Tributario

04/10

L’ articolo 2 del TU individua i soggetti passivi IRPEF come i residenti persone fisiche nello Stato. I
residenti vengono tassati per i redditi ovunque prodotti (per il principio del reddito prodotto su
base mondiale), i non residenti sono invece tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello
stato (si applica il principio della fonte). Una persona fisica si considera residente quando per la
maggior parte del periodo d’imposta ( 6 mesi e 1 giorno) risulta essere iscritta nell’anagrafe della
popolazione residente . questo è un primo criterio di ordine formale cui se ne affianca 1 di ordine
sostanziale (residenza o domicilio ai sensi del c.c.) che invece consiste nella dimora abituale nel
territorio o se si ha in quest’ultimo il centro vitale degli affari e degli interessi.
Il criterio sostanziale è prevalente rispetto a quello formale.
Nel comma 2 bis è prevista una presunzione semplice, ovvero si considerano i soggetti iscritti
nell’anagrafe dei residenti all’estero come tali fino a prova contraria.
Si distingue la doppia imposizione giuridicaquando lo stesso reddito è tassato 2 volte in Stati
diversi e doppia imposizione economicaquando lo stesso reddito è tassato in capo a 2 soggetti
diversi (es. società e soci). Per evitare il primo fenomeno si utilizzano misure bilaterali o
convenzioni, che sono norme di ripartizione del potere impositivo: gli Stati si accordano sul luogo
in cui deve essere tassato il reddito. Alle misure bilaterali si affiancano le unilaterali: il metodo
dell’esenzione- esclusione e quello del credito d’imposta e dei redditi prodotti all’estero. Il
secondo metodo è quello più antico.
Nel TU non c’è una definizione di reddito. Il secondo comma art.6 dice che i proventi realizzati
in sostituzione di redditi sono della stessa natura di quelli sostituiti o perduti. Tali proventi sono
considerati come redditi da lavoro dipendente.
 Reintegrazione di patrimonio non ha valore reddituale
 Incremento di patrimonio ha valore reddituale
Reddito e inflazione
L’incremento nominale del livello dei prezzi (inflazione) ha impatto sul reddito. L’incremento dei
prezzi produce un incremento del reddito. Crescono quindi nominalmente i redditi e c’è un
inasprimento dell’IRPEF senza però un aumento effettivo della ricchezza, ma solamente nominale.
Possibili contromisure sono l’adeguamento degli scaglioni e la legge di rivalutazione.
DOPPIA IMPOSIZIONE SUGLI UTILI SOCIETARI
 Fenomeno di doppia imposizione economica. Non è una condizione auspicabile.
o Si può rimediare attraverso il regime della trasparenza. Tassare per trasparenza significa
detassare la società e tassare il socio, la società è considerata trasparente. La doppia
imposizione economica viene così eliminata o prevenuta integralmente. (Regime naturale
di tassazione delle società di persone residenti e opzionale per alcune soc. di capitali).
o Estremo opposto è il regime di esclusione dei dividendi, si tassa quindi la società e si
detassano i soci. In questa maniera non si elimina integralmente la doppia imposizione, ma
resta per il 5%. Nel nostro ordinamento, infatti per effetto di una riforma intervenuta nel
2001 per i dividendi che sono distribuiti all’interno del circuito intersocietario (una società
controllata da un’altra società) vige un sistema di esclusione parziale, fuoriescono dal
circuito quando vengono percepiti da persone fisiche non sono soci, che non sono
imprenditori.
Tributario
11/10. Sp= società di persone

Doppia imposizione sugli utili societari

La società produce aliquota ordinaria pari al 24% e reddito di 100k, due soci persone fisiche quota
50%, utile 200k, su cui pagherà 24% di 200k(48k) per imposta sul reddito delle società. Quando si
distribuisce reddito (152k), viene originato un dividendo per le società partecipate, che
percepiscono flusso di dividendi incluso nella base imponibile, tassati anche loro quindi per il 24%
-----si tratta di doppia imposizione economica

La trasparenza come regime naturale di tassazione soc. di persone art. 5 TU. Le ss. non svolgendo
attività commerciale non producano redditi d’ impresa, ma fondiari, o diversi. Il regime della
trasparenza però si applica a tutte e tre le forme societarie di persone ma residenti nel territorio
dello stato. Le non residenti sono autonomi sogg. Passivi di un tributo sul reddito, in particolare
IRES (imposta sul reddito delle società). Le residenti non sono sogg. Passivi di un tributo che
colpisce la produzione del reddito, il sogg. Passivo sono i soci il cui reddito viene imputato per
trasparenza. Sono tassate per trasparenza perché tassare i soci e non società è gestibile se sono
residenti, anche perché nelle soc. di persone i soci sono direttamente coinvolti nella gestione e
spesso ne sono anche amministratori, di conseguenza c’è una sorta di immedesimazione dei soci
nelle società, cosa che non accade nelle società di capitale. Le soc. di persone non sono
caratterizzate da eccessivo formalismo che spiega la scelta del legislatore del regime della
trasparenza.

 Funzionamento del regime di trasparenza

Le sp pur non essendo sogg. passivi di un tributo sul reddito, devono tenere le scritture contabili
ed hanno autonomi obblighi di dichiarazione annualmente e sono i soci a pagare l’imposta sul
reddito. Il reddito è imputato in base alla quota di partecipazione agli utili. Quest’ultima è stabilita
considerando innanzitutto ciò che stabilisce l’atto pubblico o la scrittura privata di costituzione che
deve avere una data anteriore all’inizio del periodo d’imposta, ciò perché I soci potrebbero aver
interesse a modificare quote di partecipazione per imputare più reddito al socio con aliquota più
bassa. Potrebbe accadere che non sia stabilita la quota di partecipazione, in questo caso essa è
proporzionale al valore dei conferimenti effettuati, se neanche questo è stabilito, si considera la
partecipazione in parti uguali. Tornando al primo comma dice che il reddito prodotto dalle sp è
imputato ai soci a prescindere dalla percezione. Si imputa per trasparenza qualunque risultato
reddituale, anche il negativo. La trasparenza fa imputare ai soci anche i risultati reddituali di segno
negativo, ma vengono utilizzati dai soci gli eventuali crediti d’imposta spettanti alla società ed
eventuali ritenute di acconto subite dalla società. Al terzo comma le soc. di armamento sono
equiparate alle snc e ss. La trasparenza si applica anche alle società di fatto e alle associazioni
senza personalità giuridica costituite da persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e
professioni. Dal profilo soggettivo sono tassate per trasparenza le sp residenti, il terzo comma lo
estende a quelle dette prima. Le società di persone devono redigere un prospetto d’imputazione
del reddito ai soci.
Il redito imputato per trasparenza tecnicamente è definito reddito di partecipazione, nella
prospettiva del socio. Importante è la qualificazione del reddito prodotto dalla società; le snc e le
sas producono reddito d’impresa, diverso è per le ss che non svolgono. Attività commerciale e
possono produrre reddito fondiario se utilizzata per attività agricola, reddito fondiario se società di
godimento e sono presenti immobili, reddito di lavoro autonomo se ss svolge attività
professionale, reddito di capitale se possiede obbligazioni.
Si distinguono residenti (terzo comma) quando per la maggior parte del periodo d’imposta( 6 mesi
e 1 giorno) hanno nel territorio dello stato il luogo in cui è fissata o la sede legale o
dell’amministrazione o oggetto principale

 Liquidazione dell’imposta (quantificazione dell’imposta da versare)

Composta da 8 step: quelli in grassetto

Dobbiamo innanzitutto verificare se abbiamo prodotto uno delle 6 categorie reddituali o redditi da
partecipazione. La prima attività richiesta al contribuente è una qualificazione dell’esito reddituale
o reddito di categoria in base ad una casistica o per definizione. Dopo aver qualificato ciascun
reddito c’è una fase di quantificazione. A questo punto si fa una somma algebrica dei redditi e le
perdite appartenenti a ciascuna categoria reddituali (non è una somma aritmetica perché per il
lavoro autonomo si considerano anche possibili esiti negativi) si ottiene così il reddito
complessivo lordo o base imponibile lorda. Dopodiché si sottraggono gli oneri deducibili (le
deduzioni agiscono sull’imponibile, le detrazioni sull’imposta) ottenendo il reddito complessivo
netto o base imponibile netta. Quindi applico l’aliquota progressiva per scaglioni ottenendo
l’imposta lorda a cui sottraggo le detrazioni ottenendo l’imposta netta. Da quest’ultima sottraggo
il credito d’imposta, le ritenute a titolo di acconto e gli acconti versati. A questo punto se il
risultato è positivo si ha un’imposta a debito da versare, se negativo si ha un’imposta a credito da
utilizzare in compensazione orizzontale.

Tributario
12/10
Il quadro che porta alla determinazione dell’IRPEF è l’RN.
Il reddito complessivo lordo è l’RN1. In quest’ultimo sono comprese le perdite derivanti
dall’esercizio dell’attività di lavoro autonomo.
 Esempio
Red. Lavoro autonomo 10000
Red. Fond 5000
Red.diversi 5000
Perdite lavoro auton. -5000

TOTALE 15000

Si riportano invece in compensazione verticale, quindi nei periodi d’imposta successivi e le utilizzo
in compensazione dei redditi che derivano dalla stessa categoria.
 Esempio
Reddito d’impresa
2020 perdita -10000
2021 perdita -5000
2022 reddito. 30000

