Luigi IACOBELLIS

Aggiornato a:
- D.d.l. 16 marzo 2023, n. 25 (Disegno di legge delega al Governo per la ri-
forma fiscale);
- L. 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio per l'anno finanziario 2023 e bilancio
pluriennale per il triennio 2023-2025);
- L. 31 agosto 2022, n. 130 (Disposizioni in materia di giustizia e di processo
tributari);
e alla ultimissima giurisprudenza.

X edizione
2023
PARTE GENERALE

Capitolo VIII
Il procedimento tributario e la dichiarazione dei
redditi
Sommario | 1. Procedimento tributario. – 2. Dichiarazione tributaria. – 2.1. Trasmissione della dichia-
razione tributaria. – 2.2. Centri di Assistenza Fiscale. – 2.3. Fattispecie a rilevanza penale della dichia-
razione dei redditi. – 2.4. La rettificabilità della dichiarazione.

██ 1. Procedimento tributario.

Analogamente al procedimento amministrativo, il procedimento tributario si compone di una

serie di fasi, alcune necessarie e altre eventuali, finalizzate all’adempimento dell’obbligazione
tributaria e, quindi, alla riscossione del tributo.

██ 2. Dichiarazione tributaria.

Rappresenta il principale momento di collaborazione tra fisco e contribuente; attraverso la di-

chiarazione il contribuente comunica all’amministrazione finanziaria la propria situazione red-
dituale e patrimoniale, calcolandosi contestualmente il tributo dovuto (cd. autoliquidazione
dell’imposta).

→ dichiarazione di scienza: si tratterebbe di una mera dichiarazione rico-

gnitiva dei presupposti d’imposta (teoria valida per le dichiarazioni dei
sostituti d’imposta ma limitativa per le altre);
→ atto dovuto e atto obbligato: la dichiarazione è considerata dal lato del-
la fonte dell’obbligo (la legge) o del dovere (foro interno – coscienza mo-
rale); le teorie limitano la natura giuridica a fonti totalmente interne o
esterne al contribuente, non cogliendo il momento di collaborazione e il
Negli anni sono fenomeno globalmente inteso;
state elaborate → confessione stragiudiziale: si tratterebbe di una fattispecie assimilabi-
diverse le a quella disciplinata dall’art. 2730 c.c. per la quale nella dichiarazio-
teorie sulla ne il contribuente comunica fatti a sé sfavorevoli in quanto determi-
natura nanti nella costruzione della sua situazione debitoria nei confronti del
giuridica della
fisco;
dichiarazione:
→ negozio giuridico unilaterale recettizio a rilievo bilaterale: la dichiarazio-
ne dei redditi viene considerata un negozio giuridico unilaterale, in quan-
to sottoscritta dal contribuente (il quale si assume la responsabilità del
contenuto inserito) che per produrre effetti deve essere portata a cono-
scenza dell’amministrazione finanziaria, con effetti sia dal lato attivo
dell’obbligazione tributaria (accertamento, riscossione) che dal lato passi-
Peculiarità della vo (adempimenti, pagamento del debito, eventuale istanza di rimborso).
dichiarazione: → unicità: in quanto contiene l’indicazione di tutti i redditi del soggetto;
→ obbligatorietà: esiste un autonomo obbligo di redazione e presenta-
zione della dichiarazione in capo a tutti i contribuenti tranne quelli

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 VIII. IL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO E LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

espressamente esclusi dalla legge;

→ perentorietà: deve essere presentata nei termini temporali stabiliti
dalla legge;
→ periodicità: alcune tipologie di dichiarazione hanno carattere periodi-
co (es. dichiarazione dei redditi ai fini IRPEF che deve essere presenta-
ta ogni anno.

→ dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: ogni anno le persone

fisiche sono obbligate a presentare la dichiarazione relativa ai redditi
posseduti anche se da tali redditi non deriva alcun obbligo di versa-
mento;
→ dichiarazione dei redditi delle società di persone: le società di persone
sono sempre obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi anche
se non sorge alcun debito d’imposta;
→ dichiarazione dei redditi dei soggetti IRES: i soggetti IRES sono sem-
pre obbligati a presentare la dichiarazione anche in mancanza di red-
diti;
→ dichiarazione IVA: i soggetti passivi IVA presentano una dichiarazione
annuale relativa all’imposta dovuta nell’anno solare precedente;
→ dichiarazione dei sostituti d’imposta: i sostituti d’imposta (ad es. da-
tori di lavoro, istituti di credito) devono presentare dichiarazione an-
nuale in relazione alle ritenute effettuate;
Le principali → dichiarazione unificata: (modello UNICO) utilizzato perché consente
tipologie di dichiarare nello stesso documento sia le imposte dirette (IRPEF,
di dichiarazioni: IRES) sia le imposte indirette (IVA);
→ dichiarazione annuale IVA: il modello di dichiarazione annuale
dell’imposta sul valore aggiunto (Iva);
→ dichiarazione IRAP: il modello Irap deve essere utilizzato per dichiarare
l’imposta regionale sulle attività produttive, disciplinata dal D.lgs. n.
446/1997. Presupposto dell’imposta, il cui periodo coincide con quello
valevole ai fini delle imposte sui redditi, è l’esercizio abituale, nel territo-
rio delle regioni, di attività autonomamente organizzate dirette alla pro-
duzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività
esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministra-
zioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta;
→ dichiarazione di successione: La dichiarazione di successione deve essere
presentata dagli eredi, dai chiamati all’eredità, dai legatari entro 12 mesi
dalla data di apertura della successione che coincide, generalmente, con
la data del decesso del contribuente. La dichiarazione può essere presen-
tata direttamente dal contribuente tramite i servizi telematici, tramite un
intermediario abilitato o presso l’ufficio competente dell’Agenzia delle
Entrate.

 2.1. Trasmissione della dichiarazione tributaria.

Le dichiarazioni dei redditi devono necessariamente essere trasmesse all’Amministrazione finanziaria per
via telematica da parte di soggetti detti intermediari abilitati a ciò espressamente autorizzati.

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PARTE GENERALE

→ professionisti: possono essere abilitati alla trasmissione telematica

della dichiarazione gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
Si distingue tra:
ragionieri e dei consulenti del lavoro;
→ C.A.F.: sono i centri di assistenza fiscale che svolgono anche una fun-
zione di assistenza per i lavoratori dipendenti, pensionati e altre tipo-
logie di contribuenti.

 2.2. Centri di Assistenza Fiscale.

Svolgono la loro attività previa autorizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze.

→ C.A.F. per lavoratori dipendenti: che svolgono la loro attività di assi-

stenza e trasmissione per via telematica delle dichiarazioni solo nei
confronti dei possessori di reddito di lavoro dipendente e assimilati
Si distingue tra: come i pensionati;
→ C.A.F. imprese: sulla base di un’apposita autorizzazione possono esse-
re istituiti C.A.F. che svolgono la loro attività nei confronti di imprese
sia individuali che collettive organizzate sotto forma di società di per-
sone o di capitali.

