre, è valida una deroga allo statuto contenuta in atto avente fdl

I decreti legge
La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia dl e dlgs.
I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati in casi
straordinari di necessità ed urgenza e hanno efficacia dal giorno della pubblicazione. Perdono efficacia ex
tunc se non sono convertiti in legge entro 60gg dalla pubblicazione
Ex art 4 Statuto “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti”
Dl usati spesso in materia tributaria. Es. se si aumenta un tributo sui consumi è necessario un
provvedimento celere, non preannunciato, per evitare l’accaparramento dei generi colpiti (idem x
antielusione) O per introdurre misure per fronteggiare situazioni eccezionali come calamità naturali o
pandemia

Decreti legislativi
Il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa determinando principi e criteri
direttivi e solo per un tempo limitato e oggetti definiti (76 Cost)
Il legislatore vi ricorre spesso perché le norme tributarie molto tecniche e mal si prestano ad essere
discusse in sede Parlamentare. Perciò il Parlamento fissa principi e criteri direttivi e il Governo predispone il
dlgs
Es. riforma tributaria del 1971 realizzata con legge delega caratteristica per ampiezza del suo oggetto.

I testi unici
TU (non è un tipo di fonte) = testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto, cioè dalla raccolta
di norme relative alla stessa materia ma contenute in più testi. I TU possono essere
- dal pdv formale contenuti in leggi o dlgs o regolamenti
- dal pdv del contenuto possono essere meramente compilativi o innovativi
Es. TU imposte sui redditi dpr 917/1986

I REGOLAMENTI STATALI
La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo e altre autorità
amministrative con atti regolamentari subordinati alle leggi. Se sono contrari alla
- Legge > illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici
- Costituzione sono annullati o disapplicati, non sono oggetto di giudizio della Corte Cost
La potestà regolamentare è disciplinata da l 400/1988
Regolamenti governativi → In materia di DT sostanziale sono possibili regolamenti
● Esecutivi = disciplinano l’esecuzione di leggi e dlgs > anche senza apposita norma autorizzativa
● Delegati = previa autorizzazione legislativa su materie non coperte da riserva assoluta di legge
● Attuativi/integrativi di leggi e dlgs recanti norme di principio > ! solo per la parte di disciplina non
coperta da riserva di legge.
NO regolamenti indipendenti (in materie in cui manca disciplina da parte di leggi o atti aventi fdl)

I regolamenti ministeriali sono adottati nella materie di competenza di un singolo Ministro quando la legge
conferisce espressamente tale potere (+ ministri = regolamenti interministeriali)
Sono adottati previo parere del Consiglio di Stato, sottoposti a visto della Corte dei Conti e pubblicati in GU
Es. regolamento in materia di dichiarazione dei redditi o su redditometro

Spesso legge autorizza il ministro ad emanare decreti non aventi valore regolamentare = in tal modo
- non viene seguita la procedura x decreti con valore regolamentare (parere Consiglio di Stato…)
- non è infranta la norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello Stato alle sole materie
di legislazione esclusiva.

RIPARTO DELLA POTESTA LEGISLATIVA STATO-REGIONI


Ex art 117 Cost la potestà legislative è ripartita fra Stato e Regioni. Competenza può essere esclusiva dello
Stato, concorrente o residuale delle Regioni
Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di
- sistema tributario e contabile dello Stato
- perequazione delle risorse finanziarie

Nelle materie di legislazione concorrente le regioni devono attenersi ai principi fondamentali fissati da
legge dello Stato. Es. coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario

Art 117 non indica in modo esplicito la potestà legislativa regionale in materia di tributi regionali e locali.
Essa è da considerarsi competenza concorrente: è una competenza legislativa regionale NON in quanto
residuale, MA in quanto strumentale alle funzioni attribuite alle regioni

Art 119 prevede che regioni ed enti locali “stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con Cost e
secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”
Stabiliscono ≠ regioni ed el → solo le regioni hanno potestà legislativa
> Nella Cost non vi è la ripartizione dei tipi di tributi riservati allo Stato e tributi riservati agli enti locali.
Spetta allo Stato stabilire con legge i principi fondamentali e il coordinamento della finanza pubblica e
quindi definire i tributi. Lo Stato deve indicare quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale

> In materia di tributi locali possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi creati e
disciplinati da leggi regionali → vi possono essere situazioni di disciplina a 3 livelli: statale, regionale, locale
o a 2 livelli: statale e locale O regionale e locale

REGOLAMENTI DELLE REGIONI, PROVINCE, COMUNI


La riserva di legge ex art 23 è in materia di legge statale e regionale → La legge statale/regionale deve avere
un contenuto minimo, demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria espressione
dell’autonomia dell’ente locale
Le regioni hanno potestà regolamentare generale = possono emanare regolamenti in materia tributaria.
Gli enti locali invece non hanno potestà legislativa, quindi possono disciplinare con regolamento i tributi
propri ma solo con norme attuative/integrative di norme primarie contenute in leggi statali/regionali
Data la riserva di legge gli EL non possono disporre su fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota max

IL DIRITTO DELL’UE
Ex art 11 Cost l’Italia ha trasferito all’UE l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei Trattati
● Secondo CdGUE diritto UE e ordinamenti nazionali sono un unico sistema nel quale le norme UE
prevalgono su quelle nazionali
● Secondo Corte Cost i sistemi sono distinti ma coordinati: norme UE rimangono estranee al sistema
delle fonti interne ma il giudice nazionale deve applicare la norma UE e non quella interna
Basi diritto UE = TUE + TFUE + Carta di Nizza
Diritto europeo derivato = atti normativi emessi dagli organi dell’UE + soft law
Regolamenti = direttamente applicabili, hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi.
Diretta applicabilità = entrano immediatamente in vigore negli sm senza legge di recepimento (sm non
possono emanare norme x recepire) . Sm possono emanare norme di attuazione dei regolamenti se
previsto dalla norma stessa
Direttive = vincolano sm per l’obiettivo, lasciando sm liberi su mezzi da adottare.
Sono rivolti solo a sm = individui possono invocare direttive vs Stati ma non vs individui
Possono avere effetto diretto (self executing) se gli Stati non le recepiscono e se contengono disposizioni
precise e incondizionate
Decisioni = atti UE che riguardano casi specifici. Hanno effetto diretto e sono obbligatorie per i destinatari.
Es. decisioni Commissione che ordinano agli Stati di revocare benefici fiscali che costituiscono aiuti di Stato
Sentenze Corte di giustizia = hanno effetto diretto
Raccomandazioni e pareri = non vincolanti

CONVENZIONI INTERNAZIONALI E CEDU


Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni ratificate previa
autorizzazione di legge (art 80 Cost) → Es convenzioni su doppia imposizione, dazi…
Ex art 117 Cost il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali. = le leggi contrarie agli obblighi derivanti dalle convenzioni sono incostituzionali x violaz 117
In quanto norme speciali prevalgono sulle norme interne, salvo che la norma interna sia più favorevole.

EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE NEL TEMPO


Le leggi e i regolamenti entrano in vigore dal 15° gg successivo alla pubblicazione in GU
Bisogna distinguere
● entrata in vigore (art 73 Cost) o inizio dell’obbligatorietà (art 10 preleggi)
● efficacia nel tempo (art 10 preleggi)
Di solito la data di entrata in vigore coincide con la data di inizio dell’efficacia
In alcuni casi no: il momento dell’entrata in vigore indica solo che un testo normativo è perfetto e valido,
ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono

Art 11 preleggi “la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo” = irretroattività
Art 3 Statuto ribadisce principio di irretroattività e stabilisce
- cd piccola retroattività= le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore
- le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti prima del 60gg
dall’entrata in vigore
I regolamenti invece non possono essere retroattivi, salvo che una legge lo consenta espressamente

La retroattività può concernere


o la fattispecie dell’imposta = quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato
o gli effetti = quando ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti
che riguardano il passato
o fattispecie ED effetti = nuova legge considera fatti del passato e vi ricollega effetti ex tunc o leggi che
prorogano norme di esenzioni/agevolazioni già scadute

Questione: trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge e in
parte sotto l’impero della legge successiva. Dato che la legge regola i fatti che si verificano dopo la sua
entrata in vigore, tali fatti non sono regolati né dalla prima legge perché incompiuti, né dalla seconda
perché già in itinere → il legislatore risolve il problema con norme di diritto transitorio

Le norme procedimentali e processuali sono di regola norme ad applicazione immediata = si applicano


anche ai procedimenti e processi in corso di svolgimento al momento all’entrata in vigore delle nuove
norme, anche se il procedimento riguarda fatti accaduti in precedenza (es redditometro)
Talvolta invece le nuove leggi si applicano solo ai fatti successivi all’entrata in vigore della legge

In caso di overruling = mutamento giurisprudenziale di un orientamento consolidato occorre distinguere fra


- interpretazione di norme sostanziali → la nuova interpretazione vale anche per i fatti pregressi
- interpretazione di norme processuali → non può avere effetto su atti compiuti in precedenza per il
principio per il quale le regole del processo non possono cambiare durante il suo svolgimento (in
realtà per principio di diritto consolidato le norme procedimentali hanno applicazione immediata)

Le leggi cessano di essere efficaci per


● Scadenza del termine previsto
● Abrogazione = l’efficacia della legge cessa ex nunc, continua a regolare i fatti avvenuti prima
dell’abrogazione e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d’imposta
avvenuti durante la vigenza. Ex art 15 preleggi può avvenire per
- Dichiarazione espressa del legislatore
- Incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti
- Perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore (NO x Statuto)
● Dichiarazione di incostituzionalità = l’efficacia cessa ex tunc, si considera mai esistita. I tributi riscossi in
base alla legge dichiarata incostituzionale devono essere rimborsati, salvo che sia impedito perché è
trascorso il termine per richiederlo o perché un provvedimento è divenuto definitivo

EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE NELLO SPAZIO


La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico e nazionale, e solo entro tale ambito
(salvo norme che escludono determinate zone dal territorio politico). Al di fuori del territorio dello Stato
valgono le leggi tributarie degli altri Stati.
Le norme emanate da Regioni/EL esplicano effetti solo nel territorio in cui ha potestà l’ente

Per il principio di territorialità le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello
Stato, ma alcune imposte tassano anche fatti accaduti all’estero (es x vincolo personale)
Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui nei confronti dei soggetti
- Fiscalmente residenti si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di
produzione (rilevano anche fatti accaduti all’estero)
- Fiscalmente NON residenti si tassano solo i redditi prodotti nello Stato
Nell’IVA rileva il principio di imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato (= territorialità)

C3 – Interpretazione e integrazione
PECULIARITÀ DELLA LEGISLAZIONE TRIBUTARIA
1) La legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario (no codice o TU dell’intera
materia) → il diritto tributario è polisistematico = afferiscono produzioni normative non coordinate
Es processo tributario dlgs 546/1992 ma vi sono norme processuali in altri testi normativi tributari ed
occorre tenere presente anche il cpc
Ciò crea problemi all’interprete nell’individuazione della disciplina che regola una data materia
2) Iperlegificazione e instabilità = il legislatore produce con continuità norme per motivi di gettito e per
adeguare la legislazione alle nuove realtà, per far fronte alle emergenze
Problema: bisogna controllare sempre che una norma sia tuttora vigente e non modificata
3) Le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale
tipica del giurista. Es competenze finanziarie o richiesta di calcoli
4) Tecnica legislativa con cui sono redatte le leggi tributarie = è difficile che il legislatore operi su una
materia non già regolata. Quasi sempre l’intervento deve tenere conto di testi normativi preesistenti.

Le difficoltà interpretative sono attestate dal legislatore stesso, che esclude l’applicazione di sanzioni
quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione
della norma violata
Art 2 Statuto su “chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie” pone alcuni precetti di tecnica
legislativa (ma che il legislatore spesso trascura) es.
- Leggi e atti aventi fdl che che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto nel
titolo. La rubrica deve menzionare l’oggetto delle disposizioni contenute
- I richiami di altre disposizioni vanno fatti indicando anche il contenuto sintetico della disposizione
alla quale si rinvia

INTERPRETAZIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE SOSTANZIALI


(problema interpretazioni norme tributarie sostanziali, no procedimentali o processuali)
Storicamente vi sono state epoche in cui erano in auge canoni a favore o contrari al fisco. Oggi nessuno più
sostiene che, nel dubbio, la legge tributaria debba essere intesa pro fisco o contra fiscum,
Non esiste alcun canone che imponga una interpretazione estensiva o restrittiva (salvo per norme che
accordano esenzioni o agevolazioni che, in quanto deroghe ad una regola generale, devono essere
interpretate restrittivamente)

1) L’interpretazione letterale
Ex art 12 preleggi l’interpretazione inizia dal testo della legge, cui deve essere attribuito il senso “fatto
palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse”
Il significato che l’interprete deve attribuite ad un termine può derivare da una definizione data dal
legislatore. Talvolta nell’incipit di un testo legislativo sono poste le definizioni
Di uno stesso termine possano esservi più definizioni (es nozione civilistica di residenza ≠residenza fiscale)
La fattispecie delle norme tributarie può essere formata da istituti di altri settori dell’ordinamento. In tal
caso, di regola, l’interprete deve attribuire ai termini usati nella legge tributaria lo stesso significato che
hanno nel settore giuridico di provenienza.
Ciò non esclude che possano esservi casi particolari in cui ad un termine si debba attribuire un significato
diverso da quello del settore a cui appartiene. (es nel DT il termine possesso è spesso usato con il
significato di proprietà)

2) L’interpretazione sistematica
Le singole disposizioni debbono essere interpretate come componenti di un sistema. Talvolta
l’interpretazione desunta dalla ratio della legge può prevalere su quella letterale.
Occorre tenere conto della volontà del legislatore storico (lavori preparatori) e del legislatore in senso
astratto (ratio legis).
Occorre tenere conto della ratio del tributo, cioè dello specifico fenomeno economico espressivo di
capacità contributiva che il legislatore aveva di mira
Occorre tenere conto della funzione delle leggi tributarie = valutare la sostanza economica dei fatti tassati
considerando che il legislatore li eleva a presupposto perché li considera indici di capacità contributiva
Ogni norma deve poi essere collocata e interpretata nel sistema normativo di cui è parte: le disposizioni di
un tributo devono essere interpretate nel contesto della disciplina di quel tributo.

● Nell’interpretazione sistematica rileva anche l’interpretazione antielusiva


L’elusione può essere impedita da interpretazioni sostanzialistiche ed estensive della norma impositiva
elusa.
L’interpretazione antielusiva va adottata quando il contribuente si avvale di strumenti che appaiono
formalmente conformi alla fattispecie di una norma impositiva, ma che in realtà vi possono rientrare,
tenendo conto della ratio della norma fiscale e del risultati economico avuto di mira dal legislatore
La nozione di elusione rimanda ad una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale.
- Vi è un metodo letterale e formalistico di interpretazione, in base alla quale il comportamento elusivo
non è tassabile
- Vi è un metodo non formalistico, in cui i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il
significato economico dei termini usati dal legislatore a preferenza del significato letterale = si fa
prevalere sulla lettera della legge l’intenzione del legislatore storico o la volontà attualizzata della
legge. Questo metodo riconosce il massimo rilievo agli elementi sistematici, valorizzando la ratio del
tributo
● Un’altra forma di interpretazione sistematica è l’interpretazione conforme o adeguatrice
Secondo l’interpretazione conforme si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo
gerarchicamente sovraordinato:
- Le leggi devono essere interpretate conformemente alla Costituzione e al diritto UE
- I testi dei decreti delegati devono essere interpretati in modo conforme alle leggi di delegazione
- I testi dei regolamenti devono essere interpretati conformemente alle norme di legge
- Le disposizioni tributarie devono essere interpretate in modo conforme allo Statuto (pur se si tratta
di legge ordinaria e non sovraordinata ma si autoqualifica come attuativo dei principi costituzionali
e principi generali dell’ordinamento tributario

Il bilanciamento
Il bilanciamento/ponderazione è una tecnica argomentativa alla quale si ricorre quando, ad una data
fattispecie, sono applicabili più norme o principi in conflitto. L’interprete deve stabilire quale norma o
principio sia assiologicamente prevalente e quindi vada applicato

LE LEGGI INTERPRETATIVE
Le leggi interpretative riguardano una disposizione di incerto significato e il legislatore, dettando una norma
interpretativa, impone una certa interpretazione.
Il testo interpretato resta immutato, vengono eliminare solo le sue interpretazioni errate.
Le leggi interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata: si hanno 2 disposizioni coesistenti,
quella interpretata e quella interpretativa.
A volte il legislatore può emanare leggi interpretative anche se non sussistono i dubbi ma per rimediare a
interpretazioni giurisprudenziali divergenti con la linea di diritto perseguita (= norme apparentemente
interpretative)
Si ha una norma innovativa quando una norma viene sostituita da un’altra norma formulata in modo da
eliminare le ambiguità di significato presenti in quella abrogata.

Le disposizioni interpretative sono retroattive. Il loro scopo è stabilire il significato di una precedente
disposizione e sarebbe illogico che la disposizione interpretata assuma un certo significato solo dall’entrata
in vigore della legge interpretativa
Occorre quindi distinguere fra disposizioni interpretative (retroattive) e innovative (non retroattive)
Una disposizione che si autoqualifica come interpretativa ma detta una interpretazione non riconducibile
ad una delle 2 alternative desumibili dal testo della disposizione interpretata è innovativa. Lo scopo della
nuova norma non è tanto rendere chiaro un testo oscuro, ma è modificare retroattivamente una disciplina
dissimulando il suo carattere innovativo.
Vi sono dei limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare, uno fra questi è l’art 53 che
limita la retroattività delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacità contributiva sia attuale.
Per limitare l’adozione di leggi interpretative il legislatore all’art 1,2 Statuto stabilisce che le norme
interpretative in materia tributaria sono ammesse solo
- In casi eccezionali
- Con legge ordinaria
- Qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica
Tale previsione è volta contro la prassi di leggi apparentemente interpretative ma che modificano
retroattivamente le norme tributarie a favore del fisco.

Una legge interpretativa che mira a modificare un orientamento giurisprudenziale non lede le attribuzioni
del potere giudiziario perché l’attività del legislatore opera su un piano ≠dall’interpretazione del giudice:
- Il legislatore interviene sul piano generale e astratto del significato delle fonti normative
- Il giudice opera sul piano particolare come premessa per l’applicazione concreta della norma alla
fattispecie sottoposta al suo esame.

TESTI INTERPRETATIVI E CIRCOLARI


Le leggi sono interpretate dalla dottrina e dagli operatori pratici.
L’AF svolge quotidianamente opera di interpretazione nei suoi atti applicativi e in atti espressamente
interpretativi (circolari, risoluzioni, pareri…). Solitamente all’emanazione di una nuova legge l’AF fa seguire
una circolare con la quale illustra agli uffici periferici il significato
Ciò che può dare pregio alle interpretazioni dell’AF è il fatto che i funzionari conoscono la storia della
disposizione da interpretare e le ragioni. MA non provengono da un organo imparziale, ma dalla parte
interessata a che le questioni dubbie siano risolte a suo favore
Le circolari sono atti interni all’AF non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale, ma solo
nell’ordinamento amministrativo. Non sono vincolanti né per i contribuenti né per i giudici. Essendo atti
interni non rileva neppure la loro violazione da parte dell’AF che può modificare il proprio orientamento.
Le circolari ministeriali sono fonte di legittimo affidamento del contribuente in ordine al comportamento
da tenere nell’applicazione delle leggi tributarie

L’INTERPRETAZIONE DELLE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI


Nel modello OCSE (organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) di convenzione
internazionale contro la doppia imposizione il cap 3 contiene definizioni
Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo la convenzione di Vienna del 1969 sul
diritto dei trattati: secondo bf, alla luce del contesto, dell’oggetto e dello scopo.

LE NORME DI RINVIO
Nel diritto tributario vi sono insiemi di norme autonome (es disciplina sostanziale dei tributi) e insiemi non
autonomi (es procedimento). (vedi fine c1)
I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dell’ordinamento: ciò che non è previsto
dalle norme tributarie è regolato dalle norme del settore generale di cui il settore speciale fa parte.
Es procedimenti tributari è disciplina speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi 241/90

L’ANALOGIA
Ex art 12 preleggi 2 forme di analogia:
● Analogia legis =applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe
● Analogia iuris = ricorso a principi generali dell’ordinamento
Art 13 l’analogia non è ammessa x leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o altre
leggi
→in diritto tributario la giurisprudenza considera eccezionali le norme di favore (esenzioni, agevolazioni…)

All’analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna tecnica = lacuna che non permette di applicare una
legge = NO analogia per norme tributarie sanzionatorie né fattispecie imponibili
Diverse ragioni su cui viene fondato divieto
✗ Per alcuni il divieto di analogia deriva da art 23 Cost ma non è da condividere: la situazione non
cambierebbe se la materia non fosse coperta da riserva di legge
✗ Per altri il divieto deriva dall’essere norme a fattispecie esclusiva ma il concetto di norme a fattispecie
esclusiva non è chiaro
✓ Deriva dal fatto che le norme tributarie impositrici non possono presentare lacune in senso tecnico: se
una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a quelle previste come tassabili, la lacuna è
ideologica (de lege ferenda) non tecnica, manca quindi il presupposto dell’analogia. → le leggi tributarie
impositrici sono per loro intrinseca natura complete, l’interprete non ha nulla da completare
In ciò le norme tributarie impositrici si atteggiano come norme penali. D’altro canto quando è violata una
norma tributaria impositrice (il soggetto si sottrae all’imposizione) risulta violata anche la norma che
punisce l’evasione (con sanzione penale o amministrativa)

È vietata l’analogia per le norme che indicano cosa è tassabile, quale è la misura del tributo, chi è il debitore
Non è invece da escludere a priori l’integrazione analogica quando si riscontra una lacuna in altre discipline
tributarie (es norme sui procedimenti). Possono esservi delle lacune tecniche es. se una legge tributaria
istituisse un tributo senza disciplinarne l’applicazione l’interprete sarebbe autorizzato a ricorrere
all’analogia riferendosi a casi simili e materie analoghe (cioè tributi simili)

Anche in diritto tributario si applicano i principi del diritto UE e i principi generali dell’ordinamento.
I procedimenti tributari sono regolati dai principi generali dei procedimenti amministrativi fissati nelle l
241/90 che richiama i principi del diritto dell’UE → sono perciò da considerare operanti i principi generali
del diritto UE es diritto di difesa, obbligo di contraddittorio nei procedimenti amministrativi, proporzionalità
Vi sono dei principi generali desumibili dal cc ma applicabili anche in campo tributario: diritto alla
ripetizione dell’indebito, bf …
C4 – I principi
Sez I – I principi costituzionali
Art 53 Cost

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

IL DOVERE DI CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE


Art 53 Cost pone il principio di capacità contributiva.
Nella Repubblica democratica sono riconosciuti e garantiti i diritti inviolabili dell’uomo ma è richiesto
l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale (art 2) Il dovere di
concorrere alle spese pubbliche ex art 53 è uno di questi doveri di solidarietà.
Il fondamento costituzionale del dovere tributario risiede nel dovere di solidarietà cui sono tenuti tutti i
membri della collettività. Il singolo deve contribuire alle spese pubbliche non in rapporto a ciò che riceve
dallo Stato, ma per il fatto stesso di essere membro della collettività, in ragione della sua capacità
contributiva. Infatti, il singolo deve contribuire non in modo proporzionale ma in ragione progressiva
rispetto alle sue potenzialità economiche
La costituzione delinea un concetto funzionale di finanza pubblica: il tributo deve essere usato per
assicurare entrate MA anche per altri fini che la Costituzione assegna alla Repubblica fra cui “rimuovere gli
ostacoli di ordine economico e sociale, che limitando di fatto la libertà e l’eguaglianza dei cittadini
impediscono il pieno sviluppo della persona umana” (art 3). Tale fine si realizza sia con le norme di
imposizione tributaria (che quindi procurano entrate) ma anche tramite norme di favore.

LA FUNZIONE EXTRAFISCALE DEI TRIBUTI


La funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato, ma ogni tributo ha anche funzioni extrafiscali
Es. dazi all’importazione mirano a proteggere la produzione nazionale
Tributi ambientali tendono a disincentivare attività inquinanti
Sugar tax mira a ridurre il consumo di bevande zuccherate (idem accisa sui tabacchi)
I tributi possono/devono avere anche funzioni extrafiscali: redistributive (art 3), di incentivo/disincentivo…

LIMITI COSTITUZIONALI DELLE LEGGI TRIBUTARIE


La funzione legislativa in materia fiscale è limitata non solo da norme che la riguardano in modo specifico
(art 23 e 53) ma anche da altre norme.
Le leggi tributarie non devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite → perciò es.
- Tassazione dei redditi da lavoro deve comunque rispettare art 36 per il quale la retribuzione deve
assicurare un’esistenza libera e dignitosa al lavoratore e alla sua famiglia
- Regime fiscale dei redditi familiari non deve porsi in contrasto con la tutela della famiglia art 24

L’esercizio delle libertà costituzionalmente garantite non deve essere ostacolato da oneri fiscali
- La libera manifestazione del pensiero art 21
- La libertà religiosa non può essere pregiudicata da speciali gravami art 20

IL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA


Capacità contributiva di un soggetto = la sua capacità economica
Un fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica che esprime forza economica.
Le leggi tributarie collegano di regola i tributi a fatti di natura economica che costituiscono il presupposto
dell’obbligazione tributaria
La capacità contributiva deve risultare da indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia
razionalmente deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d’imposta
Gli indici non sono un numero chiuso. La scelta dei presupposto è lasciata alla discrezionalità del legislatore
con il limite della non arbitrarietà

Vi sono indici diretti e indiretti di capacità contributiva


● Indici diretti = per eccellenza il reddito. Il reddito complessivo delle pf, al netto delle spese di
produzione e con la previsione di deduzioni e detrazioni di particolari oneri rispecchia la capacità
contributiva complessiva delle pf
Altri indici indiretti: patrimonio > legittima imposta su immobili, successioni e donazioni…
● Indici indiretti = consumo e affari
In generale il consumo di beni o servizi è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica
ma ciò non vale per ogni consumo: vi sono spese che non sono indice di capacità contributiva (es spese
sanitarie che infatti sono esenti da Iva)
Altro indice: trasferimento di un bene (tassato da imposta di registro) in quanto ogni trasferimento implica
disponibilità di ricchezza corrispondente al valore della contrattazione

RISPETTO DEL MINIMO VITALE


Non tutti i fatti economici sono espressivi di capacità contributiva → reddito minimo/minimo vitale non lo
è.
Il tributo non deve intaccare i mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei beni essenziali
Perciò nell’imposta sul reddito
- delle pf deve essere previsto un minimo imponibile (no tax area)
- degli enti collettivi non deve metterne a repentaglio la sopravvivenza
x lo stesso motivo sono previste norme che limitano l’espropriabilità di pensioni, stipendi, prima casa

Il tributo non può mai essere fissato ad un livello superiore alla capacità contributiva dimostrata dall’atto o
fatto economico.
Non vi è però nella giurisprudenza costituzionale alcune indicazione precisa della misura massima.
Fissare la misura del tributo è discrezionalità del legislatore e la Corte può sindacarne solo la assoluta
arbitrarietà o irrazionalità.

IL REQUISITO DI EFFETTIVITÀ
Occorre che il fatto tassato sia rivelatore di capacità contributiva EFFETTIVA, non apparente o fittizia
> Il requisito di effettività richiede che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali,
che non tengono in conto in alcun modo della svalutazione della moneta.
> Il principio di effettività non deve essere leso dalle norme che collegano i tributi a parametri legalmente
predeterminati. Es studi di settore, reddito catastale…
Il postulato dell’effettività in senso rigido dovrebbe comportare l’incostituzionalità di tali norme. La Corte
Cost non ha giudicato incostituzionale il sistema catastale in quanto la capacità contributiva non è rivelata
solo dal reddito effettivo, ma anche dal reddito medio ordinario
> Le presunzioni legali sono legittime SE non costituiscono una base fittizia di imposizione = se rispondono
all’id quod plerumque accidit (ciò che accade più spesso) e ammettono la prova contraria.
= sono legittime le presunzioni legali relative, non quelle assolute

Per essere effettiva la capacità contributiva deve essere ATTUALE: il tributo, nel momento in cui trova
applicazione, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non passata o futura
I tributi retroattivi ledono il principio di capacità contributiva se i fatti del passato colpiti non esprimono
una capacità contributiva attuali. Possono ledere il principio di certezza del diritto, perciò le norme
retroattive sono legittime solo se
- ragionevoli
- non in contrasto con altri valori costituzionalmente protetti
- rileva la prevedibilità del tributo retroattivo
Il legislatore può imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto che si verificherà in futuro se
- La fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non è del tutto avulsa dal presupposto (effettività)
- L’obbligo di versamento non è incondizionato, cioè deve essere data la possibilità al contribuente di
non versare se prevede di non produrre reddito
- Al prelievo anticipato sono connessi meccanismi di riequilibrio

CAPACITÀ CONTRIBUTIVA E PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA


Da art 53 Cost combinato con principio di uguaglianza art 3 discende il principio di eguaglianza tributaria,
in base al quale a situazioni uguali/capacità contributiva uguale devono corrispondere regimi impositivi
uguali e a situazioni diverse/capacità contributive diverse deve corrispondere un trattamento tributario
diseguale. Spetta alla discrezionalità del legislatore stabilire se le 2 situazioni sono uguali o diverse, la Corte
Cost può sindacare le scelte se irragionevoli.
→sono incostituzionali le norme che non prevedono parità di trattamento fra fatti che esprimono pari
capacità contributiva o che dispongono pari trattamento fra fatti che esprimono diversa capacità
contributiva

Nelle questioni di costituzionalità che coinvolgono questioni di uguaglianza occorre confrontare la norma di
legge sospettata di incostituzionalità con un’altra disciplina legislativa (tertium comparationis) e valutare se
la disparità di trattamento è giustificata o meno

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie (= coerenza della legge
tributaria). Il canone di coerenza implica che, assunto un presupposto indice di capacità contributiva, ogni
fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare capacità contributiva

Il principio di uguaglianza vale anche per le norme di favore.


Il legislatore non viola il principio di uguaglianza se concede agevolazioni per scopi costituzionalmente
riconosciuti (es cultura, famiglia, ambiente…) e sono censurate dalla Corte Cost solo se irragionevoli
Di solito le questioni di costituzionalità non vengono sollevate per ottenere l’eliminazione di un beneficio,
ma perché un beneficio è accordato ad alcuni e non ad altri = la questione viene posta per ottenere
un’estensione della norma di favore in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una
agevolazione non sia estesa anche ad altre categorie
È necessario confrontare la norma che concede l’agevolazione con il tertium comparationis della disciplina
ordinaria del tributi (categoria a cui l’agevolazione è negata)
Es. incostituzionale estensione prevista per gli atti del procedimento di divorzio non estesa anche alla
separazione, estendendo quindi alla separazione l’esenzione prevista per il divorzio

OBBLIGHI DEI TERZI


Art 53 pone un requisito soggettivo: occorre che il presupposto sia espressione dell’attitudine a contribuire
del soggetto passivo del tributo = occorre che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato
il presupposto del tributo in quanto si collega alla sua capacità contributiva.
Vi sono però norme che pongono obblighi a carico di terzi, diversi da coloro cui è imputabile il presupposto
Art 53 non è violato se il terzo sia posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne
realizza il presupposto. Ciò legittima le norme che prevedono obbligazioni in solido a carico di soggetti che
non realizzano il presupposto, perché chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati
(legittima figura del responsabile d’imposta e sostituto d’imposta)

Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale, non le norme formali. Quindi, se vi
sono norme procedimentali che non tutelano adeguatamente il contribuente, con il rischio che vengano
pretesi dei tributi in assenza di fatti che li giustifichino, la tutela costituzionale non è data da art 53 ma altri
(24, 111)

Il principio ex art 53 vieta che ci siano prelievi non collegati ad un dato espressivo di capacità contributiva E
richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente, in assenza di capacità contributiva.
Se una norma esclude retroattivamente l’obbligazione tributaria, il legislatore non può impedire la
ripetizione dell’indebito in quanto viola il principio di eguaglianza perché vi è una ingiustificata disparità di
trattamento tra chi ha pagato un’imposta non dovuta e chi nella medesima situazione non abbia pagato
nulla

BILANCIAMENTO INTERESSE FISCALE-DIRITTI INVIOLABILI


All’interesse fiscale è dato particolare rilievo nella Cost. L’interesse fiscale è il valore costituzionale che
legittima le norme che tutelano il fisco (interesse dello Stato alla percezione dei tributi giustifica discipline
≠)
La tutela costituzionale dell’interesse fiscale deve essere coordinata con la tutela di altri pirncipi
costituzionali e non deve ledere i diritti inviolabili di cui all’art 2 Cost
→ problema del bilanciamento fra interesse fiscale e diritti individuali
Vi sono sentenze in cui la Corte ha ritenuto prevalente l’interesse fiscale giustificando la legittimità
costituzionale di norme poste a tutela del fisco in deroga al principio di uguaglianza
Es. legittima una procedura esecutiva particolare per i crediti fiscali
In altri casi la Corte ha ritenuto prevalenti i diritti individuali dichiarando incostituzionali norme che,
dettate a tutela dell’interesse fiscale, ledevano il diritto di difesa
Es sentenza che dichiarò incostituzionale la supersolidarietà tributaria

SERVIZI PUBBLICI
Il fondamento di un tributo può essere costituito, oltre che dalla capacità contributiva, da altri fatti idonei a
giustificare la previsione di una prestazione tributaria.
I servizi possono essere
● Indivisibili = devono essere finanziati dalla fiscalità generale (imposte) non essendovi la possibilità di
individuare chi ne fruisce in modo distinto. Si applica quindi il principio di capacità contributiva
● Divisibili = quando è individuabile chi fruisce del servizio pubblico. Il finanziamento può essere fondato
sul principio del beneficio o controprestazione cioè può essere posto in tutto o in parte a carico di chi
fruisce del servizio con una tariffa o una tassa.
! ciò non implica che si possa sempre prescindere dalla capacità contributiva. Lo Stato deve stabilire ex art
117,2 Cost i livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e garantirli in tutto il
territorio nazionale. I servizi pubblici essenziali devono essere assicurati a tutti, nel rispetto del
principio di capacità contributiva (diritto alla salute, istruzione, tutela giurisdizionale)
Occorre quindi distinguere fra
➢ Servizi pubblici essenziali = il legislatore non può porre il costo di un servizio pubblico essenziale a
carico di chi ne fruisce senza tenere conto della sua capacità contributiva
➢ Servizi pubblici non essenziali = sono ammissibili modalità di finanziamento che prescindono dalla
capacità contributiva, ma si basano sul principio del beneficio.
La giurisprudenza costituzionale in tema di spese per i servizi giudiziari distingue fra
- Spese la cui entità è misurabile per ogni singolo atto > possono gravare su chi vi ha dato occasione
- Spese di organizzazione generale dei servizi giudiziari > devono gravare indistintamente sulla collettività, in
proporzione alla capacità contributiva di ognuno dei suoi membri.

TRIBUTI COMMUTATIVI
Sono tributi commutativi i tributi ambientali, ispirati al principio di “chi inquina paga” ex art 191 TFUE
L’uso particolare (ed inquinante) di un bene comune come l’ambiente, è tassato non come indice di
capacità contributiva, ma perché chi usa in modo particolare un bene comune deve compensare la
collettività

PROGRESSIVITÀ
Ex art 53,2 Cost “il sistema tributario è informato a criteri di progressività” = viene sancito il principio di
progressività che ha
- Lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato
- Funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Costituzione
Il principio di progressività non riguarda i singoli tributi (che possono essere ispirati a criteri diversi) ma
riguarda il sistema nel suo complesso.

Sez II – i principi sovranazionali


LE NORME FISCALI DEL TFUE
L’UE non ha competenza generale in materia tributaria e non ha un proprio sistema di imposte.
Le norme dei Trattati che hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono rivolte a procurare entrate all’UE
ma ad assicurare che le norme fiscali degli sm siano compatibili con il diritto UE
Nel TFUE vi sono norme che mirano a garantire
- l’integrazione negativa = non discriminazione, libertà, divieto di aiuti di stato
- l’integrazione positiva = armonizzazione
Ex art 26 TFUE l’UE adotta le misure destinate all’instaurazione/funzionamento del mercato interno, che è
uno spazio senza frontiere in cui sono assicurate 4 libertà: circolazione di merci, persone, servizi, capitali
L’armonizzazione è essenziale ai fini della realizzazione del mercato unico e della libera concorrenza
L’art 113 TFUE attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli sm in materia di imposte
indirette. L’armonizzazione non è espressamente prevista per le imposte dirette
Le direttive del Consiglio in materia fiscale devono essere approvate all’unanimità e per questo
l’integrazione positiva non ha ottenuto grandi risultati. Da ciò deriva l’importanza dell’integrazione
negativa applicata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia

IL PRINCIPIO DI NON DISCRIMINAZIONE


Il principio di non discriminazione in base alla nazionalità ex art 18 TFUE trova specifiche applicazioni nelle
norme che sanciscono le libertà fondamentali, per questo si applica art 18 solo quando non ricorrono i
presupposti per una norma specifica.
Il principio UE di non discriminazione ha ≠portata dell’art 3 Cost
● Uguaglianza art 3 Cost = sancisce l’uguaglianza dei cittadini nell’ordinamento interno
● Non discriminazione UE = opera allo scopo di assicurare parità di trattamento nei diversi
ordinamenti nazionali ai cittadini UE

La CdG interpreta art 18 nel senso che sono vietate non solo le discriminazioni espressamente basate sulla
nazionalità, ma anche quelle dissimulate o indirette.
→ non sono ammesse discriminazioni basate sulla residenza perché i non residenti spesso non sono
cittadini dello Stato ove svolgono la loro attività

LE LIBERTÀ FONDAMENTALI
● Libera circolazione delle merci
L’unione doganale è materia di competenza esclusiva dell’UE e comporta il divieto fra sm di dazi doganali
all’importazione/esportazione e qualsiasi tassa di effetto equivalente.
Nell’UE non possono esservi dogane e dazi doganali.
Alle merci provenienti da paesi 3i si applica una tariffa doganale comune
Gli sm non possono colpire i prodotti provenienti da altri sm con imposizioni interne superiori a quelle
applicate a prodotti nazionali similari

● Libera circolazione delle persone – i lavoratori


Ex art 45 TFUE i lavoratori hanno diritto di libera circolazione = abolizione di qualsiasi discriminazione
fondata su nazionalità fra lavoratori degli sm per quanto riguarda impiego, retribuzione…
Residenti e non residenti sono assoggettati a regimi fiscali diversi
- Residenti sono soggetti ad imposta per la totalità del loro reddito
- Non residenti sono soggetti solo per i redditi prodotti nello Stato
Questa diversità di trattamento è giustificata dalla circostanza che il reddito percepito nel territorio di uno
Stato da un non residente costituisce nella maggior parte dei casi solo una parte del suo reddito
complessivo
CdG ha stabilito che quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non
è residente, gli si deve concedere il trattamento nazionale = applicare le stesse attenuazioni del carico
fiscale che sono concesse ai residenti → nozione economico-sostanziale di residenza fiscale
! altrimenti è lesa la libertà di circolazione

● Libertà di stabilimento
Art 49 TFUE sancisce la libertà di stabilimento che comporta il divieto di restrizioni alla libertà di
- trasferirsi e stabilirsi in un altro sm > libertà primaria
- aprire agenzie, succursali o filiali in un altro sm > libertà secondaria
la libertà di stabilimento implica per l’operatore la libertà di scegliere la forma giuridica con cui esercitare il
diritto di stabilimento (stabile organizzazione o società) e le norme fiscali non devono limitare tale scelta
Le società costituite conformemente alla legislazione di uno sm e che hanno sede sociale, amministrazione
centrale o centro di attività principale nell’UE sono equiparate, ai fini della libertà di stabilimento, alle pf
aventi cittadinanza di uno sm
Alle società è assicurata la libertà di stabilimento secondaria sia dallo Stato di origine (divieto di home state
restrictions) sia dallo Stato ospitante
Lo Stato di origine non deve ostacolare con norme fiscali (exit tax) il diritto dei residenti di trasferirsi in un
altro sm
Il paese ospitante deve assicurare parità di trattamento fra società residenti e stabili organizzazioni

● Libera circolazione dei servizi


Art 56 TFUE pone il divieto di restrizioni alla libera prestazione dei servizi all’interno dell’UE
! mentre la libertà di stabilimento implica il diritto di operare in modo permanente, la libertà di prestazione
di servizi riguarda attività svolte in modo non permanete da chi è stabilito in uno sm diverso da quello in cui
il servizio è reso
Sono incompatibili con tale libertà le norme fiscali che negano o limitano la deducibilità di costi sostenuti
per prestazioni rese da imprese non residenti

● Libera circolazione dei capitali


Art 63 TFUE vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali e pagamenti fra sm o fra sm e paesi 3i
Il principio implica che gli sm non devono ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere
effetti restrittivi della circolazione dei capitali O effetti discriminatori tra investitori residenti e non residenti
La Corte ha censurato il sistema italiano di ritenuta alla fonte del 27% dei dividendi in uscita perché meno
favorevole di quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti (esenzione 95%)
((La regola europea di non discriminazione fra dividendi di fonte interna e di fonte estera è all’origine
dell’introduzione nel ns ordinamento della riforma del sistema di tassazione degli utili societari))

DEROGHE E CAUSE DI GIUSTIFICAZIONE


Non ogni discriminazione fondata sulla nazionalità è incompatibile con il trattato.
Possono essere previste delle deroghe a tutela dell’ordine pubblico, della moralità e della salute pubblica
Oltre a queste cause di giustificazione, la CdG ne ha elaborate altre denominate rule of reason (leading case
sentenza Cassis de Dijon) che riguardano
- l’esigenza di contrastare l’elusione discale
- l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali
- il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale…

DIVIETO DI AIUTI DI STATO


Nell’UE le imprese devono poter operare ad armi pari, quindi in condizioni di concorrenza non falsata.
Ex art 107 TFUE sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi fra sm,
gli aiuti concessi dagli Stati che, favorendo talune imprese, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
Una misura si considera aiuto di Stato se ha 4 caratteristiche:
1. vi è un vantaggio sotto forma di sovvenzioni o alleggerimento dei costi
2. il vantaggio è concesso dallo Stato o mediante risorse statali
3. il vantaggio incide sulla concorrenza e gli scambi fra sm
4. il vantaggio è concesso in maniera specifica e selettiva

Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto: non solo le sovvenzioni ma anche gli interventi che sollevano
un’impresa da oneri (come quelli fiscali) che sono normalmente a suo carico.
→sono aiuti di Stato: contributi, crediti d’imposta, norme di favore, trattamenti fiscali molto tenui
Il divieto non è assoluto: si possono concedere aiuti a carattere sociale ai singoli consumatori, gli aiuti
concessi in occasione di calamità naturali o eventi eccezionali, gli aiuti x certi territori

Ex art 108, gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicarne il
progetto alla Commissione e sono soggetti all’obbligo di standstill (non eseguire il progetto) fino alla
pronuncia della Commissione.
Se gli Stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione ne dispone la revoca ed ordina
il recupero dell’aiuto

CARTA DI NIZZA
La Carta di Nizza assicura ad ogni cittadino il diritto ad una buona amministrazione (art 41)
In materia amministrativa pone i principi di: imparzialità, giustizia, tempo ragionevole delle decisioni,
riconosce il diritto dei cittadini di essere ascoltati e di ottenere una decisione motivata, + Prevede il diritto
di essere uditi nei procedimenti che possono concludersi con misure che colpiscano la persona

TRATTATI INTERNAZIONALI E CEDU


Vi sono principi sanciti dalla CEDU che si riflettono sul diritto tributario
L’art 1 del 1° protocollo aggiunto tutela il diritto di proprietà facendo salvo il diritto degli Stati di imporre il
pagamento delle imposte.
Gli Stati in materia fiscale devono mantenere un giusto equilibrio fra le esigenze di carattere generale della
comunità e la salvaguardia dei diritti fondamentali dell’individuo (bilanciamento)
Sul principio di proporzionalità, la Corte EDU ha ritenuto che l’imposta non deve essere un onere eccessivo
La Corte EDU ha statuito che gli Stati devono legiferare in materia tributaria osservando il principio di non
discriminazione e di predeterminazione normativa degli obblighi.
È stato deciso che è lesiva della libertà di pensiero, coscienza e religione una norma fiscale che tassa le
donazioni ricevute da una associazione religiosa

La Corte di Strasburgo non ammette che l’art 6 della Convenzione (giusto processo) si applichi alle
controversie fiscali, perché concerne le cause penali e civili.
Talvolta l’esclusione delle controversie tributarie dall’applicazione dell’art 6 CEDU è stata motivata
richiamando l’art 1 del Protocollo 1 nella parte in cui si prevede che il diritto di proprietà non può
pregiudicare la potestà impositiva degli stati, MA potrebbe valere in senso opposto: se l’art 1 tutela gli
individui e i loro beni nel diritto sostanziale, l’area del giusto processo a cui si applica art 6 non dovrebbe
essere meno ampia
Occorre però dire che nell’evoluzione della giurisprudenza le controversie fiscali non coperte da art 6 si
stanno progressivamente restringendo
((Legge Pinto 89/2001 prevede il diritto ad un’equa riparazione nei casi in cui un processo sia svolto
violando il principio di ragionevole durata dovrebbe applicarsi anche al processo tributario.
La giurisprudenza è contraria perché tale legge, attuando CEDU, non si applica alle controversie alle quali,
secondo la Corte EDU, non si applica l’art 6))

Parte II – l’imposta: struttura e applicazione


C5 – L’obbligazione tributaria
La disciplina dei tributi è costituita da gruppi di norme di natura diversa che riguardano:
● Aspetto statico = norme sostanziali che disciplinano la fattispecie tributaria e gli effetti dell’imposta,
cioè l’obbligazione tributaria
● Aspetto dinamico = norme che disciplinano l’attuazione del tributo, cioè gli atti e procedimenti
attraverso i quali avviene l’attuazione dell’imposta: obblighi formali del contribuente e attività
dell’Amministrazione finanziaria

L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
= strumento tecnico-giuridico usato dal legislatore per far sì che possa avvenire il trasferimento della
somma di denaro dovuta a titolo di tributo dal soggetto passivo all’AF o all’ente creditore del tributo in
generale.
Il soggetto attivo è l’ente creditore e il soggetto passivo è il contribuente

Nonostante degli interrogativi sul fatto che sia un’obbligazione privatistica o pubblicistica, essa si ritiene
pubblicistica: vi sono ragioni, come l’interesse pubblicistico alla riscossione pronta e corretta dei tributi, che
giustificano una disciplina che differisce da quella dell’obbligazione privatistica, perché connotata da profili
pubblicistici di maggiore tutela dell’ente creditore.
L’obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente né strutturalmente dall’obbligazione di
diritto privato disciplinata nel codice civile, ma ha una propria disciplina nel diritto tributario ed è quindi
un’obbligazione di diritto pubblico.
Quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, esse sono colmabili con le norme del cc se ricorrono i
presupposti dell’analogia, ossia quando:
- la disciplina tributaria presenta lacune in senso tecnico
- le norme del codice siano suscettibili di essere estese oltre l’ambito del diritto privato
- le norme del codice siano compatibili con le peculiarità del diritto tributario
è necessario ricorrere alle norme del cc ad esempio in tema di solidarietà, decadenza e prescrizione.

L’obbligazione tributaria è un’obbligazione ex lege/legale: la sua disciplina è stabilita dalla legge (e altre
fonti normative che nel rispetto dell’art 23 Cost possono concorrere a disciplinarla).
La sua formazione può derivare anche da atti del contribuente es. vi sono regimi fiscali che si applicano a
seguito di opzione del contribuente (es . consolidato, regime di trasparenza ires, tonnage tax)

La nascita dell’obbligazione tributaria: 2 teorie sul momento genetico


● teoria costitutiva = l’obbligazione nasce con la dichiarazione del contribuente e nell’eventuale
accertamento es. di maggior reddito da parte dell’agenzia delle entrate
= la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione
(L: l’obbl. nasce dai provvedimenti conclusivi del procedimento impositivo da parte dell’AF)
● teoria dichiarativa = l’obbligazione nasce nel momento in cui si realizza il presupposto
= il presupposto da solo determina, per legge, il sorgere dell’obbligazione tributaria (tesi seguita da
giurisprudenza)
(L: l’obbl. nasce dalla legge, mentre i poteri di determinazione del tributo ne dichiarano l’esistenza)

Estinzione dell’obbligazione: (da appunti)


- pagamento di una somma in denaro
- in natura x rari casi (es pagamento di imposte tramite cessione di beni culturali)
- transazione
- condoni tributari / rinuncia a riscossione di somme modeste

IL PRESUPPOSTO
o fatto imponibile/ fato generatore/ situazione-base
Il presupposto è l’evento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere dell’obbligazione
temporanea. È espressione della capacità contributiva
Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale.
Accanto all’effetto principale (obbligazione) possono darsi altri effetti (come obblighi, diritti ecc del soggetto
attivo e passivo del tributo) di cui va, caso per caso, ricercata la fattispecie)

Classificazione delle imposte


È possibile classificare le imposte in base al presupposto in imposte dirette, che colpiscono il reddito o il
patrimonio, e imposte indirette, tutte le altre imposte es. sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari.
Le imposte sul reddito sono distinte ulteriormente in imposte reali e imposte personali (es Irpef) nelle
quali ha rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo, come la situazione
familiare.
La fattispecie dell’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata, da cui la ≠
fra:
● Imposte istantanee = hanno per presupposti fatti istantanei: per ogni singolo avvenimento, che ne
forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione, quindi la ripetizione del medesimo fatto
dà origine ad una nuova obbligazione.
Es. imposta sulle successioni colpisce l’asse ereditario al momento della morte del de cuius
● Imposte periodiche = hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui
assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale = periodo
d’imposta.
Es. imposte sui redditi l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione
tributaria autonoma.
Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non è un rapporto di durata, né ad esecuzione periodica, ma
deriva dal verificarsi dei presupposti impositivi anno per anno.
Ex art 3 dello statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche della disciplina delle imposte
periodiche si applicano solo a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

FATTISPECIE EQUIPARATE E SUPLEMENTARI


Nella disciplina di un tributo, accanto agli enunciati che definiscono la fattispecie tipica (il presupposto),
possono esservi disposizioni che ne ampliano o restringono l’area di applicabilità
Vi sono norme che allargano l’originario campo di applicazione aggiungendo altre fattispecie imponibili a
quelle tipiche. Questo per 2 motivi:
a. Fattispecie equiparate o assimilate → Il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla
tassazione, perciò vengono equiparati al presupposto tipico di un’imposta.
Es. nell’Irpef le borse di studio sono equiparate ai redditi derivanti da lavoro dipendente
b. Fattispecie surrogatorie o supplementari → il legislatore amplia la sfera di applicazione del tributo per
fini antielusivi. Le fattispecie supplementari sono fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a
quelle tipiche anche solo al fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla
fattispecie supplementare per fini di elusione.
Es. nell’imposta di registro il mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto non è soggetto all’imposta
normalmente prevista per il mandato, ma alla maggiore imposta stabilita per l’atto per il quale è stato conferito
(es vendita immobiliare). Si vuole quindi impedire che venga usato un mandato a vendere per dissimulare una
vendita al mandatario e pagare così l’imposta sul mandato che è inferiore a quella sulla vendita.

FATTISPECIE ALTERNATIVE E CONDIZIONALI


Fra le disposizioni che restringono l’area di applicabilità della fattispecie tipica di un tributo vi sono le
fattispecie alternative e condizionali.
Sono fattispecie alternative i casi in cui un fatto che è, di regola, presupposto di una imposta, non lo è o lo
è in misura ridotta in quanto presupposto di un’altra imposta.
Può darsi quindi che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte, ma
l’applicazione di una sola imposta.
Es. alternativa tra iva e imposta (proporzionale) di registro: gli atti scritti soggetti normalmente ad imposta di registro
proporzionale sono tassati in misura fissa quando hanno per oggetto cessioni di beni o servizi soggette ad iva.
=Es. se la vendita di un immobile è soggetta ad iva, l’atto di vendita deve essere registrato, ma l’imposta di registro si
applica in misura fissa.
Sono imposte alternative: imu e imposta sui redditi; bollo e iva.
Possono esservi anche fattispecie condizionali quando la fattispecie imponibile è sottoposta a condizione
- Sospensiva = il debito d’imposta dipende dall’avveramento della condizione
- Risolutiva = il debito si estingue
E l’efficacia del debito d’imposta può essere soggetta a termine.
Es. vi sono atti che sono registrati a debito (es atti delle procedure fallimentari) e il debito d’imposta dovrà
essere assolto, dopo la conclusione del processo, dalla parte soccombente

LA BASE IMPONIBILE
La quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile, concetto diverso dal presupposto.
● Presupposto = ciò che provoca l’applicabilità di un tributo = an debeatur
● Base imponibile = ciò che ne determina la misura = quantum
I due concetti possono coincidere: es. il reddito è presupposto e base imponibile: quando un’imposta non si
applica se la base imponibile non supera un certo ammontare, la misura dell’imponibile diviene
presupposto.

La base imponibile è costituita da una grandezza monetaria per la maggior parte delle imposte
o Irpef, ires = imposto netto pari a ciò che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le
deduzioni e riduzioni previste
o Imu = la base imponibile è un multiplo della rendita catastale rivalutata
o Imposte indirette = varia da tributo a tributo es. nell’iva è costituita dal corrispettivo delle cessioni e
delle prestazioni di servizi
Spesso è un importo netto = una somma algebrica di elementi positivi e negativi, si hanno quindi 2 serie di
norme: quelle sui componenti positivi (es ricavi) e quelle sui componenti negativi (es costi).
In altri casi è un importo unitario, senza deduzioni.

Il legislatore stabilisce sia quale sia la base imponibile di un tributo, sia la composizione della base
imponibile e i criteri di valutazione
Se gli elementi della base imponibile non sono entità monetarie, ma beni o servizi, sarà necessario
quantificarne il valore in moneta (art 9 tuir secondo il valore normale)
La base imponibile può essere costituita anche da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e
peso, o considerate nella loro unità es. imposta di pubblicità ha come base imponibile il mezzo pubblicitario
misurato in base a dimensioni e caratteristiche

IMPOSTE FISSE, PROPORZIONALI, PROGRESSIVE


L’imposta può essere stabilita in misura fissa, proporzionale o progressiva.
● L’imposta stabilita in misura fissa è ad esempio l’imposta di registro, dovuta in misura fissa per ogni
atto di cui si chiede la registrazione.
L’imposta capitaria è quella dovuta da ogni individuo in misura fissa, indipendentemente dal suo reddito o
patrimonio
● L’imposta può essere proporzionale, cioè con tasso fisso: l’aliquota non muta al variare della base
imponibile. Es. aliquota per imposta di registro, iva, ires.
Nella disciplina di una medesima imposta possono esservi più aliquote fisse es. imposta sul valore aggiunto
diverse aliquote per diversi gruppi di beni e servizi
La flat tax è un tributo sul reddito delle pf con aliquota fissa, un tributo proporzionale che può essere reso
progressivo prevedendo un minimo esente e un sistema di detrazioni e deduzioni
● L’imposta progressiva aumenta più che proporzionalmente con l’aumento della base imponibile. Vi è
una progressività
- per scaglioni = es irpef : l’imponibile è diviso in scaglioni e ad ogni scaglione corrisponde un’aliquota
crescente. L’imposta complessiva è data dalla somma degli importi corrispondenti ai diversi
scaglioni.
- per classi = ad ogni classe è riferita un’aliquota, l’aliquota più alta si applica all’intero reddito
- continua = colpisce l’imponibile con un’aliquota che cresce con il crescere del reddito
Le imposte sono regressive quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile.
Nelle imposte graduali la base imponibile è divisa in gradi, a ciascuno dei quali corrisponde un’aliquota.
SOVRIMPOSTE E ADDIZIONALI
Vi è una sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (imposta madre) viene
usata come fattispecie di un’altra imposta (imposta figlia) → L’imposta figlia è denominata sovraimposta o
addizionale.
Es. le addizionali comunali, provinciali e regionali all’Irpef sono determinate applicando l’aliquota alla stessa
base imponibile dell’Irpef
È denominato addizionale anche il tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto
dovuto per l’imposta di base

ESENZIONI, AGEVOLAZIONI E SPESE FISCALI


Le ESENZIONI sono disposizioni che sottraggono all’applicazione di un tributo ipotesi che sarebbero
imponibili in base alla definizione generale del presupposto
Vi sono esenzioni di carattere
- Soggettivo = es. esenzione dall’imu degli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province
ecc
L’esenzione non opera più quando la proprietà del bene è trasferita ad un soggetto non esente
- Oggettivo = es. esenzione da imu x fabbricati classificabili nelle categorie catastali da E1 a E9
L’esenzione opera anche se muta la proprietà
- Misto = es. esenzione dalle imposte sui redditi dei terreni e fabbricati appartenenti allo Stato che si
applica solo per immobili destinati ad usi o servizi di pubblico interesse.
Le esenzioni possono essere temporanee (es riduzione d’imposta nuove imprese x 10 anni) o permanenti
Possono essere operanti ex lege o solo su istanza di parte o apposito provvedimento esonerativo

Le esenzioni possono comportare


a. l’esonero da qualsiasi imposta: quando l’esenzione deriva da fattispecie da cui non scaturisce alcun
effetto giuridico
b. l’applicazione di un’imposta alternativa es. ci sono proventi esenti dalle imposte sul reddito ma
assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
L’esenzione ha natura agevolativa solo SE l’imposta sostitutiva comporta un minore onere economico per il
contribuente .

Per individuare le fattispecie esenti si possono individuare secondo 2 criteri:


a. Logico = sono esenzioni tutti i casi che derogano alla norma che definisce il presupposto,
indipendentemente dalla terminologia usata dal legislatore
b. Nominalistico = sono esenzioni quelle che il legislatore qualifica espressamente come tali, anche se non
derogano alla regola generale.
Es. le esenzioni dall’iva indicate nel dpr 633/72 sono considerate come esenzioni ed è superfluo verificare
se rappresentino un’eccezione alla categoria generale delle operazioni imponibili.

Esenzioni ≠ esclusioni
- esenzioni = deroga alla disciplina generale del tributo
- esclusioni = risultano da enunciati in cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo = sono
disposizioni che concorrono a definire il presupposto

L’AGEVOLAZIONE (o misura di favore) riduce il quantum dell’imposta in deroga a quanto previsto in via
ordinaria.
Per individuarle è necessario definire il trattamento fiscale ordinario e poi distinguere, fra le disposizioni
riduttive, quelle che hanno natura agevolativa (es detrazioni iva non sono agevolazioni perché elementi
costitutivi del regime ordinario)
Gli strumenti con cui può essere realizzata un’agevolazione sono diversi, es: tassazione parziale della base
imponibile, deduzioni dalla base imponibili, detrazioni dall’imposta, riduzioni di aliquota, crediti di
imposta…
Es. aliquota ridotta per l’acquisto della prima casa
Vi sono tributi con una sola aliquota ordinaria o con aliquote crescenti in cui alcune aliquote sono
agevolazioni es. applicazione agli enti non commerciali dell’aliquota dimezzata.
Le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione
● risolutiva = fa cessare un’agevolazione, rendendo dovuto il pagamento dell’imposta
● sospensiva = vi è una situazione di pendenza che può atteggiarsi in modi diversi. Es durante la pendenza
il contribuente non gode di alcun trattamento di favore
- quando si avvererà la condizione il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta
- se la condizione non si verificherà cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l’imposta per
effetto congiunto dell0ordinario presupposto e della fattispecie secondaria che ha eliso gli effetti
dell’esenzione

! esenzioni e agevolazioni possono costituire aiuti di Stato ex art 107 TFUE


! esenzioni e agevolazioni dal pdv del bilancio dello Stato sono degli introiti mancati, ossia spese dello Stato,
dette spese fiscali, tax expenditures.
Nella legge di contabilità è previsto che nel bilancio di previsione dello Stato deve esservi in allegato allo
stato di previsione delle entrate un rapporto sulle spese fiscali, in cui sono elencate tutte le esenzioni,
esclusioni o altri regimi di favore derivanti dalle disposizioni normative vigenti.

I REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI


Il legislatore può stabilire con una norma derogatoria che alcune categorie di fatti sono sottratte
all’applicazione di un’imposta cui sarebbero ordinariamente soggette, e siano soggette ad un regime
speciale
Si ha quindi un regime fiscale sostitutivo che può avere scopo di agevolazione (motivi extrafiscali) o per
motivi di tecnica impositiva (semplificazione del meccanismo impositivo)
Nel settore dell’imposizione sui redditi, i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto per le rendite
finanziarie. Sono dei regimi sostitutivi quelli previsti dalle norme che sottopongono determinati redditi a
ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Si hanno quindi alcune differenze:
- il soggetto passivo del tributo sostitutivo è il sostituto, non colui che percepisce il reddito
- il reddito è tassato in via autonoma con aliquota fissa, non è componente del reddito complessivo del
percettore
- la tassazione alla fonte sostituisce ogni imposta diretta (irpef ed ires)

I CREDITI D’IMPOSTA
Credito d’imposta = un credito del contribuente verso il fisco. Diversi tipi:
o crediti accordati per motivi di tecnica tributaria = per porre rimedio a fenomeni di doppia
imposizione.
Es. credito d’imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi di fonte estera: il credito serve x evitare che
all’imposta pagata all’estera si sommi l’imposta dovuta al fisco italiano
o crediti accordati per ragioni extrafiscali = finanziamenti di cui i beneficiari fruiscono compensando i
crediti così attribuiti con i debiti d’imposta
o crediti rimborsabili
o crediti non rimborsabili = utilizzati dal contribuente a compensazione del debito di imposta e, se vi è
un’eccedenza, i contribuente non ha diritto al rimborso (in sostanza equivalgono a detrazioni)

I crediti d’imposta devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi o x alcuni deve essere presentata
apposita istanza
I crediti d’imposta possono essere ceduti ex art 1260 cc ma la cessione per essere efficace nei confronti del
fisco deve essere stipulata con atto pubblico o scrittura privata autenticata e deve essere notificata all’ente
pubblico cui spetta ordinare il pagamento.
La cessione dei crediti iva e quelli risultanti dalla dichiarazione dei redditi è regolata in modo dettagliato
È possibile cedere crediti corrispondenti a detrazioni inerenti a interventi di riqualificazione energetica e antisismica
(ecobonus e sisma bonus) effettuati su immobili.

C6 – I soggetti passivi
IL CONTRIBUENTE
Contribuente = termine usato dalle leggi tributarie per indicare il debitore dell’imposta o in generale il
soggetto passivo di rapporti tributari.
Soggetto passivo = pf o pg o ente non dotato di personalità giuridica nei confronti del quale si verifica il
presupposto = soggetto che si pone in una relazione diretta con il presupposto.