TOTALE 15000

Di tali 30000 solo 15000 concorrono alla determinazione del reddito complessivo. Ad oggi le
perdite possono essere riportate in avanti per tutto il tempo necessario fino all’assorbimento.
Quando è stato abolito il limite temporale è stata introdotta anche la tassazione del 20% del
reddito imponibile (nel nostro esempio il 20% di 30000= 6000. 30000-6.000=24000.24.000-
15.000=9. 000.Quindi 6.000 + 9000= 15.000. sono quelli che concorrono a determinare il reddito
d’imposta).
(Perdite in start-up)
Le perdite che derivano dall’esercizio di attività commerciali e dalla partecipazione in altre soc. di
persone sono utilizzabili nel modello della compensazione verticale, riportabili senza limiti di
tempo ed è prevista una limitazione quantitativa all’utilizzo. Posso utilizzarle purché in ciascuno
dei periodi d’imposta successivi sia tassato almeno il 20% del reddito imponibile. Questa regola
conosce una deroga per le perdite sofferte nei primi 3 periodi d’imposta successivi alla fase di
avvio di una nuova iniziativa produttiva. Tali perdite si utilizzano sempre in compensazione
verticale, senza limitazioni di tempo e senza limitazioni quantitative all’utilizzo.
Per ottenere il reddito complessivo netto vanno sottratti gli oneri deducibili e gli oneri per
l’abitazione principale (la prima casa non deve però essere tassata, è infatti un bene essenziale). IL
reddito che deriva dall’abitazione principale non è tassato. Nel TU si parla di oneri deducibile
nell’art. 10. (RN2 e RN3)
-Differenza tra deduzione e detrazione. I redditi più elevati preferiscono deduzioni, gli altri
detrazioni.
Le detrazioni sono di 3 tipi:
 Per familiari a carico (RN6)
 Per oneri specifici
 Sostitutive dei costi di produzione del reddito (ci sono casi in cui il reddito è tassato al lordo
dei costi di produzione e in questo caso è riconosciuta una detrazione forfettaria)

Le detrazioni, quindi, abbattono l’imposta lorda e sono di 3 tipi: otteniamo quindi imposta netta
(RN26). A questo punto dobbiamo scomputare i crediti d’imposta spettanti. Si distinguono crediti
d’imposta per i redditi prodotti all’estero, gli altri sono quelli prettamente agevolativi. Poi
dobbiamo scomputare le ritenute alla fonte subite titolo di acconto: ci sono una serie di redditi
soggetti a ciò grazie all’intervento dei sostituti d’imposta—es. reddito da lavoro dipendente. Il
soggetto deve indicare tale reddito al lordo delle ritenute e poi scomputare le ritenute subite. I
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta NON vanno indicati in dichiarazione.
Per quanto riguarda gli acconti versati sono utilizzati per avvicinare il momento di formazione
dell’imposta a quello di formazione del presupposto e sono pari al 98% dell’imposta precedente e
si paga in 2 rate (40% giugno/luglio e 60% novembre).
In RN38 acconti versati e RN33 ritenute subite.
Dopodiché si può avere imposta a debito (RN45) o a credito (RN46). L’imposta a credito può
essere richiesta a rimborso o in riporto nel periodo d’imposta successivo, inoltre è anche
consentita la compensazione orizzontale.
 Tassazione separata
Ci sono redditi a formazione pluriennale percepiti in un’unica soluzione(es. TFR, mensilità arretrate
stipendio, plusvalenze a fronte della cessione d’azienda posseduta da almeno 5 anni) e dato che
l’imposta è progressiva se percepito insieme ti fa collocare sullo scaglione più alto, rischia quindi di
essere falcidiato dalla progressività. Per evitare tali inconvenienti è consentita la tassazione
separata il cui elenco è fornito dall’art. 17 del TU. Tassare separatamente significa che il reddito
non partecipa alla formazione del reddito complessivo ma è tassato a parte applicando un’aliquota
proporzionale e non progressiva determinata: con un procedimento speciale per il TFR e in tutti gli
altri redditi si considera aliquota corrispondente alla media dei redditi del biennio precedente. Il
contribuente paga un acconto del 20% quando percepisce i redditi e dopo qualche anno l’agenzia
delle entrate determina il saldo dovuto in base all’aliquota media del biennio precedente.

18/10
Per ogni categoria residuale presente ci troviamo ad affrontare un doppio ordine di problemi:
qualificazione e quantificazione.
Qualificazione: l’approccio utilizzato dal legislatore è di duplice natura, per alcune categorie
reddituali viene fornita una definizione, per altre invece si utilizza un approccio di natura casistica.
I redditi fondiari fanno parte della prima categoria, all’art. 25 troviamo i redditi che derivano da
terreni e fabbricati situati nel territorio dello stato e sono iscritti o devono essere iscritti nel
catasto con attribuzione di rendita (art. 25 TUIR: sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai
fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di
rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano). Se noi guardiamo a questa
definizione possiamo ricavare almeno due interessanti elementi che ci consentono poi di
distinguere ad esempio i redditi fondiari dai redditi diversi. l’art. 27 ci dice che il reddito agrario è
un reddito che deriva dal terreno e che consegue all’esercizio dell’attività agricola.
L’art. 25 secondo comma, distingue i redditi fondiari in due categorie: reddito dei terreni e reddito dei
fabbricati. Il reddito dei terreni a sua volta si distingue in reddito agrario e in reddito dominicale. Come
vengono imputati questi redditi? L’art. 26 ci dice che i redditi fondiari concorrono a formare il reddito
indipendentemente dalla percezione, e concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto che
possiede l’immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, di usufrutto o di altro diritto reale.
I redditi fondiari sono quindi determinati sulla base delle rendite catastali, i terreni e i fabbricati devono
essere iscritti nel catasto e poi.ad essi viene attribuita una rendita. In particolare, per il catasto dei terreni
l’unità elementare del catasto dei terreni è la particella, per ciascuna particella viene individuata
l’appartenenza, la qualità, la classe e il relativo reddito medio ordinario. Ovviamente si tiene conto del tipo
di coltivazione, un conto è seminativo, un conto pascolo, un conto frutteto, vigneto, uliveto e via dicendo.
Ciascun terreno avrà una diversa classe di produttività, maggiore o minore, ad esempio un terreno in
pianura avrà una produttività maggiore di un terreno in collina, ancora minore la produttività di un terreno
di montagna. La combinazione di tutti questi elementi porta ad individuare il cosiddetto reddito medio
ordinario.Il reddito dei terreni si distingue in reddito dominicale e reddito agrario, in particolare si assume
che il reddito che deriva dal terreno sia divisibile in quattro parti: la terra nel suo stato naturale, il capitale
di miglioramento che vi è stato investito, il capitale di esercizio e il lavoro. il reddito dominicale è il reddito
che remunera le prime due parti, la terra nel suo stato naturale e il capitale di miglioramento che vi è stato
investito. Il reddito agrario invece remunera il capitale di esercizio e il lavoro. Può accadere che vi sia un
fenomeno di sovrapposizione, cioè che tanto il reddito agrario quanto il reddito dominicale siano imputati
allo stesso soggetto, che è proprietario del fondo e anche coltivatore del fondo. Può verificarsi anche un
fenomeno di dissociazione, io proprietario del fondo, lo concedo in locazione al nostro soggetto coltivatore
affinché lo coltivi, io produrrò reddito dominicale, mentre il nostro conduttore produrrà reddito agrario.
Per quanto riguarda invece il reddito dei fabbricati nel catasto edilizio urbano per ciascun fabbricato
abbiamo un’unità elementare che è l’unità immobiliare. Ciascuna unità immobiliare è contraddistinta per
zona censuaria, categoria e classe. Quindi abitazioni, edifici ad uso collettivo, commerciali, immobili
industriali, immobili speciali. Poi per ciascuna categoria la relativa classe. Alla fine di tutto per ciascuna
unità immobiliare viene individuata la rendita catastale. La rendita catastale deve essere poi
opportunamente rivalutata e deve concorrere a formare il reddito complessivo.

 Per i redditi di capitale, il TU rinuncia a fornire una nozione di redditi di capitale. L’approccio utilizzato è
di natura casistica, cioè c’è un elenco che è l’art.44, le due voci più importanti sono gli interessi e i
dividendi. La lettera A si riferisce agli interessi e agli altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti
correnti. La lettera D si riferisce ai compensi per le prestazioni di fidejussione o di altra garanzia. La lettera E
si riferisce agli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società soggette
all’imposta sul reddito delle società quindi all’Ires (dividendi). nell’art. 44 (cosiddetta norma di chiusura)
primo comma lettera H: sono comunque redditi di capitale gli interessi e gli altri proventi derivanti da
rapporti che hanno ad oggetto l’impiego del capitale esclusi i rapporti attraverso i quali possono essere
realizzati differenziali positivi e negativi che dipendono da eventi incerti. E quali sono questi differenziali? È
un’espressione utilizzata per identificare plusvalenze o minusvalenze, i cosiddetti capital gains. Questi
differenziali non è che non assumono rilievo reddituale, sono esclusi dalla nozione di reddito di capitale, ma
non per questo sono da considerarsi irrilevanti ai fini impositivi. Saranno redditi da ricondurre alla categoria
dei redditi diversi. Le plusvalenze sono imponibili come redditi diversi perché sono proventi che derivano da
rapporti attraverso i quali si possono ottenere differenziali positivi e negativi che dipendono da eventi
incerti.
 Quantificazione: le caratteristiche fondamentali per i redditi di capitale sono 2: sono tassati al lordo dei
costi di produzione e sono tassati per cassa. Il riferimento normativo che giustifica questa affermazione (art.
45 secondo comma): il reddito di capitale è costituito dagli interessi, dagli utili e dagli altri proventi
percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione. Che cosa significa? L’imputazione al periodo
avviene per cassa. Questi redditi sono tassati normalmente attraverso l’imposizione di obblighi di
sostituzione, vale a dire che l’intermediario opera al momento della corresponsione del provento delle
ritenute alla fonte a titolo di imposta. La costituzione a titolo di imposta a differenza della costituzione a
titolo di acconto esaurisce il rapporto in positivo. Il soggetto che subisce una ritenuta alla fonte a titolo di
imposta non deve dichiarare il reddito soggetto a ritenuta. La ritenuta subita esaurisce di fatto il rapporto
impositivi. Sui redditi finanziari è prevista una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 26%, è un’ulteriore
forma di prelievo di natura proporzionale. L’art. 3, terzo comma: sono esclusi dalla base imponibile i redditi
esenti, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta e quelli soggetti ad imposta sostitutiva. I redditi
fondiari derivanti dalla concessione in locazione di immobili ad uso abitativo assoggettati al regime della
cedolare secca sugli affitti scontano una imposta sostitutiva in misura proporzionale; quindi, non devono
essere inclusi nel reddito complessivo. Interessi di varia natura sono soggetti ad una ritenuta alla fonte a
titolo di imposta, che è ancora un prelievo di natura proporzionale, non devono essere inclusi nel reddito
complessivo.