FOCUS

La dichiarazione precompilata.
Il decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 ha introdotto nel nostro ordinamento il nuovo istituto della di-
chiarazione precompilata. A decorrere dal 2015, in via sperimentale, l’Agenzia delle entrate, utilizzando le
informazioni disponibili in Anagrafe tributaria, i dati trasmessi da parte di soggetti terzi e i dati contenuti nelle
certificazioni, rende disponibile telematicamente, entro il 15 aprile di ciascun anno, ai titolari di redditi di lavoro
dipendente e assimilati indicati agli articoli 49 e 50, comma 1, lettere a), c), c-bis), d), g) T.U.I.R., la dichiara-
zione precompilata relativa ai redditi prodotti nell’anno precedente, che può essere accettata o modificata
(art. 1, comma 1). La dichiarazione precompilata è resa disponibile direttamente al contribuente, mediante i
servizi telematici dell’Agenzia delle entrate o, conferendo apposita delega, tramite il proprio sostituto
d’imposta che presta assistenza fiscale ovvero tramite un centro di assistenza fiscale o un iscritto nell’albo dei
consulenti del lavoro o in quello dei dottori commercialisti e degli esperti contabili abilitati allo svolgimento
dell’assistenza fiscale. La caratteristica sperimentale e non obbligatoria del nuovo istituto è confermata
dall’ultimo comma dell’art. 1, a norma del quale resta ferma la possibilità di presentare la dichiarazione dei
redditi autonomamente compilata con le modalità ordinarie.
Le più importanti voci preinserite in dichiarazione dall’Amministrazione finanziaria che, nel corso degli anni,
si sono andate ad incrementare sono costituite dagli interessi passivi sui mutui in corso, i premi assicurati-
vi, i contributi previdenziali e assistenziali, i contributi versati per lavoratori domestici, le spese universitarie
e i relativi rimborsi, le spese funebri, i contributi versati alla previdenza complementare, i bonifici riguar-
danti le spese per interventi di ristrutturazione e di riqualificazione energetica degli edifici. Dal 2016 si sono
aggiunte ulteriori voci quali quelle comunicate all’Agenzia delle Entrate da medici, medici-chirurghi e odon-
toiatri, dalle Aziende Sanitarie Locali, dalle Aziende Ospedaliere, dagli Istituti di ricovero e cura a carattere
scientifico, dai Policlinici universitari, dai Presidi di specialistica ambulatoriale, dalle Strutture per
l’erogazione delle prestazioni di assistenza protesica e di assistenza integrativa e dagli altri Presidi e Strut-
ture accreditati per l’erogazione dei servizi sanitari. Dal 2017, invece, sono presenti sia le spese per
l’acquisto di farmaci presso farmacie e parafarmacie sia le spese sanitarie sostenute per le prestazioni de-
gli ottici, degli psicologi, degli infermieri, delle ostetriche, dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle
strutture autorizzate a fornire i servizi sanitari e non accreditate; sempre da quest’anno le spese veterinarie
comunicate dalle farmacie, dalle parafarmacie e dai veterinari e le spese per gli interventi di recupero del
patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni dei condomini, che sono co-

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 VIII. IL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO E LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