Fondamento costituzionale art 53: indentificata la capacità tributaria, si deve individuare a chi essa sia
riferibile.

Ogni contribuente ha un domicilio fiscale e una residenza fiscale.


Domicilio fiscale in un comune dello stato = nozione di diritto formale: il comune in base a cui si individua
l’ufficio territorialmente competente ad amministrare la posizione fiscale di un contribuente. Ai fini delle
imposte sui redditi, il domicilio fiscale
- Pf è nel comune dell’anagrafe in cui i contribuenti sono iscritti
- Società ed enti è nel comune in cui hanno la sede legale
- Non residenti è nel comune in cui hanno prodotto il reddito. Il comune di domicilio fiscale è il luogo
in cui devono essere notificati gli atti dell’AF

Residenza fiscale = nozione di diritto sostanziale, distinguiamo fra:


- residenti in Italia sono soggetti ad imposta in Italia per tutti i redditi, anche prodotti all’estero
- non residenti in Italia sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia

Soggettività tributaria passiva


*Oltre alle pf ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica possono essere titolari di situazioni
giuridiche anche i cd soggetti non personificati, cioè senza personalità giuridica. Sono quindi soggetti
passivi d’imposta:
- società di persone (e società di fatto che - comitati (soggetti passivi di ires)
vi sono equiparate) - trust (nel caso di beneficiari non
- associazioni riconosciute e non identificati)
Non rivestono qualifica di soggetti passivi ad es. la stabile organizzazione

I soggetti passivi possono essere anche lo Stato o altri enti locali, ma spesso il legislatore li esenta da
imposizione perché il pagamento dell’imposta sarebbe una “partita di giro”.
Es. art 57 dpr 131/86 (registro) se una parte contraente è lo Stato solo l’altra parte è obbligata al pagamento
dell’imposta

*(da appunti) Problema della soggettività: coincidenza tra soggettività di diritto comune (titolarità di situazioni
giuridiche soggettive) e soggettività tributaria (art 73 tuir). In passato si era ritenuto che la capacità giuridica tributaria
avesse una estensione maggiore(+ soggetti) della capacità giuridica di diritto privato.
Il dubbio sulla diversa estensione della capacità giuridica tributaria da quella di diritto comune è superato con il
riconoscimento come soggetti di diritto anche di enti non personificati (es associazioni non riconosciute) →
coincidenza fra soggettività di diritto tributario e di diritto comune: non si può ammettere un soggetto passivo del
tributo privo di soggettività di diritto comune (teoria opposta ma molto minoritaria: può esistere una autonoma
soggettività tributaria)

LA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA
(guarda paragrafo su accertamento delle obbligazioni solidali cap 10)
Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralità
di soggetti passivi.
Si ha obbligazione solidale in senso tecnico quando più soggetti sono tenuti in solido ad adempiere la
medesima obbligazione tributaria
→Anche l’obbligazione tributaria, come quella di diritto civile, può essere solidale (passiva). Il fenomeno è
regolato ex art 1292 cc “l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima
prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da
parte di uno libera tutti gli altri”
Il soggetto passivo del tributo non è tenuto solo all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma anche
ad adempimenti formali es. presentazione della dichiarazione. Anche verso tali obblighi vale il concetto per
cui l’adempimento di uno dei coobbligati libera tutti gli altri.

Nelle leggi tributarie sono indicati i casi in cui l’obbligazione è solidale ma non vi è altra disciplina, bisogna
quindi ricostruire la disciplina della solidarietà tributaria con le norme del cc.
Vi sono 2 tipi di solidarietà tributaria:
● paritaria = il presupposto del tributo è riferibile in modo indistinto ad una pluralità di soggetti
● dipendente = vi è un obbligato principale che pone in essere il presupposto del tributo, ed un obbligato
dipendente (responsabile d’imposta) che è obbligato in solido perché realizza una fattispecie collaterale.

In generale: se più soggetti sono tenuti in solido, il fisco può rivolgersi a ciascuno di essi chiedendo l’intero; questi poi
ha diritto di regresso nei confronti degli altri condebitori x quote nella solidarietà paritaria e x l’intero importo nella
solidarietà dipendente

La solidarietà paritaria
Rappresenta il caso normale di solidarietà: ogni condebitore solidale è obbligato in via principale e chi
adempie ha diritto di rivalersi sugli altri condebitori per le rispettive quote di competenza*
Il presupposto del tributo è riferibile in modo indistinto ad una pluralità di soggetti.
È frequente nelle imposte indirette es.
- contraenti dell’imposta di registro per atti da registrare in termine fisso
- l’imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi in solido
- per l’imposta di bollo tutti coloro che fanno uso degli atti, documenti, registri
In ipotesi può rare nelle imposte sui redditi es. eredi del contribuente sono tenuti in solido ad assolvere i
debiti d’imposta del de cuius.

*Individuazione delle quote di competenza → ex art 1298 cc l’obbligazione solidale nei rapporti interni si divide
per quote in base al criterio dell’interesse per il quale l’obbligazione è stata contratta. Nella solidarietà tributaria
occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto dell’imposta, dunque: quando è possibile
imputare per quote il presupposto, la stessa suddivisione si riflette sulla divisione del debito nei rapporti interni,
quando invece la suddivisione non è possibile si verifica se ci sono norme ad hoc o si considerano uguali le
quote, salvo che i privati disciplinino con accordi la ripartizione tra essi dell’onere tributario

La solidarietà tributaria dipendente e il responsabile d’imposta


Il presupposto del tributo è realizzato da un soggetto (obbligato principale), tuttavia risulta obbligato anche
un altro soggetto (obbligato dipendente = responsabile d’imposta) che, pur non avendo partecipato alla
realizzazione del presupposto, ha posto in essere una fattispecie collaterale o collegata.

Responsabile d’imposta = particolare debitore che non realizza il presupposto del tributo ma è fiscalmente
obbligato in solido con il soggetto che realizza il presupposto.
Ex art 64,2 dpr 600/73 è “obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa” (! Sotto nota differenza con def. C1 del sostituto d’imposta)
La sua responsabilità non deriva dall’aver realizzato il presupposto dell’imposta, ma dall’aver posto in
essere una fattispecie ulteriore e diversa (collaterale o coobbligata)
L’imposta ex lege è posta a carico di una persona E con distinta norma è stabilita l’obbligazione di un altro
soggetto, insieme e in aggiunta al primo obbligato.
Tra fattispecie principale e secondaria vi è un rapporto di pregiudizialità-dipendenza = L’obbligazione in
capo al coobbligato dipendente esiste in quanto esiste l’obbligazione principale; se manca questa viene
meno quella del dipendente.
Alcuni esempi:
- Nell’imposta di registro il notaio che redige un atto o lo autentica è obbligato al pagamento
dell’imposta (principale) insieme alle parti contraenti = le parti realizzano il presupposto del tributo, il
notaio è coobbligato in quanto responsabile d’imposta che ha realizzato una fattispecie collaterale o
coobbligata, cioè ha stipulato l’atto che realizza il presupposto x l’applicazione dell’imposta di registro
- Il rappresentante fiscale ai fini Iva dei soggetti non residenti risponde con il rappresentato del debito Iva
- Il cessionario d’azienda è responsabile in solido (coobbligato dipendente) con il cedente per le imposte
e le sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno della cessazione e nei 2 anni precedenti. È
tutelato da 2 benefici: beneficio di preventiva escussione + responsabile solo nel limite del valore
dell’azienda.
- x Ires, se è adottata trasparenza, la società partecipata non è debitrice d’imposta per il proprio reddito,
ma è obbligata come garante del debito fiscale dei soci. Gli obbligati principali sono i soci.

Rapporti con l’erario nella solidarietà dipendente:


● Nei rapporti esterni il responsabile d’imposta è un coobbligato in solido come nella solidarietà
paritaria → AF può rivolgersi indifferentemente all’obbligato principale o al responsabile d’imposta
● Nei rapporti interni il responsabile d’imposta che paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti
dell’obbligato principale per l’intero importo pagato (invece x paritaria regresso di chi ha pagato x
l’intero è limitato alla frazione dell’imposta/quota a cui è tenuto il coobbligato)

SOSTITUZIONE TRIBUTARIA E RITENUTE


! La sostituzione ≠ regimi fiscali sostitutivi
Si ha sostituzione tributaria/tassazione alla fonte nei casi in cui un soggetto (sostituto) è tenuto, quando
corrisponde somme a un altro soggetto (sostituito), a operare una ritenuta (a titolo provvisorio o definitivo)
e a versare all’erario quanto ritenuto.

Art 64,1 dpr 600/73 il sostituto è chi “in forza di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di
altri, per fatto o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto e deve esercitarne la rivalsa”
→ Il sostituto è obbligato al pagamento non perché realizza il presupposto, ma perché ha diritto/obbligo di
operare una ritenuta nei confronti del sostituito che percepisce somme rilevanti ai fini dell’imposta sul
reddito.
Operare la ritenuta è un obbligo la cui violazione è punita con sanzione amministrativa ( 20% importo non
trattenuto)
Nonostante si parli di “sostituzione tributaria” non esiste una vera e propria sostituzione: il sostituto non è
un obbligato che sostituisce un altro soggetto obbligato prima di lui. Vi è dall’origine, nella legge,
l’imposizione di un obbligo a carico del sostituto che è diverso dall’ordinario soggetto passivo, perché non
realizza il presupposto.
Il coinvolgimento del terzo nell’attuazione del tributo è una garanzia per il fisco, in quanto è in posizione
fiscalmente neutrale. Il sostituto è sì obbligato personalmente verso il fisco, ma ha anche il diritto-dovere di
trattenere dalla somma che corrisponde al sostituito un importo pari alla somma di cui è debitore verso il
fisco. Il fisco ha alcuni vantaggi: interesse al versamento, accertamento e celerità della riscossione.

Ex art 23 ss dpr 600/73 sono sostituti d’imposta: i soggetti passivi Ires, le società di persone, le associazioni,
gli imprenditori individuali, coloro che esercitano arti e professioni e i curatori fallimentari.
Essi devono effettuare le ritenute quando corrispondono
- Somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o assimilato
- Compensi di lavoro autonomo
- Provvigioni per rapporti di commissione, agenzia, mediazione, procacciamento di affari
- Interessi, dividenti e altri redditi di capitale
- Premi e vincite
→in sintesi: le ritenute interessano tutte le categorie reddituali (x lavoro dipendente, autonomo, di
capitali), salvo i rediti fondiari e d’impresa

Tra sostituto e sostituito intercorre rapporto di rivalsa, in base al quale il primo ha il diritto-dovere di
effettuare le ritenute. È un rapporto fra privati, mentre i rapporti fiscali intercorrono fra fisco e
contribuenti.
Il rapporto di rivalsa è ritenuto rapporto privatistico, ancorché stabilito da norme fiscali.
Il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha il diritto-dovere di trattenerne
una frazione. L’obbligazione privatistica del sostituto verso il sostituito è adempiuta con la corresponsione
di una somma minore di quella dovuta, ciò in forza della norma sulla ritenuta che ha per oggetto il regime
del rapporto civilistico.

La sostituzione tributaria ha 2 forme: sostituzione a titolo d’imposta/a titolo definitivo o a titolo di acconto
La sostituzione e le ritenute a titolo di imposta
= comporta l’applicazione di un’aliquota fissa su un determinato provento, che è sottratto alla sua
inclusione, secondo le ordinarie norme dell’Irpef, nel reddito complessivo del percipiente ( soggetto a
tassazione progressiva)
La sostituzione a titolo d’imposta realizza una sostituzione
● In senso oggettivo = la ritenuta è un regime fiscale sostitutivo dell’ordinaria imposta sul reddito,
l’imposta è proporzionale, diversa e sostitutiva dell’ordinaria imposta sul reddito che è progressiva
● In senso soggettivo = l’obbligazione è posta a carico di un soggetto ≠ da colui che realizza il
presupposto

La sostituzione a titolo di imposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle
pf, perciò è prevista in un numero limitati di casi:
- Ritenute su compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti (es attore straniero che riceve
compensi x prestazioni effettuate in Italia)
- Ritenute sui redditi di capitale spettanti a non residenti
- Ritenute su alcuni redditi capitali e sulle vincite

Il sostituto di imposta a titolo definitivo, a differenza di quello a titolo d’acconto, è unico debitore
dell’imposta verso il fisco
Tra fisco e sostituito non vi è alcun rapporto, non deve neppure dichiarare i proventi soggetti alla ritenuta
alla fonte a titolo di imposta.
Tra sostituto e sostituito vi è un rapporto privatistico:
- Vi è un rapporto di base privatistico che vede il sostituto come debitore del sostituto
- Il sostituto estingue il suo debito versandogli non quanto dovuto, ma una minor somma, come
conseguenza del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde

Dal pdv della rivalsa non vi è differenza fra i 2 tipi di sostituzione, salvo l’obbligo del sostituto a titolo
d’acconto di rilasciare una certificazione della ritenuta effettuata.

La posizione del sostituito muta se il sostituto omette sia le ritenute sia il versamento: in tal caso sono
coobbligati in solido per imposte, sanzioni e interessi.
→quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non
ha effettuato né ritenuta né versamenti, il sostituito è coobbligato in solido.
Ciò non vuol dire che siano entrambi obbligati verso il fisco ab origine perché l’obbligazione tributaria è
posta a carico ANCHE del sostituito SOLO come conseguenza della situazione patologica della duplice
omissione del sostituto
! in questo ≠ con il responsabile d’imposta: nella solidarietà vi sono più soggetti passivi ab origine, invece
nella sostituzione a titolo d’imposta il soggetto passivo è solo il sostituto e si aggiunge il sostituito solo se il
primo non opera ritenuta e non provvede al versamento della sua obbligazione.

La sostituzione e le ritenute a titolo d’acconto


Nella sostituzione a titolo d’acconto il sostituto è soggetto passivo di un obbligo di ritenuta e di versamento
diverso dall’obbligazione tributaria → pertanto non è propriamente riferibile il concetto di sostituzione.
Il sostituto a titolo d’acconto nei confronti del fisco è tenuto per obblighi di natura diversa che hanno come
fattispecie l’erogazione nel periodo d’imposta di somme al sostituito e sono adempiuti operando la ritenuta
e versando una somma pari alla ritenuta

Le ritenute di acconto per il sostituito costituiscono un acconto dell’imposta che sarà dovuta sui redditi di
quel periodo d’imposta. Con la ritenuta il sostituito acquisisce un diritto di pari ammontare nei confronti del
fisco, che sarà indicato nella dichiarazione dei redditi e detratto dal debito d’imposta di quell’anno.
La sostituzione a titolo d’acconto è quindi una forma di riscossione anticipata e non deroga alla
progressività.
La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che spesso è fissa, mentre x redditi di
lavoro dipendente è variabile in base all’ammontare globale della retribuzione annua

La posizione del sostituto nei confronti del fisco è quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le somme
che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma tramite le
ritenute acquista il diritto di dedurre dall’imposta dovuta l’importo delle ritenute subite.
> Il diritto si acquista per il solo fatto di aver subìto le ritenute: se il sostituto non versa le somme ritenute,
il fisco può agire vs il sostituto, non vs il sostituito.
> Se il sostituto non effettua la ritenuta ma la versa: no conseguenze per sostituito, il sostituto viene
sanzionato per omessa ritenuta e può recuperare in via di regresso vs il sostituito le ritenute (no sanzione)
> Se il sostituito non dichiara il reddito non assoggettato a ritenuta, il fisco può agire nei confronti di
entrambi ma non può pretendere 2 volte l’imposta. Il sostituto rimane obbligato nei confronti del fisco e
permane il suo diritto-dovere di rivalersi successivamente sul sostituto.
> Se il sostituto non ha operato delle ritenute e non ha versato e il sostituito dichiara redditi e versa
l’imposta:
- Per alcuni il sostituto è obbligato al versamento solo se ha effettuato le ritenute, quindi è
sanzionabile per omessa effettuazione delle ritenute, ma non è tenuto al versamento
- Per altri il sostituto è tenuto anche al versamento del tributo > quindi si può avere incasso duplice
dell’imposta
- Parte della giurisprudenza ritiene che il sostituto, dichiarando e versando, liberi il sostituto
(improbabile visto che sono previste espressamente sanzioni x omessa effettuazione delle ritenute)
> Se il sostituito contesta la ritenuta ritenendola non dovuta la giurisprudenza tributaria, anche se ha
mutato più volte opinione, ritiene che si tratti di una questione privatistica (sostituito che chiede
adempimento dell’obbligazione) con giurisdizione del giudice ordinario.

LA TRASLAZIONE E IL DIRITTO DI RIVALSA


Casi in cui il debitore dell’imposta ha diritto di rivalsa: abbiamo visto sostituto e responsabile d’imposta, ma
ci sono altri casi.
Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri l’onere del tributo. Bisogna distinguere tra contribuente
● Di diritto = è il debitore che è tenuto a pagare il tributo
● Di fatto = è colui che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo riversare su altri

Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti.
Es. le imposte sui consumi: sono debitori gli operatori economici (es commercianti) ma sono destinate a
gravare sui consumatori.
Il trasferimento dell’onere tributario dal soggetto passivo al consumatore si verifica mediante
l’inglobamento dell’onere tributario nel pezzo del bene (traslazione economica: il tributo è incluso nel
prezzo del bene)

Vi sono invece casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa
(traslazione a rilevanza giuridica: diritto-dovere di rivalsa)
Es. soggetti passivi dell’iva hanno diritto-obbligo di addebitare l’imposta ai loro clienti
Es. per l’imposta sulle assicurazioni hanno diritto-obbligo di rivalsa le compagnie nei confronti degli
assicurati
In questi casi, colui che realizza il presupposto di fatto del tributo (produzione o scambio di un bene) è
anche il soggetto passivo. Il legislatore, accordando la rivalsa, mira a far ricadere l’onere economico del
tributo su un soggetto diverso con la traslazione.
Vi sono casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è soggetto diverso da colui che realizza il presupposto
(sostituto e responsabile d’imposta)
In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo che sia
tenuto a corrispondere il tributo, ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un
presupposto realizzato da altri.

La rivalsa può derivare da norme tributarie, norme civilistiche o clausole contrattuali. È istituto che ha una
diversa configurazione a seconda che abbia
● Fondamento civilistico = è rimessa alla libera determinazione delle parti, non si tratta di “rivalsa”
come istituto tipico del DT ma come mera traslazione economica, attuata liberamente dalle parti
nell’esercizio della loro autonomia negoziale.
Nella traslazione economica dell’imposta l’onere economico dell’imposta, trasferito da un soggetto
(venditore) alla controparte (acquirente) costituisce integrazione del corrispettivo
● Fondamento in una norma tributaria = il rapporto di rivalsa è parte del tributo inteso come istituto
giuridico, come norme rispondenti ad una ratio unitaria. Si ha in tal caso un rapporto di diritto privato
inserito in un istituto di diritto pubblico
X rivalsa vale diritto di surrogazione ex art 1203,3 cc: chi, essendo tenuto con altri o per altri, al pagamento di un
tributo, ed ha assolto il debito d’imposta, può surrogarsi nei confronti del debitore d’imposta che ha posto in essere il
presupposto, nei diritto del fisco; il suo credito è assistito dagli stessi privilegi da cui è garantito il credito del fisco.
→art 58 tu del registro prevede che i responsabili d’imposta (es notai) si surrogano nei diritti e privilegi spettanti al
fisco.

I PATTI D’ACCOLLO DELL’IMPOSTA


La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, obbligatoria o vietata
È obbligatoria quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri
(es IVA). Se la rivalsa è obbligatoria, sono nulli i patti di accollo, cioè con cui l’avente diritto rinuncia alla
rivalsa, accollandosi in via definitiva l’onere economico del tributo
La rivalsa può essere vietata
Fuori da questi casi la rivalsa è facoltativa: i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta.
Sono quindi leciti i patti con cui un soggetto (accollante) si impegna verso un altro soggetto (accollato) a far
fronte ad un determinato debito d’imposta a carico dell’altro soggetto.

L’accollo può essere


● Meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza avere effetti per il
creditore = il fisco non acquisisce alcun diritto vs l’accollante
● Con rilievo esterno, che attribuisce al creditore (accollatario) il diritto di agire verso l’accollante.
A questi patti si riferisce l’art 8 dello Statuto prevedendo che “è ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui
senza liberazione del contribuente originario”
→il contribuente non può mai essere liberato: l’accollo è sempre cumulativo, mai liberatorio.

I patti sull’imposta non confliggono con il principio di capacità contributiva ex art 53 Cost perché attengono
a rapporti fra privati, estranei all’ambito di applicazione dell’art 53 che disciplina solo le leggi tributaria
I SUCCESSORI
A) I successori delle persone fisiche
La successione ereditaria comporta il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche trasmissibili che facevano
capo al defunto, quindi implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. Ciò vale sia
per l’obbligazione tributaria sia per gli obblighi formali e situazioni procedimentali.

Il fenomeno non è compiutamente regolato dal DT, si applica perciò la normativa codicistica.
Ex art 752 cc gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione delle rispettive
quote → la norma vale anche per i debiti tributari del de cuius, ad eccezione dei debiti x imposte sui redditi per cui
l’art 65 del dpr 600/73 stabilisce che “gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è
verificato anteriormente alla morte del dante causa”.
Per le imposte sui redditi tutti i termini pendenti alla data della morte o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati
di 6 mesi in favore degli eredi (anche termine x presentazione della dichiarazione)
Gli eredi devono comunicare all’AdE le proprie generalità e domicilio fiscale; l’ufficio può notificare l’avviso di accertamento
intestato al definito presso il domicilio agli eredi e l’atto è efficace nei confronti degli eredi che non abbiano effettuato la
comunicazione delle loro generalità e domicilio fiscale.

In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto si trasmettono agli
eredi. Per le altre imposte, salvo disposizioni specifiche, si applicano i principi del cc.

B) I successori delle società estinte


Ex 2495 cc, con la cancellazione di una società dal rdi si ha l’estinzione della società a cui segue il fenomeno
successorio.
Diritti, beni e obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali rispondono dei debiti relativi all’Ires nei limiti dei beni ricevuti
durante la liquidazione e nei 2 anni precedenti la messa in liquidazione (art 36 dpr 602/73)
Se la cancellazione avviene in pendenza di un giudizio, il processo è interrotto e può essere riassunto dai soci o nei
confronti dei soci.
La società cancellata sopravvive per 5 anni agli effetti fiscali (= ai fini della validità degli atti di liquidazione,
accertamento, contenzioso e riscossione)
C7 – La dichiarazione
LO SCHEMA STANDARD DI ATTUAZIONE DEI TRIBUTI
L’attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard ed è affidata, in primis, agli stessi
contribuenti, ai quali sono imposti molteplici obblighi di attuazione dei tributi (contabilità, autoliquidazione,
versamento…)
Il tributo deve trovare compiuta attuazione senza interventi dell’AF.
Se il contribuente non dichiara integralmente il tributo o non versa è compito dell’AF emettere un avviso di
accertamento per determinare il tributo e irrogare le sanzioni amministrative.
L’AF ha anche il potere distinto di riscuotere, anche coattivamente, le somme non versate.

Altro modello, non presente nella legislazione attuale: il legislatore potrebbe prevedere un intervento
necessario dell’AF prima della riscossione, in cui determina l’imposta e ne rende dovuto il pagamento.

LE SCRITTURE CONTABILI
L’applicazione delle imposte sui redditi e dell’iva comporta l’osservanza di obblighi contabili.
Gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal cc, le norme fiscali impongono obblighi ulteriori
anche a soggetti che non sono obbligati a tenere la contabilità secondo le norme del cc.
Funzione: autotassazione (determinazione dell’imponibile) da parte del contribuente + controllo dell’AF

Gli obblighi fiscali sono imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo le norme
tributarie (quindi anche sogg che non sono imprenditori commerciali secondo il cc es. lavoratori autonomi)
All’interno della categoria fiscale degli imprenditori commerciali, bisogna distinguere fra imprenditori in
regime di contabilità ordinaria e quelli in regime di contabilità semplificata

Sono obbligati alla contabilità ordinaria le società e gli enti commerciali soggetti all’Ires, i trust, gli
imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori ad un certo ammontare.
Ai fini dell’imposizione sui redditi devono tenere le seguenti scritture contabili:
o Libro giornale
- Singoli fatti di gestione (analiticità)
- Data operazioni (cronologia)
- Aggiornamento entro 60 gg (memorizzazione)
- Stampa entro 3m dal termine di presentazione della dichiarazione
o Libro degli inventari
o Libri iva
o Scritture ausiliarie di magazzino
o Scritture ausiliarie (conti di mastro) in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che
concorrono alla formazione del reddito
o Registro dei cespiti = registra i beni per i quali è ammesso l’ammortamento

Ai fini dell’Iva, devono essere tenuti 2 registi:


o Registro delle fatture emesse, da cui l’iva a debito → fatture annotate entro 15 gg dall’emissione
o Registro degli acquisti, da cui l’iva a credito → fatture e bollette doganali relative a beni e servizi
acquistati o importati

Il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese minori:


> Imprenditori individuali e società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori a 400k
(prestazioni di servizi) o fino a 700k (attività diverse).
La contabilità è composta dai 2 registi iva integrati con scritture rilevanti ai fini reddituali. La dichiarazione
dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri iva, pertanto si rilevano i flussi reddituali,
non la situazione patrimoniale. Per questo è poco attendibile e perché il controllo del fisco è fondato non
tanto sulla contabilità, quanto su standard medi di redditività.
Nei confronti dell’impresa minore vi sono regole peculiari
- Per la determinazione del reddito imponibile (perché manca il bilancio)
- Per l’accertamento, da parte degli uffici, del reddito imponibile
> I lavoratori autonomi devono tenere i 2 registi iva e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale
risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare.
I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una soglia possono limitarsi a tenere i registi iva
con integrazioni necessarie ai fini delle imposte sui redditi.
I lavoratori autonomi possono optare per il regime di contabilità ordinaria

> Gli imprenditori e gli altri sostituti d’imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui annotare
le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute e le detrazioni applicate.

Ex art 2220 cc + 8 Statuto le scritture contabili devono essere conservate per 10 anni. Se sono in corso
procedure di accertamento devono essere conservate fino a che non siano definiti gli accertamenti

I contribuenti possono essere assistiti dai centri autorizzati di assistenza fiscale


a. Caaf imprese: assistono gli imprenditori nella tenuta della contabilità e nella preparazione e invio
della dichiarazione dei redditi
b. Caaf dipendenti: assistono dipendenti e pensionati negli adempimenti fiscali, costituiti da org.
sindacali

DICHIARAZIONE D’IMPOSTA IN GENERALE


Per quasi tutte le imposte i contribuenti devono presentare una dichiarazione all’AF in cui indicano
presupposto e ammontare dell’imposta.
Funzione = far conoscere all’AF la realizzazione del presupposto di imposta. Quindi per rappresentare
vicende economiche e fornirne una qualificazione giuridica
La dichiarazione va presentata ogni anno per la dichiarazione dei redditi, Irap e Iva, in quanto concernono
tributi periodici
Vi sono poi tributi la cui base imponibile può permanere invariata nel tempo, quindi la dichiarazione ha
efficacia fino a che non vi sono variazioni. Es tributi locali come la tassa raccolta rifiuti
Altri tributi a carattere istantaneo (es imposta di registro) richiedono che la dichiarazione sia presentata
ogni volta che si verifica il presupposto.

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI


I soggetti obbligati
Art 1 dpr 600/73 La dichiarazione dei redditi soggetti a Irpef deve essere presentata da ogni soggetto che
abbia posseduto redditi nel periodo di imposta, anche se dai redditi dichiarati non si consegue alcun debito
di imposta (es perché pagati acconti ecc)
I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (imprenditori e autonomi) devono presentare
annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi (idem x iva)
→La fattispecie da cui scaturisce l’obbligo di dichiarazione non coincide con il presupposto dei tributi sul
reddito. Vi sono casi in cui vi è l’obbligo di presentare la dichiarazione ma non vi è debito d’imposta.

Ex art 1 NON devono presentare la dichiarazione:


- Pf senza reddito
Purchè non obbligate
- Pf con solo redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta alla tenuta delle
- Pf con solo redditi fondiari sotto un certo importo scritture contabili
- Soggetti che possiedono redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile
→x evitare adempimento della dichiarazione quando non è necessaria o quando in altro modo AF ha
conoscenza dei dati della dichiarazione

Contenuto della dichiarazione


Art 1,2 Il contenuto caratteristico della dichiarazione dei redditi è “indicazione degli elementi attivi e passivi
necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse”
Art 2 La dichiarazione deve indicare dati ed elementi necessari:
- per l’individuazione del contribuente
- per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute → oneri deducibili, imposta lorda,
detrazioni, imposta netta, ritenute e versamenti d’acconto, crediti d’imposta, saldo finale (somma
da versare o a credito)
- per l’effettuazione dei controlli
- e gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione
Sono quindi da indicare anche dati estranei alla determinazione del reddito complessivo come: redditi
soggetti a imposta sostitutiva, opzioni varie, disponibilità estere/immobili esteri/attività finanziarie estere.

La dichiarazione è anche la sede in cui si esercitano delle opzioni su es: scelta del regime di contabilità, tra
rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta, scelta in materia di tassazione separata…
(l’opzione di regimi speciali di determinazione delle imposte dirette, dell’iva o di regimi contabili possono essere
desunte anche da comportamenti concludenti del contribuente o dalla modalità di tenuta delle scritture contabili)
Per alcune componenti del reddito d’impresa sono previste delle opzioni es. rateizzazione plusvalenze
Se vi sono perdite d’impresa pregresse, il contribuente deve decidere nella dichiarazione se usarle a
compensazione del reddito d’esercizio.
→ Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e quindi il quantum dell’imposta dipendono anche dalle
scelte del contribuente, non solo dalla legge.
Altre opzioni in dichiarazione riguardano la destinazione di 8x1000 ad una confessione religiosa, 5 a enti
non profit, 2 a partito politico.

I modelli
La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, usando il modello approvato annualmente dall’AF.
I lavoratori e dipendenti possono presentare una dichiarazione semplificata (mod 730).
I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare presentano la dichiarazione unificata
annuale che comprende la dichiarazione dei redditi, dell’irap e dell’Iva.
I sostituti d’imposta presentano ogni anno una dichiarazione unica a tutti i percipienti

L’agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti via internet un modello precompilato di
dichiarazione dei redditi usando le informazioni ricavabili dall’Anagrafe tributaria, le modifiche catastali e i
dati relativi a oneri deducibili e detraibili (es spese sanitarie)
Chi accetta online il mod 730 precompilato senza apportare modifiche non dovrà più esibire le ricevute che
attestano oneri detraibili e deducibili e non sarà sottoposto a controlli documentali.
In alternativa il contribuente può modificare e integrare il modello precompilato

Natura giuridica – dichiarazioni di scienza e opzioni


La dichiarazione dei redditi contiene delle dichiarazioni di scienza: “l’indicazione degli elementi attivi e
passivi necessari per la determinazione degli imponibili”, con l’esposizione di altri fatti, dati, notizie.
Sono contenuti che rappresentano dichiarazioni di scienza. Il contribuente deve esporre fatti e dati ma
anche qualificarli giuridicamente es. inquadrare un reddito in una categoria
Alle dichiarazioni seguono degli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione in quanto previsti dalla
legge, non in quanto voluti dal dichiarante: la dichiarazione non è una dichiarazione di volontà ma un mero
atto.

Nella dichiarazione dei redditi e iva vi sono anche delle opzioni, ossia dichiarazioni di volontà, alle quali si
applicano le norme in materia di volontà contrattuale (es di errore)
La dichiarazione quindi è mero atto/atto giuridico in senso stretto, ma può contenere anche opzioni, cioè
dichiarazioni di volontà → è un atto a contenuto eventualmente misto

Trasmissione telematica e termini di presentazione


Le dichiarazioni sono trasmesse al fisco in via telematica dal contribuente o tramite intermediari abilitati (es
caaf), ma il dichiarante deve conservare l’originale cartaceo
Le dichiarazioni Irpef e Irap devono essere trasmesse entro il 30.09 o 30/11??? (appunti) dell’anno
successivo al periodo di imposta
Le dichiarazioni Ires entro il 9° mese (appunti 11°) successivo alla chiusura del periodo d’imposta, se il
periodo d’imposta coincide con l’anno solare, il termine è 30/09 o 30/11???
La dichiarazione può essere presentata in forma cartacea dalle pf non tenute alle scritture contabili e in tal
caso è presentata tramite una banca o un ufficio postale tra 1.05 e 30.06

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal legale rappresentante delle società a pena
di nullità. Se la dichiarazione non è sottoscritta, la nullità è sanata se la sottoscrizione è apposta entro 30gg
da quando l’ufficio invita a sottoscrivere
La dichiarazione di società ed enti soggetti a Ires è sottoscritta anche dai coloro che sottoscrivono la
relazione di revisione, ma in tal caso la dichiarazione priva della sottoscrizione è valida e viene applicata una
sanzione

Sono valide le dichiarazioni presentate con ritardo non superiore a 90 gg ma si applica sanzione x il ritardo
e non sono considerate omesse agli effetti del reato di omessa dichiarazione
Le dichiarazioni presentate oltre 90 gg, dette ultratardive, sono considerate omesse e l’accertamento avrà
la forma dell’accertamento d’ufficio. Costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli
imponibili in esse indicati (e dalle ritenute indicate dai sostituti d’imposta).

Dichiarazioni di soggetti diversi dal contribuente


> I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme e i valori
corrisposti e le ritenute effettuate.
Per le ritenute d’acconto devono essere indicate le generalità dei percipienti (non richiesto x ritenute
d’imposta)
> In caso di liquidazione di società o enti soggetti all’Ires il periodo d’imposta in corso al momento della
messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione. Il liquidatore deve presentare la
dichiarazione relativa ai redditi del periodo pre-liquidazione entro 9 mesi da quando ha effetto la
deliberazione di messa in liquidazione. Devono poi essere presentate le dichiarazioni annuali consuete e
quella relativa al bilancio finale entro 9 mesi dalla chiusura della liquidazione
> In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica 2 dichiarazioni entro 9 mesi:
- una relativa al periodo fra l’inizio del periodo d’imposta e l’inizio del fallimento
- una successiva alla chiusura del fallimento
> In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali o viceversa, il periodo d’imposta
cessa, quindi deve essere presentata entro 9m dalla trasformazione la dichiarazione relativa al periodo
dall’inizio del normale periodo d’imposta (idem x fusione, obbligo in capo a società risultante o
incorporante)
> In caso di scissione totale la società tenuta alla dichiarazione è quella designata nell’atto di scissione
> In caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione
agli utili spettanti ai familiari + attestazione che sono proporzionate a qualità/quantità del lavoro prestato in
modo continuativo e prevalente. Ciascun collaboratore attesta nella propria dichiarazione di aver prestato
la sua attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente
> Gli eredi succedono al de cuius nell’obbligo di presentare la dichiarazione, ma il termine è prorogato di
6m

Gli effetti della dichiarazione dei redditi


1) Rilevanza procedimentale. La dichiarazione è un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento
amministrativo di determinazione dell’imposta. È sottoposta al controllo dell’amministrazione (per la
liquidazione automatica e il controllo formale) e in seguito condiziona il controllo sostanziale, determina i
modi di rettifica del reddito dichiarato (analitico o sintetico in base alla completezza della dichiarazione)
In caso di omissione o nullità della dichiarazione l’AF emette un avviso di accertamento d’ufficio
Quando è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi e non reca
l’indicazione di un reddito (ma di una perdita) è un adempimento formale che rileva ai fini del
procedimento di controllo, ma può avere valore sostanziale per entità e valori che transitano da un periodo
d’imposta al successivo.
La dichiarazione ha rilievo probatorio: esonera l’ufficio dal provare i fatti esposti, invece ciò che non
emerge dalla dichiarazione dev’essere provato dall’AF.
Nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante è una confessione (stragiudiziale ) ma
non vi si applica la disciplina civilistica della confessione perché mancano i presupposti per applicare analogicamente
la disciplina civilistica della confessione nel procedimento amministrativo d’imposizione o nel processo tributario.
La dichiarazione tributaria non può avere efficacia vincolante né di prova piena contro colui che l’ha resa,
perché verte su diritti non disponibili.

2) Rispetto al sorgere dell’obbligazione tributaria, secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è un


elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione > comporta la nascita del debito d’imposta
3) La dichiarazione è titolo per la riscossione dell’imposta liquidata in base a quanto dichiarato. L’AF
effettuando la liquidazione automatica e il controllo formale può porre in riscossione, mediante iscrizione a
ruolo, le somme non versate, ma dovute in base alla dichiarazione.

4) La dichiarazione è titolo costitutivo di un credito del contribuente nel caso in cui l’ammontare
complessivo dei crediti d’imposta, dei versamenti e delle ritenute è superiore all’ammontare dell’imposta
netta sul reddito complessivo. Il contribuente sceglie se
a. computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo periodo d’imposta → titolo per
la riscossione
b. chiedere il rimborso nella stessa dichiarazione dei redditi –> titolo per il rimborso
La dichiarazione che espone un credito vale come istanza di rimborso

(appunti)Semplificazioni della dichiarazione dei redditi: presentazione 730 tramite caaf, precompilata, ddl
trattiene imposte delle somme dovute o riduce le ritenute in caso di credito.

LA DICHIARAZIONE IVA
La dichiarazione relativa all’Iva dovuta per l’anno solare precedente deve essere presentata tra 1.02 e 30.04
in via telematica e redatta in conformità al modello amministrativo.
La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non hanno
effettuato operazioni imponibili. Sono esonerati i contribuenti che nell’anno solare precedente hanno
registrato solo operazioni esenti.

Nella dichiarazione devono essere indicati: dati ed elementi necessari per la determinazione
dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta + per l’effettuazione dei controlli + altri elementi richiesti
dal modello, escluso quelli che l’AdE è in grado di acquisire direttamente.
La dichiarazione è redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d’imposta, indicando
l’ammontare:
- delle operazioni imponibili e relative - delle somme versate
imposte - del saldo finale (credito d’imposta o debito)
- acquisiti e importazioni con relative imposte

DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
Le dichiarazioni una volta presentate sono acquisite in modo definitivo dal fisco e il contribuente non può
revocarle, può solo rettificarle in + o in – presentando una nuova dichiarazione.

Dichiarazione integrativa in aumento e ravvedimento operoso


Le dichiarazioni dei redditi e dell’iva possono essere integrate con la presentazione di una nuova
dichiarazione per porre rimedio ad errori od omissioni, indicando maggiore imponibile, maggiore imposta o
minore credito nel termine entro cui l’ufficio può rettificarle (cioè entro fine del 5° anno successivo a quello
in cui è presentata la dichiarazione da rettificate)
La sanzione è ridotta in caso di ravvedimento operoso = presentazione di nuova dichiarazione +
versamento imposta, interessi e sanzione ridotta.
La nuova dichiarazione con ravvedimento operoso (sanzioni ridotte) può essere presentata anche quando la
violazione è già constatata o sono iniziati accessi, verifiche… dei quali l’autore ha avuto formale conoscenza.
Il termine per la rettifica dei nuovi elementi dichiarati decorre dalla presentazione della nuova dichiarazione

Dichiarazione integrativa in diminuzione


Le dichiarazioni possono essere rettificate in diminuzione per far valere errori commessi nella redazione e
che comportano un prelievo indebito, quindi indicanti un minore imponibile o una minore imposta o un
maggior credito d’imposta.
Le dichiarazioni in diminuzione possono essere presentate entro il termine in cui l’ufficio può esercitare il
potere di rettifica. Dopo tale termine, viene meno la possibilità di presentare una dichiarazione correttiva,
che l’ufficio deve prendere in considerazione se notifica un avviso di accertamento. Non viene mai meno
per il contribuente la possibilità di far valere in sede amministrativa e processuale gli errori commessi a suo
danno.
Il credito derivante dalla dichiarazione integrativa in diminuzione dei redditi può essere usato in
compensazione ex art 2,8-bis dpr 322/98 e analogamente il credito derivante dalla dichiarazione
integrativa in diminuzione dell’iva può essere usato in compensazione ex art 8,6-ter del dpr 322/98

DICHIARAZIONE OMESSA, NULLA, INCOMPLETA, INFEDELE


Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere
o omessa solo quando non è stata presentata affatto o oltre 90 gg dalla scadenza
o nulla quando non è redatta secondo i modelli o non sottoscritta. Dal pdv dell’accertamento è
equiparata a quella omessa ed è sanzionata allo stesso modo
o infedele quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare
o incompleta quando è omessa l’indicazione di una fonte reddituale (= a infedele x sanzione)

DICHIARAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO


La dichiarazione dell’imposta di registro nel procedimento applicativo ha un’importanza ridotta perché gli
elementi da portare a conoscenza del fisco sono racchiusi nello stesso atto da registrare.
La dichiarazione quindi di regola non è un atto autonomo: nella presentazione di un atto per la
registrazione è implicita la dichiarazione che il presupposto d’imposta è quello emergente dall’atto da
registrare.
(importante??)Le richieste di registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili possono essere presentate x via
telematica autoliquidando il tributo. Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e se è dovuta una
maggiore imposta notificano x via telematica un avviso di liquidazione.
Vi sono ipotesi particolari in cui il contribuente svolge anche un’attività dichiarativa: quando
- nell’atto sono indicate le condizioni x l’applicazione di un’agevolazione
- l’atto da registrare è un contratto verbale > le parti devono denunciare l’atto e la denuncia funge da
atto da registrare (mentre invece è il contrario: l’atto da registrare funge da dichiarazione)
- si verificano eventi fiscalmente rilevanti successi alla registrazione che devono essere denunciati al
fisco.

C8 – L’attività amministrativa
LE AGENZIE
=strutture che svolgono attività a carattere tecnico-operativo al servizio delle PA
L’attività amministrativa in campo tributario è affidata a
● Agenzia delle entrate = amministra tutti i tributi statali (tranne quelli di competenza delle dogane)
● Agenzia delle dogane = amministra i tributi doganali e le accise

Al vertice dell’AdE vi è un direttore generale da cui dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi
sono svolti dagli uffici dell’AdE e la loro competenza territoriale è collegata al domicilio fiscale del
contribuente
L’attività investigativa è svolta anche dalla Guardia di finanza
Allo Stato spetta la titolarità dell’obbligazione tributaria, mentre alle Agenzie compete l’esercizio dei poteri
impositivi.

REGOLE GENERALI DELL’ATTIVITÀ AMMINISTRATIVA IN CAMPO TRIBUTARIO


L’attività dell’AF è un’attività vincolata, sottoposta al principio di legalità = la legge regola i contenuti dei
suoi provvedimenti (23 Cost)

La disciplina dei procedimenti tributari si trae da l 241/90, Statuto dei diritti del contribuente, altre norme
contenute in specifici testi normativi es dpr 600/73 → Le norme devono essere interpretate in base ai
principi della Cost, CEDU e Trattati UE
La l 241/90 si applica solo in parte al diritto tributario
> Non si applicano le norme concernenti le attività discrezionali. La partecipazione ai procedimenti tributari
è regolata solo dallo Statuto e dalle leggi tributarie. Anche in materia di accesso agli atti tributari non si
applica l 241/90 in quanto l’accesso può essere esercitato solo dopo la conclusione del procedimento
ordinario
> Si applicano
- l’art 1 che fissa come principi generali dell’attività amministrativa i principi di economicità, efficacia,
pubblicità, trasparenza e i principi dell’ordinamento UE
- il capo 1° ove è sancito l’obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi
- il capo 2° in cui si disciplina la figura del responsabile del procedimento
- il capo 4-bis in tema di efficacia ed invalidità dei provvedimenti amministrativi
Importante è il richiamo dei “principi dell’ordinamento comunitario” (ora UE): principi della Carta di Nizza
+ elaborati dalla CdG.
Fra i principi del giusto processo che possono interessare l’attività delle agenzie fiscali ricordiamo: principio
del contraddittorio, obbligo di motivazione, termine ragionevole, proporzionalità, bf…

Il procedimento tributario d’imposizione inizia sempre d’ufficio, perché la dichiarazione tributaria non può
essere considerata atto di avvio del procedimento (con la dichiarazione il contribuente assolve un obbligo di
legge, non mira ad avviare un procedimento).
Inoltre nel procedimento d’imposizione non vi è una sequenza predeterminata di atti da porre in essere
prima dell’emanazione dell’atto finale.
L’atto d’imposizione può essere un atto “solitario” = non preceduto da altri atti amministrativi con effetti
esterni. Es. può scaturire dal semplice esame della dichiarazione o dal ricevimento di notizie di evasione
Alla fase istruttoria segue quella decisionale. Il procedimento tributario d’imposizione può concludersi
a. con la notifica di un atto impositivo
b. senza l’emanazione di alcun provvedimento

IL POTERE IMPOSITIVO
Il potere impositivo è un potere vincolato: l’AF non può disporre né del potere impositivo né dei diritti di
credito (= indisponibilità dell’obbligazione tributaria) es. nullità clausole contrattuali con la quale un
comune rinuncia all’applicazione di un tributo.
→Fra i modi di estinzione dell’obbligazione non vi è né novazione né remissione del debito

Il carattere vincolato del potere impositivo non esclude che l’AF possa:
1. riconoscere l’illegittimità di un atto impositivo e ritirarlo in via di autotutela
2. disporre della lite, decidendo di non resistere ad un ricorso; non impugnare una pronuncia
sfavorevole: non coltivare un gravame o rinunciarvi
3. acquiescenza tacita rispetto ad una pronuncia delle commissioni tributarie, perché il carattere
vincolato del potere impositivo non sottrae l’AF alle ordinarie regole del processo

PRINCIPI DELLO STATUTO


L’art 10 Statuto pone un principio fondamentale in tema di rapporti fisco-contribuente prevedendo che essi
siano “improntati al principio della collaborazione e della buona fede”
La norma si riferisce ad una bf in senso oggettivo = fair play, correttezza (soggettiva= convinzione di agire
correttamente)
Es. l’AF deve correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in bf il contribuente, esercitare autotutela x
atti illegittimi…

In applicazione del principio di proporzionalità, l’AF


- non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo
svolgimento dell’istruttoria
- deve garantire al contribuente la limitazione dei mezzi con i quali la sua sfera giuridica è toccata dai
provvedimenti amministrativi

Come corollario del principio di collaborazione e bf, l’art 10 tutela il legittimo affidamento del
contribuente.
La situazione è tutelabile se caratterizzata da
1. apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’AF in senso favorevole al contribuente
2. bf del contribuente, non violazione del dovere di correttezza
3. eventuale esistenza di circostante specifiche e rilevanti idonee ad indicare la sussistenza di a e b.
→es le circolari ministeriali generano nel comportamento un legittimo affidamento
Art 10,2 Statuto prevede come conseguenza del legittimo affidamento che non siano irrogate sanzioni né
richiesti interessi al contribuente quando (no sanzioni/interessi ma il tributo è dovuto)
a. si sia confermato a indicazioni contenute in atti dell’AF
b. qualora il suo comportamento risulti essere posto in essere a seguito di ritardi, omissioni, errori
dell’AF

L’AF può modificare l’interpretazione di una disposizione di legge, ma se lo fa in modo peggiorativo per il
contribuente, non deve essere leso l’affidamento che il contribuente ha riposto in documenti ufficiali
dell’AF
= se l’interpretazione muta in pejus il nuovo orientamento non deve essere applicato per il passato

Lo Statuto prevede anche degli obblighi di informazione imposti all’amministrazione , che deve:
- Assumere iniziative volte a consentire la conoscenza delle disposizioni vigenti in materia tributaria,
anche curando la predisposizione di testi coordinati messi a disposizione dei contribuenti
- Portare a conoscenza dei contribuenti le circolari emanate
- Garantire al contribuente l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare il diritto alla
riservatezza
- Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento
di un credito o l’irrogazione della sanzione, chiedendogli di integrare/correggere gli atti
- Garantire che i modelli di dichiarazione e le istruzioni siano messi a disposizione del contribuente 60gg
prima del termine x l’adempimento al quale si riferiscono
- Garantire che i modelli e le istruzioni siano comprensibili anche a chi è privo di conoscenze in materia
- Non richiedere al contribuente documenti già in possesso dell’AF o altra PA
- Motivare i propri atti, indicando l’ufficio presso cui si possono ottenere informazioni

Rientra nel rapporto collaborativo il potere del Ministro ex art 9 St di rimettere in termine i contribuenti
che non hanno potuto adempiere agli obblighi tributari per cause di forza maggiore e sospendere/deferire
il termine per l’adempimento degli obblighi tributari in caso di eventi eccezionali e imprevedibili (es Covid)

IL CONTRADDITTORIO PROCEDIMENTALE
Il contraddittorio è un principio del processo, ma si usa anche per indicare la partecipazione del privato nei
procedimenti amministrativi.
In materia tributaria non vi sono norme che prevedano una partecipazione obbligatoria generale del
contribuente al procedimento (non si applica 241/90)
Vi sono alcuni casi in cui è espressamente prevista la partecipazione obbligatoria del contribuente:
- L’ufficio deve comunicare al contribuente con avviso bonario l’esito del controllo automatico e del
controllo formale della dichiarazione quando emerge un risultato diverso da quello dichiarato.
La cartella di pagamento emessa senza avviso bonario è illegittima
- L’ufficio prima di procedere alle iscrizioni a ruolo, quando vi siano incertezze su aspetti rilevanti della
dichiarazione, deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti o produrre i documenti mancanti
- L’ufficio prima di emettere l’accertamento di un’operazione considerata elusiva, deve notificare al
contribuente una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi del sospetto abuso del diritto
- Quando l’ufficio deve rettificare il reddito in via sintetica ha l’obbligo di invitare il contribuente a fornire
dati e notizie rilevanti x l’accertamento e successivamente avviare il procedimento di accertamento
con adesione
- Al termine delle indagini deve essere redatto un processo verbale di cui deve essere consegnata una
copia all’indagato, che dispone di 60gg per presentare osservazioni all’ufficio impositore. L’avviso di
accertamento notificato prima di 60gg è nullo.

In caso di accertamento in base a studi di settore, il contraddittorio non è previsto a pena di nullità, ma la
giurisprudenza lo ritiene necessario perché solo a seguito del contraddittorio si può pervenire alla
determinazione del reddito.

Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è obbligatorio secondo il diritto UE come affermato da


CdG
La Carta di Nizza prevede ex art 41 “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi
confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi un pregiudizio”
→il contraddittorio è obbligatorio nelle materie in cui vale il diritto UE: tributi armonizzati (iva, accise,
dazi)
La distinzione è criticabile perché l’art 1 l 241 richiama i principi dell’UE con norma applicabile a tutti i
tributi

Da 1.07.2020 prima di emettere un avviso di accertamento l’AF deve invitare il contribuente per l’avvio del
procedimento di accertamento con adesione. Tale obbligo viene escluso per una serie rilevante di casi.
Il mancato avvio di tale contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento SE a seguito di
impugnazione il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in
contraddittorio
(Secondo CdG UE la violazione del contraddittorio rende annullabile il provvedimento adottato solo se, in
mancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso)

IL REGIME DI ADEMPIMENTO COLLABORATIVO E GLI ACCORDI PREVENTIVI


Una forma regolamentata di collaborazione contribuente-fisco è il regime di adempimento collaborativo
(cooperative compliance)
Ad esso possono aderire i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo
del rischio fiscale, cioè del rischio di violare le norme tributarie = riservato a contribuenti di maggiori
dimensioni che dispongano di un apparato in cui sono fissati ruoli e responsabilità discali e stabilite
procedure concernenti il rischio fiscale.

Il regime comporta per l’AF Il regime comporta per i contribuenti

A) La valutazione del sistema di controllo A) L’istituzione e il mantenimento del sistema di


adottato, con proposte di interventi necessari x rilevazione, misurazione, gestione e controllo del
l’ammissione al regime rischio fiscale

B) L’ esame preventivo delle situazioni suscettibili B) La comunicazione all’AdE dei rischi di natura
di generare rischi fiscali significativi + La fiscale e delle operazioni che possono rientrare
pubblicazione periodica dell’elenco di operazioni e nella pianificazione fiscale aggressiva
schemi ritenuti di pianificazione fiscale aggressiva

C) La promozione di relazioni con i contribuenti


C) La promozione di una cultura aziendale
basate sui principi di trasparenza, collaborazione e
improntata a onestà, correttezza, rispetto delle
correttezza
norme
D) L’esame delle valutazioni effettuate da: organi
D) La risposta alle richieste dell’AdE nel periodo
di gestione, revisori contabili, collegi sindacali, ODV
più breve possibile

Comporta per i contribuenti


> Il vantaggio di pervenire con l’AdE a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare
rischi fiscali, prevedendo una procedura abbreviata di interpello preventivo: l’AdE deve esaminare
l’interpello entro 15gg dal ricevimento e rispondere entro 45 gg. I contribuenti devono comunicare il
comportamento effettivamente tenuto, se difforme dalla risposta.
> Per i rischi comunicati all’AdE prima delle dichiarazioni le sanzioni amministrative sono ridotte della metà
e la loro riscossione è sospesa fino all’accertamento definitivo.
> In caso di denuncia per reati fiscali, l’AdE comunica alla Procura della Repubblica se il contribuente ha
aderito al regime di adempimento collaborativo.

Le imprese con attività internazionale possono stipulare con l’AdE degli accordi preventivi su transfer price,
dividenti, interessi, royalties e alti componenti reddituali.
Questi accordi vincolano per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e peri 4 successivi, salvo
mutamento delle circostanze di diritto o di fatto
INTERPELLI
Art 11 Statuto attribuisce ai contribuenti il diritto di interpellare l’AdE per ottenere un parere in relazione ad
una fattispecie concreta e personale. Sono previsti 4 tipi di interpelli

1. Interpello ordinario
- Interpretativo = riguardante norme tributarie in generale, quando vi siano condizioni di obiettiva
incertezza sulla corretta interpretazione
- Qualificatorio = relativo alla qualificazione es. di un reddito come appartenente ad una categoria
2. Probatorio = concerne la sussistenza di condizioni per l’adozione di specifici regimi fiscali.
Può essere presentato solo in alcuni casi espressamente previsti (es x accesso al consolidato mondiale)
3. Anti-abuso = relativo all’applicazione della disciplina antielusiva
4. Disapplicativo = per ottenere un provvedimento che disponga la disapplicazione di norme che limitano
deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta fornendo la dimostrazione che in tale situazione gli effetti
elusivi non si possono verificare

L’istanza deve essere presentata all’AdE che deve rispondere entro 90gg x interpello ordinario, entro 120 gg
x probatorio, anti-abuso, disapplicativo. Il silenzio equivale a condivisione della soluzione prospettata

La risposta scritta e motivata vincola l’AF solo con riferimento alla questione oggetto dell’istanza e
limitatamente al richiedente. Gli atti difformi dalla risposta (espressa o tacita) sono nulli.
Il parere non vincola il contribuente. L’affidamento del contribuente nella risposta ricevuta è tutelato
prevedendo che, se il contribuente si attiene alla risposta, non possono essere emanati atti di imposizione o
sanzionatori difformi dalla risposta al quesito

Se la risposta è negativa, il contribuente che non intende adeguarsi può


a. Presentare la dichiarazione discostandosi dal parere ed impugnare l’eventuale avviso di rettifica
insieme al parere
b. Presentare dichiarazione conforme al parere, versare l’imposta e poi presentare istanza di rimborso

L’AF è obbligata a rispondere all’interpello solo se concerne una disposizione la cui interpretazione è
obiettivamente incerta = NO quando l’AF ha fornito la soluzione per fattispecie uguali a quella
rappresentata dal contribuente rendendola pubblica
L’interpello deve riguardare l’applicazione di una disposizione da applicare ad un caso concreto e
personale. = non può essere fatto per scopo accademico
L’istanza deve essere preventiva = es. riguardare una disposizione da applicare in una dichiarazione non
ancora presentata
Nell’istanza il contribuente deve indicare la sua interpretazione, se no non può aversi il silenzio-assenso
È prevista una forma speciale di interpello x le imprese che intendono effettuare nuovi investimenti rilevanti al fine di
conoscere il parere dell’AdE in merito al trattamento fiscale del piano di investimenti

AUTOTUTELA
Le PA hanno il potere di autotutela = in ossequio al principio di legalità e bf hanno il dovere di
o Emendare un atto per eliminare i vizi che lo rendono illegittimo
o Ritritare gli atti illegittimi

I rimedi a disposizione dell’AF sono diversi:


- Può annullare o riformare un atto che riconosce viziato
- L’avviso di accertamento già emesso può essere sostituito da un accertamento con adesione
- In pendenza di giudizio la lite può essere composta con la conciliazione
- In corso di lite l’AF può riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugnare la sentenza ad essa
sfavorevole

Se l’AF intende emanare un nuovo atto che aggrava la posizione del contribuente, vi sono dei limiti es.
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi
Al di fuori di questi casi, l’AF può esercitare nuovamente il potere impositivo es. sostituire l’atto emanato
con motivazione carente con un nuovo atto, diversamente motivato, o riformare l’atto già emanato
Il potere di autotutela in DT è disciplinato da art 7,2 B) dello Statuto in tema di chiarezza e motivazione dei
provvedimenti, che dispone che gli atti dell’AF devono tassativamente indicare l’organo e l’autorità
amministrative presso i quali è possibile promuovere il riesame dell’atto
Nell’autotutela tributaria si parla di annullamento e revoca degli atti illegittimi e infondati
● Annullamento = atti che presentano vizi di legittimità = di forma o procedimentali
● Revoca = atti infondati = viziati nel contenuto (es errore di calcolo)

L’autotutela può essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o d’ufficio, sia in pendenza di
giudizio, sia dopo che l’atto è divenuto definitivo e può riguardare qualsiasi atto dell’AF
→neppure il giudicato impedisce l’autotutela, purché il ritiro dell’atto avvenga per motivi che non
contraddicono il contenuto del giudicato (= l’ufficio non può annullare il suo atto per motivi sui quali è
intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole all’AF)

L’autotutela nel diritto amministrativo è discrezionale: presuppone, oltre all’illegittimità dell’atto, un


interesse pubblico attuale e concreto alla rimozione dell’atto
Nel diritto tributario invece l’autotutela non è discrezionale ma è vincolata.
Il legislatore considera l’autotutela fiscale come una funzione giustiziale per la quale cedono le
considerazioni di mera utilità economica.
Il ritiro/correzione dell’atto viziato vanno compiuti in applicazione del principio di legalità e buona fede,
quindi il presupposto è il vizio dell’atto e null’altro (no interesse)

Invece, secondo la giurisprudenza l’autotutela tributaria sarebbe discrezionale. In realtà l’AF non può non
esaminare le istanze di autotutela ed è tenuta a dare risposta, anche se tale obbligo va contemperato con
l’esigenza di stabilità degli atti non impugnati.
In tal modo l’autotutela è uno strumento che consente di rimuovere un atto impositivo definitivo, per
ragioni che non potevano essere fatte valere contro il provvedimento definitivo.
L’esercizio del potere di autotutela deve essere considerato doveroso se vi siano circostanze che
giustifichino il superamento della definitività → possono essere atti o eventi sopravvenuti o un giudicato
penale assolutorio o obblighi sopravvenuti derivanti dal diritto UE.

GARANTE DEL CONTRIBUENTE


Art 13 Statuto prevede che presso ogni Direzione regionale dell’AdE è istituito il Garante del contribuente
È una persona scelta e nominata dal presidente della commissione tributaria regionale fra determinate
categorie (magistrati, prof universitari, notai…)
Il Garante è autonomo rispetto all’AF e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni,
irregolarità, prassi anomale o irragionevoli, o qualunque altro comportamento che può incrinare il rapporto
di fiducia fra cittadini e AF
Non ha poteri autoritativi, ha funzione di impulso e persuasione morale. Può
- Richiedere documenti o chiarimenti agli uffici dell’AdE
- Controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e informazione
- Stimolare procedure di autotutela
- Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici sulla migliore organizzazione dei servizi
- Richiamare gli uffici al rispetto degli obblighi in materia di informazione e diritti del contribuente
- Individuare casi rilevanti in cui le disposizioni in vigore determinano pregiudizi per i contribuenti o
conseguenze negative nei loro rapporti con l’AF

C9 – L’istruttoria
LIQUIDAZIONE DELLE DICHIARAZIONI IN VIA INFORMATICA
(Liquidazione = operazione di calcolo dell’imposta Accertamento = verifica dell’imponibile)
Le dichiarazioni sono sottoposte a controllo mediante procedure informatiche >> controllo formale >>
controllo sostanziale per soggetti selezionati secondo particolari criteri

Il 1° controllo delle dichiarazioni dei redditi riguarda la mera liquidazione delle imposte dovute e dei
rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni (regolata da art 36-bis dpr 600/73) = riguarda solo i dati
dichiarati dal contribuente e consiste nella verifica e rettifica degli errori formali e di calcolo.
Il controllo viene eseguito con procedure automatizzate entro l’inizio del periodo di presentazione delle
dichiarazioni relative all’anno successivo
Se risulta che l’importo autoliquidato e versato è inferiore a quello da versare in base alla dichiarazione,
non si emette avviso di accertamento, ma si procede direttamente alla riscossione della somma non
versata.
In particolare, sulla base dei dati dichiarati e dei dati contenuti nell’Anagrafe tributaria, l’AF
- Corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti
- Riduce le detrazioni, deduzioni e crediti d’imposta indicati in misura superiore o non spettanti in base
a quanto dichiarato
- Controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato

Le dichiarazioni annuale iva sono soggette ad un controllo tramite procedure automatizzate usando i dati
desumibili dalle dichiarazioni e in possesso dell’Anagrafe tributaria. L’AF
- Corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti
- Controlla la corrispondenza con quanto dichiarato dei versamenti eseguiti a titolo di acconto e di
conguaglio e delle liquidazioni periodiche
Il risultato del controllo, se diverso dal dichiarato, viene comunicato al contribuente che è invitato con
avviso bonario a versare la maggiore somma. Se il contribuente
a. Non versa > la somma è iscritta a ruolo
b. Versa > è evitata l’iscrizione a ruolo e la sanzione è ridotta a 1/3

CONTROLLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI


Alla liquidazione segue il controllo formale delle dichiarazioni (art 36-ter dpr 600/73) a cui gli uffici dell’AdE
provvedono nel termine (non perentorio) del 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione.
Il controllo formale è svolto in base a criteri selettivi fissati dal MEF e riguarda alcune voci della
dichiarazione che devono essere giustificate documentalmente → controllo in base a dati esterni alle
dichiarazioni
È prevista una forma di contraddittorio eventuale: il contribuente o il sostituto d’imposta può essere
invitato, anche telefonicamente, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e a
trasmettere ricevute di versamento o altri documenti non allegai alla dichiarazione (no richiesta documenti già in
possesso AF)
Per effetto del controllo formale, gli uffici:
- Escludono lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate
- Escludono le detrazioni d’imposta/deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti
- Quantificano i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti
- Liquidano la maggiore imposta risultante da più dichiarazioni presentate per lo stesso anno dal
medesimo contribuente
- Correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta

L’esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente o al sostituto con l’indicazione dei
motivi della rettifica dei dati dichiarati, anche per consentire al contribuente/sostituto di indicare dati ed
elementi non considerati o valutati erroneamente.
Anche x il controllo formale il risultato diverso deve essere comunicato al contribuente che viene invitato
con avviso bonario (obbligatorio) a versare la maggiore somma liquidata. Il contribuente
a. Non versa > somma iscritta a ruolo con sanzione
b. Versa > no iscrizione a ruolo, sanzione ridotta a 1/3

CONTROLLO SOSTANZIALE
Il controllo sostanziale delle dichiarazioni è svolto dagli uffici dell’AdE e della GdF
La 1° fonte dei dati è l’Anagrafe fiscale. Ogni contribuente ha un CF ed è iscritto all’Anagrafe tributaria, in
cui sono raccolti tutti i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e denunce presentate agli uffici dell’AF e
dai relativi accertamenti + registra rapporti bancarie e alcune spese (es premi assicurativi) + fatture
elettroniche
Gli uffici eseguono il controllo sostanziale delle dichiarazioni (e l’individuazione delle persone che hanno
omesso le dichiarazioni) avvalendosi dei dati acquisiti e delle informazioni di cui siano comunque in
possesso (anche notizie da stampa o internet)
→L’AdE può quindi porre a base degli accertamenti ogni elemento probatorio di cui non è impedita
l’utilizzabilità dalla legge o dalla violazione di diritti del contribuente. Anche di dati bancari acquisiti
all’estero, perché il segreto bancario non è costituzionalmente garantito
L’AF deve acquisire d’ufficio le informazioni già possedute da altre PA

INVITI → l’ufficio può invitare il contribuente a


o Comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento
o Esibire/trasmettere atti e documenti. es delle scritture contabili
o Rispondere a questionari relativi a dati specifici rilevanti ai fini dell’accertamento

Per quanto riguarda le RICHIESTE A TERZI l’AF può chiedere a :


o Organi, amministrazioni dello Stato, EP non economici, società di assicurazione… > comunicazione di
dati relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti
o Notai, procuratori del registro > copia di atti depositati presso essi
o Soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili > dati e documenti relativi ad attività svolte nei
confronti di clienti, fornitori
o Ogni altro soggetto > atti e documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti
con il contribuente

LE INDAGINI BANCARIE → per il fisco il segreto bancario non esiste.


