MANUALI OPERATIVI

Processo
tributario

Fabio Pace
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ISBN: 978-88-6279-230-1

Aggiornato al 3 ottobre 2022

 Sommario

Sommario
Giurisdizione ....................................................................................................................................................... 1
1. Gli organi della giurisdizione tributaria .................................................................................................... 1
Il rinvio alle norme del codice di procedura civile .................................................................................. 2
Gli organi di assistenza alle Corti di giustizia tributaria ......................................................................... 3
2. L’oggetto della giurisdizione tributaria ..................................................................................................... 5
Le questioni incidentali .............................................................................................................................. 7
3. Il difetto di giurisdizione ............................................................................................................................. 7
4. Il regolamento preventivo di giurisdizione .............................................................................................. 7
Il ricorso........................................................................................................................................................ 8
La sentenza sulla giurisdizione ................................................................................................................. 9

Competenza ...................................................................................................................................................... 10
1. Il giudice monocratico .............................................................................................................................. 10
Competenza .............................................................................................................................................. 10
Procedimento ............................................................................................................................................ 11
Compenso .................................................................................................................................................. 11
2. La competenza per territorio .................................................................................................................. 11
3. Il criterio di individuazione della competenza....................................................................................... 12
Rimborsi ..................................................................................................................................................... 13
Impugnabilità dell’atto ............................................................................................................................. 13
Atti di riscossione ...................................................................................................................................... 14
4. La rilevabilità dell’incompetenza ............................................................................................................. 14
5. La translatio judicii .................................................................................................................................... 16
6. L’impugnazione della sentenza sulla competenza ............................................................................... 18

Astensione e ricusazione ............................................................................................................................... 19

1. L’astensione del giudice ........................................................................................................................... 19
L’astensione facoltativa ............................................................................................................................ 21
2. La ricusazione del giudice ........................................................................................................................ 21

Poteri dei giudici .............................................................................................................................................. 23

1. Premessa .................................................................................................................................................... 23
2. L’onere della prova.................................................................................................................................... 24
3. I poteri istruttori ........................................................................................................................................ 25
4. Gli accessi e le ispezioni ........................................................................................................................... 27
5. Le richieste di dati ..................................................................................................................................... 27
6. Le relazioni conoscitive ............................................................................................................................ 28
7. La consulenza tecnica d’ufficio ................................................................................................................ 28
8. Altri mezzi probatori ................................................................................................................................. 31
9. I mezzi probatori espressamente esclusi .............................................................................................. 31
Le novità della riforma ............................................................................................................................. 32
10. Il potere di disapplicazione dei regolamenti e degli atti generali ..................................................... 33
11. L’errore sulla norma ............................................................................................................................... 33

Parti e capacità processuale ......................................................................................................................... 35

1. Legittimazione attiva................................................................................................................................. 35
2. Legittimazione passiva ............................................................................................................................. 36

MySolution | Guide III

Sommario

3. La capacità di stare in giudizio ................................................................................................................. 37

4. La capacità di stare in giudizio degli Uffici ............................................................................................. 40
5. Il litisconsorzio ........................................................................................................................................... 40
Litisconsorzio necessario ......................................................................................................................... 41
Litisconsorzio facoltativo.......................................................................................................................... 43
6. L’intervento volontario.............................................................................................................................. 44
7. La chiamata in causa ................................................................................................................................. 45

Assistenza tecnica ........................................................................................................................................... 47

1. L’obbligo di assistenza tecnica ................................................................................................................. 47
2. I soggetti legittimati all’assistenza tecnica ............................................................................................. 48
3. L’abilitazione all’assistenza tecnica ......................................................................................................... 49
Tenuta, articolazione e pubblicazione dell’elenco ................................................................................ 50
Requisiti per l’iscrizione ............................................................................................................................ 50
Elenco delle attività connesse ai tributi ................................................................................................. 50
Contenuto e modalità di presentazione della domanda ..................................................................... 51
Documenti da allegare alla domanda .................................................................................................... 51
Iscrizione .................................................................................................................................................... 52
Rilascio della tessera di riconoscimento ................................................................................................ 52
Incompatibilità ........................................................................................................................................... 52
Doveri e deontologia ................................................................................................................................ 53
Provvedimenti di diniego, sospensione o revoca ................................................................................. 54
Sospensione cautelare ............................................................................................................................. 55
Cancellazione ............................................................................................................................................. 55
4. La certificazione della firma ..................................................................................................................... 56
5. La forma e gli effetti della procura .......................................................................................................... 56
6. I soggetti legittimati al rilascio della procura ......................................................................................... 57
7. La revoca della procura e la rinuncia al mandato ................................................................................. 58
8. Il gratuito patrocinio ................................................................................................................................. 58

Spese di lite........................................................................................................................................................ 61
1. La condanna alle spese ............................................................................................................................ 61
2. La compensazione delle spese ................................................................................................................ 63
3. La nota spese ............................................................................................................................................. 64
4. Il controllo sulla decisione relativa alle spese ....................................................................................... 65
5. La condanna alle spese in caso di cessazione della materia del contendere ................................... 65
6. Istanze cautelari......................................................................................................................................... 66
7. Reclamo, mediazione e conciliazione ..................................................................................................... 66

Comunicazioni e notificazioni....................................................................................................................... 67
1. Introduzione ............................................................................................................................................... 67
2. La notifica a mezzo ufficiale giudiziario .................................................................................................. 68
La notifica in mani proprie ....................................................................................................................... 69
La notifica nella residenza, nella dimora o nel domicilio..................................................................... 69
La notifica in caso di irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia .......................................................... 70
La notifica presso il domiciliatario .......................................................................................................... 71
La notifica a persona non residente, né dimorante, né domiciliata nella Repubblica .................... 71
La notifica a persona di residenza, dimora e domicilio sconosciuti .................................................. 72
3. La notifica a mezzo posta ......................................................................................................................... 72
4. Comunicazioni, notificazioni e depositi telematici ................................................................................ 74

IV MySolution | Guide
 Sommario

5. La notifica al difensore costituito ............................................................................................................ 76

6. La relata di notifica .................................................................................................................................... 76
7. I vizi della notifica ...................................................................................................................................... 77
8. Le comunicazioni della segreteria .......................................................................................................... 77
9. La decorrenza dei termini processuali ................................................................................................... 78
10. La notifica presso la segreteria della Commissione ........................................................................... 78
11. La denuncia di variazione della residenza, del domicilio o della sede ............................................ 78

Contributo unificato ....................................................................................................................................... 80

1. Introduzione .............................................................................................................................................. 80
2. Ambito oggettivo ....................................................................................................................................... 80
3. Ambito soggettivo ..................................................................................................................................... 82
4. Importi ........................................................................................................................................................ 83
5. Dichiarazione del valore della lite ........................................................................................................... 84
6. Non applicabilità dell’imposta di bollo nei processi in cui è dovuto il contributo unificato ........... 85
7. Modalità di pagamento ............................................................................................................................ 86
Prenotazione a debito .............................................................................................................................. 86
Ricevuta di versamento............................................................................................................................ 86
Determinazione delle regole tecniche telematiche ............................................................................. 87
Controllo in ordine alla dichiarazione di valore e al pagamento ....................................................... 87
Omesso o insufficiente pagamento ....................................................................................................... 88
8. Procedure di riscossione .......................................................................................................................... 88
Irrogazione e intimazione al pagamento della sanzione .................................................................... 89
Riscossione coattiva del contributo unificato e delle spese prenotate a debito ............................. 89
9. Rimborso .................................................................................................................................................... 90
Diritto al rimborso .................................................................................................................................... 90
Istanza ........................................................................................................................................................ 91

Reclamo e mediazione.................................................................................................................................... 93
1. Premessa .................................................................................................................................................... 93
2. Ambito di applicazione ............................................................................................................................. 93
Il valore della lite ....................................................................................................................................... 94
3. Il procedimento ......................................................................................................................................... 95
4. Società di persone ..................................................................................................................................... 96
5. Soggetti solidalmente responsabili......................................................................................................... 97
6. Mediazione ................................................................................................................................................. 97
7. Il diniego ..................................................................................................................................................... 98
8. Sospensione della riscossione................................................................................................................. 99

Ricorso alla CTP – Atti impugnabili ............................................................................................................ 100

1. Premessa .................................................................................................................................................. 100
2. L’interesse ad agire ................................................................................................................................. 100
3. Gli atti impugnabili .................................................................................................................................. 101
Estratto di ruolo ...................................................................................................................................... 103
4. Gli atti non autonomamente impugnabili ........................................................................................... 104
5. Gli accessori delle imposte .................................................................................................................... 104
6. L’indicazione del termine per impugnare ............................................................................................ 105
7. Gli atti impugnabili per vizi propri ........................................................................................................ 105

Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità................................................ 107

MySolution | Guide V
Sommario

1. Gli elementi del ricorso ........................................................................................................................... 107

La domanda ............................................................................................................................................. 108
I motivi della domanda...........................................................................................................................109
2. La sottoscrizione ...................................................................................................................................... 109
3. La rilevanza dei vizi del ricorso .............................................................................................................. 110

Ricorso alla CTP – Proposizione ..................................................................................................................112

1. Le modalità di proposizione del ricorso ...............................................................................................112
2. Il termine per la proposizione del ricorso ............................................................................................ 113
Accertamento con adesione ..................................................................................................................113
Ricorso avverso rifiuto tacito di rimborsi ............................................................................................. 114

Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione

di conformità e assegnazione del ricorso ................................................................................................115
1. La produzione dei documenti e dei motivi aggiunti ........................................................................... 115
Modalità e termini ...................................................................................................................................117
2. Il fascicolo d’ufficio ..................................................................................................................................117
3. Il fascicolo di parte ..................................................................................................................................118
4. Il fascicolo informatico ............................................................................................................................118
5. La richiesta di copia di atti......................................................................................................................118
6. Potere di certificazione di conformità .................................................................................................. 119
7. L’assegnazione del ricorso ..................................................................................................................... 120

Costituzione in giudizio ................................................................................................................................ 121

1. La costituzione in giudizio del ricorrente ............................................................................................. 121
L’attestazione di conformità ..................................................................................................................122
Il fascicolo ................................................................................................................................................. 122
Il termine per la costituzione ................................................................................................................. 123
2. La costituzione in giudizio del resistente .............................................................................................123
L’assistenza in giudizio ........................................................................................................................... 123
Le controdeduzioni ................................................................................................................................. 124
Le modalità e i termini per la costituzione in giudizio ....................................................................... 126

Esame preliminare del ricorso – Reclamo contro provvedimenti presidenziali ............................ 128
1. L’esame preliminare del ricorso ............................................................................................................128
2. Il reclamo contro i provvedimenti presidenziali .................................................................................. 130

Esame preliminare del ricorso – Riunione dei ricorsi ........................................................................... 132

1. I presupposti ............................................................................................................................................ 132
2. Le modalità ............................................................................................................................................... 133
3. Gli effetti ...................................................................................................................................................134
4. La separazione dei ricorsi....................................................................................................................... 134

Trattazione della controversia – Avviso di trattazione, nomina del relatore e fissazione

della data di trattazione ..............................................................................................................................136
1. La nomina del relatore e la fissazione della data di trattazione ....................................................... 136
Udienze riservate .................................................................................................................................... 137
2. L’avviso di trattazione .............................................................................................................................137
3. Il rinvio dell’udienza ................................................................................................................................ 138

Trattazione della controversia – Deposito di documenti e memorie ............................................... 140

VI MySolution | Guide
 Sommario

1. La produzione di documenti.................................................................................................................. 140

2. Le memorie .............................................................................................................................................. 141
3. Le repliche scritte .................................................................................................................................... 142

Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in

pubblica udienza e deliberazioni del Collegio ........................................................................................ 144
1. La trattazione in camera di consiglio .................................................................................................... 144
2. La discussione in pubblica udienza ...................................................................................................... 144
Udienza a distanza.................................................................................................................................. 147
Le novità della Riforma ...................................................................................................................... 148
3. Il differimento dell’udienza .................................................................................................................... 148
4. Le deliberazioni del Collegio giudicante............................................................................................... 149

Sentenza........................................................................................................................................................... 151
1. Il contenuto della sentenza .................................................................................................................... 151
L’intestazione della sentenza ................................................................................................................ 151
L’indicazione della composizione del Collegio, delle parti e dei difensori ...................................... 152
La concisa esposizione dello svolgimento del processo ................................................................... 153
Le richieste delle parti ............................................................................................................................ 153
La motivazione ........................................................................................................................................ 154
La data di deliberazione ......................................................................................................................... 156
2. La sottoscrizione del giudice ................................................................................................................. 156
3. La liquidazione delle spese .................................................................................................................... 156
4. L’errore materiale.................................................................................................................................... 157
5. La pubblicazione e la comunicazione della sentenza ........................................................................ 158
6. La richiesta di copie autentiche della sentenza .................................................................................. 159
7. La notifica della sentenza ....................................................................................................................... 159
La notifica della sentenza in caso di morte o impedimento del procuratore ................................ 160
La notifica della sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale .................................. 160

Sospensione .................................................................................................................................................... 161

1. La sospensione ........................................................................................................................................ 161
La querela di falso .................................................................................................................................. 164
Le questioni relative allo stato e capacità delle persone .................................................................. 165
La sospensione impropria ..................................................................................................................... 165
2. I provvedimenti sulla sospensione del processo e i relativi effetti .................................................. 166
3. La riassunzione del processo sospeso ................................................................................................. 166

Interruzione .................................................................................................................................................... 168

1. Premessa .................................................................................................................................................. 168
2. Gli eventi che causano l’interruzione.................................................................................................... 168
3. Il momento in cui si verifica l’interruzione ........................................................................................... 169
4. I provvedimenti sull’interruzione del processo e i relativi effetti ..................................................... 170
5. La riassunzione del processo interrotto .............................................................................................. 171

Estinzione ........................................................................................................................................................ 173

1. L’estinzione del processo per rinuncia al ricorso................................................................................ 173
2. L’estinzione del processo per inattività delle parti ............................................................................. 175
3. L’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere ........................................ 176

MySolution | Guide VII

Sommario

Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato ............................................................. 178

1. I presupposti ............................................................................................................................................ 178
2. L’istanza ....................................................................................................................................................180
3. Il procedimento .......................................................................................................................................181
4. La garanzia ...............................................................................................................................................183
5. La sospensione dell’esecuzione dell’atto di irrogazione di sanzioni e rimborsi .............................183

Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato .................................. 185

1. Premessa .................................................................................................................................................. 185
2. I presupposti della sospensione............................................................................................................186
Gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero ....................................................................186
Evidente errore nella individuazione del soggetto .............................................................................186
Evidente errore nel calcolo .................................................................................................................... 187
Pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile .........................................................................187
3. La trattazione nel merito ........................................................................................................................187
4. Il giudizio d’appello ..................................................................................................................................189

Impugnazioni .................................................................................................................................................. 190

1. La disciplina generale .............................................................................................................................190
Giudicato .................................................................................................................................................. 190
Acquiescenza ...........................................................................................................................................191
Gli indirizzi giurisprudenziali .................................................................................................................193
2. I mezzi di impugnazione .........................................................................................................................194
3. La legittimazione all’impugnazione ....................................................................................................... 195
4. Termini per la proposizione delle impugnazioni ................................................................................195
Il termine breve ....................................................................................................................................... 195
Il termine lungo ....................................................................................................................................... 197
La revocazione ......................................................................................................................................... 198
5. Ipotesi di sospensione, proroga ed interruzioni dei termini .............................................................198

Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello ...............................200

1. Il giudice competente nel giudizio d’appello ....................................................................................... 200
2. L’esecuzione provvisoria in appello ...................................................................................................... 201

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado ............203
1. L’atto d’appello .........................................................................................................................................203
Gli estremi della sentenza impugnata ................................................................................................. 203
L’esposizione sommaria dei fatti .......................................................................................................... 204
L’oggetto della domanda ....................................................................................................................... 204
I motivi specifici dell’impugnazione ...................................................................................................... 205
2. I vizi dell’appello .......................................................................................................................................206
3. La notificazione dell’appello ................................................................................................................... 207
4. La costituzione in giudizio ......................................................................................................................207
5. Il giudizio con pluralità di parti ..............................................................................................................208
6. I provvedimenti presidenziali ................................................................................................................208
Presidenti di Commissioni regionali .....................................................................................................208
7. Le questioni ed eccezioni non riproposte ............................................................................................ 209
8. Domande ed eccezioni nuove ............................................................................................................... 210
9. La trattazione ...........................................................................................................................................211
10. L’attività istruttoria ................................................................................................................................212

VIII MySolution | Guide

 Sommario

11. Le norme applicabili ............................................................................................................................. 212

Costituzione in giudizio del resistente, controdeduzioni dell’appellato e appello

incidentale ....................................................................................................................................................... 214
1. La posizione dell’appellato ..................................................................................................................... 214
2. La costituzione in giudizio, le controdeduzioni e l’appello incidentale ............................................ 215
3. L’appello incidentale tardivo .................................................................................................................. 216

Rimessione alla CTP e non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile ........................ 218
1. La rimessione alla Commissione provinciale ...................................................................................... 218
La dichiarazione di competenza o giurisdizione ................................................................................ 218
L’irregolare costituzione o integrazione del contraddittorio ............................................................ 219
Le altre ipotesi ......................................................................................................................................... 219
Il procedimento ....................................................................................................................................... 219
2. La non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile ............................................................ 220

Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione .............. 221
1. Premessa .................................................................................................................................................. 221
2. Il procedimento ....................................................................................................................................... 221
3. La garanzia ............................................................................................................................................... 223
Contenuto e soggetti abilitati al rilascio della garanzia ..................................................................... 223
Durata della garanzia ............................................................................................................................. 224
Escussione della garanzia ...................................................................................................................... 224

Proposizione del ricorso per cassazione .................................................................................................. 225

1. Premessa .................................................................................................................................................. 225
2. I motivi attinenti alla giurisdizione ........................................................................................................ 226
3. I motivi attinenti alla competenza......................................................................................................... 226
4. La violazione o falsa applicazione delle norme di diritto................................................................... 227
5. La nullità della sentenza o del procedimento ..................................................................................... 228
6. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione
tra le parti ..................................................................................................................................................... 229
7. Il ricorso .................................................................................................................................................... 230
8. La procura ................................................................................................................................................ 230
9. L’indicazione delle parti e della sentenza impugnata ........................................................................ 231
10. L’esposizione sommaria dei fatti ........................................................................................................ 231
11. L’indicazione delle norme di diritto .................................................................................................... 232
12. I motivi .................................................................................................................................................... 232
13. Gli atti e i documenti da depositare ................................................................................................... 233
14. Il procedimento ..................................................................................................................................... 233
15. Processo telematico ............................................................................................................................. 234

Controricorso per cassazione ..................................................................................................................... 236

1. Premessa .................................................................................................................................................. 236
2. Il procedimento ....................................................................................................................................... 236
3. Il contenuto .............................................................................................................................................. 236
4. La procura ................................................................................................................................................ 237

Ricorso incidentale per cassazione e provvedimenti del giudice ...................................................... 238

1. Premessa .................................................................................................................................................. 238

MySolution | Guide IX
Sommario

2. Il contenuto .............................................................................................................................................. 239

3. Il ricorso incidentale condizionato ........................................................................................................ 239
4. I provvedimenti del giudice ....................................................................................................................240
La correzione della motivazione ........................................................................................................... 240

Giudizio di rinvio ............................................................................................................................................ 242

1. Premessa .................................................................................................................................................. 242
2. L’atto di riassunzione ..............................................................................................................................243

Revocazione..................................................................................................................................................... 245
1. Premessa .................................................................................................................................................. 245
2. L’ambito applicativo ................................................................................................................................245
3. I motivi di revocazione ............................................................................................................................ 247
Dolo di una delle parti in danno dell’altra ...........................................................................................247
Prove riconosciute o dichiarate false ...................................................................................................247
Rinvenimento di documenti decisivi ....................................................................................................248
Errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa ............................................................ 248
Contrarietà della sentenza ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa
giudicata ................................................................................................................................................... 249
Dolo del giudice ....................................................................................................................................... 249
4. Il ricorso ....................................................................................................................................................249
5. Il procedimento .......................................................................................................................................251
6. I provvedimenti del giudice ....................................................................................................................251

Esecuzione delle sentenze: il pagamento del tributo in pendenza del processo ..........................253
1. La riscossione dei tributi ........................................................................................................................253
2. La riscossione delle sanzioni..................................................................................................................255

Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente ................................................256

1. Premessa .................................................................................................................................................. 256
2. La garanzia ...............................................................................................................................................256
3. La procedura ............................................................................................................................................258

Ottemperanza.................................................................................................................................................259
1. Premessa .................................................................................................................................................. 259
2. I presupposti ............................................................................................................................................ 260
La legittimazione attiva e passiva ......................................................................................................... 260
Il ricorso ....................................................................................................................................................260
L’oggetto ................................................................................................................................................... 261
3. Il procedimento .......................................................................................................................................261
Il contenuto e la proposizione del ricorso ...........................................................................................262
Gli adempimenti della segreteria e della Commissione .................................................................... 262
La chiusura del procedimento e i suoi effetti......................................................................................263

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al

S.I.Gi.T. .............................................................................................................................................................. 265
1. Premessa .................................................................................................................................................. 265
2. Ambito di applicazione ...........................................................................................................................266
Deroga al regime di obbligatorietà .......................................................................................................266
3. Udienza a distanza .................................................................................................................................. 267

X MySolution | Guide
 Sommario

3.1 Le novità della Riforma .................................................................................................................... 268

4. Portale della Giustizia tributaria e registrazione dei soggetti ........................................................... 269
Indirizzo di PEC ........................................................................................................................................ 270
Registrazione di cittadini e professionisti ............................................................................................ 271
Servizi del PTT e del Telecontenzioso .................................................................................................. 271
5. Procura alle liti e incarico di assistenza e difesa ................................................................................. 272
6. Requisiti dei file degli atti processuali e relativi allegati..................................................................... 272
Ricorso/appello e altri atti...................................................................................................................... 273
Allegati ...................................................................................................................................................... 273

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti .......... 275

1. Notifica del ricorso/appello e degli altri atti ........................................................................................ 275
2. Deposito del ricorso/appello e di altri atti ........................................................................................... 275
Costituzione in giudizio del ricorrente ................................................................................................. 275
Rilascio della ricevuta di accettazione .................................................................................................. 277
Controlli del PTT ...................................................................................................................................... 277
Esito dei controlli .................................................................................................................................... 278
Iscrizione a ruolo ................................................................................................................................ 278
Anomalie che non permettono l’iscrizione a ruolo........................................................................ 278
Anomalie che permettono l’iscrizione a ruolo ............................................................................... 279
3. Deposito delle controdeduzioni e dell’appello incidentale ............................................................... 279
Costituzione telematica del resistente................................................................................................. 279
Esito dei controlli e rilascio ricevuta acquisizione .............................................................................. 280
Anomalie che non permettono il deposito delle controdeduzioni .................................................. 281
Anomalie che permettono il deposito delle controdeduzioni .......................................................... 281
Codifica delle anomalie di trasmissione .............................................................................................. 281
4. Deposito degli atti successivi alla costituzione in giudizio ................................................................ 282
5. Ricevute .................................................................................................................................................... 282
6. Attestazione temporale delle comunicazioni, notificazioni e depositi telematici .......................... 283
Notifiche e comunicazioni ..................................................................................................................... 283
Deposito degli atti ................................................................................................................................... 283
Attestazioni di conformità ..................................................................................................................... 284
7. Il fascicolo informatico ........................................................................................................................... 284
Richiesta per la visione temporanea del fascicolo informatico ........................................................ 286
8. Potere di certificazione di conformità .................................................................................................. 286
9. Comunicazioni delle udienze e dei dispositivi dei provvedimenti giurisdizionali .......................... 287

Processo tributario telematico – Pagamenti .......................................................................................... 289

1. Premessa .................................................................................................................................................. 289
2. Pagamento del contributo unificato ..................................................................................................... 289
Modalità di pagamento .......................................................................................................................... 290
Calcolo del contributo unificato ............................................................................................................ 290
Riepilogo dati inseriti .............................................................................................................................. 290
Tabella di riferimento per il calcolo del CUT ....................................................................................... 291

Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo ............................................................................... 292

1. I presupposti ............................................................................................................................................ 292
2. L’oggetto della conciliazione .................................................................................................................. 293
3. Gli effetti della conciliazione .................................................................................................................. 296
4. La conciliazione fuori udienza ............................................................................................................... 296

MySolution | Guide XI
Sommario

5. La conciliazione in udienza .................................................................................................................... 297

Il verbale di conciliazione .......................................................................................................................297
6. La conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria ............................................................. 297
Oggetto ..................................................................................................................................................... 297
Procedura .................................................................................................................................................297
Versamenti ...............................................................................................................................................298
Effetti......................................................................................................................................................... 298
Spese......................................................................................................................................................... 298
7. La definizione e il pagamento delle somme dovute ...........................................................................298
8. Le spese del giudizio ...............................................................................................................................299

Strumenti deflativi – Acquiescenza ........................................................................................................... 300

1. Premessa .................................................................................................................................................. 300
2. La giurisprudenza .................................................................................................................................... 300

Strumenti deflativi - Autotutela ................................................................................................................ 302

1. Premessa .................................................................................................................................................. 302
2. Annullamento o revoca parziali ............................................................................................................. 303
3. Organi competenti ad esercitare l’autotutela......................................................................................304
4. Ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione .........................................................305
5. Richieste di annullamento o di rinuncia all’imposizione ....................................................................305
6. Motivazione .............................................................................................................................................. 305
7. Autotutela per avvisi relativi a contratti di locazione .........................................................................306
8. Impugnazione del diniego ...................................................................................................................... 307

Strumenti deflativi – L’interpello ............................................................................................................... 308

1. Il diritto di interpello ............................................................................................................................... 308
2. Interpello ordinario puro e interpello qualificatorio .......................................................................... 309
3. Interpello probatorio .............................................................................................................................. 310
4. Interpello anti-abuso...............................................................................................................................311
5. Interpello disapplicativo ......................................................................................................................... 312
6. Interpello sui nuovi investimenti ........................................................................................................... 313
7. Interpello abbreviato ..............................................................................................................................315
8. Presentazione delle istanze ................................................................................................................... 317
Legittimazione degli istanti .................................................................................................................... 317
Competenza degli Uffici .........................................................................................................................318
Modalità di presentazione delle istanze ..............................................................................................319
9. Requisiti delle istanze di interpello .......................................................................................................319
Preventività delle istanze e non interferenza con le attività di controllo ........................................ 319
Obiettive condizioni di incertezza ......................................................................................................... 320
Contenuto delle istanze ......................................................................................................................... 320
10. Richiesta di regolarizzazione ............................................................................................................... 321
11. Richiesta di documentazione integrativa ........................................................................................... 322
12. Risposta ..................................................................................................................................................323
Risposte a istanze inammissibili .........................................................................................................323
13. Rettifica della risposta .......................................................................................................................... 324
14. Rinuncia ..................................................................................................................................................324
15. Pubblicità delle risposte .......................................................................................................................325
16. Effetti della risposta all’interpello sull’attività di accertamento e contenzioso .............................325
17. Segnalazioni ........................................................................................................................................... 327

XII MySolution | Guide

 Sommario

18. Sanzioni .................................................................................................................................................. 327

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti ............................................................................ 329

1. Premessa .................................................................................................................................................. 329
2. La definizione agevolata ......................................................................................................................... 330
3. Ambito di applicazione ........................................................................................................................... 331
Atti oggetto delle liti definibili ............................................................................................................... 332
4. Pendenza della lite .................................................................................................................................. 334
5. Domanda di definizione ......................................................................................................................... 335
6. Determinazione del valore della controversia e degli importi dovuti.............................................. 335
Percentuali di riduzione ......................................................................................................................... 336
Importi scomputabili .............................................................................................................................. 338
7. Perfezionamento della definizione: termini, modalità di pagamento ed effetti ............................ 339
8. Sospensione dei giudizi .......................................................................................................................... 340
9. Sospensione dei termini di impugnazione .......................................................................................... 341
10. Diniego della definizione ...................................................................................................................... 341
11. Estinzione del giudizio .......................................................................................................................... 342
12. La definizione per le società e le associazioni sportive dilettantistiche ........................................ 342
Atti oggetto di liti pendenti .................................................................................................................. 343
Importi dovuti ........................................................................................................................................ 343
13. La definizione agevolata dei giudizi pendenti in Cassazione .......................................................... 344

MySolution | Guide XIII

 Giurisdizione

Giurisdizione

La giurisdizione tributaria è esercitata dalle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado. I giu-
dici tributari applicano le norme del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e, per quanto non disposto e
compatibile, quelle del codice di procedura civile. Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le con-
troversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regio-
nali, provinciali e comunali e il contributo al SSN, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni,
nonché gli interessi e ogni altro accessorio. Sono escluse solo le controversie riguardanti gli atti
dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto,
dell’avviso di intimazione ad adempiere. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controver-
sie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il
classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una
stessa particella, le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobi-
liari urbane e l’attribuzione della rendita catastale, e le controversie attinenti l’imposta o il canone co-
munale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni.
Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controver-
sie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per quelle in materia di querela di falso e sullo
stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.
Il difetto di giurisdizione delle Corti di giustizia tributaria è rilevato, anche d’ufficio, in ogni stato e grado
del processo. È ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione.
Il personale dell’ufficio di segreteria assiste la Corte di giustizia tributaria secondo le disposizioni del co-
dice di procedura civile concernenti il cancelliere. Le attività dell’ufficiale giudiziario in udienza sono di-
simpegnate dal personale ausiliario addetto alla segreteria.

1. Gli organi della giurisdizione tributaria

Attenzione
Dal 16 settembre 2022, entrano in vigore le disposizioni in materia di giustizia e di processo
tributari, recate dalla legge 31 agosto 2022, n. 130.
Le Commissioni tributarie provinciali e regionali cambiano denominazione, diventando, ri-
spettivamente, Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado (cfr. artt. 1, comma 1, lett.
a, e 4, comma 1, lett. a, della legge n. 130/2022).
Il nuovo art. 1-bis del D.Lgs. n. 545/1992, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. b), della legge n.
130/2022, con decorrenza dal 16 settembre 2016, dispone che la giurisdizione tributaria è
esercitata dai magistrati tributari e dai giudici tributari nominati presso le Corti di giustizia
tributaria di primo e secondo grado, presenti nel ruolo unico nazionale dei componenti delle
Commissioni tributarie, tenuto dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, al 1° gen-
naio 2022.
I magistrati tributari sono reclutati con le modalità di cui agli artt. da 4 a 4-quater del D.Lgs. n.
545/1992 e il loro organico è individuato in 448 unità presso le Corti di giustizia tributaria di
primo grado e 128 unità presso le Corti di giustizia tributaria di secondo grado.

MySolution | Guide 1
Giurisdizione

L’art. 1 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, attribuisce la giurisdizione in materia tributaria al giudice
speciale tributario, articolato in:
 Corti di giustizia tributaria di primo grado (giudizi di primo grado);
 Corti di giustizia tributaria di secondo grado (giudizi di secondo grado).
Le Corti hanno natura di organi giurisdizionali.

Ricorda
Dal 1° gennaio 2015, i procedimenti giurisdizionali pendenti al 31 dicembre 2014 dinanzi alla
cessata Commissione tributaria centrale proseguono innanzi alla Commissione tributaria
regionale del Lazio (cfr. art. 12, comma 5, del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156).

Attenzione
Dal 1° gennaio 2002, le attribuzioni del giudice ordinario in materia tributaria sono soppresse.

Il rinvio alle norme del codice di procedura civile

Il comma 2 dell’art. 1 prevede che i giudici tributari sono tenuti, oltre che al rispetto delle disposizioni
del D.Lgs. n. 546/1992, anche ad applicare, per quanto non disposto da tale decreto legislativo, le
norme del codice di procedura civile, in quanto con esso compatibili.

Tavola 1 – Le principali norme del codice di procedura civile applicabili dai giudici tributari
Codice di Tema
procedura civile
art. 5 momento determinante della giurisdizione e della competenza
artt. 33 e 40 cumulo soggettivo e di connessione al fine dell’individuazione del giu-
dice competente
art. 41 regolamento di giurisdizione
artt. 51, 52 e 54 astensione e ricusazione dei giudici
artt. 57, 58, 59 e 60 cancelliere e ufficiale giudiziario
artt. 61 ss. consulente tecnico, custode e altri ausiliari del giudice
artt. 75 ss. parti
artt. 88 e 89 doveri delle parti e dei difensori
art. 96, commi pri- responsabilità aggravata
mo e terzo
artt.99, 100 e 101 principio della domanda, interesse ad agire e principio del contraddit-
torio
art. 103 litisconsorzio facoltativo
artt. 110 e 111 successione nel processo

2 MySolution | Guide
 Giurisdizione

Codice di Tema
procedura civile
art. 112 principio che impone la cd. “corrispondenza tra il chiesto e il pronun-
ciato”
art. 116, commi principio per cui il giudice deve valutare le prove secondo il suo pru-
primo e secondo dente apprezzamento e quello per cui il medesimo può trarre argo-
menti di prova dal contegno processuale delle parti
artt. 127 ss. svolgimento delle udienze
artt. 131 ss. forma e contenuto dei provvedimenti del giudice
artt. 137 ss. notificazioni
artt. 155 ss. termini e computo degli stessi
artt. 156 ss. nullità degli atti processuali, relativa rilevabilità e sanatoria
art. 177 effetti e revoca delle ordinanze
art. 182 difetto di rappresentanza o autorizzazione
art. 184-bis rimessione in termini della parte che dimostra di essere incorsa in de-
cadenze per causa ad essa non imputabile
artt. 191 ss. nomina del consulente tecnico, sua astensione e ricusazione, suo giu-
ramento, attività che costui pone in essere
artt. 202 ss. assunzione dei mezzi di prova
artt. 210 ss. esibizione delle prove
artt. 214 ss. riconoscimento e verificazione delle scritture private
art. 276 deliberazione
artt. 287 ss. correzione delle sentenze e delle ordinanze
artt. 323 ss. impugnazioni in generale
art. 349 intervento in appello
art. 360, primo motivi di ricorso per cassazione
comma, n. 3)
art. 395 casi di revocazione

Gli organi di assistenza alle Corti di giustizia tributaria

L’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, dispone che il personale dell’ufficio di segreteria assiste
l’organo giudicante secondo le disposizioni del codice di procedura civile concernenti il cancelliere
(cfr. artt. da 57 a 59).
Compongono il personale degli uffici di segreteria delle Corti di giustizia tributaria:
 i direttori delle segreterie, i quali sono tenuti a provvedere all’organizzazione tecnica del lavoro
degli uffici di segreteria, al fine di adeguarne l’efficienza alle necessità del processo tributario;
 gli impiegati, con VII e VI qualifica funzionale, che assistono i collegi giudicanti nelle udienze e
controfirmano gli atti per i quali è ex lege richiesto il loro intervento, ricevono gli atti del processo

MySolution | Guide 3
Giurisdizione

concernenti il loro ufficio, rilasciano le copie delle decisioni, svolgono compiti di carattere ammi-
nistrativo e contabile e, più in generale, provvedono agli adempimenti loro assegnati e possono
infine – in caso di assenza o vacanza – fare le veci dei funzionari della qualifica funzionale imme-
diatamente superiore;
 gli impiegati, con V e IV qualifica funzionale, i quali provvedono ai servizi di protocollazione, clas-
sificazione, copiatura, fotocopiatura, spedizione ed ogni altra mansione inerente alla qualifica di
appartenenza e possono parimenti svolgere le funzioni degli impiegati di grado superiore, in ca-
so di assenza o impedimento di questi ultimi;
 il personale ausiliario, con III qualifica funzionale, espleta servizi di anticamera, attività connes-
se e attività di ufficiale giudiziario in udienza.

Attenzione
Le attività di documentazione, certificazione e attestazione demandate agli uffici di segreteria
delle Corti di giustizia tributaria fanno fede fino a querela di falso.

Il comma 2 dell’art. 9 precisa che le attività dell’ufficiale giudiziario in udienza sono svolte dal per-
sonale ausiliario addetto alla segreteria della Corte di giustizia tributaria.
Si tratta di quanto previsto dall’art. 59 c.p.c., secondo il quale l’ufficiale giudiziario assiste il giudice in
udienza, provvede all’esecuzione dei suoi ordini, esegue la notificazione degli atti e attende alle altre
incombenze che la legge gli attribuisce, con esclusione, tuttavia, delle mansioni da compiersi fuori
dall’udienza, dal momento che l’art. 9, comma 2 prevede l’equiparazione degli incarichi del personale
ausiliario a quelli dell’ufficiale giudiziario solo per quanto attiene all’udienza di discussione della con-
troversia.
Le attività indicate agli artt. 57 e 58 c.p.c., sono le seguenti:
 documentazione delle attività sue proprie, dell’organo giudiziario e delle parti a mezzo delle ver-
balizzazioni;
 assistenza al giudice nella formazione dei processi verbali;
 estensione della scrittura relativa ai provvedimenti adottati dal giudice per – iscritto e sottoscri-
zione degli stessi;
 rilascio delle copie ed estratti autentici dei documenti prodotti;
 iscrizione a ruolo della causa, formazione del fascicolo d’ufficio e conservazione dei fascicoli di
parte, notificazioni e comunicazioni prescritte dalla legge;
 ogni altro incombente attribuitogli dalla legge.
Fra i cd. ausiliari del giudice tributario vanno compresi:
 gli ufficiali giudiziari e i messi notificatori menzionati dall’art. 16, comma 1 (ai sensi di tale ar-
ticolo la segreteria può richiedere che le notificazioni degli atti del processo siano poste in essere
dai soggetti suddetti nel rispetto delle forme contemplate dal successivo comma 2);
 gli organi tecnici delle Amministrazioni statali o di altri enti pubblici e il Corpo della Guar-
dia di finanza, ai quali, ai sensi dell’art. 7, comma 2, possono essere richieste dal giudice “appo-
site relazioni”, nelle ipotesi in cui “occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessi-
tà”;
 i consulenti tecnici, dei quali il giudice può parimenti avvalersi nelle medesime fattispecie prese
in considerazione dal citato art. 7, comma 2;

4 MySolution | Guide
 Giurisdizione

 i traduttori, che possono rendersi necessari laddove la Corte di giustizia tributaria debba proce-
dere all’esame dei documenti non scritti in lingua italiana.

2. L’oggetto della giurisdizione tributaria

La giurisdizione delle Corti di giustizia tributaria è individuata dall’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992.

Attenzione
L’individuazione della giurisdizione deve essere fatta al momento della proposizione della
domanda, facendo riferimento alla legge e allo stato di fatto esistenti in tale periodo.

Più precisamente:
 la legge va accertata nel momento della notificazione dell’atto di citazione o in quello del deposi-
to in cancelleria del ricorso;
 lo stato di fatto rilevante è quello prospettato dalla domanda dall’attore e risultante dai fatti
posti a suo fondamento, senza che il giudice possa, ai soli fini dell’indagine sulla giurisdizione, ve-
rificare la concreta esistenza del rapporto così come affermato dalla parte o qualificarlo diver-
samente, a meno che risulti evidente un’artificiosa prospettazione finalizzata a sottrarre la causa
al giudice precostituito per legge.

Attenzione
Eventuali successive modifiche di diritto o di fatto non comportano mutamenti della giurisdi-
zione così individuata (principio della cd. perpetuatio iurisdictionis).

La giurisdizione rimane dunque fissata anche se interviene una nuova legge che modifica la disciplina
della giurisdizione, a meno che la nuova legge non preveda espressamente una norma transitoria che
dispone diversamente.
Alle Corti è attribuita la cognizione dei tributi di ogni genere e specie.

Attenzione
Le liti relative a qualsiasi tributo sono oggetto della giurisdizione speciale tributaria, indipen-
dentemente dall’esistenza di un’espressa norma che disponga in tal senso.

La giurisdizione si estende alle sovraimposte e alle imposte addizionali, nonché alle relative sanzioni,
interessi e in genere ogni altro accessorio del tributo (cfr. art. 2, comma 1).
La disciplina prevede che la giurisdizione del giudice ordinario residua solo per le controversie ri-
guardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella esat-
toriale.
L’art. 2 attribuisce alla giurisdizione delle Corti anche le liti relative ai tributi regionali, provinciali e
comunali.