municate all’Agenzia delle Entrate dagli amministratori di condominio. Inoltre, come attestato anche sui siti
istituzionali, sono presenti nella dichiarazione precompilata gli oneri detraibili sostenuti dal contribuente e
riconosciuti dal sostituto, riportati nella Certificazione Unica, nonché quelli ricavati dalla dichiarazione dello
scorso anno che danno diritto a una detrazione da ripartire in più rate annuali.
Oltre alle informazioni già presenti nelle dichiarazioni degli anni precedenti, dal 2018 i contribuenti hanno tro-
vato in precompilata le spese per la frequenza agli asili nido e i relativi rimborsi e i dati relativi al bonus asili
nido; inoltre, entrano nella precompilata le erogazioni liberali effettuate a favore degli enti del terzo settore e i
relativi rimborsi.
Le principali novità per il 2023 riguardano l’inserimento sperimentale in precompilata di una serie di
nuove voci: spese per corsi statali post diploma di Alta formazione e specializzazione artistica e musi-
cale e relativi rimborsi; canoni di locazione relativi ad alloggi adibiti ad abitazione principale e spese
per canoni di locazione studenti universitari fuori sede; spese per intermediazione immobiliare per
l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale; credito d’imposta a favore delle persone
fisiche che, dal 1°gennaio al 31 dicembre 2022, sostengono spese documentate per lo svolgimento di
attività fisica adattata (Afa); credito d’imposta per depuratori d’acqua e riduzione del consumo di pla-
stica (Bonus Acqua potabile). Sono state ulteriormente semplificate, inoltre, le procedure per consenti-
re al contribuente di richiedere l’abilitazione di una persona di fiducia ad accedere alla propria dichia-
razione precompilata.
La dichiarazione precompilata relativa al periodo d’imposta precedente può essere accettata ovvero modifica-
ta dal contribuente (art. 4 d.lgs. n. 175/2014). Il vantaggio fondamentale per il contribuente (oltre a quello rela-
tivo all’ulteriore semplificazione nella compilazione del modello) è legato ai controlli. Nel caso di presentazione
della dichiarazione precompilata, direttamente ovvero tramite il sostituto d'imposta che presta l'assistenza fi-
scale, ovvero mediante CAF o professionista, senza modifiche, non si effettua il controllo formale sui dati rela-
tivi agli oneri indicati nella dichiarazione precompilata forniti dai soggetti terzi e su tali dati resta fermo il con-
trollo della sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto alle detrazioni, alle deduzioni e alle agevo-
lazioni. Nel caso di presentazione, direttamente ovvero tramite il sostituto d'imposta che presta l'assistenza
fiscale, della dichiarazione precompilata con modifiche che incidono sulla determinazione del reddito o
dell'imposta, non operano le esclusioni dal controllo ad eccezione dei dati relativi agli oneri, forniti da soggetti
terzi, indicati nella dichiarazione precompilata, che non risultano modificati. Nel caso di presentazione della
dichiarazione precompilata, con modifiche, effettuata mediante CAF o professionista, il controllo formale è
effettuato nei confronti del CAF o del professionista, anche con riferimento ai dati relativi agli oneri, forniti da
soggetti terzi, indicati nella dichiarazione precompilata, fermo restando a carico del contribuente il pagamento
delle maggiori imposte e degli interessi. Il controllo della sussistenza delle condizioni soggettive che danno
diritto alle detrazioni, alle deduzioni e alle agevolazioni è effettuato nei confronti del contribuente. Nel caso di
presentazione della dichiarazione precompilata, con modifiche, mediante CAF o professionista, il controllo
formale non è effettuato sui dati delle spese sanitarie che non risultano modificati rispetto alla dichiarazione
precompilata e non è richiesta la conservazione della documentazione. Ai fini del controllo il CAF o il profes-
sionista verifica, prendendo visione della documentazione esibita dal contribuente, la corrispondenza delle
spese sanitarie con gli importi aggregati in base alle tipologie di spesa utilizzati per la predisposizione della
dichiarazione precompilata. In caso di difformità, l'Agenzia delle entrate effettua il controllo formale relativa-
mente ai soli documenti di spesa che non risultano indicati nella dichiarazione precompilata. Nel caso di pre-
sentazione della dichiarazione direttamente ovvero tramite il sostituto d'imposta che presta l'assistenza fiscale,
con modifiche rispetto alla dichiarazione precompilata che incidono sulla determinazione del reddito o
dell'imposta e che presentano elementi di incoerenza rispetto ai criteri pubblicati con provvedimento del diret-
tore dell'Agenzia delle entrate ovvero determinano un rimborso di importo superiore a 4.000 euro, l'Agenzia
delle entrate può effettuare controlli preventivi, in via automatizzata o mediante verifica della documentazione
giustificativa, entro quattro mesi dal termine previsto per la trasmissione della dichiarazione, ovvero dalla data
della trasmissione, se questa è successiva a detto termine. Il rimborso che risulta spettante al termine delle
operazioni di controllo preventivo è erogato dall'Agenzia delle entrate non oltre il sesto mese successivo al
termine previsto per la trasmissione della dichiarazione, ovvero dalla data della trasmissione, se questa è suc-
cessiva a detto termine.
Il pagamento delle imposte o l’eventuale rimborso risultante dalla dichiarazione avviene con le stesse modalità
ordinarie.
La natura giuridica della dichiarazione dei redditi sembra essere destinata ad arricchirsi di nuove teorie. Il
meccanismo dell’inserimento dei dati da parte dell’Amministrazione finanziaria – al momento limitata solo ad
alcune fattispecie reddituali, così come innanzi illustrato -, enfatizza nella fase della dichiarazione la nuova
centralità del Fisco, il quale si sostituisce di fatto al contribuente nell’immissione dei dati e nel calcolo del tri-
buto e che viene investito, solo in seconda battuta, con l’accettazione o modifica delle risultanze immesse.