Tributario
19/10
Sono redditi di capitale i dividendi:
A proposito dei dividendi: quelli percepiti da persone fisiche non imprenditrici sono soggetti ad
una ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 26%, quindi la società che distribuisce il
dividendo deve operare una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%, tali redditi non
concorrono a formare la base imponibile e sono di misura proporzionale; gli utili che provengono
da imprese o enti residenti o localizzati in stati con regimi fiscali privilegiati sono tassati in misura
integrale art. 27 comma 4; gli utili percepiti da persone fisiche che svolgono attività d’impresa
secondo art.59 TU concorrono alla formazione del reddito in misura parziale: il 58,14% del
dividendo viene tassato. Sconta quindi aliquota progressiva.
Nel caso in cui una società di persone sia partecipata da un’altra società di persone il reddito
imputato per trasparenza concorre a formare il reddito che sarà reddito d’impresa.
Nel caso del dividendo distribuito tra soggetti passivi IRES, è tassato. In misura pari al 5% e
detassato del 95% in quanto escluso, rifermento normativo è art.89 primo comma. Nell’ipotesi in
cui la società soggetta all’IRES paghi al socio somme a titolo di ripartizione di riserve costituite con
sovraprezzi di emissioni oppure alimentate con versamenti fatti ai soci a fondo perduto o in fondo
capitale, tali somme non costituiscono utili (art.47 TU comma 5).
A proposito degli interessi: quelli di mora e dilazione di pagamento costituiscono redditi della
stessa categoria cui appartengono i crediti su cui tali interessi maturano. (esempio: imprenditore
individuale produce reddito d’impresa e un mio cliente non mi ha pagato alla scadenza e gli
addebito interesse di mora che in tal caso sono anch’essi reddito d’impresa e non di capitale)
art.6
La disciplina degli interessi va affrontata tenendo conto di una serie di presunzioni:
1) è recata dal secondo comma art.45, ha ad oggetto i capitali dati a mutuo che producono
interessi, i quali salvo prova contraria si presumono percepiti alle scadenzepresunzione
relativa e nella misura pattuita per iscritto. Potrebbe verificarsi che le parti non hanno
pattuito ciò per iscritto, nel caso delle scadenze gli interessi si presumono percepiti
nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta, nel caso della misura si presume che gli
interessi siano maturati tenendo conto dell’interesse legale (presunzione di fruttuosità).
2) È recata all’art.46, che riguarda i versamenti effettuati dai soci o partecipanti alla società, in
particolare alle società di capitali e agli enti commerciali residenti. Tali somme si
considerano date a mutuo se dai bilanci delle società o dai rendiconti dell’ente non risulta
che il versamento è stato fatto ad altro titolo. L’ipotesi è di presunzione relativa. (esempio:
siamo soci di una S.r.l. al 50% ciascuno e la società si trova in difficoltà finanziaria e i soci
fanno dei versamenti. Viene stipulato un contratto tra società e soci che prevede un
obbligo di restituzione e potrebbe prevedere l’infruttuosità, in tal caso la presunzione di cui
all’art 46 non opera).

Per quanto riguarda la categoria reddituale successiva, il capo 4 del titolo primo è dedicato ai
redditi di lavoro dipendente.
 Qualificazione, c’è una definizione: sono redditi da lavoro dipendente quelli che derivano
da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi qualifica alle
dipendenze e sotto la direzione di altri. Il tratto caratteristico del lavoro dipendente è
quindi la subordinazione. Nella nozione rilevante è compreso anche (art.49): quello a
domicilio quando è considerato dipendente secondo la legislazione del cc, le pensioni di
ogni genere e gli assegni equiparati ad esse (se è a carattere risarcitorio non ha valore
reddituale). Le somme dovute dal datore al dipendente in esecuzione di sentenze di
condanna da parte del giudice del lavoro sono redditi da lavoro dipendente ai sensi dell’ art
429.
L’art. 50 prevede un lungo elenco di proventi assimilati a quello di lavoro dipendente:
-somme corrisposte a titolo di borsa di studio
-compensi percepiti dai soci di cooperative
-remunerazione di sacerdoti
-compensi corrisposti per l’esercizio delle funzioni pubbliche

 Quantificazione in base all’art. 51 il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le

somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione
al rapporto di lavoro. Tali redditi da lavoro dipendente sono tassati per cassa, tutto ciò che
viene percepito significa principio di omnicomprensività, inoltre si fa riferimento sia ai
somme in danaro che in natura.

Tributario
25/10
Sono redditi di lavoro dipendente anche quelli a domicilio, le somme dovute in esecuzione di
sentenze e le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparate.
L’ art.50 elenca i redditi assimilati a reddito da lavoro dipendente (compensi soci cooperative,
borse di studi, compensi sacerdoti).
L’ art.51 primo comma dice che il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i
valori in genere a qualunque titolo percepiti al periodo d’imposta anche sotto forma di erogazioni
liberali in relazione al rapporto di lavoro.
imputazione a periodo: la regola dice che bisogna far riferimento a cassa perché occorre far
riferimento al periodo d’imposta in cui sono state percepite; con l’eccezione che fino a quelle
percepite al 12 gennaio fanno riferimento al periodo d’imposta precedente
 somme e valori in genere= espressione del principio di omniocomprensività, tutto ciò che è
collegato al rapporto di lavoro assume rilevanza reddituale.
.
.

Assumono rilevanza reddituale le indennità di trasferimento, trasferta, valutazione monetaria,

premi produttivi, incentivo all’esodo e tutto ciò collegato al rapporto di lavoro.
Terza fondamentale regola sono gli elementi retributivi in natura (non solo in denaro).

L’art.51 individua al secondo comma una serie di elementi che non concorrono a formare la base
imponibile (non hanno rilevanza reddituale): contributi previdenziali e assistenziali versati dal
datore di lavoro e dal dipendente, somministrazioni di vitto da parte del datore nonché quelle in
mense organizzate direttamente dal datore o gestite da terzi, i buoni pasto con valore facciale che
non supera importo di 4 euro o 8 in formato elettronico, servizi di trasporto collettivo garantiti alla
generalità dei dipendenti. Viene riconosciuta ai lavoratori dipendenti una detrazione forfettaria
per i costi di produzione, detrazione che decresce all’aumentare del reddito e regalata dall’art.13.
Per quanto riguarda i dipendenti chiamati a prestare attività lavorativa al di fuori del territorio
comunale o all’estero, in tal caso è riconosciuta un’indennità di trasferta non tassata se ha un
importo che non supera le 90.000 lire o 150.000 se lavoratore è inviato all’estero. Altra somma
esclusa sono i piani di azionariato diffuso, il legislatore prima riconosceva il diritto agli
amministratori di sottoscrivere azioni in natura privilegiata. La detrazione c’è solo a determinate
condizioni: devono essere offerte alla generalità dei dipendenti, con valore che non superi i 4
milioni di lire e devono essere detenute dai dipendenti per almeno 3 anni. Per quanto riguarda i
benefit trattati al terzo comma dell’art.51 (trattati sotto).
Gli elementi retributivi in natura, compresi i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge dei
dipendenti o ai suoi familiari, sono valutati tenendo conto del valore normale (prezzo di mercato)
di cui all’art 9 del TU.vi è una soglia al di sotto della quale gli elementi retribuiti in natura non
hanno rilevanza reddituale: sotto le 500.000 lire, con la particolarità che superata tale soglia
l’elemento retributivo concorre per intero a formare la base imponibile. I redditi da lavoro
dipendente sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, quando il datore corrisponde lo
stipendio opera delle ritenute e agisce in veste di sostituto di imposta; non esauriscono il rapporto
in positivo nel senso che il dipendente deve dichiarare il reddito al lordo delle ritenute subite e poi
scomputa dall’imposta le ritenute a titolo di acconto. Le ritenute in materia di reddito di lavoro
dipendente sono operate a titolo di acconto ed in misura variabile. Di norma esse sono operate in
misura fissa ma queste sono variabili in quanto l’aliquota IRPEF è progressiva e cresce man mano
che cresce il reddito e il datore deve progressivamente correggere la misura dell’aliquota per far in
modo che se alla fine del periodo d’imposta quel dipendente ha solo redditi da lavoro dipendente
deve essere esonerato dall’obbligo di presentare la dichiarazione. Si perviene a tale risultato con la
soluzione che il datore di lavoro deve aggiornare progressivamente la misura dell’aliquota e tener
conto della consistenza del reddito ( più aumenta più le aliquote aumenteranno); alla fine del
periodo d’imposta se le ritenute sono corrette va bene altrimenti si fa un conguaglio.

 Reddito da lavoro autonomo

-Lo sono i redditi che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Dove si intende l’esercizio per
professione abituale ancorché non esclusiva di attività da lavoro autonomo diverse da quelle che
generano reddito d’impresa (attività commerciali). Si può delimitare il reddito da lavoro autonomo
rispetto al dipendente per innanzitutto la subordinazione, l’occasionalità (l’attività deve essere
svolta in maniera abituale se occasionale si producono redditi diversi). Con riferimento alla
commercialità se ci fosse si avrebbero redditi d’impresa, ma mancando il predicato della
commercialità si ha reddito da lavoro autonomo. Se il contributo del professionista è prevalente
nell’organizzazione si ha reddito da lavoro autonomo, se è servente si ha reddito da lavoro
dipendente.
Ci sono poi anche delle ulteriori ipotesi di produzione di reddito da lavoro autonomo tra le quali
troviamo: le partecipazioni agli utili che spettano ai promotori e ai soci fondatori di società per
azioni.
Qualificato l’esito reddituale si pone la questione del come deve essere determinato, la risposta si
trova nell’art.54 TU. Mentre il lavoro dipendente è un valore pari alla retribuzione ed è un valore
puntuale, quello autonomo invece è determinato per differenza sulla base delle scritture contabile
ed è pari alla differenza tra i compensi percepiti nel periodo d’imposta e le spese inerenti pagate
nel periodo d’imposta. Quindi il reddito da lavoro autonomo è pari alla somma dei compensi in
denaro o natura percepiti nel periodo d’imposta e la somma delle spese sostenute inerenti nel
periodo d’imposta. Il criterio di imputazione a periodo è casa perché si fa riferimento a percezione
e pagamento, quindi alla manifestazione finanziario, al netto dei costi di produzione.
Concorrono a formare redditi da lavoro autonomo le plusvalenze dei beni strumentali, i
corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela professionale o di elementi
immateriali comunque riferibili all’attività professionale. Accanto ai compensi percepiti tra i
componenti positivi troviamo plusvalenze, cessione della clientela….
I componenti negativi assumono rilevanza e devono essere spese pagate ed inerenti allo
svolgimento dell’attività professionale, possono essere dedotti anche i costi per l’acquisto di beni
strumentali soggetti ad un processo di ammortamento. Il reddito è quindi tassato anche per
competenza nel caso dei beni strumentali.
I canoni di leasing si deducono nel periodo d’imposta in cui maturano (anche qui si tassa per
competenza). Le spese per alberghi e ristoranti vanno dedotte per un limite del 75% della spesa
sostenuta e in ogni caso nei limiti del 2 % dei compensi. Anche le spese di rappresentanza sono
deducibili nel limite dell’1% dei compensi. Le spese in attività formative sono deducibili fino a
10.000 euro.