MySolution | Guide 5
Giurisdizione

Rientrano, sempre, tra i tributi regionali:

 addizionale regionale all’imposta di consumo sul gas metano e relativa imposta sostitutiva
(D.Lgs. 21 dicembre 1990, n. 398);
 addizionale regionale sui canoni statali per le utenze di acqua pubblica (Legge 5 gennaio 1994, n.
36);
 imposta regionale sulla benzina per autotrazione (D.Lgs. 21 dicembre 1990, n. 398; Legge 28 di-
cembre 1995, n. 549);
 imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio marittimo (D.Lgs. 21 dicembre
1990, n. 398; Legge 28 dicembre 1995, n. 549);
 imposta regionale sulle concessioni statali per l’occupazione e l’uso dei beni del patrimonio indi-
sponibile (D.L. 5 ottobre 1993, n. 400);
 tassa di abilitazione all’esercizio professionale (D.P.R. 24 luglio 1977, n. 616);
 tassa regionale per il diritto allo studio universitario (Legge 28 dicembre 1995, n. 549);
 tasse automobilistiche regionali (D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504);
 tasse sulle concessioni regionali (D.Lgs. 22 giugno 1991, n. 230);
Tra i tributi provinciali si ricordano:
 il tributo provinciale per l’esercizio delle funzioni di tutela, protezione e igiene dell’ambiente
(D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504);
 la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche dei Comuni e delle province (cd. TOSAP), di-
sciplinata dal D.Lgs. n. 507/1993.
Infine, nel novero dei tributi comunali rientrano:
 l’imposta comunale sugli immobili – ICI (D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504);
 l’imposta comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (D.Lgs. 15 novembre 1993,
n. 507);
 la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche dei Comuni e delle province (cd. TOSAP), di-
sciplinata dal D.Lgs. n. 507/1993;
 la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU, di cui al D.Lgs. 15 novembre 1993, n.
507) progressivamente sostituita dalla tariffa per la gestione dei rifiuti urbani (istituita dal D.Lgs.
5 febbraio 1997, n. 22);
 addizionale comunale sul consumo dell’energia elettrica (D.L. 28 febbraio 1983, n. 55).
Sono altresì devolute alla giurisdizione tributaria:
 l’imposta straordinaria immobiliare – ISI (D.L. 11 luglio 1992, n. 333);
 l’imposta straordinaria sui depositi bancari (D.L. 11 luglio 1992, n. 333);
 l’imposta straordinaria su beni di lusso (D.L. 19 settembre 1992, n. 384);
 la So.co.f, ossia la sovrimposta comunale sui fabbricati (art. 21 del D.L. 28 febbraio 1983, n. 55);
 l’imposta sul patrimonio netto delle imprese (D.L. 30 settembre 1992, n. 394, abrogata, con effet-
to dal 1° gennaio 1998, dall’art. 36, comma 1, lett. c) del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446);
 il canone di abbonamento alla televisione (R.D.L. 21 febbraio 1938, n. 246; cfr. C.M. 21 marzo
2002, n. 25/E);
 le tasse automobilistiche (D.P.R. 5 febbraio 1953, n. 39).

6 MySolution | Guide
 Giurisdizione

Le questioni incidentali
Il comma 3 dell’art. 2 prevede che il giudice tributario è competente a risolvere, incidenter tantum,
ogni questione di natura pregiudiziale alla soluzione della controversia al medesimo devoluta, sal-
ve quelle in materia di querela di falso e sullo stato o capacità delle persone, diversa dalla ca-
pacità di stare in giudizio.
La Corte può, cioè, decidere incidentalmente in ordine a situazioni giuridiche soggettive devolute alla
cognizione del giudice ordinario e di quello amministrativo, quando il loro accertamento abbia natura
pregiudiziale ai fini della decisione della causa tributaria.
Si tratta dell’estensione dell’analoga facoltà che può essere riconosciuta al giudice tributario in base al
comma 5 dell’art. 7, ai sensi del quale costui può operare la cognizione incidentale della legittimità
non solo dei regolamenti e degli atti amministrativi generali, ma anche degli atti amministrativi
singolari ed individuali.

3. Il difetto di giurisdizione
L’art. 3 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina le ipotesi in cui sussista il difetto di giurisdizione.
Il comma 1 prevede che il difetto di giurisdizione del giudice tributario nei confronti della giurisdizione
ordinaria o amministrativa o di altra giurisdizione speciale possa essere rilevato d’ufficio in ogni
stato e grado del processo.

Attenzione
La rilevabilità in ogni stato e grado del processo comporta che il difetto potrà essere preso in
considerazione anche dal giudice investito della controversia a seguito di rinvio disposto dal-
la Corte di cassazione per annullamento della sentenza impugnata.

Tuttavia, è necessario che non si sia formato il giudicato esplicito o implicito sul capo della sentenza
relativo alla giurisdizione.
In definitiva prevale il principio della rilevabilità d’ufficio, se la sentenza impugnata non contiene una
pronuncia esplicita sulla giurisdizione, mentre prevale il principio dell’iniziativa del soccombente – con
esclusione, quindi, della rilevabilità d’ufficio – se la sentenza contiene un’esplicita pronuncia sulla giu-
risdizione, in quanto il giudice del gravame può riesaminare il punto concernente la giurisdizione solo
se questo sia stato oggetto di uno specifico motivo di impugnazione.
Eccepita la questione di giurisdizione, il giudice tributario potrà confermare o negare la propria giuri-
sdizione. Nel primo caso, deciderà la causa anche nel merito; diversamente, declinerà la propria giu-
risdizione e si pronuncerà sulle spese di tutti gli eventuali gradi di giudizio.

4. Il regolamento preventivo di giurisdizione

Se la parte ha interesse a evitare che la decisione sulla giurisdizione possa essere esaminata nei di-
versi gradi di giudizio, può proporre il regolamento preventivo di giurisdizione, disciplinato dall’art. 41
c.p.c.

MySolution | Guide 7
Giurisdizione

Tale strumento è finalizzato a prevenire l’impugnazione della sentenza su questioni di giurisdizione,

con l’emanazione di una sentenza definitiva da parte delle Sezioni Unite della Corte di cassazio-
ne, che:
 individua preventivamente il giudice che ha giurisdizione sul rapporto;
 definisce la questione pregiudiziale;
 evita il rischio di un processo che duri nel tempo e i cui effetti siano vanificati a posteriori da una
sentenza che accerti la carenza di giurisdizione del giudice adito.
Non essendo un mezzo alternativo all’appello, il regolamento può essere proposto fino al momen-
to in cui non sia intervenuta una decisione sulla causa di merito.
La pendenza del giudizio di merito in relazione al quale il regolamento medesimo viene richiesto,
deve essere provata dall’istante, o comunque risultare dagli atti, imponendosi, in caso contrario, la
declaratoria di inammissibilità del ricorso.
Se il termine di proposizione non è scaduto, il regolamento preventivo di giurisdizione, anche se di-
chiarato inammissibile, può essere reiterato.
La possibilità di proporre il regolamento di giurisdizione non viene meno a causa della sospensione
del giudizio di merito per effetto della rimessione alla Corte di giustizia di una questione relativa
all’interpretazione di norme comunitarie. Analoga possibilità sussiste con riferimento ai giudizi sospe-
si per rimessione degli atti alla Corte costituzionale.
È, invece, preclusa la possibilità di presentare il regolamento, qualora il procedimento non sia più
pendente perché estinto.
La proposizione del regolamento non comporta l’automatica sospensione del giudizio, in quanto il
giudice è chiamato a valutare in modo discrezionale l’opportunità o meno di sospendere il processo
in virtù della fondatezza della questione.
La proposizione del regolamento preventivo di giurisdizione non è preclusa dall’emanazione di un
provvedimento cautelare in corso di causa, poiché esso non costituisce sentenza.

Il ricorso
Il ricorso deve essere sottoscritto a pena di inammissibilità da un avvocato iscritto nell’apposito albo
e munito di procura speciale, restando esclusa (nel caso di mancanza della procura suddetta) ogni
possibilità di successiva sanatoria o regolarizzazione ed essendo inammissibile un regolamento pro-
posto in base alla procura conferita per la difesa nel giudizio di merito.
Può essere proposto da ciascuna parte, inclusi il soggetto che interviene nel processo e l’attore del
giudizio di merito.
L’art. 367, primo comma, c.p.c., dispone che, depositata una copia del ricorso per regolamento nella
cancelleria del giudice davanti al quale pende la causa, il giudice istruttore o il collegio sospendono,
con ordinanza, il processo se non ritengono l’istanza inammissibile “o la contestazione della giurisdi-
zione manifestamente infondata”.
Il ricorrente deve:
 instaurare il contraddittorio nei confronti di tutte le parti che sono intervenute nel giudizio;
 chiedere la trasmissione del fascicolo d’ufficio del procedimento in pendenza del quale il ri-
corso viene proposto;
 depositare copia della relativa richiesta.

8 MySolution | Guide
 Giurisdizione

Attenzione
Il regolamento di giurisdizione, con riguardo ad una pluralità di processi pendenti innanzi a
giudici diversi, può essere proposto con unica istanza, quando le pretese rispettivamente fatte
valere in tali processi siano inscindibilmente connesse, così da essere esaminate e decise in
unico giudizio e dal medesimo giudice.

Diversamente, in caso di procedimenti pendenti fra le medesime parti, che siano autonomi e se-
parati, deve escludersi la proponibilità con unico atto del regolamento di giurisdizione, in quanto non
può ammettersi che un’iniziativa di parte spieghi rilievo in diverse sedi processuali ovvero implichi
una trattazione congiunta di cause distinte.
È inammissibile anche il regolamento di giurisdizione proposto con unico atto in relazione a proce-
dimenti in corso fra una medesima parte e soggetti distinti.

La sentenza sulla giurisdizione

Il giudizio si concluderà con un sentenza che individuerà il giudice cui è attribuita la giurisdizio-
ne.

Attenzione
Tale decisione, non contenendo alcuna statuizione sul merito della pretesa azionata, è idonea
a formare giudicato solo sulla stessa giurisdizione, ma non anche su alcun profilo attinente al-
la fondatezza, o meno, della domanda.

Nel caso in cui dovesse essere confermata la giurisdizione della Corte di giustizia tributaria e il giu-
dizio di merito fosse stato sospeso in attesa del giudizio della Suprema Corte, sarà necessario proce-
dere alla riassunzione del processo ai sensi dell’art. 367 c.p.c., entro il termine perentorio di sei
mesi dalla comunicazione della sentenza della Corte di cassazione.
La riassunzione sarà effettuata tramite presentazione, da parte di uno qualsiasi dei soggetti che
partecipano al processo, di apposita istanza di trattazione.
La mancata riassunzione nel predetto termine di sei mesi comporterà l’estinzione del giudizio per
inattività delle parti.
Le sentenze delle Sezioni Unite della Corte di cassazione in tema di giurisdizione hanno efficacia
esterna al processo in cui sono intervenute, tale da precludere che esse possano essere nuovamente
investite della questione in altro processo tra le stesse parti del primo ed avente ad oggetto il mede-
simo rapporto. La preclusione non opera, se vengono allegate sopravvenienze, legislative o di fatto,
idonee ad incidere sulla giurisdizione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1, 2, 3 e 9
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545
 Artt. 41 e 367 c.p.c.

MySolution | Guide 9
Competenza

Competenza

Le CTP sono competenti per le controversie proposte nei confronti di enti impositori, agenti della riscos-
sione e soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno sede nella
loro circoscrizione. Se la controversia è proposta nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle entrate,
con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, è competente la CTP nella cui circoscrizione ha
sede l’Ufficio cui spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. Le CTR sono competenti per le impu-
gnazioni avverso le decisioni delle CTP che hanno sede nella loro circoscrizione. La competenza delle
Commissioni tributarie è inderogabile. L’incompetenza è rilevabile, anche d’ufficio, solo nel grado al
quale il vizio si riferisce. La sentenza che dichiara l’incompetenza rende incontestabile l’incompetenza
dichiarata e la competenza della Commissione tributaria indicata. Non si applicano le disposizioni del
codice di procedura civile sui regolamenti di competenza. La riassunzione del processo davanti alla
Commissione tributaria dichiarata competente va effettuata a istanza di parte nel termine fissato nella
sentenza o, in mancanza, entro 6 mesi dalla comunicazione della stessa. Se la riassunzione avviene nei
termini, il processo continua davanti alla nuova Commissione, altrimenti si estingue.

1. Il giudice monocratico

Competenza
Con gli obiettivi di impiegare in modo efficiente l’organico dei magistrati tributari e deflazionare il con-
tenzioso delle Corti di giustizia tributaria di primo grado, la riforma (legge 31 agosto 2022, n. 130, re-
cante disposizioni sulla riforma dell’ordinamento e del processo tributari) ha introdotto la figura del
giudice monocratico.
Dal 16 settembre 2022, in attuazione della legge n. 130/2022, le Commissioni tributarie provinciali e
regionali assumono la nuova denominazione, rispettivamente, di Corti di giustizia tributaria di
primo grado e Corti di giustizia tributaria di secondo grado (art. 4, comma 1, lett. a).
Il nuovo art. 4-bis del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto dall’art. 4, comma 1, lett. b), della legge n.
130/2022, prevede che le Corti di giustizia tributaria di primo grado decidono in composizione mono-
cratica le controversie di valore fino a 3.000 euro. Le controversie di valore indeterminabile non
rientrano nella disciplina in esame.

Attenzione
Per valore della lite si intende quello di cui all’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, cioè
l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impu-
gnato e, in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, la somma
di queste.

Nella determinazione si tiene conto anche dell’imposta virtuale calcolata a seguito delle rettifiche di
perdita.

10 MySolution | Guide
 Competenza

Attenzione
La nuova disposizione è applicabile ai ricorsi notificati a decorrere dal 1° gennaio 2023 (cfr.
art. 8, comma 4, della legge 31 agosto 2022, n. 130).

I presidenti delle Corti di giustizia tributaria di primo grado assegnano il ricorso al giudice monocrati-
co nei casi previsti (cfr. comma 1-bis dell’art. 6 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, modificato dall’art.
1, comma 1, lett. h, della legge n. 130/2022).
Nel caso in cui il giudice, in composizione monocratica o collegiale, rilevi che la controversia ad esso
assegnata avrebbe dovuto essere trattata dalla Corte di giustizia tributaria in altra composizione, la
rimette al presidente della Sezione per il rinnovo dell’assegnazione (cfr. nuovo comma 1-ter dell’art. 6
cit.).
La modifica del comma 2 dello stesso art. 6, ad opera dell’art. 1, comma 1, lett. f), n. 3), della legge n.
130/2022, stabilisce che anche ciascun giudice monocratico deve tenere udienza almeno una volta
alla settimana.

Procedimento
Le controversie tributarie di valore determinabile non superiore a 3.000 euro, dunque, pur conti-
nuando a seguire le medesime regole processuali, non saranno più di competenza dell’organo colle-
giale.
Infatti, nel procedimento davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado in composizione mo-
nocratica si osservano, in quanto applicabili e ove non derogate dalla legge n. 130/2022, le dispo-
sizioni relative ai giudizi resi in composizione collegiale.
Inoltre, con applicazione ai giudizi instaurati con ricorso notificato dal 1° settembre 2023, le udienze
della Corte di giustizia tributaria di primo grado in composizione monocratica si svolgeranno esclusi-
vamente a distanza; tuttavia, ciascuna delle parti potrà richiedere nel ricorso o nel primo atto difen-
sivo, per comprovate ragioni, la partecipazione congiunta all’udienza del difensore, dell’Ufficio e dei
giudici presso la sede della Corte di giustizia tributaria. Il giudice decide sulla richiesta e ne dà comu-
nicazione alle parti con l’avviso di trattazione dell’udienza (cfr. art. 4, commi 4 e 4-bis, della legge n.
130/2022).

Compenso
La misura del compenso variabile spettante al giudice monocratico sarà stabilita con decreto del MEF
entro il 31 dicembre 2022 (cfr. art. 8, comma 4, della legge n. 130/2022).

2. La competenza per territorio

La competenza definisce la giurisdizione spettante ad ogni Ufficio giudiziario.

Attenzione
Non si tratta di una condizione del rapporto processuale, bensì di un presupposto della trat-
tazione e della pronuncia di merito.

MySolution | Guide 11
Competenza

In ogni capoluogo di provincia ha sede una Commissione tributaria provinciale e in ogni capoluogo
di regione ha sede una Commissione tributaria regionale.

3. Il criterio di individuazione della competenza

Il criterio per individuare la competenza fa riferimento all’ubicazione dell’Ufficio tributario resi-
stente.
Il comma 1 dell’art. 4 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce che le Commissioni tributarie
provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori, degli
agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate de-
gli enti locali, che hanno sede nella loro circoscrizione. Se la controversia è proposta nei confronti di
articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, è
competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale
spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.
Le “altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate” sono quelle con competenza su tutto o parte del ter-
ritorio nazionale, individuate dall’art. 71 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione
organica prevista e anche mediante riorganizzazione degli Uffici dell’Agenzia. Per le controversie ri-
guardanti gli atti emessi dal Centro operativo di Venezia, che controlla i rimborsi che derivano dalla
deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi, richiesti in via telematica dalle società partecipanti al
consolidato, è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede
l’Ufficio territorialmente competente. Quest’ultimo è parte nel processo dinanzi alle Commissioni
tributarie (cfr. Provv. 17 aprile 2014).

Ricorda
La competenza delle Commissioni tributarie di primo grado è determinata nell’ambito provin-
ciale in relazione all’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato o che non ha effettuato il
rimborso richiesto dal contribuente (cfr. C.M. 23 aprile 1996, n. 98/E).

Non ha alcuna rilevanza l’eventuale incompetenza dell’Ufficio che ha emanato l’atto, in quanto il di-
fetto di legittimazione dell’Ufficio sarà rilevante ai soli fini della legittimità del provvedimento
medesimo.

Attenzione
Pertanto, l’atto emesso erroneamente andrà ugualmente impugnato innanzi alla Commissio-
ne provinciale competente in base al luogo in cui ha sede l’Ufficio che lo ha emanato.

Il processo tributario si attiva attraverso l’impugnazione di specifici atti dell’Amministrazione finanzia-

ria e la competenza territoriale è soggetta al criterio di collegamento dell’ubicazione dell’Ufficio
che ha adottato il provvedimento denunciato e che in tale veste viene evocato in giudizio dal con-
tribuente, indipendentemente dall’inclusione o meno nella sua circoscrizione del domicilio fiscale
dell’istante.

12 MySolution | Guide
 Competenza

Attenzione
L’assegnazione di una controversia ad una Sezione piuttosto che un’altra della medesima
Commissione non incide sulla competenza e non può essere contestata dalla parte.

Per individuare la competenza del giudice adito si applica l’art. 5 c.p.c., che prevede di fare riferimen-
to tanto allo stato di fatto, quanto allo stato di diritto esistente al momento della proposizione
della domanda, essendo irrilevanti i successivi mutamenti della legge.
Ai sensi del comma 2 dell’art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992, le Commissioni tributarie regionali sono
competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle Commissioni tributarie provinciali, che
hanno sede nella loro circoscrizione.

Rimborsi
Pertanto, in materia di rimborsi resta irrilevante, al fine della competenza, stabilire se il denunciato
rifiuto dell’Ufficio è ravvisabile o meno nel mero silenzio del medesimo sulla domanda di rimborso,
così come accertare se è corretta o meno la scelta del contribuente nell’individuare quel determinato
Ufficio come soggetto abilitato a provvedere sul rimborso. La competenza, infatti, deve essere deter-
minata alla stregua dell’atto introduttivo, nei termini in cui viene formulato dalla parte attrice, men-
tre ogni ulteriore questione che attenga alla proponibilità in rito od al fondamento nel merito
dell’azione, si pone su un piano logicamente successivo, e deve essere definita dal giudice designato
come competente.
Sarà quest’ultimo a esaminare la questione relativa all’individuazione dell’organo al quale indirizzare
la domanda di rimborso e a stabilire gli effetti della presentazione della stessa a un organo incompe-
tente.

Esempio
Nell’ipotesi di azione proposta dal contribuente a seguito del silenzio opposto dall’A.F. a una
sua istanza di rimborso, la competenza a conoscere del ricorso spetta sempre alla Commis-
sione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale l’istanza stessa è stata presen-
tata e che con il silenzio l’ha implicitamente rigettata, poiché, anche in caso di incompetenza
dell’organo finanziario addetto, si radica un procedimento amministrativo e sorge il dovere
del destinatario di pronunciarsi sull’istanza, pur se al limitato fine di declinare la propria com-
petenza (Cass. sent. 28 luglio 2004, n. 14212).

Impugnabilità dell’atto
Per lo stesso motivo è irrilevante la circostanza che l’atto impugnato rientri tra quelli impugnabili
con ricorso alle Commissioni, in quanto si tratta di questione attinente alla proponibilità del ricorso,
che sarà presa in considerazione dal giudice che è stato investito della controversia.

MySolution | Guide 13
Competenza

Atti di riscossione
Le controversie per le quali si applica il criterio della localizzazione del concessionario del servizio
di riscossione sono quelle instaurate in seguito all’impugnativa degli atti della riscossione (ruolo, av-
viso di mora) che presentino vizi propri.
A causa dell’esistenza di un diverso criterio di localizzazione potrebbe, pertanto, accadere che l’Ufficio
finanziario sia costretto a partecipare a un giudizio pendente dinanzi a una Commissione sita in una
provincia diversa da quella della propria sede, specie nel caso in cui dovesse essere chiamato in cau-
sa dal concessionario.
Con riferimento al concessionario del servizio di riscossione dei tributi, va rilevato che – in virtù
dell’art. 4 del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112 – l’ambito territoriale della concessione del servizio può
essere anche interprovinciale, ossia può riguardare una pluralità di province.
In tal caso, in applicazione del criterio previsto dall’art. 4 in esame, si può senz’altro ritenere che i ri-
corsi indirizzati contro il concessionario interprovinciale devono essere proposti innanzi alla Commis-
sione tributaria nella cui circoscrizione si trova la sede legale del suddetto concessionario, sebbene
le competenze di quest’ultimo possano estendersi ad una più vasta sfera territoriale.

Esempio
Qualora il contribuente impugni la cartella di pagamento facendo valere, anche in via esclusi-
va, vizi propri del ruolo, non notificato precedentemente e, quindi, conosciuto solo tramite la
cartella, è territorialmente competente la CTP nella cui circoscrizione ricade la sede
dell’agente del servizio di riscossione, pure se non coincidente con quella in cui ha sede
l’Ufficio tributario che ha formato il ruolo, in quanto, essendo i due atti (ruolo e cartella esat-
toriale) considerati in modo unitario e impugnabili congiuntamente, sono esclusi, da un lato, il
frazionamento delle cause tra giudici diversi, e, dall’altro, la rimessione al ricorrente della scel-
ta del giudice territorialmente competente da adire (Cass. sent. 29 luglio 2016, n. 15829).

4. La rilevabilità dell’incompetenza
Il comma 1 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che la competenza per territorio delle Commis-
sioni tributarie è inderogabile. Infatti, essa è collegata a quella dell’Ufficio che procede
all’accertamento o alla liquidazione dell’imposta. L’inderogabilità è giustificata dal collegamento esi-
stente tra Commissione e Ufficio finanziario, che facilita il compito del giudice nell’acquisizione dei
dati necessari per la cognizione della controversia.

Attenzione
L’eccezione di incompetenza territoriale del ricorrente è ammissibile, poiché è irrilevante che
essa provenga dalla stessa parte cui era rimessa l’individuazione dell’autorità giurisdizionale
adita, attesa la natura “inderogabile” della competenza territoriale del giudice tributario, in re-
lazione alla quale possono sempre essere solleciti i poteri officiosi del giudice, rispondendo la
relativa disciplina processuale a esigenze di tutela di interessi pubblici di efficienza e tempe-
stività dell’accertamento sulla pretesa impositiva (Cass. sent. 1° ottobre 2014, n. 20671).

14 MySolution | Guide
 Competenza

Le parti non possono accordarsi per individuare una Commissione tributaria diversa da quella territo-
rialmente competente e l’eventuale adesione della controparte all’eccezione di incompetenza formu-
lata dall’avversario non esime il giudice dall’affrontare la questione e dal pronunciarsi circa la mede-
sima.
Trattandosi di competenza inderogabile, è da escludere che siano possibili deroghe per ragioni di
continenza o connessione, in quanto ogni provvedimento impugnato dà luogo a un autonomo pro-
cesso in relazione al quale la competenza è autonomamente determinata.
Vi è uno specifico limite in relazione al momento entro cui rilevare l’incompetenza: il comma 2
dell’art. 5 prevede che l’incompetenza della Commissione tributaria è rilevabile, anche d’ufficio, solo
nel grado al quale il vizio si riferisce.

Attenzione
Se il vizio non viene rilevato né dalle parti, né dal giudice, la sentenza emessa dal giudice in-
competente non potrà essere più impugnata e si verificherà una deroga al principio della ri-
partizione inderogabile.

Le parti possono eccepire l’incompetenza senza indicare necessariamente la Commissione che riten-
gono competente, poiché il giudice procederà d’ufficio all’identificazione della medesima.
Conseguentemente, il giudice dovrà supplire alla mancanza di elementi per l’individuazione del foro
competente, avvalendosi dei propri poteri e, così, nell’indicare alle parti l’esistenza di una questione
rilevabile d’ufficio, dovrà chiedere ad esse i chiarimenti necessari ai fini della concreta individuazione
del giudice competente.
L’eccezione potrà essere sollevata nel corso di tutto il giudizio di primo grado fino al momento in cui
le parti avranno la possibilità di svolgere attività processuale, ossia fino a cinque giorni liberi prima
della camera di consiglio oppure dinanzi al giudice, qualora sia stata presentata istanza di trattazione
in pubblica udienza.
Conseguentemente, non potrà essere dedotta per la prima volta nel giudizio d’appello, anche se
l’Ufficio non si è costituito nel giudizio di primo grado e la sua eventuale devoluzione al giudizio suc-
cessivo rientrerà nell’esclusiva disponibilità della parte che l’ha proposta.

Attenzione
Non è possibile eccepire l’incompetenza in via di ipotesi, dopo avere formulato in tesi una
domanda attinente al merito della controversia.

La questione di competenza, infatti, ha natura assolutamente pregiudiziale e, pertanto, vi è una

manifesta inconciliabilità, sul piano logico e giuridico, tra la richiesta di una pronuncia sul merito in via
principale e la proposizione di un’eccezione di incompetenza dello stesso giudice, da esaminare solo
nell’ipotesi di pronuncia sfavorevole alla parte che l’ha sollevata. In tali casi, l’eccezione di incompe-
tenza deve considerarsi come non proposta.
L’eccezione di incompetenza territoriale va decisa sulla base delle prove costituite e già acquisite
agli atti.

MySolution | Guide 15
Competenza

Pur essendo rilevabile d’ufficio, da parte del giudice, l’incompetenza per territorio deve essere eccepi-
ta, a pena di decadenza, nelle controdeduzioni tempestivamente depositate.
Ai sensi del comma 3 dell’art. 5, la sentenza della Commissione tributaria che dichiara la propria in-
competenza rende incontestabile l’incompetenza dichiarata e la competenza della Commissio-
ne tributaria in essa indicata, se il processo viene riassunto a norma del comma 5.

Esempio
La sentenza della Commissione tributaria che dichiara la propria incompetenza rende incon-
testabile la stessa, nonché la competenza della Commissione tributaria in essa indicata, qua-
lora il processo venga riassunto dinanzi a quest’ultima, rimanendo irrilevante, ai fini della de-
terminazione della competenza territoriale, nell’ipotesi di impugnazione del silenzio rifiuto su
istanza di rimborso, la questione, attinente al merito, circa la competenza, sul rapporto tribu-
tario, dell’Ufficio cui l’istanza era stata presentata e la sua legittimazione a disporre il rimborso
(Cass. sent. 26 febbraio 2014, n. 4605).

5. La translatio judicii
Il comma 4 dell’art. 5 ha escluso l’applicabilità delle disposizioni del codice di procedura civile sui re-
golamenti di competenza.

Attenzione
In altri termini il giudice che dovesse essere ritenuto competente da un altro collega che è sta-
to erroneamente adito non avrebbe la possibilità di sollevare il conflitto di competenza ma sa-
rebbe costretto, suo malgrado, a decidere.

L’ultimo comma dell’art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che la riassunzione del processo davanti
alla Commissione tributaria dichiarata competente deve essere effettuata a istanza di parte nel ter-
mine fissato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di 6 mesi dalla comunicazione della sen-
tenza stessa. Se la riassunzione avviene nei termini indicati, il processo continua davanti alla nuova
Commissione, altrimenti si estingue.
È stata in tal modo riprodotta la regola della translatio iudicii di cui all’art. 50 c.p.c., che prevede che il
processo incardinato davanti a un giudice incompetente, se tempestivamente riassunto dinanzi a
quello indicato come competente, prosegue presso quest’ultimo senza soluzione di continuità.
Sussiste l’obbligo della riassunzione su istanza di parte anche nel caso in cui il ricorso sia stato tra-
smesso per via meramente amministrativa dalla segreteria della Commissione adita a quella dichiara-
ta competente.
Per quanto attiene alle modalità di riassunzione, in difetto di apposita disciplina, si discute in merito
all’opportunità che sia fatta con apposita istanza indirizzata al presidente della Commissione oppure
con atto da notificare alle altre parti e contenente la manifestazione della volontà di riassumere.
Secondo la disciplina contenuta nel codice di procedura civile, l’atto di riassunzione deve avere la
medesima forma e il medesimo contenuto del ricorso introduttivo del giudizio e deve indicare tanto il
provvedimento declinatorio della competenza quanto il termine assegnato dal giudice per la prose-
cuzione del giudizio.

16 MySolution | Guide
 Competenza

Pertanto, richiamando in via analogica il contenuto dell’art. 125 disp. att. c.p.c., l’atto dovrà indicare:
 la nuova Commissione competente;
 le generalità delle parti;
 il contenuto dell’atto introduttivo del giudizio originario;
 la sentenza in base alla quale la riassunzione viene eseguita.
In ogni caso spetterà al giudice davanti al quale la riassunzione stessa sia stata effettuata, stabilire se
essa, come concretamente attuata, sia tempestiva e, più in generale, risponda ai requisiti di forma e
di contenuto necessari, affinché si verifichi l’effetto della continuazione del processo.
L’atto dovrà essere notificato all’Ufficio con cui in origine è stato instaurato il contraddittorio o, vi-
ceversa, presso il domicilio eletto dal contribuente e non alla parte personalmente.

Attenzione
La notifica dell’atto di riassunzione di un giudizio di primo grado in luogo non rispettoso dei
criteri indicati dall’art. 139 c.p.c. è nulla e, se il destinatario non si costituisce, è altresì nullo il
relativo grado di giudizio.

In ogni caso non bisognerà allegare copia autentica della sentenza, in quanto tale atto è già pre-
sente nel fascicolo d’ufficio che la segreteria trasmetterà alla Commissione individuata come compe-
tente.
Trattandosi di una prosecuzione del processo originario, non occorre un nuovo mandato al difen-
sore incaricato, in quanto il trasferimento del giudizio non fa venire meno la valida costituzione
dell’intero giudizio.
Una volta riassunto il giudizio, la Commissione investita della controversia dovrà decidere nel merito
e potrà utilizzare gli atti istruttori disposti ed espletati dal giudice che ha rilevato la propria incom-
petenza.
La mancata costituzione del convenuto in riassunzione, che si sia già costituito nella fase iniziale,
non ne determina la contumacia, atteso che il processo tempestivamente riassunto continua e che le
parti mantengono la posizione assunta nella fase iniziale.
La riassunzione dovrà essere effettuata entro il termine perentorio indicato dal giudice nella sen-
tenza con cui viene dichiarata l’incompetenza.
Il termine decorre dalla data di comunicazione della sentenza ed è irrilevante che il giudice lo ab-
bia erroneamente fissato con decorrenza dalla data di pubblicazione della medesima.
In caso di omessa o tardiva riassunzione, il processo si estinguerà per inattività delle parti e verran-
no meno gli effetti propri del ricorso in origine proposto, con la conseguente definitività dell’atto im-
pugnato.

Attenzione
La tardiva riassunzione della causa davanti al giudice dichiarato competente determina
l’estinzione del processo solo se sia stata eccepita dalla parte interessata, a norma
dell’art. 307 c.p.c., prima di ogni altra sua difesa.

MySolution | Guide 17
Competenza

In ogni caso l’estinzione del processo per effetto della mancata tempestiva riassunzione davanti al
giudice dichiarato competente, non soltanto è deducibile, quale eccezione in senso proprio, in sede
di tardiva riassunzione del processo stesso, ma può anche essere oggetto di accertamento inciden-
tale.

6. L’impugnazione della sentenza sulla competenza

Nel silenzio della norma si ritiene che la sentenza del giudice di primo grado, che ha deciso sul vizio
di incompetenza, possa essere impugnata nel giudizio d’appello, per consentire l’eventuale rimes-
sione alla CTP da parte della Commissione regionale, qualora dovesse dichiarare la competenza de-
clinata (cfr. comma 1, lett. a, dell’art. 59 del D.Lgs. n. 546/1992).
Per il giudizio di cassazione la norma di riferimento è l’art. 382 c.p.c.
In tal caso, la segreteria della predetta Commissione trasmette d’ufficio il fascicolo del processo alla
segreteria della Commissione provinciale nel termine di trenta giorni dal passaggio in giudicato
della sentenza di rimessione, senza che sia necessaria la riassunzione a istanza di parte.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 4, 4-bis e 55
 Artt. 5, 50 e 382 c.p.c.

18 MySolution | Guide
 Astensione e ricusazione

Astensione e ricusazione

Gli istituti dell’astensione e della ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie garantiscono
l’imparzialità del giudice rispetto alle questioni loro sottoposte dalle parti, limitando l’esercizio del pote-
re giurisdizionale in casi espressamente previsti.

1. L’astensione del giudice

L’astensione dei componenti delle Commissioni tributarie è disciplinata dall’art. 6 del D.Lgs. 31 di-
cembre 1992, n. 546, che rinvia alle disposizioni del codice di procedura civile, in quanto applicabili.
Il giudice tributario ha l’obbligo di astenersi, se:
a) ha interesse nella causa o in altra vertente su identica questione di diritto (art. 51, primo
comma, n. 1, c.p.c.) (si tratta delle ipotesi in cui il giudice può risentire degli effetti giuridici che la sen-
tenza in corso di emanazione produrrà in modo immediato tra altri soggetti, coobbligazione solidale
del giudice con il soggetto della lite). L’interesse in altra causa vertente su identica questione di diritto
è ravvisabile in tutti i casi in cui il giudice debba decidere ricorsi aventi ad oggetto la stessa que-
stione giuridica per la quale egli, come contribuente, ha una controversia pendente con il Fisco;
b) egli stesso o il coniuge è parente fino al quarto grado o legato da vincoli di affiliazione, o è con-
vivente o commensale abituale di una delle parti o di alcuno dei difensori (art. 51, primo comma, n.
2, c.p.c.) (il rapporto deve essere talmente frequente e continuo da ingenerare seri dubbi circa la se-
renità ed imparzialità di giudizio);
c) egli stesso o il coniuge ha causa pendente o grave inimicizia o rapporti di credito o debito con
una delle parti o alcuno dei suoi difensori (art. 51, primo comma, n. 3, c.p.c.) (l’inimicizia deve riguar-
dare rapporti estranei al processo, indicati in fatti e circostanze concrete);

Attenzione
L’“inimicizia” del ricusato non può essere desunta dal contenuto di provvedimenti da lui
emessi in altri processi concernenti il ricusante, tranne che le anomalie siano tali da non con-
sentire neppure di identificare l’atto come provvedimento giurisdizionale (Cass., SS.UU., sent.
22 luglio 2014, n. 16628).

d) ha dato consiglio o prestato patrocinio nella causa, o ha deposto in essa come testimone, op-
pure ne ha conosciuto come magistrato in altro grado del processo o come arbitro o vi ha prestato
assistenza come consulente tecnico (art. 51, primo comma, n. 4, c.p.c.) (l’obbligo di astensione non
sussiste nel caso in cui il giudice abbia conosciuto dei medesimi fatti rilevanti ai fini della soluzione
della controversia nell’ambito di un altro processo dinanzi a un organo appartenente ad altro ordine
giurisdizionale; l’obbligo di astensione concerne esclusivamente il caso dell’avvenuta partecipazione
alla decisione oggetto di gravame, non anche quello di semplici attività istruttorie);

MySolution | Guide 19
Astensione e ricusazione

Attenzione
L’inosservanza dell’obbligo di astensione in tali ipotesi non può determinare nullità della sen-
tenza per vizio attinente alla costituzione del giudice, ma può configurare solo ipotesi di
astensione obbligatoria, che non incide sulla validità della sentenza medesima, ove non de-
dotta dalla parte interessata con tempestiva istanza di ricusazione, con la conseguenza che la
mancata proposizione di tale istanza nei termini e con le modalità di legge preclude la possibi-
lità di fare valere tale vizio in sede di impugnazione, quale motivo di nullità del provvedimen-
to.

e) è tutore, curatore, amministratore di sostegno, procuratore, agente o datore di lavoro di una

delle parti; se è amministratore o gerente di un ente, di un’associazione anche non riconosciuta, di
un comitato, di una società o stabilimento che ha interesse nella causa (art. 51, primo comma, n. 5,
c.p.c.) (sono tutte ipotesi in cui il giudice ha un potere di rappresentanza della parte o deve sempli-
cemente assisterla);
f) ha o abbia avuto rapporti di lavoro autonomo ovvero di collaborazione con una delle parti (art.
6, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992) (secondo il Ministero delle finanze è da ritenere che rientri in tale
nozione qualsiasi attività di lavoro subordinato – C.M. 23 aprile 1996, n. 98/E);
g) ha fatto parte di una Commissione per l’assistenza tecnica gratuita che ha esaminato la contro-
versia (art. 13, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, richiamato dall’art. 6, comma 1).

Ricorda
Il fatto che il giudice abbia già giudicato una controversia analoga o identica non è di osta-
colo a una valutazione imparziale della lite.

L’inosservanza dell’obbligo di astenersi può comportare la nullità della sentenza nel caso in cui il
giudice abbia un interesse proprio e diretto nella controversia; altrimenti, ricorreranno solo i presup-
posti per la ricusazione del giudice, a meno che il giudice non abbia ritenuto di astenersi in presenza
di un’apposita istanza di ricusazione della parte oppure, dopo essersi astenuto, conosca la controver-
sia in sede di decisione o in fase diversa dello stesso grado.
La disciplina dell’astensione riguarda non solo i giudici ma anche i consulenti tecnici.
Non sono tenuti ad astenersi i componenti degli organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di
altri enti pubblici, ai quali la Commissione può richiedere apposite relazioni ai sensi del comma 2
dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992.

Attenzione
L’astensione del giudice non comporta la sospensione del processo.

La dichiarazione di astensione, infatti, comporta l’avvio di un procedimento amministrativo finalizzato

a cooptare un nuovo giudice nel collegio giudicante.

20 MySolution | Guide
 Astensione e ricusazione

L’astensione facoltativa
Oltre alle fattispecie di astensione obbligatoria, il secondo comma dell’art. 51 c.p.c. prevede che il
giudice tributario può richiedere al capo dell’ufficio l’autorizzazione ad astenersi in ogni altro caso in
cui esistono gravi ragioni di convenienza (cd. astensione facoltativa).
Il magistrato penale che abbia conosciuto dei fatti di causa ai fini dell’accertamento delle eventuali
responsabilità penali del contribuente e debba pronunciarsi sulla relativa controversia tributaria può
avvalersi dell’astensione facoltativa.

Attenzione
Il mancato esercizio della facoltà di astenersi non ha alcuna conseguenza sulla validità degli
atti processuali e non legittima le parti a eccepire vizi sul punto.