Il dovere di riservatezza connesso con il segreto bancario non può essere un ostacolo all’accertamento degli
illeciti tributari non essendovi, alla base del segreto bancario, valori della persona umana da tutelare, ma
solo interessi patrimoniali →le indagini bancarie non sono soggette a vincoli.
Le indagini bancarie possono essere svolte da AdE (previa autorizzazione della direzione regionale) e dalla
Guardia di finanza (autorizzazione comandante di zona) ma l’autorizzazione non rende inutilizzabili i dati
Le banche devono comunicare all’Anagrafe tributaria i nomi dei clienti e la natura dei rapporti intrattenuti.
AdE e GdF svolgono le indagini richiedendo alle banche dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi
rapporto o operazione effettuata con i loro clienti.
Se la banca non risponde tempestivamente, gli uffici fiscali hanno il potere di disporre l’accesso di propri
impiegati presso la banca per rilevare dati e notizie.
La banca deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute

Ai dati bancari sono collegati 2 presunzioni


1) Presunzione generica secondo la quale l’ufficio può fondare gli avvisi di accertamento sui dati bancari SE
il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta
o che essi sono irrilevanti
2) Presunzione specifica, concernente solo gli imprenditori, secondo la quale l’ufficio può porre come
ricavi, alla base delle rettifiche e degli accertamenti, non solo gli importi riscossi, ma anche i prelevamenti
se il contribuente non ne indica il beneficiario e sempre che non risultino dalle scritture contabili
→gli incassi e i prelevamenti sono assunti come prova di ricavi. I prelevamenti sono di per sé un costo o
impiego di reddito, quindi la norma pone una doppia presunzione:
- Che il prelevamento sia sitato utilizzato per un acquisto non contabilizzato inerente l’attività
d’impresa
- Che al costo non contabilizzato corrisponda un ricavo non contabilizzato.
La presunzione è relativa, il contribuente può superarla indicando il beneficiario del prelevamento.
Ai fini iva dai prelevamenti che non trovano riscontro in contabilità si presume che siano stati pagati beni o
servizi non fatturati.

Le presunzioni operano se il contribuente non fornisce prova contraria → il contraddittorio preventivo è un


requisito di legittimità dell’avviso: non possono essere poste alla base degli accertamenti se non è stata
data al contribuente la possibilità di provare il contrario prima dell’avviso.

Accessi, ispezioni, verifiche


Verifica = forma principale di controllo dei contribuenti.
Consiste in una serie di operazioni che iniziano con l’accesso in un luogo, seguito da ispezioni documentali e
altri controlli, e si conclude con la redazione di un processo verbale di contestazione.
(Il controllo delle imprese di rilevanti dimensioni è effettuato periodicamente)

L’art 14 Cost dispone che il domicilio è inviolabile, ma ammette che si possono eseguire ispezioni,
perquisizioni e sequestri nei casi e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della
libertà personale (autorizzazione con atto motivato dell’autorità giudiziaria)
È poi prevista una riserva di legge: accertamenti e ispezioni sono ammessi per fini fiscali ma devono essere
regolati da leggi speciali.
Si applica la nozione penalistica di domicilio che designa abitazione e altri luoghi di privata dimora ex 641 cp
Per l’accesso a
È necessaria l’autorizzazione del capo dell’ufficio o del Comandante di zona +
ex art 14 Cost autorizzazione del Procuratore della Repubblica concessa con
Abitazioni
atto motivato e solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali e
allo scopo di reperire prove delle violazioni.

Locali destinati La tutela costituzionale del domicilio non si applica.


all’esercizio di attività È necessaria l’autorizzazione del capo dell’Agenzia dell’ufficio o del comandante
economiche di zona della GdF

Locali destinati È richiesta la presenza del titolare dello studio (o delegato)


all’esercizio di arti e Per l’esame di documenti e la richiesta di notizie coperte da segreto
professioni professionale è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica

L’autorizzazione del Procuratore è necessaria anche per perquisizioni personali, apertura coattiva di borse,
casseforti , plichi sigillati…
L’atto può essere sindacato dal giudice tributario sia sotto il profilo della adeguatezza della motivazione sia
della gravità degli indizi di evasione. Se l’atto è illegittimo le prove raccolte non sono utilizzabili

Garanzie e diritti statutari del contribuente sottoposto a verifiche


Ex art 12 Statuto accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,
agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul
luogo.
Si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività E con
modalità tali da arrecare la minor turbativa possibile allo svolgimento dell’attività
Su richiesta del contribuente l’esame dei documenti può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o
presso il professionista che lo assiste o lo rappresenta
Quando inizia la verifica il contribuente ha diritto di essere informato
- delle ragioni e l’oggetto della verifica
- della facoltà di farsi assistere da professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia
tributaria
- dei diritti e degli obblighi del contribuente in occasione delle verifiche

Nel corso della verifica possono essere eseguite


● Ispezioni su libri, registri, documenti e altre scritture che si trovano nei locali, anche quelli la cui
tenuta e conservazione non è obbligatoria
● Verifica contabile = forma specifica di controllo volta ad esaminare completezza, esattezza e
veridicità della contabilità. Possibile controllo incrociato = tramite confronto con documenti e
scritture di terzi
● Verificazioni = controlli sugli impianti, sul personale, sulle materie prime ed altri acquisti e ogni altro
elemento utile ai fini del controllo dell’adempimento delle norme fiscali

La permanenza degli operatori dovuta a verifiche presso la sede del contribuente non può superare i 30gg
lavorativi di effettiva presenza, prorogabili per ulteriori 30gg nei casi di particolare complessità dell’indagine
Il periodo di permanenza non può superare i 15gg x verifiche presso la sede di imprese in contabilità
semplificata e lavoratori autonomi
Gli operatori possono tornare nella sede del contribuente per esaminare le osservazioni e richieste
presentate dal contribuente
- dopo la conclusione delle operazioni di verifica
- O previo assenso del dirigente dell’ufficio per specifiche ragioni

Se il contribuente ritiene che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge può rivolgersi al Garante
del contribuente

Nel corso della verifica il contribuente ha dovere di collaborazione = ottemperare agli inviti e richieste
dell’Amministrazione.
! NO se da ciò derivi il rischio di essere accusato di evasione in sede penale (art 6 CEDU giusto processo)
La mancata collaborazione è punita con sanzione amministrativa e pregiudica le successive facoltà di difesa
del contribuente, in quanto notizie e dati non addotti e documenti non esibiti o trasmessi su invito
dell’ufficio NON possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e
contenziosa

Chiusura delle verifiche e processi verbali


Il processo verbale di verifica contiene la descrizione dettagliata delle operazioni compiute durante le
indagini. Viene redatto giornalmente indicando le ispezioni eseguite, le richieste fatte e le risposte ricevute.
Viene poi redatto il processo verbale di contestazione che sintetizza i dati rilevanti (attività del
contribuente, scopo dell’accesso, documenti esaminati, violazioni riscontrate)

Dal rilascio della copia del processo verbale di contestazione decorre un termine dilatorio di 60gg entro cui
il contribuente può comunicare osservazioni e richieste. Di cui poi si deve tenere conto nell’avviso di
accertamento, che è invalido se emanato prima di 60gg, salvo ragioni di particolare e motivata urgenza
indicate nell’avviso.
Redigere il processo verbale e darne copia è un obbligo dei verificatori per dare modo al contribuente di
presentare osservazioni e richieste e definire il rapporto d’imposta con ravvedimento operoso

Tali garanzie (rilascio di processo verbale + termine dilatorio di 60gg) si applicano solo in caso di accessi,
ispezioni e verifiche effettuate presso il contribuente, NON si applicano per accertamenti bancari e indagini
effettuate dall’ufficio presso la sua sede =“a tavolino”
Da 1.7.2020 l’ufficio, nei casi in cui non è rilasciata copia del processo verbale di contestazione, prima di
emettere un avviso, notifica invito a comparire per l’avvio del procedimento di definizione
dell’accertamento

COLLABORAZIONE DEI COMUNI


I comuni possono partecipare all’attività di accertamento segnalando all’AdE e GdF elementi utili ad
integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni dei contribuenti. In caso di omissione della dichiarazione
possono segnalare dati, fatti ed elementi rilevanti.
L’AdE deve mettere a disposizione dei comuni le dichiarazioni delle PF perché, prima di emettere avvisi di
accertamento sintetico, gli uffici devono segnalarlo ai comuni, che possono comunicare ogni elemento utile
alla determinazione del reddito complessivo

SCAMBIO DI INFORMAZIONI CON ALTRE AMMINISTRAZIONI FINANZIARIE


Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni fra le AF
degli Stati contraenti. Si prevede anche la reciproca assistenza per la riscossione
Lo scambio di informazioni fra gli SM dell’UE è regolato da apposite direttive
L’AF italiana provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle autorità fiscali di altri sm
applicando le norme per l’accertamento delle imposte sul reddito e Iva e può autorizzare la presenza nel
territorio dello Stato di funzionari delle AF si altri sm
Se un contribuente deve essere sottoposto ad indagine da più autorità fiscali, possono essere effettuati
controlli simultanei dalle Af interessate, ciascuna nel proprio territorio, per poi scambiare le informazioni
RAPPORTI TRA ISTRUTTORIA AMMINISTRATIVA E PROCESSO PENALE
La verifica fiscale eseguita da AdE o GdF è un’attività di natura amministrativa, ma i funzionari di AdE e la
GdF sono anche organi di polizia giudiziaria → se nel corso di una verifica emergono notizie di reato,
devono darne notizia alla Procura della Repubblica
Quando emergono fatti penalmente rilevanti, ogni successiva fase del procedimento, finalizzata ad
assicurare le fonti di prova e raccogliere altri elementi, dovrà svolgersi applicando le regole del cpp (pena
inutilizzabilità)

La GdF operante come polizia giudiziaria può trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati e notizie reperiti
in sede di indagini preliminari, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria = immediata trasferibilità e
utilizzabilità da parte dell’AdE del materiale probatorio raccolto da GdF, anche in deroga al segreto
investigativo.

EPILOGO DELL’ISTRUTTORIA
Conclusa la verifica, il processo verbale è esaminato dall’AdE (e trasmesso alla Procura x fatti penalmente
rilevanti). Il contribuente può
a. Presentare all’AdE entro 60gg una memoria difensiva contenente osservazioni e richieste. L’ufficio
deve valutare la memoria e tenerne conto nella motivazione dell’avviso di accertamento
b. Ricorrere al ravvedimento operoso anche dopo che è stata rilevata una violazione. Infatti, se è
presentata dichiarazione integrativa ed è pagato il tributo, la sanzione è ridotta ad 1/5 del minimo
c. Presentare istanza di accertamento con adesione, chiedendo all’ufficio di formulare una proposta.

Se non vi è ravvedimento operoso o accertamento con adesione, l’ufficio può emettere un avviso di
accertamento + notificare atto di contestazione delle sanzioni

C 10 – L’avviso di accertamento
NATURA GIURIDICA DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle imposte è l’avviso di accertamento.
Avviso di accertamento = provvedimento amministrativo vincolato che determina autoritativamente
l’obbligazione tributaria

Mentre i provvedimenti amministrativi sono generalmente discrezionali, l’avviso di accertamento è


espressione di una funzione vincolata (no vizio di eccesso di potere perché solo x atti discrezionali) UTILE???
Ex art 23 Cost le leggi tributarie disciplinano compiutamente presupposti, misura e soggetti passivi
dell’obbligazione tributaria. Se il contribuente omette la dichiarazione o non dichiara il dovuto, l’AF deve
determinarne autoritativamente il debito d’imposta → l’ufficio non ha discrezionalità, l’atto d’imposizione è
esecuzione della legge e il sindacato giurisdizionale su di esso è un sindacato di legittimità può avere ad
oggetto vizi relativi al presupposto di fatto o di diritti (non l’opportunità che vale solo x atti discrezionali UTILE?)
L’AF opera delle scelte quando decide quali soggetti sottoporre a controllo, ma effettualo il controllo, non vi
è discrezionalità sull’an e sul contenuto del provvedimento da emanare.

CONTENUTO PRECETTIVO E SOTTOSCRIZIONE


Nell’avviso di accertamento possiamo distinguere 2 parti: motivazione e dispositivo/parte precettiva.

L’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi ex art 42 dpr 600/73 prevede che l’avviso debba
recare “l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte
liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta”
Non tutti questi elementi sono essenziali; ciò che è essenziale è solo la determinazione dell’imponibile.
Solitamente l’avviso statuisce sull’imposta dovuta, ma vi sono anche casi di avvisi senza imposta:
- Accertamento dei redditi ai quali si applica il principio di trasparenza. Si tratta dei redditi delle società
di persone (o di capitali se si applica il principio di trasparenza) con cui è determinato l’imponibile
della società, da imputare, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta dal socio
(determina imponibile ma non si statuisce su imposta!)
- Accertamenti dei redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Es una società commerciale
dichiara una perdita e l’avviso di accertamento riduce la perdita dichiarata, l’avviso non contiene
alcuna statuizione sull’imposta, ha rilievo solo x il riporto a nuovo della perdita nei successivi periodi
d’imposta

Nell’iva l’avviso di accertamento può contenere una nuova determinazione dell’imposta dovuta e anche
dell’imposta detraibile o rimborsabile.
L’ufficio, con la rettifica della dichiarazione determina autoritativamente il quantum delle operazioni,
calcolando l’imposta dovuta, l’imposta detraibile e la somma riscuotibile o rimborsabile.
X iva si esclude che un accertamento possa riguardare solo l’imponibile
Se il contribuente non presenta la dichiarazione, l’ufficio determina induttivamente l’ammontare
imponibile complessivo e l’aliquota applicabile, computando in detrazione i versamenti effettuati e le
detrazioni risultanti dalle liquidazioni periodiche.

Nell’imposta di registro la rettifica ha per oggetto il valore venale dei beni o diritti sui quali deve essere
applicato il tributo. Alla rettifica si aggiunge la liquidazione dell’imposta che deve contenere “l’indicazione
del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti descritti, degli elementi in base ai quali è stato determinato,
l’indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta o minore imposta dovuta in caso
di presentazione del ricorso”

Gli avvisi di accertamento contengono solitamente anche l’irrogazione di sanzioni (es x omessa
dichiarazione)

L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera
direttiva da lui delegato, a pena di nullità.

La motivazione
All’avviso di accertamento e agli altri atti dell’AF si applica l’art 3 l 241/90 secondo cui ogni provvedimento
amministrativo deve essere motivato.
La disposizione è richiamata dall’art 7 dello Statuto, rubricato “chiarezza e motivazione degli atti” che
ribadisce l’obbligo di motivare gli atti tributari, indicandone i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche

Nelle singole leggi d’imposta vi sono altre disposizioni che precisano il contenuto della motivazione:
L’avviso di accertamento delle imposte sui redditi deve essere motivato indicando con i presupposti di
fatto, le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, in relazione alle disposizioni del decreto
sull’accertamento che sono state applicate con riferimento ai singoli redditi delle diverse categorie e con
indicazione specifica dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e le
ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. (PROVA A RIFORMULARE, VEDI LAU)

In materia di IVA oltre ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche devono essere indicati specificamente,
a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi
elementi probatori. Per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti
certi che danno fondamento alla presunzione

Se prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, il contribuente interviene nel procedimento


esponendo le sue ragioni, sorge l’obbligo di motivazione rafforzata, cioè contenente l’esame delle
deduzioni del contribuente.
Es. dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica il contribuente comunica osservazioni e
richieste, la motivazione ne deve tenere conto .

Gli avvisi di accertamento possono essere motivati per relationem = richiamando altri atti. Gli atti
richiamati devono essere allegati o deve esserne riprodotto il contenuto essenziale > la motivazione deve
essere autosufficiente.
Non possono essere allegati atti già conosciuti dal contribuente come il processo verbale di constatazione o
già notificati o comunque noti o in possesso del contribuente.
La motivazione degli atti di accertamento tributario può rinviare alle conclusioni del processo verbale,
significa che l’ufficio, condividendo le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura.
La motivazione deve essere chiara = il contribuente deve essere posto in condizione di conoscere i
presupposti di fatto e di diritto alla base del provvedimento impositivo, così da valutare l’opportunità di
impugnare l’atto e di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur.
Deve essere consentito al contribuente un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa

Ex art 7,2 dello Statuto gli atti dell’AF devono tassativamente indicare (ma l’omissione non rende l’atto
invalido)
1. L’ufficio presso il quale ottenere informazioni complete sull’atto notificato e il responsabile del
procedimento
2. L’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell’atto in sede di
autotutela
3. Modalità, termine, organo giurisdizionale o autorità amministrativa a cui è possibile ricorrere x
l’impugnazione

LA NOTIFICAZIONE
L’avviso di accertamento deve essere notificato al suo destinatario. Con la notificazione
- L’atto viene portato a conoscenza del destinatario
- L’avviso di accertamento viene ad esistenza: l’atto di imposizione esiste ed esplica effetti in quanto
notificato

La notificazione degli atti tributari è regolata ex art 60 dpr 600/73 che richiama le norme del cc con
modifiche:
- La notificazione degli atti tributari è eseguita da messi comunali o speciali autorizzati dall’AdE
- Il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l’atto o l’avviso o indicare i motivi per i quali non ha
sottoscritto
Se il consegnatario non è destinatario, il messo consegna la copia dell’atto in una busta sigillata su cui scrive il
numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia.
Dalla busta non può desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario sottoscrive una ricevuta e il
messo dà notizia della notificazione tramite lettera raccomandata
- Salvo il caso di consegna dell’atto in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel comune di
domicilio fiscale del destinatario. Il contribuente può eleggere domicilio presso una persona o un
ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale
- Se l’atto non è consegnato in mani proprie, è da notificare presso la casa di abitazione o l’ufficio del
destinatario. Se non è possibile x irreperibilità, il messo deve depositare l’atto in comune, affiggere un
avviso sulla porta della casa/ufficio del destinatario e darne avviso con raccomandata con avviso di
ricevimento
Quando nel comune in cui deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente,
l’avviso del deposito si affigge nell’albo del comune e la notificazione si ritiene eseguita nell’8° giorno
dopo l’affissione
- La notificazione alle persone giuridiche si esegue nella sede mediante consegna dell’atto al
rappresentante o alla persona incaricata. Se non può essere eseguita alla sede, si seguono le regole
previste per le pf con riferimento al rappresentante dell’ente
- Il contribuente che ha residenza all’estero e in Italia non ha eletto domicilio, né nominato un
rappresentante fiscale, può comunicare all’ufficio l’indirizzo estero per la notificazione che viene
eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento

La notifica si considera avvenuta


● Per il notificante: con il compimento delle formalità che non sfuggono alla sua formalità. Per la
notificazione via posta si producono al momento della consegna dell’atto al personale del servizio
postale. Rileva solo la consegna, che deve avvenire prima del termine di decadenza, anche se la
ricezione è successiva a tale data.
● Per il destinatario: rileva la data in cui l’atto è ricevuto, attestata dall’avviso di accertamento
→ ! Gli effetti della notifica sono condizionati al perfezionamento della notifica anche per il destinatario
Alle notifiche viziate si applicano le norme sulla sanatoria delle notifiche ex art 156 cpc: il ricorso contro
l’avviso di accertamento sana i vizi di notifica poiché dimostra che l’atto è stato ricevuto e la notifica ha
raggiunto il suo scopo. (notifiche giuridicamente inesistenti sono insanabili es. la relazione della
notificazione non sottoscritta)

Notificazione telematica
Ex art 60 dpr 600/73 la notificazione degli avvisi e altri atti che devono essere notificati a imprese individuali
o in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi può essere effettuata a mezzo PEC all’indirizzo del
destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).
La notificazione si intende perfezionata
● Per il notificante nel momento in cui il gestore della casella di PEC gli trasmette la ricevuta di
accettazione con relativa attestazione che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio
● Per il destinatario alla data della consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della casella di PEC
trasmette all’ufficio O il 15° gg dopo la pubblicazione dell’avviso nel sito della società InfoCamere
Scpa.

Termini della notificazione


Ex art 12,7 Statuto l’avviso di accertamento non può essere notificato prima che siano decorsi 60gg dalla
consegna del processo verbale al contribuente, per consentirgli di presentare osservazioni e richieste.
Se notificato prima dei 60 gg è invalido, salvo casi di particolare e motivata urgenza (termine dilatorio)

La notificazione deve essere effettuata entro un termine previsto a pena di decadenza. L’atto notificato in
ritardo è annullabile.
> Per le imposte sui redditi e l’iva l’avviso deve essere notificato entro il 31.12 del 5° anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione, 31/12 del 7° anno x dichiarazione omessa/nulla
In caso di invito a comparire per la definizione dell’accertamento con adesione, se intercorrono meno di
90gg fra la data di comparizione e di decadenza dal potere di notificazione dell’atto impositivo, il termine di
decadenza è prorogato di 120 gg.
Il termine è prorogato anche se intercorrono tra la data in cui il fisco riceve la risposta alla richiesta di
chiarimenti che precede l’accertamento antielusivo e la decadenza del potere impositivo. Il termine di
decadenza è prorogato fino a concorrenza dei 60gg
Il termine di decadenza è anticipato per i contribuenti in regola con gli indici sintetici di affidabilità fiscale.

> Per l’imposta di registro il termine di decadenza è di :


- x accertamento dell’imposta su atti non registrati 5 anni da quando doveva essere richiesta la
registrazione
- 3 anni per riliquidare l’imposta principale o suppletiva
- 2 anni per la rettifica del valore imponibile

! x Covid-19 gli atti per i quali i termini di decadenza scadono fra 8.03 e 31.12.2020 devono essere emessi
nei termini ordinari ma notificati fra 1.01 e 31.12.2021.

GLI EFFETTI DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO SULL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA


X schema standard di applicazione delle leggi d’imposta il verificarsi del presupposto determina per il
contribuente obblighi di dichiarazione e pagamento → la dichiarazione è un atto che concorre insieme al
presupposto a costituire l’obbligazione e ne condiziona l’esigibilità.

Se l’obbligazione non è integralmente dichiarata dal contribuente e in tal modo resa esigibile, è necessaria
l’emanazione di un atto impositivo (avviso di accertamento o altro atto autoritativo), cioè di un atto che reci
la statuizione autoritativa dell’esistenza e della misura dell’obbligazione tributaria.
La dottrina è divisa sugli effetti dell’avviso di accertamento:
● Teoria dichiarativa, gli effetti hanno natura dichiarativa: l’obbligazione sorge ex lege al verificarsi del
presupposto e poi viene dichiarata dal contribuente e accertata dall’AF con l’avviso.
→l’avviso è un provvedimento con effetti di mero accertamento dell’obbligazione tributaria
● Teoria costitutiva: l’atto impositivo dell’AF ha valore costitutivo di un’obbligazione tributaria perché
l’obbligazione oggetto dell’avviso in precedenza doveva essere dichiarata dal contribuente ma non è
stata dichiarata o è stata dichiarata in misura inferiore di quanto previsto dalla legge. È quindi
necessario l’avviso di accertamento che fa nascere l’obbligazione
→l’avviso ha valore costitutivo dell’obbligazione

L’avviso di accertamento ha una funzione essenziale perché se il contribuente non presenta la dichiarazione
(o la presenta con contenuti inesatti) il fisco, per avere attuazione della legge tributaria, deve
necessariamente emettere l’avviso di accertamento: senza avviso di accertamento non sorge l’obbligazione
tributaria come prefigurata dalla legge
→l’avviso è quindi presupposto necessario per permettere all’AF di agire nei confronti del contribuente.
Dichiarazione e avviso di accertamento non sono quindi una mero accertamento di un’obbligazione già
sorta ex lege. La dichiarazione concorre a costituire l’obbligazione con il presupposto. L’avviso di
accertamento costituisce l’obbligazione che il contribuente ha omesso di dichiarare (o non ha dichiarato
integralmente)

Il divario si attenua se si considera che l’effetto dell’accertamento non è solo l’affermazione dell’esistenza di
una situazione giuridica soggettiva, ma è anche statuizione di quella situazione che l’atto costituisce
nuovamente. L’atto di imposizione:
- Secondo la concezione dichiarativa è naturalmente retroattivo
- Non può dirsi che la concezione costitutiva comporti necessariamente l’efficacia ex nunc
La soluzione è data dal diritto positivo, che indica che l’avviso di accertamento è retroattivo con
riferimento al momento in cui il debito d’imposta doveva sorgere come effetto della dichiarazione. Esso dà
vita ad un debito che doveva sorgere già per effetto della dichiarazione. Pertanto il contribuente è tenuto a
corrispondere gli imposti sulla maggiore imposta a partire da quando doveva essere effettuato il
versamento dell’imposta che è stata costituita dall’avviso, ma doveva essere dichiarata e versata in
precedenza.
In merito alla tutela del contribuente nei confronti dell’avviso di accertamento:
- Teoria dichiarativa > il contribuente è titolare di un diritto soggettivo (di proprietà o alla giusta
imposizione), di conseguenza agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso per ottenere una
sentenza di tipo dichiarativo, che sostituisce l’avviso di accertamento
- Teoria costitutiva > il contribuente è titolare di un diritto potestativo, esercitato in giudizio per
ottenere dal giudice l’annullamento, totale o parziale, dell’atto illegittimo.
Il potere dell’amministrazione è vincolato e il contribuente, di fronte ad un atto di imposizione illegittimo,
ha i potere di agire in giudizio per ottenerne la rimozione. → QUINDI HA RAGIONE TEORIA COSTITUTIVA?
Se l’atto non è impugnato, l’obbligazione statuita dall’atto dell’amministrazione è da considerare
definitivamente stabilita, senza possibilità di rimedi per il contribuente.

Gli effetti esecutivi


L’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi, irap e iva e l’irrogazione delle relative sanzioni
sono titoli esecutivi. L’avviso deve contenere anche l’intimazione ad adempiere quando è decorso il
termine per la proposizione del ricorso, con l’avvertimento che, decorsi 30 gg dal termine per il pagamento,
la riscossione delle somme richieste viene affidata all’Agente della riscossione, che porrà in essere la
procedura di esecuzione forzata. (Quindi l’avviso non è seguito da iscrizione a ruolo, ma è già esso titolo
esecutivo)

Il contribuente deve versare le intere imposte accertate, se presenta ricorso 1/3.

Dal giorno successivo al termine per la presentazione del ricorso alle somme nell’avviso sono aggiunti
- Interessi di mora dal giorno successivo a quello di notifica dell’atto
- Aggio per l’agente della riscossione
- Rimborso delle spese di esecuzione

Sono titoli esecutivi anche gli atti di rideterminazione = atti di intimazione con rideterminazione del dovuto
emanati quando, dopo l’avviso di accertamento, sia necessario ricalcolare le somme da riscuotere. Avviene:
a. Dopo accertamento con adesione se il contribuente dopo aver versato la 1° rata, non versa le
successive
b. In caso di giudizio, dopo una sentenza, è necessario ricalcolare la somma da riscuotere
AVVISO ANNULLABILE E NULLO
Nelle leggi tributarie il termine “nullità” è spesso usato in senso debole (es nullità degli avvisi di
accertamento non motivati), cioè non per indicare che l’atto è privo di effetti, ma che l’atto è efficace anche
se viziato e può essere annullato con azione di impugnazione dinanzi al giudice tributario

Quando la nullità non è prevista espressamente, l’interprete deve valutare la ratio della norma violata. È
invalidante la violazione di norme
- Dirette a garantire che l’atto sia conforme ai suoi presupposti di fatto e di diritto
- Limitanti i poteri dell’AF a tutela di interessi privati costituzionalmente riconosciuti. Es violazione
norme che impongono il contraddittorio (es avviso emesso ante tempus dei 60 gg)

Ex art 21-octies l 241/90 non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul
procedimento o sulla forma se, per la natura vincolata del procedimento, è palese che il suo contenuto
dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato
→ invalidanti violazioni di norme su forma e procedimento che possono aver influito sul contenuto dell’atto
I vizi non invalidanti sono mere irregolarità es. se non viene indicato l’organo a cui chiedere riesame
È invece invalido l’avviso non preceduto da invito a comparire se, a seguito di impugnazione, il contribuente
dimostri le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

Diversa è la cd nullità in senso forte ex art 21-septies l 241/90 per il provvedimento amministrativo che:
- Manca degli elementi essenziali → es. non è sottoscritto o intestato a soggetto inesistente (es
persona defunta) o manca motivazione
- È viziato da difetto assoluto di attribuzione → emesso in situazione di carenza di potere. Es. avviso di
accertamento che abbia per oggetto un tributo inesistente o emesso da soggetto privo di potestà
impositiva
- È stato adottato in violazione o elusione del giudicato o altri casi previsti dalla legge

L’art 21-septies individua le cause di nullità ma non disciplina il trattamento processuale.


Nel processo tributario non sono ammesse azioni meramente dichiarative, pertanto il contribuente non
può agire contro il provvedimento nullo, ma deve impugnare il primo atto successivo, richiedendo in via
pregiudiziale l’accertamento della nullità dell’avviso di accertamento e, di conseguenza, l’annullamento
dell’atto successivo.
La giurisprudenza invece ritiene che anche quando il provvedimento tributario è nullo ex art 21-septies, la
nullità equivale ad annullabilità, che deve essere fatta valere con ricorso al giudice tributario nel termine di
decadenza stabilito per l’impugnazione di tali atti.
Secondo la giurisprudenza quindi nel DT ci sarebbe un sistema monistico: nella categoria della nullità
tributaria si ricomprendono tutti i vizi di invalidità ricondotti allo schema della annullabilità.
Invece, nel diritto amministrativo vi è il sistema dualistico, per cui anche quando il provvedimento tributario
è nullo in senso forte, deve essere fatta valere mediante ricorso al giudice tributario.
→la tesi della giurisprudenza non è da condividere perché non vi è motivo di escludere che abbia valore nel
DT la categoria della nullità in senso forte e che gli atti nulli siano inefficaci.
Il contribuente quindi deve impugnare il primo atto successivo.

IL DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE


Vi è doppia imposizione quando uno stesso presupposto è tassato più volte, con la stessa imposta o con più
imposte, nei confronti dello stesso soggetto o di soggetti diversi.

Vi sono diverse ipotesi di doppia imposizione e solo in alcuni casi è vietata.


Doppia imposizione interna e internazionale → per impedire/attenuare quella internazionale, cioè la
tassazione dello stesso presupposto da parte di 2 Stati, sono stipulate apposite convenzioni internazionali
Doppia imposizione
- in senso economico → il legislatore prevede che uno stesso fatto economico sia tassato con più
imposte. Non è vietata ma anzi, è voluta dal legislatore
- in senso giuridico → quando l’AF emette più avvisi di accertamento per tassare più volte lo stesso
presupposto nei confronti dello stesso soggetto o di soggetti diversi → ! è vietata
Il divieto di doppia imposizione è esplicitamente enunciato per le imposte dirette, ma è un principio
generale dell’ordinamento tributario: l’AF non può accertare 2 volte, a carico dello stesso soggetto, la
stessa imposta, su un medesimo presupposto.
Il divieto comporta anche che lo stesso presupposto non può essere imputato a soggetti diversi (es stesso
reddito non può essere imputato a Tizio e poi a Caio) né usato per imposte simili (es reddito non può essere
soggetto ad Ires come reddito di una società di capitali e poi ad Irpef come reddito di pf)
Il divieto di doppia imposizione comporta anche che non possono coesistere 2 atti impositivi sullo stesso
presupposto. Per evitare il vizio di duplicazione uno dei 2 atti deve essere ritirato

DEFINIZIONI CONSENSUALI DEL RAPPORTO D’IMPOSTA


Il contribuente a cui viene notificato un avviso di accertamento può impugnare oppure ha altre alternative:
> può presentare istanza di accertamento con adesione. L’istanza sospende il termine per impugnare per
90 gg. Comporta un ridimensionamento del tributo e la riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo edittale.
L’avviso di accertamento perde efficacia quando si perfeziona l’accertamento con adesione
> può definire solo le sanzioni, pagando 1/3 di quanto irrogato, entro il termine per ricorrere, e impugnare
l’avviso di accertamento nella parte concernente il tributo e gli interessi
> può prestare acquiescenza, senza impugnare l’avviso né presentare istanza di accertamento con
adesione. Le sanzioni sono ridotte a 1/3, occorre però che le somme dovute (imposte, interessi e sanzioni
ridotte) siano pagate prima della scadenza del termine per proporre ricorso.

TIPOLOGIE/METODI DI ACCERTAMENTI
L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse in base al metodo con cui viene determinato
l’imponibile. Per analizzare i diversi tipi bisogna distinguere fra le varie impose e fra accertamento del
reddito complessivo o dei singoli redditi. Tipologie: (vedi tabella file word )
1. analitico del reddito delle persone fisiche 3. analitico-contabile dei redditi d’impresa
2. sintetico del reddito delle persone fisiche 4. induttivo-extracontabile dei redditi d’impresa

1. Accertamento analitico del reddito delle persone fisiche


= ricostruisce l’imponibile (o il reddito complessivo? È la stessa cosa?) considerandone le singole
componenti = è la somma dei redditi di ≠ categorie
È effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo sommando i redditi
delle singole fonti e categorie. Deve essere motivato “con riferimento analitico ai redditi delle varie
categorie”
All’accertamento di un maggior reddito l’ufficio può pervenire anche mediante presunzioni semplici o
legali.
Es. sono fonte di presunzione le movimentazioni bancarie: l’accertamento di redditi extracontabili di una società può
far presumere che i redditi siano stati distribuiti ai soci, se la società è a ristretta base azionaria.

2. Accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche


= il reddito complessivo del contribuente viene dedotto dalle spese sostenute
L’ufficio può adottare il metodo sintetico mettendo a confronto il reddito dichiarato e quello accertabile in
via sintetica, senza bisogno di verificare la congruità dei singoli redditi dichiarati.
Ha carattere presuntivo, per questo è ammesso solo quando il reddito accertabile accede di almeno 1/5
quello dichiarato.

Ha come base “le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta”.
Tiene in considerazione ciò che il contribuente e il suo nucleo familiare hanno speso nel periodo d’imposta
+ la cd quota risparmio. Se la somma è superiore al reddito netto dichiarato, si presume che la differenza sia
reddito imponibile non dichiarato.
L’ufficio può avvalersi del redditometro = strumento con il quale il fisco determina il reddito presunto del
contribuente in base alle spese effettuate nell’anno d’imposta (da internet)
La ricostruzione sintetica del reddito può essere fondata “sul contenuto induttivo di elementi indicativi di
capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in
funzione del nucleo familiare e del territorio di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e
delle Finanze da pubblicare nella GU con periodicità biennale.”
I decreti contengono tabelle che elencano spese per consumi e per investimenti da prendere in
considerazione. Es spese per alimenti, abbigliamento, tempo libero… Le spese sono quantificate in base
alla spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo familiare del contribuente.
Gli uffici si avvalgono dei dati che raccolgono direttamente e di quelli presenti in Anagrafe tributaria
Gli accertamenti basati sul redditometro sono definiti “standardizzati” e le presunzioni che ne derivano
sono presunzioni semplici: non hanno valore di per sé ma devono essere dimostrate dal fisco volta per
volta.
Il decreto ministeriale racchiude un regolamento, pertanto le previsioni potrebbero essere annullate dal
giudice amministrativo o disapplicate dal giudice tributario.

Per l’accertamento sintetico è previsto l’obbligo del contraddittorio: l’ufficio deve invitare il contribuente a
comparire di persona (o tramite rappresentanti) per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento
(di cui poi dare conto nella motivazione) e successivamente deve avviare il procedimento con adesione.

L’ufficio deve indicare nell’avviso di accertamento e provare in giudizio i fatti su cui si basa la presunzione
di un reddito non dichiarato. Il contribuente può difendersi dimostrando che il finanziamento degli
elementi è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo d’imposta o con redditi esenti o
comunque esclusi dalla formazione della base imponibile (es liberalità ricevute da familiari)

3. Accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa


= effettuato determinando o rettificando singole componenti del reddito.
Presuppone che la contabilità sia attendibile nel complesso e che se ne determinino o rettifichino singole
componenti. Art 39 dpr 600/73 descrive 4 ipotesi di rettifica analitico-contabile
a. Quando si riscontra la violazione di una norma in materia di reddito d’impresa che può comportare
variazioni in aumento del reddito fiscale rispetto all’utile civilistico
Es. se sono dedotte quote di ammortamento superiori a quelle ammesse
b. Quando non vi è corrispondenza tra dichiarazione e bilancio, cioè discordanza fra dichiarazione,
bilancio e scritture contabili
c. Quando siano rinvenute altre prove documentali da cui risultino in modo certo e diretto elementi
probatori che ne determinano la rettifica
Es. risposte ai questionari, esami di altri documenti del contribuente
d. Caso dell’accertamento analitico-induttivo, basato su presunzioni > può essere affermata l’esistenza di
attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate
- sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti
- sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli
fondatamente desumibili dalle caratteristiche della specifica attività svolta e dagli studi di settore
(es discordanze tra prezzo di vendita di un bene e il suo valore corrente)

Anche nell’Iva l’accertamento analitico riguarda le singole componenti dell’imponibile/imposta/detrazioni


Nelle imposte indirette non ha ragion d’essere la distinzione fra più metodi di accertamento.

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale


Il reddito degli imprenditori può essere determinato su base contabile quando l’impresa ha una certa
dimensione e tiene in modo sistematico la contabilità ordinaria. Non è possibile fare affidamento sulla
contabilità per l’accertamento del reddito delle imprese minori e dei lavoratori autonomi.
Sono quindi state adottate procedure di accertamento standardizzato come gli studi di settore (imprese
divise in gruppi omogenei e veniva individuato l’ammontare presunto dei ricavi o compensi).

Dal 2018 gli studi di settore sono stati sostituiti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale, approvati con una
serie di decreti ministeriali.
Gli indici sono elaborati attraverso l’analisi di dati relativi a più periodi di imposta (presi da dichiarazioni e
altre fonti es. Inps, GdF) e:
o rappresentano la sintesi di indicatori elementari tesi a verificare normalità e coerenza della
gestione aziendale o professionale
o esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente
Per 2020-2012 gli indicatori subiranno delle modifiche per tenere conto degli effetti della pandemia
Ai contribuenti in regola con gli indici sono riconosciuti dei benefici:
- esonero dall’applicazione del visto di conformità per la compensazione di crediti max 50k x Iva e 20k x
imposte dirette e Irap
- esclusione da accertamenti basati sulle presunzioni semplici
- anticipazione di almeno un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento delle imposte
dirette e dell’iva

Gli indici di affidabilità e gli studi di settore sono “atti amministrativi generali di organizzazione”, applicabili
solo dopo che l’ufficio ha svolto un’attività istruttoria in contraddittorio con il contribuente per verificare se
vi sono ragioni che confermano i ricavi indicati dagli studi/indici o ragioni che giustificano ricavi inferiori.
Gli studi / indici sono presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege ma deriva
dal contraddittorio con il contribuente; pertanto il contraddittorio è da attivare obbligatoriamente.

4. Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d’impresa


L’accertamento analitico (sopra) presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità e consta della
rettifica di singoli componenti reddituali. Diverso è invece il metodo di accertamento da adottare quando la
contabilità è complessivamente inattendibile o si verificano altre circostanze che possono legittimare un
accertamento induttivo.
È previsto per 4 casi tassativamente indicati dalla legge: quando
a. Il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione
b. Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione 1 o +
scritture contabili prescritte ai fini fiscali
c. Le omissioni e false o inesatte indicazioni accertate con verbale di ispezione o le irregolarità formali
delle scritture sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture
d. Il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha
risposto al questionario

In tali situazioni, l’ufficio ha 3 facoltà:


- Avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolto o venuti a sua conoscenza
- Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili
- Avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza

Nell’iter che l’ufficio deve seguire, occorre distinguere


● l’accertamento dei presupposto che legittimano l’adozione del metodo induttivo → giudizio di
inattendibilità della contabilità
● dalla determinazione induttiva del reddito → giudizio di stima del reddito
L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate sulle irregolarità e deve
basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente.
Accertata l’inattendibilità della contabilità si apre la seconda fase, volta a ricostruire il reddito. In questa
fase l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti e presunzioni
non gravi, precise e concordanti. Solo in questa 2° fase può usare medie statistiche e simili dati astratti.

L’ACCERTAMENTO DELL’INTERPOSIZIONE FITTIZIA (fai schema)


Art 37 dpr 600/73 disciplina l’accertamento dei redditi in caso di interposizione fittizia.
Su un reddito appare di Tizio, soggetto fittiziamente interposto, essendo il reddito di Caio (interponente,
titolare effettivo), la tassazione deve colpire l’interponente, non l’interposto.
In sede di rettifica o accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari
altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne
è l’effettivo possessore per interposta persona.
→nei casi in cui vi è differenza fra titolarità apparente e possesso effettivo di un reddito, l’imposta deve
essere posta a carico del possessore effettivo, non del soggetto interposto.
Es. nei conti correnti bancari intestati ai soci o agli amministratori di una società, ma in realtà riferibili alla società. la
società è l’effettivo possessore, a cui si riferisce il reddito che deriva dai movimenti bancari.

L’interposizione fittizia attiene al campo dell’evasione, l’interposizione reale al campo dell’elusione.


L’interposto può essere un soggetto residente all’estero, a cui viene imputato il reddito conseguito in
realtà da soggetti residenti in Italia. Es. calciatori considerati effettivi possessori di somme corrisposte a società
estere (interposte) per lo sfruttamento della loro immagine. Sono quindi state tassate, come reddito dei calciatori, le
somme corrisposte alla società estera.

Nelle frodi iva con interposizione fittizia si parla di frodi carosello, nelle quali vi è un soggetto interposto fra
l’effettivo cedente e l’effettivo cessionario di un bene.
Es. cedente è soggetto residente all’estero; la merce è acquistata senza iva (acquisto intracomunitario) dal soggetto
interposto, che la rivende all’interponente, ma omette di versare l’iva incassata (da chi?? Quando???) .
L’evasione consiste nel mancato versamento dell’iva interna da parte della società interposta. Il fisco agirà per
recuperare il tributo nei confronti dell’interponente, considerando indebita la detrazione dell’iva versata
all’interposto.

Nell’interposizione fittizia vi è un soggetto interponente e un interposto.


Se il soggetto interposto dichiara il reddito di cui è titolare apparente e paga la relativa imposta e l’AF
accerta il reddito imputandolo all’interponente, si genera una doppia imposizione. Pertanto il legislatore ha
previsto che il soggetto interposto possa richiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che è
divenuto definitivo l’accertamento emesso vs il titolare effettivo del reddito.

L’ACCERTAMENTO DELLE OBBLIGAZIONI SOLIDALI


(collegato a paragrafo su solidarietà tributaria nel capitolo 6)

Quando vi è solidarietà vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere
impositivo.
In passato, secondo la teoria della supersolidarietà sostenuta da AF e giurisprudenza, l’avviso di
accertamento notificato a solo uno dei condebitori fosse efficace nei confronti di tutti. Se l’avviso non era
impugnato dal condebitore al quale era stato notificato, si riteneva che gli effetti valessero nei confronti dei
tutti, anche dei condebitori ai quali non era stato notificato.
Nel 1968 la Corte Cost ha dichiarato l’illegittimità costituzionale per contrasto con l’art 24 Cost in quanto
comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori ai quali l’atto non fosse stato notificato (quindi non
fossero posti in condizione di impugnarlo)
Dopo la sentenza della Corte Cost si è stabilita l’applicazione delle norme del cc (1292 ss) teoria del fascio
di obbligazioni, per cui: gli effetti degli atti compiuti da o nei confronti di un condebitore
- se sono favorevoli possono estendersi agli altri condebitori
- se sono sfavorevoli non si estendono = principio di intrasmissibilità degli atti sfavorevoli nei
confronti di obbligati ≠dal destinatario
- se sono neutri si estendono se l’interessato ne vuole approfittare

Nella solidarietà vi è una pluralità di debitori per un’unica prestazione e l’adempimento di uno libera tutti.
Da ciò deriva la facoltà del creditore di rivolgersi a sua scelta ad uno, alcuni o tutti i debitori.
L’AF non è obbligata a notificare l’avviso di accertamento a tutti i coobbligati, ma l’avviso esplica effetti solo
nei confronti del soggetto che ne è destinatario e che ha ricevuto la notifica.
L’atto produce effetti verso soggetti diversi dai suoi destinatari quando:
- vi sia successione nel debito d’imposta
- l’AF sia titolare di privilegio speciale: in tal caso l’atto emesso nei confronti del soggetto passivo
legittima l’esecuzione sul bene, anche se di proprietà di terzi

Nella solidarietà PARITARIA, essendo richiesta la notifica degli atti separata per ciascun coobbligato,
potrebbero aversi esiti diversi per giudizi instaurati dai diversi coobbligati. Per evitare questa situazione, il
rapporto di imposta deve essere definito in modo uniforme nei confronti di tutti i coobbligati e quindi
devono essere parte dello stesso processo (litisconsorzio)

Il principio secondo cui l’accertamento è efficace solo nei confronti dei coobbligati a cui è indirizzato e
notificato l’atto vale anche in caso di solidarietà DIPENDENTE. Deve però indicare la fattispecie ulteriore da
cui scaturisce l’obbligazione del coobbligato dipendente
→nei rapporti fra coobbligati e fisco non vi è differenza fra solidarietà paritaria e dipendente
L’avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore al quale è notificato e solo quel
condebitore può essere iscritto a ruolo. Invece nella prassi accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei
confronti dei quali non vi è un titolo che legittimi la riscossione.
Nei casi in cui, dopo che l’avviso di accertamento è stato emesso solo nei confronti dell’obbligato principale
e dopo che l’avviso è iscritto a ruolo, non può essere notificato all’obbligato dipendente, come primo atto,
la cartella di pagamento. Occorre invece che vi sia un titolo che legittimi l’iscrizione a ruolo (dichiarazione o
avviso di accertamento) ma anche l’iscrizione a ruolo del soggetto nei cui confronti si pretende di riscuotere

Secondo la giurisprudenza la notifica dell’avviso di accertamento ad uno dei condebitori interrompe la


prescrizione anche per gli altri debitori (1310 cc). In realtà questa impostazione non è corretta perché nel
DT i termini sono di decadenza e quindi non vi si applicano le norme sulla prescrizione. Pertanto l’avviso
deve essere notificato a ciascun condebitore nel termine di decadenza.

Gli atti che riguardano un singolo condebitore non incidono sui rapporti interni tra condebitori. Il
condebitore che riceve l’atto di avviso di accertamento e paga l’imposta, non acquista solo per questo il
diritto di regresso nei confronti del coobbligato, né il coobbligato può ritenersi libero da ogni vincolo per il
fatto di non aver ricevuto l’avviso di accertamento→ chi si è liberato dal rapporto esterno per un fatto che
non attiene al debito nella sua oggettività resta obbligato nei rapporti interni

Efficacia del giudicato: 1306 cc in caso di condebitori solidali (paritaria litisconsorzio quindi questo vale solo
per solidarietà dipendente??) , se un condebitore ha impugnato l’atto e ottiene sentenza favorevole il
giudicato può essere invocato anche dal coobbligato che non ha impugnato, a condizione che:
- L’obbligato solidale invochi il giudicato per contrastare la pretesa di pagamento di un maggior tributo,
non per avere la ripetizione di quanto pagato
- Il giudicato non sia fondato su ragioni personali dell’obbligato che ha ottenuto sentenza favorevole
- Non abbia ottenuto un giudicato diverso (es hanno impugnato entrambi, 1 ha perso e lasciato formare
il giudicato)

L’ACCERTAMENTO PARZIALE
L’avviso di accertamento è emesso, di regola, dopo che l’ufficio ha svolto un esame complessivo della
situazione del contribuente, ai fini reddituali e dell’Iva → di regola l’avviso di accertamento è unico e
globale
Altri tipi: parziale, integrativo/modificativo, con adesione.
L’AF può emettere anche atti di accertamento PARZIALI = che non presuppongono un esame complessivo.

1) L’accertamento è parziale quando ha per oggetto delle segnalazioni provenienti da fonte esterne
dall’ufficio; direzione centrale accertamento, direzione regionale di un ufficio della stessa AdE, GdF, altre
agenzie fiscali…
Le segnalazioni hanno ad oggetto dati concernenti un determinato reddito elementi che incidono su
deduzioni, esenzioni o agevolazioni (quindi è un accertamento analitico).
In base alle segnalazioni l’ufficio può rettificare una dichiarazione accertando un reddito dichiarato o il
maggiore ammontare di un reddito dichiarato.
2) L’accertamento parziale si ha anche quando l’ufficio si serve di dati raccolti tramite accessi, ispezioni,
verifiche o dati già in possesso dell’Anagrafe tributaria
Idem per iva sia tipo 1 sia tipo 2

Alla natura parziale dell’accertamento si collegano 2 conseguenze:


- Resta impregiudicata l’ulteriore eventuale attività istruttoria e la possibilità di emanare un successivo
avviso di accertamento, anche in base ad elementi già acquisiti al momento dell’accertamento parziale
- L’accertamento non richiede la collaborazione del comune (inteso come cittadino o ente locale???)

Accertamento integrativo e modificativo


L’AF può emettere accertamenti integrativi o modificativi per effetto della sopravvenuta conoscenza di
nuovi elementi, non conosciuti né conoscibili al momento della notifica del precedente accertamento.
● Integrativi = comportanti aumento dell’imponibile o dell’imposta precedentemente accertati
● Modificativi = comportanti es. una diversa qualificazione del reddito
! L’ufficio può sempre esercitare l’autotutela per ridurre o annullare il precedente accertamento (! anche se
elementi erano conosciuti) se ad es si avvede di aver commesso un errore a danno del contribuente.

Accertamento con adesione


L’accertamento con adesione (ex concordato) è un particolare atto di accertamento previsto in materia di
imposte sui redditi, Iva e alcune imposte indirette.

In materia di imposte sui redditi e Iva l’ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito
a comparire per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento. L’obbligo non sussiste se è stata
rilasciata una copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, se è emesso avviso di accertamento
parziale o nei casi di particolare urgenza.

Il contribuente può prendere iniziativa dopo che sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche,
presentando un’istanza in cui chiede all’ufficio di formulare una proposta.
Il contribuente può presentare istanza anche dopo che gli è stato notificato un avviso di accertamento se
non è preceduto da invito a comparire.
L’ufficio entro 15 gg dalla ricezione dell’istanza deve inviare al contribuente l’invito a comparire.
La presentazione dell’istanza sospende per 90gg il termine per la proposizione del ricorso e per il
pagamento.

Con l’invito a comparire si avvia un confronto fra contribuente ed ufficio. Se dal contraddittorio scaturisce
un accordo, segue la redazione di un atto di accertamento sottoscritto dal titolare dell’ufficio e dal
contribuente.
L’atto di accertamento con adesione ha un contenuto analogo all’accertamento normale. Sono indicati:
elementi e motivazione su cui la definizione si fonda, liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni e altre
somme dovute.
A differenza dell’accertamento ordinario, l’accertamento con adesione non è notificato dal contribuente
poiché è stato da lui sottoscritto.
Il contribuente ha un incentivo a giungere ad un accordo:
- le sanzioni sono di 1/3 del minimo edittale
- le pene previste per i reati tributari sono ridotte alla metà
- no sanzioni accessorie se il debito è assolto prima dell’apertura del dibattimento di 1° grado

L’accertamento con adesione nasce come definitivo:


● impegna il contribuente che non può proporre ricorso
● impegna l’ufficio che non può modificarlo, salvo casi tassativamente previsti in cui l’accertamento può
essere integrato: es.
- se sopravviene conoscenza di nuovi elementi dai quali si desume un maggior reddito superiore al
50% del reddito definito
- se la definizione riguarda accertamenti parziali

Il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione deve essere eseguito entro
20gg dalla redazione dell’atto di accertamento. Le somme possono essere versate anche a rate e la 1° rata
deve essere versata entro 20gg → la definizione si perfeziona con il versamento entro 20gg dell’intero
importo o della prima rata
Il perfezionamento dell’accertamento con adesione rende inefficace l’avviso di accertamento

L’accertamento con adesione può riguardare anche le imposte sulle successioni e donazioni, imposte di
registro, ipotecarie e catastali.
In tali casi l’accertamento con adesione ha per oggetto il valore dei beni e diritti indicati in ciascun atto,
denuncia o dichiarazione che ha formato oggetto di imposizione.
Il valore definito vincola l’ufficio ad ogni ulteriore effetto limitatamente a tali tributi.
A seguito della definizione, le sanzioni dovute per ciascun tributo oggetto dell’adesione sono 1/3 del
minimo

Sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione vi sono 2 orientamenti:


a. Orientamento che usa concetti privatistici e ravvisa nel concordato un contratto (transazione)
b. Orientamento secondo cui l’atto è un atto unilaterale di accertamento. Ha sostanza di un normale
accertamento, salvo il fatto che il contribuente vi presta adesione.
→l’atto è una forma di esercizio del potere impositivo: non può essere atto di diritto privato. La
formalizzazione dell’accordo non avviene in forme privatistiche, ma con un provvedimento impositivo,
accettato dal contribuente.

L’accertamento dei redditi delle società consolidate


Vi sono delle regole particolari sull’accertamento dei redditi delle società consolidate.
- Ogni società, compresa la consolidante, deve presentare la dichiarazione del proprio reddito
- Si aggiunge poi la dichiarazione di gruppo presentata dalla consolidante
Il controllo delle dichiarazioni proprie delle società spetta all’ufficio dell’AdE competente nei confronti della
consolidata alla data in cui è presentata la dichiarazione
Il controllo/rettifica della dichiarazione di gruppo + svolto dall’ufficio dell’AdE competente nei confronti
della consolidante alla data in cui è presentata la dichiarazione.

Al procedimento di accertamento con adesione in merito alla rettifica di dichiarazioni proprie delle
consolidate, devono partecipare: consolidante + consolidata interessata.
La consolidante può chiedere che siano computate, in diminuzione dei maggiori imponibili, le perdite di
periodo del consolidato non usate nella dichiarazione di gruppo.

Gli avvisi di accertamento che rettificano il reddito complessivo di una consolidata devono contenere
anche la rettifica del reddito di gruppo dichiarato dalla consolidante e sono notificati a consolidata +
consolidante
Se è presentato ricorso, consolidata e consolidante sono litisconsorti necessari.
Se vi sono perdite pregresse non usate nella dichiarazione di gruppo, la consolidante può chiedere che
siano dedotte dal maggior imponibile accertato presentando un’istanza, che sospende il termine per la
presentazione del ricorso x 60gg.
L’ufficio deve ricalcolare la maggiore imposta dovuta e comunicarla a consolidata + consolidante entro
60gg.

L’ACCERTAMENTO D’UFFICIO
L’avviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione. L’accertamento d’ufficio invece
viene emesso quando la dichiarazione è omessa o nulla.
Se vi sono giustificazioni per il caso concreto, l’ufficio può avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di
gravità, precisione e concordanza e può prescindere dalla dichiarazione (se presentata) e dalle scritture
contabili.
Questo per le imposte sui redditi e Iva. I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.

L’AVVISO DI LIQUIDAZIONE
Nell’accertamento dell’imposta di registro, la legge distingue fra
- Determinazione del valore imponibile
- Determinazione/liquidazione dell’imposta
→quando rettifica il valore imponibile, l’ufficio deve anche liquidare l’imposta: si ha un unico atto
contenente rettifica dell’imponibile + liquidazione dell’imposta.

Può esservi come atto autonomo l’avviso di liquidazione quando si tratta solo di liquidare l’imposta e
chiederne il pagamento.
L’avviso di liquidazione è un atto determinativo dell’imposta, atto impositivo, le cui determinazione hanno
valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate. Se ad esso non segue il pagamento, l’AF può
iscrivere a ruolo il debito.

L’ATTO DIRECUPERO
L’atto di recupero è emesso quando il contribuente dichiara un credito d’imposta che non gli spetta e lo
compensa con somme da versare.
Con l’atto di recupero l’AF accerta l’insussistenza di un credito d’imposta e recupera le somme che non
sono state versate perché il relativo debito è stato compensato con il credito d’imposta inesistente.
L’atto di recupero è un atto impositivo e titolo esecutivo, quindi mancato pagamento > riscossione coattiva
L’INGIUNZIONE FISCALE
La disciplina generale dell’ingiunzione è rd 639/1910 in cui sono raccolte le norme della procedura coattiva
per la riscossione delle entrate patrimoniali dello stato ed altri EP e delle tasse e imposte indirette sugli
affari
L’ingiunzione fiscale ha perso la propria importanza con il passaggio alla riscossione tramite accertamento
esecutivo o ruolo. Oggi l’ingiunzione fiscale riguarda solo tributi minoritari (es ai consorzi di bonifica)

C 11 – L’elusione
Ex art 10-bis Statuto elusione, o abuso del diritto = “una o più operazioni, prive di sostanza economica, che,
pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”

Elusione = aggiramento dei precetti fiscali con un comportamento formalmente conforme alla lettera delle
norme fiscali, ma non alla loro ratio
Evasione = violazione delle norme fiscali
Legittimo risparmio fiscale = conseguimento di un vantaggio fiscale legittimo

Evoluzione della disciplina


Prima che fosse disciplinata nello statuto, l’elusione era prevista ex art 37-bis dpr 600/73 (ora abrogato):
“sono inopponibili all’AF gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni d’imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti”. Tale disposizione si applicava in un numero circoscritto di casi.

La giurisprudenza aveva però ritenuto esistente nel ns ordinamento, a prescindere da 37-bis, una clausola
generale antielusiva non scritta, ossia un divieto generale di abuso del diritto fiscale.
La giurisprudenza era influenzata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia che aveva affermato il
principio secondo cui i singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie.
Il leading case è la sentenza Halifax, in cui la CdG aveva affermato che il soggetto passivo dell’iva non ha
diritto di detrarre dall’imposta assolta “a monte” quando vengono poste in essere operazioni che, pur
formalmente corrette, procurano un vantaggio discale la cui concessione è contraria all’obiettivo perseguito
dalle disposizioni ed hanno lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Le sentenze UE valgono solo per le imposte armonizzate, ma la Cassazione aveva esteso il principio alle
imposte dirette, ravvisando il fondamento del principio generale antielusivo nel principio di capacità
contributiva.

Coesistevano quindi art 37-bis e clausola generale non scritta applicata dalla giurisprudenza. Occorreva
quindi un riordino operato con il dlgs 128/2015 che ha inserito nello Statuto l’art 10-bis che disciplina in
generale l’elusione in materia fiscale.

L’ELUSIONE O ABUSO EX ART 10-BIS STATUTO


L’art 10-bis dello Statuto definisce l’elusione. Possiamo individuarne 3 elementi essenziali:

1) Assenza di sostanza economica


= operazione costituita da fatti, atti o contratti inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi
fiscali
Quindi un’operazione è elusiva sia se è priva di sostanza economica, sia se ha contenuto economico ma la sua
giustificazione essenziale è di natura fiscale.
Es. costituzione in un paradiso fiscale di una società che non svolge alcuna attività, al solo scopo di detenere
partecipazioni i cui proventi non sono tassati o sono tassati in misura blanda nello Stato.
Es. esportazioni a U: al fine di usufruire della restituzione di dazi doganali per l’esportazione, le merci vengono
consegnate al destinatario estero e poi restituite, senza utilizzazione, all’esportatore
Il c2 dell’art 10-bis precisa che sono indici di mancanza di sostanza economica
- la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro
insieme
- la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato
Non sono elusive, perché non vi è assenza di sostanza economica, operazioni giustificate da “valide ragioni
extrafiscali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento
strutturale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente”
→l’operazione è lecita se sarebbe stata compiuta anche senza vantaggi fiscali. Per avere elusione non è
necessario che quello fiscale sia l’unico scopo, è necessario che sia essenziale.
Es. legittima operazione di acquisizione con indebitamento (leveraged buy out) posta in essere con più atti di fusione,
in quanto espressione di un processo di riorganizzazione societaria non diversamente realizzabile

2) Rispetto formale delle norme fiscali


Bisogna distinguere fra aggiramento (elusione) e violazione (evasione) delle norme fiscali. Il legislatore ha
previsto che “in sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non
possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie”

3) Realizzo di vantaggi fiscali indebiti


I vantaggi sono indebiti se realizzati “in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi
dell’ordinamento tributario” → si ha elusione quando si aggira una norma precisa, che è espressione di un
principio (! Endiadi = non si fa riferimento ai principi generali dell’ordinamento tributario)

Non vi è abuso, ma legittimo risparmio d’imposta, se è stata esercitata “la libertà di scelta del contribuente
tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”.
Per accertare l’elusione si confrontano i due comportamenti: quelli fiscalmente meno oneroso che è stato
posto in essere e quello alternativo che poteva essere adottato. Nel confronto, non vi è elusione se i due
schemi sono fiscalmente equivalenti.
Vi è elusione se uno dei due modelli si pone come modello-standard che il contribuente avrebbe dovuto
seguire in linea con la ratio delle norme impositive.
Es. non è elusione la ricerca di una forma di finanziamento ritenuta più opportuna, anche se comporta un
risparmio fiscale. Es. operazioni di sale and lease back di un immobile è lecita anche se deriva un vantaggio
fiscale dal più favorevole regime di deduzione dei canoni di leasing rispetto a quello previsto per le quote di
ammortamento del costo di acquisto del bene.