26/10

 Martedì 6 dicembre preappello

Reddito d’impresa
È il reddito prodotto dalle società di persone e di capitali. Le soc. producono per presunzione
assoluta reddito d’impresa ma la nozione di reddito d’impresa in tal caso ha rilievo marginale, è
rilevante con riferimento alle persone fisiche perché essi possono produrre anche redditi
differenti. La nozione ha un rilievo minimo per enti commerciali e società di captali, ente
commerciale residente, società in nome collettivo perché per presunzione assoluta producono
reddito d’impresa. Ha rilevanza invece per le persone fisiche e per gli enti non commerciali perché
producono anche altri redditi. La nozione è nell’art.55 TU che dice che sono redditi d’impresa
quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali, dove per imprese commerciali si intende
l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva indicate nell’art. 2195 cc.
Tre punti fondamentali:
1) devo abitualmente dedicarmi all’attività commerciale se non ci fosse abitualità ci sarebbe
occasionalità e quindi redditi diversi (occasionalità si misura anche se non vi è risultato
apprezzabile annualmente)
2) professione abituale ancorché non esclusiva  non è necessario che mi dediche
esclusivamente a tale attività commerciale
3) le attività da svolgere sono indicate nell’art. 2195 cc che sono: attività industriale di bene e
servizi, intermediazione nella circolazione dei beni, di trasporto per terra aria e acqua,
bancaria e assicurativa, ausiliaria nella circolazione dei beni, anche attività agricole anche se si
superano dei limiti dimensionali. Si produce reddito d’impresa anche se non c’è forma
d’impresa.
Sono altresì considerate produttive di reddito d’impresa le attività che sono dirette a rendere
servizi non compresi nel 2195, ovvero la produzione industriale di beni e servizi, si pone quindi il
problema che chi svolge attività da lavoro autonomo rende un servizio e la norma dice che c’è tale
reddito anche se non c’è produzione industriale di servizi. La linea di discrimine è il contributo
intellettuale del professionista, se è prevalente si ha reddito da lavoro autonomo, se è servente si
ha reddito da lavoro dipendente.

Sono considerati redditi d’impresa quelli che derivano dallo sfruttamento di miniere, cave,
torbiere, saline, laghi e acque interne. La lettera c dice che sono redditi d’impresa anche quelli
dell’impresa agricola quando non si superano i limiti di cui all’art.32 secondo comma laddove
questi redditi spettino a snc o sas. Se tali limiti non sono superati si ha reddito fondiario
determinato sulla base delle rendite catastali.
Il reddito viene in questo caso individuato attraverso una definizione e non attraverso una
casistica.
Nel secondo comma si analizzano i redditi delle attività dirette alla produzione industriale di
servizi. In tal caso affinché si produca reddito d’impresa è necessaria l’organizzazione in forma
d’impresa.
Nella definizione di reddito d’impresa l’organizzazione in forma d’impresa distingue le attività
dell’art.2195 per cui non è necessaria la forma d’impresa, per quelle al di fuori è invece necessaria.
Il reddito d’impresa si determina con due modalità:
Ordinaria: secondo le regole del titolo secondo, capo secondo sezione prima del TU.
Semplificata: prevista per le imprese minore e regolata dall’art. 66 del TU, possono determinare
il reddito soltanto le persone fisiche e le società di persone avente forma commerciale ammesse
alla tenuta della contabilità semplificata ai sensi dell’art 18 del DPR 600/73.

Questi soggetti si individuano come le società di persone con un volume di ricavi che non eccede
determinate soglie: se svolgo attività volta a rendere servizi (prevale l’obbligazione di fare) la soglia
è 400k di ricavi annui, se svolgo attività diversa, cessione di beni, o attività miste prevale
l’obbligazione di dare, la soglia è 700k. Le S.r.l. non possono accedere alla modalità semplificata.
Per accedere alla contabilità semplificata si deve rispettare un doppio limite: oggettivo e
quantitativo.
Tra i ricavi sono compresi anche il valore normale (prezzo di mercato) dei beni merce destinati al
consumo personale o familiare dell’imprenditore (art.57 TU). Autoconsumo.
Stesso discorso vale per le plusvalenze, il bene strumentale destinato al consumo personale
dell’imprenditore genera plusvalenze da considerare al valore normale (art.58).

Ulteriore problemaL’imprenditore individuale ha un unico patrimonio all’interno del quale ci

sono beni destinati alla sfera privata, altri all’impresa e altri all’utilizzo promiscuo  si considerano
come relativi all’impresa i beni merce, gli strumentali, i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa e
i bene inscritti nell’apposita sezione dell’inventario da redigersi a norma dell’art.2217 cc.
Per quanto riguarda i beni merce, sono i beni e i servizi alla cui produzione o scambio è diretta
l’attività dell’impresa. Tali beni concorrono alla formazione del reddito con sistema costi ricavi
rimanenze. Ciò significa che quando l’impresa acquista il bene sostiene il costo e quando lo vende
il ricavo se invenduto si alimentano rimanenze
I beni strumentali sono i beni acquistati o prodotti per essere durevolmente impiegati nel processo
produttivo. Sono i beni a fecondità ripetuta che concorrono alla formazione del reddito attraverso
delle quote di ammortamento e quindi plus o minusvalenze.
Il reddito d’impresa si determina in base all’art.66 per differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli
altri proventi percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso
nell’esercizio dell’attività d’impresa. Per le imprese minori si è cercato di introdurre un criterio di
cassa.

Tributario
02/10

Con riferimento all’art. 66 TU per gli imprenditori individuali e le società di persone il reddito si
determina per differenza tra una serie di componenti positivi e negativi. Per tali soggetti viene
meno il filtro del bilancio e il reddito si determina direttamente in sede di dichiarazione
compilando il quadro RG. Al primo comma dell’art 66 è stabilito che per le imprese minori il
reddito si determina con un principio di cassa: differenza tra ricavi percepiti nel periodo d’imposta
e le spese sostenute nell’esercizio dell’attività nel periodo d’imposta. Nel 2016 il legislatore è
passato dal criterio della competenza a quello della cassa ma ha ignorato una cosa, in tale criterio
deve rilevare in contabilità l’incasso rispetto ai ricavi e le uscite costringendo le imprese a tenere
una contabilità ordinaria a fronte di quella semplificata sempre avuta. Il legislatore ha quindi fatto
un criterio spurio (misto), nel momento in cui registro la fattura si presume che abbia avuto in quel
momento incasso o pagamento. Il secondo comma dice che se sono stati acquistati beni
ammortizzabili il costo si deduce tramite imputazione di quote di ammortamento (criterio di
competenza) a condizione che sia tenuto il registro dei beni ammortizzabili. Non sono ammessi per
le imprese minori degli accantonamenti salvo fondo TFR.

Arriviamo agli obblighi contabili: le disposizioni di riferimento sono nel DPR 600/73, art. 13 e
seguenti.
Distinguiamo gli obblighi contabili ordinari dai semplificati.
 sono obbligate alla tenuta delle scritture contabili le società soggette all’IRES, ovvero società di
capitali, gli enti pubblici e privati diversi dalle società soggetto passivi IRES, le società tassate per
trasparenza, ovvero soc. di persone residenti e i soggetti ad esse equiparati, sono ancora soggetti
agli obblighi contabili le persone fisiche che esercitano imprese commerciali e che producono
reddito d’impresa. Sono inoltre obbligate anche le persone fisiche che producono reddito da
lavoro autonomo gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale.
 L’apparato contabile ordinario consiste di libro degli inventari e libro giornale. È richiesta la
tenuta dei registri obbligatori ai fini IVA e i conti di mastro, le scritture ausiliarie di
 magazzino e il registro dei beni ammortizzati. Nel libro giornale sono annotati
quotidianamente le vicende gestionali che interessano la vita dell’impresa in maniera
cronologica.
 Le semplificazioni sono tenute all’art. 18. Sono gli imprenditori individuali e società di
persone con volume di ricavi che non oltrepassa determinate soglie. In tale ambito si
distinguono imprese che prestano servizi per cui il volume dei ricavi è pari a 400k dalle
altre imprese per le quali il volume dei ricavi è 700k. Se la condizione dimensionale è
rispettata tali soggetti possono tenere la contabilità semplificata e possono determinare il
reddito con le disposizioni. L’apparato semplificato si sostanzia nella tenuta del registro Iva
e dei beni ammortizzabili che rileva per la deduzione delle quote di ammortamento.
Possono esserci degli eventi gestionali che rilevano al fine della rilevazione del reddito ma
non ai fini IVA (esempio: il costo del personale che non ha rilievo ai fini IVA e secondo art.
18 devo tenerne conto per la determinazione della base imponibile integrando i registri IVA
considerando gli eventi gestionali che rilevano ai fini delle imposte sul reddito e non
rilevano ai fini IVA; accantonamento a TFR che non rileva ai fini IVA).

Possiamo quindi occuparci dell’ultima categoria reddituale: Redditi Diversi.