2. La ricusazione del giudice

Anche la ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie è disciplinata dall’art. 6 del D.Lgs. n.
546/1992, con rinvio alle disposizioni del codice di procedura civile, in quanto applicabili.
Nei casi in cui il giudice ha l’obbligo di astenersi e non provveda, ciascuna delle parti può proporre la
ricusazione mediante ricorso, contenente i motivi specifici e i mezzi di prova (art. 52, primo
comma, c.p.c.).
Ai sensi del comma 3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 546/1992, sulla ricusazione decide il Collegio al quale
appartiene il componente della Commissione tributaria ricusato, senza la sua partecipazione e
con l’integrazione di altro membro della stessa Commissione designato dal suo presidente.

Attenzione
É manifestamente infondata la questione di legittimità dell’art. 53, primo comma, c.p.c., per
violazione degli artt. 3, 24 e 111 Cost., nella parte in cui attribuisce la decisione sulla ricusazio-
ne del giudice togato ad un Collegio di soli giudici togati, atteso che il procedimento di ricusa-
zione non è un procedimento a carico del giudice ricusato, e neppure un procedimento del
quale egli sia parte, sicché non rileva il generico sospetto di parzialità del giudice della ricusa-
zione in ragione della mera colleganza con il giudice ricusato (Cass., SS.UU., sent. 22 luglio
2014, n. 16628).

Il ricorso, sottoscritto dalla parte o dal difensore, deve essere depositato in cancelleria due giorni
prima dell’udienza, se al ricusante è noto il nome dei giudici che sono chiamati a trattare o decidere
la causa, e prima dell’inizio della trattazione o discussione di questa nel caso contrario (art. 52, se-
condo comma, c.p.c.).

Attenzione
Il predetto termine è rilevante in quanto, nel caso in cui non sia proposta istanza di ricusazio-
ne, la pronuncia del Collegio nel merito della questione su cui verte il processo sarà valida e
non potrà più essere rimessa in discussione.

MySolution | Guide 21
Astensione e ricusazione

La ricusazione sospende il processo (art. 52, terzo comma, c.p.c.).

Una volta verificata l’ammissibilità del ricorso, il giudice potrà essere privato della potestà decisoria
fino al momento in cui il procedimento di ricusazione non si sarà concluso.
Il ricorso sarà inammissibile, qualora sia fondato su circostanze non inquadrabili tra le fattispecie ti-
piche indicate dalla norma di legge.
Il procedimento si concluderà con ordinanza che:
 dichiarerà l’inammissibilità del ricorso;
 rigetterà il ricorso per infondatezza oppure
 l’accoglierà.
Nelle prime due ipotesi la Commissione condannerà il ricusante al rimborso delle spese sostenute
dalla controparte, salve eventuali compensazioni.
L’ordinanza che dichiara inammissibile o rigetta la ricusazione liquida le spese del giudizio e può con-
dannare la parte che l’ha proposta a una sanzione pecuniaria. Tale sanzione non può essere supe-
riore a 250 euro (art. 54, terzo comma, c.p.c.).
Una volta comunicata alle parti l’ordinanza di chiusura del procedimento, la parte interessata dovrà
riassumere il processo secondo le modalità stabilite dall’art. 43 del D.Lgs. n. 546/1992, pena
l’estinzione del giudizio.

Riferimenti normativi
 Art. 6 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
 Artt. 51-54 c.p.c.

22 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

Poteri dei giudici

Le Commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le fa-
coltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli Uffici tributari e all’ente
locale da ciascuna legge d’imposta. Quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare com-
plessità, le Commissioni possono richiedere apposite relazioni a organi tecnici dell’Amministrazione del-
lo Stato o di altri enti pubblici, compresa la Guardia di finanza, o disporre consulenza tecnica. Non è
ammesso il giuramento, mentre è stato eliminato il divieto di prova testimoniale. Se le Commissioni ri-
tengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano,
in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competen-
te.
Quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di
applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce, la Commissione dichiara non applicabili le sanzioni
non penali previste dalle leggi tributarie.

1. Premessa
L’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, individua i poteri delle Commissioni tributarie, applicabili
a tutte le fasi della tutela giurisdizionale.
La norma si occupa delle attribuzioni del giudice in ordine:
 ai fatti che rappresentano l’oggetto del giudizio;
 ai mezzi di prova che determinano il convincimento del giudice;
 alla cognizione di alcune questioni pregiudiziali.
Il comma 1 dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che “Le Commissioni tributarie, ai fini istruttori e
nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazio-
ni e chiarimenti conferite agli Uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”.
Il giudice tributario rimane comunque investito di ampi poteri istruttori suppletivi per la ricerca
della verità, ma solo ed esclusivamente nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.
Il giudice, inoltre, potrà prospettare alle parti la rilevanza o l’utilità di un mezzo di prova al quale
esse medesime, con le rispettive contrapposte deduzioni, si siano riferite, o la cui esistenza sia co-
munque emersa nel corso del processo, in modo da stimolarle alla produzione.
Egli dovrà decidere nell’ambito delle domande prospettate dalle parti, ponendo a base della propria
decisione le prove fornite dalle parti oppure le nozioni di fatto che rientrano nella comune espe-
rienza e non potrà conoscere fatti diversi da quelli indicati nella motivazione degli atti impugnati e nei
motivi dei ricorsi proposti dai contribuenti.
In assenza di ammissioni espresse o tacite, dovrà valutare tutti i fatti contestati dalle parti o contro-
versi.

Attenzione
L’istruttoria processuale è un’istruttoria secondaria, destinata a verificare, non a supplire
quella primaria.

MySolution | Guide 23
Poteri dei giudici

2. L’onere della prova

È pacifica l’applicabilità al processo tributario della regola di giudizio fondata sull’onere della prova.
Tale onere grava anzitutto sull’Ufficio, il quale deve dimostrare i fatti costitutivi della propria pre-
tesa, mentre grava sul contribuente l’onere della prova dei fatti impeditivi, modificativi o estinti-
vi di essa.

Esempio
Il contribuente dovrà provare i fatti che comportano una riduzione del carico fiscale: costi
nell’esercizio di un’attività d’impresa o di lavoro autonomo, spese che danno diritto a detra-
zioni o a oneri deducibili, ecc.

Anche alle controversie tributarie si applica il principio contenuto nell’art. 2697 c.c.
I dati sui quali i poteri possono essere esercitati vanno anzitutto forniti dall’Amministrazione e non
individuati d’ufficio dal giudice in luogo di essa.
La motivazione non deve convincere il contribuente della fondatezza della pretesa erariale, ma deve
metterlo in grado di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio e conseguentemente di
esercitare il proprio diritto di difesa.
La prova, invece, potrà essere fornita in giudizio, al fine di dimostrare la fondatezza della motiva-
zione dell’atto che è stato emesso.

Attenzione
In presenza di avvisi di accertamento contenenti già in motivazione le prove utilizzate
dall’Ufficio, l’onere della prova contraria sarà a carico del contribuente; diversamente, sarà
l’Ufficio a dovere provare i fatti costitutivi della propria pretesa.

Inoltre, in alcuni casi il contribuente deve produrre in sede amministrativa i documenti di cui ha la
disponibilità, pena l’inammissibilità della loro produzione nella successiva fase giudiziale. Si tratta, in
particolare, del caso in cui, durante una verifica fiscale, sia rifiutata l’esibizione di libri, registri, scrit-
ture e documenti, con la conseguenza che i medesimi non potranno essere presi in considerazione a
favore del contribuente in sede contenziosa.
Per quanto riguarda l’Ufficio, in determinati casi l’onere della prova può risultare più complesso, in
quanto oltre all’onere di provare il risultato dell’accertamento effettuato, dovrà dimostrare la sussi-
stenza dei presupposti del metodo accertativo applicato.
In altre ipotesi, il legislatore ha ritenuto di agevolare il compito dell’Ufficio, stabilendo a suo favore
specifiche presunzioni relative (cd. juris tantum) utilizzabili in sede di accertamento.

Esempio
È il caso della presunzione della natura di ricavi dei prelevamenti annotati nei conti bancari e
non risultanti dalle scritture contabili ex art. 32, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973.

24 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

Altra ipotesi è costituita dall’accertamento analitico, in cui le inesattezze o incompletezze sono de-
dotte induttivamente sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, ai
sensi dell’art. 2729 c.c. (art. 39, primo comma, lett. d, del D.P.R. n. 600/1973) oppure legittimando
l’utilizzo di metodi di accertamento a carattere presuntivo (come gli accertamenti sintetici ex art.
38 del D.P.R. n. 600/1973 o extracontabili ex art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973).
Talvolta è lo stesso comportamento tenuto dalle parti durante l’attività istruttoria svolta
dall’Amministrazione finanziaria a costituire uno dei criteri per accertare in giudizio la fondatezza del-
la pretesa vantata.
Per quanto riguarda il contribuente, può assumere rilevanza il comportamento negligente tenuto
nel corso dell’attività di controllo svolta dall’Amministrazione finanziaria (omessa risposta a questio-
nari, ammissioni, ecc.). Anche il contegno processuale delle parti può assumere rilevanza, allorché il
comportamento sia inerte o contraddittorio.
Infine, le parti potranno fare ricorso anche ai fatti notori previsti dall’art. 115, secondo comma, c.p.c.,
ossia alle nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza e che non necessitano di prova.

Attenzione
Il fatto notorio, derogando al principio dispositivo delle prove e al principio del contradditto-
rio, dando luogo a prove non fornite dalle parti relative a fatti e circostanze non valutate né
controllate dalle stesse, deve essere inteso in senso rigoroso e cioè come fatto acquisito alle
conoscenze della collettività, con tale grado di certezza da apparire incontestabile.

Pertanto, tra le nozioni di comune esperienza non possono farsi rientrare le acquisizioni specifiche
di natura tecnica e gli elementi valutativi che richiedono il preventivo accertamento di particolari dati.
Il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto dall’art. 6 della legge 31 agosto
2022, n. 130, prevede che l’A.F. provi in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato.
Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impo-
sitivo, se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a
dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria so-
stanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.
Spetta, comunque, al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia
conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

3. I poteri istruttori
I commi 1, 2 e 4 dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 contengono il nucleo essenziale della disciplina rela-
tiva ai poteri istruttori del giudice tributario.
L’esercizio di tali poteri è consentito ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. Pertanto,
nel caso in cui dovesse essere riscontrata la violazione delle regole procedimentali che individuano
gli elementi probatori idonei a giustificarli e le modalità di acquisizione di questi, l’atto va annullato,
senza che l’Ufficio possa chiedere l’esperimento di un’istruttoria processuale per sopperire alle caren-
ze di quella amministrativa.
Parimenti la Commissione non può utilizzare, al fine di decidere, prove che l’Ufficio abbia raccolto il-
lecitamente, ossia violando le regole sulle indagini amministrative.

MySolution | Guide 25
Poteri dei giudici

Dunque il giudice prende in considerazione le prove raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella

fase istruttoria amministrativa, i documenti prodotti dal contribuente e le ulteriori prove che even-
tualmente acquisisce nel corso del giudizio in relazione alla materia del contendere.
Le parti non possono provare circostanze diverse da quelle indicate nella motivazione dell’atto o nei
motivi del ricorso, ma possono dimostrare e meglio individuare fatti e circostanze indicati in modo
sommario oppure dedurre ulteriori fatti idonei a confermare in via presuntiva la sussistenza dei fatti
principali.

Attenzione
I poteri istruttori sono esercitati su richiesta di parte oppure d’ufficio.

In ogni caso, il giudice non può ricercare prove idonee a dimostrare la tesi dell’una o dell’altra parte,
bensì limitarsi a verificare una prova la cui esistenza risulti dagli atti del processo.
In sede di ammissione delle prove occorre tenere presente che l’istruttoria processuale ha solo la
funzione di integrare e controllare gli elementi raccolti in sede amministrativa dall’Ufficio e non quella
di ricercare gli elementi necessari per accertare la verità, anche a prescindere dalle carenze
dell’istruttoria amministrativa e dell’attività processuale delle parti.
Le parti, a loro volta, possono verificare se il giudice abbia tenuto conto dei documenti prodotti e del-
le prove legittimamente acquisite, nonché se abbia correttamente esercitato i poteri istruttori.
L’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, assegna alle Commissioni tributarie ampi poteri istruttori,
comprendenti la possibilità di acquisire elementi conoscitivi mediante la richiesta di apposite rela-
zioni affidate ad organi tecnici dell’Amministrazione, con la sola esclusione, fra le prove ammis-
sibili, del giuramento e dell’assunzione di testimoni (quest’ultima ammessa, con decorrenza dal
16 settembre 2022, dopo le modifiche apportate all’art. 7 dalla legge 31 agosto 2022, n. 130 – cfr. in-
fra).
Tali poteri sono conferiti proprio in funzione della valutazione, ad esse affidata, della legittimità e del-
la congruità delle pretese dell’Ufficio; i giudici tributari di merito possono cioè acquisire “aliunde”,
prescindendo dagli accertamenti dell’Ufficio, gli elementi di decisione, di cui compiono una valutazio-
ne autonoma, rispetto all’assunto dell’Ufficio.

Attenzione
La norma in esame consacra il principio secondo il quale le Commissioni conoscono i fatti ri-
levanti dedotti in causa, a prescindere dalle affermazioni delle parti, così conservando un po-
tere officioso in ordine alla cognizione del rapporto tributario.

Gli atti di accertamento non possono essere modificati in sede contenziosa e i poteri cognitivi del giu-
dice tributario sono delimitati dall’art. 112 c.p.c., dovendo questi muoversi nei limiti della contestazio-
ne e non potendo pertanto officiosamente ampliare la materia del contendere.
Pertanto, la Commissione rimane investita degli ampi poteri istruttori suppletivi per la ricerca
dell’effettività del rapporto tributario, fatta salva la rilevabilità d’ufficio, nei limiti dei fatti dedotti dalle
parti, con il necessario corollario che l’atto di accertamento, in quanto identifica i fattori generatori
dell’obbligo tributario, segna un preciso limite al metodo acquisitivo degli elementi di prova, secondo
la logica tipica del processo amministrativo.

26 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

La sfera dei poteri istruttori va identificata di volta in volta, tenendo conto delle questioni rimes-
se all’attenzione del giudice e delle norme relative all’accertamento delle imposte dirette.

4. Gli accessi e le ispezioni

Il comma 1 dell’art. 7 in esame prevede che il giudice può esercitare la facoltà di accesso per control-
lare i fatti controversi dedotti dalle parti. Per le imposte sui redditi, tale facoltà può essere esercitata
nei limiti delle attribuzioni che l’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 conferisce all’Ufficio. Pertanto, possono
essere disposti accessi nei locali di attività idonee a produrre reddito, al fine di effettuare ogni rile-
vazione che fosse necessaria per l’accertamento dei fatti controversi.

Attenzione
In particolare, possono essere effettuati accessi nei locali destinati all’esercizio di attività
commerciali, agricole, artistiche o professionali, al fine di procedere a ispezioni documen-
tali, verifiche, ricerche e a ogni rilevazione utile per l’accertamento della verità.

In assenza di previsioni espresse, è da ritenere che il Collegio non possa delegare a uno dei suoi
componenti l’esecuzione degli accessi e delle ispezioni.

Attenzione
L’accesso è strumentale all’acquisizione di prove ulteriori e diverse, tramite verifiche effettua-
te in luoghi destinati all’attività d’impresa o professionale.

Nonostante la norma in esame si riferisca esclusivamente agli accessi, poiché non esistono preclusio-
ni espresse, è da ritenere applicabile la norma del codice di procedura civile che ammette
l’esperibilità delle ispezioni nel processo. Si tratta dell’art. 118 c.p.c., che consente al giudice di verifi-
care lo stato o condizione delle cose non prodotte o non producibili dalle parti.
L’unico presupposto di applicazione della norma è costituito dalla disponibilità del bene da parte del
soggetto destinatario dell’ordine.
L’ordinanza che dispone l’ispezione è succintamente motivata e indica il tempo, il luogo, e il modo
dell’ispezione (la valutazione dell’indispensabilità è rimessa al giudice di merito e non può essere sin-
dacata in sede di legittimità).

5. Le richieste di dati
Il giudice può richiedere notizie sia al privato sia ad altri soggetti tassativamente indicati dalle leggi
d’imposta. Tra questi rientrano i soggetti indicati dall’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ossia Pubblica
Amministrazione, enti pubblici, assicurativi e società che effettuano istituzionalmente pagamenti e ri-
scossioni.
Tale richiesta può essere effettuata entro i limiti dei fatti e degli elementi probatori dedotti dalle parti
e in alcun caso si può derogare al principio dell’onere della prova.

MySolution | Guide 27
Poteri dei giudici

L’esercizio dei poteri di acquisizione d’ufficio, attribuiti alle Commissioni tributarie, costituisce una
facoltà discrezionale del giudice, ma tali poteri istruttori non hanno la funzione di sopperire al man-
cato assolvimento dell’onere probatorio delle parti, le quali, fra l’altro, non possono dolersi dell’uso
che di essi il giudice abbia fatto, quanto quella di garantire la parte che si trova nell’impossibilità di
esibire documenti risolutivi in possesso dell’altra parte.
L’esercizio del potere di richiedere d’ufficio alla Pubblica Amministrazione le informazioni relative ad
atti e documenti della stessa che sia necessario acquisire al processo, rientra, al pari del ricorso ai po-
teri istruttori previsti dall’art. 421 c.p.c., nella discrezionalità del giudice e non può comunque risol-
versi nell’esenzione della parte dall’onere probatorio a suo carico.

Attenzione
Si tratta, più in particolare, di una facoltà del giudice avente ad oggetto poteri inquisitori non
sostitutivi dell’onere probatorio incombente alla parte, con la conseguenza che tali poteri
possono essere attivati soltanto quando sia necessario acquisire informazioni relative ad atti
o documenti della Pubblica Amministrazione che la parte sia impossibilitata a fornire e dei
quali solo l’Amministrazione sia in possesso proprio in relazione all’attività da essa svolta.

6. Le relazioni conoscitive
Il comma 2 della norma in esame prevede che il giudice possa richiedere informazioni sia alla Pubbli-
ca Amministrazione che alla Guardia di finanza, al fine di acquisire elementi conoscitivi di partico-
lare complessità.
Si tratta dei casi in cui il Collegio ritenga idoneo affrontare adeguatamente una questione, in quanto
per apprezzare gli elementi necessari a risolverla occorrano speciali conoscenze di carattere extra-
giuridico.
Va escluso che la relazione possa essere richiesta a organi che si siano già occupati della questione, in
quanto si correrebbe il rischio che possano essere portati all’attenzione del giudice elementi che
l’Ufficio avrebbe dovuto produrre in giudizio.
La disciplina di riferimento è dettata dall’art. 213 c.p.c., la cui ratio è quella di fornire al giudice stru-
menti tecnici per un’appropriata valutazione.
Il giudice non può avvalersi della facoltà di richiedere informazioni scritte alla Pubblica Amministra-
zione, quando la parte ha la possibilità di fornire le prove relative ai fatti cui la richiesta dovrebbe ave-
re riguardo.

Attenzione
La richiesta di informazioni alla Pubblica Amministrazione ha l’unica funzione di acquisizione
al processo di documenti che alla parte non sia possibile esibire in giudizio.

7. La consulenza tecnica d’ufficio

Sempre al fine di acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, la norma consente al giudi-
ce di richiedere una consulenza tecnica, nel caso in cui i documenti prodotti in giudizio e i fatti notori

28 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

non siano sufficienti per potere giudicare e sia necessario fare ricorso a speciali conoscenze di ca-
rattere extragiuridico.
La consulenza tecnica può costituire fonte oggettiva di prova solo quando si risolva in valutazioni tec-
niche e in accertamenti di situazioni di fatto tali da essere rilevabili unicamente con il ricorso a deter-
minate cognizioni tecniche.
Possono essere formulati quesiti specifici a un esperto in materia, al fine di potere tenere conto
delle valutazioni critiche delle circostanze di fatto contenute nelle risposte del perito.

Attenzione
La consulenza tecnica è sottratta alla disponibilità delle parti ed è rimessa al potere di-
screzionale del giudice.

L’accertamento peritale non può essere invocato dalla parte per sottrarsi all’onere probatorio cui es-
sa è tenuta, attenendo l’indagine peritale unicamente alla valutazione dell’oggetto della prova, la qua-
le deve essere fornita dalla parte gravata del relativo onere, salvo che i dati costituenti l’oggetto della
prova invocata non siano percepibili, per la loro intrinseca natura, dal profano o dall’uomo di normale
diligenza e debbano essere rilevati, con l’ausilio di particolari strumentazioni e/o cognizioni, dal con-
sulente tecnico, il quale, in tale caso, adempie la duplice funzione di individuare e di valutare l’oggetto
della prova.
La consulenza tecnica, pur costituendo, di regola, mezzo di valutazione delle risultanze di prove già
fornite dalle parti, secondo il relativo onere, è tuttavia ammissibile, anche quando si riveli necessaria
all’acquisizione della prova che la parte non possa in altro modo fornire.
Inoltre, essendo un mezzo istruttorio e non una prova vera e propria; non può considerarsi, pertanto,
soggetta alla disciplina e alle limitazioni che l’art. 345, secondo comma, c.p.c., prevede per i mezzi di
prova in appello.

Attenzione
La consulenza tecnica d’ufficio, finalizzata alla valutazione di fatti già dimostrati, non può co-
stituire mezzo di prova o di ricerca dei fatti che le parti devono provare.

Il suo espletamento deve avvenire nel rispetto dei principi fondamentali contenuti nel codice di pro-
cedura civile (artt. 61 ss. e 191 ss.).
Qualora il consulente tecnico violi la disposizione dell’art. 194 c.p.c. e chieda chiarimenti alle parti, as-
suma informazioni dai terzi ed esamini documenti e registri non prodotti in causa senza
l’autorizzazione del giudice, gli eventuali errori e incongruenze ravvisabili nel parere del consulen-
te tecnico si trasmettono alla sentenza a loro volta viziandola.
Il perito deve essere preferibilmente nominato tra gli esperti iscritti negli appositi albi previsti da-
gli artt. 13 ss. delle disp. att. c.p.c. e deve giurare all’udienza fissata per la formulazione del quesito;
compie le indagini da solo o insieme al giudice e alle parti.
Le parti devono essere informate sull’inizio delle operazioni peritali, in quanto possono interve-
nire di persona o tramite i difensori e possono formulare osservazioni e istanze.

MySolution | Guide 29
Poteri dei giudici

Il perito è tenuto a fornire di persona gli eventuali chiarimenti richiesti dalla Commissione, ha facoltà
di astenersi, può essere ricusato ed è responsabile del proprio operato.
Il suo compenso è compreso tra le spese di soccombenza ed è liquidato nel rispetto dei criteri fissati
dalla legge 8 luglio 1980, n. 319.
Le parti possono chiedere che al consulente nominato d’ufficio possano essere affiancati consulenti
di parte, in modo che, nel rispetto del principio del contraddittorio, sia loro garantito di esplicare al
meglio la difesa tecnica.
In assenza della loro nomina, il giudice, su richiesta del perito o della parte, risolve direttamente
eventuali questioni che dovessero nascere in merito all’individuazione dei poteri del consulente e dei
conseguenti limiti dell’incarico.
Una volta effettuato il giuramento, il consulente tecnico deve predisporre una relazione in cui descri-
va le indagini svolte.
Ai sensi dell’art. 195 c.p.c., la relazione deve essere trasmessa dal consulente alle parti costituite
nel termine stabilito dal giudice con ordinanza resa all’udienza. Con la medesima ordinanza, il giu-
dice fissa il termine entro il quale le parti devono trasmettere al consulente le proprie osservazioni
sulla relazione e il termine, anteriore alla successiva udienza, entro il quale il consulente deve depo-
sitare in cancelleria la relazione, le osservazioni delle parti e una sintetica valutazione sulle stesse.
Occorre distinguere tra la consulenza che abbia per oggetto la valutazione di fatti già accertati dal
giudice o dati preesistenti e quella che sia finalizzata ad accertare i fatti stessi:
 nel primo caso, sono già state acquisite le prove e occorre valutare fatti già provati dalle parti;
 nel secondo caso, la consulenza può costituire essa stessa fonte oggettiva di prova, senza che ciò
comporti che le parti possano sottrarsi all’onere della prova.
Queste ultime devono avere dedotto i fatti che pongono a fondamento dei propri diritti, fatti che il
giudice rimette alla valutazione del consulente, non essendo egli in grado di procedere direttamente.

Attenzione
La consulenza può assumere notevole rilevanza nell’ambito del processo tributario, in quanto
mezzo di ausilio per il giudice chiamato a decidere questioni particolarmente complesse che
necessitano di particolari conoscenze in un determinato settore di attività.

La Commissione può decidere di rinnovare le indagini richieste al perito, allorché i risultati rag-
giunti dalla consulenza già espletata siano ritenuti insufficienti (si tratta di una scelta rimessa
all’esclusiva discrezionalità del giudice non censurabile in sede di legittimità).

Attenzione
Nel caso in cui fra le stesse parti pendano innanzi al medesimo giudice più cause la cui solu-
zione dipende da analoghi problemi tecnici e giuridici, la consulenza tecnica eseguita per uno
dei procedimenti nella debita forma e con le garanzie di legge, può essere utilizzata anche
per la decisione degli altri.

30 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

8. Altri mezzi probatori

In materia tributaria, le leggi sostanziali danno rilevanza alle ammissioni da parte del contribuente
di fatti contrari al suo interesse. Si tratta delle risposte a eventuali questionari inviati dall’Ufficio op-
pure delle risposte verbalizzate ai sensi dell’art. 32, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973. Tali
ammissioni sono state ricondotte alle confessioni stragiudiziali e inserite tra gli strumenti probatori
consentiti.
Pur non essendo espressamente indicato dalla norma, si può ritenere che il giudice possa invitare
entrambe le parti a fornire dati e notizie in merito all’accertamento, in modo da acquisire elementi
utili ai fini della decisione.

Attenzione
L’opinione prevalente è contraria all’ammissibilità dell’interrogatorio formale.

Comunque, le ammissioni o le dichiarazioni sfavorevoli sono sottoposte alla libera valutazione del
giudice e non possono avere valore di confessione giudiziale.
Inoltre, in assenza di una norma che escluda l’utilizzabilità di mezzi di prova atipici, è generalmente
riconosciuto valore indiziario a una serie di elementi di origine stragiudiziale, tra i quali:
a. gli scritti provenienti da terzi;
b. le perizie stragiudiziali;
c. le deposizioni raccolte in sede penale;
d. le dichiarazioni rese dalle parti fuori dal giudizio;
e. le prove raccolte in un precedente giudizio;
f. le sentenze pronunciate in un diverso giudizio tra le parti;
g. gli accertamenti di polizia giudiziaria.
In ogni caso, trattandosi di meri indizi liberamente valutabili dal giudice e parificabili alla presunzione
semplice o al semplice argomento di prova, non possono essere utilizzati in violazione delle garanzie
costituzionali poste a tutela del principio di acquisizione del mezzo probatorio.
L’utilizzo delle presunzioni semplici è ammesso, a condizione che si tratti di presunzioni gravi, pre-
cise e concordanti e che sulla loro rilevanza sia stato sollecitato il contraddittorio tra le parti.

9. I mezzi probatori espressamente esclusi

Il comma 4 della norma in esame prevede l’inammissibilità del giuramento e della prova testimo-
niale.
L’esclusione del giuramento è motivata dalla indisponibilità della pretesa nell’ambito del rapporto
tributario.
Nonostante l’esclusione della prova testimoniale, spesso l’Ufficio acquisisce nell’istruzione e pone a
fondamento dell’atto che emette dichiarazioni di terzi soggetti.
Si tratta di prove orali formate dall’Amministrazione finanziaria senza il preventivo contraddittorio
del contribuente, il quale non può fornire la prova contraria.

MySolution | Guide 31
Poteri dei giudici

Esempio
Sono state ritenute legittime:
• la raccolta, in sede di verifica, delle dichiarazioni dei cessionari delle auto usate vendute dal
contribuente, perché non contrastante con il divieto di prova testimoniale nel processo tribu-
tario;
• la confessione resa in sede penale dal legale rappresentante della società ricorrente;
• le dichiarazioni di un ex dipendente;
• le informazioni raccolte dalla Guardia di finanza presso gli acquirenti di immobili, al fine di
conoscere i prezzi effettivamente pagati;
• l’utilizzazione in sede tributaria di dichiarazioni rese al P.M. presso il Tribunale, previa auto-
rizzazione della Procura della Repubblica, al fine di attribuire al contribuente ulteriori redditi
di lavoro autonomo.

La limitazione probatoria stabilita dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non com-
porta l’inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte
dall’Amministrazione nella fase procedimentale.
Oltretutto, il divieto previsto dal comma 4 dell’art. 7 comporta che il giudice non possa interrogare di-
rettamente nel contraddittorio del contribuente colui che ha reso le dichiarazioni. Conseguentemen-
te, sorge il problema della parità di trattamento tra tutte le parti del processo e del rispetto del prin-
cipio del contraddittorio nella fase istruttoria.
L’inammissibilità nel processo tributario della prova testimoniale non comporta anche
l’inammissibilità della prova per presunzioni ai sensi dell’art. 2729 c.c., il quale dispone che le pre-
sunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni, in quanto
tale norma è inapplicabile nel giudizio innanzi le Commissioni tributarie.

Le novità della riforma

La legge di riforma dell’ordinamento e del processo tributari (legge 31 agosto 2022, n. 130), con l’art.
4, comma 1, lett. c), ha sostituito il comma 4 dell’art. 7, da un lato mantenendo l’inammissibilità del
giuramento e, dall’altro, eliminando il divieto assoluto di prova testimoniale. Infatti, la Corte di
giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti,
può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’art. 257-bis c.p.c.
Quando la pretesa tributaria è fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la pro-
va è ammessa solo su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.
Per meglio comprendere la portata di tale innovazione, si ricorda che, ai sensi dell’art. 257-bis c.p.c.
(“Testimonianza scritta”), il giudice può disporre di assumere la deposizione, chiedendo al testimone
di fornire, per iscritto e nel termine fissato, le risposte ai quesiti sui quali deve essere interroga-
to. Con lo stesso provvedimento, dispone che la parte che ha richiesto l’assunzione predisponga il
modello di testimonianza (cfr. D.M. 17 febbraio 2010) in conformità agli articoli ammessi e lo faccia
notificare al testimone. Il testimone rende la deposizione compilando il modello di testimonianza in
ogni sua parte, con risposta separata a ciascuno dei quesiti, e precisa quali sono quelli cui non è in
grado di rispondere, indicandone la ragione. Il testimone sottoscrive la deposizione, apponendo la
propria firma autenticata su ciascuna delle facciate del foglio di testimonianza, che spedisce in busta
chiusa con plico raccomandato o consegna alla cancelleria del giudice. Quando il testimone si avvale
della facoltà di astensione, ha l’obbligo di compilare il modello di testimonianza, indicando le com-
plete generalità e i motivi di astensione. Quando la testimonianza ha ad oggetto documenti di spesa

32 MySolution | Guide
 Poteri dei giudici

già depositati dalle parti, essa può essere resa mediante dichiarazione sottoscritta dal testimone e
trasmessa al difensore della parte nel cui interesse la prova è stata ammessa, senza il ricorso al mo-
dello. Il giudice, esaminate le risposte o le dichiarazioni, può sempre disporre che il testimone sia
chiamato a deporre davanti a lui o davanti al giudice delegato.

10. Il potere di disapplicazione dei regolamenti e degli atti generali

L’ultimo comma dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 riconosce al giudice il potere di conoscere inciden-
talmente la legittimità degli atti generali e dei regolamenti rilevanti ai fini della decisione.
Nel caso in cui gli effetti del regolamento si ripercuotano sulla pretesa tributaria contenuta in uno de-
gli atti impugnabili sottoposti al controllo giurisdizionale delle Commissioni tributarie, queste posso-
no valutarne la legittimità in via incidentale, ossia con riferimento all’oggetto dedotto in giudizio.
Le Commissioni tributarie, dunque, possono disapplicare regolamenti o atti amministrativi generali,
rendendo la pronuncia non suscettibile di applicazione generalizzata.

Esempio
Tra le ipotesi che potrebbero in concreto venire in considerazione rientrano la verifica della
legittimità dei decreti ministeriali che accertano il periodo di mancato o irregolare funzio-
namento degli Uffici, la cui validità costituisce una questione pregiudiziale rispetto
all’accertamento della tempestività dell’emanazione dell’atto autonomamente impugnabile.
Il potere di disapplicazione è stato esercitato con riferimento ai decreti ministeriali con cui è
stato fissato il redditometro e ai decreti con cui sono stati fissati i criteri di revisione degli
estimi catastali.

Nel caso in cui siano pendenti contemporaneamente il giudizio davanti al giudice amministrativo rela-
tivo all’annullamento dell’atto generale e il giudizio davanti alla Commissione avente ad oggetto la le-
gittimità dell’atto tributario derivato, i due giudizi sono separati e indipendenti. Ciò, tuttavia, non
esclude che il giudice tributario debba tenere conto dell’esito del giudizio amministrativo e annullare
l’atto derivato, in caso di annullamento dell’atto generale.

11. L’errore sulla norma

L’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 consente alle Commissioni tributarie di dichiarare inapplicabili le san-
zioni non penali, nel caso in cui la violazione sia giustificata da oggettive condizioni di incertezza
sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione medesima attiene.
La disposizione in esame introduce una vera e propria causa oggettiva di giustificazione, atta a eli-
dere l’antigiuridicità del fatto, altrimenti configurabile quale illecito.
L’art. 8 può essere fondatamente invocato quando il contribuente sia incorso nella violazione di una
disposizione tributaria a causa di un errato apprezzamento della medesima, imputabile alla situazio-
ne di oggettiva incertezza circa la disposizione violata.

MySolution | Guide 33
Poteri dei giudici

Attenzione
Occorre trovarsi in presenza di una norma tributaria di per se stessa incerta, che sia stata in-
franta ad opera di un soggetto in buona fede.

Anche l’art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. “Statuto dei diritti del contribuente”),
ha stabilito che le sanzioni non sono comunque irrogate, quando la violazione dipende da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
L’esimente dell’errore sulla norma tributaria è stata ritenuta applicabile nelle seguenti ipotesi:
a. palese oscurità, ambiguità e contraddittorietà del dato normativo;
b. contrasto di pronunzie in giurisprudenza;
c. comunicazioni contraddittorie da parte di organi ufficiali delle Amministrazioni;
d. incertezza in caso di prima applicazione della nuova normativa;
e. conformità del comportamento seguito dal contribuente alle istruzioni fornite
dall’Amministrazione finanziaria;
f. conflitto fra l’orientamento interpretativo dell’Amministrazione finanziaria e quello espresso dalla
giurisprudenza;
g. esistenza di un indirizzo giurisprudenziale conforme all’interpretazione seguita dal contribuente;
h. mancanza di orientamenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria o di precedenti giuri-
sprudenziali all’epoca in cui il soggetto passivo si è reso responsabile della trasgressione;
i. esistenza di opinioni dottrinali autorevoli che confortino l’operato del contribuente ovvero pon-
gano in evidenza le difficoltà interpretative della normativa.
La norma in esame è applicabile d’ufficio dalle Commissioni tributarie in ogni fase del giudizio, pure
in difetto, quindi, di apposita istanza in tal senso da parte del contribuente interessato.

Attenzione
Tuttavia, è bene che la parte presenti un’apposita istanza. Infatti, anche la Corte di cassazione
(ord. 3 giugno 2021, n. 15406) si è espressa nel senso che il potere del giudice tributario di di-
chiarare l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative per violazioni di norme fiscali, per erro-
re sulla norma tributaria, in caso di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo
della stessa, presuppone una domanda del contribuente, formulata nei modi e nei termini
processuali appropriati, che non può essere proposta per la prima volta in appello.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7 e 8
 Artt. 115, 118, 194, 195 e 213 c.p.c.

34 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

Parti e capacità processuale

Sono parti nel processo dinanzi alle Commissioni tributarie, oltre al ricorrente, l’Ufficio dell’Agenzia delle
entrate e delle dogane, gli altri enti impositori, l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo per
l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali, che hanno emesso l’atto impugnato o non
hanno emesso l’atto richiesto. Se l’Ufficio è un’articolazione dell’Agenzia delle entrate, con competenza
su tutto o parte del territorio nazionale, è parte l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto
controverso.
Le parti diverse da quelle indicate possono stare in giudizio anche mediante procuratore generale o spe-
ciale. L’Ufficio dell’Agenzia delle entrate e delle dogane, nonché dell’agente della riscossione, nei cui con-
fronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordina-
ta. Stanno in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in
materia di contributo unificato. L’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso può stare in giudizio
anche mediante il dirigente dell’Ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, me-
diante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato tale Ufficio.
Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stes-
so processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Se il ricorso non è
stato proposto da o nei confronti di tutti tali soggetti, è ordinata l’integrazione del contraddittorio me-
diante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Possono intervenire vo-
lontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto
impugnato o parti del rapporto tributario controverso. Le parti chiamate si costituiscono in giudizio nel-
le forme prescritte per la parte resistente. I soggetti indicati intervengono nel processo notificando appo-
sito atto a tutte le parti e costituendosi nelle suddette forme.

1. Legittimazione attiva
L’art. 10 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, contiene la disciplina in ordine alla legittimazione ad
agire e resistere nel giudizio tributario.
È necessario che il contraddittorio giudiziale si instauri con:
 l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, delle dogane e dei monopoli (D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300);
 gli altri enti impositori;
 l’agente della riscossione;
 i soggetti iscritti nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (art. 53
del D.Lgs. n. 446/1997).
Legittimato a proporre ricorso avanti alle Commissioni tributarie è:
 il destinatario dell’atto impugnato e titolare del rapporto controverso;
 in caso di azioni di rimborso, colui che si afferma titolare di un diritto di credito nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria.
Tale legittimazione è attribuita ai soggetti indicati dall’art. 10 del D.Lgs. n. 546/1992, in funzione del
loro interesse a essere parti del rapporto giuridico processuale e va verificata alla luce del rappor-
to tra il ricorrente e l’ente che ha emesso l’atto impugnato.

MySolution | Guide 35
Parti e capacità processuale

A seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1° gennaio 2001, la nuova
realtà ordinamentale è caratterizzata dal conferimento della capacità di stare in giudizio agli Uffici
periferici dell’Agenzia, in via concorrente e alternativa rispetto al Direttore.
La legge attribuisce la personalità giuridica alle Agenzie fiscali, ma non anche ai singoli Uffici periferici
in cui ciascuna di esse è articolata.
Pertanto, se la vocatio in ius degli Uffici delle Agenzie dinanzi alle Commissioni tributarie è consentita
dagli artt. 10 e 11 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, gli stessi Uffici non sono legittimati a stare in
giudizio dinanzi alla Corte di cassazione, dovendosi fare riferimento alla disciplina generale, in for-
za della quale il ricorso deve essere intimato e notificato al legale rappresentante dell’ente pubbli-
co, che nella specie, ai sensi dell’art. 68 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, è il direttore dell’Agenzia e
non il direttore del singolo Ufficio.

Attenzione
È pertanto, ammissibile il ricorso per Cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate in perso-
na del suo Direttore in carica.

Se l’Ufficio è un’articolazione dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio
nazionale (cfr. art. 71 del D.Lgs. n. 300/1999), è parte l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul
rapporto controverso.

2. Legittimazione passiva
La norma in commento dispone testualmente che parti nel processo dinanzi alle Commissioni tribu-
tarie sono l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, delle dogane e dei monopoli, gli altri enti impositori,
l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate
degli enti locali che hanno emanato l’atto impugnato ovvero che non hanno emanato l’atto ri-
chiesto.
L’art. 10 indica come parti del processo avanti le Commissioni tributarie i singoli Uffici fiscali. Pertanto,
avanti le Commissioni tributarie, l’Agenzia fiscale non sta in giudizio in prima persona, né tramite le
sue articolazioni gerarchiche intermedie, ma solo per il tramite dei singoli Uffici dipendenti volta
per volta competenti.
Per converso, gli Uffici periferici devono ritenersi privi di legittimazione processuale nel giudizio avanti
la Corte di cassazione: unico legittimo contraddittore del contribuente risultando, in tale grado di
giudizio, le Agenzie fiscali.