INOPPONIBILITÀ DELLE OPERAZIONI ELUSIVE E IMPOSTE DOVUTE


La conseguenza delle operazioni elusive consiste nel fatto che “non sono opponibili all’AF, che ne
disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di
quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.
→Conseguenza elusione = inopponibilità (inefficacia relativa) all’AF, che ha il potere di imporre con avviso
di accertamento il pagamento del tributo dovuto in base alla norma elusa.
A tale avviso di accertamento il contribuente non può opporre di non dovere l’imposta perché il
comportamento tenuto è diverso da quello sul quale si fonda la pretesa fiscale; in quanto il comportamento
effettivamente posto in essere non è opponibile.
Gli avvisi emessi in applicazione della norma antielusiva sono atti di imposizione che applicano il tributo
eluso imponendo il pagamento della differenza fra imposte dovute in base alla norma elusa e imposte
versate

Ai negozi che eludono norme fiscali non si applica 1344 cc che renderebbe nullo per illiceità della causa il
contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa. Non si applica perché
si riferisce a norma imperativa di diritto civile che vietano determinati negozi
L’art 10,3 Statuto conferma prevedendo che “le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario
non possono essere causa di nullità del contratto”
Inoltre la frode alla legge è diversa dalla frode ai creditori. Art 1344 sancisce la nullità dei negozi
oggettivamente considerati. In caso di frode a terzi (privati o fisco) il negozio non è nullo in sé.
! La conseguenza civilistica è la revocabilità da parte dei creditori danneggiati; quella fiscale è
l’inopponibilità al fisco del negozio elusivo.

Le sanzioni
Ex art 10-bis, 13 Statuto “Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali
tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative”
= irrilevanza penale delle condotte abusive MA applicazione di sanzioni amministrative nei casi in cui vi sia
differenza fra imposta dichiarata e accertata

ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE ELUSE


L’avviso di accertamento che accerta un’imposta elusa deve essere preceduto, a pena di nullità, dalla
notifica al contribuente di un atto nel quale il fisco indica i motivi per i quali ritiene configurabile un abuso e
richiede al contribuente di fornire chiarimenti entro 60 gg.
Se tra la data in cui il fisco riceve la risposta e la decadenza del fisco dal potere impositivo intercorrono
meno di 60 gg, il termine di decadenza è prorogato per dare all’Amministrazione 60gg per elaborare e
notificare l’atto impositivo.

La motivazione dell’avviso di accertamento deve indicare, a pena di nullità:


- condotta ritenuta abusiva
- norme e principi elusi
- indebiti vantaggi fiscali realizzati
- ragioni per cui l’ufficio non ha condiviso i chiarimenti forniti
→l’avviso di accertamento antielusivo è emesso senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice. È
possibile emettere un altro avviso di accertamento per ragioni diverse dall’elusione.

La riscossione provvisoria dell’imposta oggetto dell’accertamento, degli interessi e delle sanzioni è


consentita per i 2/3 dopo la sentenza di 1° grado.

L’ONERE DELLA PROVA


● L’AF ha l’onere di provare la condotta abusiva del contribuente, indicata nella richiesta di chiarimenti e
nell’avviso di accertamento
● Il contribuente ha l’onere di provare i fatti che sono alla base delle ragioni extrafiscali che giustificano la
sua condotta

L’INTERPELLO ORDINARIO IN MATERIA DI ELUSIONE


Poiché può essere dubbio se un comportamento sia elusivo, il legislatore prevede che il contribuente può
presentare istanza ex art 11 Statuto per ottenere un parere sull’applicazione della disciplina dell’abuso ad
una determinata fattispecie

LE NORME CON RATIO ANTIELUSIVA


L’elusione può essere contrastata con norme di portata generale a contenuto espressamente antielusivo
(es art 10-bis) ma anche con norme antielusive specifiche, la cui antielusività non è esplicita, ma è nella
ratio.

=norme con cui il legislatore interviene sulla disciplina di un tributo per impedire pratiche elusive

Es. norme che limitano la deducibilità delle perdite. In generale le perdite di un periodo possono essere
computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma per impedire abusi si prevede che le
perdite non possono essere computate quando
- la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie venga trasferita a terzi
- venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi di imposta in cui le perdite sono
realizzate.

Es. norma sul transfer price in base alla quale nei trasferimenti infragruppo è rilevante il prezzo che sarebbe
stato pattuito tra soggetti indipendenti in libera concorrenza, non il prezzo pattuito. Si vuole evitare che fra
società di un gruppo vengano pattuiti prezzi di beni difformi dal valore di mercato per eludere le imposte dovute
in Italia (spostando utili dalla società italiana a quella situata in un altro paese a bassa fiscalità)

Disapplicazione delle norme con ratio antielusiva


Le norme con ratio antielusiva negano un beneficio, ma il legislatore prevede un correttivo che consiste
nella facoltà del contribuente di chiedere all’AF la disapplicazione di una norma antielusiva
Possono essere disapplicate le norme con ratio antielusiva nel caso in cui non possano verificarsi eventi
elusivi.
Il contribuente deve presentare interpello disapplicativo al Direttore regionale dell’AdE dimostrando che
gli effetti antielusivi non possono verificarsi. Risposta
● favorevole > disapplicazione
● contraria > resta ferma la possibilità del contribuente di dimostrare la non elusività del
comportamento in sede amministrativa o contenziosa

LA RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI GIURIDICI


! conseguenze elusione ≠ da riqualificazione dei negozi giuridici ex art 20 TU registro con il quale si mira a
far emergere, al di là dell’apparenza formale, il vero negozio posto in essere dalle parti.
L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla
registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente
→si adottano criteri di interpretazione non formalistici per pervenire ad una riqualificazione del negozio,
fondata sulla natura e sugli effetti giuridici del negozio.
Es. la giurisprudenza ha riqualificato come distribuzione di utili l’oggetto di delibere di assemblee societarie che
prevedono la distribuzione del sovrapprezzo di azioni
Es. cessioni di singoli beni aziendali, assoggettati ad Iva, riqualificati come cessione d’azienda, tassati con imp. di
registro.

La clausola generale antielusiva e l’art 20 TU registro sono norme diverse


Clausola generale antielusiva Art 20 TU registro

Fattispecie Atti la cui apparenza non corrisponde alla


Atti privi di sostanza economica
regolata sostanza
Rende inopponibili gli effetti
Si applica l’imposta dovuta sul negozio
Effetti dell’operazione elusiva, si applica l’imposta
realmente posto in essere
dovuta in base alla norma elusa

Riqualificazione applicando norme in


Procedura
Ex 10-bis Statuto materia di procedimento impositivo del
applicata
registro, riscossione e sanzioni

C 12 – La riscossione
Il testo fondamentale della riscossione è il dpr 602/1973 dettato per le imposte sui redditi, poi esteso alla
riscossione delle altre imposte.
Le funzioni relative alla riscossione sono attribuite all’Agenzia delle entrate che le esercita mediante
l’agente della riscossione (= Agenzia delle entrate-Riscossione). Le funzioni dell’agente della riscossione
sono:
a. Incassare somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo
b. Gestire il conto fiscale
c. Promuovere l’esecuzione forzata
d. Eseguire i rimborsi

La legge obbliga i contribuenti a versare di propria iniziativa le somme dovute (autotassazione). Il compito
dell’AF è controllare gli adempimenti dei contribuenti e formare atti diretti a provocare il pagamento. → ≠
● Riscossione spontanea/fisiologica = dei versamenti diretti = pagamenti che i contribuenti sono
tenuti ad eseguire di propria iniziativa, in adempimento degli obblighi previsti dalla legge
● Riscossione in base ad atti emessi da AF

L’adempimento dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche. L’ente non può riscuotere, se non nei
modi previsti dalla legge. Il contribuente non può liberarsi in forme diverse da quelle previste ex lege.

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI


Ex art 1 dpr 602 le imposte sui redditi sono riscosse mediante
a. Ritenuta diretta
b. Versamenti diretti del contribuente all’agente della riscossione e alla Tesoreria provinciale dello Stato
c. Iscrizione nei ruoli

RITENUTE DIRETTE
Le ritenute dirette sono operate dalle amministrazioni pubbliche e sono simili alle ritenute a cui sono tenuti
i sostituti. Sono dette “dirette” perché fatte dallo stesso creditore (considerando tutte le pa come
articolazioni dello Stato).
Alla ritenuta diretta si applicano le stesse norme dei sostituti e vi sono soggetti: redditi di lavoro dipendente
e assimilati, redditi di lavoro autonomo, redditi di capitale, contributi, premi, vincite.
Le ritenute possono essere a titolo d’acconto o d’imposta.
Le amministrazioni operano le ritenute e trasferiscono l’importo alla Tesoreria dello Stato.

VERSAMENTI DIRETTI E RISCOSSIONE ANTICIPATA


La forma di riscossione più importante dal pdv del gettito è il versamento diretto = pagamento di somme
effettuato dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge e in base ad autonoma
liquidazione della somma da versare.
Sono detti “diretti” per distinguerli dai versamenti fatti a seguito di iscrizione a ruolo.
I versamenti diretti sono effettuati
a. Direttamente presso gli uffici dell’agente della riscossione
b. Mediante delega irrevocabile a Banca o Poste
c. In alcuni casi in via telematica direttamente o tramite intermediario abilitato
Il destinatario del versamento è l’agente della riscossione o la Tesoreria provinciale dello Stato

Le imposte sui redditi e Iva sono imposte periodiche, quindi ad ogni periodo d’imposta corrisponde una
obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo d’imposta.
La riscossione dell’imposta avviene già durante il periodo d’imposta → si ha quindi una riscossione
anticipata attuata con versamenti diretti: durante il periodo d’imposta vi sono obblighi di versamento ≠
dall’obbligazione tributaria. Solo a consuntivo, con la dichiarazione annuale, si potrà verificare se le
riscossioni anticipate hanno condotto alla riscossione di un importo inferiore, pari o maggiore del quantum
dell’obbligazione di quel periodo.
La riscossione anticipata avvicina fatti imponibili e pagamento del tributo (pay as you earn). La riscossione
anticipata precede sia il presupposto (decorso intero periodo, 31/12), sia la dichiarazione.
→Si tratta di forme anticipate e provvisorie di riscossione. Solo l’obbligazione tributaria costituisce
l’attribuzione definitiva delle somme riscosse (! obblighi di versamento consentono al fisco di riscuotere,
non di ritenere)

La riscossione anticipata si realizza, oltre che con le ritenute dirette, anche con
A) Versamento delle ritenute d’acconto da parte dei sostituti → devono versare entro il giorno 16 le
ritenute operate nel mese precedente
B) Versamento di acconti da parte del contribuente → ogni contribuente deve effettuare 2 versamenti
d’acconto che hanno come parametro l’imposta dovuta per il precedente periodo e valgono che acconti
dell’imposta che sarà dovuta per il periodo in corso.
La norma si basa sulla presunzione che il reddito si riproduce di anno in anno (almeno) nella medesima
misura. Il contribuente può versare meno di quanto dovuto per l’anno precedente se prevede di produrre
un reddito inferiore. Se la sua previsione si rivela errata rischia sanzione amministrativa.
L’Iva deve essere versata con liquidazioni mensili entro il giorno 16 di ciascun mese (o per trimestri). Entro il
27/12 deve essere versato un acconto calcolato in base all’ultima liquidazione dell’anno.
Concluso il periodo d’imposta, con la dichiarazione annuale Iva e dei redditi deve essere versato il saldo
che risulta dovuto dalla dichiarazione.

Possono essere versate cumulativamente imposte dirette, ritenute, altre imposte, contributi previdenziali
e assistenziali, tributi dovuti a enti locali → vantaggio: compensazione fra partite attive e passive del
contribuente, coinvolgendo imposte diverse e enti diversi.

La compensazione
Ex art 8 Statuto si prevede in generale che l’obbligazione tributaria può essere estinta per compensazione.
Il principio deve essere attuato con norme attuative. La compensazione è quindi ammessa solo nei casi e
modi previsti da regolamenti attuativi.
In sede di versamenti unitari, i debiti fiscali e previdenziali possono essere assolti mediante compensazione
con i crediti dello stesso contribuente, nei limiti previsti.
Distinguiamo
● Compensazione verticale = riguarda un singolo tributo: si compensa il debito relativo ad una
imposta con i crediti relativi alla stessa imposta sorti in periodi precedenti e non chiesti a rimborso
● Compensazione orizzontale = coinvolge imposte diverse e anche debiti per contributi previdenziali,
quindi coinvolge enti diversi (Stato, Inps, Inail…). Es debiti previdenziali compensati con credito
risultante da dichiarazione dei redditi
Se sono usati in compensazione crediti inesistenti, l’AF emana gli atti di recupero = atti impositivi con i
quali accerta l’inesistenza del credito e dispone che siano versate le somme che non sono state versate per
effetto della compensazione indebita. La compensazione di crediti inesistenti è punita con sanzione penale
+ amministrativa (100-200% crediti indebitamente compensati)

RISCOSSIONE IN BASE AGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO ESECUTIVI


Ai fini delle imposte sui redditi, Irap, Iva, gli avvisi di accertamento sono anche atti della riscossione e titoli
esecutivi. Diventano esecutivo decorsi i 60gg per proporre ricorso. Il contribuente:
> Se propone ricorso, deve versare a titolo provvisorio 1/3 dell’imposta accertata. Le sanzioni devono
essere pagate solo a seguito di sentenza sfavorevole per il contribuente
> Se non propone ricorso, deve versare l’intero. Se non adempie entro 30 gg dal termine x il pagamento, la
riscossione è affidata all’agente della riscossione che comunica la presa in carico al debitore con
raccomandata semplice + posta elettronica. L’esecuzione può iniziare dopo 180gg dall’affidamento
all’agente

RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLO


Ruolo = mezzo di riscossione di tutti i tributi per i quali la riscossione non avviene mediante ritenuta alla
fonte, o versamento diretto o in base all’avviso di accertamento.
Le norme del dpr 602 riguardanti le imposte sui redditi si applicano anche per la riscossione coattiva delle
imposte indirette
Il ruolo è usato anche per la riscossione delle entrate degli enti locali che abbiano affidato il servizio di
riscossione all’AdE-Riscossione. Se la riscossione non è affidata all’agente, avviene tramite ingiunzione
fiscale.

L’AdE forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che la legittima a riscuotere,
ossia in base alla dichiarazione o un avviso di accertamento.
Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di somme da riscuotere (imposte,
interessi, sanzioni).
Il ruolo è sottoscritto dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. La sottoscrizione attribuisce al ruolo
effetti di titolo esecutivo e deve essere indicata la data in cui diviene esecutivo.
Il ruolo viene poi inviato in via telematica all’agente, che rende note ai contribuenti le singole iscrizioni con
notifica della cartella di pagamento

Iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione


Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le legittimi, che può essere: dichiarazione, avviso di
accertamento, provvedimento sanzionatorio, atto di contestazione di sanzioni
L’iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione in 3 ipotesi:
a. Mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione contenuta nella
dichiarazione
b. Dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione risulta riscuotibile una somma
maggiore di quella versata
c. Quando vi siano da riscuotere imposte su redditi soggetti a tassazione separata

Le iscrizioni a ruolo in esito al controllo formale della dichiarazione devono essere precedute dal
contraddittorio con il contribuente(a pena di nullità della cartella di pagamento), avviato con l’avviso
bonario = invito a versare la somma dovuta.
Ex art 6 Statuto se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione l’AF deve invitare il
contribuente a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo di minimo 30gg.

Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento


Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento, nei casi in cui non
abbiano valore di titolo esecutivo (GLI AVVISI NON HANNO SEMPRE VALORE DI TITOLO ESECUTIVO??) VEDI
P 276

Occorre distinguere fra iscrizioni provvisorie e iscrizioni a titolo definitivo


Le ISCRIZIONI PROVVISORIE sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo,
perché impugnato. Il ricorso contro un avviso di accertamento ne sospende solo in parte l’esecuzione
perché in pendenza del giudizio di primo grado, può essere iscritto a ruolo 1/3 dell’imposta + interessi.
Dopo le sentenze delle commissioni diventano esigibili ulteriori frazioni del tributo:
- Dopo sentenza commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso, il ricorrente deve versare
2/3 del tributo + interessi
- In caso di accoglimento parziale del ricorso da parte della commissione tributaria provinciale, il
ricorrente deve versare l’intero ammontare che risulta da tale sentenza, se inferiore o pari a 2/3
dell’importo controverso
- La sentenza della commissione tributaria regionale rende riscuotibile l’intero importo che risulta
dovuto, dedotto il versato
Dopo una sentenza della Corte di Cassazione che annulla con rinvio, può essere iscritto a ruolo l’importo
riscuotibile in pendenza del primo grado (1/3)
Le norme sulla riscossione dopo la sentenza di 1° e 2°, si applicano anche alle sanzioni amministrative.
Se è stato impugnato un avviso di accertamento che è titolo esecutivo, l’ufficio dell’AdE, dopo le sentenze
delle commissioni tributarie sfavorevoli per il contribuente, deve emettere un atto di intimazione ad
adempiere, in cui viene ricalcolato il dovuto
Se vi è da eseguire un avviso di accertamento che non ha valore di titolo esecutivo, la riscossione di quanto
dovuto a seguito delle sentenze con iscrizione a ruolo e notifica delle cartelle di pagamento
Le riscossione in base ad accertamenti esecutivi impugnati e le iscrizioni a titolo provvisorio sono fatte in
base ad un atto sub judice, la cui sorte dipende dall’esito del processo: producono per il fisco un’entrata
non definitiva perché, se l’avviso di accertamento è annullato, l’indebito che ne risulta deve essere
rimborsato

Le ISCRIZIONI A TITOLO DEFINITIVO sono quelle che hanno come titolo legittimante le dichiarazioni e gli
accertamenti definitivi. Sono destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute, ma non è vero in
senso assoluto perché:
- Il contribuente può sempre far valere errori commessi a suo danno nella dichiarazione, emendandola
e impugnando l’iscrizione a titolo definitivo che si fonda su essa
- Gli accertamenti definitivi possono essere rimossi in via di autotutela
- Il contribuente può esperire con successo azione di revocazione straordinaria contro una sentenza
tributaria passata in giudicato

Riscossione straordinaria
In presenza di fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 gg dalla notifica degli avvisi di accertamento e
dell’intimazione ad adempiere, può essere disposta la riscossione straordinaria delle somme in essi
indicate nel loro ammontare integrale + interessi e sanzioni
L’agente della riscossione, senza notifica della cartella di pagamento, procede ad espropriazione forzata
In deroga alla riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari = sono iscritte, in via anticipata
rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle (il pericolo deve
essere indicato nella motivazione)
→vengono così iscritte a ruolo per intero somme che sarebbero da riscuotere solo in parte, o non
sarebbero da riscuotere, nelle more del processo di primo grado.

Cartella di pagamento e intimazione ad adempiere


L’agente della riscossione rende note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano mediante
notificazione della cartella di pagamento. In essa sono indicate: imposte iscritte a ruolo, interessi, sanzioni,
aggio, data in cui il ruolo è reso esecutivo, descrizione delle partite, modalità di pagamento.
A pena di nullità deve essere indicato il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del
procedimento di emissione e notificazione della cartella
La cartella si riferisce a tutte le iscrizioni dei ruoli di un singolo contribuente. Può quindi avere contenuto
eterogeneo: riguardare iscrizioni di tributi erariali e locali ed entrate non tributarie.

La cartella di pagamento, oltre a comunicare l’iscrizione al ruolo, deve contenere l’intimazione ad


adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro 60 gg dalla notificazione. In caso di inadempimento si
procederà ad esecuzione forzata.
Decorso 1 anno dalla notifica della cartella di pagamento, senza che sia iniziata l’esecuzione forzata,
l’intimazione ad adempiere perde il suo effetto e per iniziare l’esecuzione è necessaria la notifica di una
nuova intimazione ad adempiere.

Motivazione del ruolo e della cartella


Ex art 3 l 241/90 + art 7 Statuto “sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto
di accertamento, ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”.
L’iscrizione a ruolo viene portata a conoscenza del contribuente con la cartella di pagamento → la
motivazione del titolo esecutivo deve essere contenuta anche nella cartella di pagamento.
È necessario che nel ruolo e nella cartella di pagamento vi sia l’indicazione del titolo in base al quale è
effettuata l’iscrizione → quando il ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente (es iscrizione a
ruolo di imposte per le quali è stato emesso un avviso di accertamento), basta indicare l’atto precedente.
Se il contribuente ancora non sconosce i presupposti di fatto e la ragione giuridica, devono essere indicati
nel ruolo e nella cartella.

Notificazione della cartella


Ex art 26 dpr 602 la cartella può essere notificata con diverse modalità:
- dagli ufficiali della riscossione/soggetti abilitati, messi comunali o agenti della polizia municipale
- mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento
- modalità telematica

Le cartelle devono essere notificate entro un termine perentorio, non essendo consentito ex art 24 Cost
lasciare il contribuente assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato.
Le cartelle relative a imposte sui redditi/Iva devono essere notificati entro
a. 31/12 del 3° anno successivo a quello della dichiarazione x somme dovute a seguito di
autoliquidazione
b. 31/12 del 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione x somme dovute a seguito
di controllo formale
c. 31/12 2° anno successivo a quello in cui l’accertamento è dovuto definitivo x le somme dovute agli
accertamenti
L’agente della riscossione può iniziare l’esecuzione forzata dopo 60 gg dalla notificazione.

Scadenza: Il pagamento delle somme iscritte a ruolo deve avvenire entro 60gg dalla notifica della cartella
Il contribuente che si trova in una “temporanea situazione di obiettiva difficoltà” può chiedere una
rateazione, che l’agente della riscossione può concedere fino ad un massimo di 73 rate mensili
Se alla scadenza il pagamento è omesso > sanzione 30% importo non versato. Sanzione ridotta se
pagamento avviene ma in ritardo (= versamento tardivo)

INTERESSI E AGGIO
Sono dovuti interessi per ritardata iscrizione a ruolo al tasso del 4%annuo sulle imposte iscritte a ruolo a
seguito di autoliquidazione, controllo formale o avviso di accertamento. A partire da data di scadenza del
pagamento fino alla data di consegna dei ruoli all’agente della riscossione
Sono dovuti interessi di mora se il contribuente non versa le somme iscritte a ruolo dopo la notifica della
cartella computati da notifica a data pagamento. La misura è stabilita annualmente da MEF
Aggio = oneri di riscossione posti a carico del contribuente. Sono dovuti in misura parti al 3% delle somme
iscritte a ruolo, se il pagamento avviene entro 60gg da notifica della cartella, se dopo 6%
NATURA GIURIDICA ED EFFETTI DEL RUOLO
Il ruolo è un atto collettivo che riguarda una molteplicità di soggetti e di iscrizioni
Ha un effetto duplice:
- Attualizza un obbligo di versamento da adempiere entro 60gg da notifica cartella di pagamento
- Se l’obbligo non è adempiuto, il ruolo legittima l’esecuzione forzata
Il ruolo ha per oggetto un debito che doveva essere soddisfatto già dal contribuente con versamento
diretto. Il ruolo e la cartella pongono un nuovo termine dell’adempimento. Se persiste l’inadempimento,
può avere inizio l’esecuzione forzata
→all’inadempimento dell’obbligo da dichiarazione segue il ruolo, all’inadempimento dell’obbligo da ruolo
segue l’esecuzione forzata

Il ruolo esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge → è da reputare abusiva la prassi di
sottoporre ad esecuzione forzata il patrimonio di soggetti diversi (coobbligati) rispetto a quello iscritto a
ruolo
= nel caso di solidarietà il ruolo ha comunque efficacia solo verso i soggetti iscritti.
In caso di solidarietà AF può agire solo nei confronti dei soggetti ai quali abbia notificato l’avviso di
accertamento e non può esservi iscrizione a ruolo di un soggetto, se non sulla base dell’avviso di
accertamento emesso nei confronti di quel soggetto
→il ruolo non ha efficacia verso terzi

SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA DEL RUOLO


Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; ma il contribuente può chiedere la sospensione
all’AdE, che può accordarla fino alla pubblicazione della comm. trib. Provinciale e può revocarla se
sopravviene “fondato pericolo per la riscossione”.
→la sospensione presuppone la presentazione di un ricorso contro il ruolo (quindi un vizio del ruolo) e la
mancanza di pericolo per la riscossione.
Anche le commissioni tributarie possono sospendere la riscossione in via cautelare

PRESCRIZIONE DEL CREDITO TRIBUTARIO


L’attività dell’AF è soggetta a termini di decadenza x la notifica degli atti di imposizione/della riscossione. Il
credito tributario è poi soggetto a prescrizione ex art 2934.
Nulla è previsto dalla legislazione tributaria per le imposte dirette e Iva, quindi si applica prescrizione
decennale ex 2946 cc. Per le imposte indirette sono previsti termini di prescrizione dell’imposta decorrenti
dall’accertamento divenuto definitivo (es 10y registro)
(importante? Vedi slide se ne parla ) Secondo la giurisprudenza il diritto alla riscossione di un’imposta conseguente ad
avviso di accertamento divenuto definitivo (confermato da sentenza passata in giudicato) è soggetto al termine di
prescrizione di 10y ex art 2953 cc, in quanto il titolo alla base della riscossione è la sentenza, non l’atto amministrativo.
Tesi non condivisibile, perché le sentenze che respingono i ricorso rendono definitivo l’atto impositivo e su di esso si
basa la riscossione, quindi si applica il termine di decadenza di 2y da quando l’accertamento è divenuto definitivo
previsto ex dpr 602.

LA RISCOSSIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO


Nell’imposta di registro si definisce imposta principale l’imposta applicata al momento della registrazione e
quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori/omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei
casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica
= imposta principale è quella liquidata e richiesta dall’ufficio sulla base dell’atto sottoposto a registrazione

È stata introdotta la facoltà di usare procedure telematiche per la registrazione di atti relativi a diritti sugli
immobili. Le richieste sono presentate con un modello trasmesso per via telematica con il tributo
autoliquidato dal notaio. Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento e se
risulta dovuta una maggiore imposta notificano x via telematica entro 30 gg un avviso di autoliquidazione
ed entro 15 gg deve essere eseguito il pagamento della maggiore imposta.
L’imposta applicata dopo la registrazione è detta
● Imposta suppletiva se diretta a correggere errori/omissioni d’ufficio
● Imposta complementare se l’imposta è applicata in ogni altro caso
La distinzione ha rilievi pratici:
> Il notaio è coobbligato con le parti di un contratto per il pagamento dell’imposta principale, non per
l’imposta suppletiva o complementare.
> Nell’imposta di registro l’avviso di accertamento determina solo la base imponibile, infatti è chiamato
“avviso di accertamento valore” e non è atto della riscossione. Ad esso segue, per la liquidazione
dell’imposta supplementare o complementare, un avviso di liquidazione notificato al contribuente.
L’avviso di liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dell’imposta. Esso è anche
atto della riscossione e racchiude un invito al pagamento dell’imposta entro 60gg. Se il pagamento non
avviene nel termine si rende dovuta una sanzione e si iscrive a ruolo l’imposta da riscuotere.
> In caso di ricorso contro l’avviso che accerti un maggior valore, l’imposta complementare che ne
consegue è riscossa, in pendenza del giudizio di 1° grado, nella misura di 1/3. Le imposte suppletive sono
riscosse solo dopo la sentenza di 2° grado

Riscossione di altre imposte indirette


Vi sono imposte
- il cui pagamento è connesso alla dichiarazione (es imposta sulla pubblicità) e
- vi sono pagamenti senza dichiarazione per i cd tributi senza imposizione es. tasse sulle concessioni
governative sono assolte con un versamento su un cc intestato all’ufficio concessioni governative
Il tradizionale titolo esecutivo per la riscossione coattiva delle imposte indirette era l’ingiunzione, ora
soppiantata dal ruolo.

LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI ALL’ESTERO


I tributi italiani possono essere riscossi anche all’estero e i tributi esteri possono essere riscossi in Italia,
quando le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono che gli Stati contraenti si prestino reciproca
assistenza per la riscossione
In ambito Ue ex direttiva CE 55/2008 + UE 24/2010 i crediti tributari di uno sm possono essere riscossi
anche negli altri sm

RESPONSABILITÀ DI LIQUIDATORI, AMMINISTRATORI, SOCI


> I liquidatori di società o altri enti soggetti a Ires rispondono in proprio del pagamento delle imposte
dovute dalla società quando, pur disponendo delle risorse per pagare le imposte, abbiano assegnato beni a
soci o pagato crediti di ordine inferiore a quelli tributari, senza aver soddisfatto prima i crediti tributari
La responsabilità dei liquidatori quindi sorge per la fattispecie illecita di aver destinato le attività della
liquidazione senza rispettare le cause di relazione, rendendo insolvente la società nei confronti del fisco
La responsabilità dei liquidatori ha per oggetto le imposte dovute per il periodo della liquidazione e quelli
anteriori ed è commisurata l’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di
graduazione dei crediti.
> Le stesse norme x amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società se non hanno
provveduto alla nomina dei liquidatori e x gli amministratori che nei 2 periodi di imposta precedenti alla
liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazioni o occultato attività sociali
> I soci o associati che hanno ricevuto da amministratori o liquidatori denaro o altri beni sociali in
assegnazione negli ultimi 2 periodi di imposta prima della messa in liquidazione o durante la liquidazione,
sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai liquidatori nei limiti del valore dei beni ricevuti.
→ La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci è accertata con avviso di accertamento da
notificare entro il termine decennale di prescrizione

CONCORDATO PREVENTIVO E TRANSAZIONE FISCALE


La legge fallimentare consente all’imprenditore in stato di crisi o insolvenza di proporre ai creditori un
concordato preventivo, sulla base di un piano nel quale si prevede es. ristrutturazione dei debiti,
soddisfazione parziale dei crediti…
Il concordato preventivo può avere ad oggetto anche i debiti fiscali (anche iva).
Il debitore può proporre il pagamento, parziale o dilazionato dei tributi. Il piano deve prevedere la
soddisfazione dei crediti tributari in misura non inferiore a quella realizzabile sul ricavato in caso di
liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali vi è causa di prelazione
Nell’approvazione del piano, il fisco vota come gli altri creditori: il suo assenso non è conditio sine qua non
L’imprenditore che propone il concordato preventivo può anche proporre una transazione fiscale, che
comporta l’apertura, nel procedimento concordatario, di un sub-procedimento che inizia con la
presentazione da parte del debitore di una proposta di concordato al Tribunale, AdE e agente della
riscossione per invitare l’ufficio fiscale a certificare l’ammontare complessivo del debito tributario mediante
comunicazione del debito già accertato e quello conseguente alla liquidazione delle dichiarazioni
La transazione fiscale non è una vera transazione, non vi sono reciproche concessioni. Essa implica che il
credito privilegiato del fisco possa essere falcidiato in presenza delle condizioni che consentono la falcidia di
qualunque altro credito privilegiato
Le agenzie fiscali non hanno la disponibilità dell’obbligazione tributaria, ma possono aderire ad una
proposta di concordato che preveda anche la falcidia dei crediti tributari come conseguenza del
concordato.

PRIVILEGI E FIDEIUSSIONI
I crediti tributari sono assistiti da privilegi speciali e generali, su mobili e immobili. Il cc prevede un
privilegio:
o generale sui mobili del debitore per crediti e sanzioni per imposte su redditi, irap, iva, tributi locali
o speciale sui mobili ai quali i tributi si riferiscono per tributi indiretti
o generale immobiliare: crediti Ires e Irpef limitatamente alla quota imputabile a redditi immobiliari o
fondiari non determinati catastalmente, hanno privilegio sugli immobili del debitore situati nel
comune in cui il tributo si riscuote
o speciale immobiliare: assiste i crediti per tributi indiretti, in relazione agli immobili cui il tributo si
riferisce

Per ottenere il rimborso del credito Iva annuale il contribuente deve presentare una garanzia, per
assicurare all’AF il recupero del rimborso che dovesse risultare indebito.
La sospensione della riscossione può essere subordinata alla prestazione di una garanzia bancaria o
assicurativa.
L’AF è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni se viene accertato che l’imposta non è dovuta

IPOTECA E SEQUESTRO
Le ragioni del fisco possono essere garantite anche con misure cautelari, anche prima della notifica di un
avviso di accertamento.
L’AdE, dopo aver notificato un atto di contestazione di sanzioni o processo verbale di contestazione o un
avviso di accertamento, può chiedere al Presidente della comm. trib. provinciale l’iscrizione di ipoteca e
l’autorizzazione a procedere tramite ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei beni del
contribuente, compresa l’azienda
Le misure cautelari possono essere richieste a garanzia del credito per il tributo +interessi +sanzione se vi è
fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito (= che il contribuente possa spogliarsi dei beni e
rendersi insolvente). La richiesta avvia un procedimento in sede giurisdizionale.
L’istanza deve essere motivata ed essere notificata alle parti interessati, le quali possono, entro 20gg dalla
notifica, depositare memorie e documenti difensivi.
Il Presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile. In caso di
urgenza o pericolo nel ritardo, il Presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto motivato.
Il collegio, sentite le parti, provvede con sentenza, appellabile.
Il provvedimento cautelare può essere modificato o revocato su istanza di parte se si verificano mutamenti
nelle circostanza o se si allegano fatti anteriori di cui si è acquisita conoscenza dopo provvedimento
cautelare

L’ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari ed attribuisce al creditore il diritto di
espropriare (anche nei confronti del terzo acquirente) i beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza
sul prezzo ricavato dall’espropriazione.
Se vi è fondato timore di perdere la garanzia del credito, il creditore può chiedere al giudice di autorizzare il
sequestro conservativo. I beni sequestrati sono sottratti alla libera disponibilità del debitore proprietario e
sono sottoposti a custodia
I provvedimenti cautelari perdono efficacia
- se emessi sulla base di un processo verbale, quando entro 120 gg dall’adozione non viene notificato
atto di contestazione o irrogazione
- a seguito di sentenza, anche non giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda.

Ex dpr 602 l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca quando è decorso inutilmente il termine di 60gg
dalla notifica della cartella. L’ipoteca può essere iscritta sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un
importo pari al doppio dell’importo del credito per cui si procede (occorre che il credito sia di almeno 20k)
L’ipoteca non deve essere preceduta da intimazione ad adempiere, ma deve esserne data comunicazione al
contribuente concedendo 30gg per esercitare il diritto di difesa o pagare il dovuto.

Il fermo amministrativo dei rimborsi


Il regolamento di contabilità pubblica prevede il fermo amministrativo = provvedimento con cui pa
debitrice verso un privato, può sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice verso il
privato.
Questo istituto è usato dall’AF per sospendere i rimborsi vs i contribuenti che sono in posizioni di debito,
impedendo anche la compensazione.
Simile al fermo dei pagamenti è la disposizione cautelare che vieta alle pa di effettuare pagamenti a favore
di soggetti che siano inadempienti all’obbligo di versamento risultante da una cartella di pagamento

Il fermo di beni mobili registrati !≠dal fermo amministrativo dei pagamenti!


Il fermo di beni mobili registrati (veicoli, autoscafi, aerei) è disposto dall’agente della riscossione ex dpr 602
quando, dopo 60gg dalla notifica della cartella o 90gg dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo,
non sia avvenuto il versamento.
La procedura è avviata dall’agente con la notifica al debitore +coobbligati di una comunicazione preventiva
contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento entro 30gg, sarà eseguito il fermo mediante iscrizione
del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari.
Il fermo comporta il divieto di circolazione del veicolo, se violato > sanzione pecuniaria + confisca del
veicolo.

ESECUZIONE FORZATA TRIBUTARIA


L’esecuzione forzata dei crediti tributari è promossa dall’agente della riscossione e, come l’esecuzione
forzata ordinaria, presuppone la notifica
- del titolo esecutivo = provvedimento amministrativo es. avviso di accertamento, ruolo…
- del precetto = non è atto autonomo, ma è l’intimazione ad adempiere contenuta nel titolo
esecutivo o nella cartella di pagamento
l’avviso di accertamento e l’intimazione ad adempiere hanno efficacia esecutiva all’atto della notifica. In
essi deve esservi l’avvertimento che, decorsi 30gg dal termine per il pagamento, la riscossione delle somme
richieste è affidata agli agenti della riscossione, anche per l’esecuzione forzata che può avvenire dopo
180gg
Se il contribuente propone ricorso vs l’avviso di accertamento e presenta istanza di sospensione,
l’esecuzione non può essere iniziata fino alla pronuncia sulla sospensione, con un limite max di 120gg

Scaduto inutilmente il termine di 60gg dalla notifica della cartella, l’agente può iscrivere ipoteca sugli
immobili o disporre il fermo dei beni mobili e iniziare l’esecuzione forzata.
L’esecuzione forzata è disciplinata dal dpr 602 + cc. Le attribuzioni che nella procedura esecutiva ordinaria
sono svolte dagli ufficiali giudiziari sono invece svolte dagli ufficiali della riscossione.
Per individuare i beni da pignorare, gli agenti della riscossione sono autorizzati a:
- accedere agli uffici pubblici per prendere visione ed estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei
debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati
- accedere alle informazioni disponibili nel sistema informativo del MEF (anagrafe tributaria) e presso
i sistemi informativi degli altri soggetti creditori
Non possono essere espropriati i beni essenziali, individuati con decreto ministeriale.

L’espropriazione immobiliare può essere avviata se il credito supera i 120k€, se è stata iscritta ipoteca e
sono decorsi 6m senza che il debito sia stato estinto. La prima casa non può essere espropriata.
Il pignoramento si esegue mediante trascrizioni di un avviso di vendita (con descrizione beni pignorati, date
incanti, prezzo base incanto). Il prezzo base dell’incanto è pari al valore determinato in base alla rendita
catastale agli effetti dell’imposta di registro moltiplicato x3
Se la vendita non ha luogo al 1° incanto, si procede al 2° con un prezzo base inferiore di 1/3, se anche il 2°
incanto ha esito negativo si procede con il 3° incanto con un prezzo base inferiore di 1/3 al 2° incanto.
Se anche il 3° ha esito negativo, l’immobile è devoluto allo Stato per il prezzo base del 3° incanto.
Il soggetto passivo dell’azione esecutiva può essere anche un terzo in forza del diritto di seguito: i crediti
dello Stato per tributi indiretti sono assistiti da un privilegio speciale sugli immobili ai quali il tributo si
riferisce. L’Af deve notificare il titolo esecutivo al terzo.

L’esecuzione mobiliare è eseguita secondo le norme del cpc mediante redazione di un processo verbale.
Il pignoramento presso terzi può essere eseguito dall’agente della riscossione ordinando al terzo di
corrispondere al fisco quanto dovuto dal terzo contribuente. Può essere in tal modo bloccato il conto
corrente bancario.
Gli stipendi possono essere pignorati in misura di 1/10 per importi fino a 2.500€, 1/7 fino a 5k, 1/5 +5k

Le opposizioni al processo esecutivo


Nell’esecuzione forzata tributaria le opposizioni si propongono al giudice ordinario. Il contribuente può
proporre (oltre a ricorsi vs titolo esecutivo dinanzi al giudice tributario):
- opposizione di esecuzione = contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata
- opposizione agli atti esecutivi = contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto. Non
è ammessa quando concerne regolarità formale o notificazione del titolo esecutivo (prop a comm
trib)
- opposizione di terzo, entro la data del 1° incanto, promossa dal terzo che assume di essere
proprietario dei beni pignorati

La procedura esecutiva può essere sospesa se ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e
irrevocabile danno.
Chi si ritenga leso dall’esecuzione forzata può agire dinanzi al giudice ordinario contro l’agente della
riscossione, dopo il compimento della procedura, per il risarcimento dei danni
L’agente della riscossione, nelle cause promosse vs di lui (che non riguardano esclusivamente regolarità o
validità degli atti esecutivi), deve chiamare in causa l’ente creditore; in mancanza, risponde delle
conseguenze della lite

C 13 – I rimborsi
Il contribuente può essere creditore del fisco. 3 tipi di crediti dei contribuenti
1. Crediti per rimborso da indebito = ha versato somma non dovuta
2. Crediti di rimborso non da indebito, risultanti dalla dichiarazione dei redditi/Iva o altre somme
debitamente versate = ha versato acconti che, a consuntivo, superano il dovuto
3. Crediti d’imposta in senso stretto = si sono verificate situazioni a cui il legislatore collega il sorgere
di crediti d’imposta in capo al contribuente

I RIMBORSI DA INDEBITO
Rimborso da indebito sono ricollegabili al principio ex art 2033 cc (chi ha eseguito un pagamento non
dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato).
Le fonti dell’indebito tributario sono diverse:
- Manca ab origine la norma di legge alla quale si ricollega l’imposta pagata
- Viene meno la norma di legge es. dl non convertito
- Abrogazione retroattiva della norma impositiva
- Introduzione retroattiva di una norma di favore
- Dichiarazione di incostituzionalità di una norma impositiva e diritto al rimborso che tragga origine dal
diritto UE > la sentenza che dichiara incostituzionale una norma la elimina con effetto retroattivo, per
cui i pagamenti fatti in base alla norma dichiarata incostituzionale assumono ex post la qualifica di
pagamenti non dovuti.
Il rimborso non è dovuto se il pagamento è collegato ad un rapporto esaurito = in esecuzione di un atto
impositivo definitivo o il termine entro cui chiedere il rimborso è scaduto
Se l’imposta è pagata in base a norma nazionale dichiarata incompatibile con il diritto UE, il giudice è tenuto a
non applicare la norma nazionale. L’imposta pagata è rimborsata secondo termini e procedure previste
dalle norme nazionali
- Dichiarazione inesatta = viene dichiarata e versata un’imposta non dovuta o maggiore del dovuto
- Annullamento dell’avviso di accertamento
- Effettuazione indebite di ritenute dirette e di versamenti diretti
- Vizio del ruolo per le somme iscritte a ruolo es. iscrizione somma superiore per errore materiale
- Errore nella riscossione di imposta indiretta es. errore materiale

TUTELA DEL DIRITTO AL RIMBORSO


Ex art 21 del dlgs 546/1992 che disciplina il processo tributario vi sono regole generali in materia di tutela
del diritto al rimborso:
> La domanda di rimborso deve essere presentata entro 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno
in cui è sorto il diritto alla restituzione
> Se la domanda è esplicitamente respinta, il rifiuto espresso è impugnabile dinanzi alla commissione
tributaria provinciale
> Se AF rimane inerte per 90 gg dalla domanda di rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto e
l’interessato può proporre ricorso alla commissione tributaria provincial.
Quindi in caso di silenzio il contribuente può ricorrere solo dopo 90gg dalla domanda, ma non oltre la
prescrizione del diritto alla restituzione

Rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti


Per il rimborso delle ritenute dirette e versamenti diretti è necessario presentare istanza di rimborso
all’AdE entro il termine di decadenza di 48 mesi dal versamento.
L’istanza può essere presentata sia dal sostituto, sia dal sostituito. Il sostituito può tutelarsi in 2 modi:
- Esporre, in dichiarazione, le ritenute subite e computarle anche se non dovevano essere effettuate
- Presentate domanda di rimborso

Il termine dei 48 mesi decorre dalla data del versamento (per sostituto) o da quando ha subito la ritenuta
(per sostituito) se il versamento/la ritenuta sono indebiti ab origine.
Se il versamento non è indebito ab origine, il termine decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il
relativo diritto derivi da un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del
tributo che risulti al momento del saldo complessivamente dovuto, o rispetto ad una successiva
determinazione in via definitiva all’an e quantum dell’obbligazione (= dal momento in cui si è verificato il
presupposto x la restituzione)
Il termine dei 48 m non si applica alle istanze di rimborso dei crediti d’imposta (sono rimborsi non da
indebito)

Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo


Per le somme riscosse mediante ruolo la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso.
Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi impugnando il ruolo
e chiedendo, cumulativamente, l’annullamento del ruolo E la condanna dell’AF a rimborsare l’indebito

Quando una somma è stata riscossa mediante ruolo, non si può ottenere restituzione, senza impugnare il
ruolo. Secondo questa concezione, la restituzione presuppone l’annullamento del ruolo ed è quindi una
conseguenza della sentenza che accoglie l’impugnazione del ruolo
! questo orientamento non è da condividere. Il ruolo è un atto della riscossione, che nulla dispone
sull’esistenza dell’obbligazione tributaria, quindi la mancata impugnazione del ruolo non preclude il
rimborso delle somme indebite. Se il ruolo non è impugnato, non ne deriva che la somma iscritta diventi
dovuta.
Il ruolo è mero strumento di riscossione, cioè legittima la riscossione di una somma e, in caso di
inadempimento, vale come titolo esecutivo. Da ciò deriva che la mancata impugnazione del ruolo consolida
gli effetti del ruolo (azione esecutiva), ma non impedisce il rimborso dell’indebito
Peraltro, la preclusione non opera per qualsiasi tipo di iscrizione a ruolo e qualsiasi indebito.
La preclusione non opera: (= non è necessario impugnare il ruolo per avere rimborso)
- Per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio: la sorte di ciò che viene riscosso in base ad una iscrizione
provvisoria dipende dall’esito del processo riguardante l’avviso di accertamento: se il ricorso contro
l’avviso viene respinto, cioè che è stato riscosso viene acquisito definitivamente dal fisco.
Se invece il ricorso contro l’avviso è accolto, quanto riscosso dovrà essere rimborsato, perché venuto meno il
titolo della iscrizione a ruolo
- Quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio delle imposte. L’ufficio deve
rimborsare le somme indebitamente iscritte, indipendentemente dall’iniziativa di parte (vedi sotto)

Il rimborso di imposte indirette


Per le imposte dirette la disciplina del rimborso è contenuta unitariamente nel decreto sulla riscossione.
Per le imposte indirette le norme sul rimborso sono sparse nei tesi normativi delle singole imposte
Nonostante ciò, con l’importante eccezione dell’iva, la disciplina è uniforme: deve essere sempre chiesta
all’Agenzia che gestisce il tributo indebitamente pagato e il termine è di decadenza dal pagamento di
- 3y per imposta di registro, su successioni e donazioni, per tributi doganali
- Per iva non è previsto alcun termine specifico, si applica il termine residuale biennale di decadenza

! termine residuale biennale da art 21 dlgs 546/92 che dispone che la domanda di restituzione, in
mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo 2y dal pagamento o, se posteriore, da
quando si è verificato il presupposto per la restituzione.

Il rimborso d’ufficio
Di regola il rimborso deve essere richiesto dall’interessato, ma vi sono casi in cui la legge dispone che il
rimborso deve essere disposto d’ufficio. Opera il termine di prescrizione del diritto.
Devono essere rimborsate d’ufficio;
- Dopo sentenza della commissione tributaria provinciale le somme riscosse in via provvisoria nel corso
del giudizio di primo grado → obbligo di rimborso effetto della sentenza che annulla provvedimento
impositivo, quindi la somma versata in via provvisoria è non dovuta
- Somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio AdE

RIMBORSO DEI CREDITI DA DICHIARAZIONE


Vi sono crediti del contribuente che non derivano da pagamento indebito, ma sono figure fisiologiche del
DT

> Crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi che sorgono quando l’imposta dovuta risulta inferiore
alla somma dei versamenti d’acconto, ritenute d’acconto e crediti d’imposta.
Il saldo creditorio che risulta dalla dichiarazione, dopo le compensazioni con il debito può essere
a. Riportato all’anno successivo
b. Ceduto
c. Chiesto a rimborso → il rimborso viene effettuato d’ufficio con procedura automatizzata

> Nell’Iva è fisiologico che l’imposta relativa agli acquisti possa risultare nelle liquidazioni infrannuali o a
chiusura, superiore dell’imposta dovuta sulle operazioni imponibili. La determinazione finale annuale del
tributo può comportare un debito o un credito/eccedenza che può essere
a. Compensato con debiti d’imposta diversi dall’Iva
b. Riportato a nuovo per essere compensato dei debiti degli anni successivi
c. Chiesto a rimborso
La compensazione è la regola. Il rimborso è riservato a: chi cessa l’attività, chi effettua operazioni non
imponibili (esportazioni) x almeno il 25% dell’attività, chi opera prevalentemente fuori dal territorio, ai non
residenti.
Il rimborso può essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo quando la dichiarazione risulta a credito per 2y
di seguito.

> Nell’imposta di registro e sulle successioni vi sono ipotesi di crediti del contribuente alla restituzione di
imposte regolarmente percette = somme che erano dovute quando sono state versate, ma da restituire per
ragioni sopravvenute (es. imposta pagata sul dichiarato per un contratto il cui corrispettivo determinato in
via definitiva risulti inferiore al dichiarato)

Il rimborso d’ufficio dei crediti da dichiarazione


Per il rimborso di crediti da dichiarazione dei redditi/Iva il contribuente non deve presentare istanza di
rimborso, è sufficiente l’esposizione del credito d’imposta nella dichiarazione, che vale come istanza di
rimborso.
Il diritto al rimborso si prescrive in 10y, non si applica il termine biennale (riguarda rimborsi da indebito)

INTERESSI PER RITARDATO RIMBORSO


In caso di ritardo nel rimborso di
> imposte sui redditi, il contribuente ha diritto agli interessi di mora per ognuno dei semestri, escluso il
primo, compresi fra il versamento/dichiarazione e l’ordinativo di rimborso.
> tasse e imposte indirette sugli affari e ritenute indebitamente pagate spettano al contribuente interessi di
mora da computare per ogni semestre intero
> crediti iva il computo per semestri non è previsto, si applica la disciplina delle imposte dirette.

! Gli interessi per ritardato rimborso non producono interessi: l’anatocismo è espressamente escluso.

Parte III – Le sanzioni


C14 – Le sanzioni amministrative
Finalità sanzione: garantire l’osservanza del precetto contenuto nella norma + assicurare un gettito
all’erario

LA DISTINZIONE TRA ILLECITI AMMINISTRATIVI E ILLECITI PENALI


La violazione delle norme tributarie è accompagnata da sanzioni civili (interessi di mora x ritardato
pagamento), amministrative e penali.

In base al criterio nominalistico, le sanzioni penali sono contrassegnate da un determinato nomen: il cp


classifica e denomina le sanzioni penali e dal nomen della sanzione si deduce se l’illecito è di natura penale
(delitto o contravvenzione) o amministrativa
● Sanzioni amministrative → irrogate da AF con provvedimento amministrativo
● Sanzioni penali → inflitte da autorità giudiziaria in applicazione del cpp

La distinzione secondo il criterio nominalistico non ha rilievo agli effetti delle garanzie previste dalla CEDU.
La Corte EDU adotta invece criteri sostanzialistici (criteri Engel) in base ai quali anche le sanzioni
amministrative sono da considerare di natura penale SE hanno carattere punitivo e di conseguenza devono
applicarsi le garanzie previste per le sanzioni penali (giusto processo, legalità, ne bis in idem…)

Fonti delle sanzioni amministrative: dlgs 472/1997 su principi generali, che rispecchia i principi generali
degli illeciti amministrativi che a loro volta sono modellati sui principi generali del diritto penale (es
imputabilità e colpevolezza). Nonostante ciò, la disciplina delle sanzioni tributarie è una disciplina
autonoma = non è una legge speciale rispetto alla disciplina generale delle sanzioni amministrative
Dlgs 471/1997 = sanzioni amministrative x imposte sui redditi e IVA
Dlgs 473/1997 violazioni in materia di tributi sugli affari, produzione e consumi

CARATTERE PUNITIVO DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE


Sistema previgente (l 4/1929): le sanzioni avevano natura risarcitoria ed era commisurata al danno
provocato (quindi al tributo cui si riferiva la violazione). I destinatari non erano solo le pf ma anche le pg. In
caso di pluralità di trasgressori, essi rispondevano in solido del pagamento della sanzione e in caso di morte
del trasgressore la sanzione passava agli eredi. L’elemento soggettivo aveva scarsa rilevanza.

Dlgs 472/1997 ha riformato radicalmente il sistema sanzionatorio segnando il passaggio dal modello
risarcitorio al modello afflittivo e avvicinando quindi le sanzioni amministrative a quelle penali.
Il principio ispiratore è il principio personalistico= la sanzione è riferibile alla pf che ha commesso la
violazione. Ha quindi rilievo l’elemento soggettivo (colpa o dopo) e in caso di concorso di autori dell’illecito
la responsabilità non è solidale e la sanzione non si trasmette agli eredi.
Dlgs 269/2003 ha modificato uno dei capisaldi della riforma del 97
Il principio personalistico ha cessato di avere valore per gli illeciti delle società ed enti con personalità
giuridica stabilendo che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società sono
esclusivamente a carico della persona giuridica (esclude responsabilità in capo alla pf autore del reato
perché commette violazione nell’interesse della società, non proprio. Non si applica a società che risultino
mera fictio create nell’interesse della pf). → sistema dualistico
a. Principio per cui sono punite solo le pf (e società di persone, enti non personificati)
b. Principio per cui sono punite le società ed enti con personalità giuridica (introdotto 2003)
Le norme del dlgs 472/97 che dispongono sanzioni alle pf che hanno agito per una società o ente con
personalità giuridica NON si applicano alle persone giuridiche (es colpevolezza, capacità di intendere e
volere)

Il principio di legalità – art 3 dlgs 472/97


L’art 3 rubricato “principio di legalità” contiene molteplici principi generali (= art 1 cp)
> C1 “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge” → 3 principi
- Nulla poena sine lege =solo la legge può comminare sanzioni
- Divieto di retroattività = la legge deve entrare in vigore prima della violazione = divieto di
retroattività
- Tassatività = la legge deve prevedere il fatto e la sanzione e non sono ammesse estensioni analogiche
> C2 retroattività della abolitio criminis = “se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento
definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di indebito”
> C3 retroattività della legge successiva se la sanzione è più lieve.

Colpevolezza
Perché vi sia un illecito deve ricorrere
o Elemento oggettivo = comportamento omissivo o commissivo che viola una norma
o Elemento soggettivo = di natura psicologica:
Imputabilità = capacità di intendere e di volere
Colpevolezza = dolo o colpa → l’autore dell’illecito non è punito se lo ha commesso perché è stato indotto
in errore o se lo ha commesso perché ha subito violenza o minaccia, in tal caso viene punito l’autore
mediato.
La prova dell’assenza di colpa grava sul contribuente che ad es. risponde x l’omessa presentazione della
dichiarazione da parte del professionista incaricato salvo che provi di aver vigilato su di lui.

SANZIONE PECUNIARIA E SANZIONI ACCESSORIE


Il principale tipo di sanzione amministrativa è la sanzione pecuniaria. La misura della sanzione pecuniaria
può
A. Variare fra un minimo e un massimo = determinata in base alla gravità della violazione,
all’eliminazione o attuazione delle conseguenze, alla personalità (precedenti) e alle condizioni
economiche e fiscali del contribuente
B. Essere pari ad una frazione o multiplo del tributo cui si riferisce la violazione
C. Essere stabilita in misura fissa
L’obbligazione relativa alla sanzione pecuniaria non produce interessi e non è trasmissibile agli eredi.

Le sanzioni accessorie sono


a. Interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore
b. Interdizione dalla partecipazione a cariche pubbliche
c. Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni, autorizzazioni
d. Sospensione per max 6m dell’attività d’impresa o lavoro autonomo

UNIFICAZIONE DELLE SANZIONI: concorso, progressione, continuazione


In materia di sanzioni amministrative tributarie (=cp) possiamo individuare 2 forme di cumulo delle pene
● Cumulo materiale = si sommano tante sanzioni quante sono le violazioni commesse
● Cumulo giuridico = si applica 1 sola sanzione maggiorata
Tra le 2 forme si applica sempre quella più favorevole per il trasgressore.
Art 12 prevede 4 ipotesi di unificazione delle sanzioni: concorso formale/materiale, progressione, continuazione

1) Concorso formale = un soggetto con 1 sola azione viola + norme, anche relative a tributi diversi.
- Omogeneo = violazioni della stessa disposizione
- Eterogeneo = violazioni di disposizioni diverse. Es. mancata registrazione dei ricavi è violazione
norme imposta sui redditi e IVA
Al concorso formale x il cumulo giuridico si applica la sanzione più grave aumentata da ¼ al doppio.

2) Concorso materiale = la medesima disposizione è violata più volte, anche con più azioni od omissioni
Es. nelle fatture viene ripetutamente indicato in modo errato il CF
X il cumulo giuridico si applica la sanzione + grave aumentata da ¼ al doppio

3) Progressione = quando un soggetto, anche in tempi diversi, commette più violazioni che nella loro
progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del
tributo. Gli elementi sono:
- molteplicità di violazioni, commesse anche in tempi diversi
- unitarietà delle violazioni, data dalla loro progressione e dall’unico fine = alterare determinazione
dell’imponibile o liquidazione del tributo
La progressione è una nozione propria del diritto tributario (diverso da medesimo disegno criminoso nel cp
perché no elementi soggettivi). Ciò che rileva è la commissione di violazioni connesse dal pdv funzionale e
oggettivo, che sono riunibili in ragione della loro progressione da comportamento prodromico ad evasione
Es. imprenditore omette di fatturare operazione che quindi non viene considerata negli adempimenti
successivi (registrazione, dichiarazione…)
X il cumulo giuridico si applica la sanzione + grave aumentata da ¼ al doppio
Se le violazioni rilevano ai fini di + tributi si considera come sanzione base a cui riferire l’aumento da ¼ al
doppio quella più grave, aumentata del 20%.

4) Continuazione = quando violazioni della stessa indole (!= anche di disposizioni diverse, quindi concorso!)
vengono commesse in periodi d’imposta diversi. Si applica la sanzione base aumentata da ½ al triplo.
Il concorso e la continuazione si interrompono alla constatazione della violazione.

In caso di recidiva, cioè per chi nei 3 anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole (=
anche di disposizioni diverse), la sanzione è aumentata fino alla metà.
La recidiva è compatibile con la continuazione, per cui, prima di unificare la sanzione in applicazione del
principio di continuazione, la sanzione determinata per la violazione commessa nel 4° anno può essere
previamente aumentata per effetto della recidiva.

Per il principio di proporzionalità la misura della sanzione deve essere proporzionata alla gravità della
violazione commessa. Perciò la sanzione può essere ridotta fino a ½ del minimo se vi sono circostanze che
rendono manifesta la sproporzione fra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione.
La sanzione è ridotta della metà in caso di presentazione di una dichiarazione o denuncia entro 30gg dalla
scadenza del termine.

I RESPONSABILI IN SOLIDO DEL PAGAMENTO DELLA SANZIONE


Quando è punita una pf, l’obbligo di pagare la sanzione è posto a titolo di garanzia anche a carico del
contribuente che ne ha beneficiato SE è diverso dal trasgressore, con diritto di regresso verso il
trasgressore.
Il diritto di regresso permette di rispettare il principio di personalità della sanzione
La responsabilità solidale di soggetti diversi dall’autore dell’illecito si ha quando la violazione
- Incide sulla determinazione dell’obbligazione O sul pagamento del tributo
- È commessa dal rappresentante legale o dall’amministratore o dal rappresentante negoziale di una
persona fisica
Se la violazione non è stata commessa con dolo o colpa grave, l’autore non risponde per più di 50k €

Per i consulenti chiamati a risolvere problemi di speciale difficoltà è prevista la sanzione degli illeciti solo se
commessi con colpa grave o dolo.
La nozione di colpa grave è molto limitata (imperizia o negligenza indiscutibili e risulta evidente la
macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari), quindi è ampio il campo di applicabilità dei
benefici x mancanza di colpa grave.

La responsabilità in solido del cessionario di azienda


X evitare che i debiti tributari del cedente non assolti al momento della cessione restino definitivamente
insoluti, il legislatore ha previsto che il cessionario d’azienda è responsabile in solido con il cedente per il
pagamento delle sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente.
Il cessionario
- Risponde alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2
precedenti
- Risponde solo per i debiti risultanti alla data del trasferimento dagli atti della Direzione regionale
dell’Agenzia delle entrate. Inoltre gli uffici sono tenuti a rilasciare un certificato sull’esistenza di
contestazioni in corso. se è negativo (o non è rilasciato entro 40gg) , esonera il cessionario da
responsabilità
- Risponde limitatamente al valore dell’azienda acquistata
- Ha beneficio di preventiva escussione del cedente
Non vi sono limitazioni quando la cessione è fatta per frodare il fisco. La frode è presunta quando il
trasferimento avviene entro 6m dalla constatazione del reato

Concorso di persone
Per il principio di personalità, se la violazione della norma è commessa da più persone, esse non sono
obbligate in solido, ma ciascuna è responsabile della sanzione ad essa singolarmente irrogata.*
Vi è concorso di persone quando l’illecito è commesso da più persone = contribuito alla commissione
dell’illecito a livello materiale o psicologico.
Si ha concorso psichico se sono dati consigli o suggerimenti che favoriscano la violazione della norma
tributaria → può concorrere nella violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta
punita (sanzione solo in caso di dolo o colpa grave x soluzioni a problemi di speciale difficoltà)

L’autore materiale dell’illecito non è punito se è stato determinato a compiere la violazione con violenza o
minaccia o perché indotto incolpevolmente in errore da un autore mediato. 2 ipotesi
1. Soggetto che viene indotto a commettere un illecito dal parere di un professionista
2. Socio non amministratore di una società di persone che, non avendo potuto esaminare la
documentazione, ha riportato nella dichiarazione il reddito che gli è imputabile in base a quanto
risulta dalla dichiarazione della società. Il responsabile dell’infedeltà della dichiarazione del reddito è
il socio amministratore che ha predisposto la dichiarazione della società

*La regola per cui in caso di concorso si applicano tante pene quanti sono i trasgressori non si applica
(quindi c’è solidarietà fra trasgressori) quando la violazione consiste nell’inadempimento dell’obbligazione
solidale. In tal caso l’illecito è imputato a tutti, la sanzione è uguale per tutti e il pagamento eseguito da 1
libera tutti, salvo il diritto di regresso.

LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ


Dlgs 472/97 prevede non punibilità per:
1. Errore incolpevole sul fatto = errore di fatto o di diritto che determini un errore sul fatto costitutivo
dell’illecito
2. Errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria (soggettivo)
3. Incerta portata della legge tributaria = obiettive condizioni di incertezza sull’applicazione delle
disposizioni O indeterminatezza delle richieste di informazioni o di modelli
4. Imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo = il contribuente, sostituto o responsabile
dimostrino che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità
giudiziaria o addebitabile esclusivamente a terzi (es dato incarico al fiscalista ma non lo fa)
5. Forza maggiore

Ex art 10 Statuto dei diritti del contribuente si esclude la punibilità di chi


- Commette violazioni meramente formali che non incidono sulla determinazione della base
imponibile e sul versamento del tributo. (≠ violazioni formali punibili x le quali si applica cumulo!)
- Si è conformato a indicazioni contenute in atti dell’AF
- Ha posto in essere un comportamento per ritardi, omissioni, errori dell’AF
- Ha presentato interpello senza ricevere risposta

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
Il contribuente può estinguere l’illecito se rimedia alla violazione commessa con il ravvedimento = pagando
imposte, interessi, sanzione ridotta (fra 1/10 e 1/5 del minimo in base al tempo)
Il ravvedimento è ammesso anche quando la violazione è già stata constatata o siano iniziate verifiche o
altre attività di accertamento di cui l’autore abbia avuto formale conoscenza.

ESTINZIONE DELL’ILLECITO E DELLA SANZIONE AMMINISTRATIVA


Occorre distinguere fra estinzione dell’illecito ed estinzione della sanzione (obbligazione sanzionatoria)
Estinzione della sanzione → il modo naturale è il pagamento dell’obbligazione sanzionatoria . Il pag.
avviene
- Dopo la sentenza di 1° e 2° grado in caso di impugnazione del provvedimento sanzionatorio dinanzi
alle commissioni tributarie
- A conclusione del processo penale se la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza
penale

Estinzione dell’illecito → vi è un termine di decadenza decorso il quale se l’AF non ha agito l’illecito si
estingue (es atto di contestazione o irrogazione devono essere notificati entro 5y dalla commissione della violazione )
Vi è poi un termine di 5y di prescrizione del credito relativo ad una sanzione già irrogata, ma l’impugnazione
del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione fino alla definizione del procedimento.

Definizione agevolata = gli effetti dell’illecito cessano se entro 60gg dalla notificazione dell’atto di
contestazione o dell’avviso di accertamento il trasgressore o un obbligato in solido paga 1/3 della sanzione

La morte della pf autore della violazione estingue l’illecito e la sanzione se già irrogata, salvo la
responsabilità solidale → possibile irrogare sanzione dopo morte dell’autore per ottenere pagamento dai
coobbligati

CENNI SUI SINGOLI ILLECITI E SULLE SINGOLE SANZIONI


Per avere un quadro sintetico della misura delle principali sanzioni pecuniarie possiamo distinguere 3
gruppi di obblighi dei contribuenti:
a. Obblighi formali, di documentazione e contabilizzazione
Es. chi non tiene o non conserva scritture contabili > sanzione amministrativa 1.000-8.000€
b. Obblighi relativi alle dichiarazioni – sanzione rapportata all’entità dell’imposta non dichiarata
Es omessa dichiarazione redditi sanzione 120-240% se infedele o incompleta 90-180%
c. Obblighi relativi alla riscossione
Es chi non esegue i versamenti diretti è soggetto a sanzione pari al 30% dell’importo non versato

I PROCEDIMENTI APPLICATIVI
La competenza in materia di sanzioni è attribuita allo = ufficio competente per l’accertamento del tributo
Vi sono 3 modalità applicative
1) Procedimento ordinario = inizia con la notificazione dell’atto di contestazione che deve essere motivato
indicando i fatti attributi, le prove, le norme sanzionatorie e i criteri x la definizione della contestazione.
il trasgressore (o gli obbligati in solido) entro il termine previsto per il ricorso può:
a. definire la controversia con il pagamento di 1/3 della sanzione (= definizione agevolata/”in via
breve”)
b. produrre deduzioni difensive
c. impugnare l’atto dinanzi la commissione tributaria → in tal caso l’atto di contestazione si trasforma
in un provvedimento irrogativo sottoposto al giudizio della commissione
2) Quando la sanzione è collegata al tributo (es sanzione per infedele dichiarazione) la sanzione è irrogata
con l’avviso di accertamento senza previa contestazione
Entro i termini previsto per il ricorso il trasgressore può definire le controversia con il pagamento di un
importo pari ad 1/3 della sanzione (=definizione agevolata)

3) Le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi sono irrogate mediante iscrizione a ruolo,
senza previa contestazione

C15 – Le sanzioni penali


I REATI IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI E IVA
I reati relativi alle imposte sui redditi e all’IVA sono disciplinati dal dlgs 74/2000.
Tutti i reati previsti hanno natura di delitti e la sanzione è sempre costituita dalla sola reclusione (no multa).
Possiamo distinguere
Reati fraudolenti / di frode Reati non fraudolenti
Dichiarazione fraudolenta Dichiarazione infedele

Emissione di fatture false Omessa dichiarazione

Occultamento e distruzione della contabilità Omesso versamento di ritenute e dell’IVA

Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte Indebita compensazione

False dichiarazioni ed esibizione di documenti falsi

Imposta evasa = differenza fra imposta effettivamente dovuta e imposta dichiarata, al netto delle somme
versate
Imposta effettivamente dovuta = da dichiarare calcolata applicando le norme fiscali sostanziali che
disciplinano le imposte sui redditi e Iva al netto delle somme versate

I reati relativi alla dichiarazione sono 3: dichiarazione fraudolenta, infedele ed omessa.


DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA → 2 forme:
A) La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex
art 2 è dlgs 74/2000 è data dall’indicazione in una dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o all’IVA di
costi fittizi, sulla base di fatture o altri documenti (es scontrini) che si riferiscono ad operazioni inesistenti
Il reato è commesso se fatture/altri documenti relativi ad operazioni inesistenti* siano stati registrati nelle
scritture contabili obbligatorie O detenuti a fini di prova nei confronti dell’AF
*Inesistenza deve essere (?? Chiedi, io l’ho visto da p 340 ma non so se è giusto)
- x imposte sui redditi oggettiva = cessioni non effettuate o servizi non resi
- x IVA oggettiva o soggettiva = beni ceduti a soggetto diverso
La condotta punita è quindi articolata in 2 fasi: annotazione o detenzione di documenti falsi + utilizzo di tali
documenti in dichiarazione
La pena va da 4 a 8y di reclusione. 1y6m – 6y se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a
100k€
(Pena elevata > possibili intercettazioni telefoniche, custodia cautelare, arresto in flagranza…)

B) La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art 3 si verifica quando nella dichiarazione sono
omessi elementi attivi o indicati elementi passivi fittizi o crediti re ritenute fittizie compiendo operazioni
simulate o avvalendosi di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad
indurre in errore l’AF.
Occorre che all’omissione di elementi attivi e all’indicazione di elementi passivi fittizi si aggiunga la presenza
di dati falsi o fraudolenti (diversi dalle fatture)
Il reato è commesso se i documenti falsi sono registrati o detenuti x prova
Duplice soglia di punibilità. Il reato è commesso se
- L’evasione è superiore a 30k€
- L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche tramite indicazione di
elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attività indicati
in dichiarazione o comunque superiore a 1,5 milioni €
Pena 3y – 8y

DICHIARAZIONE INFEDELE – art 4


Ex art 4 il reato di dichiarazione infedele è realizzato dall’indicazione di elementi attivi inferiori a quelli reali
o elementi passivi fittizi. Il reato è commesso congiuntamente quando
- L’imposta evasa è superiore a 100k€
- L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione è superiore al 10% degli
attivi o comunque superiore a 2 milioni€
Pena: 2y – 4y6m

DICHIARAZIONE OMESSA – art 5


Ex art 5 è punita l’omessa dichiarazione quando la singola imposta non dichiarata è superiore a 50k€
È esclusa la rilevanza penale se la dichiarazione è presentata entro 90 gg dal termine.
Ai fini penali non è considerata omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta secondo il modello
Pena: reclusione 2 – 5y
È reato anche l’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta se l’ammontare delle ritenute non versate è
superiore a 50k €

EMISSIONE DI FATTURE FALSE – art 8


Ex art 8 commette reato chiunque emette fattore o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di
consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto
Pena: reclusione 4 – 8y (= art 2)
L’inesistenza delle operazioni può essere
- Oggettiva = cessioni non effettuate o servizi non resi
- Soggettiva = beni ceduti o servizi resi da un soggetto diverso da chi emette la fattura
È un reato di pericolo astratto, non rileva se il destinatario utilizza le fatture false → perché ha importanza
nell’ambito dei fenomeni evasivi es. società cartiere create per vendere fatture false agli imprenditori che le
usano per dedurre costi fittizi ai fini reddituali e per detrarre l’IVA
L’emissione di + fatture per operazioni inesistenti nel medesimo periodo di imposta si considera 1 solo
reato

OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI – art 10


= L’occultamento o distruzione totale o parziale a fini di evasione di documenti o scritture contabili
obbligatorie, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari (no soglia punibilità)
Pena 3 – 7y

Art 10-bis OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE pena 6m – 2y. Commesso dai sostituti se
- Le ritenute risultano dovute dalla dichiarazione del sostituto o dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti
- Il versamento non è effettuato entro il termine x la presentazione annuale dei sostituti
- L’ammontare non versato è superiore a 150k€ nel periodo d’imposta

Art 10-ter OMESSO VERSAMENTO IVA entro il termine per il pagamento dell’acconto relativo al periodo
successivo per un importo superiore a 250k € x periodo d’imposta . Pena 6m – 2y. Contrasta frodi carosello

Art 10-quater INDEBITA COMPENSAZIONE = chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione
crediti non spettanti per un importo annuo superiore a 50k€. Pena 6m – 2y. 1y6m – 6y se crediti
inesistenti

SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE – art 11


= frode sottrattiva = chi al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sul reddito o dell’IVA aliena
simulatamente o compie atti fraudolenti sui propri beni o altrui tali a rendere inefficace la riscossione
coattiva delle imposte per importo superiore a 50k€
Reato di pericolo = si perfeziona per il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendere
inefficace la procedura coattiva, senza che essa venga attuata e risulti vana
Pena 6m – 4y
Comma 2 prevede stessa pena x chiunque al fine di ottenere per sé o altri un pagamento parziale dei tributi
indica nella documentazione presentata x transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo o elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo di almeno 50k€

FALSE DICHIARAZIONI ED ESIBIZIONE DI DOCUMENTI FALSI


Chiunque a seguito di richieste dell’AF esibisce o trasmette al fisco atti o documenti falsi o fornisce dati e
notizie non rispondenti al vero è punito ex art 483 cp (falso in atto pubblico) con reclusione fino a 2y

RICICLAGGIO E AUTORICICLAGGIO
I reati di evasione possono essere seguiti dal reato di RICICLAGGIO ex 648-bis cp per il quale è unico
chiunque, fuori dai casi del concorso nel reato, sostituisce o trasferisce denaro o beni o altre utilità*
provenienti da delitto non colposo, o compie operazioni in modo da ostacolarne l’identificazione della
provenienza.
Pena reclusione 4 – 12y + multa 5k – 25k€
È essenziale che il riciclatore sia estraneo al reato presupposto, cioè all’illecito dal quale deriva il
denaro/bene
*“altre utilità” ricomprende il risparmio di spesa che l’agente ottiene evitando di pagare le imposte dovute

Il reato di evasione può essere seguito anche dal reato di AUTORICICLAGGIO ex art 648-ter cp che punisce
chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega o trasferisce in
attività economiche, imprenditoriali o finanziarie il denaro o beni o altre utilità provenienti dalla
commissione del delitto per ostacolare l’identificazione della loro provenienza delittuosa
! riciclatore è stessa persona che ha commesso/concorso
Non è punibile chi ha destinato il denaro o i beni alla mera utilizzazione o godimento personale

ESCLUSIONE DI RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVA DEI SOGGETTI COLLETTIVI


Ai reati tributari non si applica dlgs 231/2001 su responsabilità amministrativa degli enti x reati commessi
nel loro interesse o a loro vantaggio da apicali o sottoposti

CAUSE DI NON PUNIBILITÀ


> I reati di omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento dell’Iva e indebita
compensazione non sono punibili se i debiti sono estinti prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di 1° grado, anche con procedure conciliative, accertamento con adesione o ravvedimento
operoso
> I reati di dichiarazione infedele e omessa non sono punibili se i debiti tributari sono estinti con
ravvedimento operoso o se la dichiarazione viene presentata entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, a condizione che ravvedimento e presentazione
della dichiarazione avvengano prima che l’autore del reato abbia formale conoscenza di qualunque attività
di accertamento amministrativo o procedimenti penali
> Se le violazioni di norme tributarie dipendono da obiettive condizioni di incertezza sulla loro applicazione

CIRCOSTANZE DI REATO
Fuori dai casi di non punibilità, la pena viene diminuita fino alla metà se il debito viene estinto prima
dell’apertura del dibattimento di 1° grado
La pena principale è diminuita fino alla metà quando, essendo i debiti tributari istinti per prescrizione o
decadenza, l’imputato venga ammesso a risarcire il danno arrecato all’erario.
L’imputato può chiedere di essere ammesso a pagare prima dell’apertura del dibattimento di 1° grado una
somma da lui indicata a titolo di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico. Il giudice, se
ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza il termine per il pagamento.
In caso di assoluzione o proscioglimento la somma pagata viene restituita.

In aggiunta alla pena principale è possibile l’irrogazione di pene accessorie interdittive


- Interdizione dagli uffici direttivi delle pg per 6m – 3y
- Incapacità di contrattare con la pa 1y – 3y
- Interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria 1y – 5y
- L’interdizione perpetua dall’ufficio di componente di commissione tributaria
- La pubblicazione della sentenza

SEQUESTRO E CONFISCA PER EQUIVALENTE


Confisca = sanzione penale che si applica al presso, prodotto o profitto del reato
Art 321 cpp consente già durante la fase delle indagini preliminari il sequestro preventivo delle cose che
possono essere oggetto di confisca.
Ai reati tributari si può applicare la confisca per equivalente = di beni per un valore corrispondente al
prezzo, prodotto o profitto del reato se è oggettivamente impossibile individuare somme di denaro o altri
beni costituenti prezzo, prodotto o profitto del reato.
La misura del sequestro e della confisca deve rispettare il principio di proporzionalità (rispetto al vantaggio
economico tratto dal reato)
La confisca non può essere disposta se il contribuente paga il dovuto perché viene meno il presupposto
(cioè il vantaggio economico tratto dal reato)

PRINCIPIO DI SPECIALITÀ
La sanzione penale e amministrativa per un medesimo fatto non possono cumularsi = sanzione penale e
amministrativa sono alternative (ne bis in idem sostanziale).
Vige la regola della unicità della sanzione in applicazione del principio di specialità = quando uno stesso
fatto è punito sia con sanzione penale sia con sanzione amministrativa, si applica solo la disposizione
speciale.
Per individuare quale disposizione applicare si conformano le 2 norme
- La norma generale ha un minor numero di elementi caratterizzanti = ambito di applicazione più
ampio
- La norma speciale presenta tutti gli elementi della norma generale E dei connotati ulteriori
Dal confronto fra norme sanzionatorie amministrative e penali emerge che quelle penali presentano
costantemente il dolo > di regola la norma penale è speciale. → il principio di specialità comporta
costantemente l’applicazione della sanzione penale

Il principio di specialità non impedisce che vengano applicate sanzioni diverse a soggetti diversi. Infatti non
opera per gli illeciti commessi in ambito societario. Quando per la sanzione amministrativa è solidalmente
responsabile (con la pf autrice dell’illecito) una società, l’obbligazione pecuniaria che grava sulla società si
cumula con la sanzione penale irrogata alla pf.

Il processo penale e processo tributario si svolgono in modo indipendente. Quando vi è contemporanea


pendenza nessuno dei 2 deve essere sospeso, non esiste alcuna pregiudizialità.
Dato il rapporto di alternatività fra sanzioni penali e amministrative nel caso in cui uno stesso fatto sia
punibile sia come illecito amministrativo sia come illecito penale la sanzione penale esclude quella
amministrativa.
In pendenza del processo penale l’ufficio irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni
tributarie ma il provvedimento di irrogazione della sanzione amministrativa resta sospeso.
Se il processo penale si conclude con
a. Condanna > la sanzione penale rende ineseguibile la sanzione amministrativa
b. Archiviazione, proscioglimento o assoluzione > la sanzione amministrativa diviene eseguibile

Ne bis in idem
= principio che impedisce sanzioni doppie e che si svolgano 2 processi sanzionatori per lo stesso fatto
Art 4 protocollo 7 CEDU prevede che nessuno può essere perseguito o condannato penalmente per
un’infrazione per cui è già stato scagionato o condannato a seguito di una sentenza definitiva.
La Corte EDU nella sentenza Grande Stevens ha stabilito che il ne bis in idem impedisce che possa svolgersi
un processo penale dopo che è stata applicata in via definitiva una sanzione amministrativa equiparabile ad
una sanzione penale.
Successivamente la Corte ha modificato la sua giurisprudenza pronunciandosi si un caso norvegese
escludendo che vi sia violazione del ne bis in idem quando
o i 2 procedimenti si svolgano parallelamente e siano fra loro connessi
o la pena inflitta nel processo penale sia determinata tenendo conto della sanzione amministrativa 7
→corte Cost ha evidenziato che si è passati
- DA divieto imposto agli Stati di configurare per un fatto illecito 2 procedimenti indipendenti
- Alla facoltà di coordinare tali procedimenti in modo che si possano reputare come preordinati ad
un’unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva
(+ come detto sopra no violazione ne bis in idem se non vi è identità fra soggetti sottoposti alla sanzione per stesso
fatto: società x illecito amministrativo e pf x penale )

PRESCRIZIONE
In materia di prescrizione ex art 157 cp il termine era 6y per tutti i reati tributari ex dlgs 74/2000 in caso di
interruzione il massimo era 7y 6m da quando è stato commesso il reato
Nel 2011 i termini di prescrizione dei reati tributari sono stati elevati di 1/3 (6 → 8y) tenuto conto che l’interruzione
della prescrizione non può comportare l’aumento di + di ¼ del tempo, il termine massimo della prescrizione è 10y
La CdG nella sentenza Taricco ha ritenuto che la norma italiana secondo cui l’atto interruttivo comporta il
prolungamento del termine di prescrizione di ¼ è idonea a pregiudicare gli obblighi imposti agli sm nell’ipotesi in cui
tale normativa nazionale impedisca di infliggere sanzioni effettive e dissuasive in casi di frode grave che ledono gli
interessi finanziari dell’UE
→il giudice nazionale deve disapplicare 161 cp nella parte in cui fissa un termine max alla prescrizione (=non deve
dichiarare prescritto il reato) quando ciò impedisce al fisco di rispettare gli obblighi di tutela penale effettiva in materia
di evasione Iva

Corte Cost 2017 ha sottoposto alla CdG la questione se art 325 imponga al giudice penale di non applicare la norma
nazionale sulla prescrizione anche quando
- Tale omessa applicazione sia priva di una base legale sufficientemente determinata
- Nel ns ordinamento la prescrizione è parte del diritto penale sostanziale e soggetta al principio di legalità
- L’omessa applicazione è in contrasto con i principi supremi dell’ordine costituzionale dello sm
CdG ha ritenuto inapplicabile art 325 TFUE quando il giudice nazionale ravvisi un contrasto con il principio di legalità in
materia penale
Corte Cost ha perciò affermato che l’obbligo per il giudice nazionale di disapplicare norma su prescrizione viene meno
se ciò comporta una violazione del principio di legalità a causa dell’insufficiente determinatezza della legge applicabile.

PROCESSO PER REATI TRIBUTARI


Dei reati tributari giudica il giudice penale secondo il cpp.
Peculiarità del processo penale per reati tributari e rapporto con processo tributario:
> Per i delitti in materia di dichiarazione è competente il giudice del luogo in cui il contribuente ha domicilio
fiscale. Per gli altri reati rileva il luogo in cui il reato è+ stato commesso o dove è stato accertato
> Processo tributario e processo penale si svolgono in modo indipendente (doppio binario)
La pendenza del processo tributario non autorizza la sospensione del dibattimento nel processo penale
(la sospensione del dibattimento nel processo penale è permessa se la decisione sull’esistenza del reato dipenda dalla
risoluzione di una controversia civile o amministrativa di particolare complessità per la quale sia già in corso un
procedimento, solo se la legge non pone limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa → MA nel
processo tributario vi sono limitazioni probatorie (vietata prova per testimoni))
> il giudice penale deve accertare l’evasione e il superamento della soglia di punibilità in modo autonomo.
Può quindi ritenere superata la soglia di punibilità anche in contrasto con quanto accertato da AF o giudice
tributario.
Il giudice penale deve accertare l’imposta effettivamente evasa, quindi applica le norme in materia di prove
del cpp e non è vincolato dalle presunzioni previste in materia tributaria.
Parte IV – La tutela
C16 – Il processo tributario
Disciplina: dlgs 546/1992 modificato 2015 e 2018 + cpc x casi non regolati, se la norma risulta compatibile
con i caratteri del processo tributario

LE COMMISSIONI TRIBUTARIE
La giurisdizione in materia tributaria è attribuita alle commissioni tributarie
Le commissioni si articolano provinciali e regionali.

I membri delle commissiono sono scelti per titolo dal Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria
secondo delle graduatorie. I membri sono nominati con dpr su proposta del Ministro dell’Economia e delle
Finanze
Possono far parte della commissione magistrati, avvocati dello Stato a riposo, ufficiali GdF cessati dal
servizio, ragionieri 10y attività, professori di materie giuridiche, laureati in giurisprudenza o economia da 2y
Sono in situazione di incompatibilità coloro che svolgono attività professionale di consulenza in materia
tributaria e coloro che sono iscritti in albi professionali che li abilitano all’assistenza tecnica nel processo

La giurisdizione tributaria comprende tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e
specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il ssn + imposte e sanzioni
(rileva la natura tributaria della materia controversa, non un catalogo di atti impugnabili)
Non ha rilievo se la posizione lesa sia un diritto soggettivo o interesse legittimo. L’art 103 Cost attribuisce al
Consiglio di Stato e altri organi di giustizia amministrativa (commissioni) la giurisdizione per la tutela degli
interessi legittimi vs la pa, ma non esclude che possa tutelare anche i diritti soggettivi (cause di rimborso)
Sono comprese nella giurisdizione delle commissioni anche le controversie su
- Accessori dei tributi = aggi dovuti all’agente della riscossione, spese di notifica, spese processuali
- Rimborsi e crediti d’imposta
- Impugnazione del provvedimento di cancellazione dall’anagrafe delle Onlus in quanto l’anagrafe è
istituito per ragioni prettamente fiscali
- Materia catastale = strumentale all’imposizione. Gli atti di classamento e altri atti comunque
attribuitivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati.
Il ricorso può essere proposto dai possessori dell’immobile o dai comuni

È ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione dinanzi alla Corte di Cassazione

La competenza spetta alla commissione tributaria provinciale nel cui ambito ha sede l’ufficio o l’ente contro
cui i propone ricorso.
In caso di ricorso contro un gestore di tributi locali, rileva la sede dell’ente locale.

Giurisdizione del giudice ordinario e del giudice amministrativo


((Le questioni riguardanti il titolo esecutivo devono essere sollevate con ricorso alle commissioni tributarie forse sbagliato??))
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno fissato dei criteri x giurisdizione tributaria o ordinaria in merito
all’attuazione della pretesa tributaria manifestata con un atto esecutivo
Giurisdizione tributaria Giurisdizione ordinaria
Cognizione di ogni questione con cui si reagisce all’atto Cognizione di ogni questione inerente la
esecutivo adducendo fatti che incidono sulla pretesa legittimità dell’atto formale dell’atto
tributaria che si sono verificati esecutivo (sia se conseguente a notifica
valida o invalida)
- Prima della notificazione della cartella o
dell’intimazione di pagamento E dei fatti che incidono sulla pretesa
- Comunque fino al momento dell’atto esecutivo se la sostanziale successivi al momento della
notificazione è mancata o non è avvenuta notifica/intimazione o successivi all’atto
validamente esecutivo

Sia che si tratti di fatti inerenti alla forma e il contenuto


degli atti esecutivi sia che si tratti di fatti costitutivi,
modificativi o impeditivi della pretesa

Dinanzi al giudice amministrativo possono essere impugnati gli atti amministrativi generali e i regolamenti,
anche quando contengono norme tributarie.
Tali atti non possono essere impugnati dinanzi al giudice tributario ma se ne può dedurre l’illegittimità
come questione pregiudiziale per ottenerne la disapplicazione: il ricorrente può impugnare un atto
deducendo come motivo di ricorso il vizio di un regolamento (es redditometro) che si riflette sull’atto
viziandolo.
Il giudice valuta se sussiste il vizio del regolamento e se ritiene che sussiste, dovrà giudicare l’atto
impugnato come se non esistesse il regolamento che lo vizia (disapplicazione), da ciò può derivare
l’annullamento dell’atto impugnato

Sono impugnabili dinanzi al giudice amministrativo gli atti tributari individuali non impugnabili dinanzi alle
commissioni come gli atti istruttori che hanno come destinatari soggetti diversi dal contribuente, i
provvedimenti di fissazione del domicilio fiscale, il diniego di accesso agli atti del procedimento…

PARTI E DIFESA TECNICA


Il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico, salvo x controversie di valore inferiore a
3k€ e quelle promosse da soggetti che si difendono da soli essendo abilitati all’assistenza tecnica
L’assistenza tecnica è consentita agli avvocati, agli iscritti nella sezione A dell’albo dei commercialisti,
consulenti del lavoro, esperti contabili, spedizionieri (x controversie doganali)

Il domicilio può essere eletto ovunque, non necessariamente nel luogo in cui si svolge il giudizio

È parte necessaria del processo il soggetto (ufficio/ente) che ha emesso l’atto impugnato o non ha emesso
l’atto richiesto.
L’ufficio dell’AdE/AdD e l’agente della riscossione stanno in giudizio direttamente o mediante la struttura
territoriale sovraordinata (= senza difesa tecnica)

Il processo con pluralità di parti


Nel processo tributario si applica art 104 cpc = ricorso cumulativo proposto contro più atti (es diversi avvisi
di accertamento relativi alla stessa imposta)

Nel processo tributario si applica anche art 103 cpc = è ammissibile il ricorso collettivo proposto da più
parti (es obbligati in solido) contro il medesimo atto
Ricorre litisconsorzio facoltativo quando vi è un atto impositivo unitario con pluralità di destinatari che
propongono ricorso , quando es. altri soggetti intervengono in un processo già instaurato.
La legittimazione ad intervenire / ad essere chiamati in giudizio è riconosciuta a
o Chi è destinatario dell’atto impugnato
o Chi è parte del rapporto controverso
La chiamata in giudizio può avvenire su istanza di parte o per ordine del giudice

Litisconsorzio necessario quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti. Presuppone:
- Che la fattispecie costitutiva dell’obbligazione rappresentata dall’atto autoritativo impugnato presenti
elementi comuni ad una pluralità di soggetti
- Che siano proprio gli elementi comuni ad essere posti a fondamento del ricorso
Es. cause di impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone: società e soci devono essere
parti dello stesso processo.
Es. impugnazione degli avvisi di rettifica del reddito delle società consolidate
Quando vi è litisconsorzio necessario i ricorsi devono essere riuniti e decisi congiuntamente (se erano
proposti ricorsi a commissioni diverse si riunisce dinanzi al giudice adito per primo)
Il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è viziato da nullità assoluta
rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento

LE AZIONI ESPERIBILI
Nel processo tributario possono essere esperite azioni
1. Di impugnazione
2. Di condanna
3. Cautelari (vedi dopo: sospensione cautelare dell’atto impugnato)
4. Per ottemperanza (vedi dopo: ottemperanza alle sentenze di condanna)

Le azioni di impugnazione sono rivolte contro un atto autoritativo per ottenerne l’annullamento .
caratteristiche del processo di impugnazione:
Il processo è instaurato mediante impugnazione dell’atto impositivo volta ad ottenere il sindacato
giurisdizionale sulla sua legittimità formale e sostanziale
Il ricorso deve essere proposto nei confronti del soggetto che ha emanato l’atto impugnato o non ha
emanato l’atto richiesto
L’oggetto del giudizio è limitato ai motivi dell’impugnazione che costituiscono la causa petendi della
domanda di annullamento dell’atto
Il ricorrente non può agire in via preventiva con azione di mero accertamento senza che l’AF abbia emesso
un atto impugnabile
L’AF resistente non esercita un autonomo potere di azione ma difende l’atto impugnato, non può fondare
la sua difesa su ragioni non indicate nella motivazione dell’atto
No domande riconvenzionali né AF né contribuente
Il contribuente non può opporre alla pretesa fiscale una domanda di rimborso (perché deve limitarsi a
contestare la legittimità dell’atto e perché le domande di rimborso devono essere proposte in opposizione
ad atti di diniego all’istanza di rimborso con azione di condanna)
Il giudice tributario (in quanto giudice amministrativo) può annullare gli atti annullati ma non sostituirli

Le azioni di condanna sono volte ad ottenere un rimborso. Il contribuente deve prima presentare istanza di
rimborso e poi impugnare il rifiuto espresso o tacito
- Rifiuto espresso > ricorso entro 60gg dalla notificazione dell’atto di rifiuto
- Rifiuto tacito > ricorso dopo 90gg da istanza
Alla domanda di annullamento del rifiuto deve aggiungersi la richiesta di una sentenza di condanna per
agire per l’ottemperanza → il contribuente propone una domanda dal contenuto complesso chiedendo che,
accertato il credito, sia annullato il rifiuto del rimborso e l’AF sia condannata a pagare

Gli atti impugnabili


L’azione di impugnazione può essere proposta solo se il contribuente riceve la notifica di un atto
autoritativo.

Gli atti impugnabili possono essere autonomamente impugnabili o ad impugnazione differita


Gli atti sono autonomamente impugnabili SE lesivi e SE elencati ex art 19 dlgs 546/92:
● Avviso di accertamento del tributo ● Avviso di mora = intimazione ad adempiere
● Avviso di liquidazione del tributo ● Atti relativi alle operazioni catastali
● Provvedimento che irroga sanzioni ● Diniego o revoca di agevolazioni
No analogia, sì interpretazioni estensiva (= ricompresi atti che hanno effetti simili ma nominati
diversamente)
Es. avviso di accertamento = ingiunzione fiscale
Gli atti diversi da quelli elencati ex art 19 non sono impugnabili autonomamente. È contra legem il filone
giurisprudenziale che considera impugnabili tutti gli atti “comunque idonei a portare a conoscenza i
presupposti di fatto e di diritto della pretesa impositiva o del diniego del diritto del contribuente”
→ non sono da condividere le sentenze che hanno ritenuto impugnabili es. inviti al pagamento

L’iscrizione a ruolo può essere impugnata anche se non resa nota ed efficace con la notifica della cartella SE
l’agente della riscossione ha rilasciato copia dell’iscrizione a ruolo.
Per i ricorsi proposti contro la cartella con cui sono fatti valere
- vizi del ruolo > la legittimazione passiva spetta all’AdE
- vizi della cartella o della notifica > la legittimazione passiva è dell’agente della riscossione

Gli atti impugnabili in via differita sono quelli non compresi nell’elenco e sono impugnabili
- Se producono effetti lesivi
- Insieme al primo atto successivo compreso nell’elenco degli atti impugnabili
→il contribuente che un atto non compreso nell’elenco deve attendere la notifica di un atto
autonomamente impugnabile e poi proporre ricorso per entrambi
Es. risposte negative agli interpelli disapplicativi di norme antielusive, impugnati con il successivo atto impositivo

> Gli atti endoprocedimentali non sono impugnabili. I loro vizi se si ripercuotono sul provvedimento finale
devono essere fatti valere il provvedimento finale (es processo verbale di contestazione)
> Gli atti istruttori che hanno come destinatari soggetti diversi dal contribuente possono essere impugnati o
dal giudice amministrativo (interesse) o al giudice ordinario (diritto)
> Il rifiuto di autotutela è considerato dalla giurisprudenza non impugnabile in quanto atto discrezionale
non compreso nell’elenco degli atti impugnabili.
In realtà il diniego espresso di annullamento è impugnabile in via autonoma come atto impositivo quando
costituisce rinnovazione dell’atto precedente, frutto di una rinnovata istruttoria.
Il silenzio è impugnabile in via differita con il successivo atto lesivo

PROCESSO TRIBUTARIO TELEMATICO


Per i giudizi instaurati dal 1.07.2019 il processo si volge in forma telematica attraverso il Sistema
informativo della giustizia tributaria (SIGIT) che mette in contatto le parti con le commissioni, riceve files,
forma il fascicolo telematico… Gli atti e i provvedimenti del processo sono documenti informatici
- sottoscritti con firma elettronica qualificata o firma digitale
- notificati via PEC

RICORSO
L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso che deve contenere l’indicazione a pena di inammissibilità
o della commissione tributaria cui è diretto
o del ricorrente e del legale rappresentante + residenza/sede legale/domicilio eletto nello Stato
o soggetto vs cui il ricorso è proposto
o atto impugnato e oggetto della domanda
o motivazione chiara e sintetica
o valore della lite per il calcolo del contributo unificato
o sottoscrizione del difensore + indicazione della categoria cui appartiene + indirizzo PEC
Possono essere inserite l’istanza di sospensione dell’atto impugnato e di discussione in pubblica udienza

Il contenuto tipico ed essenziale del ricorso è la domanda (petitum) rivolta al giudice e i motivi (causa
petendi)
L’oggetto della domanda è il provvedimento che si chiede al giudice/ l’annullamento dell’atto impugnato/
l’accertamento di un credito e la condanna a soddisfarlo

Ogni atto può essere impugnato solo per i vizi propri (che lo concernono) non per vizi che riguardano atti
precedenti perché la mancata impugnazione di un atto preclude la deducibilità successiva del vizio
→i vizi dell’accertamento devono essere fatti valere impugnando l’atto, non possono essere dedotti nel
ricorso contro il ruolo o contro la cartella.
Possono essere vatti valere impugnando il ruolo i vizi della dichiarazione che si riflettono sull’iscriz a ruolo.

RECLAMO E MEDIAZIONE
Per le controversie di valore inferiore a 50.000€ il ricorso produce gli effetti di un reclamo che avvia un
procedimento amministrativo di mediazione.
Il ricorso-reclamo può contenere una proposta di mediazione. L’AF se non accoglie il reclamo o la proposta
di mediazione formulata può avanzare una propria proposta
Il ricorso non è procedibile prima di 90gg dalla notifica, termine entro il quale deve essere conclusa la
procedura di mediazione.
La mediazione tributaria non è una vera e propria mediazione in quanto non vi è un terzo imparziale: il
reclamo viene esaminato da strutture dell’amministrazione resistente (diverse e autonome da quelle che
curano l’istruttoria, ma pur sempre dell’amministrazione resistente)
La mediazione si perfeziona
● Nelle controversie che hanno ad oggetto un atto impositivo con l’accordo e con il versamento entro
20gg dall’accordo dell’intera somma dovuta/1° rata + sanzioni 35% del minimo
● Nelle cause di rimborso con la sottoscrizione di un accordo con indicate le somme dovute e
termini/modalità di pagamento

ITER PROCESSUALE
Il ricorso deve essere portato a conoscenza
- Prima della controparte → mediante notificazione (PEC o ufficiale giudiziario cpc o posta)
- Poi del giudice → mediante costituzione in giudizio

La notificazione del ricorso deve avvenire entro 60gg dalla notifica dell’atto contro cui si ricorre. Il termine x
impugnare è sospeso per 90gg se il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione

La costituzione in giudizio
> Del ricorrente deve avvenire entro 30gg dalla notificazione, depositando il fascicolo via SIGIT. La sua
mancata costituzione rende inammissibile il ricorso
> Del resistente avviene depositando il fascicolo con i documenti e le controdeduzioni nelle quali espone le
sue difese riguardo ai motivi dedotti dal ricorrente e indicando le prove di cui intende avvalersi
Per il principio di non contestazione i fatti affermati dal ricorrente e non contestati dal ricorrente si
considerano provati.
Se la parte resistente non si costituisce in giudizio non ha diritto di ricevere l’avviso di fissazione
dell’udienza né la comunicazione del dispositivo

La segreteria inserisce i fascicoli nel fascicolo del processo che viene sottoposto al presidente della
commissione per un esame preliminare del ricorso e
a. Se la riscontra, dichiara l’inammissibilità manifesta
b. Assegna il ricorso ad una sezione

Il presidente della sezione, se richiesta fissa l’udienza per la sospensione dell’atto impugnato (dopo) e
dell’udienza di trattazione e da avviso alle parti costituite (pena di nullità della decisione)

Fino a 20gg prima dell’udienza le parti possono produrre documenti


a. Inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono in diritto
b. Allegandoli alle memorie difensive con apposita nota
Fino a 10gg prima possono presentare memorie
→doppio termine per dare modo alle parti di predisporre la memoria tenendo conto dei documenti
prodotti dalla controparte

La trattazione della controversia avviene in camera di consiglio (senza partecipazione delle parti né
pubblico) salvo che venga fatta istanza di pubblica udienza da una delle parti.
L’udienza pubblica inizia con la relazione di uno dei componenti del collegio, poi le parti vengono ammesse
alla discussione e infine il collegio delibera la decisione in camera di consiglio
La sentenza è resa pubblica con il deposito in segreteria entro 30gg dalla deliberazione e entro 10gg la
segreteria comunica il dispositivo alle parti costituite

LA CONCILIAZIONE
Il processo tributario può estinguersi perché le parti si conciliano e l’accordo implica una riduzione del
tributo accertato. La conciliazione può avvenire in udienza o fuori udienza
La conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario che deve valutarne la legittimità formale e
l’ammissibilità

Le parti che raggiungono un accordo fuori udienza devono presentare istanza congiunta per la definizione
totale o parziale della controversia
Se la data della trattazione è fissata la commissione pronuncia sentenza di cessazione della materia del
contendere (cessazione parziale se l’accordo è parziale)
La conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo conciliativo in cui sono indicate somme,
termini e modalità di pagamento.

Conciliazione in udienza. Ciascuna parte può presentare max 10gg prima dell’udienza istanza per la
conciliazione della controversia.
All’udienza la commissione invita le parti alla conciliazione. La conciliazione si perfeziona con la redazione
del processo verbale con indicazione di somme, termini e modalità di pagamento. Il processo verbale
costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente/ per il pagamento delle somme dovute al
contribuente
La commissione dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere

In caso di conciliazione si applicano le sanzioni nella misura del 40% del minimo se perfezionata nel 1°
grado di giudizio e 50% se 2° grado.

Il versamento delle somme dovute/della 1° rata deve avvenire entro 20gg dalla sottoscrizione dell’accordo
conciliativo o dalla redazione del processo verbale. In caso di mancato pagamento il fisco iscrive a ruolo le
residue somme dovute e la sanzione per omesso pagamento pari al 60% dell’importo dovuto.

Quali controversie possono essere conciliate? L’AF non può accedere ad alcuna soluzione che on appaia
conforme al diritto e che non rappresenti la giusta composizione della lite
Tesi: conciliazione tributaria è un accordo transattivo e, poiché la transazione non può avere ad oggetto diritti non
disponibili, nella conciliazione vi è una deroga all’indisponibilità del rapporto di imposta.
NO, tesi non condivisibile! Non consona all’oggetto pubblicistico del processo tributario. L’AF non può disporre del suo
diritto ma può solo accordarsi con il contribuente per realizzare la giusta composizione della lite.
Vi è un accordo fra le parti ma l’atto che ne scaturisce è un provvedimento amministrativo che rettifica l’atto
impugnato.

SOSPENSIONE CAUTELARE DELL’ATTO IMPUGNATO


L’efficacia esecutiva dell’avviso di accertamento è sospesa ex lege, in parte, dalla presentazione di ricorso.
Infatti dopo la presentazione del ricorso l’AF
Il ricorrente può chiedere al giudice di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato se sussistono 2
presupposti:
● Famus boni iuris = probabile fondatezza del ricorso
● Periculum in mora = pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave e irreparabile
La decisione sulla domanda cautelare spetta al collegio. In caso di eccezionale urgenza il presidente può
disporre la sospensione fino alla decisione del collegio.
Il collegio decide in camera di consiglio dopo aver sentito le parti e esaminato sommariamente il merito
La pronuncia ha forma di ordinanza e non è impugnabile
La sospensione può essere anche parziale o subordinata alla prestazione di idonea garanzia
Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di 1° grado

La sospensione della riscossione può essere chiesta anche in appello.


Dopo la sentenza di 1° grado la sentenza è esecutiva e rende riscuotibile una frazione ulteriore del tributo
in aggiunta a quella riscuotibile dopo la presentazione del ricorso.
L’appellante può chiedere alla commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della
sentenza impugnata se sussistono gravi e fondati motivi
L’atto da eseguire resta l’atto impugnato, ma in appello l’esecuzione dell’atto impugnato dipende dalla
sentenza appellata: accogliendo l’istanza cautelare dell’appellante il giudice di appello fa cessare l’effetto
della sentenza di 1° grado nella parte in cui rende eseguibile l’atto impugnato

Il contribuente può chiedere la sospensione integrale della riscossione ponendo ad oggetto dell’istanza
direttamente l’atto impugnato (invece che la sentenza). L’istanza cautelare così può riguardare
- l’importo reso riscuotibile dalla sentenza di 1°
- l’importo riscuotibile in 1° dopo la presentazione del ricorso
Accogliendo l’istanza è integralmente sospesa la riscossione dell’atto impugnato

Se in appello è emessa sentenza negativa per il contribuente viene meno la sospensione dell’atto
impugnato ed è riscuotibile tutto il dovuto, dedotto il riscosso

La parte che ha proposto ricorso in Cassazione può chiedere alla commissione che ha pronunciato la
sentenza impugnata di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza allo scopo di evitare un
danno grave ed irreparabile. L’istanza può avere ad oggetto anche direttamente l’atto impugnato
La procedura è analoga a quella prevista in appello: il collegio, sentite le parti, provvede con ordinanza
motivata non impugnabile.
La commissione non può pronunciarsi sulla sospensione se la parte istante non dimostra di aver depositato
ricorso per cassazione contro la sentenza.

Nel processo tributario le sentenze di condanna condannano il fisco al rimborso in favore del contribuente
e sono immediatamente esecutive. Il pagamento di somme +10k€ può essere subordinato dal giudice alla
presentazione di idonea garanzia.
Il pagamento deve avvenire entro 90gg dalla notificazione della sentenza o dalla presentazione della
garanzia. In caso di mancata esecuzione della sentenza il contribuente può richiedere l’ottemperanza della
commissione provinciale (1° grado) o regionale (gradi successivi)

SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE DEL PROCESSO


Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie
rientranti nella propria giurisdizione
Il processo deve essere sospeso ex dlgs 546/1992 quando
- È presentata querela di falso
- Deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che
si tratti della capacità di stare in giudizio
- La stessa commissione tributaria o altra commissione deve risolvere una controversia dalla cui
definizione dipende la decisione sulla causa → pregiudizialità interna = pendenza dinanzi ad un
giudice tributario. Es. sospesa la causa su una singola annualità di un tributo se pende causa sul
diniego di esenzione decennale
Il processo deve essere sospeso, secondo le regole comuni a tutti i processi , quando:
- Viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione
- Viene sollevata una questione di costituzionalità
- La commissione dispone il rinvio della controversia alla CdGUE
- Viene presentato il ricorso per ricusazione del giudice

La sospensione è dichiarata con ordinanza.


Effetti sospensione = durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo.
Cessata la causa di sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione entro 6m, altrimenti il
processo si estingue.

Il processo deve essere interrotto


- Quando muore la parte privata, il suo legale rappresentante o il suo difensore
- Per perdita della capacità di stare in giudizio
- Radiazione del difensore dall’albo
- Trascorsi 5 anni dalla cancellazione del rdi, il processo si interrompe e subentrano i soci
Effetti dell’interruzione = non possono essere compiuti atti del processo
Se non viene presentata tempestivamente istanza per la ripresa, il processo si estingue

Il processo si estingue per


a. Rinuncia al ricorso = accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione
del processo (parte pubblica non ha interesse alla prosecuzione)
b. Inattività delle parti = quando l’impulso di parte è previsto come necessario e la parte non si attivi es.
a seguito di sospensione non faccia istanza di trattazione o ripresa
c. Cessazione della materia del contendere = quando viene meno l’oggetto del processo es. quando
avviene conciliazione; AF ritira atto impugnato; condoni e sanatorie

PROVVEDIMENTI DEL GIUDICE TRIBUTARIO


Il giudice tributario emette 3 tipi di atti: sentenza, ordinanza, decreto.
Provvedimenti collegiali: sentenza e ordinanza. Provvedimenti presidenziali: decreto
Sentenza → il collegio definisce il giudizio: decide nel merito, dichiara l’estinzione del giudizio o
l’inammissibilità del ricorso. (non sono ammesse sentenze non definitive)
Ordinanza → il collegio non definisce il giudizio. Es. sospensione dell’atto impugnato, sospensione o
interruzione del processo, assunzione di mezzi di prova
Decreto → atto presidenziale che regola lo svolgimento del processo. Es. presidente della commissione
assegna il ricorso alla sezione. Presidente della sezione fissa udienza di trattazione

ISTRUZIONE PROBATORIA
Disciplina delle prove dlgs 546 + norme cpc
La raccolta delle prove è dominata dal principio dispositivo = il giudice deve porre a fondamento della
decisione le prove proposte dalle parti. Solo nei casi previsti dalla legge può assumere prove d’ufficio
Altro principio chiave è il principio dell’onere di contestazione = devono ritenersi provati i fatti affermati da
una parte e non tempestivamente contestati dall’altra parte

Le parti possono produrre documenti inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono in giudizio o come
allegati delle memorie difensive con apposita nota entro 20gg dall’udienza
Il giudice, a fini istruttori e nei limiti dei fatti addotti dalle parti, può di sua iniziativa
- Disporre accessi e ispezioni
- Richiedere dati, informazioni e chiarimenti
- Richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato
- Richiedere una consulenza tecnica
- Ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire un documento di cui ritenga necessaria
l’acquisizione

Il processo tributario è un processo di parti e solo le parti hanno il potere di indicare i fatti rilevanti per il
giudizio. Il giudice può quindi indagare solo nei limiti fatti dedotti dalle parti
Il giudice può esercitare poteri probatori a fini istruttori, non decisori = non può svolgere indagini al fine di
sostituire con la sentenza l’atto invalido.

In appello i poteri istruttori possono riguardare solo le prove necessarie per la decisione o che la parte non
ha potuto formare in primo grado per causa ad essa non imputabile (norma priva di rilievo pratico perché è
sempre ammessa la produzione di documenti)

Le prove
Nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la testimonianza
L’inammissibilità della testimonianza non comporta l’inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi riprodotte
nei processi verbali. Tali dichiarazioni possono essere usate come semplici indizi, quindi la decisione non
può essere fondata solo su esse, ma sono necessari altri elementi di prova
Anche le parti private hanno la facoltà di produrre in giudizio dichiarazioni scritte di terzi al fine di
contrastare l’efficacia probatoria delle dichiarazioni assunte dall’ufficio
In materia di imposte sui redditi le notizie/dati non addotti e gli atti/documenti non esibiti o non trasmessi
in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini
dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
Il contribuente può superare questa preclusione depositando con il ricorso i documenti non esibiti
dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste per cause a lui non imputabili

Le prove precostituite, acquisite in modo irrituale o illecito non sono utilizzabili se


a. Sono state violate norme dettate per garantire il risultato dell’istruttoria
b. Sono state violate norme che limitano i poteri di indagine a tutela di interessi privati
costituzionalmente riconosciuti
Es. inutilizzabili i documenti acquisiti nel corso di un accesso in una abitazione eseguito senza
autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria.
I dati bancari sono utilizzabili anche se acquisiti in modo illecito perché non si viola alcun interesse
costituzionalmente riconosciuto

Nel processo tributario non si applica 2729,2 cc secondo cui le presunzioni semplici sono escluse nei casi in
cui non è ammessa la prova testimoniale. Se avesse valore questa norma le presunzioni semplici sarebbero
del tutto bandite dal processo tributario in quanto non è ammessa la prova testimoniale.

Art 2729 cc prevede che le presunzioni debbano essere gravi, precise e concordanti. Secondo la
giurisprudenza, in materia tributaria, è sufficiente come prova presuntiva un unico indizio, preciso e grave
+ il fatto da dimostrare deve derivare come conseguenza del fatto noto in base a canoni di ragionevolezza e
probabilità (non di necessità)
→L’AF può quindi porre a fondamento dei suoi atti delle presunzioni semplici es. redditometro che
contiene presunzioni semplici. Il giudice non vi è vincolato e il contribuente può difendersi a tutto campo
contestando fatti-indice (es la loro sussistenza) ma anche il loro valore presuntivo …
Se invece contenesse presunzioni relative il giudice non potrebbe considerare attendibili le presunzioni di
reddito fondate sugli indici prefissati normativamente

Non essendo richiesto che gli indizi siano gravi, precisi e concordanti, in diritto tributario vi sono le cd
presunzioni semplicissime = non riguardano l’accertamento di un fatto e non rinviano ad un modello
deduttivo di conoscenza, ma da un ragionamento induttivo

Il giudice valuta le prove “secondo il suo prudente apprezzamento” ma vi sono casi nei quali l’efficacia di un
mezzo di prova è predeterminata dalla legge.
L’atto pubblico fa piena prova, fino a querela del falso, della provenienza del documento dal pubblico
ufficiale che lo ha formato e delle dichiarazioni e fatti che il PU attesta compiuti/ avvenuti.
→i verbali delle verifiche fanno piena prova fino a querela del falso dei fatti compiuti/avvenuti in presenza
del PU, per tutto il resto sono liberamente valutabili.
Es. presunzione formulata in un verbale non vincola il giudice.

La confessione non è espressamente disciplinata nel processo tributario. Si applicano le norme del cc ma la
confessione resa su fatti relativi a diritti non disponibili (fatti relativi ai tributi) NON ha valore di prova piena
ed è quindi liberamente apprezzata dal giudice.
Es. dichiarazione dei redditi = dichiarazione di fatti sfavorevoli al dichiarante = confessioni stragiudiziali

Il giudicato penale non vincola il giudice tributario perché nel processo tributario e penale valgono sistemi
probatori diversi (es trib no testimoni). La sentenza penale è però un veicolo attraverso cui le prove raccolte
in sede penale sono portate a conoscenza del giudice tributario, che può valutarle autonomamente.

L’onere della prova


Superata la presunzione di legittimità degli atti amministrativi, la giurisprudenza ex art 2697 pone a carico
● dell’AF l’onere di provare gli elementi attivi della base imponibile considerati come fatti costitutivi
● del contribuente l’onere di provare gli elementi negativi

Il processo tributario è un processo di impugnazione di provvedimenti amministrativi e l’AF può emanare


un provvedimento solo dopo che ha acquisito la prova dei fatti, indicati in motivazione, sui cui il
provvedimento di fonda. Quindi il problema dell’onere della prova si pone già nel procedimento
impositivo.
Assumono rilievo le norme che regolano l’indagine amministrativa (doveri e poteri), la cui inosservanza può
incidere sulla legittimità del provvedimento impositivo

Se è contestata la legittimità formale di un provvedimento, l’AF ha l’onere di provare di averlo formato


rispettando le regole procedurali di cui si lamenta la violazione.
Es. notifica anzitempo dell’avviso di accertamento > l’AF deve provare i presupposti dell’urgenza

Se è contestato il contenuto dell’atto impugnato, l’AF ha l’onere della prova sia quando accerta elementi
attivi, sia quando disconosce costi dedotti.
L’AF può emettere un avviso con cui disconosce dei costi SE ha acquisito prove dell’indeducibilità
Assumono rilevanza gli obblighi ed oneri posti a carico del privato in tema di formazione e conservazione
della documentazione → obblighi ed oneri di precostituzione della prova
Nel procedimento l’AF ha il potere di richiedere e il contribuente ha l’onere di fornire i documenti che
dimostrano la sussistenza di fatti che riducono l’imponibile o l’imposta o da cui deriva esenzione o
agevolazione
L’AF non può disconoscere un costo se prima non ha chiesto al contribuente di esibire i documenti di cui il
contribuente deve essere in possesso (fatture, ricevute…)
→Sarebbe illegittimo un avviso che contestasse dei costi senza previa indagine

Nel processo il giudice deve stabilire se l’atto è formalmente legittimo (cioè se AF ha rispettato le regole di
cui il contribuente denuncia la violazione) e l’AF, opponendosi alla richiesta di annullamento del
provvedimento, ha l’onere di produrre in giudizio le prove in base alle quali ha emesso tale provvedimento

(L’AF può fondare il provvedimento sulla mancata produzione da parte del contribuente dei documenti
richiesti es. accertamento induttivo quando contribuente non ha risposto ai questionari.)

Anche quando si discute l’applicazione di un’esenzione o agevolazione, l’AF deve provare i fatti in base a cui
ha emesso il provvedimento, poi grava sul contribuente l’onere della prova dei fatti dai quali dipende
l’applicazione di esenzione/agevolazione

TIPOLOGIA DI SENTENZE
La sentenza che
● respinge il ricorso → è sentenza di mero accertamento, che dichiara l’insussistenza dei vizi
denunciati e del diritto all’annullamento dell’atto impugnato
● accoglie il ricorso → è sentenza di accertamento costitutivo, che accerta il diritto all’annullamento
e annulla l’atto impugnato

La giurisprudenza, nel definire la tipologia delle sentenze tributarie, ritiene che quando l’impugnazione verte su
- Vizi formali dell’atto particolarmente gravi (es incompetenza dell’ufficio) il giudice si limita ad annullare
l’atto impugnato
- Vizi sostanziali (an e quantum dell’imposta) la sentenza sostituisce l’atto impugnato, sia quando
respinge, sia quando accoglie il ricorso
Il processo tributario sarebbe quindi un processo di impugnazione-merito in cui la sentenza sostituisce l’atto
impugnato. → ! l’orientamento NON è da condividere.
La sent. che respinge il ricorso si limita a dichiarare che non sussistono i vizi > non vi è motivo di sostituire tale
atto
La sentenza che accoglie le domande di impugnazione contiene l’accertamento del diritto all’annullamento e
l’annullamento dell’atto impugnato. Se il giudice accoglie la domanda di annullamento dell’atto
- Totalmente→l’atto è eliminato e cadono i suoi effetti
- Parzialmente → rimane una parte legittima dell’atto e quella illegittima viene eliminata. La sentenza non
sostituisce l’atto impugnato, non è un nuovo atto di matrice giudiziale
Anche in questi casi non ha ragione d’essere una pronuncia sostitutiva

Le sentenze che accolgono domande di rimborso sono sentenze di condanna.


Hanno contenuto complesso: contengono
1. L’annullamento del diniego (no se il ricorso è proposto a seguito di silenzio)
2. L’accertamento del credito del ricorrente
3. La condanna dell’AF a rimborsare
Le sentenze di condanna sono esecutive quando passano in giudicato e il contribuente può esperire il
giudizio di ottemperanza.

LA COSA GIUDICATA
Le sentenze tributarie passano in giudicato in senso formale quando non sono più soggette a impugnazione
ordinaria ma solo a revocazione straordinaria.
Quando la sentenza passa in giudicato in senso formale, può avvenire la riscossione a titolo definitivo

La cosa giudicata sostanziale è l’accertamento irrevocabile di una situazione giuridica soggettiva (2909cc).
Nel processo tributario è l’accertamento positivo o negativo del diritto potestativo all’annullamento
dell’atto impugnato
È oggetto del giudicato solo l’accertamento del diritto all’annullamento→ Ciò che si dice nella sentenza
sulla sussistenza o meno dei fatti posti a base dell’atto o dei vizi dell’atto non passa in giudicato.
Al giudicato è estraneo anche ciò che segue l’accertamento, ossia l’annullamento dell’atto impugnato
Oggetto del giudicato è la statuizione relativa all’impugnazione di un atto, quindi il giudicato relativo ad un
tributo non vincola per altri tributi.

Il giudicato tributario possiede una potenziale capacità espansiva in altri giudizi fra le stesse parti.
Es. il giudicato relativo ad un periodo d’imposta vincola anche per altri periodi se la pronuncia investe fatti a
rilevanza pluriennale
Il giudicato che annulla l’avviso di accertamento x illegittimità dell’attività investigativa vincola nei giudizi
relativi ad altri avvisi che si basano sulla stressa attività investigativa

Il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa
NON vale per i terzi e non può pregiudicarli → incostituzionalità supersolidarietà. Il giudicato non opera
ultra partes: il terzo, se una norma lo prevede, può profittare del giudicato inter alios, non può esserne
pregiudicato (es giudicato fra AF e condebitore non può essere opposto al responsabile d’imposta)

Se i coobbligati impugnano l’atto impositivo con distinti ricorsi gli esiti possono essere tanti quanti sono i
processi instaurati. La sentenza che respinge il ricorso di un condebitore non pregiudica gli altri.
Problema: quando l’avviso di accertamento non è impugnato da tutti i soggetti cui è notificato
Es avviso di accertamento viene notificato da 2 coobbligati in solido e viene impugnato solo da 1. Il debitore
inerte può opporsi alla riscossione facendo valere il giudicato ottenuto dal condebitore? Considerato che
- i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo
- l’annullamento di un atto vale erga omnes
→ se un condebitore impugna e l’altro rimane inerte, l’annullamento ottenuto dal condebitore impugnante
è annullamento dell’unico atto impositivo ed esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori.
→ dell’annullamento può giovarsi anche il condebitore rimasto inerte, sia per opporsi a pretese di
pagamento sia per ottenere il rimborso di quanto pagato
(applicazione 1306 cc > il giudicato intervenuto in un processo fra creditore e un condebitore in solido può
essere opposto al creditore anche dai condebitori che hanno partecipato al processo)
! il condebitore può invocare il giudicato favorevole formatosi fra AF e altro condebitore SOLO in via di eccezione
(x contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo) NON come azione (x ripetizione di quanto già
pagato)

LA PRONUNCIA SULLE SPESE


Principio di soccombenza = condanna del soccombente alle spese del giudizio, che sono liquidate con la
sentenza. Ratio:
- Assicurare la pienezza della tutela giurisdizionale
- Scoraggiare la proposizione di azioni infondate

La decisione sulle spese è pronunciata d’ufficio, non è necessaria esplicita richiesta di condanna.
Il giudice decide sulle spese anche in caso di estinzione x cessazione della materia el contendere. Per il
principio di soccombenza virtuale il giudice deve condannare il contribuente che rinuncia al ricorso o l’AF
che ritira l’atto impugnato
Le spese di giudizio comprendono: contributo unificato, onorari e diritti del difensore, spese generali,
contributo previdenziale + iva se dovuti.
I compensi agli incaricati dell’assistenza tecnica sono liquidati in base ai parametri previsti per le singole
categorie professionali.
Nella liquidazione delle spese a favore dell’ente impositore/dell’agente della riscossione, si applicano le
disposizioni per la liquidazione del compenso degli avvocati con la riduzione del 20%
Per le controversie soggette a mediazione le spese di giudizio sono maggiorate del 50% per la mediazione
La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo dopo il passaggio in giudicato della sentenza

Deroga → compensazione in tutto o in parte nei casi di soccombenza reciproca o di gravi ed eccezionali
ragioni motivate.

In caso di responsabilità aggravata → se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con
mala fede o colpa grave, il giudice, su istanza di parte, la condanna alle spese + al risarcimento dei danni

OTTEMPERANZA ALLE SENTENZE DI CONDANNA


Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e in materia catastale sono
immediatamente esecutive.
Il pagamento delle somme dovute deve essere eseguito entro 90 gg dalla notificazione
In caso di mancata esecuzione il contribuente può richiedere l’ottemperanza (art 70 dlgs 546) alla
commissione tributaria provinciale o regionale.
Il ricorso per ottemperanza può essere proposto dopo che è scaduto il termine per l’adempimento degli
obblighi derivanti dalla sentenza. In assenza di un termine, il ricorso è proponibile dopo 30gg da un atto di
messa in mora. La competenza spetta a
● Commissione tributaria provinciale > quando la sentenza cui ottemperare è di tale organo = la
sentenza non è stata appellata o è stata impugnata ma la commissione regionale ha dichiarato
l’appello inammissibile o improcedibile
● Commissione tributaria regionale > se si è pronunciata sul merito e la sentenza è passata in
giudicato.

La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria


Il ricorrente deve depositare il ricorso presso la segreteria ella commissione, che lo comunicherà alla
controparte che entro 20gg dovrà trasmettere le proprie osservazioni.
Decorsi i 20gg il presidente della commissione fissa il gg per la trattazione del ricorso.
Il ricorso è trattato in camera di consiglio, ma con facoltà di intervento delle parti
Il collegio adotta le disposizioni intese a realizzare l’ottemperanza con sentenza.
Realizzata l’ottemperanza, il collegio dichiara chiuso il procedimento con ordinanza.

Il giudizio di ottemperanza è un giudizio sui generis (misto di poteri cognitori ed esecutivi).


In esso il giudice deve individuare gli obblighi non adempiuti, valutando la portata del dispositivo della
sentenza da ottemperare.
In seguito il giudice adotta i provvedimenti in luogo dell’amministrazione inadempiente, realizzando la
sostituzione coattiva dell’attività amministrativa che l’ufficio avrebbe dovuto svolgere e non ha svolto.
Il giudizio di ottemperanza ha un oggetto limitato dal decisum della sentenza da eseguire, non può
riconoscere un diritto nuovo rispetto a quello statuito nella sentenza

Il giudice dell’ottemperanza deve individuare i mezzi idonei ad assicurare l’esecuzione del giudicato.
Se ritiene opportuno, può delegare un proprio componente o nominare un commissario ad acta per
adottare i provvedimenti attuativi necessari.
Il ricorso si conclude con la pronuncia di un’ordinanza che si limita a prendere atto dell’avvenuta
esecuzione dei provvedimenti.

Le sentenze della comm. tributaria provinciale emesse nel giudizio di ottemperanza non sono appellabili e
possono essere impugnate solo dinanzi alla Corte di Cassazione (art 111 Cost x violazione di legge)

IMPUGNAZIONI IN GENERALE
Impugnazioni sostitutive Impugnazioni rescindenti
Sostituiscono le sentenze impugnate. Conducono ad una pronuncia di mero
Effetti
Es. sentenze di appello annullamento della sentenza impugnata

Stesso oggetto di giudizio del grado Oggetto del nuovo giudizio è la sentenza
Oggetto
precedente impugnata

Proposte solo x motivi che riflettono quei


I motivi non sono predeterminati. Sono vizi della sentenza impugnata considerati
Motivi
impugnazioni a critica libera. dal legislatore come rilevanti ai fini
dell’impugnazione
Effetto devolutivo = devoluti al giudice ad
Il giudice limita la sua cognizione ai motivi
Cognizione quem tutti i materiali già acquisiti al
dell’impugnazione
processo

Se giudica fondati i motivi di gravame,


elimina la precedente sentenza e apre la
La decisione prende il posto della pronuncia
Decisione strada ad una nuova decisione (giudizio
impugnata
rescissiorio). Se i motivi non sono fondati,
lascia in vita la pronuncia impugnata.