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PARTE GENERALE

 2.3. Fattispecie a rilevanza penale della dichiarazione dei redditi.

Le principali → dichiarazione fraudolenta: mediante uso di fatture o altri documenti

fattispecie per operazioni inesistenti o altri artifici (art. 2 e 3 del d. lgs. 74/2000);
a rilevanza penale → dichiarazione infedele: il contribuente indica elementi attivi per un
della dichiarazione ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti,
sono: quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferi-
mento a taluna delle singole imposte, a 100.000 euro; b) l’ammontare
complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche me-
diante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci
per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, è superiore a 2 milioni di euro (art. 4 del
Le principali d. lgs. 74/2000);
fattispecie → dichiarazione omessa: il contribuente non presenta la dichiarazione,
a rilevanza penale essendovi obbligato, quando l’imposta evasa è superiore, con riferi-
della dichiarazione mento a taluna delle singole imposte ad 50.000 euro. Non si conside-
sono: ra omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla sca-
denza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato
conforme al modello prescritto (art. 5 del d. lgs. n. 74/2000).

 2.4. La rettificabilità della dichiarazione.

→ dichiarazione correttiva: si presenta una nuova dichiarazione, entro il

Al fine di
termine ordinario di presentazione della stessa, al fine di correggere
rimuovere qualsiasi errore od omissione della dichiarazione presentata ab origi-
le patologie della ne;
dichiarazione può → dichiarazione integrativa: si rettifica o si integra una dichiarazione
essere presentata: quando ormai risultano decorsi i termini di presentazione della dichia-
razione.

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 IX. L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

Capitolo IX
L’accertamento tributario
Sommario | 1. I poteri istruttori degli uffici finanziari. – 1.1. Accessi, ispezioni e verifiche fiscali. – 2.
Controlli dell’Amministrazione finanziaria. – 3.1. Procedura del controllo automatico. – 3. Controllo
automatico. – 4.1. Procedura del controllo formale. – 4. Controllo formale. – 5. Metodi di accertamen-
to. – 5.1. Accertamento in rettifica per le persone fisiche non titolari di reddito d’impresa.– 5.2. Accer-
tamento in rettifica per le persone fisiche titolari di reddito d’impresa. – 5.3. Altri metodi di accerta-
mento. – 6. Avviso di accertamento. – 6.1. L’esecutività dell’avviso di accertamento.

██ 1. I poteri istruttori degli uffici finanziari.

Gli uffici finanziari controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti
d’imposta, ne rilevano l’eventuale omissione e provvedono alla liquidazione delle imposte o
maggiori imposte dovute; vigilano sull’osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scrittu-
re contabili e degli altri obblighi; provvedono alla irrogazione delle pene pecuniarie e alla pre-
sentazione del rapporto all’autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente. La
competenza spetta all’ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del sog-
getto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere pre-
sentata (art. 31 d.p.r. n. 600/1973).

→ procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;

→ invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona
o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti
ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti;
→ invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere
atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
→ inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere
Principali poteri specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonché nei
degli uffici
confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti,
finanziari
(art. 32 d.p.r.
con invito a restituirli compilati e firmati;
n. 600/1973) → richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pub-
blici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle socie-
tà ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti
per conto di terzi la comunicazione, anche in deroga a contrarie di-
sposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie rela-
tivi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;
→ richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso
i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari
e gli altri pubblici ufficiali.

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