Attenzione
Pertanto, il ricorso per cassazione proposto contro l’Ufficio periferico è inammissibile.

L’atto introduttivo del giudizio deve essere proposto nei confronti del soggetto convenuto e notifi-
cato, per le Amministrazioni non patrocinate dall’Avvocatura dello stato, direttamente all’ente, in
persona del suo rappresentante.

36 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

Esempio
Se si segue la regola generale, pertanto, ove l’ente non si sia avvalso del patrocinio
dell’Avvocatura (il che deve avvenire per ogni singolo procedimento), essendo l’Agenzia delle
entrate rappresentata dal suo direttore, il ricorso, proposto nei confronti della stessa Agenzia
dovrebbe essere notificato, in via di principio, al direttore generale presso la sede centrale
dell’ente in Roma.

A nulla rileva la circostanza che il ricorso sia stato notificato all’Avvocatura Generale dello Stato, atte-
so che anche la costituzione in giudizio dell’Amministrazione non ha effetti sananti, dacché il vi-
zio dell’impugnazione deriva dall’errata individuazione della parte, priva di soggettività esterna per
quanto attiene al giudizio di cassazione e non riguarda la sola notificazione.
Considerato l’intervenuto ampliamento della giurisdizione delle Commissioni tributarie a tutte le con-
troversie tributarie, comprese espressamente quelle aventi ad oggetto i tributi regionali, è da ritenere
siano investite della legittimazione processuale passiva avanti le Commissioni tributarie anche le re-
gioni nella misura in cui le medesime, con riferimento ai propri tributi, abbiano emanato l’atto ogget-
to di impugnazione ovvero non abbiano provveduto sull’istanza di rimborso loro inoltrata.
La legittimazione passiva dell’agente della riscossione deve ritenersi sussistere con riferimento agli
atti di riscossione da questo direttamente promananti e quando i motivi fatti valere per il tramite
dell’impugnazione dell’atto concernano profili di irregolarità formale-procedurale dell’attività di ri-
scossione direttamente imputabili al solo concessionario.
Nessuna legittimazione dell’agente della riscossione è viceversa ravvisabile, allorché l’atto impugnato
sia un atto della riscossione, ma la causa petendi attenga a questioni sostanziali involgenti il modo di
essere del rapporto d’imposta.

Attenzione
Il difetto di legittimazione attiva o passiva, rilevabile ex officio in ogni stato e grado del giu-
dizio, è causa di inammissibilità del ricorso, comportando il rigetto della domanda per que-
stione pregiudiziale di rito.

3. La capacità di stare in giudizio

La capacità processuale non è altro che l’attitudine del soggetto che ha la titolarità dell’azione a pro-
porre la domanda e a compiere validamente gli atti processuali ed è connessa alla capacità di
agire.
L’art. 11 del D.Lgs. n. 546/1992 individua in modo analitico i soggetti legittimati a stare in giudizio e
prevede che le parti diverse da quelle che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emanato
l’atto richiesto, se non vogliono o se sono impedite a stare in giudizio personalmente, possono farsi
rappresentare da altra persona tramite procura generale oppure speciale, a seconda che la rap-
presentanza investa l’intera attività giuridica oppure alcuni atti del processo.
Si tratta di una rappresentanza a carattere volontario e quindi diversa tanto dalla difesa o assi-
stenza tecnica, che è di norma obbligatoria, salvo deroga espressa, quanto dalla rappresentanza lega-
le.

MySolution | Guide 37
Parti e capacità processuale

Attenzione
Nell’ipotesi in esame, il rappresentante sta in giudizio in nome e per conto della parte perso-
nalmente e ne diventa il rappresentante processuale tramite il conferimento di procura
scritta nella forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata.

Ricorda
La rappresentanza volontaria può riguardare anche uno solo degli atti processuali e non
necessariamente l’intera serie di atti processuali.

Diversa dalla rappresentanza volontaria è la rappresentanza legale prevista dall’art. 75 c.p.c.

La parte, infatti, per potere stare personalmente in giudizio, deve essere in grado di potere esercitare
liberamente i propri diritti, ossia non deve essere:
 minore;
 fallito;
 interdetto;
 inabilitato,
poiché in tale caso dovrà essere rappresentato da alcuni soggetti espressamente indicati dalla legge
(si tratta del genitore, del curatore o del tutore).
L’esclusione della capacità processuale delle persone che non hanno il libero esercizio dei propri dirit-
ti si riferisce solo a quelle che siano state legalmente private della capacità di agire con una sen-
tenza di interdizione o di inabilitazione o con provvedimento di nomina di un tutore o di un curatore
provvisorio, e non alle persone colpite da incapacità naturale.
L’incapacità processuale, infatti, è collegata all’incapacità legale di agire di diritto sostanziale e non alla
mera incapacità naturale, cosicché l’incapace naturale conserva la piena capacità processuale, si-
no a quando non sia stata pronunciata nei suoi confronti una sentenza di interdizione, ovvero non gli
sia stato nominato, durante il giudizio che fa capo a tale pronuncia, il tutore provvisorio previsto
dall’art. 419 c.c.
Le persone giuridiche e le associazioni, inoltre, devono stare in giudizio per mezzo dei legali rap-
presentanti previsti dalla legge o dallo statuto e, in tale caso, occorre indicare gli estremi del rappre-
sentante in base alle norme statutarie o alla legge.
Tra le questioni relative alla capacità di stare in giudizio delle persone giuridiche vi sono:
 la legittimazione processuale delle società di persone;
 la legittimazione processuale delle società di capitali;
 la legittimazione processuale in caso di trasformazione della società.
Infatti, in questi casi, la legittimazione formale a instaurare il giudizio spetta unicamente:
 al legale rappresentante pro-tempore;
 al rappresentante fiscale per le società non residenti;
 al rappresentante nominato volontariamente dall’organo sociale preposto della società.
Inoltre, con riferimento alle associazioni non riconosciute, la delibera dell’organo collettivo di
un’associazione, richiesta per patto statutario, affinché il presidente dell’associazione stessa (o altro
analogo organo), cui per legge compete la legitimatio ad processum, possa agire o resistere in giudizio,

38 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

concorre ad integrare la capacità processuale dell’ente e costituisce una condizione di efficacia degli
atti processuali posti in essere.

Esempio
Nelle società per azioni, il potere del direttore generale di rappresentare verso l’esterno la
società può ritenersi sussistere solo in conseguenza di una specifica attribuzione ricevuta in
tal senso dall’organo amministrativo, o anche se tale potere inerisca, intrinsecamente, alla na-
tura stessa dei compiti affidatigli.
In tutti gli altri casi, tale potere rappresentativo deve ritenersi insussistente, esplicando il di-
rettore generale un’attività meramente interna o esecutiva.

La persona fisica che si costituisce in giudizio allegando la sua qualità di legale rappresentante di
una persona giuridica non ha l’onere di provare detta qualità, spettando alla parte che ne contesta
la sussistenza fornire la relativa dimostrazione negativa.

Attenzione
Il mandato rilasciato al difensore dal legale rappresentante di una società non si estingue
per il sopravvenuto mutamento della persona fisica che rappresenta la società, ma conti-
nua a produrre effetti, finché non sia revocato dal nuovo rappresentante.

È necessario che la controparte sia posta in grado di conoscere la documentazione del potere di
rappresentanza e di contestarlo.
Nel caso in cui, invece, manchi la persona alla quale spetta la rappresentanza e sussistano ragioni
d’urgenza, potrà essere richiesta la nomina di un curatore speciale.
In caso di sopravvenuta dichiarazione di fallimento di una parte, spetta al curatore verificare
l’opportunità o meno di eccepire il difetto di capacità processuale del fallito.
La dichiarazione di fallimento non priva in modo assoluto il fallito della capacità processuale, ma lo
pone in uno stato di incapacità relativa, che gli consente di agire sul piano sostanziale e processuale
senza autorizzazione o sostituzione del curatore, per fare valere diritti strettamente personali ovvero
anche diritti patrimoniali dei quali si disinteressino gli organi del fallimento.
Alla dichiarazione di fallimento consegue una perdita della capacità processuale relativa, che può
essere eccepita solo dal curatore nell’interesse della massa dei creditori; se il fallito, nell’inerzia del
curatore, agisce in giudizio o propone impugnazione avverso una sentenza pronunciata nei suoi con-
fronti, non può essere rilevato né d’ufficio né su eccezione di controparte un difetto di capacità pro-
cessuale.

Attenzione
La mancanza di capacità processuale della parte può essere rilevata anche d’ufficio in ogni
stato e grado del processo, in quanto si tratta di un vizio che incide sulla validità dello stesso
rapporto processuale.

MySolution | Guide 39
Parti e capacità processuale

Il difetto di legittimazione processuale della persona fisica che agisca in giudizio in rappresentanza
di un ente può essere sanato, in qualunque stato e grado del giudizio, con efficacia retroattiva e con
riferimento a tutti gli atti processuali già compiuti, per effetto della costituzione in giudizio del sogget-
to dotato dell’effettiva rappresentanza dell’ente stesso, il quale manifesti la volontà, anche tacita, di
ratificare la precedente condotta difensiva del falsus procurator.
Qualora per una persona giuridica abbia agito un soggetto privo di poteri rappresentativi, la sanatoria
conseguente dalla spontanea costituzione in giudizio del soggetto munito di rappresentanza proces-
suale ha efficacia ex nunc, ai sensi dell’art. 182 c.p.c., e non sana le decadenze maturate, né impedisce
l’eventuale formarsi del giudicato.

4. La capacità di stare in giudizio degli Uffici

Il comma 2 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, delle do-
gane e dei monopoli e dell’agente della riscossione sta in giudizio direttamente o mediante la struttu-
ra territoriale sovraordinata.
Con riferimento agli Uffici delle Entrate non è stata prevista una rappresentanza volontaria, bensì una
rappresentanza legale vera e propria.
Gli enti locali stanno in giudizio mediante il proprio organo di rappresentanza.
Attualmente, l’art. 6 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, nel ribadire la spettanza al sindaco della rap-
presentanza legale del Comune, riserva allo statuto il compito di regolare i modi di esercizio della
rappresentanza legale dell’ente, anche in giudizio e, dunque, il regime delle autorizzazioni ad agire o
resistere in giudizio.
In difetto di un’espressa previsione statutaria, la quale consenta al sindaco di agire o resistere in giu-
dizio senza alcuna preventiva autorizzazione, potrebbe continuare a venire in rilievo la competenza
residuale della Giunta a decidere l’attivazione o la resistenza in giudizio dell’ente locale, conferendo
apposita autorizzazione all’organo che ne ha la rappresentanza processuale.
I dirigenti degli enti locali sono privi di rappresentanza processuale dell’ente, onde qualunque
loro iniziativa giudiziale è da ritenersi inammissibile per carenza di legittimazione.
Una volta che, in rappresentanza del Comune, si sia validamente costituito in giudizio il sindaco, il
successivo svolgimento di attività difensiva da parte di un funzionario comunale a ciò designato
deve ritenersi pienamente valido, data la differenza concettuale tra il soggetto che rappresenta l’ente
e quello incaricato dell’assistenza tecnica dello stesso.
Ai sensi dell’art. 1, comma 8, del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, l’«Agenzia delle entrate-Riscossione»
è autorizzata ad avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, fatte salve le ipotesi di conflitto e
comunque su base convenzionale. Lo stesso ente può avvalersi di avvocati del libero foro, ovvero può
avvalersi ed essere rappresentato, davanti al Tribunale e al giudice di pace, da propri dipendenti de-
legati, che possono stare in giudizio personalmente. In ogni caso, ove vengano in rilievo questioni di
massima o aventi notevoli riflessi economici, l’Avvocatura dello Stato, sentito l’ente, può assumere di-
rettamente la trattazione della causa. Per il patrocinio davanti alle Commissioni tributarie continua ad
applicarsi l’art. 11, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.
Ai sensi del comma 2 del medesimo art. 11, per il contenzioso in materia di contributo unificato
stanno in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli Uffici giudiziari.

5. Il litisconsorzio
L’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992 ha introdotto la disciplina relativa al processo con pluralità di parti.

40 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

In particolare, esso individua le condizioni processuali che determinano il litisconsorzio necessario

(comma 1) e quelle che legittimano l’intervento e la chiamata in causa (comma 3).
La norma in esame disciplina gli aspetti processuali del processo con più di due parti per evitare che
sia emessa una sentenza in violazione del contraddittorio relativo a tutti i soggetti vincolati da un
rapporto comune.

Litisconsorzio necessario
Il comma 1 dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede espressamente che, se l’oggetto del ricorso
riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la
controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.
Unico presupposto è la sussistenza di un oggetto del ricorso che riguardi inscindibilmente più sogget-
ti.
Il litisconsorzio può essere:
 attivo (più attori contro un solo convenuto);

Esempio
Ricorso proposto congiuntamente dal venditore e dal compratore dell’immobile il cui valore
dichiarato sia stato rettificato dall’Ufficio con avviso di accertamento di valore notificato a en-
trambi.

 passivo (più convenuti contro un solo attore);

Esempio
Riconosciuta legittimazione processuale sia della Direzione regionale delle entrate che respin-
ge l’istanza di rimborso, sia dell’Ufficio titolare del potere impositivo.

 misto (più attori contro più convenuti).

Al fine di individuare quali possano essere le fattispecie uniche plurisoggettive inscindibili nel diritto
tributario, occorre richiamare il comma 3 dell’art. 14 in esame.
Tale norma, infatti, prevede che ricorre il caso di un oggetto riguardante inscindibilmente più sogget-
ti, allorché i diversi soggetti sono:
 destinatari del medesimo atto impugnato;

Esempio
Avviso di accertamento intestato a più destinatari e notificato a ciascuno di essi.

 parti di un unico rapporto controverso.

MySolution | Guide 41
Parti e capacità processuale

Esempio
Rapporto tributario nel quale figurino più coobbligati solidali.

Ricorre l’ipotesi del litisconsorzio necessario, allorché si deduca in giudizio un unico e inscindibile
rapporto giuridico plurisoggettivo, di modo che la decisione richiesta al giudice non sia idonea a
produrre alcun risultato utile, se non pronunciata nei confronti di più soggetti.

Esempio
L’unitarietà dell’accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle dichiarazioni
dei redditi delle società e associazioni di cui all’art. 5 del TUIR e dei soci delle stesse e la con-
seguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente
alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, com-
porta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di
rettifica, riguarda inscindibilmente la società e i soci, i quali tutti devono essere parte nello
stesso processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni solo di essi,
perché non ha ad oggetto la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione
inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritati-
vo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione; trattasi,
pertanto, di fattispecie di litisconsorzio necessario originario, con la conseguenza che il giudi-
zio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti è nullo per violazione del principio
del contraddittorio. Trattasi di nullità che può e deve essere rilevata in ogni stato e grado del
procedimento, anche d’ufficio e che determina la remissione della controversia avanti al giu-
dice di primo grado (cfr. Cass., SS.UU., sent. 4 giugno 2008, n. 14815).

È stata individuata come ipotesi certa di litisconsorzio necessario in materia tributaria quella derivan-
te dall’azione di adempimento promossa dal sostituto nei confronti del sostituito per la restitu-
zione di ritenute che si assumono indebitamente trattenute e versate all’Erario.
Un’ipotesi potrebbe verificarsi in caso di morte del ricorrente, in quanto gli eredi succederebbero al
defunto e sarebbero legittimati a divenire parti del rapporto processuale.
La dottrina ha ravvisato fattispecie litisconsortili necessarie nelle controversie catastali, nel caso in
cui l’unità immobiliare urbana appartenga in compossesso a più soggetti.
Ipotesi di pluralità di parti nel processo tributario sono prospettabili non solo per quanto riguarda i
soggetti interessati all’annullamento dell’atto impugnato, ma anche nel caso in cui altre parti resi-
stenti si affianchino all’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato.

Attenzione
Il litisconsorzio necessario ricorre allorché debba essere istruito un unico processo di cogni-
zione per più di due parti e si origini dall’interferenza tra diverse situazioni giuridiche soggetti-
ve di diritto sostanziale, in modo che tanto il processo quanto la sentenza siano unici per tutti
i soggetti.

42 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

L’esigenza che sia realizzata la concentrazione dei diversi procedimenti, onde evitare decisioni contra-
stanti, è stata tradotta nel comma 2 dell’art. 14.
Tale norma, infatti, stabilisce che, nel caso in cui il ricorso non sia stato presentato da tutti gli interes-
sati o nei confronti di tutti i medesimi, la Commissione tributaria, su istanza di parte o anche
d’ufficio, ordini l’integrazione del contraddittorio mediante la chiamata in causa degli altri interes-
sati, fissando, a tale fine, un termine decadenziale e rinviando ad altra udienza, al fine di consentire
la costituzione dei terzi chiamati.

Attenzione
Il mancato rispetto del termine comporta l’estinzione del giudizio con la condanna alle
spese della parte che non abbia provveduto all’incombente cui era onerata.

L’estinzione non è automatica, ma deve essere dichiarata con sentenza da parte del giudice che ha
ordinato l’integrazione del giudizio.
Il difetto di integrità del contraddittorio, infatti, comporta la nullità della sentenza a causa della
invalida costituzione del rapporto processuale e può essere rilevato in ogni stato e grado del proces-
so (al punto che il giudice rimetterà la causa in primo grado, allorché la mancata integrazione del con-
traddittorio sia stata accertata nel giudizio di secondo grado).
Il vizio può essere sanato, a prescindere da una rilevazione da parte del giudice, per iniziativa dello
stesso litisconsorte pretermesso, allorché costui intervenga spontaneamente in giudizio mediante
notifica a tutte le parti di apposito atto di intervento debitamente sottoscritto e con successiva sua
costituzione in giudizio.
È diversa, invece, l’ipotesi in cui la parte abbia eccepito la non integrità del contraddittorio e il giudice
non abbia ritenuto fondata la predetta eccezione; in tale caso, l’eccezione deve essere opportuna-
mente coltivata dalla parte che l’ha sollevata anche nei successivi gradi di giudizio, onde evitare che si
formi il giudicato sul punto.
Nel caso in cui la richiesta di integrazione del contraddittorio provenga dalla parte, quest’ultima è
onerata della dimostrazione dell’esistenza dei presupposti di fatto e di diritto che giustificano
l’integrazione.

Litisconsorzio facoltativo
Anche l’istituto del litisconsorzio facoltativo può trovare applicazione nel processo tributario. Tale fat-
tispecie è prevista dall’art. 103 c.p.c. e ricorre allorché vi sia una pluralità di cause tra loro scindibili.
Più parti possono agire o essere convenute nello stesso processo, quando tra le distinte cause che
sono devolute alla cognizione dell’unico giudice esiste connessione per oggetto o per titolo ovvero
quando la decisione dipende, totalmente o parzialmente, dalla risoluzione di identiche questioni.
È il caso in cui sussista una responsabilità solidale di più soggetti nei confronti dell’Amministrazione
finanziaria.
La pluralità di parti processuali non è imposta, bensì, in presenza della configurazione dei rapporti
sostanziali dedotti alla cognizione giudiziale, rimessa alla mera volontà delle parti.
Anzi, l’autonomia delle posizioni processuali delle parti rispetto alle singole controversie trattate uni-
tariamente per effetto del litisconsorzio facoltativo è tale che le eventuali nullità attinenti ad una di
tali liti non possono ripercuotersi sulla decisione delle altre.

MySolution | Guide 43
Parti e capacità processuale

Attenzione
Nel litisconsorzio facoltativo in cui unico è il fatto storico, ma autonomi permangono il titolo, il
rapporto giuridico e la causa petendi, la posizione processuale delle parti resta immutata ri-
spetto a ciascuna lite, le cause rimangono distinte e ognuna di esse si individua con riferimen-
to ai rispettivi legittimi contraddittori, con la conseguenza che la decisione, con la quale si de-
finisce il processo, è solo formalmente unica, ma in realtà consta di distinte pronunzie.

L’operatività dell’istituto è confermata dall’art. 29 del D.Lgs. n. 546/1992, che consente al Presidente di
Sezione di disporre la riunione dei ricorsi aventi lo stesso oggetto o tra loro connessi.
Tra le ipotesi più frequenti ritroviamo le obbligazioni solidali paritarie, di norma obbligazioni distinte,
collegate solo dal titolo e dal contenuto, ma non necessariamente da uniformità in ordine allo svol-
gimento delle altre vicende.

Attenzione
Si tratta di ipotesi in cui sussiste l’unicità del fatto presupposto o la complementarietà delle si-
tuazioni coinvolte nel rapporto controverso.

In queste ipotesi, vengono in essere tanti rapporti quanti sono i coobbligati solidali.
Tuttavia, il litisconsorzio non può verificarsi ogni qualvolta ad esso si oppongano le regole della com-
petenza territoriale, a causa della loro inderogabilità.
Il ricorso congiunto deve essere proposto nel rispetto dei termini di impugnazione relativi ad ogni
singolo provvedimento notificato ai litisconsorti.

6. L’intervento volontario
L’art. 14, inoltre, prevede che i soggetti interessati al giudizio possano intervenire volontariamente nel
processo e costituirsi nel rispetto dei modi e delle forme previste per la parte resistente.
In particolare, possono intervenire i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto
impugnato o parti del rapporto tributario controverso.
La norma non specifica quali, tra le diverse forme di intervento previste dal codice di procedura civile,
possano essere esperite.
In linea di massima è da ritenere che sia ammesso l’intervento principale, che si verifica ogni qual-
volta un soggetto terzo interviene volontariamente in causa, facendo valere nei confronti di en-
trambe le parti originarie del giudizio un proprio diritto connesso, per oggetto o per titolo, a quello
già dedotto dalle parti stesse, ma in rapporto di incompatibilità rispetto ad esso.
Parimenti è ammissibile l’intervento adesivo autonomo (cd. litisconsortile), che sussiste allorché un
soggetto terzo intervenga volontariamente in causa per fare valere nei confronti di una sola delle
parti originarie del giudizio un proprio diritto connesso per oggetto o per titolo con quello già ogget-
to del giudizio. In questo caso, dunque, l’interveniente diviene parte processuale ed esercita con la
propria domanda un’azione autonoma.
Tale forma di intervento potrebbe essere esperita dal terzo coobbligato solidale nel caso in cui ogget-
to del giudizio davanti alle Commissioni tributarie sia un’obbligazione solidale paritetica.

44 MySolution | Guide
 Parti e capacità processuale

Sussistono dubbi, invece, in merito all’applicabilità dell’intervento adesivo dipendente, che si verifi-
ca nel caso in cui un soggetto terzo interviene volontariamente in causa al solo fine di sostenere le
ragioni di una delle parti originarie del processo, in quanto titolare di un rapporto strutturalmen-
te dipendente da quello che è oggetto di giudizio.
La Cassazione (ord. 11 marzo 2021, n. 6854) ammette nel processo tributario l’intervento adesivo
dipendente del terzo destinatario potenziale o mediato dell’atto impugnato, in quanto, essendo soli-
dalmente responsabile dell’obbligazione tributaria insieme con il contribuente, è titolare di un rap-
porto dipendente o connesso rispetto a quello da esso costituito, così da potere essere chiamato suc-
cessivamente ad adempiere in luogo di altri; lo esclude, invece, in caso di responsabilità paritetica,
nella quale il presupposto d’imposta è realizzato congiuntamente da più persone, ciascuna delle quali
risponde, nei rapporti interni, “pro quota”.
L’interveniente ha un interesse giuridico – e non di mero fatto – finalizzato a impedire che nella sfera
giuridica del terzo si ripercuotano le conseguenze dannose derivanti dagli effetti indiretti o riflessi del
giudicato; egli, pertanto, non fa valere un autonomo diritto, ma si limita a sostenere le ragioni di una
delle parti, senza ampliare l’oggetto del giudizio.
In questa ipotesi, l’intervento dà luogo a un giudizio unico con pluralità di parti, in cui la pronuncia
che lo definisce è la stessa rispetto alla parte principale e all’interveniente.
I poteri di quest’ultimo, pertanto, sono limitati all’espletamento di un’attività accessoria a quella
svolta dalla parte adiuvata, potendo egli sviluppare le proprie deduzioni ed eccezioni unicamente
nell’ambito delle domande ed eccezioni proposte da detta parte. Conseguentemente, se le parti pon-
gono termine al rapporto processuale, ovvero, per rinuncia o acquiescenza delle stesse, la lite cessa
di esistere, l’interveniente non ha il potere di fare proseguire il processo, né, in caso di rinuncia, è ne-
cessaria la sua accettazione, non essendo configurabile un suo interesse alla prosecuzione del giudi-
zio.
Non vi è spazio per l’intervento di enti esponenziali, che si ergano a tutela di una generica e inde-
finita categoria di contribuenti, in quanto non vi è spazio per l’impugnazione diretta di atti che possa-
no coinvolgere un numero indeterminato di soggetti.
Per quanto riguarda il termine ultimo entro il quale l’intervento può essere attuato, sussistono
opinioni contrastanti:
 alcuni ritengono che la costituzione in giudizio possa avvenire fino a venti giorni liberi prima
dell’udienza di trattazione;
 altri escludono che l’intervento possa essere esperito una volta che l’udienza sia stata fissata.
Secondo il Ministero delle finanze, l’interveniente può costituirsi fino a dieci giorni prima dell’udienza
di trattazione, qualora non produca in giudizio documenti (C.M. 23 aprile 1996, n. 98/E).
La parte interveniente deve costituirsi nel rispetto delle forme previste dall’art. 23 del D.Lgs. n.
546/1992 e nel proprio atto di intervento deve indicare la controversia pendente e le ragioni
dell’intervento.
Una volta costituito, è considerato parte del processo a tutti gli effetti e può compiere tutti gli atti tipi-
ci previsti dalla disciplina processuale tributaria.

7. La chiamata in causa
Le parti del rapporto tributario possono essere chiamate a partecipare al processo.
Gli artt. 106 e 107 c.p.c. distinguono a seconda che l’intervento sia provocato a istanza di parte o su
ordine del giudice.

MySolution | Guide 45
Parti e capacità processuale

L’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992 non prevede espressamente che l’istituto in esame possa essere ap-
plicato nel processo tributario; tuttavia, non sembrano sussistere argomenti contrari alla possibilità
che un terzo possa essere chiamato a partecipare in un giudizio.
Suscita dubbi la prospettiva che il ricorrente coinvolga nel giudizio soggetti nei cui confronti non sia
stata avanzata alcuna pretesa da parte dell’Amministrazione finanziaria.
È stata esclusa la chiamata in causa di soggetti diversi da quelli indicati dall’art. 14 del D.Lgs. 31 di-
cembre 1992, n. 546, ovvero di soggetti che non siano destinatari dell’atto impugnato, né parti del
rapporto tributario.
Tuttavia, almeno in linea di principio, non si può escludere che il ricorrente possa chiamare in causa
soggetti terzi, ai quali non sia stato notificato alcun atto.
In tutte le ipotesi di chiamata iussu iudicis, il giudice interviene al fine di sopperire all’omesso eserci-
zio di un potere di chiamata o di intervento.
È da ritenere che la parte ricorrente debba procedere in sede di proposizione del ricorso, notifi-
cando una copia conforme del medesimo.
Nel caso in cui l’interesse dovesse sopravvenire in seguito alle difese svolte dalla controparte, il ricor-
rente deve chiedere l’autorizzazione al Collegio, entro e non oltre la data di trattazione della con-
troversia.
La parte resistente, invece, deve richiedere l’autorizzazione in sede di controdeduzioni e nel
termine perentorio di sessanta giorni dalla notifica del ricorso.
Il provvedimento con il quale il giudice autorizza o meno la chiamata in causa del terzo è meramente
discrezionale e non può essere impugnato.
Il provvedimento con cui sia stata disposta l’integrazione del contraddittorio, essendo relativo
all’istruzione della causa, ha contenuto ordinatorio; pertanto, lo stesso – reso appunto in forma di or-
dinanza che non può mai pregiudicare la decisione della causa – non costituisce sentenza suscettibile
di separato gravame o di riserva di gravame e, in difetto, di passaggio in giudicato.
I terzi chiamati, per costituirsi in giudizio, devono notificare apposito atto a tutte le parti del proces-
so e successivamente depositare copia dell’atto notificato, oltre ai documenti allegati, presso la segre-
teria della Commissione tributaria adita.
La chiamata in causa non consente di rimettere in termini le parti che hanno omesso di compiere
determinati atti processuali; conseguentemente la parte chiamata non può impugnare autonoma-
mente l’atto, se per essa, al momento della costituzione, è già decorso il relativo termine di decaden-
za.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 10, 11 e 14
 Artt. 75, 103, 106 e 107 c.p.c.

46 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

Assistenza tecnica

Le parti private devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato. Per le controversie di valore
fino a 3.000 euro le parti possono stare in giudizio senza assistenza tecnica. L’art. 12, commi 3, 5 e 6, del
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, elenca le categorie di soggetti abilitati all’assistenza tecnica, i relativi
requisiti, nonché gli eventuali limiti legati alla tipologia delle controversie.
Ai difensori deve essere conferito l’incarico con atto pubblico o con scrittura privata autenticata o anche
in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa è certificata
dall’incaricato. All’udienza pubblica l’incarico può essere conferito oralmente.
Le Agenzie delle entrate e delle dogane e dei monopoli possono essere assistite dall’Avvocatura dello Sta-
to. I soggetti in possesso dei requisiti richiesti possono stare in giudizio personalmente, ferme restando
le limitazioni all’oggetto della loro attività.
In materia di difetto di rappresentanza o di autorizzazione, si applica l’art. 182 c.p.c.

1. L’obbligo di assistenza tecnica

L’art. 12 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, applica al processo tributario il principio
dell’obbligatorietà del patrocinio delle parti private di cui all’art. 82 c.p.c.
Le parti, diverse dagli enti impositori, agenti della riscossione e soggetti iscritti nell’albo per
l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446)
devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato, a meno che il valore della controver-
sia non superi 3.000 euro.

Attenzione
Poiché il comma 2 dell’art. 12 parla di “controversie di valore fino a tremila euro”, il valore si in-
tende riferito alla controversia nel suo complesso e non anche al tributo in sé e per sé con-
siderato.

La stessa norma, nello specificare cosa deve intendersi per valore della lite, fa riferimento
“all’importo del tributo”, ma ciò non deve essere inteso nel senso di tenere conto di ciascun eventuale
tributo, valendo invece tale riferimento a differenziare l’ammontare del tributo (o dei tributi), che ri-
leva, dall’ammontare degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato, che, in-
vece, non vanno conteggiati.
L’art. 12 sancisce la cumulabilità dell’importo delle sanzioni irrogate nel caso di controversie rela-
tive esclusivamente all’irrogazione di sanzioni; se la causa coinvolge due o più tributi, come per le
sole sanzioni, è comunque necessaria la loro somma per determinare il valore della lite.
Il comma 10 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede l’applicabilità dell’art. 182 c.p.c., ai sensi del
quale, quando il giudice rileva un difetto di rappresentanza, di assistenza o di autorizzazione ov-
vero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, assegna alle parti un termine pe-
rentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza o l’assistenza, per il ri-
lascio delle necessarie autorizzazioni, ovvero per il rilascio della procura alle liti o per la rinnovazione
della stessa. L’osservanza del termine sana i vizi, e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si

MySolution | Guide 47
Assistenza tecnica

producono fin dal momento della prima notificazione. I relativi provvedimenti sono emessi dal Presi-
dente della Commissione o della Sezione o dal Collegio.
Un’ulteriore eccezione al principio dell’obbligo di assistenza è costituita dall’ipotesi in cui le parti in
causa siano difensori abilitati ai sensi dei commi 3 e 5 dell’art. 12.

Attenzione
La difesa tecnica diventa, pertanto, un obbligo e un presupposto di procedibilità.

Con riferimento alle controversie concernenti atti relativi alle operazioni catastali, l’obbligo
dell’assistenza tecnica non ammette eccezioni, in quanto in tali ipotesi il valore della lite non è de-
terminabile.

2. I soggetti legittimati all’assistenza tecnica

I commi 3, 5 e 6 dell’art. 12 indicano i difensori abilitati all’assistenza tecnica presso le Commissioni
tributarie provinciali e regionali:
A. se iscritti nei relativi albi professionali:
 avvocati;
 iscritti nella Sez. A commercialisti dell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
 consulenti del lavoro;
B. se iscritti nel relativo elenco, tenuto dal Dipartimento delle finanze del Ministero dell’economia e
delle finanze. Con decreto sono disciplinate le modalità di tenuta dell’elenco, nonché i casi di incom-
patibilità, diniego, sospensione e revoca dell’iscrizione anche sulla base dei principi contenuti nel co-
dice deontologico forense. L’elenco è pubblicato nel sito internet del Ministero dell’economia e delle
finanze:

Attenzione
Ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, fino all’approvazione di ta-
le decreto, restano applicabili le disposizioni previgenti.

 impiegati delle carriere dirigenziale, direttiva e di concetto dell’A.F., nonché ufficiali e sot-
tufficiali della Gdf, collocati a riposo dopo almeno 20 anni di effettivo servizio (art. 63, terzo
comma, del D.P.R. n. 600/1973);
 già iscritti al 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle Camere di commer-
cio, industria, artigianato e agricoltura per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di lau-
rea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioniere limita-
tamente alle materie concernenti imposte di registro, successione, tributi locali, IVA, IRPEF, IRAP e
IRES;
 funzionari delle associazioni di categoria che, alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n.
545/1992, risultavano iscritti negli elenchi tenuti dalle Intendenze di finanza competenti per terri-
torio (art. 30, terzo comma, ultimo periodo, del D.P.R. n. 636/1972);

48 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

 dipendenti delle associazioni delle categorie rappresentate nel CNEL e i dipendenti delle
imprese, o delle loro controllate, limitatamente alle controversie nelle quali sono parti, rispet-
tivamente, gli associati e le imprese o loro controllate, in possesso del diploma di laurea magi-
strale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o di diploma di ragioneria e della relativa
abilitazione professionale;
 dipendenti dei CAF e delle relative società di servizi, purché in possesso di diploma di laurea
magistrale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o di diploma di ragioneria e della re-
lativa abilitazione professionale, limitatamente alle controversie dei propri assistiti originate da
adempimenti per i quali il CAF ha prestato loro assistenza;
C. se iscritti nei relativi albi professionali:
 ingegneri;
 architetti;
 geometri;
 periti industriali;
 dottori agronomi e forestali;
 agrotecnici;
 periti agrari,
per controversie promosse da singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura,
l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di pro-
miscuità di una stessa particella e controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singo-
le unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale;
D. spedizionieri doganali iscritti nell’apposito albo per controversie relative ai tributi doganali.

Attenzione
Ogni attività processuale svolta da difensore non abilitato, dovendo ritenersi effettuata in
assoluta carenza di potere, è radicalmente nulla.

Esempio
La sottoscrizione del ricorso introduttivo operata da difensore non abilitato, dovendo consi-
derarsi tamquam non esset, è parificata alla fattispecie di mancanza di sottoscrizione, prevista
dall’art. 18, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, la quale comporta la sanzione
dell’inammissibilità del ricorso.

3. L’abilitazione all’assistenza tecnica

Il D.M. 5 agosto 2019, n. 106, in vigore dal 1° aprile 2020, disciplina le modalità di rilascio
dell’abilitazione all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie e della tenuta dell’elenco
dei soggetti abilitati, nonché i casi di incompatibilità, diniego, sospensione, revoca dell’iscrizione, an-
che sulla base dei principi contenuti nel codice deontologico forense.

MySolution | Guide 49
Assistenza tecnica

Tenuta, articolazione e pubblicazione dell’elenco

La Direzione della giustizia tributaria provvede alla formazione e alla tenuta dell’elenco dei soggetti
abilitati, articolato nelle sezioni I, II, III, IV e V, in ciascuna delle quali sono rispettivamente iscritte le
categorie di soggetti abilitati, di cui alle lett. d), e), f), g) e h) del comma 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n.
546/1992.
L’elenco è pubblicato sui siti istituzionali del Ministero dell’economia e delle finanze e contiene:
 i dati identificativi dell’iscritto;
 il numero e la data di rilascio della tessera con l’indicazione della relativa sezione;
 l’eventuale stato di sospensione dall’esercizio dell’attività, senza alcun riferimento ai relativi pre-
supposti.

Requisiti per l’iscrizione

Costituiscono requisiti generali per l’iscrizione nelle sezioni dell’elenco:
a. essere cittadino italiano o di Stato appartenente all’UE;
b. godere del pieno esercizio dei diritti civili e politici;
c. non trovarsi in una delle previste condizioni di incompatibilità;
d. non essere iscritto in nessuno degli albi professionali relativi ai soggetti elencati al comma 3, lett.
a), b), c) e ai commi 5 e 6 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992;
e. non essere sottoposto a esecuzione di pene detentive, di misure cautelari o interdittive;
f. non avere riportato condanne definitive, salvo gli effetti della riabilitazione, per i reati di cui
all’art. 51, comma 3-bis, c.p.p. o dei reati previsti dagli artt. 372, 373, 374 374-bis, 377, 377-bis,
380 e 381 c.p., nonché per uno dei reati contro la P.A., per i quali è prevista la pena della reclu-
sione non inferiore nel massimo a due anni. La sentenza di applicazione della pena è equiparata
alla sentenza di condanna, salvo il caso di estinzione del reato;
g. non avere subito la sanzione disciplinare del licenziamento senza preavviso.
Per l’iscrizione nelle sezioni I, II, III, IV e V, è, altresì, necessario possedere, rispettivamente, i requisiti
di cui alle lett. d), e), f), g), e h) del comma 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992.
I requisiti devono essere posseduti alla data di presentazione della domanda e, per i soggetti di cui
alle lett. d), e), f) e g) del comma 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992, che, prima del 1° aprile 2020, ri-
sultano inseriti negli elenchi tenuti dall’Agenzia delle entrate e dal Dipartimento delle finanze, al 1°
aprile 2020.
Gli iscritti hanno l’obbligo di comunicare, senza indugio, alla Direzione della giustizia tributaria:
 il venire meno dei requisiti;
 il sopraggiungere di cause di incompatibilità.
La Direzione della giustizia tributaria effettua annualmente, anche a campione, il controllo dei requisi-
ti degli iscritti e dell’assenza di cause di incompatibilità, mediante richiesta di informazioni alle Ammi-
nistrazioni, agli enti e ai soggetti interessati.

Elenco delle attività connesse ai tributi

Si considerano attività connesse ai tributi:

50 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

a. liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi e altre entrate, gestione del relativo conten-
zioso, nonché relative attività accessorie;
b. analisi, ricerca e predisposizione di atti normativi e di documenti di prassi in materia tributaria.

Contenuto e modalità di presentazione della domanda

La domanda di iscrizione è compilata utilizzando l’apposito modulo, pubblicato sui siti istituzionali
del Ministero dell’economia e delle finanze e deve contenere:
a. il cognome, il nome, la data, il luogo di nascita e residenza;
b. il codice fiscale o il numero di partita IVA del richiedente;
c. il domicilio professionale nel territorio dello Stato, coincidente con il luogo in cui svolge l’attività
in modo prevalente, il numero di CAP e un recapito telefonico;
d. il titolo di studio posseduto, qualora richiesto ai fini dell’iscrizione, indicando la data di conse-
guimento, l’università e l’ordinamento di riferimento oppure l’istituto scolastico di rilascio del di-
ploma di ragioneria, nonché i dati della relativa abilitazione se richiesta;
e. la dichiarazione di godimento dei diritti civili e politici;
f. l’indirizzo di PEC a cui inviare eventuali comunicazioni;
g. la dichiarazione di non essere a conoscenza di essere sottoposto a procedimenti penali ovvero di
esserne a conoscenza, specificando gli estremi dei medesimi e le autorità procedenti;
h. la dichiarazione con la quale il richiedente, consapevole delle sanzioni penali, autocertifica il pos-
sesso dei requisiti;
i. la dichiarazione con la quale il richiedente si obbliga al rispetto dei doveri deontologici.
Per i cittadini degli Stati membri dell’UE la domanda deve, altresì, contenere la dichiarazione di es-
sere in possesso dei requisiti di cui all’art. 3 del D.P.C.M. n. 174/1994.
La domanda di iscrizione è presentata esclusivamente per via telematica, secondo le modalità di
cui all’art. 65 del D.Lgs. n. 82/2005, mediante PEC nominativa, di cui l’istante sia titolare, all’indirizzo
PEC appositamente dedicato dalla Direzione della giustizia tributaria e indicato nel modulo.
Ogni variazione dei dati contenuti nella domanda di iscrizione deve essere tempestivamente comu-
nicata all’indirizzo di PEC della Direzione della giustizia tributaria.