Sono regolati del capo settimo del titolo primo, non c’è una nozione ma un approccio di tipo
casistico con numerose fattispecie e con la previsione di una clausola di chiusura, l’art.67 primo
comma lettera L si chiude con il riferimento ai redditi che derivano dall’assunzione di obblighi di
fare, di non fare o di permettere. Quindi è veramente difficile ipotizzare un evento che non è
riconducile a nessuna delle fattispecie reddituale o alla norma di chiusura (la clausola residuale).
Tra i redditi diversi ci sono quelli non riconducili a nessuna delle altre categorie residuali, primo
comma art.67 lettera e ed f. i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente compresi
quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli. Alla lettera l dice i redditi derivanti da attività di
lavoro autonomo non esercitato abitualmente, stesso discorso vale per i redditi di impresa che se
non abituale produce redditi diversi. Per quanto riguarda le vincite alle lotterie sono anch’esse
redditi diversi. Le ultime due ipotesi sono le plusvalenze speculative (legate alla vendita di beni
immobili come terreni agricoli o edificabili, ma anche fabbricati) e i redditi diversi di natura
finanziaria.
La plusvalenza realizzata cedendo un terreno edificabile è tassabile senza limiti di tempo, i terreni
agricoli o fabbricati sono tassabili solo se la cessione è infra-quinquennale ovvero avviene prima
che si compia 5 anni.
Si realizzano plusvalenze tassabili anche se un soggetto le realizza tramite lottizzazioni di terreni o
eseguendo opere volte a rendere edificabili quei terreni.
-Per quanto riguarda le plusvalenze che derivano da rapporti che hanno ad oggetto l’impiego del
capitale e che dipendono da eventi incerti: capital gain. Tali plusvalenze originano redditi diversi e
sono soggette ad imposta sostitutiva nella misura del 26% che si applica in sede di dichiarazione.
Periodicamente il legislatore ha riconosciuto la possibilità di rideterminare il valore dei terreni e
delle quote di partecipazione pagando un’imposta sostitutiva pari al 14%.
Per rideterminare il valore dei terreni occorre una perizia giurata di stima per le quote di società e
accanto ad essa bisogna pagare l’imposta sostitutiva.

08/10
.
.
.
.
.
I soggetti passivi IRES sono riconducibili a distinti gruppi:
1) Le società di capitali residenti nel territorio dello stato
2) Enti commerciali residenti
3) Enti non commerciali residenti nel territorio dello stato
4) Società ed enti di ogni tipo non residenti
Tale quadripartizione si può ridurre ad una tri ripartizione perché i primi due gruppi sono
caratterizati da identiche regole in termini di determinazione della bas imponibile considerando le
regole della base imponibile: solo società ed enti residenti, enti non commerciali residenti e
società ed enti di ogni tipo. Il reddito prodotto dalle società di persone è tassato per trasparenza,
non è soggetto né a IRES né IRPEF.
?????
Il terzo gruppo si riferisce agli enti non commerciali, la cui individuazione è relativamente semplice
in quanto sono enti pubblici e privati diversi dalle società nonché i trust che non hanno come
oggetto principale l’attività commerciale.
Quarto gruppo lettera d Si riferisce alle società ed enti di ogni tipo non residenti, la formula è tal
per cui le società di persone non residenti assumono rilevanza ai fini IRES.
Avendo un tributo sul reddito con soggetti passivi identificati attraverso un elenco potrebbe
accadere che il presupposto venga a riferirsi ad un. Soggetto diverso da quelli espressamente
indicato. Al secondo comma art.73 dice che tra gli enti diversi dalle società si comprendono oltre a
persone giuridiche le associazioni non riconosciute, in consorzi e le altre organizzazioni che non
appartengono ad alti soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto in positivo si verifica in
modo autonomo ed unitario.
Si pone poi un problema legato alla residenza di tali soggetti perché c’è un principio generale in
forza del quale le società e enti sono tassati in base ai redditi prodotti ovunque nel mondo per le
non residenti sono tassati solo quelli prodotti in Italia. Quindi le società e gli enti si considerano
residenti. Quando nel periodo d’imposta hanno nel territorio la sede legale o dell’amministrazione
o hanno nel territorio dello stato l’oggetto principale che è l’attività essenziale svolta per
raggiungere lo scopo dell’ente.
Per quanto riguarda l’estero-vestizione che si produce allorquando una società o ente
formalmente risiedono all’estero ma in realtà hanno un collegamento nel territorio dello stato
prossimo alla residenza per la ragione di pagare meno tasse. Quini un soggetto salvo prova
contraria quindi presunzione relativa si considera residente in Italia quando questa società detiene
partecipazioni di controllo ai sensi dell’art.2359 cc. In società o enti in alternativa, residenti nel
territorio dello stato e la società che controlla si considera residente nel territorio dello stato
quando è a sua volta controllato da sogg residenti in Italia oppure è amministrato da un organo
composto in prevalenza da consiglieri residenti.
Società Alfa Alfa controlla società ed enti. Residenti in Italia.
Se questa condizione è soddisfatta, Alfa è residente in Italia se controllata da soggetti
residenti in Italia o è composta da organi amministrativi maggiormente residenti in Italia.
Funzione di questa presunzione di natura relativaè frenare il fenomeno di estero
restrizione.
L’art. 75 si riferisce alle regole di determinazione della base imponibile ndividuando un
triplive ordine di regole:
1) Società ed enti residenti
2) Enti non commercili resedenti
La misura del tributo è fissata all’art. 77: l’IRPEF è progressivo mentre IRES è
proporzionale con aliquota costante che ad oggi è al 24%.
Il titolo secondo capo secondo si occupa di determinazione della base imponibile per le
società ed enti commerciali residenti. Tale capo si apre con art.81 che dice che il reddito
delle società di capitali e enti commerciali residenti è considerato reddito d’impresa da
qualsiasi fonte esso provenga principio della forza di attrazione e riqualificazione del
reddito d’impresa.
(Esempio: se la nostra società possiede obbligazioni il reddito che ne deriva non e di capitali
ma d’impresa, se possiede terreni o fabbricati non è reddito fondiario ma d’impresa, quote
di partecipazioni cedute con plusvalenza non è diverso ma d’impresa.)
Consegue da ciò che tutti i beni posseduti da soc. di capitali ed enti commerciali residenti si
considerano come beni relativi all’impresa. Si distinguono beni merce, strumentali e
meramente patrimoniali.
Sono beni merce i beni alla cui prodizione o scambio è diretta l’attività dell’impresa
concorrono al formare il reddito von il sistema costi, ricavi, rimanenze. Quando acquista un
bene sostiene un costo quando o vende sostiene un ricavo se alla fin del periodo d’imposta
non è stato venduto costituiscono rimanenze. I beni strumentali o a fecondità ripetuta sono
acquistati o prodotti dall’impresa per essere durevolmente impiegati nel ciclo produttivo e
partecipano alla formazione del reddito attraverso le quote d’ammortamento spalmato lungo
l’intero orizzonte temporale d’impiego del bene. Se viene estromesso dall’impresa
emergeranno plus o minusvalenze a seconda dei casi.
La terza categoria sono beni meramente patrimoniali e sono beni immobili che non possono
essere considerati né beni merce né strumentali. Concorrono alla formazione del reddito
attraverso le rendite catastali. (esempio soc. che gestisce un supermercato e possiede terreno
agricolo)
Per un’impresa di costruzioni i beni edificati sono beni merci. La macchina escavatrice o gru
utilizzata è un bene strumentale. La società che produce o commercializza gru essa è un bene
merce.
Le perdite
Per una società di capitali o ente commerciale l’unica possibilità è la compensazione verticale che
può avere luogo in avanti per abbattere redditi prodotti negli anni successivi, all’indietro si
abbattono i redditi degli anni passati ma il nostro sistema all’art. 84 ammette solo riporto in avanti.
Esso può essere variamente strutturato. Le perdite oggi possono essere utilizzate senza limiti di
tempo con una limitazione quantitativa all’utilizzo, in ogni anno di impiego lo scomputo deve
essere tale da garantire la tassazione di almeno il 20% del reddito imponibile. Tale limitazione
quantitativa non si applica nell’ipotesi di perdite sofferte nella fase di start-up, ovvero i primi tre
anni, ciò perché nella fase di avvio si considera naturale la perdita. Le perdite ordinarie invece
sono utilizzabili con limitazione quantitativa e senza limitazione temporale.
Può registrarsi un utilizzo elusivo, ci si riferisce alle cosiddette bare fiscali: se io sono un
imprenditore di successo ma il mio compagno del liceo è andato male….

Art.84 terzo comma dice che le perdite non possono essere riportate quando viene trasferite le
partecipazioni che conferiscono l’esercizio della maggioranza dei voti nell’assemblea ordinaria
della società e quando viene modificata l’attività svolta rispetto a quella esercitata nel periodo
d’imposta in cui sono state sofferte le perdite perché la società si considera una bara fiscale. Tale
limitazione non si applica nel caso in cui sia soddisfatto un test di vitalità, che consiste nel
verificare che nei due anni che hanno preceduto il trasferimento ci siano stati almeno 10
dipendenti e che nell’ultimo CE disponibile i dati, confrontati con quelli del biennio precedente e i
ricavi e il costo del personale dell’ultimo esercizio devono essere superiori al 40% della media del
biennio precedente. Se tali condizioni sono soddisfatte posso utilizzare le perdite che no. Si
assumono come relative alla bara fiscale. Se tali requisiti sono soddisfatti ma non c’è know-how…