I mezzi di impugnazione del processo tributario sono


A) Appello alla commissione tributaria regionale contro le sentenze della commissione tributaria
provinciale
B) Ricorso per cassazione contro la sentenza della commissione tributaria regionale
C) Revocazione ordinaria (straordinaria x sentenze passate in giudicato)

A) L’APPELLO
Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alla commissione
tributaria regionale nella cui regione ha sede la comm. provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata
L’atto di appello deve essere proposto entro 60gg dalla notificazione della sentenza di 1°. In assenza di
notificazione opera il termine lungo di 6m dal deposito della sentenza.
La parte appellata, se è anch’essa soccombente, può proporre appello incidentale
L’appello deve contenere a pena di inammissibilità
o Esposizione dei fatti
o Oggetto della domanda
o Motivi dell’impugnazione l’appellante ripropone i motivi di critica del provvedimento dedotti nel
ricorso di 1° e censura la sentenza che non li ha accolti (= critiche rivolte vs sentenza 1°)
L’appello è un rimedio sostitutivo, quindi deve formulare motivi e conclusioni di merito.

L’oggetto del giudizio di appello


L’oggetto del giudizio di appello è delimitato dai motivi e dal petitum dell’appello, che deve indicare i capi
della decisione di 1° su cui viene richiesto un nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la riforma integrale, si avrà una scissione della prima sentenza, perché vi sarà
- Una parte che sarà sostituita dalla pronuncia di appello
- Una parte non impugnata che passerà in giudicato → giudicato parziale
Non sono ammesse nuove domande: non può essere formulato un petitum diverso da quello formulato in

Non sono ammesse nuove eccezioni in senso proprio (il contribuente che deduce un vizio dell’atto
impugnato non formula un’eccezione in senso proprio, ma deduce un motivo a sostegno della sua
domanda.

In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, si ha l’effetto devolutivo = le deduzioni e i
materiali acquisiti in 1° passano automaticamente all’esame del 2° giudice.
L’effetto devolutivo automatico non opera in modo illimitato: le questioni ed eccezioni non accolte nella
sentenza della commissione pronunciale SE non espressamente riproposte in appello si intendono
rinunciate
Questa norma NON riguarda la parte soccombente in 1° che ha l’onere di impugnare la sentenza
riproponendo le domande respinte e i motivi giudicati infondati.
La norma riguarda l’appellato, vittorioso in 1°, a cui viene imposto l’onere di riproporre le questioni e le
eccezioni non esaminate. Per proporre questioni esaminate e non accolte occorre proporre appello
incidentale

Le sentenze di appello
Le decisioni di appello possono essere decisioni di merito o solo processuale
Le sentenze di merito sostituiscono quelle di 1° grado sia quando accolgono (riformano) sia quando
respingono l’appello.
Le sentenze di puro rito sono classificabili in
a. Decisioni dichiarative dell’inammissibilità dell’appello Cessa il processo e passa in giudicato la
b. Decisioni di estinzione del giudizio di appello decisione di 1°
c. Decisioni di rimessione al primo giudice Il processo ricomincia in 1°

Il giudice di appello di regola decide la causa. Deve rimettere la causa al 1° giudice solo quando si siano
verificate in 1° anomalie particolarmente gravi, che giustificano un rifacimento del primo giudizio, cioè:
- Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice
- Quando il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato
- Quando il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto

B) IL GIUDIZIO DI CASSAZIONE
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di Cassazione
Il ricorso x cassazione è proponibile solo per i motivi ex art 360 cpc:
- Motivi attinenti alla giurisdizione
- Violazione delle norme sulla competenza
- Violazione e falsa applicazione di norme di diritti
- Nullità della sentenza o del procedimento
- Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti*
Non possono essere riproposte questioni di fatto
Il termine x proporre ricorso in cassazione è di 60gg dalla notificazione della sentenza o entro 6m dal
deposito

I ricorsi sono decisi dalla sezione 6° (sezione filtro), 5° (sezione semplice) o dalle sezioni unite
I ricordi sono esaminati dal primo presidente che separa i ricorsi da mandare alle Sez unite da quelli della 6°
> La causa è decisa dalla sezione sesta in camera di consiglio se il ricorso principale e quelli incidentale
sono inammissibili o da accogliere/rigettare per manifesta fondatezza o infondatezza
Su proposta del relatore, il presidente della sezione fissa con decreto l’adunanza della sezione indicando se
è ravvisata ipotesi di inammissibilità o manifesta fondatezza/inforndatezza.
20gg prima dell’adunanza il decreto è notificato agli avvocati delle parti che possono presentare memorie.
La sezione può non condividere la proposta del relatore e rimettere la causa alla sezione semplice
> Se la controversia supera il vaglio della sezione filtro è decisa dalla sezione semplice con ordinanza in
camera di consiglio
> La pronuncia a sezioni unite si ha in 2 ipotesi
a) Quando devono essere decise questioni attinenti alla giurisdizione
b) Quando ci sono questioni decise in modo difforme dalle sezioni semplici o quando si tratta di
questioni di diritto importanti come l’interpretazione di una nuova legge

La controversia è trattata in pubblica udienza solo in 2 casi:


a. quando opportuna per la particolare rilevanza della questione
b. quando il ricorso è stato rimesso alla sezione semplice dalla sezione sesta
All’udienza il relatore riferisce i fatti rilevanti per la decisione, il contenuto del provvedimento impugnato e
i motivi del ricorso e controricorso (della parte contro cui è proposto ricorso) Dopo la relazione il presidente
invita il pm ad esporre le sue conclusioni motivate e i difensori a svolgere le loro difese.
Il giudice non può rilevare d’ufficio una questione senza sottoporla al contraddittorio delle parti: se rileva
una nuova questione deve assegnare alle parti un termine per formulare le loro osservazioni

Se viene accolto il ricorso il giudizio di cassazione si conclude con una sentenza che annulla la sentenza
impugnata, con o senza rinvio alla commissione tributaria regionale
La cassazione può pronunciare sul merito se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto
La cassazione pronuncia ordinanza quando accoglie/rigetta il ricorso per manifesta
fondatezza/infondatezza o quando lo dichiara inammissibile

Il giudizio di rinvio
La Cassazione rinvia alla commissione tributaria
● Provinciale → quando accerta anomalie del giudizio di 1° e cassa una sentenza della commissione
regionale che avrebbe dovuto rinviare alla commissione provinciale
● Regionale → Rinvio prosecutorio quando la cassazione rinvia per aver riscontrato nella sentenza
impugnata i vizi di violazione o falsa applicazione di norme di diritto. Rinvio restitutorio negli altri casi

Il giudizio di rinvio è promosso su istanza di parte quando è disposto dalla cassazione (d’ufficio se disposto
da comm tributaria)
La riassunzione deve essere fatta nei confronti di tutte le parti entro 6m dalla pubblicazione della sentenza
di cassazione. In assenza di riassunzione la conseguenza è l’estinzione del processo (e quindi l’atto
impugnato diventa definitivo)
Le parti confermano la posizione che avevano nel precedente procedimento, non sono ammesse nuove
produzioni o acquisizioni probatorie.

C) LA REVOCAZIONE
=un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso giudice che ha emesso la sentenza da revocare.
La revocazione è un mezzo di impugnazione a critica vincolata, cioè proponibile solo x motivi ex art 395
cpc:
1. Dolo della parte = le sentenze sono l’effetto del dolo di una parte in danno dell’altra
2. Falsità della prova = si è giudicato in base a prove riconosciute false
3. Ritrovamento di documenti decisivi = dopo la sentenza sono stati trovati documenti decisivi che la
parte non aveva potuto produrre x causa di forza maggiore o fatto della controparte
4. Errore di fatto revocatorio = Se la sentenza è l’effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa
= quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è esclusa. L’errore deve
emergere da un atto o documento acquisito agli atti del processo e deve interessare un profilo
decisivo della sentenza (errore essenziale). L’errore revocatorio NON deve aver rappresentato un
punto controverso nel giudizio, in caso contrario è necessario il ricorso x Cassazione!! (vedi * sopra)
5. Contrasto con precedente giudicato = la sentenza è contraria ad altra precedente passata in giudicato
fra le parti
6. Dolo del giudice = la sentenza è effetto del dolo del giudice accertato con sentenza passata in
giudicato

La revocazione può essere ordinaria o straordinaria a seconda del tipo di vizio lamentato
Revocazione ordinaria → fondata su vizi palesi (errore di fatto e contrasto con precedente giudicato) che
possono essere desunti dalla sentenza o sono relativi ad altri elementi già noti o conoscibili
Deve essere proposta entro 60gg da notificazione o 6m deposito
Revocazione straordinaria → proposta per motivi n 1,2,3,6 art 395. Si basa sui cd vizi occulti = circostanze
non desumibili dal testo della sentenza, di cui la parte può venire a conoscenza anche dopo tanto tempo
dalla decisione
Proposta entro 60gg dalla scoperta del dolo o dichiarate false le prove o recuperato il documento o passata
in giudicato sentenza che accerta il dolo del giudice
La revocazione è proponibile contro le sentenze delle commissioni tributarie pronunciate in appello o in un
unico grado
- Le sentenze di 1º grado fino a che sono impugnabili con appello, non sono soggette a revocazione, ed
i vizi denunciabili con la revocazione possono essere fatti valere con l’appello.
Le sentenze per le quali è scaduto il termine per l’appello possono essere impugnate con ricorso per
revocazione straordinaria
- Le sentenze di 2° grado sono impugnabili con revocazione ordinaria/straordinaria perché sui vizi
relativi al giudizio sul fatto non può porre rimedio il ricorso per cassazione
- Le sentenze della Corte Suprema sono soggette a revocazione ordinaria

Il ricorso per revocazione deve contenere gli stessi elementi del ricorso in appello e la specifica indicazione
del motivo di revocazione
La revocazione è un giudizio a 2 fasi
1. Fase rescindente =ha ad oggetto il motivo di revocazione e si conclude con pronuncia processuale.
Se si accerta che il vizio non sussiste il giudice non annulla, se è accertata la fondatezza del motivo,
la sentenza impugnata viene meno e si passa alla fase 2
2. Fase rescissoria = ha lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una pronuncia
che decide il merito, sostituendosi a quella revocata
DIRITTO TRIBUTARIO PARTE SPECIALE
Parte I – Le imposte sui redditi
C1 – L’imposta sul reddito delle persone fisiche
Il sistema vigente di tassazione dei redditi è disciplinato dal TUIR = testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con DPR 917/1986

Sistema previgente di imposizione diretta era formato da


- 2 imposte fondiarie = redditi dei terreni e dei fabbricati
- imposta di ricchezza mobile
- 2 tributi globali = imposta complementare progressiva sul reddito delle pf + imposta sulle società

Il sistema vigente, creato dalla riforma del 1971-73 è formato da 2 imposte che colpiscono
- Redditi delle persone fisiche > IRPEF
- Redditi degli enti collettivi IRES

SOGGETTI PASSIVI E RESIDENZA FISCALE


Soggetti passivi IRPEF (debitori d’imposta) sono le persone fisiche
Vi sono obblighi formali a carico di soggetti diversi dal debitore d’imposta: es società di persone e
associazioni professionali sono tenute ad adempimenti formali (dichiarazione) ma non sono debitori
d’imposta
Rileva la distinzione fra
● Residenti nel territorio dello Stato > tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti
= collegamento personale
● Non residenti > tassati solo per i redditi prodotti in Italia
= collegamento reale

Ex art 2 TUIR sono residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta (=per almeno 6m)
a. Sono iscritte all’anagrafe fiscale
b. Hanno nel territorio dello Stato domicilio o centro degli affari ed interessi
c. Hanno nel territorio dello Stato dimora abituale

Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali vi è una presunzione
legale relativa di permanenza della residenza fiscale in Italia quando un cittadino italiano si trasferisce in un
paradiso fiscale. È onere del contribuente dimostrare che non ha conservato in Italia né dimora abituale né
centro degli affari/interessi

Per favorire gli investimenti e consumi in Italia da parte di non residenti è previsto un regime speciale
opzionale per le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale nello Stato dopo essere stati residenti
all’estero per almeno 9 anni dei 10 precedenti.
Tale regime comporta il versamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, per ciascun anno, pari a 100.000€
per i redditi prodotti all’estero.
IRPEF: PERSONALITÀ E PROGRESSIVITÀ IMPERFETTA
L’IRPEF è un’imposta personale = la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze personali
(ded/detr)
L’IRPEF è un’imposta a progressività imperfetta essendovi
● Redditi non tassati in modo effettivo. L’IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito globale
effettivo delle pf residenti in Italia MA sono previste deroghe al principio di tassazione del reddito
effettivo. ES. redditi fondiari determinati catastalmente hanno misura reale mediamente superiore a
quella catastale
● Redditi che non sono inclusi nel reddito complessivo vi sono numerosi regimi di esenzione e
agevolazione. ES. cedolare secca sugli affitti delle abitazioni, reddito dell’abitazione principale

NOZIONI TEORICHE DI REDDITO


Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono 3
1. Reddito come prodotto → un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva
(rapporto causa-effetto fra fonte e risultato).
La ns legislazione ha accolto sin dall’origine tale nozione tassando sia i redditi prodotti in modo continuativo,
sia quelli variabili ed eventuali e prodotti una tantum
2. Reddito come entrata → considera reddito qualsiasi entrata, indipendentemente dalla fonte
Reddito come somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette intervenute nel patrimonio. Consumo
potenziale è quando il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo d’imposta senza
accrescere/diminuire il suo patrimonio
Sono incluse le entrate conseguite a titolo gratuito (es donazioni e successioni)
3. Reddito come consumo → è tassata solo la ricchezza consumata. Non il reddito risparmiato né il
reddito capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito consumato ed esentano il
risparmio, ma esistono sistemi che tassano in modo limitato i redditi di capitale

Presupposto dell’IRPEF e nozione positiva di reddito


Ex art 1 Tuir il presupposto IRPEF è “il possesso di redditi in denaro o in natura”.
Non vi è una definizione generale di reddito ma vi è la definizione dei singoli redditi/categorie reddituali e
poiché tutte le categorie indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere
definito in generale come un incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva

Il vigente sistema d’imposizione dei redditi adotta il concetto di reddito-prodotto ma vi è un’apertura al


concetto di reddito-entrata in quando vi sono ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da
una fonte produttiva.
Es. tra i redditi d’impresa sono inclusi gli incrementi patrimoniali anche di origine gratuita.
Es. tra i redditi di lavoro dipendente sono tassabili le borse di studio

Le categorie reddituali sono: redditi


a. Fondiari d. Di lavoro autonomo
b. Di capitale e. Di impresa
c. Di lavoro dipendente f. Diversi
Ciascuna categoria presenta una omogeneità di contenuto data dal fatto che derivano da fonti omogenee
(salvo i redditi diversi che derivano da fonti eterogenee)

Le categorie sono inclusive = costruite con l’intento di comprendere tutta la materia imponibile, quindi
- Alcune categorie usano nozioni extratributarie ma in modo ampio (es nozione di impresa
commerciale civilistica ampliata)
- Alcune categorie comprendono redditi che non corrispondono pienamente alla categoria ma hanno
carattere spurio (es redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente)
- È prevista la categoria residuale dei redditi diversi

Le diverse categorie reddituali hanno diverse regole


o Di determinazione dell’imponibile es. redditi fondiari tassati in base a rendita catastale
o Formali es. contabilità, dichiarazione…
o Per la determinazione del possesso. Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal possesso di un
reddito. Vi sono redditi per i quali il possesso è riferito
a. Alla percezione es. redditi di lavoro (principio di cassa)
b. Alla fonte es. reddito d’impresa

REDDITO VS PATRIMONIO
Reddito e patrimonio sono 2 concetti distinti
● Patrimonio = insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare
un soggetto in un determinato momento (diritti reali, crediti, debiti…) → realtà statica = ciò che si
ha
● Reddito = risultante delle variazioni incrementative del patrimonio → realtà dinamica = ciò che si
acquisisce

Non tutte le entrate sono reddito. Sono reddito solo le entrate derivanti da una fonte produttiva.

Non è reddito la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto


Es sono tassabili proventi conseguiti in sostituzione di redditi e indennità conseguite a titolo di risarcimento di
danni consistenti nella perdita di redditi →pensioni sono
- Tassabili se collegate ad un rapporto di impiego, come proiezione di un precedente trattamento
economico
- Non tassabili se risarcitorie es. di invalidità

La nozione di incremento di patrimonio va intesa in senso lato comprendendo non solo i proventi in
denaro o natura ma anche utilità che derivano dall’uso di un bene o fruizione di un servizio
Es. utilità che deriva dal possesso di un fabbricato o dalla fruizione di fringe benefit

Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva da nuove acquisizioni. Si ha invece


plusvalore/plusvalenza quando il patrimonio aumenta di valore pur rimanendo immutato nella
composizione

Proventi onerosi e proventi gratuiti


Il reddito deve derivare da una fonte produttiva, ciò implica che il provento abbia come causa un titolo
giuridico di natura onerosa → sono
- Tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso es. corrispettivi contrattuali
- Non tassati i proventi acquisiti a titolo gratuito es. donazioni, eredità

Redditi in natura e valore normale


Vi sono redditi monetari e redditi in natura (es fringe benefits)
Redditi in natura = beni o servizi ai quali deve essere dato un valore in moneta in quanto si tassa il loro
valore normale, dato dal valore di mercato
Valore di mercato = prezzo mediamente praticato per i beni/servizi della stessa specie in condizioni di
libera concorrenza nel tempo e luogo in cui i beni/servizi sono acquistati/prestati
Es. listini e tariffe del soggetto che ha fornito il bene o listini delle camere di commercio

Redditi e deprezzamento monetario


Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria.
Il deprezzamento monetario pone 2 questioni:
- se la base imponibile dell’imposta debba essere depurata degli incrementi puramente nominali
- se la misura dell’imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta.
Il nostro sistema non dà rilievo a tali fenomeni, quindi sono necessarie norme ad hoc che considerino le
conseguenze dell’inflazione.

Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito


Periodo d’imposta = periodo di tempo in cui il reddito assume rilievo
Le imposte sui redditi sono imposte periodiche perché il loro presupposto è delimitato temporalmente dal
periodo d’imposta che coincide
- per le pf con l’anno solare
- per le società con l’esercizio sociale
Vi possono essere interruzioni del periodo d’imposta per morte della pf o trasformazione, fusione,
liquidazione della società e poi inizia nuovo periodo
Ciascun periodo ha autonoma rilevanza sia x gli obblighi formali sia per quelli sostanziali

Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta rilevano i fatti che si
verificano in quel periodo
Gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d’imposta. Il legislatore ha
quindi posto regole per l’imputazione temporale dei componenti reddituali
● principio di cassa = reddito rileva nel momento in cui è percepito
● principio di competenza = reddito rileva nel periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento
e dall’incasso (es redditi d’impresa)

REDDITI DEL DE CUIUS PERCEPITI DAGLI EREDI


Gli eredi possono essere soggetti passivi d’imposta per un duplice titolo:
● Per i presupposti realizzati dal de cuius → in quanto eredi subentrano al de cuius come soggetti
passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius
● In quanto percepiscono i redditi prodotti ma non incassati dal de cuius

Es. i crediti derivanti dall’attività professionale del de cuius percepiti dagli eredi sono entrate patrimoniali
derivanti dalla realizzazione di crediti appartenenti all’asse ereditario. Pur essendo un acquisto di natura
patrimoniale, sono tassati come reddito prodotto dagli eredi.
Ratio: l’arricchimento è tassato come reddito per evitare che gli eredi acquisiscano il frutto dell’attività del
de cuius senza scontare l’imposta sui redditi.

REDDITI ILLECITI E COSTI INERENTI


I proventi illeciti sono tassati = un reddito può essere illecito e tassabile es. vincite gioco d’azzardo
Proventi illeciti = proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o
amministrativo SE non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati
secondo le disposizioni di ciascuna categoria
> I redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore
> I redditi illeciti non sono tassabili se sottoposti a sequestro o confisca = sono tassati solo se rimasti nella
disponibilità del contribuente
La tassazione non è impedita da sequestro o confisca successivi al periodo in cui è stato conseguito il
provento. Confisca e sequestro rilevano solo se lo spossessamento interviene nel periodo d’imposta in cui il
provento illecito è tassabile

Non sono deducibili i costi dei beni o dei servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti qualificabili
come delitto non colposo.
La norma può essere applicata solo quando il pm ha esercitato l’azione penale o quando il giudice penale
abbia emesso il decreto che dispone il giudizio oppure abbia pronunciato sentenza di non luogo a
procedere per prescrizione del reato.
Invece l’imposta pagata come conseguenza dell’indeducibilità dei costi deve essere restituita qualora
intervenga sentenza definitiva di assoluzione o non luogo a procedere.

REDDITI DEI CONIUGI E DEI FIGLI MINORI


I coniugi sono tassati separatamente, ciascuno sul proprio reddito
X comunione legale i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto
Quando fu introdotta IRPEF era previso il sistema del cumulo: i redditi della moglie erano imputati al marito, che
era soggetto passivo d’imposta sia per i redditi propri sia quelli della moglie.
A causa della progressività la tassazione dei redditi dei coniugi era più elevata di quella individuale, quindi
penalizzava la famiglia e il sistema del cumulo è stato dichiarato incostituzionale

I redditi dei beni dei figli minori sono imputati


- Per metà a ciascun genitore per i redditi dei beni soggetti a usufrutto legale dei genitori
- Interamente al minore per redditi da lavoro e redditi degli altri beni
REDDITI DELLE IMPRESE FAMILIARI
L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto
un atto pubblico o scrittura privata autenticata da cui risultino i nomi dei familiari* che collaborano
nell’impresa prestando attività continuativa e prevalente
*Familiari = coniuge e parenti entro 3°, affini entro 2°

Non vi è coincidenza fra impresa familiare


● Dal pdv civilistico = sorge di fatto e hanno diritto a partecipare agli utili anche i collaboratori che
operano nell’ambito familiare
● A fini fiscali = il reddito è distribuito fra imprenditore e collaboratori:
- Al titolare è attribuito almeno il 51% dell’impresa → rileva come reddito d’impresa
- Ai collaboratori è attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente
prestato, non superiore al 49% → rileva come remunerazione del lavoro prestato,
indipendentemente dalla percezione
Il criterio di riparto degli utili non si applica alle perdite = i collaboratori non partecipano alle perdite

REDDITI DELLE SOCIETÀ DI PERSONE


Le società di persone (ss, snc, sas) si contrappongono alle società di capitali (spa, srl, sapa)
Si considerano residenti le società di persone che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel
territorio dello stato
a. Sede legale
b. Sede dell’amministrazione
c. Oggetto principale

Le società di persone non sono soggetti passivi dell’imposta: in applicazione del principio di trasparenza* i
loro redditi sono imputati ai soci, a prescindere dalla distribuzione.
Tale trattamento fiscale particolare è spiegato da 2 caratteristiche delle società di persone
1. Distacco non netto fra soci e società: solitamente i soci delle società di persone non sono meri
investitori ma operano nella società e ne sono amministratori
2. Formalismo minimo che rende difficile la determinazione del reddito distribuito e non distribuito.

I redditi prodotti delle snc e sas sono redditi d’impresa. Una volta determinato il reddito della società esso
è imputato ai soci e i redditi imputati ai soci sono qualificati come redditi di partecipazione (se il socio è
una società commerciale o un imprenditore individuale, anche il reddito del socio è reddito d’impresa)
Alla società fanno capo obblighi formali (tenuta contabilità, presentazione dichiarazione) funzionali
all’applicazione dell’imposta personale dovuta dai soci

*Ai redditi delle società di persone si applica il principio di trasparenza:


o La società non è soggetto passivo dell’imposta. I redditi delle società sono imputati a ciascun socio, a
prescindere dalla percezione, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili
o Le perdite della società sono ripartite tra i soci nello stesso modo degli utili. Se l’ammontare delle
perdite supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta nei periodi d’imposta successivi
o Il reddito è imputato ai soci nello stesso periodo d’imposta in cui è prodotto dalla società
o Le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci

Il principio di trasparenza si applica anche alle società semplici, che non esercitano attività commerciale.
Quindi il loro reddito è imputato ai soci, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.
Le principali differenze di trattamento fiscale tra ss e le altre società di persone sono:
● Le ss non producono reddito d’impresa, ma singoli redditi, sono perciò tassate secondo le regole di
ogni categoria reddituale
● Le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli
altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo
● Alcune spese e oneri delle ss sono imputabili ai soci come oneri deducibili / detraibili

Il principio di trasparenza si applica anche alle società di fatto e al Gruppo economico di interesse europeo.

Redditi delle associazioni fra professionisti


I professionisti possono svolgere la loro attività dando vita ad una associazione professionale
Le associazioni professionali sono equiparate alle ss → si applica trasparenza. Particolarità:
- I redditi delle associazione, in quanto redditi di lavoro autonomo, sono tassati quando percepiti
dall’associazione e imputati agli associati indipendentemente dalla distribuzione
- I compensi percepiti dall’associazione sono soggetti a ritenuta d’acconto e le ritenute sono poi
attribuite agli associati in proporzione ai compensi
- Le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla quota di partecipazione e possono essere
compensate dagli associati con altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo
L’eccedenza può essere usata in compensazione nei periodi successivi

DALLA BASE IMPONIBILE ALL’IMPOSTA DA VERSARE


Base imponibile, reddito complessivo e perdite deducibili
X i soggetti passivi residenti la base imponibile lorda = complesso dei redditi ovunque prodotti
Per calcolare il reddito complessivo bisogna individuare e qualificare i singoli redditi aggregandoli nelle
diverse categorie
Si sommano poi i redditi delle diverse categorie e si sottraggono le perdite derivanti dall’esercizio di arti e
professioni (compensazione orizzontale delle perdite)
Le perdite delle società d persone e associazioni professionali sono imputate pro quota a ciascuno dei soci o
associati in base al principio di trasparenza (x sas perdita oltre il capitale sociale è imputata solo agli
accomandatari)
Ciascun socio o associato può riportare a nuovo la perdita se deriva dall’esercizio di imprese commerciali o
partecipazione in società commerciali di persone. in tali casi se la perdita supera l’ammontare dei redditi
della medesima categoria conseguiti nello stesso periodo, la differenza può essere computata in
diminuzione dei redditi della medesima categoria per i periodi successivi (compensazione verticale delle
perdite)

Oneri deducibili dal reddito complessivo


L’IRPEF è un’imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di circostanze di natura personale
attraverso deduzioni dal reddito complessivo e detrazioni dall’imposta
Le deduzioni dal reddito complessivo favoriscono i possessori di redditi più elevati perché il vantaggio che
ne trae il contribuente è misurato dall’aliquota marginale, ed è minore via via che diminuisce il reddito
complessivo, quindi l’aliquota marginale
Dal reddito complessivo sono deducibili determinati oneri = viene detassata la parte di reddito impiegata
per finalità meritevoli di particolare considerazione
Es. spese mediche, assegni periodici corrisposti al coniuge, contributi previdenziali e assistenziali

Il legislatore include tra gli oneri deducibili spese di produzione del reddito. Le spese di produzione sono
- Di regola deducibili in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria
- Deducibili come oneri in quanto non deducibili come spese di produzione es. oneri fondiari non
contemplati dalle stime catastali (contributi a consorzi obbligatori)

Aliquote e imposta lorda


Dal reddito complessivo vengono dedotti gli oneri e così si ottiene la base imponibile. A tale base imponibile
si applicano le aliquote crescenti per scaglioni di reddito (art 11 Tuir)
1. 23% → Reddito tra 0 e 15 mila €
2. 27% → Reddito tra 15.001 e 28 mila €
3. 38% → Reddito tra 28.001 e 55 mila €
4. 41% → Reddito tra 55.001 e 75 mila €
5. 43% → Reddito oltre i 75 mila €
Dalla somma degli importi corrispondenti ai diversi scaglioni di reddito si ottiene l’imposta lorda

Detrazioni dall’imposta lorda


L’imposta lorda è ridotta dalle detrazioni previste per ragioni diverse (art 12-16-bis Tuir)
Alcune detrazioni riflettono la minore capacità contributiva dei beneficiari. Es:
- detrazioni x carichi di famiglia attribuite per familiari a carico, l’importo decresce al crescere del
reddito complessivo
- detrazioni per dipendenti e pensionati se il reddito complessivo non supera 55.000€ per assicurare la
non tassazione del minimo vitale

Vi sono poi detrazioni del 19% della spesa sostenuta per diversi oneri:
- interessi passivi per mutui ipotecari contratti - spese funebri
per l’acquisto o costruzione della 1° casa - canoni di locazione di universitari fuori sede
- spese mediche

Detrazione del 26% per erogazioni liberali a favore delle ONLUS e iniziative umanitarie

Detrazione %delle spese x interventi recupero del patrimonio edilizio e riqualificazione energetica degli
edifici

L’imposta netta dovuta e l’imposta da versare


Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’imposta netta dovuta per un dato periodo d’imposta
Dall’imposta netta si scomputano
1. crediti d’imposta es. x imposte pagate all’estero o il cd bonus di 80€ mensili
2. versamenti d’acconto
3. ritenute subite a titolo d’acconto

Il saldo può essere


a. a debito per il contribuente = ammontare dell’imposta netta > somma dei crediti, versamenti e
ritenute → la differenza deve essere versata prima di presentare la dichiarazione
b. a credito per il contribuente = imposta netta < somma crediti, versamenti, ritenute → l’eccedenza
costituisce un credito per il quale il contribuente può richiedere il rimborso nella dichiarazione dei
redditi o computarlo in diminuzione dell’imposta relativa al periodo successivo

All’imposta dello Stato devono essere aggiunte le addizionali regionali e comunali

REGIMI PER IMPRESE E PROFESSIONISTI: FORFETTARIO E SOSTITUTIVO


Per le pf che esercitano attività di impresa o lavoro autonomo (comprese imprese familiari) sono previsti
come regimi naturali di tassazione un regime forfettario e uno sostitutivo
Regime forfettario → x imprenditori e professionisti che se iniziano attività presumono di conseguire ricavi
inferiori a 65.000€ o se hanno già avviato un’attività abbiano conseguito ricavi sempre inferiori a 65.000€
Il reddito tassabile è calcolato applicando all’ammontare dei ricavi percepiti un coefficiente di redditività
diverso a seconda dell’attività svolta. Su tale base imponibile si applica aliquota del 15% o 5% per chi inizia x
primi 5y. Tale aliquota è sostitutiva dell’imposta sui redditi, irap e addizionali regionali e comunali)
Se un anno viene meno il requisito di accesso il regime forfettario cessa di avere efficacia dall’anno
successivo

Regime sostitutivo → x imprenditori e professionisti che nell’anno precedente abbiano conseguito ricavi o
compensi compresi fra 65.001 e 100.000€.
Il reddito imponibile si determina secondo le regole ordinarie previste per il reddito d’impresa e di lavoro
autonomo ma alla base imponibile si applica aliquota del 20% (sostitutiva imposta redditi, irap, addizionali)

REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA


Ex art 17 tuir sono soggetti a tassazione separata i redditi maturati in anni precedenti rispetto a quelli in
cui sono percepiti
La tassazione è detta “separata” perché tali redditi non concorrono a formare il reddito complessivo ma
sono tassati a parte con distinta aliquota e determinati secondo speciali regole stabilite per la loro
formazione pluriennale Es. tfr, emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti percepiti in ritardo

Il tfr è imponibile per un importo che si determina con l’aliquota dell’anno in cui è maturato il diritto,
corrispondente all’importo che risulta dividendo il suo ammontare per il n° degli anni e frazione di anno
preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per 12.
Per gli altri redditi tassati separatamente l’imposta è calcolata applicando, alla somma percepita, l’aliquota
corrispondente alla metà del reddito complessivo dei 2y precedenti l’anno in cui è sorto il diritto
Reddito complessivo → - oneri deducibili = base imponibile → applico aliquota = imposta lorda

Imposta lorda → - detrazioni = imposta netta → scomputo → imposta da versare + addizionali

o Reddito complessivo netto x aliquote → imposta lorda


o Imposta lorda – detrazioni → imposta netta
o Imposta netta – ritenute, crediti d’imposta, acconti → imposta da versare

C2 – Le categorie reddituali
I redditi fondiari
Ex art 25 Tuir i redditi fondiari sono redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato
iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano

o Sono fondiari solo i redditi che derivano da un immobile iscritto/iscrivibile nel catasto, quindi situato nel
territorio dello Stato (se no sono redditi diversi)
o Producono reddito fondiario solo i terreni atti alla produzione agricola, non pertinenze di fabbricati
urbani o quelli dati in affitto per usi non agricoli né che appartengono a società commerciali
o Concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili come proprietari
o titolari di altro diritto reale (es imposta colpisce usufruttuario)
o Dato il carattere catastale, la tassazione prescinde dall’effettiva produzione o percezione di reddito.
Quindi il terreno è tassato anche se non coltivato

REDDITO DEITERRENI
Il catasto dei terreni
Il catasto dei terreni descrive la proprietà terriera
Il territorio comunale è diviso in particelle = porzioni di terreno appartenenti ad un medesimo possessore,
con omogenea qualità e classe.
Le tariffe d’estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni divisi in particelle in base a qualità (semina,
pascolo…) e classe (grado di produttività)
Il catasto fornisce la misura del reddito imponibile ai fini IRPEF, e serve anche all’applicazione dell’imposta
di registro e dell’IMU, la cui base imponibile è calcolata in base alla rendita catastale.

Redditi dei terreni e imprese agrarie


Il reddito dei terreni si distingue in
● Reddito dominicale (art 27) = parte del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso
attività agricole
● Reddito agrario (art 32) = parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale
d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio di attività agricole su esso
→entrambi sono tassati nella misura media ordinaria risultante dalle tariffe d’estimo catastale

Il reddito catastale è un reddito


- Ordinario = ottenuto da un coltivatore di capacità normale con tecniche produttive generalmente
adottate nella zona
- Medio = calcolato con media di più anni per tenere conto del ciclo produttivo e vicende (s)favorevoli
In caso di mancata coltivazione è prevista la riduzione dell’imponibile.
Non vi è reddito imponibile in caso di perdita del prodotto per eventi naturali

Il reddito agrario è il reddito dell’impresa agraria = derivante dall’esercizio di attività agricole (art 2135 cc)
- In senso stretto = coltivazione del terreno, silvicoltura, allevamento di animali → producono sempre
reddito agrario
- Connesse = dirette alla conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti ottenuti
prevalentemente da attività agricole → producono reddito agrario sotto alcune soglie dimensionali

La tassazione su base catastale si applica a pf, ss, enti non commerciali


Il reddito agrario è invece reddito d’impresa se prodotto da società/enti commerciali ed è determinato
secondo le norme del reddito d’impresa
Possono optare per l’imposizione dei redditi su base catastale le società di persone, srl e cooperative con la
qualifica di società agricola (svolgono in via esclusiva attività agricole ex 2135)
Sono imprenditori agricoli ex lege le società di persone e rsl quando
- Costituite da imprenditori agricoli
- Svolgono esclusivamente attività agricole connesse di prodotti agricoli ceduti dai soci

Le imprese di allevamento sono imprese agrarie il cui reddito è determinato catastalmente, ma solo
quando l’attività è svolta con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal terreno. Il reddito eccedente è reddito
d’impresa commerciale (quindi è tassato secondo criteri di effettività, in virtù del minor collegamento con il
fondo).

REDDITO DEI FABBRICATI


Anche il reddito imponibile dei fabbricati è un reddito medio ordinario determinato secondo le tariffe
d’estimo del catasto urbano, che distinguono le unità immobiliari in categorie e classi

Il catasto dei fabbricati


Il catasto dei fabbricati comprende sia fabbricati urbani sia quelli rurali
Le singole unità immobiliari sono contraddistinte in zona, categorie a classe
(es A1 abitazioni signorili, C1 negozi, C6 box)
Da ogni zona, categoria e classe si ricava una tariffa che, moltiplicata per la grandezza dell’immobile,
determina la rendita catastale

L’accatastamento (= inserimento del fabbricato nel catasto) deve essere richiesto dal possessore che deve
dichiarare le nuove costruzioni e proporre la rendita. L’AdE può accettare la rendita proposta o modificarla.
I comuni possono chiedere una revisione della rendita
Si è in attesa di una revisione del catasto dei fabbricati che dovrebbe prevedere la determinazione della
rendita catastale in base ai m2 della superficie

Reddito della prima casa


Il reddito catastale della prima casa (no lusso) non è tassato: si applica una deduzione dal reddito
complessivo pari alla rendita catastale. Se si tratta di immobili soggetti ad IMU non si applica l’imposta
reddituale.

Reddito degli immobili locati


Il reddito degli immobili locati è determinato in base al canone di locazione, se il canone è superiore al
reddito catastale. I redditi delle locazioni sono tassati anche se non percepiti
I redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo possono essere assoggettati in via opzionale
alla cd cedolare secca sugli affitti, un’imposta sostitutiva con aliquota del 21%.
Tale regime è stato esteso anche alle locazioni di alcuni immobili ad uso commerciale
(deroga a progressività: i canoni di locazione non concorrono alla determinazione del reddito complessivo)

Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali


Non producono reddito fondiario gli immobili che non producono reddito in modo autonomo. Ciò vale per:
o Fabbricati rurali → concorrono alla produzione del reddito dei terreni
o Immobili strumentali = fabbricati usati per l’esercizio di attività commerciali o arti e professioni →
concorrono alla produzione del reddito di impresa commerciale e di lavoro autonomo. Gli immobili
possono essere strumentali
- per destinazione → usati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione o dell’impresa
commerciale da parte del possessore. Sono considerati strumentali per presunzione di legge;
- per natura → relativi ad imprese commerciali che, per loro caratteristiche, non sono suscettibili di
diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Si considerano strumentali anche se non utilizzati
o anche se dati in locazione o comodato.

I redditi di capitale
I redditi di capitale sono divisibili ex art 44 Tuir in 3 gruppi di redditi
1. Dividendi e altri proventi derivanti dalla partecipazione in società
sono invece redditi diversi le plusvalenze che derivano dalla cessione di azioni o obbligazioni
2. Interessi e altri proventi che derivano da mutui e altre forme di impiego del capitale
non sono redditi di capitale gli interessi che non derivano dall’impiego di capitale (es crediti d’impresa o di
lavoro)
3. Altri proventi finanziari di varia natura fra cui
- rendite perpetue e prestazioni annue perpetue
- compensi per prestazioni di fideiussioni e altre garanzie
+ art 44 prevede una formula residuale per la quale costituiscono redditi capitale i proventi derivanti da
altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale

Caratteristiche comuni ai redditi di capitale:


● derivano da rapporti aventi per oggetto l’impiego di un capitale
● sono certi nell’an anche se non del quantum (se no certezza dell’an si ha reddito finanziario
qualificato come reddito diverso)

I redditi di capitale, a differenza di altre categorie reddituali, non sono sempre tassati in via ordinaria ma
sono spesso assoggettati a forme di tassazione sostitutive

REGIMI DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI (1)


(Dividendo = parte di utile distribuito da una società agli azionisti)
I dividendi e altri proventi sono redditi di capitale che derivano dalla partecipazione al capitale o patrimonio
di società ed enti soggetti passivi IRES.
Assume rilievo il possesso di azioni o altri titoli che rappresentano una frazione di capitale o del patrimonio
della società emittente.
Ci si riferisce solo a società ed enti soggetti all’ires, dato che i redditi delle società di persone sono imputati
ai soci (trasparenza)

Bisogna distinguere la posizione di azionisti da quella dei titolari di obbligazioni


● Azioni = rappresentano una frazione del capitale sociale, conferiscono la qualità di socio e il diritto
di partecipare alla distribuzione degli utili
● Obbligazioni = rappresentano un diritto di credito, conferiscono la qualità di creditore e il diritto ad
ottenere la remunerazione del capitale
Azioni e obbligazioni sono trattati diversamente dal pdv fiscale → Per le società è diverso disporre di

Capitale proprio / di rischio Capitale di terzi / di debito


Azionisti remunerati con la distribuzione di utili = Obbligazionisti remunerati con la
dividendi, non deducibili dal reddito della società corresponsione di interessi, deducibili dal
reddito della società erogante

Essendo previamente tassati gli utili della società che li La società che li corrisponde li deduce come
distribuisce, i dividendi non possono essere tassati in costo, quindi la tassazione del socio non
modo pieno anche a carico del socio. Occorre quindi duplica quella della società
evitare la doppia imposizione economica → tassazione
ridotta dei dividendi a carico del socio

Il sistema di tassazione dei redditi dei soci delle società di capitali è stato riformato nel 2003.
Prima della riforma i redditi della società distribuiti ai soci erano tassati 2 volte:
- presso la società
- presso i soci
La doppia imposizione economica era eliminata dall’attribuzione del credito d’imposta al socio → in base al
sistema dell’imputazione, l’imposta sul reddito delle società era imputata al socio, cui era attribuito un
credito d’imposta.
Il metodo di imputazione non può essere usato per i soci residenti in uno Stato diverso da quello di
residenza della società partecipata, dato che il socio non è soggetto ad imposta sull’insieme dei suoi redditi
nello Stato di residenza della società.

Oggi il sistema di tassazione dei dividendi non è uniforme:


1. tassazione sostitutiva → dividendi percepiti da pf non nell’esercizio d’impresa sono redditi di capitale
soggetti a ritenuta a titolo d’imposta con aliquota del 26%
2. tassazione parziale → dividendi percepiti da un imprenditore individuale/società di persone
nell’esercizio d’impresa sono tassati nei limiti del 58,14% dell’importo percepito come componenti
del reddito complessivo Irpef
3. tassazione integrale → dividendi percepiti dalle società semplici sono redditi di capitale tassati
interamente
Gli utili distribuiti da società residenti in Stati a fiscalità privilegiata concorrono interamente alla formazione
del reddito complessivo (fiscalità privilegiata = paesi non UE e non SEE con accordo per scambio di
informazioni con tassazione effettiva/nominale inferiore alla metà di quella teorica in Italia)

Diverso è il regime dei dividendi percepiti da soggetti Ires a cui si applica il regime pex, ossia dell’esclusione
da tassazione dei dividendi nella misura del 95%

Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni = titoli e
strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici
della società emittente.
Questi titoli sono indicati come strumenti finanziari partecipativi/ibridi perché sono una via di mezzo fra
azioni e obbligazioni.
Le conseguenze di tali titoli sono
- per il percettore i proventi sono tassati come dividendi
- per la società emittente la remunerazione di tali titoli è indeducibile

Se la dipendenza dai risultati economici della società emittente è parziale, il titolo è un cd titolo atipico,
soggetto ad un regime fiscale sostitutivo

Natura non reddituale del riparto di riserve di capitale


Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi non
costituiti con utili, ma con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote o versamenti dei soci a fondo
perduto o in conto capitale
Tali introiti non hanno natura reddituale ma patrimoniale, in quanto sono restituzione di conferimenti

Va tenuto presente che non è possibile distribuire riserve di capitale se vi sono utili o riserve di utili da
distribuire. Vi è una presunzione legale che considera prioritariamente distribuito l’utile e le riserve di utili,
indipendentemente dalla delibera assembleare
Le distribuzioni di riserve di capitale riducono il costo della partecipazione
Le somme dei beni che il socio riceve in caso di recesso, esclusione, riscatto o liquidazione delle società
- NON costituiscono utili per la parte corrispondente al costo delle partecipazioni
- Costituiscono utili per la parte eccedente
La differenza fra somma ricevuta e capitale investito è trattata come reddito di capitale → se il differenziale
è negativo la perdita non è deducibile

Utili degli associati in partecipazione


Gli utili della pf associata in un contratto di associazione in partecipazione sono equiparati ai dividendi e
l’associante non li può dedurre come costo.
Si applica un regime fiscale sostitutivo se la misura dell’apporto è inferiore a determinate soglie
INTERESSI (2)
Nei redditi di capitale sono compresi
a. Interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti
b. Interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari
Tali interessi hanno natura corrispettiva e sono tassati come componenti del reddito complessivo

Non sono redditi di capitale gli interessi che non derivano dall’impiego di capitale → gli interessi moratori e
per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su
cui tali interessi sono maturati Es. interessi pagati da cliente a professionista sono redditi di lavoro
autonomo

In materia di interessi vi sono 2 presunzioni legali relative:


1. Art 45 Tuir = Gli interessi derivanti da mutui si presumono percepiti alla scadenza e nella misura
pattuite; se le scadenze non sono pattuite, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare
maturato nel periodo d’imposta e se la misura non è determinata essa si presume pari al saggio legale
2. Art 46 Tuir “versamenti dei soci” = Le somme date da un socio alla società si presumono date a mutuo
se dal bilancio della società non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo. Se le somme sono
date x mutuo il socio ha diritto a percepire gli interessi e alla restituzione del capitale

Determinazione dei redditi di capitale


Art 45 Tuir Il reddito di capitale è costituito dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel
periodo di imposta, senza alcuna deduzione → 2 regole generali:
o Tassazione al lordo > impedisce la deduzione di spese di produzione e perdite
o Principio di cassa > si tassa la somma percepita nel periodo d’imposto, non rileva il credito maturato
(invece nei redditi d’impresa vige principio di competenza!). Se al termine di un rapporto, l’investitore
riceve una somma superiore a quella impiegata, la differenza è tassata come reddito di capitale

I REGIMI SOSTITUTIVI
I redditi di capitale possono essere tassati secondo il regime ordinario o con regimi sostitutivi.
Tali regimi sostitutivi sono introdotti dal legislatore per agevolare il risparmio in attuazione dell’art 47 Cost
secondo cui è compito della Repubblica incoraggiare e tutelare il risparmio e l’investimento azionario
L’aliquota ridotta ha lo scopo di incoraggiare il risparmio delle famiglie impiegato in titoli a medio o lungo
termine e trattati nei mercati regolamentati.
I regimi fiscali sostitutivi sono regimi di favore sotto diversi profili: es.
- la tassazione è di tipo proporzionale e in misura ridotta (26% o 12,5% per redditi dei titoli di Stato)
- viene tutelato l’anonimato
- il percettore del reddito è esonerato da ogni adempimento in quanto la tassazione è posta a carico
degli intermediari…

L’imposta sostitutiva può essere applicata


a. Direttamente dal contribuente mediante dichiarazione
b. Dagli emittenti o intermediari mediante ritenuta alla fonte → nei regimi sostitutivi la sostituzione è
- Soggettiva = la applica un sostituto d’imposta, non colui che realizza il reddito
- Oggettiva = l’imposta applicata è sostitutiva proporzionale

> Regime del risparmio amministrato


Può riguardare esclusivamente le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazione e alcuni strumenti
finanziari. La tassazione è a carico dell’intermediario.
L’opzione per il risparmio amministrato può essere adottata da chi abbia depositato in custodia o
amministrazione presso un intermediario i titoli e certificati da cui derivano le plusvalenze imponibili.
L’intermediario assume la veste di sostituto d’imposta tenuto ad operare una ritenuta a titolo definitivo
Il risparmiatore non conserva l’anonimato ma è libero da obblighi fiscali

> Regime del risparmio gestito


Si applica ai redditi di capitale relativi a partecipazioni e altri strumenti finanziari + plusvalenze derivanti da
cessioni di partecipazioni che sono redditi diversi.
Il regime non è applicabile alle partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali
Il regime è adottabile con opzione da chi affida il suo risparmio ad una banca

>Fondi comuni di investimento → non sono assoggettati ad imposizione e l’investitore è tassato al


momento del realizzo
> PIR = piani individuali di risparmio → sottoscritti dalle pf al di fuori da attività di impresa. Esenzione delle
imposte sui redditi derivanti dagli strumenti finanziari e attività che formano il piano.

I redditi di lavoro dipendente


Ex art 49 Tuir i redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la
prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro
a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro (=
quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore)

Rientrano nella categoria anche le pensioni di ogni tipo e gli assegni equiparati (es pensioni di reversibilità
e invalidità) ad esclusione se le pensioni con natura risarcitoria (es pensioni di guerra)

La base imponibile e il principio di onnicomprensività


Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e valori in genere, percepiti a qualunque
titolo nel periodo d’imposta, anche come erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro
= il reddito di lavoro dipendente è imponibile quando è percepito
Deroga rispetto alla scadenza del periodo d’imposta = i redditi percepiti entro il 12.01 si imputano al
periodo d’imposta precedente

Onnicomprensività = il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi percepiti in relazione al


rapporto di lavoro → compresi:
o Retribuzione, tfr, straordinari, ferie non godute, indennità di trasferimento…
o Le liberalità che il lavoratore riceve dal ddl dato che sono liberalità remuneratorie (conferma del fatto
che si applica principio di tassazione del reddito-prodotto, non reddito-entrata
o Le indennità risarcitorie quando sostituiscono il reddito, non quando hanno natura retributiva.
o Somme non corrisposte dal ddl ma da terzi es. indennità previdenziali dovute da
- Inps x malattia, maternità, disoccupazione, integrazioni salariali
- Inail x inabilitazione temporanea

Non sono tassabili gli assegni familiari dovuti per legge

Rimborso spese di produzione e trasferte


Nella determinazione del reddito imponibile non sono direttamente rilevanti le spese di produzione: in
luogo della deduzione delle spese sostenute il legislatore prevede una detrazione forfettaria dall’imposta
lorda, per ragioni di semplificazione (no onere di contabilità) e antielusive (impedire deduzione di spese
non inerenti)
In materia di indennità di trasferta si prevede che esse siano imponibili solo oltre un certo limite

Redditi in natura e fringe benefit


Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura (cd fringe benefit) = beni e servizi
aggiunti alla normale retribuzione in denaro
Es. uso privato di auto aziendali, telefoni cellulari, attività ricreative
I fringe benefit possono essere dati al lavoratore dal ddl o da terzi e possono fruirne anche i familiari del lav
Essi sono tassati come redditi del lavoratore e sono quantificabili in base al valore normale solo oltre un
certo valore (max 258€/periodo d’imposta)

Redditi non tassabili


La regola dell’onnicomprensività è largamente derogata, dato che diversi emolumenti non sono tassati:
- Contributi che il ddl versa per assistenza, previdenza, sanità
- Prestazioni di vitto (es ticket restaurant fino a 5,29€/gg)
- Somme erogate per frequenza di asili nido
Le azioni attribuite con funzione retributiva alla generalità dei dipendenti (piani di azionariato diffuso) non
sono tassate se inferiori a 2065€ a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal
datore di lavoro o comunque cedute entro 3 anni dalla percezione.

I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente


Vi sono fattispecie reddituali assimilate a quelle tipiche di lavoro dipendente. Si tratta di ipotesi eterogenee:
- Somme corrisposte a borsa di studio
- Remunerazioni dei sacerdoti
- Indennità dei parlamentari e consiglieri regionali/provinciali/comunali
- Compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente utili

Ad essi si applicano le regole previste per i redditi di lavoro dipendente, con alcune particolarità:
1. Per alcuni redditi la base imponibile non è pari all’importo percepito, perché sono accordati
abbattimenti forfettari per le spese
2. I redditi assimilati sono soggetti a ritenuta, commisurata all’imponibile
3. Ad alcuni di essi non si applicano le detrazioni dall’imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente

I redditi di lavoro che non rientrano nella definizione di lavoro dipendente o redditi assimilati sono redditi di
lavoro autonomo o redditi diversi

I redditi di collaborazione coordinata e continuativa


Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche i redditi di collaborazione coordinata e continuativa =
derivanti da rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di
subordinazione, a favore di un dato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza
l’impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Es.
- Cariche di amministratore, sindaco e revisore di società
- Collaborazione con giornali
Ad essi si applicano tutte le regole dei redditi da lavoro dipendente.

I redditi di lavoro autonomo


Ex art 53 Tuie sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Tale
attività deve avere 3 connotati
1. È svolta in modo autonomo (≠da redditi di lavoro dipendente)
2. È svolta in modo abituale (se è occasionale sono redditi diversi)
3. È di natura non commerciale (≠ da redditi d’impresa)

Il lavoro autonomo si distingue dall’esercizio di impresa commerciale ex art 2195cc sotto il profilo
dell’oggetto dell’attività: se attività ha un oggetto ex 2195, si ha impresa commerciale, in caso contrario si
ha lavoro autonomo
Sono comprese nei redditi di lavoro autonomo le attività artistiche e professionali ma anche altre attività (es
proventi della prostituzione se esercizio abituale, se occasionale sono redditi diversi).
La prestazione di servizi non rientranti nell’art 2195 genera un reddito d’impresa se svolta con
organizzazione in forma d’impresa. È decisiva l’organizzazione: se è di tipo imprenditoriale si ha reddito
d’impresa, se prevale l’apporto personale di un soggetto il reddito è di lavoro autonomo

Base imponibile
Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo è costituito dai
compensi in denaro o natura
Compensi intesi come corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività. Sono comprese
- le somme ricevute a titolo di rimborso spese, interessi moratori o per dilazione del pagamento
- corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o elementi immateriali riferibili all’attività
artistica o professionale
Si applica il principio di cassa
Sono tassabili le plusvalenze, deducendo i costi, dei beni strumentali, realizzate in caso di cessione a titolo
oneroso. Alla cessione sono equiparati risarcimento per perdita/danneggiamento, autoconsumo e
destinazione a finalità diverse dall’attività professionale o artistica
La plusvalenza tassabile è pari alla differenza fra corrispettivo della cessione e costo non ammortizzato

Sono deducibili le minusvalenze in caso di cessione di un bene strumentale verso un corrispettivo inferiore
al costo ammortizzato. Non sono deducibili in caso di autoconsumo

Spese e costi pluriennali deducibili


Le spese deducibili sono
o quelle sostenute nell’esercizio dell’arte o della professione, ossia inerenti a tal esercizio
o minusvalenze dei beni strumentali

Il requisito generale delle spese deducibili è l’inerenza = sono costi deducibili quelli inerenti alla produzione
del reddito. Le spese inerenti sono, per regola generale, integralmente deducibili (es canoni di affitto, spese
per personale dipendente)

Si applica il principio di cassa ma vi sono costi deducibili per competenza es


- costi di acquisto di beni mobili e immateriali (computer, software) sono deducibili mediante quote
annuali di ammortamento (o deduzione integrale nell’anno di acquisto se costo max 516€)
- canoni di leasing dei beni mobili strumentali (auto) sono deducibili nell’anno in cui maturano
- indennità di fine rapporto dovute ai dipendenti, di cui è deducibile la quota maturata anno per anno
I costi di acquisto degli immobili non sono deducibili
I canoni di locazione ordinaria sono deducibili, per cassa, senza particolari limitazioni

Vi sono regole particolari che limitano la deducibilità di alcuni costi o li forfetizzano. Es.
- spese relative ai telefoni sono deducibili per l’80%
- costo dei beni ad uso promiscuo è deducibile nella misura del 50%

Per impedire comportamenti elusivi o la deduzione di compensi per prestazioni non effettive, non sono
deducibili i compensi per prestazioni di lavoro dipendente o i compensi occasionali al coniuge, figli
minorenni e ascendenti per il lavoro prestato o l’opera svolta nei confronti del lavoratore autonomo.
I compensi indeducibili non sono tassati a carico di chi li percepisce.

I redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo


La categoria dei redditi di lavoro autonomo considera anche alcune ipotesi particolari, es:
- diritti d’autore = dall’ammontare lordo di deduce il 25% a titolo di spese di produzione
- utili derivanti ai promotori e soci fondatori di società di capitali
- indennità corrisposte ai giudici onorari di pace

Regime forfettario per i piccoli professionisti


Per i lavoratori autonomi (e imprenditori individuali) che iniziano una nuova attività e presumono di
conseguire ricavi/compensi fino a 65.000€ o hanno già un’attività e abbiano conseguito ricavi/compensi
sempre sotto la soglia di 65.000€ si applica un regime forfettario
Il reddito imponibile si determina applicando all’ammontare dei compensi percepiti un coefficiente di
redditività diversi in base all’attività svolta.
L’aliquota d’imposta sul reddito imponibile così calcolato è del 15% o 5% per i primi 5 periodi d’imposta.

I redditi d’impresa
La disciplina del reddito d’impresa è collocata nella disciplina Ires, ma le stesse norme valgono anche per gli
imprenditori individuali e le società di persone commerciali
Nel Tuir, l’espressione reddito d’impresa equivale a reddito d’impresa commerciale, quindi si intende
l’impresa commerciale ed è esclusa l’impresa agraria.
L’attività delle società commerciali è istituzionalmente attività d’impresa, quindi il loro reddito è sempre ed
interamente reddito d’impresa.
Il problema di definire l’attività d’impresa si pone per le persone fisiche in ambito irpef/ires per distinguere
gli enti commerciali da quelli non commerciali e separare, tra le attività degli enti non commerciali, quelle
imprenditoriali dalle altre.

La definizione di esercizio di impresa commerciale ex art 55 Tuir è più ampia di quella civilistica.
Art 55 Tuir: Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali = dall’esercizio
per professione abituale, anche non esclusiva, delle attività indicate nell’art 2195 cc

La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dell’attività: commerciale ex 2195 cc


- industriale diretta a produzione di beni o servizi
- intermediaria nella circolazione di beni
- di trasporto
- bancaria o assicurativa
- ausiliare alle precedenti

Le imprese commerciali sono tali ai fini fiscali anche se non organizzate in forma di impresa es. agenti e
rappresentanti di commercio

Sono inoltre redditi d’impresa quelli derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette
alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art 2195 cc.
In materia di servizi:
● produzione di servizi → genera reddito d’impresa, anche se non organizzata in forma d’impresa
● prestazione di servizi non compresi 2195 → reddito d’impresa solo se organizzata in forma
d’impresa
● prestazione di servizi non compresi 2195 e non organizzata in forma d’impresa → attività di lavoro
autonomo
≠ fra impresa e lavoro autonomo è dato dalla presenza/assenza di un’organizzazione in forma d’impresa.
Nelle professioni intellettuali la presenza di organizzazione non vale a qualificare l’attività come attività
d’impresa, perché l’organizzazione ha un ruolo servente rispetto all’apporto intellettuale del professionista.
Quindi il dato che caratterizza la categoria è il tipo di attività esercitata, indipendentemente
dall’organizzazione → redditi professionali sono redditi di lavoro autonomo anche se organizzati in forma
d’impresa.

Sono redditi d’impresa anche redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline…

Imprenditori individuali e società di persone


Al reddito degli imprenditori individuali e delle società di persone commerciali si applica il regime fiscale
ordinario se:
o Prestano servizi e conseguono ricavi annui superiori a 400 000 euro
o Esercitano altre attività e conseguono ricavi superiori a 700 000 euro annui

Il regime ordinario comporta la determinazione del reddito in base al bilancio e l’applicazione delle stesse
regole fiscali dettate, in ambito ires, per le società di capitali.
Gli artt 56-66 Tuir però pongono alcune regole rivolte espressamente al reddito d’impresa prodotto da
imprenditori individuali e società di persone commerciali.

Circa la nozione di beni relativi all’impresa, visto che l’imprenditore individuale può essere proprietario di
beni relativi all’impresa e altri beni, è necessario distinguere tra beni personali e beni relativi all’impresa.
Per le imprese individuali, art 65 Tuir definisce “relativi all’impresa” le merci, i beni strumentali, i crediti
acquisiti nell’esercizio d’impresa, i beni inventariati, gli immobili
Per le società di fatto sono tali anche i beni mobili e immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci e
usati in via esclusiva per l’impresa.

Tra i ricavi si comprende il valore normale


- dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore (autoconsumo)
- dei beni che generano plusvalenze
→ si ha un componente positivo di reddito ogni volta che un bene cessa di appartenere all’impresa, con o
senza corrispettivo

Altre regole valide per il reddito d’impresa:


1. Le plusvalenze realizzate con la cessione d’aziende possono essere tassate separatamente
2. Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato nell’impresa dello stesso
imprenditore o dai suoi familiari
3. Gli interessi passivi non sono deducibili per intero, ma per la parte corrispondente al rapporto tra
l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa
4. Le spese sostenute per l’acquisto o la locazione dei beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio
dell’impresa e all’uso personale o familiare sono ammortizzabili al 50%
5. Se il risultato derivante dall’attività d’impresa è negativo, la perdita può essere portata in diminuzione
dei redditi della medesima categoria nei periodi d’imposta successivi (compensazione verticale delle
imposte) entro la misura dell’80%

Il regime semplificato delle imprese minori


Art 66 Tuir prevede, per le imprese minori, una disciplina speciale per quanto riguarda le regole di
determinazione del reddito, gli obblighi contabili e i criteri di accertamento.

Imprese minori = ricavi non superiori a un dato ammontare (400 / 700 000 euro) → possono accedere al
regime di contabilità semplificata in via opzionale. Tale contabilità semplificata consiste nella possibilità di
tenere solamente i registri iva, comprensivi degli elementi rilevanti ai fini reddituali, senza dover redigere il
bilancio d’esercizio.
(non si applica regime PEX perché non vi è bilancio in cui classificare le partecipazioni come
immobilizzazioni)

La determinazione dei redditi delle imprese minori viene effettuata applicando solo alcune delle regole in
materia di reddito d’impresa:
1. Si applica un criterio di imputazione misto cassa-competenza → ricavi e costi concorrono alla
formazione del reddito d’impresa nel periodo di incasso e sostenimento, ma per alcuni componenti
(plus / minusvalenze, ammortamenti ecc) resta fermo il principio di competenza
2. Il reddito d’impresa è costituito dalla differenza tra dati componenti positivi (ricavi, plusvalenze,
sopravvenienze, proventi immobiliari, dividendi e interessi attivi) e dati componenti negativi (spese
documentate, perdite, minusvalenze)
3. Gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza. Non altri perché
presuppongono la redazione del bilancio
4. Gli ammortamenti dei beni strumentali e immateriali sono consentiti a condizione che sia tenuto il
registro dei cespiti ammortizzabili
5. Sono comunque applicabili le norme che regolano la deducibilità delle spese

Il regime forfettario di imprese di piccole dimensioni (vedi prima)


Pf che esercitano attività di impresa con ricavi max 65.000€ → 15/5%
I contribuenti in regime forfettario sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture
contabili e non devono operare ritenute alla fonte.
Essi non applicano l’iva sulle operazioni attive e non hanno diritto alla detrazione sugli acquisti.