Attenzione
In mancanza di comunicazione di variazione del domicilio professionale, ogni comunicazione
si intende validamente effettuata presso l’ultimo domicilio comunicato.

Documenti da allegare alla domanda

Per comprovare il possesso dei requisiti di iscrizione nelle sezioni I e II, i richiedenti allegano apposita
dichiarazione sostitutiva di certificazione e di notorietà.
I soggetti di cui alle sezioni III, IV e V certificano il possesso dei requisiti richiesti allegando alla do-
manda:
a. attestazione comprovante il rapporto di dipendenza con l’associazione di categoria e l’iscrizione,
al 15 gennaio 1993, negli elenchi tenuti, all’anzidetta data, dalle intendenze di finanza competenti
per territorio, per coloro che richiedono l’iscrizione nella sezione III dell’elenco;

MySolution | Guide 51
Assistenza tecnica

b. attestazione comprovante il rapporto di dipendenza in essere con le associazioni delle categorie

rappresentate nel CNEL, con le imprese o con le loro controllate, per coloro che richiedono
l’iscrizione nella sezione IV dell’elenco;
c. attestazione rilasciata dal CAF comprovante il rapporto di dipendenza sottoscritta dal responsa-
bile dell’assistenza fiscale del CAF, specificando la tipologia del contratto di lavoro e l’eventuale
scadenza, per coloro che richiedono l’iscrizione nella sezione V dell’elenco.
Il richiedente produce un’attestazione in cui dichiara se sussistono casi di incompatibilità.
Il richiedente, ai fini del rilascio della tessera di riconoscimento, allega una foto con le seguenti ca-
ratteristiche: formato digitale «jpg», sfondo uniforme bianco, inquadratura frontale.

Ricorda
Il file relativo alla foto deve essere nominato con cognome e nome completo.

Iscrizione
I soggetti di cui alle lett. d), e), f) e g) del comma 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992, che, prima del 1°
aprile 2020, risultano inseriti negli elenchi tenuti dall’Agenzia delle entrate e dal Dipartimento delle
finanze, sono di diritto iscritti nella relativa sezione dell’elenco. Gli stessi devono, in ogni caso:
 dichiarare il possesso dei requisiti prescritti;
 produrre l’attestazione in cui dichiara se sussistono casi di incompatibilità.
In caso di irregolarità o incompletezza della domanda o di mancata o insufficiente allegazione dei do-
cumenti, la Direzione della giustizia tributaria ne richiede l’integrazione. Decorsi inutilmente dieci
giorni dalla richiesta, la Direzione della giustizia tributaria attiva la procedura di diniego.

Rilascio della tessera di riconoscimento

La Direzione della giustizia tributaria, in seguito all’iscrizione, rilascia la tessera di difensore abilita-
to all’assistenza tecnica innanzi alle Commissioni tributarie. La tessera nominativa, munita di fo-
to contiene:
 l’indicazione della sezione dell’elenco nella quale il soggetto è iscritto;
 il numero di iscrizione;
 l’eventuale termine di validità.

Ricorda
I soggetti sono tenuti a restituire, senza indugio, la tessera alla Direzione della giustizia tribu-
taria nel caso di cancellazione dall’elenco.

Incompatibilità
L’attività di assistenza tecnica non può essere esercitata:

52 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

 nella regione o nelle province, con essa confinanti, in cui gli iscritti abbiano con i giudici delle
Commissioni tributarie provinciali rapporti di coniugio, convivenza e parentela fino al secondo
grado e di affinità in primo grado o siano con gli stessi uniti civilmente;
 nella regione, o in quelle confinanti, in cui gli iscritti abbiano con i giudici delle Commissioni tribu-
tarie regionali rapporti di coniugio, convivenza e parentela fino al secondo grado e di affinità in
primo grado o siano con gli stessi uniti civilmente.
L’attività di assistenza tecnica è, altresì, incompatibile con:
1. l’esercizio di qualsiasi attività di impresa commerciale, svolta in nome proprio o in nome o per
conto altrui;
2. la qualità di socio illimitatamente responsabile o amministratore di società di persone, aventi
quale finalità l’esercizio di attività di impresa commerciale, in qualunque forma costituite, con la
qualità di amministratore unico o consigliere delegato di società di capitali, anche in forma coo-
perativa, nonché con la qualità di presidente di consiglio di amministrazione con poteri individua-
li di gestione. L’incompatibilità non sussiste se l’oggetto della attività della società è limitato
esclusivamente all’amministrazione di beni, personali o familiari, nonché per gli enti e consorzi
pubblici e per le società a capitale interamente pubblico;
3. lo svolgimento di lavoro subordinato.
Il Ministero dell’economia e delle finanze, con la risoluzione 22 ottobre 2020, n. 7/DF, ha valutato la
compatibilità tra l’esercizio dell’attività di assistenza tecnica e lo svolgimento di un’attività d’impresa
in forma societaria, avente ad oggetto un’attività complementare o accessoria alla professione,
da parte degli iscritti nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio per la sub-
categoria tributi. Tale valutazione deve basarsi sull’individuazione dell’oggetto sociale e della natura
dell’attività svolta dalla società di cui il professionista si avvale:
 se il soggetto abilitato alla difesa innanzi alle Commissioni tributarie ex art. 12, comma 3, lett. e),
del D.Lgs. n. 546/1992, esercita l’attività professionale in forma societaria in base alle disposi-
zioni della legge n. 4/2013, che disciplinano la professione non organizzata in ordini e collegi,
le condizioni preclusive previste dall’art. 9, comma 2, del D.M. n. 106/2019, non sono applica-
bili;
 in caso contrario, l’iscrizione negli elenchi può essere mantenuta, a condizione che il profes-
sionista non rivesta nella società la qualifica di:
o socio illimitatamente responsabile o amministratore di società di persone, aventi quale fina-
lità l’esercizio di attività di impresa commerciale;
o amministratore unico o consigliere delegato di società di capitali, anche in forma cooperati-
va;
o presidente di consiglio di amministrazione con poteri individuali di gestione.

Doveri e deontologia
L’attività di assistenza tecnica deve essere:
 espletata in piena indipendenza;
 fondata sull’autonomia del giudizio intellettuale;
 esercitata con coscienza, lealtà, probità, dignità, decoro, diligenza e competenza, rispettando i
principi della corretta e leale concorrenza, assicurando la qualità della prestazione professionale
anche attraverso un continuo e costante aggiornamento della propria competenza professiona-
le.

MySolution | Guide 53
Assistenza tecnica

L’iscritto è tenuto a uniformarsi, in quanto compatibili, ai principi contenuti nel codice deontologi-
co forense che stabilisce le norme di comportamento da osservare in via generale e, specificamente,
nei rapporti con il cliente, con la parte assistita, con la controparte e con gli altri professionisti.
L’iscritto è libero di accettare l’incarico. Il rapporto con la parte assistita e con il cliente è fondato sulla
fiducia.
La violazione dei doveri può comportare, a seconda della gravità, la sospensione o la revoca
dell’iscrizione. La Direzione della giustizia tributaria si riserva di comunicare all’iscritto, a mezzo PEC o
altro mezzo idoneo, le violazioni delle norme deontologiche e di legge che non comportano
l’adozione dei provvedimenti di sospensione e revoca.

Provvedimenti di diniego, sospensione o revoca

Prima della formale adozione dei provvedimenti, la Direzione della giustizia tributaria comunica
all’interessato, a mezzo PEC o altro mezzo idoneo, i motivi che ne comportano l’adozione, invitandolo
a presentare per iscritto eventuali osservazioni, se del caso corredate da documenti, entro dieci
giorni dal ricevimento della comunicazione. Decorso inutilmente tale termine, ovvero qualora non
ritenga di accogliere le osservazioni addotte, la Direzione della giustizia tributaria entro trenta giorni
adotta il provvedimento motivato e provvede a notificarlo in copia integrale all’interessato, a
mezzo PEC o altro mezzo idoneo.
Nel caso in cui l’Amministrazione ritenga di non adottare il provvedimento di sospensione o di revoca
procede all’archiviazione e ne dà comunicazione all’interessato con le stesse modalità.
La notizia dei fatti suscettibili di dare luogo a provvedimenti di sospensione e revoca e utili a garantire
il corretto esercizio delle attività di rappresentanza e assistenza tecnica è acquisita dall’autorità giudi-
ziaria, dalle parti processuali, dai difensori e da chiunque ne abbia avuto conoscenza.
Le Agenzie fiscali, gli altri enti impositori e i soggetti della riscossione, con riferimento ai soggetti
iscritti, segnalano alla Direzione della giustizia tributaria i casi di incompatibilità, di diniego, di sospen-
sione e di revoca eventualmente riscontrati nell’esercizio delle proprie attività istituzionali.
Il provvedimento di diniego dell’iscrizione è adottato in mancanza dei requisiti previsti.
La sospensione consiste nell’esclusione temporanea, da due mesi a cinque anni, dall’esercizio
dell’assistenza tecnica e si applica in caso di comportamenti e responsabilità gravi, tenendo conto dei
principi di gradualità di cui al codice deontologico forense, in quanto applicabili. Il provvedimento di
sospensione indica il termine finale.

Attenzione
Il soggetto sospeso è tenuto ad astenersi dall’esercizio dell’assistenza, senza necessità di al-
cun ulteriore avviso.

La revoca dell’iscrizione è disposta:

 quando viene meno uno dei requisiti o nelle ipotesi di accertamento della falsità delle dichiara-
zioni circa la sussistenza dei requisiti e delle condizioni prescritti per l’iscrizione;
 nei casi di violazioni molto gravi che rendono incompatibile la permanenza dell’iscritto
nell’elenco.
Gli effetti della revoca decorrono dalla data della notifica del relativo provvedimento. Per i soggetti
iscritti nelle sezioni IV e V, gli effetti della revoca decorrono, in ogni caso, con la cessazione del rappor-

54 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

to di lavoro. A tale fine, il responsabile del CAF, le associazioni delle categorie rappresentate nel CNEL
e le imprese o le loro controllate, comunicano, entro sette giorni alla Direzione della giustizia tributa-
ria, la cessazione del rapporto di lavoro del dipendente precedentemente autorizzato.

Sospensione cautelare
La sospensione cautelare può essere disposta al verificarsi delle seguenti ipotesi:
a. applicazione di misura cautelare detentiva o interdittiva irrogata in sede penale e non impugnata
o confermata in sede di riesame o di appello;
b. irrogazione, con la sentenza penale di primo grado, della pena accessoria della sospensione
dall’esercizio di una professione o di un’arte (art. 35 c.p.), anche se è stata disposta la sospensio-
ne condizionale della pena;
c. applicazione della misura di sicurezza detentiva;
d. condanna in primo grado per i reati previsti dagli artt. 372, 374, 377, 378, 381, 640 e 646 c.p., se
commessi nell’ambito dell’esercizio dell’attività di rappresentanza e assistenza tecnica, nonché
dagli artt. 244, 648-bis e 648-ter c.p.;
e. condanna in primo grado per uno di reati contro la P.A. per i quali è prevista la pena della reclu-
sione non inferiore nel massimo ad anni due ovvero non avere beneficiato dell’applicazione della
pena;
f. condanna a pena detentiva non inferiore a tre anni.
La sospensione:
 è adottata con provvedimento motivato, previo contraddittorio con l’iscritto;
 può avere una durata non superiore a un anno;
 è esecutiva dalla data della notifica all’interessato, da effettuarsi a mezzo PEC o altro mezzo ido-
neo;
 perde efficacia, se, entro sei mesi dal relativo provvedimento, la Direzione della giustizia tributa-
ria non emana il provvedimento sanzionatorio;
 può essere revocata o modificata nella sua durata, d’ufficio o su istanza di parte, se, anche per
circostanze sopravvenute, non appaia più adeguata ai fatti commessi.

Cancellazione
La cancellazione dall’elenco avviene:
 a seguito di provvedimento di revoca;
 per decesso;
 per modifiche di legge;
 su richiesta dell’iscritto.
Se il soggetto cancellato dimostra la cessazione delle cause che hanno determinato la cancellazione,
può presentare una nuova domanda, purché sia in possesso dei requisiti.

MySolution | Guide 55
Assistenza tecnica

4. La certificazione della firma

L’incarico deve essere conferito in forma scritta per atto pubblico o per scrittura privata autenti-
cata oppure con apposizione della firma del ricorrente in calce o a margine di un atto del processo
(ciò comporta che sia accertata l’identità del ricorrente e che sia indicato il nome), nel qual caso la sot-
toscrizione autografa è certificata dallo stesso incaricato.

Ricorda
Il potere di accertare l’identità fisica non riguarda anche l’eventuale qualifica del sottoscritto-
re e, quindi, il collegamento necessario tra persona fisica sottoscrivente e il titolare del potere
di rappresentanza dell’ente che agisce in giudizio.

La firma apposta dal difensore sull’unico documento, contenente sia il ricorso che la delega del
contribuente, può essere legittimamente considerata anche quale sottoscrizione del ricorso.

5. La forma e gli effetti della procura

Il rilascio della procura in calce o a margine dell’atto non richiede espressioni solenni, essendo suf-
ficiente che sia deducibile la volontà di conferire ai difensori i relativi poteri o facoltà.
Pertanto, la sottoscrizione personale della parte nell’atto di impugnazione, seguita dalla sottoscrizio-
ne personale del procuratore, può anche valere a significare la volontà della parte di conferire la pro-
cura e la volontà del procuratore ad litem di autenticare la sottoscrizione del proprio cliente e di sot-
toscrivere l’atto.
In ogni caso le forme di conferimento della procura alle liti, previste dall’art. 83 c.p.c., non possono
essere surrogate da presunzioni semplici; pertanto, l’esistenza della procura, in mancanza di un at-
to pubblico o di una scrittura privata autenticata, da cui risulti l’attribuzione del potere di rappresen-
tanza processuale, non può essere desunta dalla mera indicazione nell’intestazione dell’atto introdut-
tivo del giudizio della presenza di un difensore né dalla sottoscrizione di quest’ultimo apposta in calce
all’atto stesso.

Ricorda
All’udienza pubblica l’incarico può essere conferito oralmente.

L’art. 83 c.p.c. prevede a quali atti del processo può essere apposta la procura al difensore includen-
do la memoria di nomina di un nuovo difensore, in aggiunta o in sostituzione di quello designato in
origine.
L’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che l’incarico al difensore possa essere conferito anche in
calce o a margine di un atto del processo.
La sottoscrizione della procura per essere giuridicamente rilevante quale espressione dell’identità
dell’autore del documento e deve possedere i seguenti requisiti:
 nominatività: deve contenere l’indicazione del nome atto a individuare concretamente e com-
pletamente il soggetto che sottoscrive;

56 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

 autografia: la sottoscrizione deve essere apposta di proprio pugno e corrispondere, per la sua
grafia, alle caratteristiche grafiche usualmente espresse dal sottoscrittore;
 leggibilità: la sottoscrizione deve essere apposta a tutte lettere in maniera chiara e agevolmente
leggibile e senza soluzione di continuità con le due componenti essenziali del nome (cognome e
prenome).
La procura può essere generale, se relativa ad una serie indefinita di processi oppure speciale, se
conferita per un determinato giudizio.
La norma non prevede regole espresse in relazione all’individuazione del momento di conferimento
della procura.

Attenzione
In ogni caso è applicabile l’ultimo comma dell’art. 125 c.p.c., secondo cui la procura non può
essere rilasciata in data successiva alla notificazione dell’atto di ricorso.

Pertanto, l’inammissibilità derivante dalla mancanza di sottoscrizione del ricorso da parte del difenso-
re abilitato non può essere sanata.
La validità della procura rilasciata all’estero dalla parte al proprio difensore, perché la rappresenti
in giudizio dinanzi all’autorità giudiziaria italiana, è regolata dalla legge processuale italiana, la quale
esige, nel caso in cui la procura alle liti sia rilasciata con scrittura privata autenticata, la dichiara-
zione di un pubblico ufficiale che l’atto è stato sottoscritto in sua presenza.
La procura speciale alle liti si presume conferita solo per quel grado specifico del processo, a meno
che non sia stata manifestata espressamente una volontà diversa.
Tuttavia, l’utilizzo nel mandato di espressioni quali “nel presente giudizio”, “nella presente causa”, de-
vono intendersi volte a estendere la procura anche ai successivi gradi del giudizio.
L’art. 84 c.p.c. prevede che i difensori possano compiere e ricevere nell’interesse della parte tutti gli
atti che per legge non sono ad essa espressamente riservati e che non possano in ogni caso compie-
re atti dispositivi del diritto in contesa, a meno che non siano stati espressamente autorizzati.

Attenzione
In generale, il difensore, in mancanza di procura speciale, non può compiere atti che compor-
tino disposizione di uno dei diritti fatti valere nel giudizio, neanche mediante rinuncia a uno
dei vari capi della domanda.

6. I soggetti legittimati al rilascio della procura

Se ad essere rappresentato in giudizio è un soggetto diverso da una persona fisica, la procura è
conferita al difensore dal legale rappresentante dell’ente, la cui identità dovrà emergere dalla pro-
cura medesima.
Nel conferimento della procura alle liti, la certificazione da parte del difensore dell’autografia della
sottoscrizione del conferente postula che ne sia accertata l’identità ed esige, perciò, che ne sia ac-
certato il nome; pertanto, quando né nell’intestazione del ricorso proposto da una società o da un en-
te collettivo, né nella procura risulti il nome della persona fisica che l’ha conferita, l’incertezza sulla

MySolution | Guide 57
Assistenza tecnica

persona del conferente, preclusiva della successiva indagine sull’esistenza in capo allo stesso dei
necessari poteri rappresentativi, rende invalida la procura e inammissibile il ricorso, a meno che sia
idoneamente documentato, mediante produzione di atti già esistenti al momento del conferimento, il
riferimento nella già indicata qualità di legale rappresentante a una ben individuata persona fisica.
Si tratta di un’invalidità rilevabile d’ufficio e non sanabile per effetto della costituzione della con-
troparte, atteso che essa determina la carenza di un requisito che condiziona l’instaurazione del rap-
porto processuale e il suo successivo svolgimento.

7. La revoca della procura e la rinuncia al mandato

Sono applicabili gli artt. 85 c.p.c., in caso di revoca della procura e di rinuncia del difensore, e 88 e 89,
relativi ai doveri delle parti e dei difensori.
L’art. 85 c.p.c. in tema di revoca della procura dispone che la procura possa sempre essere revocata
e il difensore possa sempre rinunciarvi. La revoca e la rinuncia, tuttavia, non hanno effetto nei con-
fronti dell’altra parte, finché non sia intervenuta la sostituzione del difensore, così che, in caso di
inesistenza o nullità della procura al difensore nominato in sostituzione, la parte deve ritenersi anco-
ra difesa dal procuratore revocato.
La mancata nomina di un nuovo difensore in sostituzione di quello dimissionario o revocato non inci-
de sulla costituzione in giudizio della parte.
La rinuncia del difensore al mandato, non richiedendo un atto formale, può avvenire per facta con-
cludentia, ma, in tale caso, non basta la sola assenza del difensore dalle udienze, occorrendo anche
altri fatti i quali, considerati insieme a detta assenza, inducano a ritenere cessato il rapporto tra la
parte e il difensore, secondo l’apprezzamento del giudice del merito.

8. Il gratuito patrocinio
La Parte III del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, disciplina il patrocinio a spese dello Stato nei processi
penale, civile, amministrativo, contabile e tributario.
L’art. 74, comma 2, assicura espressamente il patrocinio a spese dello Stato anche nel processo tribu-
tario per la difesa del cittadino non abbiente, quando le sue ragioni risultino non manifestamente
infondate. L’art. 137 prevede che, sino a quando non saranno emanate disposizioni particolari, il pa-
trocinio a spese dello Stato nel processo tributario viene disciplinato dalle disposizioni contenute nel-
la Parte III, Titoli I e IV del decreto medesimo.
L’art. 138 del D.P.R. n. 115/2002 prevede l’istituzione, presso ogni Commissione tributaria, di una ap-
posita Commissione del patrocinio a spese dello Stato, la quale si pronuncia in unico grado sulle
domande di ammissione presentate.

Attenzione
L’art. 139 dispone espressamente che l’istanza respinta o dichiarata inammissibile dalla
Commissione non può essere proposta al magistrato davanti al quale pende il processo o
competente a conoscere il merito.

È esclusa anche la possibilità di ricorrere alla Corte di cassazione avverso i provvedimenti di di-
niego dell’ammissione al patrocinio a spese dello Stato.

58 MySolution | Guide
 Assistenza tecnica

I giudici tributari che fanno parte della suddetta Commissione hanno l’obbligo di astenersi nei pro-
cessi riguardanti controversie da loro esaminate quali componenti della Commissione: in difetto di
astensione spontanea, il giudice è soggetto a ricusazione secondo le disposizioni di cui agli artt. 52
ss. c.p.c.
Ai sensi degli artt. 78, 79 e 122 del D.P.R. n. 115/2002, la parte che intenda ottenere l’ammissione al
patrocinio a spese dello Stato deve inoltrare istanza in carta libera alla competente Commissione,
esponendo i fatti, le ragioni e i mezzi di prova sui quali intende fondare la propria domanda o la pro-
pria difesa, nonché dichiarazione sostitutiva di certificazione attestante la sussistenza delle condizioni
di reddito previste per l’ammissione.
In particolare l’istanza deve contenere:
 la richiesta di ammissione al patrocinio e l’indicazione del processo cui si riferisce, se già penden-
te;
 le generalità dell’interessato e dei componenti la famiglia anagrafica, con i rispettivi codici fiscali;
 una dichiarazione sostitutiva di certificazione da parte dell’interessato, attestante la sussistenza
delle condizioni di reddito previste per l’ammissione;
 l’impegno a comunicare, fino a che il processo non sia definito, le variazioni rilevanti dei limiti di
reddito, verificatesi nell’anno precedente, entro 30 giorni dalla scadenza del termine di un anno,
dalla data di presentazione dell’istanza o della precedente comunicazione di variazione;
 le enunciazioni in fatto e in diritto utili a valutare la non manifesta infondatezza della pretesa che
si intende fare valere, con la specifica indicazione delle prove di cui si intende chiedere
l’ammissione.

Attenzione
L’istante, laddove la Commissione lo richieda, è tenuto, a pena di inammissibilità dell’istanza
presentata, a produrre la documentazione necessaria ad accertare la veridicità di quanto in
essa indicato.

Nei dieci giorni successivi a quelli in cui l’istanza è stata presentata, la Commissione – verificata
l’ammissibilità dell’istanza e la ricorrenza delle condizioni per l’ammissione – ammette l’interessato
in via anticipata e provvisoria al patrocinio.
Copia dell’atto che accoglie, respinge o dichiara inammissibile l’istanza è trasmessa all’interessato e al
giudice.
In caso di accoglimento dell’istanza, copia del provvedimento è trasmessa anche all’Ufficio finanzia-
rio competente per le opportune verifiche in ordine alla situazione reddituale dichiarata.
Può beneficiare del gratuito patrocinio chi è titolare di un reddito imponibile ai fini dell’imposta
personale sul reddito, risultante dall’ultima dichiarazione, non superiore a 11.528,41 euro.
Ai sensi del comma 3 dell’art. 76 del D.P.R. n. 115/2002, nella determinazione dei limiti di reddito per
l’accesso al gratuito patrocinio, si tiene conto anche dei redditi che per legge sono esenti da IRPEF o
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva; pertanto, rileva anche il reddi-
to di cittadinanza, introdotto dal D.L. 28 gennaio 2019, n. 4 (cfr. Agenzia delle entrate, risposta a in-
terpello 19 gennaio 2022, n. 31; risposta a interpello 30 aprile 2021, n. 313).
Ove il reddito di cittadinanza sia stato riconosciuto a favore del nucleo familiare di cui fa parte anche
il soggetto che intende fruire del gratuito patrocinio, il quale benefici del citato reddito attraverso la

MySolution | Guide 59
Assistenza tecnica

carta intestata al coniuge, ai fini dell’ammissione al patrocinio gratuito, nella determinazione del red-
dito personale deve essere considerato anche il predetto reddito per la quota del 50 per cento, qua-
lora nel nucleo familiare, oltre ai due coniugi, non vi siano altri componenti maggiorenni.
I limiti di reddito sono adeguati ogni due anni, con decreto del Ministero della giustizia, in relazione
alla variazione dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo.

Ricorda
Se l’interessato convive con il coniuge o con altri familiari, il reddito è costituito dalla som-
ma dei redditi conseguiti da ogni componente della famiglia, compreso l’istante. In tale caso, il
limite è elevato di 1.032,91 euro per ognuno dei familiari conviventi.

Si tiene, invece, conto del solo reddito personale quando sono in contestazione diritti della personali-
tà o nei processi in cui gli interessi del richiedente sono in conflitto con quelli degli altri componenti il
nucleo familiare con lui conviventi.
In via di principio, l’ammissione al patrocinio a spese dello Stato esplica i suoi effetti in ogni grado e
fase del giudizio, salvo che sopravvengano mutamenti di condizioni reddituali che facciano venire
meno i requisiti richiesti dalla legge, nel qual caso, la Commissione revoca il provvedimento di am-
missione.

Attenzione
La regola vale solo a condizione che la parte sia risultata vittoriosa.

Ai sensi dell’art. 120, in caso di soccombenza, la parte ammessa al gratuito patrocinio non può gio-
varsene per proporre impugnazione, occorrendo al riguardo una nuova ammissione da parte della
Commissione istituita presso l’organo giudiziale cui deve deferirsi l’esame dell’impugnazione.
L’accoglimento dell’istanza di ammissione comporta, per l’istante, la possibilità di nominare un di-
fensore scelto tra gli iscritti negli elenchi di cui all’art. 80 del D.P.R. n. 115/2002 ovvero negli altri albi
ed elenchi di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992.
Il difensore, dunque, deve essere comunque investito dell’incarico di difesa mediante apposita pro-
cura alle liti, da conferire ad opera della parte nel rispetto e secondo le modalità di cui all’art. 12.
L’onorario e le spese spettanti al difensore sono liquidati dall’autorità giudiziaria con decreto di
pagamento in base alle regole previste dagli artt. 82 e 141 D.P.R. n. 115/2002.
Nel ricorso per cassazione, il ricorrente ammesso al patrocinio a spese dello Stato non è tenuto, ove
sia rigettata l’impugnazione, al versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,
previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, stante la prenotazione a debito in ragio-
ne dell’ammissione al predetto beneficio (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 22 marzo 2017, n. 7368).

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 12 e 13
 D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, p. III, Titoli I e IV
 Artt. 82-89, 125 e 182 c.p.c.

60 MySolution | Guide
 Spese di lite

Spese di lite

La parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la senten-
za. Queste possono essere compensate in tutto o in parte solo in caso di soccombenza reciproca o qua-
lora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, espressamente motivate. Le spese di giudizio comprendono,
oltre al contributo unificato, gli onorari e i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti,
oltre il contributo previdenziale e l’IVA, se dovuti. I compensi agli incaricati dell’assistenza tecnica sono
liquidati in base ai parametri previsti per le singole categorie professionali. Nella liquidazione delle spe-
se a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e degli enti locali assistiti da propri funzio-
nari si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli avvocati, con la riduzio-
ne del 20 per cento dell’importo complessivo. In caso di reclamo/mediazione, le spese di giudizio sono
maggiorate del 50 per cento. Se una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accetta-
ta dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il
riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Se è in-
tervenuta conciliazione, le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamen-
te convenuto nel processo verbale di conciliazione.

1. La condanna alle spese

L’art. 15, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che la parte soccombente è con-
dannata a rimborsare le spese del giudizio liquidate con la sentenza. Ai sensi del successivo comma
2-ter, le spese di giudizio comprendono:
 il contributo unificato;
 gli onorari e i diritti del difensore;
 le spese generali e gli esborsi sostenuti;
 il contributo previdenziale e l’IVA, se dovuti.

Attenzione
Soccombente è la parte che, lasciando insoddisfatta una pretesa riconosciuta fondata oppu-
re azionando una pretesa infondata, abbia dato causa al processo.

L’individuazione della parte soccombente deve essere operata in considerazione dell’esito finale del-
la controversia sulla base di una valutazione globale e unitaria, senza che possa rilevare l’esito di
una particolare fase del processo. La soccombenza, inoltre, può essere determinata non solo da ra-
gioni di merito, ma anche da ragioni di ordine processuale, considerato che l’art 91 c.p.c. non ri-
chiede, per la statuizione sulle spese, una decisione che attenga al merito, bensì una pronuncia che
chiuda il processo davanti al giudice adito.

Esempio
La parte soccombente è stata condannata al pagamento delle spese nei seguenti casi:

MySolution | Guide 61
Spese di lite

• condanna dell’Ufficio per gli evidenti errori commessi in sede di emanazione dell’atto impu-
gnato;
• condanna dell’Ufficio in quanto parte soccombente;
• condanna dell’Ufficio, previa valutazione della congruità della nota spese presentata dal ri-
corrente.

Ricorda
Dovendosi trattare di spese effettivamente sostenute dalla parte vittoriosa per lo svolgi-
mento dell’attività difensiva, la condanna non potrà essere disposta in favore della parte ri-
masta contumace.

Pertanto, la richiesta della parte ricorrente di condannare l’Ufficio al rimborso delle spese processuali
sostenute non può trovare accoglimento nel caso in cui il contribuente non si sia avvalso
dell’assistenza tecnica ex art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992.
In caso di intervento, la parte resterà soggetta al principio della soccombenza, a prescindere da ogni
questione sulla natura, sul titolo o sulla legittimità dell’intervento.
Nelle ipotesi di intervento ad adiuvandum, la sentenza a favore della parte adiuvata giustifica anche
la condanna per le spese anticipate dall’interveniente.
In caso di chiamata in causa a istanza di parte o per ordine del giudice, al rimborso delle spese so-
stenute dal chiamato in causa è tenuta la parte soccombente, purché la chiamata sia stata resa ne-
cessaria dalle sue deduzioni.
Il comma 2-bis dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992 dispone l’applicabilità dell’art. 96, commi primo e
terzo, c.p.c. Pertanto, se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con malafede
o colpa grave, la Commissione tributaria, su istanza dell’altra parte, la condanna, oltre che alle
spese, anche al risarcimento dei danni liquidati, anche d’ufficio, nella sentenza (primo comma). In
ogni caso, quando pronuncia sulle spese, il giudice, anche d’ufficio, può altresì condannare la parte
soccombente al pagamento, a favore della controparte, di una somma equitativamente determi-
nata (terzo comma).

Attenzione
L’art. 5-octies del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146 prevede che, con applicazione alle pronunce di
condanna emesse dal 21 dicembre 2021, l’agente della riscossione paga le spese e gli ono-
rari di giudizio liquidati con la pronuncia di condanna, nonché gli accessori di legge, solo con
accredito sul conto corrente della controparte o del suo difensore distrattario. Le somme
sono richieste alla competente struttura territoriale dell’agente della riscossione, indicata nel
sito internet istituzionale, con raccomandata A/R o PEC. Il soggetto legittimato deve fornire, al-
la richiesta, gli estremi del proprio c/c bancario e non può notificare il titolo esecutivo né pro-
muovere azioni esecutive, se non decorsi 120 giorni dalla ricezione della richiesta.

62 MySolution | Guide
 Spese di lite

2. La compensazione delle spese

Il comma 2 dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che le spese di giudizio possono essere com-
pensate in tutto o in parte dalla Commissione tributaria solo in caso di soccombenza reciproca o
qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate.

Attenzione
L’esercizio del potere di disporre la compensazione è discrezionale.

La valutazione dei giusti motivi, in considerazione dei quali si può pervenire alla compensazione
delle spese di giudizio, è affidata al potere discrezionale del giudice del merito e il relativo esercizio
non esige specifica motivazione e può essere esercitato anche nei confronti della parte totalmen-
te vittoriosa.

Esempio
Sono stati considerati giusti motivi per la compensazione:
• le difficoltà di valutazione degli elementi acquisiti e valutati dall’Ufficio con apprezzabile im-
pegno, anche nel rispetto della normativa vigente, e posti a base della pretesa fiscale con suf-
ficienti motivazioni valide sia pure soltanto nella fase amministrativa dell’accertamento, ma
non anche in sede contenziosa;
• la complessità interpretativa delle norme vigenti;
• la natura della controversia e la mancata allegazione della nota spese;
• la delicatezza della controversia;
• la novità della questione.

Il giudice, in particolare, per poter esercitare il potere discrezionale della condanna alle spese, è
chiamato a valutare se:
 le parti abbiano tenuto un comportamento ingiustificato;
 vi è stata soccombenza reciproca (è il caso in cui siano rigettate tanto le domande principali
quanto le riconvenzionali);
 ricorrono giusti motivi.
I giusti motivi possono ricorrere in presenza di questioni nuove e originali oppure di oggettive dif-
ficoltà interpretative.
Ai sensi del secondo comma dell’art. 92 c.p.c., se vi è soccombenza reciproca ovvero nel caso di as-
soluta novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni
dirimenti, il giudice può compensare le spese tra le parti, parzialmente o per intero.
Secondo la Corte di cassazione (Sez. VI-5, sent. 9 novembre 2015, n. 22793), la compensazione delle
spese richiede la concorrenza di “altri giusti motivi, esplicitamente indicati in motivazione”, che non
possono essere desunti dal complesso della sentenza, pena la sua cassazione sul punto.
Ancora la Cassazione (Sez. VI-5, ord. 9 marzo 2017, n. 6059) si è espressa nel senso che le “gravi ed
eccezionali ragioni”, indicate esplicitamente nella motivazione per giustificare la compensazione tota-

MySolution | Guide 63
Spese di lite

le o parziale, non possono essere illogiche o erronee, altrimenti configurandosi il vizio di violazione di
legge, denunciabile in sede di legittimità.

3. La nota spese
Il comma 2-quinquies dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992 dispone che i compensi agli incaricati
dell’assistenza tecnica sono liquidati sulla base dei parametri previsti per le singole categorie pro-
fessionali. Agli iscritti negli elenchi di cui all’art. 12, comma 4, si applicano i parametri previsti per i
dottori commercialisti e gli esperti contabili.

Attenzione
I difensori devono unire al fascicolo di parte una nota spese, dove siano indicati distintamen-
te gli onorari e le spese.

Rientrano nelle spese processuali anche le somme che il vincitore deve al proprio difensore a titolo di
IVA e di cassa previdenza e assistenza.
L’art. 9 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, ha abrogato le tariffe delle professioni regolamentate nel
sistema ordinistico. Ferma restando tale abrogazione, nel caso di liquidazione da parte di un organo
giurisdizionale, il compenso del professionista è determinato con riferimento a parametri stabiliti
con decreto del Ministro vigilante. Sono abrogate le disposizioni vigenti che per la determinazione del
compenso del professionista, rinviano alle suddette tariffe.
Nella liquidazione delle spese a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e dei sog-
getti iscritti nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali, se assistiti
da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli av-
vocati, con la riduzione del 20 per cento dell’importo complessivo ivi previsto. La riscossione avviene
mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza (comma 2-
sexies dell’art. 15).

Attenzione
L’art. 75 disp. att. c.p.c. prevede che la nota spese sia depositata al momento del passaggio
in decisione della causa.

Nel processo tributario questo momento si identifica con l’udienza di discussione. Se la controversia
è decisa in camera di consiglio, la nota spese potrà essere depositata fino alla data fissata per il
deposito delle memorie di replica.
Il mancato deposito della nota spese non esclude il potere-dovere del giudice di liquidare le spese
e gli onorari in base agli atti, in quanto l’inderogabilità dei minimi tariffari stabiliti per gli avvocati
comporta che il giudice debba liquidarli anche d’ufficio.

64 MySolution | Guide
 Spese di lite

4. Il controllo sulla decisione relativa alle spese

La statuizione sulle spese di lite è insindacabile da parte del giudice d’appello, salvo che si tratti di
violazione delle tariffe professionali o di erroneità o palese illogicità delle ragione addotte.
In ogni caso la liquidazione delle spese giudiziali deve essere compiuta in modo tale da poter mette-
re la parte interessata in grado di controllare – in relazione a ciascuna fase del giudizio – se il giudice
abbia rispettato i limiti delle relative tabelle e così darle la possibilità di denunciare le specifiche viola-
zioni della legge o delle tariffe.

Attenzione
L’omessa pronuncia sulle spese di un provvedimento a contenuto decisorio che definisce il
giudizio non costituisce mero errore materiale emendabile con il procedimento di correzione,
ma vizio di omessa pronuncia da farsi valere solo con i mezzi di impugnazione.

La decisione del giudice di merito di compensare, in tutto o in parte, le spese di lite, è incensurabile
in sede di legittimità, a meno che non sia accompagnata dall’indicazione di ragioni palesemente il-
logiche, tali da inficiare, stante la loro inconsistenza, lo stesso processo formativo della volontà deci-
sionale espressa sul punto. Il sindacato della Corte Suprema in materia di onere delle spese proces-
suali è configurabile solo quando esse vengano poste, in tutto o in parte, a carico di chi sia risul-
tato vittorioso. Al di fuori di questa ipotesi l’identificazione della parte su cui deve gravare il relativo
onere è rimessa al potere discrezionale del giudice di merito.
Ciò deriva dall’applicazione del principio secondo il quale il presupposto della condanna è costituito
dalla circostanza che la parte abbia realmente sostenute le spese per la partecipazione al giudizio.

Esempio
L’agente della riscossione soccombente nel giudizio di opposizione a cartella esattoriale, in cui
il contribuente abbia denunciato il difetto di regolare notifica degli atti propedeutici da parte
dell’ente impositore, è tenuto a contestare con l’appello l’insussistenza dei presupposti della
propria soccombenza e la statuizione assunta sulle spese di lite, non potendo introdurre le re-
lative censure, per la prima volta, con il ricorso per cassazione avverso la sentenza emessa in
esito al procedimento di secondo grado nel quale sia rimasto contumace, attesa la sua con-
corrente legittimazione passiva e il suo interesse a impugnare in considerazione della situa-
zione di litisconsorzio processuale (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 29 marzo 2017, n. 8186).

5. La condanna alle spese in caso di cessazione della materia del contendere

L’estinzione del processo derivante da inattività delle parti o da cessata materia del contendere
importa che le spese del giudizio estinto restino a carico delle parti che le hanno anticipate.
Nell’ipotesi di estinzione del giudizio ex art. 46, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, per cessazione della
materia del contendere determinata dall’annullamento in autotutela dell’atto impugnato, può es-
sere disposta la compensazione delle spese di lite, purché intervenuta all’esito di una valutazione
complessiva della lite da parte del giudice tributario, trattandosi di un’ipotesi diversa dalla compensa-
zione “ope legis”, quale conseguenza automatica di qualsiasi estinzione del giudizio, dichiarata costi-

MySolution | Guide 65
Spese di lite

tuzionalmente illegittima dalla pronuncia della Corte cost. 12 luglio 2005, n. 274 (cfr. Cass., Sez. VI-5,
ord. 14 febbraio 2017, n. 3950).
Desta perplessità il fatto che non sia espressamente prevista la condanna alle spese processuali, in
caso di cessazione della materia del contendere per riconoscimento spontaneo dell’infondatezza
dell’atto impugnato. Si segnala che, tuttavia, diverse Commissioni tributarie hanno ritenuto di con-
dannare l’Ufficio al pagamento delle spese processuali.

6. Istanze cautelari
Con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari la Commissione provvede sulle spese della relativa
fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il
giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito (comma 2-quater dell’art. 15).