09/11/2022
In queste giornate analizzeremo in modo più dettagliato le regole che il TUIR dedica alla modalità
ordinaria di determinazione del reddito d’impresa. Le disposizioni di nostro interesse sono
contenute nel capo secondo del titolo secondo del TUIR, sezione prima in particolare, dedicata alla
determinazione della base imponibile per le società di capitali e gli enti commerciali residenti. Ieri
introducendo questo tema, ci siamo soffermati sull’art. 81 che detta una regola fondamentale, il
principio di attrazione e di riqualificazione del reddito d’impresa. Le società di capitali e gli enti
commerciali residenti producono reddito d’impresa. Che natura hanno i beni posseduti da una
società di capitali o da un ente commerciale? Sono tutti beni relativi all’impresa, che poi vengono
ulteriormente distinti a seconda che siano beni merce, strumentali o meramente patrimoniali.
L’art. 84 è dedicato al riporto delle perdite, oggi cominciamo ad indagare una serie di principi
generali che riguardano la determinazione del reddito d’impresa e poi quando abbiamo
completato questi in principi, in particolare parliamo del principio della derivazione, del principio
di competenza, inerenza e previa imputazione a CE. Questi sono principi di carattere generale,
riguardano tutte le componenti del reddito d’impresa. Il principio di derivazione e quello di
competenza riguardano sia i componenti positivi che quelli negativi, e poi abbiamo altri due
principi: inerenza e previa imputazione a CE, questi due principi riguardano soltanto i componenti
negativi. Completata questa analisi dei principi generali, passeremo in rassegna le singole
componenti positive e negative quindi ricavi, plusvalenze patrimoniali, plusvalenze esenti,
dividendi, interessi attivi e poi tutte le componenti negative quindi minusvalenze, sopravvenienze
passive, perdite su crediti, amm.ti.
Cominciamo dal principio della derivazione, la regola generale è dettata dall’art. 83, ci dice che il
reddito complessivo prodotto dalle società capitali ed enti commerciali residenti, si determina
apportando all’utile o alla perdita che risulta dal CE relativo all’esercizio chiuso nel periodo
d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione che conseguono all’applicazione delle
disposizioni dedicate dal TUIR alla determinazione del reddito. Ripeto: il reddito complessivo si
determina apportando all’utile o alla perdita che risulta dal CE relativo all’esercizio chiuso nel
periodo d’imposta, una serie di variazioni in aumento o in diminuzione, variazioni che scaturiscono
dall’applicazione delle disposizioni dedicate alla determinazione del reddito d’impresa. Qual è il
dato di partenza? Il risultato del CE, quindi il CE è il documento che insieme allo SP e alla NI,
compongono i documenti di bilancio (art. 2423 e seguenti del cc). Quindi dobbiamo partire dal CE,
in particolare dall’utile o dalla perdita che risulta dal CE, quello che chiameremo il risultato di
natura civilistica. Dobbiamo partire da questo risultato e questo risultato deve essere filtrato
applicando le disposizioni che il TUIR dedica alla determinazione del reddito d’impresa.
L’applicazione di queste disposizioni può comportare la necessità di operare variazioni in aumento
o in diminuzione.
Il risultato fiscale potrà essere positivo e quindi un reddito tassato o negativo e quindi perdita che
sarà oggetti di compensazione verticale. In questo sta il modello della dipendenza del risultato
fiscale dal risultato civilistico. Tale dipendenza potrebbe essere assoluta ed in tal caso non ci
sarebbe necessita di riportare variazione perché risultato fiscale=civilistico. Il modello però è di
dipendenza parziale o rovesciata perché il risultato deve essere filtrato applicando dei principi
generali e le disposizioni che riguardano i singoli componenti reddituali (ricavi plusvalenze,
ammortamento). Il bilancio, quindi, offre una ragionevole fotografia della situazione reddituale ma
non merita fiducia assoluta dal punto di vista fiscale.
(le microimprese hanno un volume di ricavi che consente ka redazione del bilancio in modo
ipersemplificato fatto da sp, ce e sono esonerate dall’obbligo di predisporre nota
integrativa)anche ad esse si applica il principio della … rafforzata
 Una variazione in aumento è una variazione che si traduce in un incremento del risultato
fiscale rispetto al risultato civilistico, ciò può accadere per 2 ragioni: ci possono essere
componenti positive del reddito d’impresa che non sono state imputate a conto
economico; quindi, abbiamo un’ipotesi di dilatazione della base imponibile che può esserci
perché ci sono tali componenti positive che rilevano fiscalmente ma non sono imputate a
ce. La secondo ipotesi di dilatazione della base imponibile lato costi, che sono stati imputati
a ce ma non devono rilevare ai fini fiscali.
 Una variazione in diminuzione si ha ogni qualvolta si registra una diminuzione del reddito
imponibile rispetto all’utile civilistico. Anche qui le cause della diminuzione possono essere
2: lato componenti positivi può esserci il caso in cui ci siano componenti positive del ce che
non rilevano ai fini fiscali; oppure lato costi ci sono costi non imputati a ce ma rilevanti ai
fini fiscali.
Esempio di variazione in aumento
--Guardando ai costi: le spese telefoniche sono deducibili nella misura dell’80%, quindi se le ho a
ce per 100k tali spese formeranno il risultato civilistico in misura integrale, in sede di dichiarazione
però posso dedurre solo 80k motivo per cui ci sarà una variazione in aumento di 20k
- difetti di inerenza: le spese per poter essere deducibili devono essere. Inerenti. Le spese per
sponsorizzazioni in sede di dichiarazione se non inerenti e quindi non deducili al risultato fiscale
rispetto a quello civilistico aumenterà
Esempio di variazione in diminuzione
-i dividendi distribuiti nel circuito intersocietario sono tassabili in misura pari al 5% e sono
detassati in quanto esclusi per il 95%. Se la società percepisce dividendi per 1 mln imputati per
l’intero a ce, fiscalmente però devo essere tassati solo 50k variazione in diminuzione
Esempio di entrambe le variazioni
-Le plusvalenze realizzate cedendo beni strumentali possono essere tassate nel periodo in cii sono
state realizzate o in quote costanti nei 5 anni successivi ciò perché si assume che la plusvalenza si
sia formata in più anni. Se la società vende un macchinario con plusvalenza di 500k posseduto da
almeno 3 anni quindi si può rateizzare. Civilistica mente la plusvalenza concorre a formare il
risultato civilistico nell’anno in cui è stata realizzata in misura integrale, in sede di dichiarazione il
risultato è condizionato dalla plusvalenza patrimoniale che potrebbe essere rateizzata. Nel primo
anno ho a ce la plusvalenza per 100k e il risultato fiscale di 1,5 mln. Per accordare il dato fiscale
con il civilistico, dovrò effettuare una variazione in diminuzione per sterilizzare l’impatto della
plusvalenza a ce di 500k contestualmente effettuo una variazione in aumento di 100k. Il risultato
fiscale sarà pari. A d 1,1 mln. Negli anni successivi ci sarà una variazione in aumento di 100k in
ciascuno dei 4 anni successivi.
Applicando tale meccanismo è frequente che un risultato di bilancio negativo si trasformi in una
base imponibile positiva e il contrario.
Si parla quindi di dipendenza parziale rafforzata per i soggetti OIC adopter e IAS adopter. Ciò
perché per essi in sede di determinazione della base imponibile valgono le regole di qualificazione,
imputazione a periodo e classificazione che sono previste dai correnti principi contabili. Rafforzata
perché tali regole derogano (prevalgono) alle regole fiscali. Per tali soggetti valgono anche in
deroga alle disposizioni dei successivi articoli i criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione.
Il secondo principio è quello della competenza che cerca di assicurare correlazione tra costi e
ricavi. Le tecniche contabili che assicurano tale principio sono valutazione delle rimanenze,
ammortamenti, accantonamenti etc.…
Nell’art. 109 primo e secondo comma dice che i componenti positivi e negativi di reddito se non è
previsto diversamente concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza.
Esempio: art.95 quinto comma dice i compensi spettanti agli amministratori sono deducibili
nell’esercizio in cui sono corrispostiprincipio di cassa. La società delibera un compenso in
relazione al 2021 che però non viene pagato, ??????57:000
Il legislatore dice che può esserci costo o ricavo di competenza ma affinché concorrano alla
formazione del reddito ha bisogno di 2 condizioni: il costo o componente positivo deve essere
certo nella sua esistenza (certo nel se) e deve avere obiettiva determinabilità nell’ammontare. Se
non simultaneamente presenti il componente non parteciperà alla formazione del reddito, ma vi
parteciperà solo una volta rispettate entrambe le condizioni.
Acquisto una partita di grano consegnato nel 2021 e il trasferimento della proprietà è nel 2021 ma
il prezzo è agganciato ad un indice verificato a fine 2022, il costo è quindi certo nell’esistenza ma
non obiettivamente determinabile nell’ammontarmotivo per cui concorrerà alla formazione del
reddito nel 2022.
Il secondo comma art. 109 si preoccupa di individuare dei momenti in cui le componenti reddituali
si considerano manifestate; quindi, i corrispettivi che derivano dalla cessione di beni mobili si
considerano conseguiti al momento della consegna o spedizione. Per i beni immobili e per le
aziende il trasferimento si verifica alla stipulazione dell’atto. Per le prestazioni di servizi invece si
considera il momento della maturazione, ovvero quando il servizio è ultimato. Per quanto riguarda
le cessioni di beni se il contratto prevede che gli effetti costitutivi o traslativi della proprietà o altro
diritto reale siano traslativi nel tempo allora devo guardare a tale momento successivo.

15/11

Ci occupiamo d i 2 principi che trovano applicazione con riferimento alle componenti negative:
 Inerenza: è un principio senza norma, non c’è una disposizione che la definisce art.61
TUIR dice che gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili.
L’inerenza è un a relazione funzionale che lega il sostenimento del costo all’attività
d’impresa, un costo per essere dedotto deve essere strumentale alla produzione del
reddito, ne deriva che è indeducibile per difetto d’inerenza il costo che costituisce una
forma di d’impiego di un reddito già prodotto. se un soggetto che commercia carni
bovine acquista un orologio prezioso semplicemente consuma un reddito già prodotto ma
se un importatore fissa dei target al raggiungimento dei quali regala un rolex ad ogni
distributore, allora il costo è inerente.
L’inerenza è uno dei temi caldi nella fiscalità dell’impresa.
 Previa imputazione a conto economico: regolato dall’art.109 quarto comma. I componenti
negativi possono essere dedotti solo se sono stati previamente imputatati a CE, se non è
stato imputato a CE non è deducibile, ciò perché se rileva ai fini fiscali deve rilevare anche a
quelli civilistici. Questa regola però conosce 3 diverse deroghe:
1) ci sono delle disposizioni del TUIR che espressamente impongono o consentono il rinvio
della deducibilità di un costo
2) ci sono delle disposizioni del TUIR che consentono la deduzione del costo anche se il
consto non è stato imputato a CE, sempre al quinto comma art.95 sono i compensi che
spettano sotto forma di partecipazioni agli utili che sono riconosciuti a determinate
categorie di soggetti. Il compenso è agganciato al risultato d’esercizio quindi sul piano
 logico devo quantificare componenti positivi e negativi ottengo l’utile a cui è collegato il
compenso che la norma considera deducibile. di qui il riconoscimento del fatto che è
deducibile anche se non imputato a CE
3) è costituita dai componenti negativi che risultano da elementi certi e precisi che
possono essere dedotti anche se non imputati a CE. Possono verificarsi casi in cui le
verifiche siano basate su costi neri, quindi non imputati a CE, con ricavi per 1,5 mln. In
tale contesto il costo