Il regime sostitutivo per le imprese


Il regime sostitutivo è fruibile dalle pf che esercitano attività d’impresa che abbiano conseguito ricavi
compresi fra 65.000 e 100.000€.
È un regime naturale salva la possibilità di esercitare l’opzione del regime ordinario
L’opzione è valida per 3 anni e si rinnova tacitamene.
Il reddito imponibile si determina secondo le regole ordinarie del reddito d’impresa e di lavoro autonomo.
Sul reddito imponibile si applica aliquota del 20%
I contribuenti in regime sostitutivo sono esonerati dagli obblighi di registrazione, non applicano iva sulle
operazioni attive e non hanno diritto alla detrazione sugli acquisti
Le società di comodo
Le società commerciali sono dette società non operative / di comodo se gli elementi attivi risultanti dal
conto economico sono inferiori a determinate percentuali.
Inoltre sono considerate tali le società che per 5 periodi d’imposta consecutivi presentano dichiarazioni in
perdita oppure che nello stesso arco temporale rilevano una perdita fiscale per 4 periodi d’imposta e un
reddito inferiore all’imponibile minimo per il rimanente anno.
Il legislatore presume che tali società producano un reddito minimo pari a una percentuale del loro
patrimonio; l’aliquota ordinaria è maggiorata al 10,5%
Si tratta di un regime antielusivo e le società considerate di comodo possono chiedere la disapplicazione
della normativa che le riguarda
Esse non possono chiedere il rimborso dell’iva a credito né compensarla con l’iva a debito

I redditi diversi
La categoria dei redditi diversi è una categoria residuale, che comprende ipotesi reddituali eterogenee
caratterizzate dal fatto di derivare da una particolare fonte produttiva di reddito e dalla mancanza di
qualche tratto caratteristico dei redditi delle categorie tipiche

Plusvalenze immobiliari
Tra i redditi diversi rientrano 3 ipotesi di plusvalenze cd isolate = non realizzate nel contesto di un’attività
economica continuativa, come invece è quella d’impresa
1. Plusvalenze derivanti dalla lottizzazione di terreni o dall’esecuzione di opere intese a renderli edificabili
e la successiva vendita di terreni o edifici
Viene quindi tassata una plusvalenza che non è riconducibile all’andamento del mercato, ma all’attività svolta
per lottizzare o rendere edificabili i terreni
2. Plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non
più di 5 anni; NON sono tassate le plusvalenze derivanti da immobili acquisiti per successione e da
immobili adibiti a principale abitazione del cedente o dei suoi familiari, in tali ipotesi la plusvalenza non
deriva da intento speculativo
3. Plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso dei terreni edificabili

L’ammontare percepito dai contribuenti è soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 20% salvo
opzione della tassazione ordinaria.

Le plusvalenze da cessione di partecipazioni


Ex art 67 Tuir nei redditi diversi sono incluse le plusvalenze realizzate, al di fuori dell’attività d’impresa,
mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali e strumenti finanziari simili alle azioni.
Tali plusvalenze sono assoggettate a imposizione sostitutiva del 26%

Se la partecipazione è detenuta in una società estera a regime fiscale privilegiato, è soggetta a tassazione
integrale e ordinaria Irpef con gli altri redditi.
Ciò può essere evitato, tornando quindi all’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26%, se la
partecipazione è quotata nei mercati regolamentati o se il contribuente dimostra che da tale partecipazione
non sia conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel territorio a fiscalità privilegiata.
Se invece il cedente residente è in grado di dimostrare solo l’altra esimente, ossia lo svolgimento, da parte
della società estera, di un’effettiva attività nello Stato di riferimento
- La plusvalenza rimane imponibile per l’intero ammontare
- Al socio italiano è attribuito il credito d’imposta indiretto

Altri redditi diversi


Fanno parte dei redditi diversi altre ipotesi reddituali simili a quelli di altre categorie (fondiari, di capitale…),
ma privi di un requisito tipico di tale categoria tipica e perciò ascritti fra i redditi diversi.
Simili a redditi fondiari = redditi di natura fondiaria la cui quantificazione non è data dal catasto →fra
redditi diversi perché determinazione catastale è elemento essenziale dei redditi fondiari
a redditi di lavoro autonomo = redditi derivanti da attività di lavoro autonomo ma non eserciate
abitualmente
a reddito di impresa = reddito di chi, proprietario di un’azienda dà l’azienda in affitto
Vi sono poi fattispecie residuali
- Redditi da concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili
- Redditi da locazione e noleggio di macchine e altri beni mobili
- Vincite delle lotterie e concorsi a premio

Vi è infine una formula di chiusura di portata generale che ricomprende i redditi derivanti dall’assunzione
di obblighi di fare, non fare, permettere (rientrano anche proventi illeciti da tali obblighi)

Data l’eterogeneità le regole di determinazione non sono uniformi. Spesso l’inclusione di un provento fra i
redditi diversi è dettata dall’esigenza di sottrarlo ai criteri di quantificazione dei redditi della categoria
tipica.
I redditi diversi solitamente si tassano al netto delle spese e non sono soggetti a ritenuta alla fonte.

C3 – L’imposta sul reddito delle società


Sez. 1 – Soggetti passivi
I SOGGETTI PASSIVI E LA RESIDENZA FISCALE
L’imposta sul reddito delle società (Ires) colpisce il reddito complessivo netto delle società di capitali e dei
soggetti collettivi in genere, con aliquota del 24%, con ulteriori maggiorazioni e riduzioni

Ex art 73 Tuir i soggetti passivi sono divisibili in 4 gruppi:


1. Società di capitali (spa, sapa, srl, cooperative, società di mutua assicurazione)
2. Enti commerciali → enti pubblici e privati che hanno come oggetto esclusivo o principale della
propria attività l’esercizio di un’attività commerciale
3. Enti non commerciali → non hanno come oggetto esclusivo/principale un’attività commerciale
4. Società ed enti non residenti (vedi cap redditi transnazionali)*

Residenti = società ed enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato
a. Sede legale
b. O sede dell’amministrazione
c. O oggetto principale
Se non hanno alcuno di questi requisiti sono non residenti.

Si considerano residenti le cd società esterovestite ed enti che detengono partecipazioni di controllo in


società ed enti commerciali se
- Sono controllati da soggetti residenti nel territorio dello Stato
- Sono amministrati da un CdA composto in prevalenza da consiglieri residenti

Si presumono residenti in Italia i trust esteri istituiti in Paesi a fiscalità privilegiata se


- Almeno 1 disponente e 1 beneficiario sono residenti in Italia
- O se il disponente ha trasferito in trust immobili

Anche le società fra professionisti sono soggette ad Ires e il loro reddito è reddito d’impresa.

L’Ires non si applica alle società di persone (i redditi sono imputati ai soci per trasparenza) e alcuni soggetti
esenti es. comuni, province, regioni

La base imponibile dell’Ires è disciplinata da 3 gruppi di norme: 1) x società di capitali ed enti commerciali,
2) enti non commerciali, 3) società ed enti non residenti

REDDITO DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI COMMERCIALI


Il reddito imponibile delle società ed enti commerciali è sempre tutto reddito d’impresa, da qualsiasi fonte
provenga = no somma di redditi distinti per categorie. Es. se una società possiede immobili i redditi relativi
sono componenti del reddito d’impresa, non redditi fondiari. ( da L: principio di attrattività)

Reddito complessivo imponibile = utile/perdita risultante da CE + variazioni in aumento/diminuzione (dopo)

Base imponibile e riporto delle perdite


Il risultato del singolo esercizio offre un’immagine parziale della situazione economica della società: se ad 1
o più esercizi in perdita ne segue 1 in utile, l’utile non andrà a incrementare il patrimonio della società se
non sono state colmate le perdite.
Questo ha conseguenze anche sul piano fiscale sulla base del riporto delle perdite: è previsto ex art 84 Tuir
che la perdita di un periodo di imposta possa essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di
imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero
importo che trova capienza in tale ammontare

Il limite dell’80% comporta che il 20% del reddito di un periodo è tassato anche se le perdite non sono state
colmate e anche se le perdite pregresse superano il reddito di quel periodo.
Non vi sono limiti temporali al riporto delle perdite.

Il riporto delle perdite non è ammesso quando:


a. Il soggetto che le utilizza è nominalmente lo stesso, ma nella sostanza diverso, da quello che le ha
realizzate = la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del
soggetto che riporta le perdite venga trasferita o acquisita da terzi anche a titolo temporaneo
b. Quando muta l’attività che le ha prodotte
→deve esserci continuità soggettiva e oggettiva

La limitazione non si applica quando le partecipazioni riguardano società che nei 2y precedenti hanno
rispettato requisiti di vitalità (es n° dipendenti mai inferiore a 10 unità)

I soggetti i cui utili sono esenti (es cooperative a mutualità prevalente) possono riportare la perdita solo per
l’ammontare che eccede l’utile non tassato negli esercizi precedenti.
La perdita fiscale riportabile è quindi solo quella eccedente i proventi esenti, al netto dei componenti
negativi che non sono deducibili perché si riferiscono a proventi esenti.

Se l’ufficio accerta un maggior imponibile, le perdite di quel periodo devono essere computate dall’ufficio
in diminuzione del maggior reddito accertato.
Invece, per il riconoscimento delle perdite pregresse, è onere del contribuente chiederne il computo, entro
il termine per la proposizione del ricorso. In tal caso il termine per l’impugnazione è sospeso per 60gg.
L’ufficio deve ricalcolare l’imposta e comunicarla al contribuente

REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI


La categoria degli enti non commerciali comprende gli enti che non svolgono, in via esclusiva o principale,
un’attività commerciale → categoria eterogenea: enti pubblici, fondazioni, enti ecclesiastici…

Non vi rientrano le società di capitali in quanto sono sempre imprese commerciali.


Invece per gli enti diversi dalle società occorre distinguere fra enti commerciali e non commerciali. Il
discrimine è l’oggetto dell’attività: un ente è non commerciale se non svolge attività commerciale o la
svolge ma non come attività principale.
Attività principale = attività essenziale x realizzare direttamente gli scopi indicati da legge, atto cost, statuto

A tal proposito:
>Rileva l’oggetto esclusivo o dell’attività che è determinato dalla legge, atto costitutivo o statuto.
Se manca l’atto costitutivo o lo statuto nelle forme richieste (atto pubblico o scrittura privata autenticata)
l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata

> La natura commerciale di un’attività si determina in base alla nozione di reddito d’impresa (art 55 Tuir).
Pertanto, un ente che svolge + attività è non commerciale se l’attività essenziale per realizzare direttamente
gli scopi primari non è commerciale.

Gli enti del terzo settore (ETS) sono connotati dall’assenza di fine di lucro e le finalità civiche e
solidaristiche. Sono non commerciali se svolgono in via esclusiva o prevalente una attività di interesse
generale (indicate art 79 Codice del terzo settore), a prescindere dalle risultanze formali.

Gli enti perdono la qualifica di enti non commerciali se esercitano prevalentemente attività commerciale
per 1 intero periodo d’imposta
Per determinare la prevalenza dell’attività commerciale si tiene conto della prevalenza
- Delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale
- Dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali (contributi,
sovvenzioni…)
- Dei componenti negativi inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese

I redditi degli enti non commerciali


Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali è formato dalla somma dei redditi fondiari, di
capitale, d’impresa e diversi, ciascuno determinato secondo le regole proprie della categoria di
appartenenza. (= x enti commerciali in cui è tutto reddito d’impresa!)
Vi sono poi oneri deducibili e detraibili

Gli utili percepiti dagli enti non commerciali sono integralmente imponibili secondo il criterio di cassa cioè
al momento dell’effettiva percezione.
Le plusvalenze sono tassate con le stesse regole previste per le pf:
- Se conseguire al di fuori dell’attività d’impresa sono sottoposta a prelievo alla fonte a titolo
definitivo
- Se conseguite nell’ambito dell’attività d’impresa si applicano le regole per gli imprenditori
individuali

L’ente non commerciale, se svolge attività d’impresa, è tenuto a istituire una contabilità separata,
distinguendo ciò che inerisce all’attività di impresa da ciò che inerisce all’attività istituzionale
I componenti positivi e negativi si determinano secondo le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa:
- le spese inerenti all’attività commerciale sono deducibili per intero
- le spese specificamente inerenti ad attività non imponibili non sono deducibili
- le spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parte.
Gli enti ammessi al regime di contabilità semplificata possono optare per la determinazione forfettaria del
reddito d’impresa: il loro reddito è determinato in misura pari ad una % della somma dei componenti
positivi. Le perdite dell’attività commerciale sono deducibili nei periodi successivi applicando le regole
previste per gli imprenditori individuali.

Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo, la loro attività non è commerciale se
sussistono 2 condizioni:
1. L’attività è interna, cioè rivolta agli associati
2. L’attività non è retribuita con corrispettivi specifici
Se manca uno dei requisiti si applicano le ordinarie regole fiscali dell’impresa.
Nella categoria degli enti di tipo associativo rientrano le associazioni politiche, culturali, sindacali, religiose e
sportive dilettantistiche.
Per tali associazioni anche le attività svolte verso corrispettivo non sono commerciali ma si richiede che
siano svolte in diretta attuazione degli scopi di istituzionali.

Gli Enti del Terzo Settore (ETS) che si qualificano come non commerciali possono godere della disciplina
fiscale prevista per gli enti non commerciali.

TRUST E NEGOZI DI SEPARAZIONE


I trust residenti possono rientrare nella categoria degli enti commerciali o non commerciali, in base allo
svolgimento o meno di un’attività commerciale in modo esclusivo o principale.
I trust non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Occorre distinguere ulteriormente tra:


o Trust trasparenti → beneficiari individuati (titolari di un diritto attuale e incondizionato
all’assegnazione di una parte del reddito). Il trust non è soggetto passivo dell’Ires ma è fiscalmente
trasparente:
- i redditi sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione
- i beneficiari sono soggetti ad imposta per il reddito ad essi imputato, a prescindere dalla percezione
o Trust opachi → i beneficiari non sono individuati. I trust opachi sono soggetti passivi Ires.
La l. 112/2016 (legge cd dopo di noi) prevede l’utilizzo di alcuni negozi di separazione patrimoniale ai fini
del trasferimento da un soggetto a un altro di 1+ posizioni soggettive allo scopo di assistere persone affette
da disabilità grave, con devoluzione del patrimonio separato residuo a un altro soggetto al momento della
loro morte. Tali negozi di separazione patrimoniale sono i trust, i vincoli di destinazione e il contratto di
affidamento fiduciario.
La legge ha dettato una regolamentazione unitaria agevolata sui negozi di separazione ai fini
dell’imposizione sui trasferimenti (successioni e donazioni, imposta di registro…)
La legge non dispone nulla sull’imposizione sui redditi, salvo il caso del trust che ha disciplina autonoma

Sez. 2 – Reddito d’impresa


IL BILANCIO DI ESERCIZIO
Il reddito d’impresa è calcolato in base al bilancio.
In materia di bilanci vanno distinte 3 categorie di imprese:
1. Società IAS adopter = adottano i principi contabili internazionali
2. Società OIC adopter = applicano le regole del cc è i principi contabili dell’Organismo Italiano di
Contabilità e possono redigere il bilancio in forma abbreviata (condizioni art 2435-bis cc)
3. Micro-imprese = redigono il bilancio in forma abbreviata con semplificazioni

Ex art 2423 cc il bilancio di esercizio è costituito da stato patrimoniale, conto economico, rendiconto
finanziario, nota integrativa

Stato patrimoniale > rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società e deve essere
redatto secondo lo schema previsto da art 2424 raggruppando a sx attivo in 4 classi e il passivo a dx in 5
classi

Attivo Passivo

Patrimonio netto Tfr


Crediti vs soci Attivo circolante
Fondi per rischi e oneri Debiti
Immobilizzazioni Ratei e risconti
Ratei e risconti

Conto economico > rappresenta spese/costi sostenuti e ricavi/proventi conseguiti divisi in 5 sezioni ex art
2425 (valore della produzione, costi della produzione, proventi e oneri finanziari, rettifiche di attività
finanziarie, risultato dell’esercizio)
Nel CE sono iscritte sono iscritte le passività certe e anche quelle probabili. Fiscalmente sono deducibili solo
le passività certe
Il risultato prima delle imposte costituisce l’imponibile. Vanno poi annotate le imposte sul reddito
dell’esercizio in un’apposita voce. Segue e chiude il bilancio l’utile o la perdita dell’esercizio.

Per il principio di rilevanza non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione e
informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti per una rappresentazione veritiera e corretta
Per il principio di prevalenza della sostanza sulla forma la rilevazione delle voci è effettuata tenendo conto
della sostanza dell’operazione o del contratto

Derivazione del reddito fiscale dal bilancio di esercizio


Il reddito d’impresa è calcolato in base al bilancio
Ex art 83 Tuir il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o perdita risultante dal CE le
variazioni in aumento/diminuzione previste dalle norme fiscali.
→ciò costituisce il cd sistema di derivazione/dipendenza del reddito fiscale dal bilancio di esercizio
La derivazione è parziale perché si applicano delle variazioni fiscali

Per le imprese che redigono il bilancio secondo principi contabili nazionali o internazionali si applica il
principio di derivazione forzata, secondo regole anche in deroga alle norme del Tuir

Le variazioni fiscali al risultato del conto economico


Le norme del Tuir che comportano variazioni fiscali al risultato del CE possono riguardare sia i componenti
positivi che i componenti negativi. Possono esservi variazioni
● In aumento di un componente positivo del CE, prevedendo
- l’inclusione di componenti positivi non presenti / presenti in misura ridotta nel CE
- eliminazioni o riduzioni di componenti negativi
● In diminuzione attraverso
- la deduzione di componenti negativi non presenti/presenti in misura ridotta nel CE
- eliminazione o riduzione di componenti positivi

Le variazioni fiscali in aumento possono dipendere da norme che impongono di includere nel reddito
imponibile componenti positivi non inclusi nel conto economico. Es. norma che assimila ai ricavi il valore
normale dei beni-merce assegnati ai soci o destinati all’autoconsumo.
Oppure le variazioni in aumento dipendono da norme che escludono la deducibilità in sede fiscale di
componenti negativi di reddito. Gli esempi sono molteplici, poiché tutte le norme pongono dei limiti alla
deducibilità in sede fiscale di componenti negativi del reddito. Es. norme che riflettono il principio di
inerenza o il principio di competenza.

Le variazioni in diminuzione del reddito imponibile possono risultare da norme che eliminano o riducono,
definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del CE
La riduzione dell’imponibile può dipendere dal fatto che il CE contiene ricavi esenti (es partecipazioni
soggette a regime PEX) o non soggetti al regime ordinario di tassazione.
Vi è riduzione dell’imponibile anche quando la tassazione di un componente positivo non avviene nell’anno
in cui è realizzata, ma in seguito es. plusvalenze rateizzabili

I componenti che sono frutto di una stima sono disciplinati da criteri rigidi previsti dalle norme fiscali. Es gli
ammortamenti non sono ammessi in misura superiore a determinati coefficienti.

I BENI RELATIVI ALL’IMPRESA E IL LORO VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO


Qualificare un bene come relativo all’impresa significa che esso è soggetto alle regole del reddito d’impresa.
Per le società sono relativi all’impresa tutti i beni che appartengono ad esse e sono classificati nello SP
come attivo circolante o immobilizzazioni
● Attivo circolante comprende
- Beni-merce (beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa)
- Titoli di partecipazione in società di capitali che costituiscono un impiego transitorio di liquidità
→La loro cessione genera ricavi.
● Immobilizzazioni comprende
- Beni strumentali (inseriti nel processo produttivo dell’impresa in modo durevole e destinati a
fornire il proprio contributo alla produzione del reddito di più esercizi)
- Titoli di partecipazione in società di capitali quando costituiscono un investimento durevole.
→La loro cessione genera plusvalenze/minusvalenze

Per stabilire la categoria di appartenenza di un bene rileva la sua relazione con l’attività dell’impresa, non il
bene in sé. Es. macchinario è bene-merce per l’impresa che li costruisce, mentre è bene strumentale per
l’impresa che li acquista.
Per le partecipazioni invece rileva il bilancio: costituiscono immobilizzazioni quando sono iscritti come tali
nell’attivo dello SP

I beni-merce a fine esercizio sono rilevati come rimanenze di magazzino che hanno la funzione di trasferire
il costo dei beni invenduti da un esercizio all’altro in coerenza con il principio di correlazione. In tal modo il
costo di acquisto è imputato all’esercizio in cui il bene genera ricavi.
Alla somma dei beni-merce prodotti o acquisiti in un esercizio e quelli residuati dai precedenti esercizi
(rimanenze finali) deve corrispondere la somma dei beni alienati nell’esercizio e quelli giacenti in magazzino
a fine esercizio (rimanenze finali)

I beni strumentali sono rilevati al costo nello SP dell’esercizio di acquisizione. Il costo è ammortizzato
dall’esercizio in cui entrano in funzione.
Le variazioni delle rimanenze concorrono a formare il reddito, mentre le minusvalenze degli altri beni
assumono valore quando sono realizzate.

È necessario determinare il valore fiscalmente riconosciuto.


Per farlo si parte dal costo = corrispettivo pagato per l’acquisto del bene o dal costo di produzione. Il costo
di un bene comprende anche gli oneri di diretta imputazione connessi all’acquisto e al suo inserimento nel
ciclo produttivo, con esclusione degli interessi passivi.
Al costo si applicano poi variazioni incrementative o riduttive, da cui deriva il valore fiscalmente
riconosciuto.

PRINCIPI GENERALI DEL REDDITO D’IMPRESA


L’attività d’impresa è un contiuum diviso in esercizi sociali. Ad ogni esercizio corrisponde un periodo
d’imposta
I componenti del reddito d’impresa sono imputati temporalmente ad un certo periodo d’imposta in base al
principio di competenza economica. In base ad esso assume rilievo il momento in cui si verifica il fatto
economico-gestionale da cui deriva il componente reddituale:
o Ricavi sono imputati all’esercizio in cui avviene lo scambio con terzi
o Costi imputati all’esercizio in cui sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre(correlazione)

L’opposto del principio di competenza è il principio di cassa, per il quale i componenti di reddito rilevano
o quando avvengono i pagamenti per i componenti negativi
o quando avvengono gli incassi dei componenti positivi

Art 109 Tuir pone il principio di competenza stabilendo che i componenti positivi e negativi concorrono a
formare il reddito nell’esercizio di competenza
Tale principio si applica in via residuale quando le singole norme non prevedono diversamente.
La disciplina di imputazione temporale di specifici componenti di reddito prevede che
- x le cessioni di beni mobili i corrispettivi si considerano conseguiti alla data della consegna o
spedizione
- i corrispettivi delle cessioni di immobili si considerano conseguiti alla data di stipulazione dell’atto
- il ricavo delle prestazioni di servizi è da imputare all’esercizio in cui la prestazione è ultimata

I costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti: il principio di competenza
economica comporta che i costi siano correlati ai ricavi, per cui devono essere dedotti nell’esercizio o negli
esercizi in cui sono conseguiti i ricavi che concorrono a produrre → i costi pluriennali sono dedotti nei
diversi esercizi in cui concorrono a produrre i ricavi
Vi sono norme specifiche che rispecchiano il principio di correlazione es. rimanenze, ammortamenti…

Le norme in materia di competenza determinano una variazione temporanea.


Es. la norma che impone di differire un costo quando non è certo nell’esistenza e oggettivamente
determinabile nell’ammontare produce una variazione in aumento di natura temporanea, perché destinata
ad essere controbilanciata quando il costo, divenuto certo e determinabile, sarà dedotto con una variazione
in diminuzione del reddito fiscale rispetto al CE

Vi sono poi variazioni permanenti es. per proventi esenti > comportano indeducibilità dei costi relativi

I costi deducibili nell’esercizio di competenza sono solamente quelli certi nell’an e oggettivamente
determinabili nel quantum→ se mancano tali caratteristiche, devono essere dedotti nel successivo periodo.
Ciò dimostra che diritto tributario e civile seguono criteri differenti:
- civile ammette costi solo se certi e oggettivamente determinabili
- tributario tutela il fisco e segue criterio di prudenza, quindi i costi rilevano anche se solo probabili.
Deroga al principio di competenza per i costi → si applica il principio di cassa e non quello di competenza
per i compensi dovuti agli amministratori, per gli oneri fiscali e contributivi per le erogazioni liberali …

Anche i ricavi sono da computare nell’esercizio di competenza solo se certi nell’an e oggettivamente
determinabili nel quantum → in caso contrario sono da computare ai fini fiscali nell’esercizio successivo in
cui la loro esistenza diviene certa e il loro ammontare determinabile in modo oggettivo (come x diritto
civile)
Deroga al principio di competenza per i ricavi → la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi all’impresa
può avvenire non nel periodo in cui sono conseguite ma in modo dilazionato

Queste regole sulla competenza economica si applicano alle microimprese.


Per le imprese diverse da queste, i criteri di imputazione temporali previsti dai principi contabili nazionali e
internazionali valgono anche ai fini fiscali, in deroga alle regole generali. Rimangono ferme le regole speciali
di imputazione temporale dei componenti di reddito es. casi in cui opera principio di cassa.

Data l’autonomia dei periodi d’imposta, le violazioni del principio di competenza possono comportare la
perdita della possibilità di dedurre un costo non contabilizzato nell’esercizio di competenza quando l’AF ne
disconosca la deducibilità in quel periodo.
Oppure può accadere che il contribuente subisca la doppia tassazione di un ricavo quando ha contabilizzato
in un esercizio non di competenza e l’AF lo accerti come omesso nel periodo di competenza
Queste conseguenze sono temperate dal principio per il quale il contribuente può chiedere la restituzione
della maggiore imposta pagata per l’esercizio non di competenza, entro il termine di prescrizione che
decorre dalla data del giudicato che respinge il ricorso vs un avviso di accertamento basato su violazione del
principio di competenza

Tra gli altri principi inerenti al reddito d’impresa si ricordano (da L!)
● Criterio di derivazione =il reddito d’impresa è calcolato in base al bilancio (vedi prima)
● Principio di inerenza = consente la deducibilità di spese e costi se e nella misura in cui siano riferibili
all’attività d’impresa. → solo se imputati al CE relativo all’esercizio di competenza, in ossequio al principio
di previa imputazione a conto economico (vedi dopo, componenti negativi).
● Principio di certezza e obiettiva determinabilità, i componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia
ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo
nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
● Principio di tassatività, non sono ammesse deduzioni e accantonamenti ≠da quelli previsti dalla legge fiscale

I COMPONENTI POSITIVI
! Redditi generati dai beni d’impresa: ricavi e plusvalenze patrimoniali

Ricavi
> Sono ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni compresi nell’attivo circolante e rientranti nella categoria
dei beni-merce, ossia i corrispettivi delle cessioni di
a. Beni e servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa
b. Materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili esclusi quelli strumentali, acquistati o
prodotti per essere impiegati nella produzione
c. Azioni o quote di partecipazione in società quando sono equiparate alle merci
> Sono ricavi anche le indennità conseguite a titolo di risarcimento per la perdita o il danneggiamento di
beni la cui cessione genera ricavi, SE conseguiti nel medesimo periodo d’imposta in cui si è verificato il
danno, in quanto le indennità sostituiscono i ricavi. (se conseguiti dopo sono sopravvenienze attive)
> Sono inoltre ricavi i contributi in conto esercizio e i contributi contrattuali. Tali contributi sono dati
solitamente a imprese che operano in regime di prezzi amministrati (es trasporti) o prezzi non remunerativi
> Si ha un ricavo anche quando il bene merce fuoriesce dall’impresa senza corrispettivo, come accade nel
caso dell’autoconsumo da parte dei soci e della destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.
Mancando il corrispettivo, il ricavo è pari al valore normale del bene.

Le plusvalenze patrimoniali
Le plusvalenze patrimoniali riguardano, in via residuale, i beni diversi dai beni-merce, dunque i beni
strumentali e patrimoniali.
Ex art 86 Tuir, la plusvalenza è la differenza positiva tra 2 valori dello stesso bene in 2 momenti diversi.
Le plusvalenze concorrono a formare il reddito e sono tassate quando:
o Sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni diversi da quelli che producono ricavi
o Sono realizzate mediante risarcimento, a seguito di perdita o danneggiamento, se l’indennizzo è
conseguito nello stesso periodo di imposta. (se periodo successivo sopravvenienza attiva)
o I beni fuoriescono dalla sfera dell’impresa attraverso assegnazione ai soci (autoconsumo) o
destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa

Un altro presupposto della tassazione è il trasferimento dell’impresa all’estero, che rende tassabili le
plusvalenze già maturate perché i beni fuoriescono dalla sfera impositiva dell’ordinamento italiano: se
manca di un corrispettivo, la plusvalenza va calcolata come differenza tra il valore di mercato dei beni e il
valore fisicamente riconosciuto dei medesimi beni.
Il trasferimento all’estero non rende tassabile la plusvalenza se il bene rimane in Italia entro una stabile
organizzazione: in tal caso i beni continuano ad essere soggetti al regime fiscale italiano dei beni d’impresa

La plusvalenza è la differenza tra un valore finale e un valore base


Il valore base è dato dal valore fiscalmente riconosciuto incrementato/ridotto dalle variazioni derivanti
dall’applicazione delle norme tributarie.
I beni strumentali sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale per un valore pari al costo; tale valore
decresce per effetto degli ammortamenti effettuati in base alle norme fiscali.
Il valore di bilancio di un bene, quindi, è pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti fiscali, ossia è
pari al costo fiscale non ammortizzato.
Il valore finale è dato dal corrispettivo. Se non c’è un controvalore si considera il valore normale

Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore: esse concorrono a formare il reddito
nell’esercizio di competenza o, a scelta del contribuente, in quote costanti in quell’esercizio e nei successivi.
La rateizzazione è consentita solo per i beni posseduti per un periodo di almeno 3 anni ed è attuata con il
meccanismo delle variazioni.
Ratio: incentivare autofinanziamento delle imprese tramite il reinvestimento delle risorse provenienti da plusvalenze

Le plusvalenze esenti (il regime participation exemption = PEX)


https://www.soldioggi.it/regime-pex-19921.html

Partecipazione strategica = impresa partecipa in altra impresa

Si realizza una plusvalenza se tale partecipazione viene ceduta ad un prezzo maggiore di quello di
acquisto.

Grazie al regime PEX tale plusvalenza è soggetta ad un abbattimento fiscale del 95% per i soggetti Ires >
rientra nell’imponibile solo per il 5% (abbattimento 50,28% delle plusvalenze per soggetti Irpef ???)

→ratio: evitare doppia imposizione x tale plusvalenza su società e su socio. L’imponibile è più basso,
quindi è più basso importo Irpef/Ires dovuto

La tassazione del reddito delle società commerciali pone il problema della coordinazione della tassazione
- Del reddito della società
- Del reddito dei soci
per evitare che all’imposta dovuta sul reddito della società si aggiunga l’imposta dovuta sul reddito
distribuito al socio, e quindi si realizzi una doppia imposizione. A tale fine si possono adottare:
a. Sistema della trasparenza → la società non è tassata: sono tassati i soci, ad essi è imputato il
reddito della società
b. Sistema del credito l’imposta → (vigente fino 2004) viene accreditata al socio l’imposta che
colpisce i redditi della società
c. Sistema dell’esenzione o esclusione da imposta o tassazione ridotta del socio → in vigore da 2004
= all’imposta dovuta dalla società, si aggiunge una tassazione ridotta del socio

Ex art 87 Tuir il regime di participation exemption (PEX) permette di evitare la doppia tassazione sulle
plusvalenze derivanti da partecipazioni prevedendo un’esenzione del 95%per i soggetti passivi Ires
L’esenzione non ha natura agevolativa ma è prevista per impedire la doppia imposizione economica: se non
fosse prevista l’esenzione, la tassazione del socio duplicherebbe quella dei redditi della società partecipata.
Per lo stesso motivo è prevista l’esclusione dei dividendi al 95%
! Esenzione plusvalenze ≠ esclusione dividendi → ≠ regime di deducibilità dei costi annessi! (dopo)

L’esenzione delle partecipazioni è prevista per i beni di 2° grado, che riflettono le plusvalenze dei beni di 1°
grado: non può esservi esenzione per le plusvalenze dei beni di 1° grado. Es. cessione di
- Partecipazione → plusvalenza soggetta a regime PEX e non è tassata. L’acquirente non può dedurre il
costo sostenuto
- Azienda → plusvalenza tassata e l’acquirente può dedurre il costo sostenuto

Applicazione del regime PEX


Il regime di esenzione applicabile alle partecipazioni (e strumenti finanziari assimilati alle azioni) in società
commerciali e enti soggetti passivi Ires, residenti e non.
Per l’applicazione devono essere rispettate 4 condizioni: 2 riguardano la partecipante e 2 la partecipata
1. Holding period di +12m .La partecipazione deve essere posseduta da più di 12mesi quando avviene la
cessione. L’esenzione è quindi accordata solo agli investimenti durevoli
2. La partecipazione deve essere iscritta fra le immobilizzazioni finanziarie sin dal primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso. Sono impedite riclassificazioni strumentali eseguite per la cessione.
L’iscrizione iniziale in bilancio non ha valore decisivo: se dopo la prima iscrizione fra le immobilizzazioni la
partecipazione viene iscritta all’attivo circolante, l’esenzione non viene meno.
Invece l’originaria iscrizione nell’attivo circolante preclude l’applicazione del regime di esenzione
3. La società partecipata non deve avere sede in uno Stato a fiscalità privilegiata, in quanto l’esenzione
non ha ragion d’essere se la partecipata non è tassata o è tassata poco.
Il requisito deve sussistere ininterrottamente dal primo periodo di possesso.
Tale impedimento può essere rimosso con interpello, provando che i redditi provengono da altre società
partecipate residenti in Stati dove hanno subito una tassazione ordinaria.
4. La partecipata deve essere un’impresa commerciale* come definita da art 55 Tuir. L’esenzione è
negata alle partecipazioni in società senza impresa. Il requisito deve essere integrato ininterrottamente
fin dal 3° priodo d’imposta precedente al realizzo

*La distinzione fra società che svolgono attività d’impresa dipende dalla natura del patrimonio posseduto.
o Svolgono attività commerciale quelle che hanno un patrimonio costituito prevalentemente da
immobili-merce e immobili strumentali.
o Per presunzione legale assoluta non svolgono attività commerciale le società patrimoniali = il cui
patrimonio è costituito prevalentemente da immobili
→in tal caso il motivo del requisito non riguarda la doppia imposizione ma è antielusivo = si vuole evitare che
l’esenzione sia applicata quando le partecipate siano usate per realizzare plusvalenze dalla cessione di
immobili che poi la partecipata potrebbe distribuire in regime di esenzione.

In caso di partecipazioni in società holding le ultime 2 condizioni devono essere integrate dalla holding e
dalle società partecipate dalla holding. Scopo: impedire che, con l’inserimento di una holding nella struttura
del gruppo, siano aggirati i requisiti della PEX

L’esenzione porta a distinguere le partecipazioni esenti da quelle non esenti → Sono tassabili
- Partecipazioni possedute da -12m
- Partecipazioni inizialmente classificate nell’attivo circolante
- Partecipazioni in società residenti in Stati a fiscalità privilegiata
- Partecipazioni in società senza impresa

Effetti dell’esenzione delle plusvalenze:


1) L’indeducibilità dei costi connessi alle partecipazioni in regime di participation exemprion (es
provvigioni di intermediari).
- Le plusvalenze non sono tassate in quanto esenti → i costi inerenti non sono deducibili
- I dividendi non sono tassati in quanto esclusi → i costi inerenti sono deducibili
2) L’indeducibilità delle minusvalenze realizzate per effetto della cessione di partecipazioni esenti

I dividendi
Il regime di participation exemption vale anche per i dividendi che, come le plusvalenze, sono tassati del 5%
mentre il 95% è escluso dalla tassazione. Per i dividendi non si richiedono le 4 condizioni delle plusvalenze
Trattandosi di “esclusione” i costi inerenti sono deducibili, ma sono quantificati nella misura forfettaria del
5% dei dividendi.
Lo stesso regime si applica alle remunerazioni che il soggetto Ires percepisce a fronte dei titoli e degli
strumenti finanziari assimilati alle azioni, perché le remunerazioni percepite sono assimilate ai dividendi.

I dividendi provenienti da soggetti residenti o localizzati in paesi a fiscalità privilegiata concorrono alla
formazione del reddito imponibile nella misura del 50% del loro ammontare, a condizione che sia
dimostrato, anche tramite interpello, che il soggetto estero svolga un’effettiva attività industriale o
commerciale nello stato di insediamento.
In questo caso, al soggetto residente in Italia che percepisce i dividendi è riconosciuto il credito d’imposta
indiretto per le imposte assolte dalla partecipata estera sugli utili maturati durante il periodo di possesso
della partecipazione.

I dividendi sono tassati quando sono percepiti, secondo il principio di cassa


Bisogna tenere presente però che, nei casi in cui si applica il principio di trasparenza, gli utili delle società
partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione, che quindi è priva di rilievo fiscale.

Le sopravvenienze attive
Ex art 88 Tuir possiamo distinguere sopravvenienze in senso stretto/proprio e in senso lato/improprio
Sopravvenienze in senso stretto/proprio = eventi che modificano con segno positivo (sopravvenienze
attive) o negativo (passive) componenti positivi o negativi di reddito contabilizzati in esercizi precedenti.
Le sopravvenienze attive in senso proprio possono derivare
a. Dal conseguimento di ricavi a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio
in esercizi precedenti (es indennizzi per danni) se conseguiti in un periodo d’imposta successivo a
quello in cui si è verificato l’evento dannoso
b. Dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in
esercizi precedenti (es maggiori corrispettivi)
c. Dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in esercizi precedenti (es
riscossione di crediti considerati inesigibili per i quali è stata dedotta la relativa perdita)

Sopravvenienze attive in senso lato/improprio = derivano da un evento estraneo alla normale gestione
dell’impresa e non modificano voci di reddito precedentemente computate ai fini fiscali. Es.
- Indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi alla perdita di beni che generano
ricavi o plusvalenze
- Proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità

Non costituiscono sopravvenienze attive


- Versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai soci a favore della società (sono
conferimento di capitale).
- Rinunce dei soci ai crediti verso la società
- Riduzioni dei debiti derivanti da concordato fallimentare e procedure estere equivalenti

Gli interessi attivi


Ex art 109 Tuir gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per l’ammontare maturato nel
periodo d’imposta, secondo il principio di competenza. Gli interessi di mora sono imponibili quando sono
percepiti.
Se la misura degli interessi non risulta da un atto scritto, si presume che venga applicato il saggio legale.

I proventi immobiliari
Anche gli immobili possono appartenere a
● attivo circolante (beni-merce es fabbricati costruiti da imprese edili)
● immobilizzazioni (immobili strumentali o meramente patrimoniali).

Gli immobili-merce e quelli strumentali, non essendo cespiti autonomi, non sono fonte di redditi fondiari,
ma concorrono alla produzione del reddito secondo le regole dei redditi d’impresa.
Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono in parte a tale regola, in quanto il loro reddito è
quantificato in base all’estimo catastale.

Le rimanenze di magazzino
Nel CE devono essere registrate le variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione, semilavorati e finiti.
Le rimanenze finali sono una componente positiva derivante da costi (di acquisto, lavorazione ecc) che alla
fine dell’esercizio non hanno generato ricavi e che, per il principio di correlazione, sono sospesi e rinviati
all’esercizio successivo. Secondo il principio di continuità, l’ammontare delle rimanenze finali di un periodo
predetermina le giacenze iniziali del periodo successivo.

La valutazione delle rimanenze:


o Si raggruppano i beni in categorie omogenee per natura e valore e assumendo come criterio di
valutazione il costo specifico
o Al termine del 1° esercizio in cui si realizzano, sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore
risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per le loro quantità.
o Negli esercizi successivi, se vi è
- incremento, le maggiori quantità saranno valutate con il criterio del costo medio
- diminuzione significa che sono stati venduti più beni di quelli acquistati e la differenza mancante
sarà prelevata* dal magazzino

Per capire quali beni sono stati prelevati se le giacenze si sono formate nel corso di vari esercizi si applica il
criterio del LIFO (last in first out) → si considerano alienati per primi i beni facenti parte degli incrementi
formati negli esercizi precedenti a partire dall’incremento più recente = si considerano venduti per primi i
beni acquistati o prodotti per ultimi.
Ciò implica che le giacenze sono valutate in base ai costi più vecchi (relativi a beni acquistati prima) e il
reddito imponibile risulta compresso
Le aziende possono adottare in alternativa il criterio FIFO (first in first out) per il quale i primi beni ad uscire
sono i primi beni introdotti

Se il valore normale dei beni è inferiore al costo, è consentita la svalutazione del magazzino, mediante
l’adozione del valore normale → ciò comporta l’azzeramento di tutti gli incrementi che si sono formati nel
corso dei vari esercizi e la formazione di un unico incremento relativo all’anno in cui si svaluta, con valore
totale pari al valore di mercato e con valore unitario dei singoli beni pari al valore totale diviso per la
quantità complessiva.
Viene così dato rilievo alla svalutazione delle rimanenze di beni-merci, mentre per altri beni le
minusvalenze hanno rilievo quando sono realizzate → ! differenza beni-merce e altri beni

La valutazione dei titoli e delle partecipazioni


Tra le rimanenze da valutare si ritrovano anche i titoli e le partecipazioni assimilate alle merci, ossia azioni
e partecipazioni non immobilizzate, strumenti finanziari similari alle azioni, obbligazioni e titoli assimilati
alle obbligazioni. Questi beni sono valutati a fine esercizio applicando criteri simili a quelli delle merci,
pertanto:
o Devono essere raggruppati in categorie omogenee
o Nel 1° esercizio, ogni titolo è valutato dividendo il costo complessivo per le quantità
o Nei successivi esercizi, le maggiori quantità sono distinte per il periodo di formazione; invece, se le
quantità sono diminuite si applica il LIFO
o Le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo

Differenza tra merci e titoli → la svalutazione prevista per le merci è permessa per le obbligazioni ma non
per le partecipazioni né per gli strumenti finanziari assimilati.
Nel caso di distribuzione di azioni gratuite, a seguito di aumento del capitale sociale fatto con utilizzo di riserve, essi si
aggiungono a quelle già possedute e il costo unitario si ottiene dividendo il costo originario per il numero complessivo
delle azioni. L’ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e delle rinunce ai crediti
dei soci nei confronti delle società si aggiunge al costo delle azioni e delle partecipazioni. (VEDI SE SLIDE NE PARLA??)

I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale


Occorre rilevare in bilancio tra le rimanenze anche il valore
- dei prodotti in corso di lavorazione
- dei servizi in corso di esecuzione
→Sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio.

Per le opere e servizi di durata ultrannuale si rilevano fra le rimanenze i lavori effettuati, determinandone il
valore in base ai corrispettivi pattuiti.
I beni giacenti in magazzino sono valutati in base al costo, dato che contabilizzare i corrispettivi
significherebbe contabilizzare utili sperati; nel caso delle opere di lunga durata invece il corrispettivo è un
utile economicamente già maturato (derivante dal contratto in corso di esecuzione).
→Le prestazioni già eseguite concorrono a formare il reddito come rimanenze finali dell’esercizio in cui
sono state eseguite e come giacenze iniziali dell’esercizio successivo.

I sovrapprezzi azionari e l’annullamento di azioni proprie


Sovrapprezzi azionari = somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo superiore al
loro valore nominale
Interessi di conguaglio = somme che i sottoscrittori di nuove azioni devono corrispondere per porsi su un
piano di parità con i precedenti azionisti.
→In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali, simili ai conferimenti, perciò non concorrono a formare
il reddito della società che li percepisce.

La distribuzione ai soci di riserve costituite con sovrapprezzi di emissione delle azioni e con interessi di
conguaglio non costituisce reddito per i soci ma la restituzione di conferimenti, non sono tassate.

X riduzione di capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, la differenza positiva / negativa tra
il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota di patrimonio netto non concorre a formare
reddito.

I COMPONENTI NEGATIVI
Per la deduzione dei componenti negativi sono previste regole generali sulla deducibilità dei costi e regole
specifiche per le singole categorie di costi.

Le regole generali sono:


➢ principio di previa iscrizione nel CE
➢ principio di competenza > uguale componenti positivi
➢ principio di inerenza

Ex art 104 Tuir i componenti non sono deducibili se non sono imputati previamente al CE dell’esercizio di
competenza. Ciò riflette il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del CE
La previa imputazione vale anche per i costi stimati. Se i costi stimati nel CE sono più elevati di quanto
fiscalmente deducibile, la parte eccedente non è deducibile e deve essere ripresa a tassazione.
Vi sono 3 deroghe al principio di previa imputazione a CE:
1. I componenti negativi iscritti nel CE di un esercizio precedente sono scomputabili se la deduzione è
stata rinviata in conformità alle norme che dispongono o consentono il rinvio
= se i costi sono stati contabilizzati in un esercizio in cui non erano deducibili fiscalmente, bisogna ammettere
la loro deducibilità nell’esercizio successivo, in cui sono divenuti deducibili fiscalmente, benchè non
imputati al CE
2. Deroga per spese e altri componenti negativi che pur non essendo imputabili al CE sono deducibili
per legge (es compensi spettanti a promotori e soci fondatori)
3. Possono essere dedotti i “costi neri” (non risultano da CE) se si tratta di spese ad imputazione
specifica di cui il contribuente fornisca una prova piena, indicando anche l’identità della controparte
contrattuale. I costi delle operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili

Il principio di inerenza costituisce uno dei principi generali insieme a quello di competenza e certezza, i
quali si applicano a tutti gli elementi positivi e negativi del reddito d’impresa contenuti (art. 109 Tuir)
L’inerenza lega il costo o spesa alla vita dell’impresa: un costo è deducibile se sostenuto in funzione della
produzione di ricavi → non sono deducibili
- le spese che l’imprenditore sostiene per sé
- somme dovute a titolo di sanzione perché non sono costi funzionali alla produzione del reddito
Nei gruppi, i costi che una società sopporta nell’interesse di un’altra società del gruppo, non possono essere
dedotti dalla società che li sostiene, ma vanno ripartiti tra tutte le società che ne traggono beneficio

Un costo inerente deve essere congruo, non antieconomico. Un costo eccessivo è indeducibile per
l’eccedenza: no deducibili i componenti negativi se sproporzionati ai ricavi e all’oggetto dell’attività
d’impresa

Le spese sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Sono quindi
- deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni imponibili e a proventi esclusi da tassazione
- non deducibili i costi che si riferiscono esclusivamente ad attività o beni esenti
L’inerenza non è solo un requisito generale dei componenti negativi del reddito d’impresa, ma è anche la ratio di
norme specifiche. Ciò avviene ad esempio per la norma che limita la deducibilità delle spese e degli altri componenti
negativi di reddito relativi ai mezzi di trasporto (vedi prima)

La remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni


I titoli e gli strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici della società
emittente sono assimilati alle azioni, quindi i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi.
La loro remunerazione è assimilata alla distribuzione di utili, la quale non è deducibile.
Non è deducibile la remunerazione di questi titoli per la quota di essa che direttamente o indirettamente
comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente → parallelismo fra trattamento dei
proventi (assimilati ai dividendi) e indeducibilità della remunerazione (assimilata a distribuzione utili)

Il costo del lavoro


Le spese per prestazioni di lavoro sono integralmente deducibili, anche se si tratta di liberalità.
Alcuni fringe benefits erogati dalla società sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito
tassabile per il dipendente, mentre altri sono deducibili entro determinati parametri.
I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall’imputazione al CE (idem x compensi spettanti ai promotori e ai soci fondatori e per le partecipazioni
agli utili spettanti ai dipendenti). Vi è quindi una deroga al principio della previa imputazione a CE
giustificata dal fatto che la partecipazione agli utili è calcolata dopo la determinazione dell’utile, quindi non
inserita tra i costi del CE di quel periodo.

Gli interessi passivi


Essi non sono soggetti alla regola dell’inerenza, ma sono previsti dei limiti alla loro deducibilità.
La ragione di tale limitazione è quella di contrastare la sottocapitalizzazione e creare un giusto equilibrio tra
mezzi propri e indebitamento.
Nell’Ires, la regola di base è che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo
di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi realizzati nel periodo delle eccedenze di interessi attivi
dei periodi di imposta precedenti, che sono riportabili senza limite di tempo (es. interessi passivi 100,
interessi attivi 80 → gli interessi passivi sono sicuramente deducibili per 80)
L’eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione
caratteristica di periodo e delle eccedenze di ROL riportate dai periodi di imposta precedenti. Il ROL (A-B del
conto economico) va quantificato in base alle variazioni dei valori fiscali delle relative voci, e non in base ai
valori contabili.
La quota di interessi passivi, che supera tale misura, e che è indeducibile in un periodo di imposta, può
essere dedotta nei periodi successivi senza alcun limite di tempo, nella misura in cui tale quota sia inferiore
al 30% del ROL dello stesso periodo e delle eccedenze di ROL e riportati dei periodi di imposta precedenti.

Nel consolidato nazionale l’eccedenza negativa di interessi passivi non deducibili di una società può essere usata
per ridurre il reddito complessivo del gruppo.

Gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale


> Dalla base imponibile di un’imposta sul reddito non può essere deducibile la somma spesa per pagare
l’imposta stessa, che non è un costo di produzione, ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono
deducibili nemmeno le imposte per cui è prevista la rivalsa.
Le altre imposte, invece, sono deducibili secondo il principio di cassa, se rappresentano dei costi per la
produzione del reddito. Es. l’Irap non è deducibile, ma l’IMU lo è.
> I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti
e a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione.
> Il Tuir classifica come oneri di utilità sociale una serie di erogazioni liberali che non sono inerenti
all’impresa; il legislatore però ne consente la deduzione entro i limiti quantitativi e in modo tassativo, allo
scopo di favorire i destinatari di tali erogazioni (vedi prima).

Le minusvalenze patrimoniali
Le minusvalenze dei beni relativi all’impresa sono deducibili quando sono realizzate =la cedute a titolo
oneroso o mediante risarcimento.
È deducibile la differenza tra il valore di realizzo e il costo fiscalmente riconosciuto (costo di acquisto al
netto degli ammortamenti).
Le minusvalenze realizzate dai soggetti passivi dell’Ires con la cessione di partecipazioni immobilizzate non
sono deducibili se derivano da partecipazioni in regime di participation exemption. L’indeducibilità è
limitata al 41,86% per gli imprenditori individuali e le società di persone.
Sono invece deducibili le minusvalenze realizzate, derivanti da partecipazioni immobilizzate non esenti

Le sopravvenienze passive
Le sopravvenienze passive, specularmente alle sopravvenienze attive in senso stretto, derivano da:
o Mancato conseguimento di ricavi/proventi che hanno concorso a formare il reddito in es. precedenti
o Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a
formare il reddito in precedenti esercizi
o Sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi

Le perdite di beni su crediti


Sono deducibili le perdite di beni strumentali o patrimoniali relativi all’impresa =di beni che possono
generare plusvalenze o minusvalenze.
La “perdita” di un bene è da intendere in senso fisico (furto, smarrimento, incendio ecc) e il relativo costo è
deducibile se la perdita si verifica nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio
aziendale; negli esercizi successivi essa rileva come sopravvenienza passiva.

Le perdite su crediti derivano dall’insolvenza del debitore e sono deducibili se risultano da elementi certi e
precisi. Il creditore può rendere certa e definitiva la perdita rinunciando al credito o cedendolo per un
corrispettivo inferiore al valore nominale, ma per la deducibilità fiscale occorre dimostrarne l’inesigibilità.
In caso di cessione, vi è perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valore fiscale del credito. La deduzione
è ammessa solo se la cessione è pro soluto e non se è pro solvendo.
Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso:
o Quando il credito è prescritto
o Quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di 6m dalla scadenza del pagamento
o In caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili

La deduzione di perdite su credito deve essere coordinata con la disciplina sugli accantonamento per rischi
su crediti. L’accantonamento viene fiscalmente dedotto nell’esercizio in cui il credito viene reputato “in
sofferenza”, anticipando la deduzione del costo in vista dell’eventuale futura perdita.
Quando, in un successivo periodo, si verifica la perdita, essa sarà deducibile solo per la parte che eccede
l’ammontare già dedotto.

L’ammortamento dei beni materiali e le spese incrementative


Il principio di correlazione prevede che i costi siano imputati agli esercizi nei quali si manifestano i ricavi
che concorrono a produrre → ciò significa che i costi la cui utilità si estende a più esercizi devono essere
ripartiti (ammortizzati) nei diversi esercizi in cui sono utilizzati.
L’ammortamento riguarda le immobilizzazioni materiali (fattori produttivi ad utilità pluriennale fisicamente
tangibili es. fabbricati, macchinari) e quelle immateriali (brevetti, marchi…)
Tali beni e servizi vengono acquistati o prodotti in economia dall'impresa in un determinato esercizio, ma
vengono usati in più esercizi.

L’ammortamento fiscale dei beni materiali è ammesso per i soli beni strumentali all’esercizio dell’impresa.
In sede fiscale le quote degli ammortamenti non possono eccedere i coefficienti stabiliti con decreto
ministeriale. I coefficienti sono fissati per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di
deperimento e consumo nei vari settori produttivi. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio è
- Superiore a quella fiscalmente ammessa, la parte eccedente deve essere ripresa a tassazione.
L’eccedenza può essere dedotta dal 1° esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico
- Inferiore a quella fiscalmente ammessa, la parte non imputata a bilancio non può essere dedotta. La
deduzione è rinviata al 1° periodo successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico

Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene: nel
primo esercizio la quota deve essere ridotta a metà.
Per i beni materiali il cui costo unitario è inferiore a 516,46 euro è fiscalmente consentita la deduzione
integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute

Riguardo alle cd spese incrementive/spese di manutenzione, ammodernamento e trasformazione, il


legislatore ha stabilito una presunzione assoluta: una quota forfettaria, pari al 5% del costo complessivo dei
beni ammortizzabili, è deducibile nell’esercizio in cui le spese sono sostenute. L’eccedenza è
ammortizzabile per quote costanti nei 5 esercizi successivi.

L’ammortamento dei beni immateriali


Tra le immobilizzazioni immateriali rientrano i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, brevetti
industriali ecc, il cui costo è annualmente deducibile fino al 50%.

Il regime opzionale “patent box“


= regime opzionale introdotto in Italia x incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, x
collocazione in Italia di beni immateriali detenuti all’estero da parte di imprese italiane o estere e x
mantenimento degli stessi in Italia evitandone la riallocazione all’estero.
Esso consiste in una tassazione agevolata x redditi derivanti dall’uso delle opere dell’ingegno (es. brevetti)
Ne possono usufruire tutti i titolari di reddito d’impresa a prescindere dalla natura e dalle dimensioni
(anche società di persone e imprenditori individuali)
I redditi da immobilizzazioni immateriali non concorrono alla formazione del reddito complessivo per il 50%
del loro ammontare.
Ai fini della determinazione della quota di reddito ammessa al beneficio bisogna distinguere tra
- utilizzo diretto, per il quale occorre un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate
- utilizzo indiretto, nel quale sono oggetto di detassazione i canoni percepiti, al netto dei costi diretti
e indiretti fiscalmente rilevanti.
L’opzione è valida per 5 periodi di imposta, è revocabile e non rinnovabile.

Le spese relative a più esercizi


Le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, in base
ai principi contabili nazionali o internazionali.
Le cd spese di rappresentanza (=x promuovere il nome dell’impresa) influenzano le vendite in via indiretta
e sono deducibili nel periodo in cui sono sostenute se inerenti in base ai criteri stabiliti con decreto MEF

Gli accantonamenti
Nel bilancio bisogna iscrivere anche quei costi che sono soltanto probabili, x questo sono previsti dei fondi-
rischio x far fronte a costi o spese che potranno manifestarsi in esercizi futuri, ma di cui non si è certo l’an e
il quantum.
I fondi-rischio, in generale, non sono deducibili perché non presentano i requisiti di certezza e definitività
richiesti dalle norme fiscali.
Vi sono però casi tassativi in cui la deducibilità è possibile es. è deducibile l’accantonamento del fondo-
rischio per svalutazione dei crediti e sono deducibili gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine
rapporto.

PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI E NAZIONALI


Società quotate Società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico

Banche Intermediari finanziari

Assicurazioni

→cd IAS adopter = devono redigere il bilancio di esercizio in base ai principi contabili internazionali
recepiti dalla normativa comunitaria e italiana (dm2009 + dm 2011)
Per i soggetti di tali categorie che non sono quotati l’adozione dei principi internazionali è una facoltà

Per il principio di derivazione rafforzato i soggetti IAS adopter applicano, anche in deroga alle disposizioni
del Tuir, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi
principi contabili. (L: rimangono esclusi i fenomeni valutativi)
Tale principio si applica anche alle società che redigono il bilancio secondo le norme del cc e dei principi
contabili emanati dall’OIC che devono applicare le norme dei 2 dm IAS solo in quanto compatibili.
Per le micro-imprese invece si applica invece il principio di derivazione semplice

Nella redazione del bilancio secondo gli IAS il principio fondamentale è il principio di prevalenza della
sostanza sulla forma, in base al quale le attività e passività finanziarie devono essere iscritte in bilancio
adottando il criterio di valutazione del fair value (valore equo), coincidente con il valore di mercato o valore
corrente. Il criterio del fair value sostituisce il criterio contabile di valutazione in base al costo.

In materia di spese pluriennali gli IAS stabiliscono che sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali
solo le spese di sviluppo. Le immobilizzazioni immateriali devono essere rilevate inizialmente al costo e
successivamente la valutazione può essere effettuata in base al valore corrente

Le rimanenze devono essere iscritte in bilancio al minore tra il costo storico e il valore netto realizzabile.

La determinazione del reddito delle società IAS adopter e OIC adopter


Ex art. 83 Tuir, per i soggetti IAS hanno rilevanza fiscale i criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Tali concetti sono definiti dall’AdE
a. Qualificare → esatta individuazione dell’operazione e dei suoi effetti economico-patrimoniali; significa
quindi individuare:
o Lo schema giuridico contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione
in bilancio
o Se l’operazione genera flussi reddituali o patrimoniali
b. Classificare in bilancio → significa individuare:
o La tipologia o classe di provento/onere di ciascuna operazione, come qualificata x criteri IAS
o La specifica tipologia o classe di attivo/passivo
c. Imputare sotto il profilo temporale → corretta individuazione del periodo d’imposta basata sulla
maturazione economica e non sulla maturazione giuridica; significa quindi individuare:
o Il periodo di imposta in cui componenti reddituali concorrono a formare la base imponibile
Classificazione in bilancio e imputazione temporale possono essere considerati corollari del principio di
sostanza sulla forma, poiché sono un’esplicazione della volontà di far prevalere la sostanza dell’operazione
contabile sulla forma sottostante.

A proposito delle principali norme dei decreti IAS del 2009 e del 2011, si ricorda il principio di prevalenza
della sostanza sulla forma = ai fini fiscali vale il periodo in cui un componente reddituale deve essere
iscritto in bilancio secondo i principi contabili, che essendo basati sui profili sostanziali, prevalgono su criteri
fiscali, che sono invece basati su profili giuridico formali.
Non si applicano quindi le norme fiscali sulla competenza individuate nell’art 109 Tuir (requisiti di certezza
dell’esistenza e determinabilità oggettiva dell’ammontare).
Non è ammesso che i criteri contabili possano generare doppie deduzioni o doppia imposizione in capo al
medesimo contribuente.

Si applicano anche ai soggetti IAS le regole del Tuir che:


o Fissano limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione
o Prevedono la tassazione / deduzione per cassa

Per i soggetti IAS si considerano imputati a CE i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto
dei principi contabili → esistono dei componenti negativi di reddito deducibili anche se non imputati a
conto economico, quando sono realizzati dai soggetti IAS.

Derivazione rafforzata Derivazione semplice

Regole civilistiche declinate dai principi contabili, Il reddito imponibile è determinato sempre
concernenti le qualificazioni, le imputazioni partendo dall’utile dell’esercizio ma con
temporali dei componenti e le classificazioni → completa applicazione delle disposizioni del Tuir
assumono rilevanza anche in deroga al Tuir. con conseguenti variazioni in
aumento/diminuzione.
Soggetti: IAS adopter + quelli che redigono il Soggetti: microimprese di cui all’art 2435 ter cc,
bilancio in conformità alle disposizioni contenute nel anche se redigono il bilancio ordinario o
cc + OIC, anche quando obbligati alla redazione del abbreviato.
bilancio in forma abbreviata, di cui all’art 2435 bis cc

Sez. 3 – Gruppi
Il DT prende in considerazione i gruppi adottando volta per volta un’apposita definizione del rapporto di
controllo. (non esiste una nozione giuridica di gruppo con validità generale).
Ex art 2359 la società controllata può essere sottoposta a :
o Controllo interno di diritto → in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili
nell’assemblea ordinaria
o Controllo interno di fatto → in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare
un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria
o Controllo esterno di fatto → società sotto l’influenza dominante di un’altra società per vincoli
contrattuali

Ai gruppi viene dato rilievo, sotto il profilo finanziario, dalla norma che consente il trasferimento dei diritti
al rimborso delle eccedenze di quanto versato rispetto al dovuto → Es. società chiude l’esercizio in perdita e ha
versato acconti dei quali può chiedere il rimborso, può trasferire il diritto al rimborso ad una società in utile del
medesimo gruppo, che può compensare il diritto al rimborso trasferito con il proprio debito d’imposta

I prezzi di trasferimento (transfer price)


Ex art 110 Tuir, l’AF può rettificare i componenti di reddito derivanti da operazioni intercorse tra
un’impresa italiana e una estera del medesimo gruppo, quando i prezzi pattuiti e contabilizzabili non
corrispondono a quelli che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera
concorrenza e in circostanze comparabili (quindi nel rispetto dell’arm’s length principle), con l’effetto di
trasferire utili delle imprese italiane ad imprese residenti all’estero.

La rettifica del transfer price (prezzo di trasferimento) può essere la conseguenza di una pratica elusiva,
con cui gli utili sono spostati negli Stati con fiscalità più conveniente.
Se tra i due Stati coinvolti il livello di tassazione non diverge, la norma ha solo la funzione di ripartizione
corretta degli utili tra i sistemi fiscali dei Paesi dove risiedono le imprese interessate.

L’art. 110 non si applica ai rapporti tra imprese residenti, ma solo ai rapporti:
o Tra imprese italiane e società non residenti che controllano direttamente o indirettamente l’impresa
italiana o ne sono controllate
o Tra imprese italiane e società estere quando i soggetti dell’operazione siano entrambi controllati dalla
stessa società
o Tra imprese italiane e società non residenti, quando le imprese italiane svolgono per le società non
residenti attività di commercializzazione dei prodotti

La norma sui prezzi di trasferimento opera quando un’impresa italiana cede dei beni o presta servizi a
un’impresa estera dello stesso gruppo e applica prezzi inferiori al valore di mercato, comprimendo così i
propri utili a favore della consociata.
Opera anche quando un’impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera ad un prezzo
superiore a quello di mercato.
Per arginare la manipolazione dei prezzi, ai fini fiscali si tiene conto, anziché dei prezzi pattuiti, dei valori di
mercato → L’impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore di mercato deve operare delle
rettifiche in aumento nella dichiarazione dei redditi.

Se la rettifica non è fatta dall’impresa in sede di dichiarazione l’AF può rettificare in aumento i corrispettivi
inferiori al valore di mercato o in diminuzione i costi superiori al valore di mercato.
Non si applicano sanzioni al contribuente che (durante accesso/verifica o altra attività istruttoria) consegni
all’AF documenti idonei a consentirle il riscontro della conformità dei prezzi praticati al valore di mercato.