7. Reclamo, mediazione e conciliazione

Nelle controversie di cui all’art. 17-bis (reclamo e mediazione), le spese di giudizio sono maggiorate
del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento (comma 2-septies
dell’art. 15).
Ai sensi del nuovo comma 9-bis dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, inserito dall’art. 4, comma 1,
lett. e), della legge 31 agosto 2022, n. 130, in caso di rigetto del reclamo o di mancato accoglimen-
to della proposta di mediazione, la soccombenza di una delle parti, in accoglimento delle ragioni
già espresse in sede di reclamo o mediazione, comporta, per la parte soccombente, la condanna al
pagamento delle relative spese di giudizio. Tale condanna può rilevare ai fini dell’eventuale respon-
sabilità amministrativa del funzionario che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto
la proposta di mediazione.
Qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte
senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento
delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Se è intervenuta
conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente
convenuto nel processo verbale di conciliazione (comma 2-octies dell’art. 15).
La sostituzione del comma 2-octies dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, ad opera dell’art. 4, comma 1,
lett. d), della legge n. 130/2022, comporta che, se una delle parti ovvero il giudice ha formulato una
proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di
quest’ultima le spese del giudizio, maggiorate del 50 per cento, ove il riconoscimento delle sue pre-
tese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata.
Se è intervenuta conciliazione, le spese si intendono compensate, salvo che le parti abbiano diver-
samente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15
 Artt. 91 – 98 c.p.c.

66 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

Comunicazioni e notificazioni

Le comunicazioni sono fatte mediante avviso della segreteria della Commissione tributaria consegnato
alle parti, che ne rilasciano subito ricevuta, o spedito a mezzo posta in plico senza busta raccomandato
con avviso di ricevimento. Le comunicazioni agli enti impositori, agli agenti della riscossione e ai soggetti
iscritti nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali possono essere fatte me-
diante trasmissione di elenco in duplice esemplare, uno dei quali, immediatamente datato e sottoscritto
per ricevuta, è restituito alla segreteria della Commissione. La segreteria può anche richiedere la notifi-
cazione dell’avviso da parte dell’ufficiale giudiziario o del messo comunale. Le notificazioni sono fatte
secondo gli artt. 137 ss. c.p.c., salvo quanto disposto dall’art. 17. Le notificazioni possono essere fatte
anche direttamente a mezzo posta mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con
avviso di ricevimento, ovvero all’Ufficio e all’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato addet-
to che ne rilascia ricevuta sulla copia. Gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti iscritti
nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali provvedono alle notificazioni an-
che a mezzo del messo comunale o di messo autorizzato dall’A.F. Qualunque comunicazione o notifica-
zione a mezzo posta si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla noti-
ficazione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto.
Le comunicazioni sono effettuate anche mediante l’utilizzo della PEC. L’indirizzo di PEC del difensore o
delle parti è indicato nel ricorso o nel primo atto difensivo. Nei procedimenti nei quali la parte sta in
giudizio personalmente e il relativo indirizzo di PEC non risulta dai pubblici elenchi, il ricorrente può in-
dicare l’indirizzo di posta al quale vuole ricevere le comunicazioni. In caso di mancata indicazione
dell’indirizzo di PEC ovvero di mancata consegna del messaggio di PEC per cause imputabili al destina-
tario, le comunicazioni sono eseguite esclusivamente mediante deposito in segreteria della Commissio-
ne. L’indicazione dell’indirizzo di PEC equivale alla comunicazione del domicilio eletto.
Le comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o,
in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte all’atto della sua costituzione in giudi-
zio. Le variazioni del domicilio o della residenza o della sede hanno effetto dal decimo giorno successivo
a quello in cui sia stata notificata alla segreteria della Commissione e alle parti costituite la denuncia di
variazione. L’indicazione della residenza o della sede e l’elezione del domicilio hanno effetto anche per i
successivi gradi del processo. Se mancano l’elezione di domicilio o la dichiarazione della residenza o del-
la sede nel territorio dello Stato o se, per la loro assoluta incertezza, la notificazione o la comunicazione
degli atti non è possibile, questi sono comunicati o notificati presso la segreteria della Commissione.

1. Introduzione
Gli artt. 16, 16-bis e 17 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplinano le comunicazioni e notifica-
zioni nel processo tributario.
In particolare, l’art. 16-bis regola le comunicazioni e notificazioni in via telematica.
La notificazione può essere fatta a norma degli artt. 137 ss. c.p.c. a mezzo ufficiale giudiziario op-
pure direttamente mediante spedizione dell’originale del ricorso in plico senza busta raccomanda-
ta con avviso di ricevimento.

MySolution | Guide 67
Comunicazioni e notificazioni

Attenzione
La disciplina della notificazione a mezzo ufficiale giudiziario è articolata con le forme tassati-
vamente previste dagli artt. 137 ss. c.p.c.

La notificazione è il mezzo necessario per l’instaurazione del contraddittorio e per la realizzazione

dell’esercizio del diritto di difesa; pertanto per essere considerata legittima è sufficiente che l’atto da
notificare sia entrato nella disponibilità del destinatario nel rispetto di tutte le formalità previste
dalla legge. La notificazione si svolge attraverso un vero e proprio procedimento nel quale possono
individuarsi tre fasi:
1. l’istanza di parte;
2. l’esecuzione (l’adempimento delle formalità necessarie per consegnare l’atto da notificare);
3. la redazione della relata di notifica e cioè della certificazione dell’eseguita notifica sottoscritta
dall’organo notificatore che vi appone la data in calce sia sull’originale che sulla copia dell’atto
consegnato.
La legittimazione a presentare istanza di notificazione spetta alla parte, la quale può chiederne
l’esecuzione sia personalmente sia a mezzo di difensore munito di procura.

Attenzione
Ne consegue che l’inesistenza della notificazione può ravvisarsi soltanto quando essa sia sta-
ta richiesta da chi non ha la rappresentanza della parte, non essendo, in tale caso, a questa in
alcun modo riferibile l’atto compiuto.

Attenzione
Con il D.L. 17 marzo 2020, n. 18 (c.d. D.L. “Cura Italia”), è stata disposta la sospensione dal 9
marzo all’11 maggio 2020:
- dei termini degli atti processuali, compresi quelli relativi al deposito dei provvedimenti da
parte dei giudici, relativi ai contenziosi pendenti (art. 83, commi 2 e 21);
- del decorso dei termini per la notifica dei nuovi ricorsi in primo grado dinnanzi alle CTP (art.
83, comma 2).
Nei procedimenti civili innanzi alla Cassazione, fino al 31 luglio 2020, il deposito degli atti e
dei documenti da parte degli avvocati può avvenire in modalità telematica nel rispetto della
normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione, la trasmissione e la ricezione
dei documenti informatici (art. 83, comma 11-bis).

2. La notifica a mezzo ufficiale giudiziario

La notificazione è eseguita dall’ufficiale giudiziario su istanza di parte tramite la consegna al destina-
tario di copia in carta semplice conforme all’originale in bollo da notificarsi.

68 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

La notifica in mani proprie

La notifica, a norma dell’art. 138 c.p.c., deve essere effettuata personalmente a mani del destinatario,
ovunque venga rinvenuto.

Attenzione
Se il destinatario si rifiuta di ricevere l’atto, la notifica si considera ugualmente eseguita.

La regola stabilita dall’art. 138, secondo cui l’ufficiale può sempre eseguire la notificazione mediante
consegna nelle mani proprie del destinatario, ovunque lo trovi, è applicabile anche nei confronti
del difensore di una delle parti in causa, in quanto, a norma dell’art 170, c.p.c. il difensore, dopo la
costituzione in giudizio della parte costituita a mezzo di procuratore, è l’unico destinatario di tutte le
notificazioni da eseguirsi nel corso del procedimento.
È stata ritenuta legittima la notificazione a persone giuridiche avvenuta in luogo diverso dalla sede
sociale, mediante consegna a soggetto genericamente preposto alla ricezione degli atti per conto del-
la società e, a maggior ragione, al legale rappresentante.

La notifica nella residenza, nella dimora o nel domicilio

Se la notifica non può avvenire in mani proprie, l’ufficiale giudiziario, a norma dell’art. 139 c.p.c., deve
cercare il destinatario nel Comune di residenza ovvero, se questo non è noto, nel Comune di dimo-
ra e, se anche questo non è noto, nel Comune di domicilio.
L’art. 139 c.p.c. fissa un ordine tassativo da seguire per l’individuazione del Comune, ma lascia libero
il notificatore di cercare il destinatario in uno dei seguenti luoghi:
 nella casa di abitazione;
 nell’ufficio;
 nel luogo in cui il destinatario esercita l’industria o il commercio.

Attenzione
Ai fini della determinazione del luogo di residenza o dimora della persona destinataria della
notificazione, rileva esclusivamente il luogo ove essa dimora di fatto in modo abituale, rive-
stendo le risultanze anagrafiche mero valore presuntivo circa il luogo di residenza e po-
tendo essere superate, in quanto tali, da prova contraria desumibile da qualsiasi fonte di con-
vincimento.

In particolare, la prevalenza su dette risultanze della dichiarazione e del comportamento del conse-
gnatario della copia dell’atto comporta a carico del destinatario l’onere della prova – non desumibile
dalla certificazione anagrafica della sua residenza in luogo diverso da quello in cui è avvenuta la con-
segna – dell’inesistenza del suo rapporto di convivenza (attestato dal pubblico ufficiale notificante)
con il consegnatario.

MySolution | Guide 69
Comunicazioni e notificazioni

L’accertamento che il luogo nel quale la notificazione viene eseguita è quello dell’effettiva residenza
della persona, quale luogo di dimora abituale, e non soltanto del suo domicilio, può essere condotto
avvalendosi di ogni mezzo di prova, non escluse le presunzioni semplici.
Quando in uno dei luoghi indicati dall’art. 139 c.p.c., l’ufficiale giudiziario non trova il destinatario
dell’atto, può consegnare l’atto ad un’altra persona, il cd. consegnatario. Sono abilitate a ricevere
l’atto:
 una persona di famiglia o addetta alla casa, all’ufficio o all’azienda;
 il portiere dello stabile o, se anche questo manca, un vicino di casa che accetti di riceverla.

Attenzione
Il portiere o il vicino devono sottoscrivere una ricevuta, e l’ufficiale giudiziario dà notizia al
destinatario dell’avvenuta notificazione dell’atto, a mezzo di lettera raccomandata.

L’espressione persona di famiglia va intesa in senso ampio, senza che occorra che il congiunto sia
coabitante stabilmente con il notificando.
Inoltre, la notificazione mediante consegna a persona di famiglia non postula necessariamente un
rapporto di convivenza nel senso stretto di appartenenza allo stesso nucleo familiare, tale ultimo
termine dovendosi intendere come riferito anche ai soggetti, legati al destinatario da vincoli di sangue
o di parentela, comportanti diritti e doveri reciproci e che implicano la presunzione della successiva
consegna dell’atto al destinatario medesimo da parte del convivente che l’abbia accettato.
La norma non impone all’ufficiale giudiziario procedente di svolgere ricerche in ordine al rapporto
di convivenza indicato dalla persona di famiglia con dichiarazione della quale viene dato atto nella
relata di notifica, incombendo, invece, a chi contesta la veridicità di siffatta dichiarazione, di fornire la
prova del contrario, prova che può essere data soltanto provando che il familiare era presente per
ragioni occasionali e momentanee nel luogo di abitazione del destinatario, mentre non è sufficiente,
per negare validità alla notificazione, la produzione di un certificato anagrafico attestante che il fami-
liare abbia altrove la propria residenza.

Ricorda
In ogni caso ai fini della determinazione del luogo di residenza o dimora del notificando, il
comportamento delle persone che accettano di ricevere l’atto per il destinatario, dichiarando
di convivere con lui, può essere valorizzato dal giudice come dimostrazione del luogo di effet-
tiva abituale dimora.

La notifica in caso di irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia

Se non è possibile eseguire la notifica secondo le predette modalità, l’art. 140 c.p.c. prevede che
l’ufficiale giudiziario deposita la copia nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi,
affigge avviso del deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o
dell’azienda del destinatario e gliene dà notizia per raccomandata con avviso di ricevimento.

70 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

Attenzione
In questo caso è previsto che l’ufficiale giudiziario dia atto espressamente delle ragioni di im-
possibilità di consegna.

La notificazione è da intendersi compiuta nel momento in cui, avvenuta l’affissione dell’avviso, sia av-
venuta anche la spedizione della raccomandata, al destinatario, indipendentemente dal tempo del
suo ricevimento.

Attenzione
Non è necessario che le tre formalità avvengano tutte nello stesso giorno.

La notifica con le modalità di cui all’art. 140 c.p.c. è consentita anche nei confronti delle persone giu-
ridiche solo nel caso di notifica presso la sede legale e non anche di notifica presso la sede effettiva.

La notifica presso il domiciliatario

Se il destinatario dell’atto ha eletto domicilio presso una persona o un ufficio, l’art. 141 c.p.c. pre-
vede che la notifica possa essere fatta mediante consegna di copia alla persona o al capo
dell’ufficio in qualità di domiciliatario, nel luogo indicato nell’elezione.

Ricorda
In caso di assenza del destinatario operano le regole di cui all’art. 139 c.p.c.

Quando l’elezione di domicilio è stata inserita in un contratto, la notificazione presso il domiciliata-

rio è obbligatoria, se così è stato espressamente dichiarato. La consegna, a norma dell’art. 138 c.p.c.,
della copia nelle mani della persona o del capo dell’ufficio presso i quali si è eletto domicilio, equiva-
le a consegna nelle mani proprie del destinatario. La notificazione non può essere fatta nel domici-
lio eletto, se è chiesta dal domiciliatario o questi è morto o si è trasferito fuori dalla sede indicata
nell’elezione di domicilio o è cessato l’ufficio.

La notifica a persona non residente, né dimorante, né domiciliata nella Repubblica

Ex art. 142 c.p.c., la notificazione deve essere eseguita all’estero quando sussistono i seguenti pre-
supposti:
 il destinatario non ha né residenza, né dimora, né domicilio nel territorio dello Stato italiano;
 il destinatario non ha eletto domicilio in Italia;
 il destinatario non ha nominato in Italia un procuratore generale con i poteri previsti dall’art. 77
c.p.c.;
 l’indirizzo all’estero del destinatario è noto.

MySolution | Guide 71
Comunicazioni e notificazioni

Quando sussistono detti presupposti, la notifica si potrà eseguire secondo le modalità indicate nelle
convenzioni internazionali in vigore (tra queste ricorrente è la Convenzione dell’Aja del 15 novem-
bre 1965) oppure avvalendosi dell’opera dell’autorità consolare, o ancora, secondo le forme previste
dall’art. 142 c.p.c.
L’art. 142 c.p.c. stabilisce che, solo se non sono applicabili le convenzioni internazionali, la notifica
deve essere effettuata mediante:
 spedizione di copia al destinatario mediante lettera raccomandata;
 consegna di altra copia al P.M., che a sua volta si curerà di trasmetterla al Ministero degli affari
esteri per inoltrarla al destinatario.

Attenzione
L’art. 60, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, previsto per la notifica degli atti impositivi che
accertano un maggior credito erariale, costituisce norma speciale rispetto all’art. 142 c.p.c.,
con la conseguenza che per il contribuente residente all’estero la notifica è validamente effet-
tuata anche mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento
all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell’Anagrafe degli italiani residenti
all’estero (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord., 22 agosto 2017, n. 20256).

La notifica a persona di residenza, dimora e domicilio sconosciuti

Se sono sconosciuti sia la residenza che la dimora e il domicilio del destinatario, l’art. 143 c.p.c. pre-
vede che l’ufficiale giudiziario esegue la notificazione mediante deposito di copia dell’atto nella ca-
sa comunale dell’ultima residenza o, se questa è ignota, in quella del luogo di nascita del destina-
tario.
La notifica si considera effettuata quando è compiuta tale formalità, che presuppone una previa ri-
cerca anagrafica circa l’irreperibilità ed eventualmente non solo anagrafica, ma non oltre i limiti della
normale diligenza; ricerca che è esclusa dalla conoscenza dell’effettiva dimora abituale.
Nei confronti del destinatario, invece, si considera compiuta decorsi venti giorni dal compimento
della predetta formalità.
La notificazione con le modalità di cui all’art. 143 c.p.c. per le persone irreperibili, in definitiva, richie-
de l’oggettiva impossibilità per il notificante di individuare il luogo di effettiva residenza, domicilio o
dimora del notificando, malgrado l’esperimento delle indagini suggerite nei casi concreti dall’ordinaria
diligenza.

Attenzione
In caso di trasferimento del destinatario dai luoghi indicati nei registri anagrafici, è necessa-
rio che all’indagine anagrafica siano seguite ricerche e richieste di informazioni intese a repe-
rirlo.

3. La notifica a mezzo posta

L’art. 149 c.p.c. dispone che, se non ne è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può
eseguirsi anche a mezzo del servizio postale.

72 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

Qualora la notifica debba essere eseguita nell’ambito del Comune, può essere effettuata
dall’ufficiale giudiziario anche a mezzo posta, a meno che il giudice disponga che debba essere ef-
fettuata personalmente, oppure la parte richieda che sia effettuata personalmente.
Quando, invece, la notifica deve essere eseguita fuori dal Comune, l’ufficiale giudiziario deve avva-
lersi del servizio postale, a meno che la parte richieda che la notifica sia effettuata di persona.
Nel caso di notifica a mezzo posta, l’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione
sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedi-
sce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento, che è allegato
all’originale.
La notifica si perfeziona:
 per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario;
 per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto.

Attenzione
Qualora l’agente postale non possa recapitare l’atto, la notifica si perfeziona, per il desti-
natario, trascorsi 10 giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata contenente
l’avviso della tentata notifica e la comunicazione di avvenuto deposito del piego presso
l’ufficio postale, sicché, ai fini della sua ritualità, è richiesta, ex art. 8 della legge 20 novembre
1982, n. 890, la sola prova della spedizione di tale raccomandata e non anche della sua avve-
nuta ricezione (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 10 marzo 2017, n. 6242).

La notifica a mezzo del servizio postale non si esaurisce con la spedizione dell’atto, ma si perfeziona
con la consegna del relativo plico al destinatario e l’avviso di ricevimento è il solo documento idoneo a
dimostrare sia l’intervenuta consegna, sia la data di essa e l’identità e idoneità della persona a mani
della quale è stata eseguita. Pertanto, la mancata produzione dell’avviso di ricevimento comporta,
non la mera nullità, ma l’insussistenza della conoscibilità legale dell’atto cui tende la notificazione,
nonché l’inammissibilità del ricorso, non potendosi accertare l’effettiva e valida costituzione del
contraddittorio, in caso di mancata costituzione in giudizio della controparte (cfr. Cass., Sez. V, ord. 31
ottobre 2017, n. 25912).

Attenzione
Pertanto, qualora il destinatario dell’atto non si sia costituito e agli atti non sia reperibile tale
ricevuta, ciò determina l’inesistenza della notificazione e l’inammissibilità dell’impugnazione.

La relata non ha carattere e natura di requisito essenziale ai fini dell’esistenza giuridica della fase di
documentazione dell’avvenuta notificazione. Pertanto, quando sia allegato l’avviso di ricevimento ri-
tualmente completato, l’omissione dell’apposizione della relazione, non solo nella copia per il de-
stinatario, ma anche nell’originale, non può determinare l’inesistenza giuridica della documentazione
della notifica e della notifica stessa. Correlativamente, tale omissione realizza un semplice vizio che,
comunque, non può essere fatto valere dal destinatario, una volta che l’adempimento non è previsto
nel suo interesse.
L’art. 1 della legge 4 agosto 2017, n. 124, abrogando l’art. 4 del D.Lgs. 22 luglio 1999, n. 261, prevede
che la notifica a mezzo posta del ricorso introduttivo del giudizio possa essere effettuata mediante

MySolution | Guide 73
Comunicazioni e notificazioni

l’utilizzo di un’agenzia privata, a decorrere dal 10 settembre 2017. Poiché tale norma non ha effi-
cacia retroattiva, in quanto norma non interpretativa, e presuppone il rilascio delle nuove licenze
individuali relative allo svolgimento dei servizi già oggetto di riserva sulla base delle regole da predi-
sporsi da parte dell’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni, la notifica non affidata alle Poste
italiane s.p.a., effettuata antecedentemente, deve ritenersi inesistente e, come tale, non suscet-
tibile di sanatoria in conseguenza della costituzione in giudizio delle controparti (cfr. Cass., Sez. VI-5,
ord. 11 ottobre 2017, n. 23887).

4. Comunicazioni, notificazioni e depositi telematici

L’art. 16 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, apporta modifiche alle disposizioni del D.Lgs. n. 546/1992
che disciplinano il processo tributario telematico.
Ai sensi dell’art. 16-bis del D.Lgs. n. 546/1992, le comunicazioni sono effettuate anche mediante
l’utilizzo della posta elettronica certificata (PEC) (cfr. D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, codice
dell’amministrazione digitale).

Attenzione
L’indicazione dell’indirizzo di PEC del difensore o delle parti deve avvenire nel ricorso o nel
primo atto difensivo.

La comunicazione effettuata dagli Uffici di segreteria e andata a buon fine nei confronti di almeno
uno dei difensori che compongono il collegio difensivo si considera efficace ai fini del suo perfezio-
namento.
In caso di mancata indicazione dell’indirizzo di PEC e se lo stesso non è reperibile da pubblici elen-
chi, ovvero in caso di mancata consegna del messaggio di PEC per cause imputabili al destinatario
(ad esempio, casella di PEC piena ovvero PEC non più attiva), le comunicazioni si intendono perfezio-
nate:
 solo mediante deposito in segreteria della Commissione tributaria;
 diversamente, con il deposito in Commissione tributaria solo laddove siano state esperite pre-
ventivamente le procedure di notifica di cui all’art. 16.

Attenzione
Ai sensi del comma 5 dell’art. 16 del D.L. n. 119/2018, dai giudizi instaurati, in primo e in se-
condo grado, con ricorso e appello notificati a decorrere dal 1° luglio 2019, per le parti, i
consulenti e gli organi tecnici sono obbligatori la notifica e il deposito degli atti processuali,
dei documenti e dei provvedimenti giurisdizionali solo con modalità telematiche.

In casi eccezionali, il Presidente della Commissione tributaria o il Presidente di Sezione, se il ricorso è

già iscritto a ruolo, ovvero il Collegio, se la questione sorge in udienza, con provvedimento motivato
possono autorizzare il deposito con modalità diverse da quelle telematiche.
La disposizione precedente le modifiche apportate dal D.L. n. 119/2018 – in base alla quale la notifica
tra le parti e il deposito presso la competente Commissione tributaria in via telematica secondo le di-

74 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

sposizioni contenute nel D.M. 23 dicembre 2013, n. 163, e dei successivi decreti di attuazione è facol-
tativa – resta applicabile ai giudizi instaurati prima della suddetta data. Ai sensi del comma 2 dell’art.
16 del D.L. n. 119/2018, tale disposizione si interpreta nel senso che le parti possono utilizzare in ogni
grado di giudizio la modalità telematica, indipendentemente dalla modalità prescelta da con-
troparte, nonché dall’avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado interamente con modalità
analogiche, in quanto il telematico non era attivo nella regione ovvero nessuna delle parti, nonostan-
te l’attivazione, abbia esercitato tale facoltà. Resta fermo l’obbligo per la parte di utilizzare le modali-
tà telematiche in secondo grado, laddove la stessa modalità sia stata utilizzata in primo grado.
Il D.M. 23 dicembre 2013, n. 163, reca il regolamento che disciplina l’uso di strumenti informatici e te-
lematici nel processo tributario.
Il D.dir. 4 agosto 2015 ha stabilito le specifiche tecniche previste dall’art. 3, comma 3, del regolamen-
to, applicabili agli atti processuali relativi ai ricorsi notificati a partire dal 1° dicembre 2015, da de-
positare presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali dell’Umbria e della Toscana.
Il D.dir. 4 agosto 2015 si applica agli atti processuali relativi ai ricorsi notificati a partire dal:
 15 ottobre 2016, per le regioni Abruzzo e Molise;
 15 novembre 2016, per le regioni Piemonte e Liguria;
 15 dicembre 2016, per le regioni Veneto ed Emilia Romagna.
 15 febbraio 2017, per le regioni Basilicata, Campania e Puglia;
 15 aprile 2017, per le regioni Friuli-Venezia Giulia, Lazio e Lombardia;
 15 giugno 2017, per le regioni Calabria, Sardegna e Sicilia;
 15 luglio 2017, per le regioni Marche e Val D’Aosta e le province autonome di Trento e Bolzano.
Il nuovo comma 3-bis dell’art. 16-bis del D.Lgs. n. 546/1992 – applicabile dai giudizi instaurati, in pri-
mo e in secondo grado, con ricorso e appello notificati a decorrere dal 1° luglio 2019 (cfr. comma 5
dell’art. 16 del D.L. n. 119/2018) – prevede che i soggetti che stanno in giudizio senza l’assistenza
tecnica di un difensore hanno facoltà di utilizzare, per le notifiche e i depositi, le modalità tele-
matiche, previa indicazione nel ricorso o nel primo atto difensivo dell’indirizzo di PEC, anche non
presente nei pubblici elenchi, al quale ricevere le comunicazioni e le notificazioni.

Attenzione
L’indicazione dell’indirizzo di PEC valevole per le comunicazioni e le notificazioni equivale alla
comunicazione del domicilio eletto.

Ai sensi dell’art. 16, comma 3, del D.L. n. 119/2018, qualora il difensore o il dipendente di cui si avval-
gono l’ente impositore, l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo per l’accertamento e ri-
scossione delle entrate degli enti locali non possano depositare con modalità telematiche l’atto
notificato telematicamente, estraggono copia su supporto analogico del messaggio di PEC, dei
suoi allegati e della ricevuta di accettazione e di avvenuta consegna e ne attestano la conformità ai
documenti informatici da cui sono tratte.
La stessa modalità si applica ove sia necessario fornire prova della notificazione e non sia possibile
fornirla con modalità telematiche.
Tali soggetti nel compimento di tali attività assumono ad ogni effetto la veste di pubblico ufficiale.
L’art. 5 del D.M. 23 dicembre 2013, n. 163, prevede che le notificazioni e le comunicazioni telematiche
– eseguite mediante la trasmissione dei documenti informatici all’indirizzo di PEC – si intendono per-

MySolution | Guide 75
Comunicazioni e notificazioni

fezionate al momento in cui viene generata da parte del gestore di PEC del destinatario la ricevuta
di avvenuta consegna e produce gli effetti di cui agli artt. 45 e 48 del D.Lgs. n. 82/2005.
Nel caso di notificazioni eseguite a mezzo di ufficiale giudiziario ai sensi degli artt. 137 ss. c.p.c., gli
atti da notificare vanno trasmessi all’indirizzo di PEC dell’Ufficio notificazioni esecuzioni e protesti
(UNEP), pubblicato sull’indice degli indirizzi delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), nel formato stabili-
to dal D.M. 21 febbraio 2011, n. 44.
La comunicazione che contiene dati sensibili è effettuata per estratto, con contestuale messa a di-
sposizione dell’atto integrale nell’apposita area del S.I.Gi.T., con modalità tali da garantire
l’identificazione dell’autore dell’accesso e la tracciabilità delle relative attività.
L’art. 6 del D.dir 4 agosto 2015 dispone che tutti gli atti e i documenti informatici notificati tramite PEC
devono rispettare i requisiti di cui al successivo art. 10.
Le comunicazioni telematiche sono effettuate tramite PEC con le modalità tecnico-operative stabilite
nel D.dir. 26 aprile 2012, nonché secondo quanto previsto dal sistema pubblico di connettività tra le
Pubbliche amministrazioni.
Il D.dir. 6 novembre 2020 del Ministero dell’economia e delle finanze stabilisce le specifiche tecniche
in materia di processo tributario telematico.

5. La notifica al difensore costituito

L’art. 17 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che le notificazioni siano fatte, salva la consegna in mani pro-
prie:
 nel domicilio eletto; oppure
 in mancanza di elezione, nella residenza o sede dichiarata dalle parti all’atto della costituzione
in giudizio; o
 in mancanza di questi, a mezzo deposito degli atti presso la segreteria della Commissione.
La norma ha natura derogatoria rispetto alla disciplina del codice di procedura civile; conseguente-
mente, in quanto disposizione speciale, prevale sulla norma codicistica, secondo cui dopo la costitu-
zione in giudizio, tutte le notificazioni o comunicazioni si fanno al procuratore costituito.

Attenzione
L’indicazione in ordine alla residenza o alla sede e l’elezione del domicilio hanno effetto an-
che per i successivi gradi del processo.

6. La relata di notifica
L’art 148 c.p.c. prevede che l’ufficiale giudiziario certifica l’eseguita notificazione mediante rela-
zione da lui datata e sottoscritta, apposta in calce all’originale e alla copia dell’atto; la relazione
deve indicare:
 la persona alla quale è consegnata la copia e le sue qualità;
 il luogo della consegna oppure le ricerche, anche anagrafiche, fatte dall’ufficiale giudiziario;
 i motivi della mancata consegna;
 le notizie raccolte sulla reperibilità del destinatario.

76 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

Si evidenzia che non è previsto che nella relazione dell’ufficiale giudiziario debba essere indicata, oltre
la data, l’ora della notificazione.
L’indicazione delle ricerche compiute dall’ufficiale giudiziario è poi prevista dal menzionato art. 148
c.p.c. per il caso in cui non sia possibile effettuare la notificazione nel luogo indicato e non anche
nell’ipotesi in cui la medesima sia andata a buon fine.

Ricorda
Le dichiarazioni dell’ufficiale giudiziario valgono, fino a querela di falso, come prova della con-
statazione dei fatti avvenuti in sua presenza.

7. I vizi della notifica

L’art. 160 c.p.c., al quale direttamente rinvia l’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992, dispone che la notifica è
nulla, se:
 non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia;
 vi è incertezza assoluta sulla persona a cui è fatta o sulla data, salva l’applicazione degli artt.
156 (secondo il quale la nullità non può essere pronunciata, se l’atto ha comunque raggiunto lo
scopo e solo nei casi previsti dalla legge) e 157 c.p.c. (secondo il quale non può essere rilevata
d’ufficio, ma solo su istanza di parte, salva diversa disposizione di legge).

Ricorda
La notifica, inoltre, a norma dell’art. 156, secondo comma, c.p.c., è nulla quando l’atto non è
idoneo a raggiungere lo scopo.

8. Le comunicazioni della segreteria

A norma dell’art. 16, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, le comunicazioni della segreteria devono esse-
re effettuate mediante consegna diretta di apposito avviso contenente l’oggetto della comunicazio-
ne alla parte, la quale ne deve rilasciare immediatamente ricevuta, ivi attestandone la data di rice-
vimento.
In via alternativa, è prevista la spedizione a mezzo del servizio postale in plico senza busta racco-
mandato con avviso di ricevimento.
Per le sole comunicazioni agli enti impositori, agli agenti della riscossione e ai soggetti iscritti
nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (art. 53 del D.Lgs. 15 di-
cembre 1997, n. 446), il legislatore prevede la facoltà per la segreteria di provvedere mediante tra-
smissione di elenco in duplice esemplare, uno dei quali, immediatamente datato e sottoscritto per
ricevuta, è restituito alla segreteria della Commissione.
La possibilità per la segreteria di provvedere alle comunicazioni ricorrendo alle formalità della notifi-
cazione a mezzo ufficiale giudiziario e secondo le disposizioni del codice di procedura civile è
espressamente prevista.

MySolution | Guide 77
Comunicazioni e notificazioni

Ricorda
Comunque, quale che sia il mezzo in concreto prescelto per l’effettuazione della comunicazio-
ne, esso deve essere tale da costituire prova certa circa l’an ed il quando di avvenuta effettiva
ricezione dell’atto da parte del destinatario.

9. La decorrenza dei termini processuali

Il comma 5 dell’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992 dispone che qualunque comunicazione o notificazione a
mezzo del servizio postale si considera effettuata alla data della spedizione, mentre per il destina-
tario i termini previsti a pena di decadenza o di prescrizione decorrono dalla data in cui l’atto è
ricevuto.
La disposizione sta assumendo valenza di principio, dopo che la Corte costituzionale con la sent. 26
novembre 2002, n. 477, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del combinato disposto degli artt.
149 c.p.c. e 4 della legge 20 novembre 1982, n. 890, nella parte in cui prevedono che, in caso di notifi-
ca a mezzo posta da parte dell’ufficiale giudiziario, la notificazione si perfeziona, per il notificante, alla
data di ricezione dell’atto da parte del destinatario, anziché a quella antecedente, di consegna
dell’atto all’ufficiale giudiziario medesimo.

10. La notifica presso la segreteria della Commissione

L’art. 17, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, prevede che, se l’elezione di domicilio o la dichiarazione
della residenza o della sede mancano o se, per la loro assoluta incertezza, la notificazione o la
comunicazione degli atti non è possibile, questi sono comunicati o notificati presso la segreteria della
Commissione.
Il comma 2 dell’art. 16-bis del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che, in caso di mancata indicazione
dell’indirizzo di PEC ovvero di mancata consegna del messaggio di posta elettronica per cause
imputabili al destinatario, le comunicazioni sono eseguite esclusivamente mediante deposito in se-
greteria della Commissione tributaria.

11. La denuncia di variazione della residenza, del domicilio o della sede

La denuncia delle variazioni del domicilio eletto o della residenza o della sede deve essere notificata
alla segreteria della Commissione e alle parti costituite; le variazioni hanno effetto dal decimo
giorno successivo a quello della notifica (cfr. art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992).
La comunicazione, in forma scritta, può essere effettuata secondo schemi liberi, purché siano speci-
ficati tutti i dati necessari per l’individuazione dei nominativi e delle località in cui le notifiche devono
essere effettuate.
In assenza della suddetta notifica, la segreteria della Commissione non è obbligata a effettuare al-
cuna ricerca e può eventualmente fare ricorso alla procedura prevista ex art. 140, c.p.c., in caso di
irreperibilità del destinatario della comunicazione o notificazione.
In altri termini, il trasferimento del domiciliatario dal luogo indicato nell’elezione di domicilio rende
tale elezione priva di effetti, se la parte o il suo procuratore o anche lo stesso domiciliatario non ab-
biano reso noto il nuovo recapito con dichiarazione depositata nel fascicolo della controversia prima
che si sia proceduto al tentativo di notificazione o di comunicazione dell’atto, e determina, quindi, una
situazione parificabile a quella della mancata elezione di domicilio.

78 MySolution | Guide
 Comunicazioni e notificazioni

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 16, 16-bis e 17
 Artt. 137- 160 c.p.c.

MySolution | Guide 79
Contributo unificato

Contributo unificato

Con modifiche apportate al Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese
di giustizia (D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115), si è provveduto a consentire l’applicazione del contributo
unificato ai ricorsi e agli altri atti del processo tributario. Il contributo unificato è, pertanto, dovuto per
ciascun grado di giudizio del processo tributario. Il suo ammontare è commisurato al valore della con-
troversia. L’imposta di bollo non si applica agli atti e provvedimenti soggetti al contributo unificato del
processo tributario.

1. Introduzione
L’art. 9 del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, stabilisce che nel processo tributario è dovuto il contributo
unificato di iscrizione a ruolo, per ciascun grado di giudizio.
Sono soggetti al contributo unificato gli atti e i provvedimenti relativi ai giudizi in corso o ai ricor-
si introduttivi di nuovi giudizi che siano stati notificati a decorrere dal 7 luglio 2011, indipendente-
mente dalla data del deposito presso le segreterie delle Commissioni tributarie provinciali e regionali
ovvero dalla data di richiesta di iscrizione a ruolo.

2. Ambito oggettivo
Nel processo tributario sono “atti processuali” quelli che introducono un nuovo giudizio di primo
grado o di impugnazione innanzi alle Commissioni provinciali o regionali (ricorso, appello, riassunzio-
ne) e quelli che introducono nuove e autonome domande nell’ambito del processo già in corso (mo-
tivi aggiunti nei confronti di nuovi atti o provvedimenti depositati in giudizio, appello incidentale).
Possono configurarsi come:
 “antecedenti” gli atti che, oltre ad essere caratterizzati da una precedenza cronologica rispetto
alla fase giurisdizionale, sono connessi a quest’ultima in termini di funzionalità o di necessarietà;
 “necessari” gli atti che costituiscono i presupposti indispensabili all’instaurazione del procedi-
mento giurisdizionale;
 “funzionali” gli atti e provvedimenti che sono teologicamente collegati alla fase giurisdizionale,
senza, tuttavia, costituirne un presupposto di procedibilità.
È dovuto il contributo unificato per i ricorsi principale e incidentale proposti innanzi alle Commis-
sioni tributarie. Il contributo unificato è dovuto per i seguenti atti e provvedimenti:
 ricorso e appello principale avverso la sentenza;
 appello incidentale;
 riassunzione della causa a seguito di rinvio da parte della Corte di cassazione alla Commissio-
ne tributaria provinciale o regionale;
 istanza di revocazione;
 opposizione di terzo;
 ricorso in ottemperanza;

80 MySolution | Guide
 Contributo unificato

 motivi aggiunti di cui all’art. 24, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nei casi in cui
configurino la proposizione di un nuovo ricorso avverso atti non indicati in quello introduttivo e
depositati in corso di giudizio;

Attenzione
Si configurano motivi aggiunti, in senso proprio, solo quelli proposti avverso provvedimenti
depositati dalle parti in corso di causa. Non costituiscono motivi aggiunti, ancorché denomi-
nati tali dalle parti, quelli proposti a integrazione o chiarimento dei motivi contenuti nel ri-
corso originario, che non sono soggetti al contributo unificato.

 reclamo con o senza proposta di mediazione, nelle controversie di valore non superiore a
50.000 euro, al momento del deposito nella segreteria della Commissione tributaria provinciale,
decorso il termine di 90 giorni o il termine più breve nel caso di rigetto o di accoglimento par-
ziale del reclamo stesso;
 riassunzione della causa innanzi alla Commissione tributaria provinciale a seguito di decisione
da parte della Corte di cassazione sulla giurisdizione;
 atti di intervento di cui all’articolo 14, comma 3, del D.Lgs. n. 546/92;
 istanza di iscrizione di ipoteca e sequestro conservativo;
 reclamo contro i provvedimenti presidenziali e contro il decreto presidenziale.
L’art. 10 del D.P.R. n. 115/2002 prevede che non è soggetto al contributo unificato il processo già
esente, secondo previsione legislativa e senza limiti di competenza o di valore, dall’imposta di bollo
o da ogni spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie e natura.

Attenzione
La ragione dell’esenzione deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle con-
clusioni dell’atto introduttivo.

Il contributo unificato non è dovuto per i seguenti atti e provvedimenti:

 istanza di sospensione di cui all’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, anche nel caso in cui la stessa sia
proposta con atto separato, sia antecedente che successivo alla proposizione del ricorso princi-
pale. Tale istanza, infatti, non si configura alla stregua di un vero e proprio giudizio cautelare,
sebbene introduttiva di una fase incidentale del processo di primo grado i cui atti non sono as-
similabili ad autonomi atti processuali o a quelli antecedenti, necessari o funzionali allo svolgi-
mento del processo;
 istanza di sospensione della sentenza di primo grado limitatamente alle sanzioni e quella
proposta in pendenza del giudizio per cassazione o di revocazione. In tali casi, la sospensione
della sentenza di primo grado, pur essendo manifestazione di potestà discrezionale del giudice
adito, è espressione di un potere “proprio” del giudice dell’impugnazione, nei confronti della sen-
tenza di primo grado, direttamente connesso all’effetto devolutivo dell’appello o del giudice che
ha emanato la sentenza nei cui confronti è proposto il ricorso per revocazione o per cassazione;

MySolution | Guide 81
Contributo unificato

 istanza di correzione materiale della sentenza, in quanto il relativo procedimento ha carattere

non giurisdizionale, ma meramente amministrativo. Tale procedimento non può, infatti, incidere
sul contenuto della decisione;
 riassunzione del processo dichiarato sospeso o interrotto, in quanto si configura quale atto
per il quale il pagamento del contributo unificato è stato già assolto al momento del ricorso in-
troduttivo;
 riassunzione del ricorso presso la Commissione tributaria la cui competenza è indicata ai
sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992, in quanto il contributo unificato è stato già assolto presso
l’Ufficio di segreteria dichiarata incompetente dal giudice;
 istanza di regolamento preventivo di giurisdizione, in quanto la stessa comporta un mero ef-
fetto sospensivo del processo tributario, con la conseguenza che il contributo unificato va corri-
sposto nell’ambito del giudizio instaurato presso la Corte di cassazione;
 motivi aggiunti, nel caso in cui tale produzione si configuri quale proposizione di ricorsi avverso
atti già impugnati per vizi diversi di quelli fatti valere nel ricorso originario;
 reclamo con o senza proposta di mediazione nelle controversie di valore non superiore a 50.000
euro, al momento della sua presentazione;
 relazione depositata dal consulente tecnico di parte, in quanto rientrante tra gli atti funziona-
li e necessari al procedimento giurisdizionale per il quale il contributo unificato è stato già assol-
to;
 chiamata in causa del terzo, in quanto costituisce una mera integrazione del contraddittorio
instaurato in un processo per il quale è stato già assolto il relativo contributo unificato.