-Disciplina dei ricavi contenuta nell’art. 85. Sono considerati ricavi i corrispettivi che derivano
dalla cessione dei cosiddetti beni merce. Il ricavo è costituito da un valore puntuale, ossia il
corrispettivo. La lettera a fa riferimento ai corrispettivi che derivano dalle cessioni di beni e dalle
prestazioni di servizi alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, lettera b sono
ricavi i corrispettivi che derivano dalla cessione di materie prime e sussidiarie di semi-lavorati e di
altri beni mobili esclusi gli strumentali che sono acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione. La nostra società produce banchi la cui cessione fa riferimento alla lettera a, se
acquisto tavole si fa riferimento alla lettera b. L’insieme delle previsioni considerati da lettera a e b
sono i beni merce. Dalla lettera c alla e sono individuate una serie di attività finanziarie la cui
cessione origina ricavi, la loro caratteristica è l’essere iscritte nell’attivo circolante, se fossero
nell’attivo immobilizzato costituirebbero plusvalenza.
Altra tipologia di ricavo è costituita dalla lettera f dalle indennità conseguite a titolo di
risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni merce. Se i beni presenti nel magazzino
sono assicurati e si verifica l’evento per cui li ho assicurati vengo indennizzato con un’indennità in
forma assicurativa che in tal caso ha natura di ricavo. Le lettere successive si occupano dei
contributi erogati a favore delle imprese tra i quali ci sono quelli in conto esercizio, lettera h,
erogati da enti pubblici a favore delle imprese per sostenere le imprese che operano in condizioni
di squilibrio economico, caso classico sono le aziende di trasporto pubblico locale che operano in
perdita e quindi intervengono gli enti pubblici che erogano contributi definiti in conto esercizio ed
hanno natura di ricavo in quanto servono a consentire all’impresa di operare in condizioni di
minimo equilibrio economico.
Al secondo comma art.85 ci si occupa del cosiddetto autoconsumo.  Genera ricavo
l’assegnazione del bene merce al socio o la destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa. Genera ricavo la destinazione del bene al consumo personale o familiare
dell’imprenditore. In tal caso il ricavo va valutato al valore normale, quindi il valore di mercato.

Il ricavo può essere costituito alternativamente da corrispettivo, indennità risarcitorie o

autoconsumo.

Plusvalenze patrimoniali (art.86 TUIR)

-3 sono i profili da considerare per affrontare la loro disciplina, analizzando la disciplina delle
plusvalenze e quelle dei ricavi
1)individuazione dei beni che generano rispettivamente ricavi e plusvalenze
2) misurazione del componente di reddito
3)imputazione e a periodo

1) i beni che generano ricavi sono i beni merce, i beni che generano plusvalenze sono tutti
quelli relativi all’impresa ad eccezione dei beni merce, quindi i ben strumentali e quelli
meramente patrimoniali.
 2) I ricavi sono un valore puntuale, mentre le plusvalenze sono una differenza tra prezzo di
vendita (corrispettivo) e il valore fiscalmente riconosciuto (residuo da ammortizzare, che si
sostanzia nel costo storico meno il fondo ammortamento).
3) Il ricavo concorre a formare il reddito nell’esercizio di competenza, mentre le plusvalenze
concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, se il bene plus valente è
posseduto da almeno un triennio la plusvalenza potrà essere rateizzata in un massimo di 5
anni in quote costanti

16/11

In riferimento all’art.86 dice che le plusvalenze dai beni relativi all’impresa diversi da quelli
dell’art.85 primo comma concorrono a formare il reddito secondo 3 diverse ipotesi:
1) Realizzate mediante cessioni a titolo oneroso
2) Realizzazione mediante il risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il
danneggiamento dei beni
3) Se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa
Nella prima ipotesi la plusvalenza si quantifica come corrispettivo- valore fiscalmente riconosciuto.
Nella secondo ipotesi si quantifica come indennità meno valore fiscalmente riconosciuto. Nella
terza ipotesi si determina come valore normale-valore fiscalmente riconosciuto.

Tale tema non deve essere confuso con il componente reddituale successivo all’art.87 delle
plusvalenze esenti, il cui regime disciplinato è della partecipation exemption (PEX) ossia regime di
esenzione delle plusvalenze realizzare a fronte della cessione di partecipazioni immobilizzate.

A proposito della doppia imposizione sugli utili societari, una delle soluzioni è il regime della
trasparenza e l’altra è il regime di esclusione dei dividendi da imposizione che declinato in modo
integrale comporta la tassazione della società e detassazione del socio che nell’art.89 è parziale.
La correlazione tra questo tema e quello delle plusvalenze si ha quando le società produce utili e
non li distribuisce e vengono accantonati a riserva, se la società viene venduta con tali utili non
distribuiti, il valore delle partecipazioni aumenterà. Quindi la redditività della società si riflette sul
valore delle quote di partecipazione. Quindi c’è doppia imposizione anche quando si cedono le
partecipazioni realizzando plusvalenze, per risolverla si ha la detassazione delle plusvalenze per lo
stesso regime previsto per i dividendi.
Il regime di detassazione delle plusvalenze consiste nel fatto che quando si realizza plusvalenze a
fronte di cessione di partecipazione essa viene tassata in misura pari al 5% e detassata per la
restante parte. Affinché si produca tale effetto devono esserci 4 condizioni, 2 riguardano il socio e
2 la società partecipata.
Con riferimento alle condizioni del socio è necessario il possesso ininterrotto della partecipazione
per almeno 12 mesi e la classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel
primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.
Per le condizioni che riguardano la partecipata troviamo il fatto che non deve risiedere in un
paradiso fiscale e deve svolgere una effettiva attività commerciale ai sensi dell’art. 55 TUIR. Le
condizioni devono essere soddisfatte simultaneamente. in sede di dichiarazione dei redditi ci sarà
una variazione in diminuzione del 95%. (plusvalenza= corrispettivo-costo di acquisto)

Se si realizza una minusvalenza in regime di PEX è integralmente indeducibile. Il regime è quindi

asimmetrico, in quanto se fosse simmetrico si dovrebbe dedurre il 5% e il 95% dovrebbe essere
indeducibile.
Nel caso tali condizioni non si verifichino la plusvalenza sarebbe tassata integralmente mentre la
minusvalenza sarà del tutto deducibile.
Per quanto riguarda i dividendi esclusi disciplinati all’art.89 secondo comma, sono esclusi da
imposizioni in misura pari al 95%, gli altri 5% sono tassati.
Gli utili distribuiti non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti, percepiti
in quanto esclusi dalla formazione della base imponibile in misura pari al 95%.

Le sopravvenienze

Sono un evento sopravvenuto che modifica gli effetti reddituali di una operazione contabilizzata in
un precedente esercizio. Se la variazione è di segno positivo si ha sopravvenienza attiva altrimenti
passiva. Le attive sono regolate dall’art. 88 TUIR e passiva art.101.

Conosciamo 2 tipi di sopravvenienze attive:

-proprie o tipiche
-improprie o assimilate

1)Le proprie regolate al primo comma art.88 sono il conseguimento di un componente positivo di
reddito in misura superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in un precedente
esercizio.
2)Le proprie consistono nel conseguimento di proventi a fronte di costi che hanno concorso a
formare il reddito in un precedente esercizio.
3)Le proprie sono anche la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in un
precedente esercizio.

Ci sono poi le sopravvenienze attive in senso improprio o assimilate regolate al terzo comma
art.88 lettera a
1) La prima ipotesi: le indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma
assicurativa per danni diversi da quelli considerati nella disciplina dei ricavi e delle
rimanenze. Quindi perdita o danneggiamento di beni.  Esempio il risarcimento a fronte di
atti dovuti a concorrenza sleale.
2) I proventi in denaro o natura conseguiti a titolo di contributi diversi da quelli che generano
ricavi (che sono quelli in conto esercizio). La particolarità e che tali proventi concorrono
formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati o nei successivi 5.
Comma 5 I contratti di locazione finanziaria, cessione del diritto di riscatto sono
sopravvenienze attive.

22/11

I proventi immobiliari beni meramente patrimoniali (esempio: terreno agricolo per società che
produce cavi elettrici)
Sono beni immobili che non sono né bene merci ne strumentali, concorrono alla formazione del
reddito secondo le regole previste per i redditi fondiari.
Esempio: rendita catastale rivalutata pari a 1k, terreno coltivato con erba medica con proventi per
10k e sostenuti costi per 5k. Il reddito tassato è pari a rendita catastale rivalutata con variazione in
aumento
esame: i proventi immobiliari sono proventi che derivano da immobili che non costituiscono ne
beni strumentali ne beni merce e concorrono alla formazione del reddito sulla base delle rendite
catastali e non assumono rilevanza i proventi e i costi imputati a conto economico. Per raccordare
il risultato civilistico con quello fiscale tengo conto del fatto che in ambito fiscale assume rilevanza
la rendita e irrilevanza i proventi e i costi. Dovremmo effettuare quindi una variazione in aumento
tenendo conto della rendita catastale e poi una variazione in diminuzione se proventi irrilevante se
invece è il costo irrilevante effettuo variazione e in aumento.

Le spese per prestazioni di lavoro (art.95)

Spese che il lavoratore sostiene per gestire il rapporto di lavoro dipendente. Sono tutti deducibili.
Assume rilevanza la disciplina dei compensi agli amministratori che sono deducibili e imputati per
cassa.
La disciplina degli interessi passivi va affrontata muovendo da una premessa che nelle imprese
italiane c‘è una sottocapitalizzazione, preferenza a prendere capitale di terzi rispetto al capitale
proprio. Per sfavorire tale ricorso dovrei limitare la deduzione degli interessi passivi o dovrei
introdurre delle misure di incentivazione alla capitalizzazione, quindi aumentare il capitale sociale
o premio accantonamento utili a riserva, come ad esempio con una extra-deduzione.