Il parametro di riferimento è quindi il valore di mercato o prezzo di libera concorrenza = il prezzo che
sarebbe stato pattuito tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze
comparabili (cd arm’s length principle da rapporto OCSE 1979).
Le linee guida OCSE sul trasferimento dei prezzi identificano 3 principali metodi per la determinazione del
prezzo di libera concorrenza di una transazione tra parti correlate:
1. Metodo del confronto del prezzo (metodo CUP) → mette a confronto il prezzo di una transazione con
una parte correlata con il prezzo di una transazione equiparabile intervenuta con una controparte
indipendente. Se vi è una differenza, allora la relazione commerciale e finanziaria tra le parti correlate
potrebbe non essere conforme al prezzo di libera concorrenza e in questo caso il corrispettivo pattuito
può essere sostituito con il prezzo riscontrato nella transazione indipendente.
=metodo preferito secondo la prassi internazionale
2. Metodo del prezzo di rivendita (metodo RPM) → valuta il prezzo di libera concorrenza di una
transazione con una parte correlata facendo riferimento al margine lordo realizzato in transazioni con
parti indipendenti equiparabili. Il prezzo al valore di mercato viene determinato sottraendo il profilo
lordo dal prezzo di rivendita applicabile.
= Utilizzato in situazioni di distribuzione che implicano l’acquisto e la rivendita di una proprietà tangibile.
3. Metodo del costo maggiorato (CPLM) → valuta il prezzo di libera concorrenza di una transazione con
una parte correlata facendo riferimento al ricarico realizzato in transazioni equiparabili tra parti
indipendenti.
= Usato per la determinazione dei prezzi al valore di mercato per la fabbricazione, assemblaggio o altre attività
relative alla produzione di merci che sono vendute alle parti correlate.

IL REGIME DI TRASPARENZA
Dal 2004 sono stati introdotti, in alternativa alla tassazione ordinaria di ciascuna singola società, 2 sistemi
opzionali di tassazione dei gruppi: il consolidato e il regime di trasparenza

Il regime di trasparenza consiste nell’imputazione ai soci dei redditi della società.


La società partecipata non è tassata, perché il suo risultato fiscale è imputato ai soci ( vedi prima, società di
persone). La trasparenza è quindi un regime che elimina la doppia imposizione dei redditi societari e
consente l’utilizzo immediato delle perdite.

Sono previsti 2 regimi di trasparenza:


o Ordinario → riguardante le società di capitali, che hanno come soci altre società di capitali
o Speciale → riguardante le piccole società a responsabilità limitata, i cui soci sono soltanto PF in
numero limitato
In ambito IRES tale regime è applicato solo per effetto di opzioni; per le società di persone invece la
trasparenza è imposta dalla legge.

L’opzione per la trasparenza


L’opzione per la trasparenza
>può essere esercitata dalle società di capitali delle quali sono socie altre società di capitali > sia la società
partecipata (trasparente) sia le partecipanti devono essere società di capitali.
>ha effetto per 3 esercizi sociali della società partecipata senza che essa possa essere revocata.
>deve essere espressa sia dalla società partecipata che da tutti i soci (all in, all out)
I soci devono avere una partecipazione non inferiore al 10% e non superiore al 50% (% sia i diritti di voto
sia il diritto agli utili) ratio: limite minimo impedisce l’adozione della trasparenza in caso di base sociale
molto frazionata, mentre la trasparenza è pensata per società con pochi soci e forti legali. Il limite massimo
segna lo spartiacque fra trasparenza e consolidato). Un socio che ha una partecipazione superiore al 50%
non può adottare il regime di trasparenza, bensì il consolidato.

Il regime di trasparenza non è adottabile in 3 ipotesi:


1. Se i redditi di un socio sono soggetti ad un’aliquota IRES ridotta. Il regime di trasparenza non è
applicabile perché i redditi prodotti dalla partecipata, soggetti a tassazione ordinaria, sarebbero
imputati ad una società che fruisce di una tassazione ridotta.
2. Se la società partecipata ha aderito al consolidato, come controllata o controllante. Le partecipanti
invece possono optare per la trasparenza (se la loro partecipazione non è inferiore al 10% e non è
superiore al 50%) e, al tempo stesso, essere parte di un consolidato come controllanti.
3. Se la partecipata è assoggettata ad una procedura concorsuale. Se la procedura sopravviene
rispetto all’opzione, il regime di trasparenza cessa di avere efficacia a partire dall’inizio del periodo
di imposta in cui è emanato il provvedimento che dispone la procedura.
Le condizioni richieste per l’esercizio dell’opzione devono sussistere dall’inizio alla fine del periodo
d’imposta. Se vengono meno (es una partecipazione scende sotto la soglia del 10%), l’applicazione del
regime di trasparenza cessa dall’inizio dell’esercizio sociale in corso della società partecipata.

L’opzione per la trasparenza è permessa anche se vi sono soci non residenti, solo a condizione che non vi
sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti = L’opzione può essere esercitata solo se il socio, non
residente in Italia, è una società residente nell’UE, che beneficia del regime madre-figlia.

Effetti della trasparenza


1) Il regime di trasparenza delle società di capitali (come quello delle società di persone), comporta che il
reddito prodotto dalla società partecipata sia imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva
percezione e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. È quindi priva di rilevanza fiscale
la distribuzione dei dividendi.
Anche le perdite della partecipata sono imputate ai soci in proporzione delle rispettive quote di
partecipazioni ed entro il limite della quota del patrimonio netto contabile della società partecipata.
(es se si è verificata perdita fiscale di 1000 e il patrimonio netto contabile della partecipata è 800, ai soci non è
imputabile l’intera perdita, ma solo la parte della perdita pari a 800 )
Le perdite pregresse dei soci della partecipata possono essere usate solo per compensare i redditi prodotti
da tale società prima dell’opzione della trasparenza (si imputa ai soci la quota di reddito residua)

2) L’imputazione al socio dei redditi e delle perdite della partecipata si riflette sul valore fiscale della
partecipazione. I redditi imputati lo incrementano, le perdite e i dividenti distribuiti lo decrementano.

3) Le ritenute a titolo d’acconto sui redditi della partecipata, i crediti d’imposta e gli acconti versati si
scomputano dalle imposte dovute dai soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili. L’imputazione
del reddito avviene nei periodi d’imposta delle società partecipanti in corso alla data di chiusura
dell’esercizio della società partecipata = i periodi d’imposta delle partecipanti possono essere diversi (non
nel consolidato)

4) La società partecipata non è debitrice di imposta per il proprio reddito, ma è garante del debito dei soci.
Ciascun socio risponde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito, ma la società partecipata
garantisce con il proprio patrimonio l’adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci;
precisamente, ex art 115 Tuir, la società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per
l’imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.
La responsabilità solidale non sussiste in caso di
- omessa/parziale dichiarazione da parte del socio del reddito imputato x trasparenza dalla partecipata
- omesso/carente versamento dell’imposta da parte del socio.
La responsabilità della partecipata è una responsabilità da accertamento: essa risponde insieme ai soci
solo in caso di omessa, incompleta o infedele dichiarazione del proprio reddito > si evita che la
responsabilità della partecipata per il socio inadempiente ponga a carico degli altri soci le conseguenze
dell’inadempimento

5) Le società di capitali trasparenti sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi, anche se non
ne scaturisce per essa alcun debito di imposta, ma solo una obbligazione di garanzia. Sulla base di tale
dichiarazione viene determinato l’imponibile da imputare i soci, i quali, da conto loro, devono dichiarare la
quota di reddito ad essi imputata.

La trasparenza delle piccole Srl – art 116 tuir


Il regime di trasparenza può essere adottato anche da società a responsabilità limitata a 3 condizioni:
1. Il volume dei ricavi non deve superare le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore
2. La compagine sociale deve essere composta esclusivamente da persone fisiche, max 10. Può optare
per questo regime anche una Srl unipersonale
3. La società non deve essere assoggettata a procedure concorsuali e non deve avere esercitato
l’opzione per il consolidato

Con la trasparenza la tassazione delle piccole Srl viene allineata a quella delle società di persone.
Le piccole srl devono scegliere fra
Tassazione con IRES come società O Tassazione con IRPEF a carico dei soci
Se non si opta per la trasparenza, il reddito è tassato prima a carico della società, poi a carico del socio
Con il sistema di trasparenza, viene eliminata la tassazione IRES della società e i soci sono tassati in ragione
del reddito prodotto dalla società, a prescindere dalla distribuzione.

L’opzione per il regime speciale di trasparenza delle Srl è esercitata con le stesse condizioni e modalità
dell’opzione per il regime ordinario. Con delle particolarità per le perdite:
- Esse si imputano ai soci in proporzione delle rispettive quote di partecipazione ed entro i limiti della
quota del patrimonio netto contabile della società partecipata
- I soci possono utilizzare le perdite solo per compensare i redditi della società partecipata conseguiti
nel periodo di imposta e per la differenza nei successivi, ma in misura non superiore all’80% dei
relativi redditi conseguiti in tali periodi di imposta e per l’importo che trova capienza in essi

IL CONSOLIDATO NAZIONALE
Consolidato Trasparenza
I risultati delle partecipate sono imputati alla I risultati della partecipata si imputano pro quota
controllante alle partecipanti

➔ Sono regimi alternativi, si può adottare consolidato o trasparenza in base alle % di partecipazione

La tassazione consolidata, nazionale o mondiale, colpisce il risultato del gruppo, visto come unità
economica. (Il gruppo non ha soggettività giuridica; le diverse società che lo compongono conservano la
loro soggettività ai fini della determinazione del reddito e della responsabilità)
Il consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale (vedi dopo)

L’opzione per il consolidato


Per l’applicazione del consolidato è necessaria l’opzione congiunta di una capogruppo e di almeno una
società controllata.
Per il consolidato nazionale non è necessario che aderiscano tutte le società del gruppo (la regola all in, all
out solo x trasparenza e consolidato mondiale). L’opzione richiede:
1. Identità di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante
2. Esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e controllante
3. Elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notifica degli
atti e i provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata l’opzione
4. Comunicazione dell’opzione all’AdE entro il 16° giorno del 6° mese successivo alla chiusura del
periodo d’imposta precedente al 1° esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione
L’opzione per il consolidato è irrevocabile e ha efficacia per 3 esercizi sociali.

Non possono esercitare l’opzione le società che:


- fruiscono della riduzione dell’aliquota IRES
- sono sottoposte a fallimento/liquidazione coatta amministrativa
- esercitano come partecipate l’opzione per la trasparenza
- optano per il consolidato mondiale, in qualità di controllanti

L’opzione per il consolidato può essere esercitata solo se la controllante dispone, fin dall’inizio del periodo
in cui si esercita l’opzione, del controllo di diritto diretto o indiretto, ex art. 2359 cc, ossia ha
- maggioranza dei voti nell’assemblea ordinaria della controllata
- partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata in misura superiore al 50%
- partecipazione diretta o indiretta agli utili della controllata in misura superiore al 50%.

Il rapporto di controllo può essere:


o Diretto → la controllante dispone di una partecipazione pari o superiore alla maggioranza
o Indiretto → la maggioranza è posseduta per il tramite di un soggetto intermedio
Se la partecipazione è indiretta, è necessario che la partecipazione risulti superiore al 50%, applicando il
demoltiplicatore: ciò significa che le quote delle società intermedie devono essere moltiplicate per le quote
che le intermedie possiedono nelle società sottostanti.

→la nozione di gruppo per l’applicazione del consolidato è ristretta rispetto a quella ex 2359. Non tutte le
società di gruppo in senso civilistico possono adottare il consolidato fiscale, ma solo quelle unite da un
rapporto di controllo con le 3 caratteristiche di cui sopra, tenendo conto del demoltiplicatore.

Le società non residenti possono esercitare l’opzione per il consolidato solo in qualità di controllanti e a
condizione di essere residenti in paesi con i quali è in vigore una convenzione contro la doppia imposizione
e di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa mediante una stabile organizzazione nel cui
patrimonio sia compresa la partecipazione nelle società controllata.

IL REDDITO CONSOLIDATO
Il consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale = somma algebrica dei redditi e delle
perdite delle consolidate (determinati con le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa) con una
eventuale rettifica di consolidamento per gli interessi passivi.
La rettifica di consolidamento concerne la deduzione degli interessi passivi ed è da apportare alla somma
algebrica dei risultati netti delle singole società del gruppo.
Si considera l’intero risultato delle controllate, quale che sia la quota di partecipazione posseduta dalla controllante.

Dopo la rettifica di consolidamento si ottiene il risultato complessivo globale del gruppo (reddito o
perdita); da esso si deducono le eventuali perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene
a. il reddito imponibile di gruppo → si applica l’aliquota dell’IRES
b. O la perdita di gruppo → è imputata alla società controllante, che può riportarla a nuovo e
utilizzarla per compensare il reddito imponibile del gruppo dei periodi di imposta successivi. Le
perdite di esercizi precedenti l’opzione per il consolidato, invece, possono essere utilizzate solo
dalla società che le ha prodotte

Ciascuna società deve presentare la propria dichiarazione dei redditi all’AdE e comunicarla alla
capogruppo, affinché possa redigere la dichiarazione di gruppo.
La dichiarazione delle controllate non contiene la liquidazione dell’imposta, dato che essa è contenuta nella
dichiarazione di gruppo.
Le consolidate possono cedere alla consolidante, ai fini della compensazione con l’imposta dovuta dalla
consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione di eccedenze di imposta.

Non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra società del gruppo in contropartita dei
vantaggi fiscali attribuiti / ricevuti nel gruppo.

La responsabilità della controllante e delle consolidate


Quanto ai rapporti esterni (con il fisco) la società controllante è debitrice di imposta in base al reddito
complessivo del gruppo → deve versare gli acconti infrannuali e l’imposta liquidata nella dichiarazione di
gruppo. Se il risultato globale è negativo, alla controllante compete il riporto a nuovo dell’eventuale perdita
risultante dalla somma algebrica degli imponibili.
In caso di accertamento, la controllante risponde della maggiore imposta accertata, degli interessi e delle
sanzioni irrogate alla controllante, in solido con la controllata che ha commesso la violazione.
Ogni singola consolidata risponde, nei confronti del fisco, solo per la parte del debito fiscale che è da
collegare al suo reddito complessivo E degli interessi e delle sanzioni irrogate per le violazioni chi ha
commesso.

Quanto ai rapporti interni, ciascuna società controllata deve corrispondere alla capogruppo i mezzi
finanziari per assolvere il tributo; se non vengono forniti anticipatamente, la controllante ha il diritto di
rivalersi (x principio di causalità delle attribuzioni patrimoniali)
La tassazione consolidata comporta la compensazione dei risultati positivi e negativi delle partecipanti > la
società con imponibili positivi profittano delle perdite con imponibili negativi. Il vantaggio fiscale procurato
al gruppo deve essere remunerato per non danneggiare le minoranze.

L’onere economico delle sanzioni deve essere sopportato dalla società cui è imputabile la violazione.
- Le controllate rispondono per le sanzioni irrogate per violazioni commesse nelle loro dichiarazioni
- La controllante risponde delle violazioni commesse in sede di dichiarazione dei suoi redditi E
dell’imponibile consolidato.

La cessazione del consolidato


Avviene se:
- nel corso del triennio viene meno il rapporto di controllo
- O decorso il triennio non è rinnovata l’opzione.
→In entrambi i casi non sono recuperati a tassazione i benefici del consolidato. Effetti:
> Entro 30 gg dalla cessazione del rapporto di controllo, la controllante e ciascuna controllata devono
integrare i versamenti di acconto già effettuati, se inferiori a quelli dovuti senza il consolidamento.
> La controllante, che conserva il diritto di utilizzare le perdite fiscali, che deve versare i crediti e le
eccedenze del gruppo, può attribuire in tutto o in parte le eccedenze dei pagamenti alla società nei cui
confronti è venuto meno il controllo.
> Le perdite fiscali di gruppo non ancora utilizzate possono rimanere nella disponibilità della consolidante o
essere attribuite alle società che le hanno prodotte, in maniera proporzionale
> Per contro, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo, risultanti dalla dichiarazione di
gruppo, competono alla controllante.

L’avviso di rettifica del reddito consolidato


Dal controllo svolto dall’AF può scaturire la rettifica del risultato dichiarato
- dalle singole società
- del solo risultato globale dichiarato dalla controllante

Il controllo della dichiarazione di gruppo è effettuato dall’ufficio dell’AdE nella cui circoscrizione è situato il
domicilio fiscale della controllante, alla data in cui è presentata la dichiarazione.
Se la rettifica riguarda solo il calcolo dell’imponibile di gruppo e le rettifiche di consolidamento, per motivi
non imputabili alle singole società, l’avviso ha come destinataria solo la capogruppo.
Il controllo delle dichiarazioni delle singole consolidate è di competenza degli uffici di domicilio fiscale delle
controllate. Le rettifiche sono effettuate con unico atto, che determina il reddito della controllata e quello
globale, ed è notificato a consolidata + consolidante.
La consolidante può chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle
rettifiche delle dichiarazioni delle singole consolidate le perdite di periodo del consolidato non utilizzate.
L’ufficio ricalcola la maggiore imposta, interessi e sanzioni e comunica l’esito a consolidata + consolidante
Parte II – Le imposte indirette
C3 – L’imposta sul valore aggiunto
Sez I – Struttura
ORIGINE E NATURA DELL’IVA
L’IVA è stata ideata in sede europea ed è stata introdotta in tutti gli sm con un modello tracciato nel 1967
La disciplina è racchiusa
o nella Direttiva CE 112/2006 “direttiva rifusione” + altre direttive
o a livello nazionale nel DPR 633/1972

L’IVA è una delle risorse proprie dell’UE: gli sm devono devolvere all’UE parte del gettito del tributo;
garantirne la corretta applicazione; garantirne l’effettiva riscossione. Per questi motivi, l’IVA
- il giudice penale italiano può disapplicare le norme interne sulla prescrizione dei reati in materia di iva
quando tali norme ostino all’inflizione di sanzioni penali in un numero considerevole di casi di frode
che ledono gli interessi finanziari dell’UE
- non può essere oggetto di condono
- può essere oggetto di falcidia nel concordato preventivo se un esperto attesta che l’Erario non
otterrebbe un pagamento maggiore in caso di fallimento

L’IVA appartiene alla categoria delle imposte sui consumi che possono essere
● Monofase = applicate una sola volta es. sulle cessioni dal dettagliante al consumatore finale
● Plurifase = applicate nelle varie fasi del processo produttivo-distributivo. Possono essere
- a cascata = il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri, quindi la sua misura dipende dalla
lunghezza del ciclo distributivo
- sul valore aggiunto = il tributo colpisce il maggior valore che ogni fase aggiunge al bene, grava sul
consumatore in proporzione al prezzo finale del bene ed è neutrale rispetto al n° di passaggi

L’UE ha imposto agli sm l’adozione dell’IVA per diverse ragioni.


Con l’IVA si intende impedire che uno sm applichi ai prodotti proveniente da un altro sm tributi superiori
rispetto a quelli che gravano sui prodotti nazionali o che favorisca le esportazioni accordando rimborsi dei
tributi prelevati nello Stato in misura superiore all’ammontare effettivamente riscosso.
Con l’IVA si conosce esattamente il carico fiscale di un bene, per cui è possibile determinare l’ammontare
dell’imposta sulle importazioni e la misura dei rimborsi all’esportazione senza agevolazioni all’esportazione
e aggravi all’importazione.
La neutralità dell’IVA rispetto agli scambi internazionali è una delle ragioni per cui tale forma di imposizione
è stata scelta dall’UE

Le caratteristiche essenziali dell’IVA individuate dalla CdG sono 4:


1. Si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi
2. È proporzionale al corrispettivo dei beni e servizi forniti
3. È riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa la vendita al
minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza
4. Gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo sono detratti dall’imposta dovuta,
cosicché il tributo si applica in ciascuna fase solo al valore aggiunto e in definitiva grava sul solo
consumatore finale

La neutralità
È rilevante distinguere fra soggetti passivi e consumatori finali
a. Soggetti passivi
Sono tali gli imprenditori, i lavoratori autonomi e coloro che importano beni o servizi
Sono gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali, ma possono detrarre l’imposta pagata “a monte”;
per essi l’IVA non è un costo → L’imposta è neutrale per i soggetti passivi che sono:
o debitori verso lo Stato dell’Iva commisurata ai corrispettivi
o creditori verso i cessionari o committenti
o debitori verso i propri fornitori
o l’Iva dovuta per rivalsa può essere detratta nei confronti dello Stato
b. Consumatore finale
Effettua solo operazioni di acquisto, per le quali è debitore per rivalsa verso colui che gli cede un bene o
presta un servizio, ma non ha il diritto di detrarre l’imposta. Egli, perciò, dovrà pagare l’importo dell’iva
proporzionale al prezzo del bene acquistato.
→Il consumatore finale è il soggetto definitivamente inciso dal tributo

L’IVA
- Dal pdv giuridico-formale ha come soggetti passivi imprenditori, lavoratori autonomi, coloro che
effettuano importazioni
- Dal pdv economico grava sui consumatori finali.

Il diritto di detrazione del soggetto passivo verso il fisco caratterizza l’IVA e la distingue da ogni altra
imposta. Vi è un’inversione di ruoli rispetto ad altre imposte perché a fronte del diritto di detrazione il fisco
è debitore e il contribuente creditore → è il diritto di detrazione, ossia il meccanismo detrazione - rivalsa,
che rende neutrale l’iva per i soggetti passivi.

Altra peculiarità: le esenzioni solitamente sono un vantaggio per il sp, nell’IVA invece può essere uno
svantaggio perché alle operazioni attive esenti corrisponde la non detraibilità dell’imposta sugli acquisti.

Il fondamento costituzionale
L’iva è un’imposta generale sul consumo, inteso come fatto espressivo di capacità contributiva e ciò
giustifica l’imposta sul piano costituzionale → il consumatore finale è il portatore della capacità contributiva
incisa dal tributo.
Questo discorso vale x altre imposte sui consumi (es accise) il cui soggetto passivo è il fabbricante, ma il cui
onere economico grava sul consumatore per effetto della traslazione dell’imposta.

I SOGGETTI PASSIVI
L’IVA ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi e si applica sulle cessioni di beni e
sulle prestazioni di servizi, oltre che sulle importazioni da chiunque effettuate.
Ex art 4 dpr 633/72, per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale delle attività
commerciali o agricole di cui agli artt 2135 e 2195 cc, anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché
l’esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano
nell’art 2195 cc.
Ponendo a confronto la definizione di imprenditore ai fini dell’iva e quella di imprenditore ai fini delle
imposte sui redditi si notano uguaglianze e differenze:
o Nelle 2 definizioni si ha il rimando alle attività qualificate come commerciali dall’art 2195 e
l’irrilevanza dell’organizzazione in forma di impresa → è imprenditore chiunque svolga un’attività
commerciale anche se non in forma di impresa e le prestazioni di servizi a terzi, che non rientrano
nell’art. 2195 sono ugualmente attività di impresa se vi è l’organizzazione in forma di impresa.
o La definizione IVA di imprenditore comprende anche gli imprenditori agricoli, che sono soggetti ad
imposta come gli imprenditori commerciali
o Nelle 2 definizioni sono qualificate in modo onnicomprensivo come attività imprenditoriali tutte le
attività svolte da società ed enti commerciali; invece, le attività degli enti non commerciali devono
essere discriminate tra attività d’impresa (soggette ad IVA) e non.

Le società/enti commerciali sono soggette a IVA tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
Per gli enti non commerciali sono imponibili solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte
nell’esercizio di imprese commerciali o agricole
Gli organismi di diritto pubblico
- Non sono soggetti passivi per le attività svolte in quanto pubbliche autorità anche quando
percepiscono canoni o contributi
- Sono soggetti passivi quando il loro non assoggettamento provocherebbe una distorsione della
concorrenza, cioè quando l’attività può essere svolta anche da privati
Ai fini iva, come nelle imposte dirette, per esercizio di arti o professioni si intende l’esercizio professione e
abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo → possono essere pf, ss o
associazioni professionali → categoria ampia, si richiede solo che
o L’attività sia svolta in modo autonomo
o Non vi siano connotati di imprenditorialità

IL CAMPO DI APPLICAZIONE E LE OPERAZIONI ESCLUSE


Un’operazione economica è rilevante ai fini IVA se sussistono 3 presupposti
o Presupposto soggettivo = posta in essere da un imprenditore o lavoratore autonomo
o Presupposto oggettivo = rientra nel campo di applicazione del tributo
o Presupposto territoriale = effettuata nel territorio dello Stato

Le operazioni rientranti nel campo di applicazione IVA si distinguono in


● Imponibili = comportano il sorgere del debito d’imposta e non limitano il diritto di detrazione
● Non imponibili = non fanno sorgere il debito d’imposta ma comportano gli stessi adempimenti
formali delle operazioni imponibili, non limitano il diritto di detrazione
● Esenti = non fanno sorgere il debito d’imposta ma comportano gli stessi adempimenti formali delle
operazioni imponibili, limitano il diritto di detrazione

Vi sono poi le operazioni escluse = non hanno alcun rilievo ai fini dell’applicazione dell’IVA: non
comportano il sorgere del debito d’imposta né obblighi formali né incidono sul diritto di detrazione.

Le operazioni imponibili
Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese 4 specie di operazioni
1. Cessione di beni (nel territorio nazionale) 3. Acquisti intra-ue
2. Prestazioni di servizi (nel territorio nazionale) 4. Importazioni (da paesi extra-UE)

Le cessioni di beni
Ex art 2 dpr 633/72 costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento
della proprietà o altro diritto reale ma anche la costituzione di un diritto reale.
Le cessioni imponibili sono quelle a titolo oneroso, quelle gratuite sono imponibili solo se di beni-merce.
Le cessioni di beni immateriali sono prestazioni di servizi
Sono operazioni assimilate alle cessioni di beni es:
- Cessioni gratuite di beni la cui produzione o al cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa
- Destinazione di beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore o lavoratore autonomo
(autoconsumo)

Sono invece operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA


- Operazioni straordinarie = IVA si riferisce a gestione ordinaria, x op straordinarie si applica imp.
registro
- Cessioni e conferimenti di azienda

Le prestazioni di servizi
Le prestazioni di servizi sono le prestazioni che danno esecuzione ad obblighi di fare, non fare o
permettere, dietro corrispettivo → È richiesta l’onerosità, a meno che non si tratti di autoconsumo
Sono assimilate alcune fattispecie:
- Concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio…
- Somministrazioni di alimenti e bevande
Sono escluse le cessioni di diritti d’autore effettuate dagli autori

Le operazioni esenti
- Non comportano il sorgere del debito di imposta
- Non consentono la detrazione dell’iva a monte
- Rientrano comunque nel campo di applicazione dell’iva e perciò comportano gli adempimenti formali
richiesti per le operazioni imponibili
Il soggetto passivo IVA che effettua operazioni esenti non può detrarre l’IVA sugli acquisti e mancando la
detraibilità viene meno la neutralità del tributo, che assume natura economica di costo.
Per questo motivo, per il soggetto passivo, il fatto che un’operazione attiva sia esente non è un vantaggio,
ma anzi può essere sconveniente se il costo dell’IVA sugli acquisti non è trasferito sui prezzi delle vendite
L’esenzione dovrebbe giovare al consumatore finale, che acquista il bene/servizio ad un costo non
maggiorato dall’iva.

Le operazioni esenti sono tassativamente previste dall’art 10, dpr 633/72es:


- Cessioni di beni acquistati senza detrazione dell’IVA
- Alcune operazioni finanziarie
- Operazioni relative alla riscossione dei tributi
- Operazioni socialmente rilevanti

IL MOMENTO IMPOSITIVO
Il momento impositivo è quello in cui un’operazione si considera effettuata e l’imposta diviene esigibile.
L’espressione esigibilità dell’imposta non significa esigibilità attuale, bensì significa che si attualizzano gli
effetti giuridici legati alla singola operazione. Esigibilità dell’imposta,
- diritto UE = il diritto che l’erario può far valere a norma di legge, a partire da un determinato
momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta anche se il pagamento può essere
differito
- diritto interno = esigibilità legata al momento in cui un’operazione si considera effettuata,
coincidendo quindi con il momento impositivo.

Tale effetto giuridico ha una doppia valenza:


o per chi effettua operazioni attive, fa decorrere il termine della fatturazione e registrazione (15 gg)
o per il compratore segna la nascita del diritto alla detrazione.

Un’operazione si considera effettuata


o Cessioni di beni immobili > si considerano effettuate nel momento della stipulazione. Se gli effetti
sono differiti, rileva il momento in cui si producono gli effetti traslativi
o Cessioni di beni mobili > effettuate al momento della consegna o spedizione o al momento in cui si
producono gli effetti traslativi. In ogni caso l’operazione si ritiene effettuata decorso 1 anno dalla
consegna o spedizione
o Prestazioni di servizi > quando è pagato il corrispettivo. Non rileva la conclusione della prestazione.
Prima del pagamento non vi è obbligo (ma solo facoltà) di emettere fattura o pagare l’imposta

Ci sono 2 fattispecie che anticipano il momento di effettuazione delle operazioni:


A. l’emissione della fattura
B. il pagamento del corrispettivo
→costituiscono effettuazione dell’operazione per le cessioni di beni. Il pagamento di acconti, perciò, deve
essere fatturato e sottoposto a imposta.

Il momento in cui un’operazione si considera effettuata ai fini IVA può essere diverso da quello in cui rileva
ai fini reddituali. (x reddito di impresa un ricavo è da computare in base al principio di competenza e non
hanno rilievo né fatturazione né il pagamento)

LA BASE IMPONIBILE
Essa è costituita, di regola, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore
secondo le condizioni contrattuali; non ha quindi rilievo il valore normale o il valore venale dell’oggetto del
contratto, ma il corrispettivo pattuito.
Nell’imponibile sono compresi anche gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione, i debiti e gli oneri verso
terzi accollati al cessionario o al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.
Solo nel caso in cui non vi sia un corrispettivo / il corrispettivo sia in natura, assume rilievo il valore normale
(importo che il cessionario o committente dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, per
ottenere quel bene o servizio nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione).
Ex art 15, dpr 633/72 non concorrono a formare la base imponibile (ma sono escluse):
o Le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità
nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente
o Il valore nominale dei beni ceduti a titolo di sconto, premi o abbuono in conformità alle originarie
condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata
o Somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte,
purché regolarmente documentate
o L’importo di imballaggi e recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa
o Le somme dovute a titolo di rivalsa dell’imposta sul valore aggiunto

LE ALIQUOTE
L’aliquota può essere:
o Del 22% → aliquota ordinaria, applicata alla maggior parte delle operazioni
o Del 10 e del 4% → aliquote ridotte, per i beni e servizi di prima necessità che maggiormente
incidono sul costo medio della vita

Le operazioni non imponibili possono essere considerate come operazioni a tasso 0 (in tal modo sono
distinte dalle operazioni esenti, che non determinano alcun debito d’imposta, ma incidono sul diritto di
detrazione)

L’imposta dovuta dal soggetto passivo si quantifica applicando, alle operazioni effettuate le relative
aliquote. ! L’imposta astrattamente dovuta sulle operazioni attive è diversa dalla somma da versare, che è
data dalla differenza tra imposta dovuta sulle operazioni attive e imposta detraibile.

IL DIRITTO DI RIVALSA
Il SP che effettua un’operazione imponibile (quindi è debitore l’imposta verso il fisco) ha il diritto di rivalersi
nei confronti del cessionario o del committente → il debito tributario è neutralizzato dalla rivalsa.

Il diritto di rivalsa è un credito del soggetto passivo IVA (cedente o prestatore) nei confronti della
controparte (cessionario o committente), che si aggiunge al corrispettivo per effetto di legge.
Il credito sorge in concreto dall’addebito dell’IVA nella fattura. La fattispecie da cui scaturisce il diritto è
composta da 2 elementi:
1. Effettuazione di un’operazione imponibile
2. Emissione della fattura

La rivalsa del SP IVA oltre che un diritto, è un obbligo, che ha ad oggetto l’emissione della fattura con
addebito dell’imposta a titolo di rivalsa al cessionario o committente. Il SP ha quindi l’obbligo di far sorgere
il diritto di rivalsa, quindi di far nascere il credito.
Al diritto-dovere del cedente/prestatore di emettere fattura si contrappone l’obbligo della controparte di
corrispondere l’iva di rivalsa e il diritto di questi ad ottenere la fattura con l’addebito dell’imposta. Tale
diritto è in funzione della detrazione, che presuppone ricevimento fattura + l’annotazione nel registro
acquisti
! Dalla previsione legislativa dell’obbligo di rivalsa deriva la nullità di patti che la escludano, prevista dalla
legge. Il rapporto di rivalsa non è disponibile !

La rivalsa può essere esercitata anche in ritardo, dopo il decorso del termine per l’emissione della fattura.
In caso di accertamento, il cedente / prestatore ha diritto di rivalersi, dopo il pagamento dell’imposta, con
le sanzioni e gli interessi. Simmetricamente sorge, per il cessionario o il committente, il diritto di detrazione.

Il rapporto di rivalsa è un rapporto fra privati distinto dal rapporto tributario fra fisco e contribuente.
Essendo un rapporto fra privati, le relative liti appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario.

IL DIRITTO DI DETRAZIONE. ESIGIBILITA’ ED INERENZA


Ex art 19, dpr 633/72 il diritto di detrazione ha ad oggetto l’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o
a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nell’esercizio
dell’impresa, arte o professione.
→Gli acquisti e le importazioni di beni e servizi danno diritto alla detrazione SE sono effettuati nell’esercizio
di impresa, arte o professione, cioè se sono inerenti all’attività esercitata.

Nel caso di importazioni è detraibile l’IVA risultante dalle bollette doganali, nel caso di acquisto interno è
detraibile l’IVA addebitata nelle fatture di acquisto.
La detrazione non presuppone che chi esercita il diritto di detrazione abbia pagato l’imposta, ma che abbia
ricevuto la fattura con l’addebito dell’iva di rivalsa e che la fattura sia annotata.
L’importo detraibile risulta dalla somma dell’IVA di rivalsa annotata nel registro degli acquisti.

La detrazione è esercitata con le liquidazioni periodiche o con quella annuale.


Il diritto di detrazione è soggetto a decadenza: può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione
relativa all’anno in cui il diritto è sorto ed alle condizioni esistenti in tale momento.

La detrazione e la rivalsa realizzano la neutralità dell’imposta e per questo motivo non devono esservi limiti
legislativi non compatibili con il principio di neutralità.
→Il diritto di detrazione, se sussiste il presupposto sostanziale (acquisto), deve essere riconosciuto anche al
cessionario/committente che abbia omesso gli adempimenti formali (es autofatturazione, registrazione di
acquisti intracomunitari ecc), purché essi non siano tali da impedire all’AF il controllo dei requisiti
sostanziali.

Esclusioni della detrazione


Non è detraibile l’imposta relativa ad acquisti direttamente destinati al compimento di operazioni esenti, o
al compimento di operazioni non soggette o escluse dal campo di applicazione dell’iva.
→Forma di indetraibilità detta analitica o per destinazione, perché concerne singoli beni o servizi
direttamente destinati ad operazioni che escludono la detrazione.

Inoltre vi sono beni e servizi per i quali il legislatore esclude la detraibilità in quanto presume in modo
assoluto la non inerenza, o ammette la detraibilità solo parziale, presumendo la parziale inerenza.
Es. indetraibile l’imposta relativa all’acquisto di aerei e imbarcazioni. Detraibile al 40% l’imposta relativa
all’acquisto di un’auto.
Non è detraibile l’IVA relativa alle spese di trasporto delle persone e spese per alimenti e bevande.

Il pro-rata (art 19 e 19-bis dpr 633/72)


Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono soggette ad
imposta, e il SP IVA esercita sia attività che danno diritto, sia attività che non danno diritto alla detrazione,
la quota di iva detraibile è calcolata in modo forfettario.
Il criterio del pro-rata si applica quindi quando non è applicabile la regola della indetraibilità specifica, ossia
quando il contribuente pone in essere operazioni esenti in modo sistematico.
Il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla
detrazione → pari al risultato della frazione avente
- al numeratore l’ammontare delle operazioni con diritto a detrazione, effettuate nell’anno
- al denominatore la somma di tutte le operazioni attive effettuate nello stesso periodo (vedi es p 246)

Ci sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di detrazioni, tra
cui le cessioni di beni ammortizzabili e alcune operazioni esenti.
Limitano il diritto di detrazione non tutte le esenzioni, ma solo quelle relative all’attività propria
dell’impresa. Le operazioni esenti che non formano oggetto dell’attività propria del SP sono accessorie ad
operazioni imponibili, non si riflettono sul diritto di detrazione.
Solo le attività esenti che costituiscono attività proprie limitano la detrazione. Quindi l’impresa che effettua
un’operazione esente in via occasionale o la effettua in aggiunta ad un’operazione imponibile, conserva
intatto il diritto di detrazione.

La rettifica della detrazione


Le norme in tema di detraibilità non sono applicate in via definitiva, bensì sulla base di una previsione
dell’utilizzo che sarà dato al bene o al servizio acquistato.
La detrazione può essere operata al momento dell’acquisto, senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo;
tuttavia, se il bene o il servizio è impiegato in modo difforme, la detrazione operata deve essere rettificata,
in aumento o in diminuzione, in base al concreto utilizzo che ne viene fatto.
Una particolare disciplina concerne la rettifica della detrazione dell’iva relativa all’acquisto di beni
ammortizzabili. È ammessa la detrazione dell’iva su tali beni in misura integrale nell’anno di acquisto del
bene, ma la detrazione può venir meno o può essere modificata, se negli anni successivi aumenta la
percentuale delle operazioni esenti.
La percentuale di detraibilità può quindi variare di anno in anno per effetto del mutamento del rapporto tra
operazioni esenti e volume di affari.
Grazie a tale sistema, detto pro-rata temporis, si vuole ovviare all’incongruenza che si verifica quando un
soggetto, che acquista beni strumentali in un anno in cui non effettua / effettua in misura minima,
operazioni esenti, fruisca di tali beni in un anno in cui aumenta la percentuale di operazioni esenti.
È detraibile di regola l’intero ammontare dell’IVA dovuta sull’acquisto di beni ammortizzabili, ma l’ammontare deve
essere rettificato nei 4 anni successivi a quello di acquisto se si verifica una variazione della % di detrazione superiore a
10 punti.

Sez II – L’applicazione
Il primo adempimento imposto ai contribuenti è quello di identificarsi, cioè presentare la dichiarazione di
inizio dell’attività al fisco, che attribuisce al neo-contribuente un numero di partita IVA
Correlativamente deve essere dichiarata anche la cessione dell’attività
I soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie devono iscriversi nell’archivio VIES (VAT
information exchange system)

I SP sono tenuti ad emettere x per le operazioni che effettuano e a registrare le fatture emesse: l’obbligo
riguarda tutte le operazioni nel campo di applicazione dell’imposta, anche quelle non imponibili ed esenti.
La fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente, per il commercio al minuto e le attività
assimilate.
Deve essere datata e numerata in modo progressivo per anno solare e indicare:
1. soggetti fra cui è effettuata l’operazione con n° p.IVA del cedente o prestatore
2. oggetto dell’operazione: natura, qualità, quantità dei beni ceduti/servizi prestati
3. base imponibile = corrispettivi è valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono
4. imponibile, aliquota, imposta
5. n° p.IVA cessionario/committente se debitore dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore,
con indicazione della relativa norma
6. data della prima immatricolazione per cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi
7. annotazione che la fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto del cedente o prestatore

La fattura ha grande rilievo: la sua mera emissione vale come effettuazione dell’operazione imponibile e
rende dovuta l’imposta indicata. È necessaria ai fini della rivalsa e della detrazione.
La fattura può essere emessa in forma cartacea o elettronica (obbligo generalizzato da 1.1.2019 per cessioni
e prestazioni effettuate fra soggetti residenti)

Oggi SP deve tenere 2 registri


● Registro delle operazioni attive (fatture emesse ) = fatture, autofatture, note di variazione,
annotate entro 15 gg dalla loro emissione
● Registro delle operazioni passive (acquisti) = fatture passive, autofatture, bollette doganali

Dal registro delle operazioni attive risulta l’IVA a debito, quelle passive a credito.
Ogni mese/trimestre deve essere liquidata la differenza tra IVA a debito e a credito.

Comunicazione delle operazioni attive


Per fornire all’AdE dati utili per contrastare l’evasione, i SP devono comunicare telematicamente all’AdE le
operazioni attive effettuate (imponibili, non imponibili ed esenti)
Devono essere comunicati per ciascun cliente e fornitore i dati delle fatture emesse e di quelle ricevute.
Quando il pagamento avviene con carte di credito/debito la comunicazione viene effettuata dagli operatori
finanziari che le hanno emesse.

Inversione contabile – reverse charge


Di regola il SP IVA è il soggetto che cede un bene o presta un servizio
Vi sono casi in cui vi è un’inversione contabile/reverse charge → l’obbligo di applicare l’imposta,
emettendo fattura con IVA, è rovesciato, essendo posto a carico del cessionario o committente.
Anche in caso di reverse charge l’IVA è neutrale= il cessionario emette fattura e la registra, con l’effetto che
l’IVA a debito è pari all’IVA detraibile.

Vi è inversione contabile per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da
soggetti non residenti nei confronti di SP residenti. (NO se il non residente si è identificato in Italia o ha
nominato rappresentante fiscale)

Il meccanismo dell’inversione contabile si applica anche come strumento anti-evasione in ipotesi in cui si
teme che il SP “naturale” del tributo (cedente) possa essere evasore. Cioè possa emettere fattura, incassare
il tributo e non versarlo al fisco, rendendosi insolvente.
Es. prestazioni rese da subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione di immobili.

Quando il soggetto che cede un bene o presta un servizio omette di fatturare la sua prestazione, l’obbligo si
sposa sul cessionario o committente che deve regolarizzare l’operazione ai fini IVA. Il cessionario:
a. Se non riceve la fattura entro 4m dall’operazione deve presentare all’ufficio un documento
sostitutivo della fattura e versare la relativa imposta
b. Se riceve una fattura irregolare deve presentare all’AdE un documento che regolarizza la fattura
ricevuta e versare l’imposta o la maggiore imposta dovuta
Il cessionario che non regolarizza l’operazione è punito con sanzione amministrativa pari all’imposta non
fatturata, ma non è tenuto al pagamento dell’imposta.

Note di variazione
dopo che una fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba/possa essere apportata una
rettifica in aumento o diminuzione dell’ammontare dell’imponibile o dell’imposta. Es. per eventi
sopravvenuti o errori
A) Variazioni in aumento es viene concordato un aumento del corrispettivo già fatturato. Il cedente deve
emettere una nota di variazione in aumento / fattura integrativa (disciplina = normali fatture)
Non c’è termine per le variazioni in aumento.

B) Variazioni in diminuzione es eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo. Resta ferma la
fattura già emessa e viene emessa una nota di variazione in diminuzione/ nota di credito di contenuto
uguale e segno contrario a quello della fattura originariamente emessa. Essa viene annotata nel registro
degli acquisiti. È una procedura facoltativa
Le note di variazione in diminuzione non possono essere emesse dopo 1 anno dall’effettuazione
dell’operazione se la causa della riduzione deriva da un sopravvenuto accordo tra le parti

Il SP IVA emettendo la fattura è debitore dell’IVA anche se non incassa l’imposta. Per il rispetto del principio
di neutralità l’art 26 dpr 633 prevede che il SP possa emettere una nota di variazione come rimedio
all’inadempimento del debitore assoggettato ad una procedura concorsuale o esecutiva individuale

Alla procedura di variazione si può ricorrere anche per rimediare in aumento ad inesattezze ed errori della
fatturazione o registrazione. Gli errori di calcolo possono essere corretti con annotazioni nei registri delle
fatture emesse (variazioni in aumento) o degli acquisti (variazione in diminuzione)
In caso di applicazione di imposta non dovuta, o superiore a quella dovuta, si può rimediare con nota di
variazione e ordinaria procedura di rimborso

VOLUME D’AFFARI, CONTRIBUENTI MINORI E FORFETTARI


Il regime degli adempimenti cui sono tenuti i SP varia in base al volume d’affari = amontare complessivo
delle operazioni effettuate in un anno solare, conteggiando tutte le operazioni da registrare (imponibili, non
imponibili, esenti)
● Contribuenti minori = 400k professionisti e imprese che prestano servizi, 700k altre imprese. Possono
- Adempiere gli obblighi di fatturazione /registrazione con tenuta di un bollettario a madre e figlia
- Effettuare liquidazioni periodiche con cadenza 3m anziché mensile
● Contribuenti forfettari = pf che esercitano attività d’impresa, arti o professioni con ricavi -65k. Essi
- Non devono applicare l’IVA sulle operazioni attive
- Non hanno diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti
● Contribuenti in regime sostituivo = imprenditori e professionisti che nell’anno precedente a quello di
accesso abbiano conseguito ricavi o compensi fra 65k e 100k → analogo esonero adempimenti iva dei
forfettari
● Regimi speciali per produttori agricoli, editoria, agenzie di viaggi

Versamenti, eccedenze, rimborsi


I contribuenti (regime normale) ogni mese devono calcolare IVA a debito e a credito e versare la differenza
a debito entro il giorno 16 del mese successivo. La differenza di credito è riportata in avanti.
Vi sono soggetti che liquidano l’imposta trimestralmente (banche, compagnie assicuratrici…)
Alla fine dell’anno entro il 27/12 deve essere versato un acconto in misura pari ad una percentuale della
somma da versare per il mese di dicembre dell’anno precedente
Con la dichiarazione annuale è effettuata la liquidazione finale, basata sul calcolo dell’IVA a debito e a
credito relative all’intero anno solare. Il versamento deve essere eseguito entro il 16/3 dell’anno successivo

La determinazione finale annuale può comportare un debito o un’eccedenza a credito


● L’iva a debito deve essere versata, salvo compensazione
● Si ha credito quando la somma dell’IVA detraibile e dei versamenti effettuati nell’anno superano il
debito d’imposta. L’eccedenza è un credito che il contribuente può: compensare con debiti d’imposta
diversi dall’IVA, riportare a nuovo, chiedere a rimborso.
Il rimborso può essere richiesto se l’eccedenza supera i 2582€ e il contribuente
- Cessa l’attività
- Ha IVA a credito x 3 anni di seguito
- Esercita esclusivamente attività che comportano operazioni soggette ad imposta con aliquote
inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni
- Effettua operazioni non imponibili (esportazioni) per +25% delle operazioni effettuate

L’esecuzione dei rimborsi prima della scadenza del termine per la rettifica della dichiarazione ha particolari
cautele: il contribuente deve prestare una garanzia fino alla scadenza del termine x la rettifica della
dichiarazione per garantire la restituzione nel caso in cui il rimborso si rivelasse indebito

Rimborsi accelerati = rimborsi dei crediti emergenti dalle liquidazioni infrannuali. Possono essere richiesti
da
- Sp che effettuano in modo prevalente operazioni attive con aliquote inferiori a quelle degli acquisti
- Sp le cui operazioni attive sono per almeno il 25% non imponibili

Split payment
Scissione dei pagamenti = ex art 17 dpr 633 alcune pa (quelle che non sono sp IVA) invece di versare l’IVA ai
fornitori debbano versarla direttamente all’erario
Coloro che forniscono beni o servizi alle pa obbligate allo split payment devono emettere la fattura con
l’annotazione “scissione dei pagamenti” e annotarla nel registro delle vendite, senza però computare
l’imposta a debito nella liquidazione periodica e senza obbligo di versarla
Le pa ricevendo tali fatture versano l’IVA allo Stato.

Dichiarazione annuale ed opzioni


La dichiarazione annuale deve essere presentata in via telematica fra 1/02 e 30/04 di ogni anno
Deve essere presentata da tutti i sp, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili dell’anno. Sono
esonerati i contribuenti che hanno registrato solo operazioni esenti. Nella dichiarazione sono indicati:
- Ammontare operazioni attive e passive
- Ammontare imposta dovuta e detrazioni
- Versamenti effettuati nel periodo
- Imposta dovuta a conguaglio o differenza a credito
(≠redditi > mera riproduzione di dati preesistenti risultanti dai registri iva, no variazioni del risultato d’esercizio)

La dichiarazione IVA può contenere delle opzioni:


- I contribuenti che esercitano più attività possono applicare l’imposta in modo unitario o optare per
l’applicazione separata
- Il contribuente a credito sceglie se riportare il credito a nuovo o chiederne il rimborso
- Il contribuente può optare per un regime speciale > o si può desumere da comportamenti
concludenti o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili

PRESUNZIONI DI ACQUISTO E VENDITA


Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi dove il
contribuente svolge le proprie operazioni. La presunzione è superata se si dimostra che i beni

- Sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti


- Sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito o comodato

Si presumono acquistati i beni che si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni se
non dimostra di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della proprietà

FATTURE RELATIVE AD OPERAZIONI INESISTENTI


Le fatture false riguardano operazioni inesistenti dal pdv
● Soggettivo > quando si riferisce ad una operazione effettiva, ma posta in essere da un soggetto
diverso da colui che è indicato nella fattura
● Oggettivo > l’operazione non è stata posta in essere

Ex art 21 dpr 633 la fattura ha di per sé valore costitutivo del debito d’imposta per colui che la emette,
anche se ha per oggetto un’operazione inesistente o indica un corrispettivo superiore al reale o un’imposta
superiore a quella prevista → l’imposta è dovuta a titolo di sanzione in base alla cartolarità dell’operazione
L’imposta è dovuta da chi emette la fattura falsa

Il cessionario (che riceve la fattura) non ha diritto di detrarre l’imposta quando sapeva o avrebbe dovuto
sapere che il suo acquisto si inseriva in una evasione commessa dal suo fornitore o altro operatore
intervenuto nella catena di cessioni. Il cessionario può detrarre l’imposta solo se è estraneo alla frode, non
aveva o non poteva averne conoscenza

RIMBORSO IVA NON DOVUTA


Il sp che ha applicato e versato indebitamente l’imposta ha diritto al rimborso che deve essere richiesto
all’AdE entro 2 anni dalla data del versamento o da quando si è verificato il presupposto della restituzione
Il cessionario o committente che ha pagato indebitamente l’IVA di rivalsa al cedente o al prestatore non
può detrarla, né può agire con azione di rimborso nei confronti del fisco. Può solo chiedere la restituzione al
cedente o al prestatore con azione di ripetizione d’indebito ex 2033 cc dinanzi al giudice ordinario

La questione dell’IVA indebita si pone ad es. quando l’IVA è applicata alla cessione di una molteplicità di
beni aziendali e l’AF riqualifica l’operazione come cessione di azienda. In tal caso, essendo la cessione
soggetta ad imposta di registro, l’IVA è indebita:
- Il cedente può chiedere il rimborso all’AF
- Il cessionario, cui non spetta il diritto di detrazione, ha azione di indebito nei confronti del cedente.

Sez III – Profili transnazionali


PRINCIPIO DI TERRITORIALITÀ
Il principio di territorialità svolge un importante ruolo nella disciplina dell’IVA
Ai fini di tale principio rilevano 2 ambiti territoriali: quello nazionale (della Repubblica italiana) e quello UE
Occorre distinguere tra operazioni
● Nazionali/interne
● Intra-ue > tra soggetti residenti in sm UE diversi, soggette ad un particolare regime in vigore dal 93
● Extra-ue / importazioni ed esportazioni > comportano uno scambio fra un paese UE e un paese
terzo
Dal pdv spaziale il campo di applicazione dell’IVA è il territorio dello Stato → la territorialità è condicio sine
qua non dell’imponibilità e in generale della rilevanza di un’operazione ai fini del tributo

Le nozioni di imp/exp presuppongono una nozione di territorio. Il legislatore definisce il territorio statale
ed i criteri per la localizzazione delle operazioni nel territorio dello Stato.
Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano i beni ceduti al momento della cessione
Per le prestazioni di servizi la territorialità varia in base al soggetto che riceve il servizio. Per le prestazioni
rese nei confronti di
- privati (b2c) si applica il criterio del domicilio o residenza del soggetto che presta il servizio
- altri sp (b2b) si applica il criterio territoriale del luogo del committente → Le prestazioni rese da
un’impresa non residente ad un’impresa residente si considerano effettuate in Italia e l’imposta
deve essere applicata dall’impresa italiana con il reverse charge

OPERAZIONI INTRA-UE
Il trasferimento di beni all’interno dell’UE non è soggetto a controlli fiscali e alla tassazione doganale.
Gli scambi intracomunitari non sono imp/exp ma acquisti/cessioni intracomunitarie

Operazioni con sp (B2B)


Il regime degli acquisti/cessioni intracomunitarie è fondato sul principio di tassazione nel paese di
destinazione: le vendite tra sp IVA nell’Ue non sono tassate nello Stato di origine ma in quello di
destinazione, a carico del cessionario.

I controlli delle AF sono eseguiti a posteriori, come per l’IVA interna. A tal fine è stato creato un sistema di
scambio rapido di informazioni fra le AF e le imprese devono dichiarare periodicamente (1m/3m) le
transazioni effettuate con gli altri stati UE (elenchi Intrastat)

Prima di effettuare operazioni intracomunitarie i sp devono essere iscritti negli elenchi dell’archivio VIES.
Il cessionario deve verificare che il cedente sia presente nell’archivio e fornirgli P.IVA.
Il cedente deve verificare che il cliente sia presente nell’archivio ed emettere fattura senza debito di
imposta.
Il cessionario numera la fattura e la integra indicando corrispettivo in euro, aliquota e imposta
La fattura deve essere annotata sia nel registro delle vendite sia in quello degli acquisti, in tal modo l’IVA è
neutralizzata dall’IVA detraibile annotata nel registro degli acquisti.

Operazioni con consumatori finali (B2C)


L’operazione è imponibile a carico del venditore, quindi nel paese del cedente, come se l’operazione
avvenisse in quel mercato.
Gli acquisti intracomunitari fatti da consumatori finali non sono acquisti intracomunitari in senso tecnico:
non sono tassati nel pese di destinazione, ma in quello di origine (debitore d’imposta vs erario è il
venditore)
Perciò il viaggiatore che fa acquisti in uno sm UE pagando IVA al negoziante può portare in Italia il bene
acquistato senza pagare l’IVA sulle importazioni

Le cessioni intracomunitarie sono operazioni non imponibili in Italia a condizione che il cessionario sia un
sp. Esse sono imponibili nel paese di destinazione.

OPERAZONI EXTRA-UE
A) Importazioni
Nell’UE vige il principio della tassazione del paese di destinazione, ciò comporta: tassazione delle
importazioni e detassazione delle esportazioni
Invece nelle operazioni extra-ue i beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato, mentre
quelli esportati non sono soggetti ad imposta e comportano la restituzione dell’imposta che ha gravato su
tali beni all’interno dello Stato →l’importazione di un bene/servizio è operazione imponibile

L’iva sulle importazioni ha lo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni provenienti dal territorio
extracomunitario a quello dei beni prodotti all’interno dell’UE
La base imponibile dell’IVA sulle importazioni è il valore pieno della merce e opera come imposta
monofase applicata su ciascuna operazione di importazione (non essendovi applicazione dell’iva sulle fasi
pregresse)
L’iva all’importazione più precisamente ha come base imponibile il valore della merce determinato secondo
le disposizioni doganali (aumentato dei diritti doganali e delle spese di inoltro fino a destinazine)

L’IVA sulle importazioni non è diritto di confine ma tributo interno, anche se è amministrata dagli uffici
doganali e accertata, liquidata e sanzionata secondo le norme doganali.

Depositi IVA
3 tipi di deposito:
a. deposito doganale per le merci non comunitarie soggette ai diritti doganali
b. deposito fiscale per i prodotti nazionali e comunitari soggetti ad accisa
c. deposito IVA per i prodotti nazionali e comunitari soggetti ad IVA → è un luogo fisico e l’immissione
di un bene in esso consente la sospensione temporanea dell’imposta.

Sono depositi IVA anche i depositi fiscali (per i prodotti soggetti ad accisa) e quelli doganali.
L’imposta è applicata da chi estrae la merce comunitaria con il meccanismo dell’inversione contabile
I beni extracomunitari possono essere inseriti in un deposito IVA solo dopo che sono stati pagati i dazi
doganali. Per tali beni l’imposta è dovuta da chi estrae i beni dal deposito, ma deve essere versata dal
gestore del deposito in nome e per conto di colui che estrae i beni.

B) Esportazioni
Le esportazioni non sono soggette ad imposta, sono dette “operazioni non imponibili” o “operazioni ad
aliquota zero”. Le operazioni non imponibili sono di 3 specie:
a. cessioni all’esportazione
b. operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione
c. servizi interazionali o connessi agli scambi internazionali

Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari


Le imprese che vengono all’estero parte della loro produzione sono permanentemente in credito verso il
fisco e ciò può costituire un danno agli esportatori che sono costretti a versare al proprio fornitore l’IVA di
rivalsa per poi aspettare a lungo che il fisco li rimborsi.
Si prevede quindi che l’esportatore possa acquistare senza imposta nelle operazioni triangolari, cioè
quando il bene è ceduto da un soggetto residente che lo esporta, su incarico del cessionario residente, per
cui i beni vengono inviati all’estero direttamente dal cedente.

L’operazione triangolare richiede l’intervento di 3 soggetti (cedente, cessionario residente e acquirente


estero) e si realizza con 2 passaggi non imponibili: dal cedente al cessionario e dal cessionario all’acquirente
straniero. Vi sono 2 passaggi di proprietà e 2 fatture, ma il passaggio fisico è solo 1:
- il cedente emette la fattura nei confronti del cessionario, ma invia direttamente i beni all’acquirente
- il cessionario emette fattura nei confronti dell’acquirente estero
Con tale sistema l’esportatore acquista il bene in Italia in regime di non imponibilità, con il vantaggio di non
dover versare al cedente un’IVA di cui si troverà ad essere creditore verso lo Stato.

Cessioni ad esportatori abituali


L’acquisto senza imposta è permesso ai cd esportatori abituali, cioè ai soggetti che, in un certo periodo,
hanno effettuato esportazioni per almeno il 10% del loro volume di affari.
Ad esso viene concesso il diritto di acquistare nell’anno successivo la stessa quantità di beni senza
pagamento di IVA. La norma si fonda sulla presunzione di continuità nelle esportazioni di un’impresa
Gli esportatori abituali che intendono acquistare/importare senza IVA devono trasmettere
telematicamente all’AdE la dichiarazione d’intento e poi consegnarla al fornitore o in dogana.
L’esportatore può avvalersi di tale facoltà nei limiti del plafond
Se il bene è
a. esportato, l’acquisto in Italia senza pagamento di IVA equivale a definitiva non tassazione del bene
b. rivenduto in Italia l’imposta sarà applicata sulla rivendita nel mercato interno.
Il meccanismo si presta ad operazioni fraudolente da parte di chi, sedicente esportatore abituale, acquista
beni senza IVA esibendo al fornitore una dichiarazione d’intento falsa, per poi rivenderli applicando l’IVA
ma omettendo di versarla al fisco → è perciò previsto l’obbligo di comunicazione telematica delle
dichiarazioni di intento per mettere in grado l’AF di effettuare controlli tempestivi

OPERAZIONI DEI NON RESIDENTI


I non residenti possono agire in Italia per adempiere gli obblighi o esercitare i diritti connessi all’IVA in 3
modi
a. identificazione diretta → dichiarazione e attribuzione numero p.IVA
b. nomina di un rappresentante fiscale
c. stabile organizzazione

Per avere stabile organizzazione materiale (no personale) si richiede l’esistenza di una struttura dotata di
risorse materiali ed umane, deputata alla gestione di una effettiva attività d’impresa che non sia
meramente preparatoria o ausiliaria.
Se un soggetto passivo non residente (senza stabile organizzazione) effettua operazioni attive nei confronti
di soggetti passivi residenti in Italia, gli obblighi fiscali devono essere adempiuti dai cessionari italiani
applicando il reverse charge, ciò non si applica quando il soggetto ha una stabile organizzazione.
Le operazioni compiute dalla stabile organizzazione sono imputabili ad essa, come se fosse un soggetto
distinto dalla casa madre, rispondendo in proprio delle operazioni effettuate
Le operazioni compite dalla casa madre sono attratte dalla stabile organizzazione: anche quando la casa
madre acquista direttamente beni in Italia il diritto di detrazione deve essere effettuato dalla stabile org.

Commercio elettronico diretto


La direttiva CE 38/2002 prevede la tassazione dei beni digitalizzati immessi al consumo nell’UE e la
detassazione di quelli che, forniti da un operatore dell’UE, sono destinati al consumo al di fuori dell’Unione.
La direttiva si applica al commercio elettronico diretto (cessione di prodotti digitalizzati) e muove dal
presupposto che le operazioni del commercio elettronico siano da qualificare come prestazioni di servizio
ed il luogo di tassazione è sempre quello in cui risiede il cliente, ossia di utilizzazione
Secondo la direttiva gli operatori extracomunitari, quando prestano servizi a consumatori finali comunitari
devono registrarsi ai fini IVA in uno sm e le operazioni compiute sono imponibili in tale Stato
Invece, se la prestazione è effettuata nei confronti di un sp residente UE è il sp a dover applicare l’imposta
mediante autofatturazione

FRODI CAROSELLO
Schema tipico:
a. società conduit company, che effettua una cessione intracomunitaria (cessione non imponibile)
b. società cartiera/missing trader, residente in un altro sm
c. broker

La società B è un soggetto interposto fra venditore A e acquirente effettivo C che acquista l’auto senza
pagamento dell’Iva in quanto operazione intracomunitaria. L’auto viene poi riveduta a C broker che paga
l’iva di rivalsa a B e rivende il bene
La società B acquista senza essere debitrice di IVA e vende con iva, incassa quindi l’iva sulle vendite fatte al
broker, ma non la versa al fisco e scompare. A sua volta il broker C detrae l’IVA versata a B
Il danno per il fisco è duplice:
- B non versa l’IVA che ha incassato per la vendita a C
- C acquisisce il diritto di detrazione per un’IVA che il fisco non ha mai incassato
Il soggetto interposto solitamente è una società che non ha strutture, ha vita breve e non presenta
dichiarazioni fiscali o dichiara ma non versa.

La frode carosello vera e propria (carosello chiuso) si verifica quando C non vende ad un consumatore
finale ma ad una società di un altro sm UE (D) che rivende ad A e i beni tornano così al punto di partenza

Con queste frodi, oltre al profilo fiscale, si verifica una distorsione della concorrenza perché, grazie
all’omesso versamento dell’imposta, si possono vendere i beni a prezzi più competitivi
Nelle frodi carosello il broker ha diritto alla detrazione se è estraneo alla frode e non ne è neanche
consapevole. secondo la CdG gli operatori che adottano tutte le misure che possono essere
ragionevolmente pretese al fine di assicurare che le loro operazioni non facciano parte di una frode, hanno
diritto di fare affidamento sulla liceità di tali operazioni, senza perdere il diritto alla detrazione dell’Iva
pagata a monte

Per contrastare tali fenomeni il legislatore ha previsto che in alcuni casi (es cessione per corrispettivo
inferiore al valore normale o cessione di auto, moto, telefoni, pc) il cessionario sia coobbligato con il
fornitore x il pagamento dell’iva.

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