3. Ambito soggettivo
Ex art. 14, comma 1, del D.P.R. n. 115/2002, la parte che per prima si costituisce in giudizio, che
deposita il ricorso introduttivo, ovvero che, nei processi esecutivi di espropriazione forzata, fa
istanza per l’assegnazione o la vendita dei beni pignorati, è tenuta al pagamento contestuale del con-
tributo unificato.
Al pagamento del contributo unificato è tenuto, di regola:
 nel giudizio tributario di primo grado, il ricorrente;
 nel giudizio d’appello la parte soccombente in tutto o in parte nel giudizio di primo grado;
 nell’ipotesi di soccombenza parziale in primo grado, in cui la sentenza sia stata appellata con
distinti ricorsi dal contribuente e dall’A.F., ciascuna parte che ricorre, in relazione al valore della
controversia oggetto dei rispettivi ricorsi;
 nel giudizio di rinvio, introdotto con ricorso alla Commissione tributaria provinciale o regionale,
la parte proponente la riassunzione;
 nella revocazione e nel giudizio di ottemperanza, la parte proponente i relativi giudizi.

Attenzione
Tuttavia, qualora il giudizio si sia instaurato innanzi alle Commissioni tributarie e il resistente
si sia costituito in giudizio prima dell’attore, il soggetto obbligato al pagamento del contributo
unificato è la parte resistente.

82 MySolution | Guide
 Contributo unificato

Per le controversie di valore non superiore a 5.000 euro, disciplinate dall’art. 17-bis del D.Lgs. n.
546/1992, nel quale l’ammissibilità del ricorso è condizionata all’obbligo di presentazione del reclamo
con o senza proposta di mediazione, il soggetto obbligato è colui che propone il reclamo. Infatti,
decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata con-
clusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso.
L’obbligo di pagamento del contributo insorge al momento del deposito del reclamo nella segreteria
della Commissione tributaria provinciale.
È esonerata dal pagamento del contributo unificato la parte (intimata o appellata), evocata nei relati-
vi giudizi, che si costituisca nella segreteria della Commissione competente, nei 30 giorni successivi
alla notificazione, consegna o ricezione del ricorso o dell’appello, qualora il ricorrente o l’appellante
non si costituiscano tramite deposito dei rispettivi atti introduttivi entro i 30 giorni prescritti, a pena di
inammissibilità da dichiararsi con decreto presidenziale.
Si segnala che le Sezioni Unite della Cassazione (sent. 15 aprile 2021, n. 10013) hanno statuito che le
associazioni di volontariato senza scopo di lucro e le ONLUS sono soggette al pagamento del con-
tributo unificato per le attività giurisdizionali connesse allo svolgimento di quelle statutarie, ancorché
a tutela di interessi di particolare rilevanza sociale, dato che le norme che prevedono agevolazioni o
esenzioni sono soggette a stretta interpretazione e non ammettono interpretazione estensiva o ana-
logica. Le ONLUS non sono esenti dal contributo unificato, poiché il termine “atti” va riferito solo a
quelli amministrativi e non a quelli processuali, e poiché l’esenzione è giustificabile solo in base a un
criterio di meritevolezza, in funzione della solidarietà sociale, dell’oggetto del giudizio e non in base
alla qualità del soggetto (Cass., sent. 28 ottobre 2020, n. 23686).

4. Importi
Per i ricorsi principale e incidentale proposti avanti le Commissioni tributarie provinciali e regionali
l’art. 13 del D.P.R. n. 115/2002 stabilisce gli importi del contributo unificato:
 euro 30 per controversie di valore fino a euro 2.582,28;
 euro 60 per controversie di valore superiore a euro 2.582,28 e fino a euro 5.000;
 euro 120 per controversie di valore superiore a euro 5.000 e fino a euro 25.000 e per le contro-
versie tributarie di valore indeterminabile;
 euro 250 per controversie di valore superiore a euro 25.000 e fino a euro 75.000;
 euro 500 per controversie di valore superiore a euro 75.000 e fino a euro 200.000;
 euro 1.500 per controversie di valore superiore a euro 200.000.
L’art. 17 del D.P.R. n. 115/2002 prevede che, con decreto, siano apportate le variazioni agli importi e
agli scaglioni di valore, tenuto conto della necessità di adeguamento alle variazioni del numero, del
valore, della tipologia dei processi registrate nei due anni precedenti.

Attenzione
Il contributo è aumentato della metà per i giudizi di impugnazione ed è raddoppiato per i
processi dinanzi alla Corte di cassazione. stente.

In caso di ricorsi cumulativi, il contributo unificato deve essere determinato in base alla somma dei
contributi dovuti per ciascun atto impugnato, ex art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. n. 115/2002, rilevan-

MySolution | Guide 83
Contributo unificato

do il richiamo da esso operato all’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, che introduce una discipli-
na speciale rispetto alla norma generale di rinvio (Cass., ord. 10 giugno 2021, n. 16283).
Quando l’impugnazione, anche incidentale, è respinta integralmente o è dichiarata inammissibi-
le o improcedibile, la parte che l’ha proposta è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di con-
tributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale. Il giudice
dà atto nel provvedimento della sussistenza dei presupposti e l’obbligo di pagamento sorge al mo-
mento del deposito dello stesso.

Attenzione
Ove il difensore non indichi il proprio numero di fax, e il proprio indirizzo di PEC, ovvero qua-
lora la parte ometta di indicare il codice fiscale nel ricorso, il contributo unificato è aumenta-
to della metà.

La maggiorazione deve essere applicata solo al ricorso in primo grado o a quello di appello principale
o incidentale, ma non agli altri atti del processo sottoposti a contributo, stante la generalità del divie-
to di analogia “in malam partem”. Tenuto conto che la maggiorazione si configura quale sanzione
amministrativa, la mancata indicazione della PEC e del codice fiscale può essere sanata tempe-
stivamente dalla parte – previa apposita richiesta, anche informale, della segreteria della Commissio-
ne tributaria competente – con il deposito di un atto contenente le indicazioni mancanti. Non è ne-
cessario che tale atto venga notificato alla controparte prima del deposito.

Ricorda
Se manca la dichiarazione di valore, il processo si presume di valore superiore a euro
200.000.

Al ricorrente che sta in giudizio personalmente e che non indica nel ricorso introduttivo la PEC,
non si applica la sanzione dell’aumento del 50 per cento del contributo unificato; diversamente, tale
aumento si applica, qualora lo stesso non indichi il proprio codice fiscale.

5. Dichiarazione del valore della lite

Il comma 2 dell’art. 14 del D.P.R. n. 115/2002 stabilisce che, nei processi tributari, il valore della lite,
determinato, per ciascun atto impugnato anche in appello, deve risultare da apposita dichiarazione
resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, anche nell’ipotesi di prenotazione a debito.
Ai sensi del comma 2 dell’art. 12 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per “valore della lite tributaria”,
si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto
impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è
costituito dalla somma di queste.
La parte che modifica la domanda o propone domanda riconvenzionale o formula chiamata in
causa, cui consegue l’aumento del valore della causa, è tenuta a farne espressa dichiarazione e a
procedere al contestuale pagamento integrativo. Le altre parti, quando modificano la domanda o
propongono domanda riconvenzionale o formulano chiamata in causa o svolgono intervento auto-

84 MySolution | Guide
 Contributo unificato

nomo, sono tenute a farne espressa dichiarazione e a procedere al contestuale pagamento di un au-
tonomo contributo unificato, determinato in base al valore della domanda proposta.

Attenzione
Nell’ipotesi di omessa indicazione del valore della controversia nelle conclusioni del ricor-
so, si applica il contributo unificato pari a 1.500 euro. Tuttavia, l’omessa indicazione del valore
della causa nelle conclusioni del ricorso introduttivo non determina la maggiorazione, se tale
specificazione è contenuta nella nota di iscrizione a ruolo (Cass., Sez. V, sent. 29 ottobre 2020,
n. 23874).

Le controversie inerenti le operazioni catastali (intestazione, delimitazione, figura, estensione e clas-

samento dei terreni, ripartizione dell’estimo tra compossessori, consistenza, classamento delle singo-
le unità immobiliari urbane e attribuzione della rendita catastale), si configurano di valore indeter-
minabile.
Ulteriore ipotesi di valore indeterminabile della controversia, è identificabile nell’impugnazione del
provvedimento di cancellazione o di diniego di iscrizione all’anagrafe delle ONLUS.
Nel giudizio di primo grado, il valore della lite deve essere determinato con riferimento
all’ammontare del tributo oggetto del ricorso principale. Qualora l’atto impugnato contenga più tri-
buti, il valore della lite si identifica esclusivamente con quello relativo al tributo di cui si chiede
l’annullamento.
Per i giudizi di secondo grado, il valore della controversia si identifica con il contenuto della senten-
za. Qualora la sentenza abbia accolto o respinto in toto il ricorso in primo grado, il valore della lite in
appello sarà pari a quello determinato in primo grado. Qualora la sentenza abbia accolto parzialmen-
te il ricorso e riformato in parte l’atto impugnato, il valore della controversia cui commisurare il con-
tributo unificato sarà pari a quello determinato nella sentenza appellata. Nell’appello incidentale, il
valore della controversia è costituito dalla parte della sentenza che è oggetto dell’appello stesso.

6. Non applicabilità dell’imposta di bollo nei processi in cui è dovuto il

contributo unificato
L’imposta di bollo non si applica agli atti e provvedimenti del processo tributario, soggetti al contribu-
to unificato. L’imposta di bollo non si applica, inoltre, alle copie autentiche, comprese quelle esecuti-
ve, degli atti e dei provvedimenti, purché richieste dalle parti processuali. Atti e provvedimenti del
processo sono tutti gli atti processuali, inclusi quelli antecedenti, necessari o funzionali.
La disciplina sull’imposta di bollo è invariata per le istanze e domande sotto qualsiasi forma presen-
tate da terzi, nonché per gli atti non giurisdizionali compiuti dagli uffici, compreso il rilascio di cer-
tificati, sempre che non siano atti antecedenti, necessari o funzionali ai processi (art. 18 del D.P.R. n.
115/2002).
Fra gli atti antecedenti, necessari o funzionali al processo non sono comprese:
 le trascrizioni;
 le annotazioni di domande giudiziali;
 le trascrizioni, le iscrizioni e le annotazioni di sentenze o altri provvedimenti giurisdizionali,

MySolution | Guide 85
Contributo unificato

per le quali è invariata la disciplina sull’imposta di bollo (cfr. art. 6, comma 5-duodecies, del D.L. 2
marzo 2012, n. 16).

7. Modalità di pagamento
Le modalità di pagamento del contributo unificato e le modalità per l’estensione dei collegamenti te-
lematici alle rivendite di generi di monopolio collocate all’interno dei palazzi di giustizia sono discipli-
nate dagli artt. da 192 a 195 del D.P.R. n,. 115/2002, alla cui modifica si provvede con decreto.
Il contributo unificato è corrisposto mediante:
 versamento ai concessionari;
 versamento in c/c postale intestato alla sezione di tesoreria provinciale dello Stato;
 versamento presso le rivendite di generi di monopolio e di valori bollati.
Se la parte obbligata al pagamento del contributo unificato decide di versare il contributo presso le
rivendite di genere di monopolio, ha l’onere di apporre l’apposito contrassegno nello spazio dedi-
cato nella nota di iscrizione a ruolo.

Attenzione
A decorrere dal 1° settembre 2017, il contributo unificato per i ricorsi proposti dinanzi al giu-
dice amministrativo è versato secondo le modalità stabilite con D.M. 27 giugno 2017: il contri-
buto unificato dovuto per i giudizi dinanzi al giudice amministrativo è versato tramite il siste-
ma dei versamenti unitari, di cui agli artt. 17 ss. del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, senza la
possibilità di avvalersi della compensazione. A tale fine, il Mod. F24 è presentato esclusiva-
mente con le modalità telematiche rese disponibili dall’Agenzia delle entrate e dagli inter-
mediari. Nelle more dell’adeguamento infrastrutturale dei sistemi informativi, continua-
no a trovare applicazione le modalità di versamento del contributo unificato previste dall’art.
192, comma 1, del D.P.R. n. 115/2002.

Prenotazione a debito
Ai sensi dell’art. 11 del D.P.R. n. 115/2002, il contributo unificato è prenotato a debito nei confronti
dell’Amministrazione pubblica ammessa da norme di legge alla prenotazione a debito di altre im-
poste e spese a suo carico e nei confronti della parte ammessa al patrocinio a spese dello Stato.
La prenotazione a debito si effettua mediante la compilazione di un apposito modello, che dovrà es-
sere acquisito al fascicolo processuale, e del registro generale delle medesime spese.

Ricevuta di versamento
La ricevuta del versamento contiene, a titolo di causale:
 l’ufficio giudiziario adito;
 le generalità e il codice fiscale dell’attore o ricorrente;
 le generalità delle altre parti.
In caso di pluralità di convenuti o resistenti, è indicato per esteso il nominativo del primo dei me-
desimi recato dall’atto introduttivo del processo e il numero in cifra dei restanti.

86 MySolution | Guide
 Contributo unificato

Se il versamento è effettuato presso le rivendite di generi di monopolio e di valori bollati, la ricevuta è

costituita dal contrassegno, rilasciato dalla rivendita, comprovante l’avvenuto pagamento e l’importo.
Il contrassegno è apposto sulla nota di iscrizione a ruolo o su atto equipollente che contenga gli stessi
dati; nei processi in cui le parti non devono depositare la nota di iscrizione a ruolo o altro atto equi-
pollente il contrassegno è apposto sul modello approvato con D.M. 20 settembre 2010, contenente i
dati suindicati.
La ricevuta del versamento o il modello contenente il contrassegno sono allegati all’atto giudiziario
per il quale è stato effettuato il versamento e inseriti nel fascicolo d’ufficio.
Gli estremi della ricevuta di versamento sono annotati sul relativo registro del ruolo generale.

Determinazione delle regole tecniche telematiche

Con decreto sono stabilite le regole tecniche telematiche per il versamento, per la conoscenza dello
stesso da parte dell’Ufficio e per il trasferimento alla tesoreria dello Stato.
Il D.dir. 10 marzo 2017 ha esteso la possibilità di pagamento del contributo unificato tributario,
nell’ambito del processo tributario telematico tramite il nodo dei pagamenti – SPC (pagoPA) nelle
regioni Toscana e Lazio, a decorrere:
 dal 15 marzo 2017, per i depositi telematici dei ricorsi e appelli presso gli Uffici di segreteria delle
Commissioni tributarie presenti nella regione Toscana;
 dal 15 aprile 2017, per i depositi telematici dei ricorsi e appelli presso gli Uffici di segreteria delle
Commissioni tributarie presenti nella regione Lazio.
Il D.dir. 6 giugno 2019 ha esteso la piattaforma PagoPa al pagamento telematico del contributo uni-
ficato tributario, che, a decorrere dal 24 giugno 2019, può essere effettuato tramite il Nodo dei pa-
gamenti – SPC (pagoPA) per i ricorsi e gli appelli depositati presso gli Uffici di segreteria delle Com-
missioni tributarie di tutte le regioni italiane.

Controllo in ordine alla dichiarazione di valore e al pagamento

Ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 115/2002, il funzionario verifica l’esistenza della dichiarazione della
parte in ordine al valore della causa oggetto della domanda e della ricevuta di versamento; verifica
inoltre se l’importo risultante dalla stessa è diverso dal corrispondente scaglione di valore della causa.
Al momento del deposito o della ricezione del ricorso, dell’appello o di uno degli atti del processo, le
segreterie delle Commissioni dovranno verificare che:
 l’atto depositato contenga, nelle conclusioni, la dichiarazione di valore della controversia;
 la ricevuta del versamento del contributo unificato sia allegata al ricorso;
 il codice tributo inserito e il codice della Commissione tributaria adita indicato;
 l’importo pagato corrisponda a quello previsto per lo scaglione relativo al valore della causa.
Qualora si riscontri l’insufficienza o l’omissione nel pagamento del contributo, dovrà essere com-
pilata un’apposita scheda, dandone comunicazione all’Ufficio competente per il recupero del
contributo unificato;
 le Amministrazioni dello Stato e i soggetti equiparati abbiano richiesto espressamente la preno-
tazione a debito del contributo unificato, indicando la fonte normativa. Il funzionario dovrà pro-
cedere alle prenotazioni a debito del contributo unificato, qualora insufficiente rispetto al valore
della controversia, compilando sia il registro generale sia l’apposito modello, da acquisire al fa-
scicolo processuale.

MySolution | Guide 87
Contributo unificato

Il funzionario procede, altresì, alla verifica ogni volta che viene introdotta nel processo una domanda
idonea a modificare il valore della causa. Ciò può verificarsi qualora, dagli atti successivi a quello
introduttivo del giudizio, si determina l’ampliamento del valore della causa, ossia l’aumento
dell’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato
oppure l’aumento della somma delle sanzioni, in caso di controversie relative esclusivamente alle ir-
rogazioni delle sanzioni, oggetto della lite tributaria.
Pertanto, nel caso di deposito presso le segreterie delle Commissione tributarie di atti processuali di-
versi dal ricorso, dall’appello principale o dalle rispettive costituzioni in giudizio, le segreterie delle
Commissioni dovranno, inoltre:
 confrontare il valore della lite originariamente indicato nell’atto introduttivo del giudizio con il va-
lore indicato nell’atto ulteriormente depositato in giudizio;
 richiedere alla parte che effettua il deposito in segreteria, qualora dalla differenza risulti un au-
mento del valore, di integrare l’importo del contributo unificato.

Omesso o insufficiente pagamento

In caso di omesso o insufficiente pagamento del contributo unificato, l’art. 16 del D.P.R. n. 115/2002
prevede l’applicazione delle disposizioni di cui alla parte VII, titolo VII del decreto e dispone che
nell’importo iscritto a ruolo sono calcolati gli interessi al saggio legale, decorrenti dal deposito
dell’atto cui si collega il pagamento o l’integrazione del contributo.
In caso di omesso o parziale pagamento del contributo unificato, si applica la sanzione amministra-
tiva dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta.

Attenzione
L’omesso o insufficiente pagamento del contributo unificato non comporta l’inammissibilità
del ricorso, bensì l’obbligo di procedere alla riscossione del contributo dovuto.

8. Procedure di riscossione
Per l’espletamento delle attività preliminari alla riscossione del contributo unificato, l’art. 247 del
D.P.R. n. 115/2002 dispone che l’Ufficio incaricato della gestione delle attività connesse alla riscos-
sione è quello presso il magistrato dove è depositato l’atto cui si collega il pagamento o l’integrazione
del contributo unificato. Il successivo art. 248, nei casi di omesso o insufficiente pagamento del con-
tributo unificato, prevede l’emissione dell’invito al pagamento da parte dell’Ufficio.
Pertanto, spetta alle segreterie delle Commissioni tributarie provinciali e regionali presso le quali è
stato depositato l’atto:
 il recupero del contributo unificato il cui pagamento sia omesso o insufficiente, ovvero quello
derivante dall’applicazione della maggiorazione, mediante comunicazione dell’invito al pagamen-
to;
 l’irrogazione e l’intimazione al pagamento della sanzione;
 il calcolo degli interessi e l’iscrizione a ruolo delle somme dovute.
La segreteria della Commissione tributaria, entro trenta giorni dal deposito del ricorso o altro atto
processuale, notifica al debitore l’invito al pagamento dell’importo dovuto con espressa avvertenza
che, in caso di inadempienza, si procederà all’irrogazione della sanzione, nonché all’iscrizione a ruolo

88 MySolution | Guide
 Contributo unificato

del contributo unificato dovuto, con addebito degli interessi al saggio legale, decorrenti dalla data di
deposito dell’atto.
L’invito è notificato alla parte nel domicilio eletto o, nel caso di mancata elezione di domicilio, è de-
positato presso l’Ufficio di segreteria.
In conformità all’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’invito stesso deve contenere la motivazione
della richiesta del pagamento del contributo unificato, nonché il nominativo del responsabile del
procedimento.
Il debitore deve depositare presso la segreteria la ricevuta del versamento effettuato, entro 10
giorni dall’avvenuto pagamento (non sono dovuti interessi e sanzioni).
Trascorsi i trenta giorni, il debitore può, comunque, effettuare il pagamento del contributo unificato,
unitamente agli interessi legali, da calcolare a decorrere dalla data di deposito dell’atto assoggettato a
contributo unificato.

Irrogazione e intimazione al pagamento della sanzione

Per la riscossione del contributo unificato omesso o insufficiente è prevista l’applicazione degli inte-
ressi al saggio legale sull’importo iscritto a ruolo, nonché l’irrogazione della sanzione amministrati-
va dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta.
L’entità della sanzione è commisurata ai giorni di ritardo nel pagamento del contributo unificato,
nelle seguenti percentuali:
 33 per cento dell’importo dovuto e non versato, qualora il pagamento del contributo unificato
avvenga oltre la scadenza del termine per l’adempimento indicato nell’invito al pagamento, ma
entro il sessantesimo giorno dalla notifica dell’invito;
 150 per cento dell’importo dovuto e non versato, se il pagamento avviene tra il sessantunesimo
e il novantesimo giorno dalla notifica dell’invito al pagamento;
 200 per cento dell’importo dovuto e non versato, se il pagamento avviene successivamente al
novantesimo giorno ovvero non venga effettuato.
L’irrogazione della sanzione va effettuata mediante apposita intimazione di pagamento, con
l’indicazione della misura della sanzione applicata in funzione dei giorni di ritardo nel pagamento del
contributo unificato. L’Ufficio competente all’espletamento della procedura è quello presso il magi-
strato dove è depositato l’atto cui si collega il pagamento o l’integrazione del contributo unificato.
Decorsi inutilmente i termini per l’adempimento (30 giorni), che devono essere calcolati dal giorno
dell’avvenuta notifica dell’invito al pagamento, e a cui devono aggiungersi ulteriori dieci giorni per il
deposito della ricevuta di pagamento, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo della sanzione.
Trascorsi i trenta giorni, il debitore può, comunque, effettuare il pagamento della sanzione.

Riscossione coattiva del contributo unificato e delle spese prenotate a debito

Per quanto concerne la riscossione coattiva del contributo unificato, per la parte privata, qualora il
debitore non provveda al pagamento entro il termine stabilito nell’invito al pagamento, l’Ufficio di se-
greteria, presso cui è depositato l’atto cui si collega il pagamento o l’integrazione del contributo unifi-
cato, procederà coattivamente, mediante iscrizione a ruolo, al recupero del contributo unificato e dei
relativi interessi legali.

MySolution | Guide 89
Contributo unificato

L’art. 158, comma 3, del D.P.R. n. 115/2002, prevede che le spese prenotate a debito e anticipate
dall’Erario sono recuperate mediante iscrizione a ruolo dall’Amministrazione, insieme alle altre spese
anticipate, in caso di condanna dell’altra parte alla rifusione delle spese in proprio favore.
Pertanto, la riscossione delle spese prenotate a debito dovrà essere curata dalla singola Amministra-
zione risultata vittoriosa nel processo tributario, nei confronti delle controparti processuali.

9. Rimborso
La procedura di rimborso del contributo unificato (versamento di somme eccedenti lo scaglione di ri-
ferimento, duplicazione dei versamenti, versamento al quale non ha fatto seguito il deposito del ri-
corso) è contenuta nella circolare 26 ottobre 2007, n. 33 della Ragioneria generale dello Stato.

Diritto al rimborso
Il diritto al rimborso del contributo unificato insorge a favore dei soggetti che abbiano effettuato il
versamento del tributo indebitamente ovvero in misura superiore a quella dovuta.

Esempio
• Versamento di somme eccedenti lo scaglione di riferimento;
• duplicazione dei versamenti;
• versamento effettuato a fronte di procedimento giurisdizionale esente;
• versamento al quale non ha fatto seguito il deposito e l’iscrizione a ruolo dell’atto introdutti-
vo del giudizio.

Il diritto al rimborso deve essere esercitato, a mezzo apposita istanza, entro il termine di decadenza
di due anni, decorrente dal giorno in cui è stato eseguito il versamento, ai sensi dell’art. 21, comma 2,
del D.Lgs. n. 546/1992.
Le eventuali richieste prodotte oltre il suddetto termine biennale di decadenza non potranno trovare
accoglimento.
Qualunque sia la situazione addotta, condizioni imprescindibili per l’utile proposizione dell’istanza di
rimborso sono l’univoca identificabilità:
 dell’ufficio giudiziario competente;
 del contribuente che ha effettuato il versamento;
 del giudizio di riferimento (se stato effettivamente incardinato).

Attenzione
Nell’ipotesi di mancato deposito dell’atto introduttivo del giudizio a fronte di versamento ese-
guito presso le ricevitorie di generi di monopolio e di valori bollati, stante anche l’impossibilità
di individuare l’effettivo contribuente, unico soggetto legittimato a chiedere un eventuale rim-
borso, deve ritenersi preclusa la possibilità di ottenere la restituzione delle somme versate.

90 MySolution | Guide
 Contributo unificato

Istanza
L’istanza di rimborso, redatta in carta semplice, è prodotta all’Ufficio giudiziario competente.
L’istanza può essere presentata direttamente all’Ufficio giudiziario oppure spedita allo stesso con
plico senza busta a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento.
Nell’istanza, oltre alle generalità, il richiedente o i richiedenti, sotto la propria responsabilità per la ve-
ridicità di quanto indicato, devono precisare:
 la data e il luogo di nascita;
 il codice fiscale;
 la residenza e il relativo codice di avviamento postale;
 il domicilio, se diverso dalla residenza, e il recapito a cui indirizzare le comunicazioni con
l’eventuale indicazione del numero di telefono e dell’indirizzo di posta elettronica;
 gli elementi idonei alla agevole identificazione del giudizio per il quale è stato versato il contribu-
to unificato (parti, numero di ruolo, ecc.);
 gli estremi del versamento o dei versamenti effettuati, con il relativo importo;
 l’importo richiesto a rimborso;
 la modalità di pagamento prescelta per il rimborso degli importi reclamati.
Inoltre, la medesima istanza deve contenere la dichiarazione, resa sempre sotto la responsabilità del
contribuente, dell’inesistenza di altre analoghe richieste di rimborso fondate sui medesimi pre-
supposti.
La possibilità di proporre un’unica istanza riguardante più versamenti presuppone che essi siano
ascrivibili al medesimo contribuente legittimato e all’identico Ufficio giudiziario competente.
Per l’identificazione certa del richiedente, l’istanza di rimborso, al momento della presentazione, deve
essere sottoscritta alla presenza del funzionario addetto al ricevimento degli atti.
In caso di presentazione effettuata a cura di soggetto diverso, oppure di invio eseguito a mezzo del
servizio postale, l’istanza, già sottoscritta, deve essere corredata dalla copia fotostatica di un valido
documento personale di riconoscimento del richiedente.
Per ogni istanza presentata direttamente all’Ufficio giudiziario, dopo un generale e semplice riscontro
formale, è rilasciata apposita ricevuta.
Per le richieste inoltrate mediante il servizio postale, ai fini della verifica della decadenza del diritto al
rimborso, fa fede la data del timbro dell’ufficio postale accettante, mentre verrà preso in considera-
zione il momento di ricezione quanto al rispetto dell’ordine cronologico per la trattazione di tutte le
istanze pervenute.
Nessuna responsabilità può derivare all’Amministrazione destinataria, salvo il caso di colpa imputabi-
le alla stessa, dall’eventuale verificarsi di disguidi postali o di mancato recapito.
Le istanze devono essere corredate della documentazione comprovante il diritto al rimborso. In
particolare, in caso di rimborso richiesto a fronte della mancata iscrizione a ruolo del procedimento
giurisdizionale presso l’Ufficio giudiziario, devono essere allegati, a pena di improcedibilità, tutti i do-
cumenti originali comprovanti l’avvenuto versamento del contributo unificato.
All’istanza di rimborso deve essere altresì allegato, nell’ipotesi di mancata iscrizione a ruolo del pro-
cedimento giurisdizionale, l’originale dell’atto giudiziario, completo di notifica, in virtù del quale è
stato effettuato il versamento.

MySolution | Guide 91
Contributo unificato

Riferimenti normativi
 D.M. 27 giugno 2017
 D.dir. 10 marzo 2017
 D.M. 20 settembre 2010
 D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, artt. 9-18bis, 191-195 e 247-249

92 MySolution | Guide
 Reclamo e mediazione

Reclamo e mediazione

Per le controversie di valore non superiore a 50.000 euro, il ricorso produce anche gli effetti di un re-
clamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle in materia cata-
stale. Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni dalla notifica, entro cui va
conclusa la procedura. Dalla scadenza di tale termine decorre quello di costituzione in giudizio del ricor-
rente. Se la costituzione avviene in data anteriore, la trattazione della causa va rinviata per consentire
l’esame del reclamo. Se l’organo destinatario non accoglie il reclamo o l’eventuale proposta di media-
zione, formula d’ufficio una propria proposta, avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni
controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrati-
va. L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponi-
bile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impo-
sitivo o di riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla sottoscrizione
dell’accordo, delle somme dovute o della prima rata. Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione
di somme la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le
somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. Le sanzioni amministrative si applicano nella
misura del 35 per cento del minimo previsto dalla legge. La riscossione e il pagamento di quanto dovuto
in base all’atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla scadenza del termine.

1. Premessa
L’art. 17-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha introdotto, per le controversie di valore non su-
periore a 50.000 euro, con applicazione agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 1° gennaio
2018, ai sensi della modifica apportata dall’art. 10 del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (in precedenza, 20.000
euro), un rimedio da esperire obbligatoriamente in via preliminare, ogni qualvolta si intenda pre-
sentare un ricorso.
Il reclamo è un “surrogato” del ricorso e deve essere notificato entro il termine consueto per
l’impugnazione, quindi entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto. Esso può contenere una motiva-
ta proposta di mediazione.

Attenzione
Se il contribuente ritiene di non inserire nell’atto detta proposta, l’art. 17-bis del D.Lgs. n.
546/1992 afferma che sarà l’Ufficio a dovere formulare, a sua volta, una propria proposta.

Nell’eventualità in cui la mediazione venga disposta, la pretesa può essere oggetto di negoziazione tra
le parti, e le sanzioni sono di diritto ridotte al 35 per cento del minimo previsto dalla legge.

2. Ambito di applicazione
Per le controversie di valore non superiore a 50.000 euro, con applicazione agli atti impugnabili
notificati a decorrere dal 1° gennaio 2018 (in precedenza 20.000 euro), chi intende proporre ricorso
è tenuto preliminarmente a presentare reclamo.

MySolution | Guide 93
Reclamo e mediazione

Sono oggetto di mediazione le controversie relative a:

 avviso di accertamento;
 avviso di liquidazione;
 provvedimento che irroga le sanzioni;
 ruolo;
 rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri acces-
sori non dovuti;
 diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributa-
ri;
 cartella di pagamento;
 avviso di intimazione di cui all’art. 50, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602;
 iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973;
 fermo di beni mobili registrati, di cui all’art. 86 del D.P.R. n. 602/1973;
 ogni altro atto emanato, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle
Commissioni tributarie.

Attenzione
Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle
relative alle operazioni catastali, indicate nell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.
L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui ba-
se imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Sulle somme dovute a titolo di
contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi.

Sono esclusi dalla mediazione:

 i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’art. 2, par. 1, lett. a), della Dec.
2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014 (comma 1-bis dell’art. 17). Si tratta delle
risorse proprie iscritte nel bilancio dell’Unione costituite dalle entrate provenienti dalle risorse
proprie tradizionali costituite da prelievi, premi, importi supplementari o compensativi, importi o
elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati o da fissare da parte
delle istituzioni dell’Unione sugli scambi con Paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano
nell’ambito di applicazione del trattato, ormai scaduto, che istituisce la Comunità europea del
carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’organizzazione co-
mune dei mercati nel settore dello zucchero;
 le controversie relative alla sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato (art. 47-bis).

Il valore della lite

Il valore della lite è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 2, secondo periodo, dell’art.
12 del D.Lgs. n. 546/1992: il valore della controversia va, quindi, determinato con riferimento a cia-
scun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con il ricorso,
al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle
sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è invece costituito
dalla somma delle sanzioni contestate.

94 MySolution | Guide
 Reclamo e mediazione

Pertanto, qualora un atto si riferisca a più tributi, il valore deve essere calcolato con riferimento al
totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente.
In presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, la necessità di uno specifico
e concreto nesso tra l’atto impositivo oggetto dell’istanza di mediazione e le contestazioni formulate
dal contribuente impone di individuare il valore della lite con riferimento a ciascun atto impugnato
con il ricorso cumulativo.
Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di
tributi, il valore della controversia va, invece, determinato tenendo conto dell’importo del tributo ri-
chiesto a rimborso, al netto degli accessori.
Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fare riferimento al singo-
lo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della
lite è dato dall’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo d’imposta.

3. Il procedimento
La presentazione del reclamo è preliminare alla proposizione del ricorso ed è, quindi, condizione
di procedibilità del ricorso. Se il ricorso è depositato prima di 90 giorni, senza notifica
dell’accoglimento del reclamo né conclusione della mediazione, l’Ufficio, in sede di costituzione in
giudizio, può eccepire l’improcedibilità e il Presidente, se la rileva, rinvia la trattazione per consentire
la mediazione.
Fino al 31 dicembre 2013, la presentazione del reclamo era condizione di ammissibilità del ricorso. La
Corte costituzionale (sent. 16 aprile 2014, n. 98) ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del comma 2
dell’art. 17-bis, nel testo originario, il quale prevedeva, appunto, che la presentazione del reclamo fos-
se condizione di ammissibilità del ricorso. La Cassazione (ord. 14 ottobre 2021, n. 27955) ha, inoltre,
statuito che l’omessa presentazione del reclamo non è condizione di ammissibilità del ricorso con ri-
guardo ai rapporti non esauriti per i quali è applicabile l’indicata norma e i cui effetti, in ragione della
pronuncia di incostituzionalità, devono considerarsi venuti meno fin dall’origine.

Attenzione
Il fatto che la presentazione dell’istanza rilevi come condizione di procedibilità del ricorso si-
gnifica che solo dopo il compimento di 90 giorni dal ricevimento dell’istanza da parte
dell’Ufficio decorrono i termini previsti per il compimento degli atti processuali (deposito del
ricorso, delle controdeduzioni, di memorie e documenti, ecc.) e per l’adozione dei provvedi-
menti giudiziali.

Ricorda
Al suddetto termine di 90 giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la
procedura di reclamo e mediazione, si applica la sospensione dal 9 marzo all’11 maggio
2020, prevista dall’art. 83, comma 2, del D.L. 17 marzo 2020, n. 18 (prorogata dall’art. 36,
comma 1, del D.L. 8 aprile 2020, n. 23), che ha dettato misure urgenti per contrastare
l’emergenza epidemiologica da COVID-19 e contenerne gli effetti in materia di giustizia tribu-
taria.

MySolution | Guide 95
Reclamo e mediazione

A seguito di presentazione dell’istanza, si attiva il procedimento di mediazione, che va concluso en-

tro 90 giorni dalla sua ricezione da parte dell’Ufficio; se non viene adottato un provvedimento di ac-
coglimento totale o formalizzato un accordo di mediazione, decorso tale termine, l’istanza produce
gli effetti del ricorso e il contribuente, deve costituirsi nei successivi 30 giorni.

Ricorda
Il ricorso depositato dal contribuente in Commissione tributaria prima del decorso del termi-
ne di 90 giorni è improcedibile. Il ricorso è dunque procedibile alla scadenza dei 90 giorni
dalla presentazione dell’istanza, cioè quando, in caso di esito negativo della mediazione,
l’istanza produce gli effetti del ricorso. Dal momento in cui il ricorso è procedibile decorrono i
termini per la costituzione in giudizio delle parti.

L’improcedibilità può essere eccepita dall’Ufficio, in sede di rituale costituzione in giudizio, ossia me-
diante il deposito delle controdeduzioni, entro 150 giorni dalla presentazione dell’istanza (90 giorni
per lo svolgimento del procedimento di mediazione + 60 giorni per la costituzione in giudizio del resi-
stente).
Se il giudice fissa l’udienza per una data antecedente a 90 giorni per lo svolgimento del procedimento
di mediazione + 60 giorni per la costituzione in giudizio dell’Ufficio + 30 giorni per l’invio dell’avviso di
trattazione, l’Ufficio, prima dell’udienza, si costituisce in giudizio, eccepisce l’improcedibilità del ricorso
e chiede il rinvio dell’udienza, per consentire il corretto e tempestivo esercizio del diritto di difesa.
Se il giudice non accoglie l’eccezione di improcedibilità e da ciò derivi un ostacolo alla difesa
dell’Ufficio, la sentenza emessa all’esito del giudizio può essere impugnata anche per violazione
dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992.
Nelle controversie aventi a oggetto un atto impositivo o di riscossione la mediazione si perfeziona
con il versamento, entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo tra le parti, delle somme do-
vute ovvero della prima rata. Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, an-
che sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione.
Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione di somme la mediazione si perfeziona con la
sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le moda-
lità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente.
L’accordo di mediazione deve contenere gli importi, i termini e le modalità di pagamento. In sede
di definizione dell’accordo è opportuno prevedere specifiche clausole pattizie, nelle quali sia precisa-
to che le spese sostenute per la conclusione dell’accordo siano interamente compensate tra le parti.
Quanto alle spese, si segnala il nuovo comma 9-bis dell’art. 17-bis (inserito dall’art. 4, comma 1, lett.
e), della legge 31 agosto 2022, n. 130), secondo il quale, in caso di rigetto del reclamo o di mancato
accoglimento della proposta di mediazione, la soccombenza di una delle parti, in accoglimento del-
le ragioni già espresse in sede di reclamo o mediazione, comporta, per la parte soccombente, la con-
danna al pagamento delle relative spese di giudizio. Tale condanna può anche rilevare ai fini
dell’eventuale responsabilità amministrativa del funzionario che ha immotivatamente rigettato il
reclamo o non accolto la proposta di mediazione.

4. Società di persone
Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui redditi di società di persone e
dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario.

96 MySolution | Guide
 Reclamo e mediazione

Nella fase di mediazione i rapporti vanno considerati autonomi e indipendenti.

Attenzione
Ciò significa che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci.

A loro volta i soci:

 possono concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società;
 possono concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto, anche se la
società non ha mediato in ordine al proprio;
 possono costituirsi in giudizio dopo avere infruttuosamente esperito la fase amministrativa della
mediazione relativa al proprio reddito;
 possono presentare direttamente ricorso al giudice tributario, se il valore della lite relativa ai loro
redditi è superiore a 50.000 euro, con applicazione agli atti impugnabili notificati a decorrere dal
1° gennaio 2018 (in precedenza 20.000 euro).
L’Ufficio ricevente la domanda di mediazione relativa al maggior reddito di partecipazione deve coor-
dinarsi con quello competente in ordine alla società e, se il rapporto con questa fosse già definito, per
la posizione del socio occorre tenere in considerazione la definizione effettuata dalla società.
In altri termini, se la società perviene alla mediazione e il socio no, quest’ultimo deve ricevere un ac-
certamento sul maggior reddito di partecipazione coerente con la mediazione posta in essere dalla
società, anche se non ci sarà la riduzione delle sanzioni, in quanto ciò presuppone la mediazione.