Disciplina degli interessi passivi

Nel 2008 è stato riscritto l’art.96 con una sola limitazione alla deducibilità degli interessi passivi.
Gli interessi passivi sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi; quindi, il resto è
deducibile nei limiti del 30% del risultato operativo lordo rettificato, ovvero nel conto economico il
valore della produzione- costo della produzione. Rettificato cioè senza tener conto degli
ammortamenti e dei canoni di leasing allocati nel costo della produzione, quindi farò valore della
produzione- costo della produzione + canone di leasing e ammortamenti. L’eccedenza indeducibile
è riportabile nei periodi d’imposta successivi a condizione che ci sia eccedenza di interessi attivi o
capienza di Rol rettificato al riguardo. Può anche accadere che gli interessi passivi siano inferiori al
plafond di deducibilità in tal caso la grandezza può essere riportata nei 5 anni successivi in cui
aumenterà la possibilità di dedurre interessi passivi.
 gli interessi passivi, quindi, sono deducibili con 2 limiti:
1) Fino a concorrenza degli interessi attivi
2) Nei limiti del 30% del Rol
Deduco fino a capienza e l’eccedenza viene riportata nei periodi d’imposta successivi senza limiti
di tempo, se il plafond non è stata utilizzata si riporta solo la parte non utilizzata ma solo per 5
anni. Se c’è eccedenza di interessi attivi rispetto ai passivi essi possono essere riportati senza limiti
di tempo. (plafond= rol x 30%)

Nell’art.96 comma 12 si precisa che tali disposizioni non si applicano agli intermediari finanziari,
alle imprese di assicurazione e alle società capogruppo di gruppi assicurativi in quanto
l’intermediazione del credito è il loro core business.

Per quanto riguarda oneri fiscali e contributivi (art.99)

-Le imposte sul reddito non sono deducibili e a conto economico si indicano.
Non sono parimenti deducibili le imposte per le quali è prevista la rivalsa (è lo strumento che
consente di traslare il peso economico del tributo verso un altro soggetto ( esempio: IVA)) anche
facoltativa.
Le altre imposte e tasse sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento, quindi per
cassa (esempio:IMU).
Gli oneri di utilità sociale sono un lunghissimo catalogo di oneri definito dall’art.100 e sono
ammessi in deduzione malgrado gli stessi siano pacificamente non inerenti (esempio: contributo
ad una ONLUS).

le minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite (art.101)

Le minusvalenze determinate con gli stessi criteri con cui si quantificano le plusvalenze sono
deducibili nel caso della cessione a titolo oneroso e del conseguimento di indennità a titolo di
risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento dei beni che generano
plusvalenze. Quindi la minusvalenza realizzata in ipotesi di assegnazione di bene al socio o se
destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o autoconsumo non sono deducibili.

Le sopravvenienze passive sono regolate dal quarto comma dell’art.101 e mentre le attive sono
sia tipiche che atipiche, le passive sono soltanto tipiche e sono speculari alle attive. Tre ipotesi:
1) il mancato conseguimento di proventi che hanno concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi
2) sostenimento di costi a fronte di componenti positive che hanno concorso a formare il
reddito in precedenti esercizi
3) sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi

Le perdite di beni
le perdite di beni relative all’impresa diversi dai beni merce sono deducibili se risultano da
elementi certi e precisi (esempio: macchinario che è stato depositato in riva ad un canale che
esonda e viene perduto, l’evento non è assicurato, quindi emerge una perdita del bene che risulta
da elemento certo e preciso). La perdita del bene è commisurata al residuo da ammortizzare e
quindi al valore fiscalmente riconosciuto.

Le perdite su crediti
Sono deducibili se la stessa risulta da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è
assoggettato a procedura concorsuale. Nell’anno in cui c’è la procedura rileveremo perdita su
crediti e successivamente se recupero qualche credito avrò una sopravvenienza attiva. Il
legislatore acconsente alla deduzione di crediti di modico importo se scaduti da più di 6 mesi e non
hanno una consistenza che oltrepassa determinate soglie, possono essere dedotti a prescindere da
ulteriori elementi in quanto certezza e precisione si considerano insiti alla 2 condizioni precedenti.
È di modico importo se l’ammontare non supera i 5k per le imprese di grandi dimensioni e di 2,5k
per tutte le altre imprese.

30/11

I soggetti ammessi alla tassazione consolidata:

-possono essere in veste di controllanti o controllate, società di capitali residenti ed enti
commerciali residenti tra cui deve ricorrere una condizione di controllo di diritto ai sensi dell’art.
2359 primo comma, una partecipazione che garantisce almeno il 50 % del diritto di voto
nell’assemblea ordinaria. Se tale condizione è soddisfatta può essere esercitata l’opzione per la
tassazione su base consolidata. Viene esercitata un’opzione a coppia, ovvero tra partecipante e
singola partecipata. L’opzione è irrevocabile, ha durata triennale e al termine del triennio può
essere rinnovata.
L’effetto dell’opzione è quello di determinare un reddito complessivo globale che è pari alla
somma algebrica dei redditi complessivi netti prodotti dalle diverse società comprese nel
perimetro di consolidamento. Se il risultato della somma algebrica è positivo, la società
partecipante in qualità di soggetto consolidante liquiderà l’imposta e provvederà al suo
versamento. Se è negativo viene riportata in avanti dalla società partecipante. La consolidata che
ha prodotto il reddito si vedrà addebitare dalla consolidante un onere di consolidamento pari al
24% del reddito prodotto che non assume rilievo reddituale. Se soffre una perdita allora essa non
potrà più essere utilizzata dalla consolidata ma dalla consolidante, allora la consolidata si vedrà
trasferire un provento di consolidamento pari al 24% che non assume rilievo fiscale.

Condizioni per esercitare opzione: (art. 119)

1) identità di esercizi sociali tra consolidante e le singole consolidate
2) ciascuna controllata deve eleggere domicilio presso la controllante
3) ci deve essere esercizio congiunto dell’opzione da parte della consolidante e di ciascuna
consolidata, ci devono quindi essere coppie di opzioni

Per apprezzare l’esistenza della funzione di controllo, si tiene conto anche dell’effetto di
demoltiplicazione prodotto dalla catena societaria.

Ipotizziamo che la società A partecipa nella società B possedendo una quota del 70%, è soddisfatto
il requisito del controllo? Si.
Se la società B, a sua volta possiede una quota di partecipazione pari all’80% della società c si può
dire che A controlli indirettamente C? SI, perché bisogna calcolare il 70% dell’80 che fa 56%.
Se B avesse partecipato in C al 40%, allora A non avrebbe controllato C e non avrebbe potuto
essere esercitata l’opzione.

Gli obblighi delle singole società:

1) le controllate devono predisporre la propria dichiarazione dei redditi, trasmettono i dati
relativi al reddito prodotto alla controllante
2) La controllante deve quantificare il proprio reddito e poi predisporre dichiarazione dei
redditi del consolidato, ovvero somma algebrica dei redditi complessivi netti delle singole
società, liquiderà l’imposta e determinerà l’imposta da versare

Ciò è regolato negli accordi di consolidamento che disciplinano la sorte dei vantaggi fiscali che
possono dare origine ad onere e proventi di consolidamento che non hanno rilevanza fiscale.

Regime delle responsabilità:

-La controllante laddove l’agenzia delle entrate dovesse accertare un maggior reddito al
consolidato, risponde per la maggiore imposta accertata, alle sanzioni e agli interessi riferiti al
reddito complessivo globale.
-La controllante risponde per l’imposta non versata per l’intero.
-Ciascuna controllata risponde in solido con la consolidante per la maggiore imposta accertata, per
le sanzioni e per gli interessi che si riferiscono alla quota di reddito a lei riferibile.

Regime delle società di comodo: (art. 30 della legge 724/94)

Questa disciplina risponde alla necessità di evitare l’utilizzo strumentale dell’istituto societario.
Ovvero società che vengo no costituite non per svolgere attività economica in forma associata ma
per assumere il ruolo di meri contenitori all’interno dei quali inserire immobili, quote di
partecipazione etc..
Ciò viene contrastato dal legislatore utilizzando uno strumento, il regime delle società non
operative o società di comodo.

La disciplina si applica alle spa, sapa, srl, snc e sas e società ed enti di ogni tipo non residenti
purché abbiano stabile organizzazione in Italia.

Questi soggetti si considerano non operativi quando:

-l’ammontare complessivo dei ricavi prodotti, gli incrementi delle rimanenze e proventi è inferiore
alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali: il 2% delle
partecipazioni ed altri titoli, 6% dei beni immobili, 15% altre immobilizzazioni. Questa verifica si
chiama test di operatività.

Esempio:
la società possiede un patrimonio costituito da:
-1 mln di partecipazioni
-15 mln di beni immobili
-400k di altre immobilizzazioni

Facendo il test di operatività, ovvero 2% di 1mln, 6% di 15mln e 15% di 400k. La somma fa 170k. Se
la società ha prodotto ricavi per 1 mln si definisce operativa, ma se ha prodotto ricavi per 100k essi
sono inferiori a 170k e quindi la società si definisce non operativa.

Le conseguenze di una società non operativa sono diverse:

- Innanzitutto, deve essere tassato un reddito minimo che si determina applicando delle
percentuali agli asset indicati. Ovvero partecipazioni 1,5%, beni immobili 4,75% e
immobilizzazioni 12%. Nel nostro esempio 775,5k
- C’è un incremento dell’aliquota IRES del 10,5%. Quindi si applica al 34.5%
- Non si può chiedere il rimborso IVA e non si può compensare il credito IVA

Questo regime è considerato di natura antielusiva e di conseguenza il contribuente può chiedere

la disapplicazione del regime avvalendosi delle disposizioni indicate nell’art. 11, comma 1 lettera b.

Io ho un immobile che è stato acquistato per essere concesso in locazione. Il comune però avvia i
lavori per la nuova linea metro e la stazione è posta davanti al mio immobile e per questo non
riesco a locarlo. Essendoci delle circostanze oggettive, il contribuente può presentare istanza e
chiedere che venga disapplicato il regime delle società non operative.

La crisi del mercato immobiliare ha fatto esplodere la richiesta di queste istanze e il legislatore ha
precisato che il contribuente può disapplicare il regime senza presentare istanza di interpello
quando ritiene che esistano condizioni che avrebbero consentito l’ottenimento della
disapplicazione.