5. Soggetti solidalmente responsabili

Anche le liti nelle quali sono coinvolti più soggetti legati ex lege da un vincolo di solidarietà sono me-
diabili.
In tale caso, l’Ufficio – ove lo ritenga necessario od opportuno – gestisce e conclude i procedimenti
di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i coobbligati che abbiano o che potrebbero
presentare l’istanza. Tale accorgimento tende a evitare l’eventuale instaurazione di giudizi da parte di
ciascuno dei coobbligati.

Ricorda
La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue l’obbligazione tributa-
ria per tutti gli altri.

6. Mediazione
Con l’istanza proposta ai sensi dell’art. 17-bis, il contribuente – oltre a sottoporre in via preventiva alla
competente struttura dell’Agenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al giudice tributa-
rio l’annullamento, totale o parziale, dell’atto – può anche formulare una motivata proposta di media-
zione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa (comma 1)

MySolution | Guide 97
Reclamo e mediazione

La disciplina in esame, inoltre, prevede che l’organo destinatario, se non intende accogliere il recla-
mo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto, né l’eventuale proposta di mediazione, formula
d’ufficio una proposta, avuto riguardo:
 all’eventuale incertezza delle questioni controverse;
 al grado di sostenibilità della pretesa;
 al principio di economicità dell’azione amministrativa.
Dunque la fase di mediazione può incentrarsi sulla proposta contenuta nell’atto di reclamo o sulla di-
versa proposta che la stessa Agenzia formuli ai sensi dell’art. 17-bis, comma 5.
Mentre la proposta di mediazione del contribuente è chiaramente prevista come facoltativa, quella
dell’Ufficio sembrerebbe obbligatoria, ma si tratterebbe di un dovere dai confini molto incerti.
La proposta di mediazione del contribuente mira a ottenere una riduzione della pretesa fiscale sulla
base di ragioni attinenti al “merito” della stessa (ossia ai suoi profili sostanziali), anche diverse e ulte-
riori rispetto a quelle poste a fondamento del reclamo.
La conclusione dell’accordo di mediazione individua il momento a partire dal quale decorre il
termine per effettuare il pagamento che realizza il perfezionamento della mediazione.
Di norma l’accordo si conclude al momento della sottoscrizione, da parte dell’Ufficio e del contri-
buente, di un atto contenente, tra l’altro;
 l’indicazione specifica degli importi risultanti dalla mediazione (tributo, interessi, sanzioni);
 le modalità di versamento degli stessi (comprese le modalità di rateizzazione delle somme dovu-
te).

Attenzione
La sottoscrizione può avvenire contestualmente ovvero in momenti diversi. In quest’ultimo
caso, per la data di conclusione dell’accordo occorre fare riferimento al momento dell’ultima
sottoscrizione.

La procedura di mediazione si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto, ovvero

della prima rata in caso di pagamento rateale, effettuato entro venti giorni dalla conclusione
dell’accordo di mediazione.

7. Il diniego
L’Ufficio può notificare un provvedimento di diniego di accoglimento del reclamo oppure di accogli-
mento parziale.
Nel diniego vanno esposte in modo completo e dettagliato le ragioni, di fatto e di diritto, poste a
fondamento della pretesa tributaria, avendo presente che il contenuto del provvedimento di diniego,
in caso di successiva costituzione in giudizio da parte del contribuente, varrà come atto di controde-
duzioni.
Il diniego non è impugnabile, essendo tutelato il contribuente dalla facoltà di costituirsi in giudizio
mediante il deposito del ricorso. Nel giudizio eventualmente instaurato dal contribuente, avente ad
oggetto l’atto rientrante nell’ambito di applicazione dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, verrà altresì
esaminato il corretto espletamento del procedimento di mediazione.

98 MySolution | Guide
 Reclamo e mediazione

8. Sospensione della riscossione

La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo sono so-
spesi fino alla data dalla quale decorre il termine di costituzione in giudizio del ricorrente.

Attenzione
In assenza di mediazione, sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.
La sospensione non si applica nel caso di improcedibilità.

La presentazione dell’istanza comporta la sospensione ex lege dell’esecuzione dell’atto impugnato per

90 giorni. Se il contribuente si costituisca prima dello scadere del termine di 90 giorni, la sospensione
viene meno. Se il contribuente, costituitosi prematuramente, chiede la sospensione dell’esecuzione
dell’atto impugnato e il Presidente fissa la trattazione dell’istanza di sospensione anteriormente al de-
corso dei 90 giorni, l’Ufficio, con memoria, deduce preliminarmente che, a fronte di un ricorso impro-
cedibile, non può essere svolta alcuna attività processuale, neppure cautelare, e chiede il rinvio della
trattazione.
A seguito della ricezione dell’istanza, l’Ufficio durante il procedimento di mediazione:
 non procede all’affidamento del carico, se l’atto impugnato è un accertamento esecutivo o una
successiva intimazione di pagamento;
 comunica all’agente della riscossione la sospensione della riscossione, se l’atto impugnato è
un ruolo;
 non procede all’iscrizione a ruolo negli altri casi.

Attenzione
La sospensione della riscossione non opera con riferimento alle istanze improponibili.

Decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza senza che vi sia stato accoglimento del-
la stessa o sia stato formalizzato un accordo di mediazione, la sospensione viene meno e sono do-
vuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.
In caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di 90 giorni dalla presentazione
dell’istanza, la sospensione non opera, senza necessità di attendere la dichiarazione giudiziale di im-
procedibilità del ricorso.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 17-bis

MySolution | Guide 99
Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

Il ricorso può essere proposto avverso: gli avvisi di accertamento e di liquidazione di tributi; il provvedi-
mento che irroga le sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento; l’avviso di mora; l’iscrizione di ipoteca
sugli immobili; il fermo di beni mobili registrati; gli atti relativi alle operazioni catastali; il rifiuto espresso
o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; il diniego
o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; ogni al-
tro atto per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni tributarie. Tali
atti espressi devono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e
della Commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare per la proposizione
del ricorso. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti
autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti
autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione
unitamente a quest’ultimo.

1. Premessa
Il comma 1 dell’art. 18 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce che il processo è introdotto con
ricorso diretto alla Commissione tributaria provinciale. Si tratta di un atto unilaterale processuale
che ha lo scopo di introdurre il giudizio tributario.
Il ricorso deve necessariamente individuare l’oggetto del medesimo.

Attenzione
Occorre individuare l’atto impugnato, in quanto il ricorso è ammissibile solo se ha ad og-
getto un atto impugnabile.

2. L’interesse ad agire
Occorre, in primo luogo, verificare se il ricorrente abbia un interesse ad agire, ossia se sia titolare di
un diritto da fare valere. Trova applicazione il principio generale recepito dall’art. 100 c.p.c., in base
al quale, per proporre una domanda o per contraddire alla stessa, è necessario avervi interesse.
È interessato ad agire il soggetto cui sia stato notificato un atto impugnabile, anche se ritenga di
essere completamente estraneo alla pretesa fiscale.

Esempio
Si pensi al soggetto che abbia ricevuto la notifica di un avviso di accertamento nella presunta
qualità di erede del contribuente deceduto e voglia sostenere la propria completa estraneità
alla pretesa fiscale.

Può, inoltre, accadere che, oltre al soggetto destinatario dell’atto impugnabile, vi siano altri sog-
getti interessati ad agire.

100 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

Esempio
Si pensi alla posizione di un soggetto solidalmente responsabile per le pene pecuniarie, che
non abbia ricevuto la notifica dell’atto di contestazione della violazione.

La legge collega strettamente la qualifica di ricorrente a quella di destinatario di uno specifico atto
amministrativo secondo la tipologia elencata nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e tali atti conten-
gono alternativamente:
 l’esplicitazione di una richiesta fiscale nei confronti di uno o più soggetti ben individuati;
 il rifiuto della restituzione di somme richieste da chi le abbia versate;
 il rifiuto di agevolazioni nei confronti di specifici soggetti.

Attenzione
Non vi è spazio per l’intervento di enti esponenziali che si ergano a tutela di una generica e
indefinita categoria di contribuenti, perché non vi è spazio per l’impugnazione diretta di atti
che possano coinvolgere un numero indeterminato di soggetti.

3. Gli atti impugnabili

I limiti della giurisdizione delle Commissioni tributarie si individuano prendendo come riferimento
gli atti impugnabili innanzi alle stesse, che sono quelli previsti dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.
Tale norma, infatti, individua in modo tassativo gli atti impugnabili, al fine di identificare gli atti e i
rapporti per i quali sussiste la giurisdizione del giudice tributario.
La proponibilità in materia tributaria di un’azione di mero accertamento negativo è esclusa e la tu-
tela giurisdizionale del diritto di difesa del contribuente si esplica esclusivamente davanti alle Com-
missioni tributarie mediante la proposizione di ricorsi contro atti specifici di accertamento o di impo-
sizione dell’Amministrazione finanziaria, ovvero di ricorsi contro il rigetto di istanze tendenti a ottene-
re la ripetizione di somme indebitamente pagate.

Ricorda
È stato affermato, pertanto, il principio della predeterminazione normativa degli atti im-
pugnabili.

Tuttavia, potrebbero verificarsi ipotesi in cui non possa essere preclusa la tutela giurisdizionale al
contribuente cui siano stati notificati atti non espressamente previsti dall’art. 19, ma riconducibili,
sotto il profilo dei contenuti, a quelli tipici elencati dalla norma in esame.

MySolution | Guide 101

Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

A tale proposito, si segnala il principio di diritto espresso dalla Corte di cassazione con sent. 25 feb-
braio 2009, n. 4513:

L’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, pur do-
vendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle nor-
me costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conse-
guenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre
2001, n. 448. Ciò comporta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti
adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridi-
che) che la sorreggono, portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben indi-
viduata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiun-
to lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma
autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit. La mancata
impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19
cit. non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (e cioè la cristallizzazione) di quella pre-
tesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dall’art. 19.

In definitiva, l’impossibilità di instaurare la controversia tributaria contro atti diversi da quelli contem-
plati dalla norma in esame induce a un’attenta ricostruzione degli atti espressi e a una ricostruzione
delle relative categorie che privilegi i profili funzionali dell’atto rispetto al nomen.

Esempio
È impugnabile l’ordine di sgravio, in quanto atto atipico che concerne comunque la sussi-
stenza in tutto o in parte dell’obbligazione tributaria.

Per contro, non sussiste motivo di ricomprendere tra gli atti impugnabili quello per il cui tramite non
risulti avanzata la pretesa tributaria, trattandosi di atti prodromici all’emanazione dell’avviso di accer-
tamento (ad esempio, proposta di accertamento, invito all’integrazione della documentazione prodot-
ta).
In linea di massima l’elencazione degli atti avverso i quali è proponibile il ricorso è correlata alle varie
fasi di applicazione e riscossione dei tributi.
La norma considera espressamente quali atti impugnabili:
 gli avvisi di accertamento e liquidazione di tributi;
 il provvedimento che irroga le sanzioni;
 l’avviso di mora;
 il ruolo e la cartella di pagamento, che costituisce l’espressione del ruolo (la cartella di paga-
mento, infatti, è un atto proprio del concessionario della riscossione riproduttivo del contenuto
del ruolo);
 l’iscrizione di ipoteca sugli immobili;
 il fermo di beni mobili registrati;
 gli atti relativi alle operazioni catastali riguardanti l’intestazione, la delimitazione, la figura,
l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo, nonché la consistenza e il
classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale (ad

102 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

esempio, il diniego opposto all’istanza di variazione della rendita catastale non è qualificabile
come diniego di autotutela, ma integra un atto relativo alle operazioni catastali di attribuzione di
rendita ed è, quindi, impugnabile dinanzi al giudice tributario (cfr. Cass., ord. 4 novembre 2021,
n. 31574);
 il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri ac-
cessori non dovuti;
 la revoca di agevolazioni precedentemente concesse oppure il diniego di agevolazioni richie-
ste;
 il rigetto di domande di definizione agevolata dei rapporti tributari;
 la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi
della Dir. CEE 10 ottobre 2017, n. 2017/1852/UE sui meccanismi di risoluzione delle controversie
in materia fiscale nell’UE o ai sensi degli accordi e delle convenzioni contro le doppie imposizioni
di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni in caso di ret-
tifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE (si tratta della nuova lett. h-bis del comma 1
dell’art. 19, aggiunta dall’art. 22, comma 1, del D.Lgs. 10 giugno 2020, n. 49, con riferimento – ex
art. 25 del medesimo decreto – alle istanze di apertura di procedura amichevole presentate a
decorrere dal 1° luglio 2019 su questioni controverse riguardanti il reddito o il patrimonio, rela-
tivi al periodo d’imposta che inizia il 1° gennaio 2018 e ai successivi periodi d’imposta);
 ogni altro atto per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità dinanzi alle Commissioni
tributarie.

Attenzione
Ai sensi del comma 3 dell’art. 19, ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere
impugnato solo per vizi propri e la mancata notificazione di atti autonomamente impugna-
bili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a
quest’ultimo.

Estratto di ruolo
L’art. 3-bis del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, reca novità in tema di impugnabilità dell’estratto di ruolo e
di limiti all’impugnabilità del ruolo stesso, introducendo il comma 4-bis nell’art. 12 del D.P.R. n.
602/1973, il quale prevede ora che:
 l’estratto di ruolo non è impugnabile;
 il ruolo e la cartella di pagamento invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugna-
zione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa
derivargli un pregiudizio per:
o la partecipazione a una procedura di appalto, per effetto di quanto previsto nell’art. 80,
comma 4, del Codice dei contratti pubblici (D.Lgs. n. 50/2016);
o la riscossione di somme a lui dovute da P.A. e società a totale partecipazione pubblica (art. 1,
comma 1, lett. a, del D.M. n. 40/2008), per effetto delle verifiche di inadempienza a versa-
menti derivanti da cartelle (art. 48-bis del D.P.R. n. 602/1973);
o la perdita di un beneficio nei rapporti con una P.A.

MySolution | Guide 103

Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

Attenzione
In conseguenza di tali disposizioni, si è posta la questione concernente la possibilità per il
contribuente, che assuma di non avere ricevuto rituale notificazione di atti di riscossione e
che ne scopra l’esistenza, di impugnarli immediatamente, anche insieme con il ruolo, stabi-
lendo se la norma si applichi ai giudizi pendenti e se sia esente da dubbi di legittimità
costituzionale.

Attenzione
La Cassazione a Sezioni Unite (cfr., sent. 6 settembre 2022, n. 26283) ha risolto la problemati-
ca pronunciando il seguente principio di diritto: in tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-
bis del D.L. n. 146/2021, con il quale, novellando l’art. 12 del D.P.R. n. 602/1973, è stato inseri-
to il comma 4-bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo,
l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalida-
mente notificata; sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale del-
la norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest’ultimo con riguardo
all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione.

4. Gli atti non autonomamente impugnabili

Gli atti non autonomamente impugnabili possono essere impugnati solo in un momento successivo
alla loro emanazione, ossia allorché siano richiamati da altri atti tipici autonomamente impugnabi-
li.
In altri termini, trattandosi di atti che fanno parte di un procedimento che sfocia nell’emanazione di
atti autonomamente impugnabili, i loro vizi potranno essere dedotti come vizi degli atti impugnabili
conseguenti.
Tra questi atti (cd. atti presupposti) rientrano:
 le circolari e le risoluzioni ministeriali, in quanto hanno rilevanza meramente interna, ossia
natura interpretativa e non vincolante;
 il questionario inviato al contribuente;
 il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza o dagli Uffici fiscali.
Quest’ultimo atto non è direttamente impugnabile, essendo sfornito di autonomia e trattandosi di at-
to endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalità consistono nel reperimento e
nell’acquisizione degli elementi utili ai fini dell’accertamento

5. Gli accessori delle imposte

La norma in esame prevede che la competenza delle Commissioni si estende ad ogni accessorio delle
imposte in essa elencate. Pertanto, le Commissioni tributarie sono competenti, oltre che in ordine alle
controversie concernenti le pene pecuniarie relative alle imposte, anche in ordine all’applicabilità
delle sanzioni accessorie (ad esempio, la sospensione della licenza e la chiusura dell’esercizio per
violazione ripetuta dell’obbligo di emissione dello scontrino fiscale).

104 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

6. L’indicazione del termine per impugnare

Il comma 2 dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che tutti gli atti impugnabili devono contenere
l’indicazione del termine entro cui il ricorso può essere proposto alla Commissione tributaria compe-
tente e le relative forme e modalità processuali.
La ratio della norma è quella di consentire l’impugnazione in via giudiziale degli atti
dell’Amministrazione finanziaria; tuttavia, in assenza di previsioni espresse, è da escludere che
eventuali omissioni in tal senso da parte dell’Ufficio possano dare luogo alla nullità dell’atto.

Attenzione
Qualora il ricorrente dovesse essere indotto in errore a causa di erronee indicazioni fornite
dall’Ufficio, potrà essere riammesso in termini, al fine di presentare ritualmente il ricorso.

Altra ipotesi è quella costituita dall’erronea indicazione dell’autorità cui ricorrere avverso l’atto
emesso dall’Ufficio. In questo caso, infatti, il contribuente sarebbe costretto a sostenere inutilmente
le spese del giudizio innanzi al giudice indicato nell’atto impugnato, nel caso in cui venisse disposta
la compensazione delle spese.

7. Gli atti impugnabili per vizi propri

Gli atti autonomamente impugnabili, inoltre, possono essere impugnati solo per vizi propri.
I vizi propri possono riferirsi sia ad aspetti sostanziali dell’atto, in quanto relativi alla realizzazione
del prelievo, che ad aspetti formali, in quanto relativi alla regolarità della procedura seguita.

Attenzione
Pertanto, il ricorso non può avere ad oggetto altri atti autonomamente impugnabili, ma non
impugnati.

La preclusione derivante dalla mancata impugnazione dell’atto non può essere aggirata contestando-
ne gli effetti, ormai consolidatisi, attraverso l’impugnazione dell’atto consequenziale.

Esempio
È inammissibile il ricorso contro il ruolo, proposto per contestare il rifiuto del riconoscimento
della spettanza di un’esenzione o di un’agevolazione, formalizzato in precedenza con atto
emesso dall’Ufficio e non impugnato dal contribuente.

Tuttavia, l’impugnazione di un atto può estendersi anche ad altri atti precedenti che, pur impugnabili,
non sono stati impugnati per difetto di notifica, con conseguente estensione del giudizio ai vizi del
primo atto non notificato.

MySolution | Guide 105

Ricorso alla CTP – Atti impugnabili

Diverso è il caso in cui l’atto precedente non sia stato emesso (ad esempio, un avviso di accerta-
mento), in quanto l’atto successivo sarebbe di per sé illegittimo (ruolo). Infatti, non è possibile so-
stenere che in casi del genere possano essere riunite in un unico atto la fase di accertamento e la fa-
se di riscossione, poiché il nostro ordinamento prevede come distinte e autonome le due fasi e su-
bordina l’emissione del ruolo alla notifica dell’avviso di accertamento, concedendo al contribuente
rimedi specifici per impugnarlo, con la conseguenza che, in difetto della notifica di tale avviso,
l’iscrizione a ruolo del tributo e la notifica della cartella esattoriale realizzano una situazione procedi-
mentale illegittima, caratterizzata da una fase impositiva non preceduta da quella dell’accertamento.
Tra i vizi propri degli atti della riscossione possono rientrare:
 la prescrizione del termine entro il quale il potere di riscuotere avrebbe dovuto essere esercitato;
 il calcolo errato degli interessi di mora.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

106 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità

Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e

inammissibilità/illegittimità

Il processo è introdotto con ricorso alla Commissione tributaria provinciale, che deve contenere
l’indicazione: della Commissione tributaria cui è diretto; del ricorrente e del suo legale rappresentante,
della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, non-
ché del codice fiscale e dell’indirizzo di PEC; dell’Ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto; dell’atto
impugnato e dell’oggetto della domanda; dei motivi. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore e
contenere l’indicazione: della categoria alla quale appartiene il difensore; dell’incarico al difensore, salvo
che il ricorso non sia sottoscritto personalmente; dell’indirizzo di PEC del difensore. Il ricorso è inammis-
sibile, se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni relative al difensore, ad eccezione di
quella relativa al codice fiscale e all’indirizzo di PEC, o non è sottoscritto.

1. Gli elementi del ricorso

L’atto introduttivo del giudizio assume la forma del ricorso.
Il comma 2 dell’art. 18 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che il ricorso deve contenere
l’indicazione:
 della Commissione tributaria cui è diretto il ricorso, considerato che la competenza territoria-
le è inderogabile e un eventuale errore comporterebbe il trasferimento al giudice competente;
 del ricorrente e del suo legale rappresentante (nome e cognome, denominazione dell’ente e
generalità del soggetto che agisca per l’ente), della residenza, della sede legale, o del domicilio
eventualmente eletto nel territorio dello Stato, del codice fiscale e dell’indirizzo di posta elet-
tronica certificata (la mancanza o l’assoluta incertezza degli ultimi due elementi non è causa di
inammissibilità del ricorso);
 dell’Ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto. L’agente della riscossione è parte del proces-
so tributario quando oggetto della controversia sia l’impugnazione di atti a lui direttamente rife-
ribili, cioè in caso di errori a lui imputabili (errori connessi alla compilazione e all’intestazione del-
la cartella di pagamento o degli avvisi di mora, alla notificazione degli stessi atti, ecc.).

Attenzione
L’indicazione dell’Ufficio contro il quale è diretto il ricorso non richiede l’impiego di formule
particolari, per cui può essere fatta anche per implicito mediante l’esposizione di dati o ele-
menti che non lascino alcun serio dubbio sull’individuazione del soggetto convenuto in giudi-
zio.

 dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda.

 dei motivi.
In base al comma 3 dell’art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992, il ricorso deve contenere anche
l’indicazione:

MySolution | Guide 107

Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità

 della categoria alla quale appartiene il difensore;

 dell’incarico, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente;
 dell’indirizzo di PEC del difensore.

La domanda
L’atto impugnato e l’oggetto della domanda delimitano l’ambito della cognizione della Commissione
adita, la quale non può pronunciarsi ultra petitum.

Attenzione
Il giudice non può decidere su questioni che le parti non abbiano devoluto alla sua cognizione
e il giudizio è delimitato dalle questioni ed eccezioni prospettate dalle parti.

L’atto impugnato deve necessariamente coincidere con uno degli atti indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n.
546/1992. Il ricorso, cioè, deve consentire di:
 individuare l’oggetto dell’impugnazione;
 determinare con sufficiente specificazione le censure mosse all’atto impugnato.
La mancata specificazione della domanda, unitamente all’insussistenza di precisi motivi di impugna-
zione, comporta l’inammissibilità del ricorso, dal momento che non è possibile configurare l’iniziativa
del contribuente come investitura del giudice tributario a dirimere una controversia.
L’oggetto della domanda è costituito dal provvedimento in concreto richiesto al giudice e può
essere desunto dell’esame globale degli scritti difensivi.

Attenzione
In ogni caso il ricorrente non può modificare o annullare l’oggetto della domanda conte-
nuta nel ricorso introduttivo del giudizio.

Esempio
• Se il ricorrente contesta esclusivamente la legittimità dei criteri adottati in sede di determi-
nazione dell’imponibile, non può poi prospettare il vizio del difetto di motivazione
dell’accertamento;
• il giudice non può valutare il bene, del cui valore si discute, in misura inferiore a quella di-
chiarata dal contribuente;
• il giudice non può disporre il rimborso di interessi di mora non richiesti dal ricorrente.

In caso di ricorso avverso il silenzio rifiuto di rimborso, il ricorrente deve indicare nel ricorso il con-
tenuto dell’istanza di restituzione, l’Ufficio cui è rivolta, la data di presentazione.
La domanda può contenere anche la richiesta di disapplicazione delle sanzioni non penali irrogate
con l’atto impugnato, allorché la violazione sia giustificata da oggettive condizioni di incertezza sulla

108 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità

portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione medesima attiene. Anche in
assenza di una domanda espressa del contribuente, il giudice può disapplicare d’ufficio le sanzioni.

I motivi della domanda

Si tratta delle ragioni di fatto e di diritto che il contribuente intende utilizzare per dimostrare che il
comportamento assunto in concreto dalla Amministrazione finanziaria è illegittimo.
L’atto introduttivo del giudizio deve contenere l’intero programma difensivo che la parte intende
spiegare in giudizio, sia per quanto riguarda il petitum, sia per quanto riguarda la causa petendi.

Attenzione
L’omessa indicazione dei motivi determina in modo irrimediabile l’inammissibilità del ricor-
so.

I motivi non possono:

 essere espressi tramite il rinvio ad altre controversie;
 sostanziarsi in affermazioni generiche e apodittiche che non consentano l’identificazione delle
ragioni poste a base dell’impugnativa;
 concretarsi in un mero riferimento all’emissione dell’atto impugnato in modo difforme rispetto
alle indicazioni contenute in una circolare, anche se nel rispetto delle norme di legge applicabili
alla fattispecie.
La loro specificazione deve essere intesa non come una minuziosa elencazione delle singole censure,
bensì come un mezzo per delimitare l’ambito dell’esame dell’atto richiesto al giudice.
Il contribuente non può limitarsi ad affermare l’illegittimità della pretesa, ma deve anche specificare
per quali motivi vi sia contrasto tra la regola astratta posta dalla norma e il comportamento concreto
dell’Amministrazione finanziaria.
Pertanto, è inammissibile il ricorso:
 motivato per relationem e non sorretto da specifiche argomentazioni relative all’atto impugnato;
 che indichi la violazione della norma di legge, ma non specifichi la correlazione tra la pretesa vio-
lazione e la vicenda sottoposta all’attenzione del giudice.
L’inammissibilità del ricorso per l’inadeguatezza dell’esposizione delle ragioni in base alle quali si ri-
chiede il sindacato giurisdizionale sull’operato dell’Amministrazione può verificarsi solo quando si
tratti di lacune determinative di assoluta incertezza.
I motivi, inoltre, non possono essere integrati nel corso del giudizio, salvo casi sporadici previsti
dall’art. 24 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e devono essere articolati analiticamente.

2. La sottoscrizione
Requisito fondamentale del ricorso è la sottoscrizione. Il ricorso è inammissibile se non è stato sot-
toscritto dal difensore del ricorrente, a meno che non ricorra l’ipotesi in cui il ricorso possa essere
sottoscritto personalmente dal ricorrente, a norma dell’art. 12, comma 2, oppure dal suo rappresen-
tante.

MySolution | Guide 109

Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità

L’art. 125 c.p.c., per gli atti processuali di parte, si limita a imporre la forma scritta e la sottoscrizione,
ma nulla dice sulla forma della sottoscrizione stessa e, in particolare, sulla necessità che debba avere
una determinata collocazione rispetto al contenuto dell’atto. Pertanto, è necessario verificare se la
forma e la collocazione che in concreto la sottoscrizione ha assunto siano idonee al raggiungimento
dello scopo.

Attenzione
La mancata sottoscrizione dell’originale del ricorso determina non una nullità dello stesso
eventualmente sanabile ai sensi dell’art. 156 c.p.c., bensì la sua inesistenza giuridica, così
che nessuna sanatoria è possibile, allorquando il ricorso non sia più proponibile.

La sottoscrizione apposta dal difensore a titolo di autenticazione della firma del contribuente in
calce alla procura difensiva vale come sottoscrizione del ricorso.
La sottoscrizione di un ricorso, ancorché apposta al margine dello stesso e non in calce, non esclude
la volontà del sottoscrittore di approvare l’atto.
Per essere giuridicamente rilevante quale espressione dell’identità dell’autore del documento, la sot-
toscrizione deve possedere i seguenti requisiti:
 nominatività o nominalità, cioè deve contenere l’indicazione del nome atto a individuare con-
cretamente e completamente il soggetto che sottoscrive; l’essenza della sottoscrizione viene fatta
usualmente consistere nella ripetizione letterale della medesima indicazione che è riportata – se
riportata – nel testo dello scritto contenuto dal documento;
 autografia, cioè deve essere apposta di proprio pugno e corrispondere, per la sua grafia, alle ca-
ratteristiche grafiche usualmente espresse dal sottoscrittore;
 leggibilità, cioè deve essere apposta a tutte lettere in maniera chiara e agevolmente leggibile e
senza soluzione di continuità con le due componenti essenziali del nome (cognome e prenome).

3. La rilevanza dei vizi del ricorso

L’inosservanza delle disposizioni di cui all’art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992 comporta l’inammissibilità del
ricorso.
In particolare l’inammissibilità deriva dalla mancanza o assoluta incertezza di una delle indicazioni di
cui al comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale e all’indirizzo di PEC.
L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, anche se la
parte resistente si è regolarmente costituita in giudizio.
Con riferimento agli elementi del ricorso, si evidenziano alcune ipotesi di inammissibilità dello stes-
so:
 omessa indicazione della Commissione tributaria;
 incertezza circa la volontà di sottoporre la questione a un giudice piuttosto che a un altro;
 errata indicazione del ricorrente e del suo legale rappresentante, qualora vi sia incertezza assolu-
ta sulla loro identificazione;
 assoluta incertezza dell’elemento relativo alle indicazioni necessarie per individuare il legale rap-
presentante, sempre che non sia possibile individuare nell’ambito dell’atto la persona fisica tito-
lare dell’ufficio cui è attribuita la rappresentanza;

110 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Elementi, oggetto e inammissibilità/illegittimità

 carenza della capacità di stare in giudizio della società ricorrente in nome e per conto della quale
il mandato al difensore sia stato conferito da una persona fisica che non ricopra più la carica di
legale rappresentante;
 mancata, insufficiente o errata indicazione dell’organo della persona giuridica convenuta che ne
ha la rappresentanza in giudizio, se si traduce in incertezza assoluta sull’identificazione dell’ente
convenuto;
 omessa indicazione dell’atto, non altrimenti individuabile dall’analisi complessiva dell’atto intro-
duttivo del giudizio.

Ricorda
La notifica dell’impugnazione presso un Ufficio della locale Agenzia delle entrate non ter-
ritorialmente competente, perché diverso da quello che ha emesso l’atto impositivo, non
comporta né la nullità né la decadenza dall’impugnazione, sia per:
• il carattere unitario dell’Agenzia delle entrate;
• il principio di effettività della tutela giurisdizionale, che impone di ridurre al massimo le ipo-
tesi di inammissibilità;
• la natura impugnatoria del processo tributario, che attribuisce la qualità di parte all’organo
(e non alle singole articolazioni organizzative) che ha emesso l’atto o il provvedimento impu-
gnato.

Sono da considerare ammissibili:

 il ricorso collettivo, cioè quello proposto da più soggetti contro il medesimo atto;
 il ricorso cumulativo, cioè quello proposto da un unico soggetto contro più atti.
Relativamente al ricorso cumulativo può ritenersi applicabile nel processo tributario l’art. 104 c.p.c., il
quale consente la proposizione contro la stessa parte – e quindi la trattazione unitaria – di una plura-
lità di domande, anche non connesse tra loro, con risultato analogo a quello ottenuto nel caso di
riunione di processi, anche solo soggettivamente connessi.

Attenzione
È, invece, ritenuto inammissibile il ricorso proposto da più soggetti contro più atti.

La disciplina relativa all’inammissibilità del ricorso deve essere integrata con quelle previste dall’art.
164 c.p.c. in materia di nullità della citazione e dall’art. 156 c.p.c. in tema di nullità degli atti processua-
li.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 18
 Artt. 104, 125, 156 e 164 c.p.c.

MySolution | Guide 111

Ricorso alla CTP – Proposizione

Ricorso alla CTP – Proposizione

Il ricorso è proposto mediante notifica a norma dei commi 2 e 3 dell’art. 16 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546. La spedizione a mezzo posta deve essere fatta in plico raccomandato senza busta con avviso di
ricevimento. In tale caso, il ricorso si intende proposto al momento della spedizione.
Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla data di notifica-
zione dell’atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione
del ruolo. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o
altri accessori non dovuti può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzio-
ne presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restitu-
zione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può es-
sere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il
presupposto per la restituzione.

1. Le modalità di proposizione del ricorso

Gli artt. 20 e 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplinano la fase della proposizione del ricor-
so.
In particolare, l’art. 20 prevede che il ricorso, prima di essere depositato presso la segreteria della
Commissione tributaria adita, debba essere notificato all’altra parte.
La notifica può essere fatta a norma degli artt. 137 ss. c.p.c.:
 a mezzo ufficiale giudiziario oppure
 direttamente mediante spedizione dell’originale del ricorso in plico senza busta raccomandata
con avviso di ricevimento oppure
 consegna a mani presso l’Ufficio destinatario del ricorso.

Attenzione
La notifica del ricorso in busta raccomandata costituisce mera irregolarità, non sanzionabi-
le con l’inammissibilità, a condizione che non sorgano contestazioni in ordine al contenuto
della busta medesima.

In caso di spedizione a mezzo posta, il ricorso si intende proposto al momento della spedizione,
sempre che siano state rispettate le modalità previste ex lege.

Attenzione
Pertanto, in caso di spedizione senza l’osservanza delle norme previste, il ricorso deve ritener-
si proposto alla data in cui sia pervenuto alla parte resistente.

112 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Proposizione

La notificazione è il mezzo necessario per l’instaurazione del contraddittorio e per la realizzazione

dell’esercizio del diritto di difesa; pertanto, per essere considerata legittima, è sufficiente che l’atto
da notificare sia entrato nella disponibilità del destinatario nel rispetto di tutte le formalità previste
dalla legge.

2. Il termine per la proposizione del ricorso

Il termine per proporre il ricorso, ai sensi dell’art. 21, è di 60 giorni dalla data di notifica dell’atto
impositivo che il ricorrente intende impugnare.

Ricorda
La norma precisa che la notificazione della cartella esattoriale vale anche come notifica-
zione del ruolo.

Attenzione
La proposizione del ricorso fuori termine comporta l’inammissibilità del ricorso, in quanto
tale rilevabile, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio.

Il termine decorre esclusivamente dalla notificazione dell’atto, in mancanza della quale l’interessato
rimane sempre libero di contestare la pretesa dell’Amministrazione attraverso l’impugnazione degli
atti successivi a quello non notificato.

Ricorda
Il termine per l’impugnativa è sospeso di diritto dal 1° al 31 agosto di ogni anno.

Si tratta della sospensione feriale dei termini di cui all’art. 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742, ap-
plicabile anche al processo tributario.
La sospensione feriale si applica anche al termine per la proposizione dei ricorsi ai sensi dell’art. 10
del D.P.R. 28 novembre 1980, n. 787 (cfr. C.M. 17 giugno 1999, n. 133/E).
Il termine non può, invece, essere sospeso in forza di comunicati stampa diffusi dal Ministero
dell’economia e delle finanze o di circolari finalizzate ad interrompere i termini di impugnativa degli
atti (in tal senso Comm. trib. prov. di Alessandria, Sez. II, sent. 10 marzo 1999, n. 165).

Accertamento con adesione

Il mancato perfezionamento della definizione di cui all’art. 9 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, non
incide sul decorso del termine di sospensione. Anche se il contribuente non versa quanto dovuto (o la
prima rata), entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’atto di adesione, può presentare ricorso, entro
150 giorni dalla data di notifica dell’avviso di accertamento. Il mancato perfezionamento
dell’adesione non preclude la ripresa del procedimento, nel restante termine di impugnazione ancora
pendente (cfr. circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E, p. 2.5).

MySolution | Guide 113

Ricorso alla CTP – Proposizione

Attenzione
La proposizione dell’istanza di accertamento con adesione da parte del ricorrente compor-
ta la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso.

Ricorso avverso rifiuto tacito di rimborsi

Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi od altri
accessori ritenuti non dovuti non può essere proposto, pena l’inammissibilità, prima del novante-
simo giorno dalla presentazione dell’istanza di restituzione nei termini previsti da ciascuna legge
d’imposta.
Il presupposto processuale è costituito, dunque, dalla presentazione dell’istanza di rimborso nei
termini previsti dalle specifiche discipline o, in mancanza, nei due anni dal pagamento o, se posterio-
re, dalla data in cui il diritto al rimborso è venuto ad esistenza.
In caso di silenzio-rifiuto, il ricorso può essere proposto entro il termine di prescrizione ordinaria
decennale.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 20 e 21

114 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

Ricorso alla CTP – Produzione di documenti

e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di
conformità e assegnazione del ricorso

I documenti devono essere elencati negli atti di parte cui sono allegati o, se prodotti separatamente, in
apposita nota sottoscritta, da depositare in originale e in numero di copie in carta semplice pari a quel-
lo delle altre parti. L’integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non
conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione, è ammessa entro il termine peren-
torio di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito. Se è stata già fissata la
trattazione della controversia, l’interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trat-
tazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiun-
ti. In tal caso la trattazione o l’udienza devono essere rinviate ad altra data. L’integrazione dei motivi si
effettua mediante atto avente i requisiti del ricorso.
La segreteria della Commissione iscrive il ricorso nel registro generale e forma il fascicolo d’ufficio del
processo, inserendovi i fascicoli del ricorrente e delle altre parti, con gli atti e i documenti prodotti, non-
ché, successivamente, gli originali dei verbali di udienza, delle ordinanze e dei decreti e copia delle sen-
tenze. I fascicoli delle parti restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e sono ad esse restituiti al termine del
processo. Le parti possono ottenere copia autentica degli atti e documenti contenuti nei fascicoli di parte
e d’ufficio. La segreteria sottopone al Presidente della Commissione il fascicolo del processo appena
formato.
Il Presidente della Commissione assegna il ricorso a una delle Sezioni e potrà assumere gli opportuni
provvedimenti affinché i ricorsi concernenti identiche questioni di diritto a carattere ripetitivo vengano
assegnati alla medesima Sezione per essere trattati congiuntamente.

1. La produzione dei documenti e dei motivi aggiunti

Tutte le parti – ricorrente, resistente, parti chiamate in causa o intervenute volontariamente – devono
elencare i documenti negli atti di parte cui sono allegati. I documenti prodotti separatamente
devono, invece, essere elencati in apposita nota di produzione documenti, sottoscritta dalla parte,
da presentare in numero di copie, in carta semplice, pari a quello delle altre parti, anche se non
costituite.

Attenzione
In mancanza di tali adempimenti, e fermo restando il potere del giudice di merito di ordina-
re la produzione e acquisizione al fascicolo di causa di tali documenti, la Commissione non
potrà tenerne conto per la decisione, restando essi estranei alle legittime acquisizioni del
processo.

Peraltro, è da ritenere, che l’inosservanza delle norme sulle formalità di produzione del documento
comporti l’impossibilità di utilizzare giudizialmente il documento depositato solo se l’irritualità del
deposito è eccepita espressamente dalla parte interessata e non quando la controparte, con il

MySolution | Guide 115

Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

proprio comportamento giudiziale, abbia dimostrato di avere comunque avuto conoscenza dei do-
cumenti e accettato il contraddittorio su di essi.

Ricorda
Se la parte ha concretamente preso conoscenza del documento, il vizio dell’irregolare pro-
duzione resta sanato e non ha alcuna rilevanza, dato il raggiungimento dello scopo voluto
dalla legge.

L’art. 24 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina l’integrazione dei motivi, resa necessaria dal
deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione.

Attenzione
Deve trattarsi di documenti non conosciuti dal ricorrente.

La norma stabilisce che l’integrazione dei motivi è ammessa entro il termine perentorio di 60 giorni
dalla data in cui si ha notizia del loro deposito.
Occorre distinguere tra le ipotesi in cui:
 è stato assegnato un termine per la produzione dei documenti e
 la parte ha spontaneamente prodotto i documenti.
Nel primo caso, infatti, il termine per l’eventuale integrazione dei motivi decorrerà dalla scadenza
del termine fissato dal giudice.
Se la trattazione della controversia è già fissata, l’interessato ha l’onere di dichiarare il proprio in-
tento di proporre motivi aggiunti; in tale caso deve essere disposto il rinvio della trattazione o
dell’udienza.
Il giudice, in questa ipotesi, non ha alcun potere discrezionale in merito alla decisione di rinviare o
meno la trattazione e dovrà prendere atto della dichiarazione della parte interessata, a meno che non
ritenga carente il requisito della novità dei documenti.

Ricorda
In tale caso, la parte che non ha ottenuto il rinvio potrà successivamente impugnare la sen-
tenza, sostenendo che è stato violato il principio del contraddittorio.

Attenzione
Non essendo prevista alcuna comunicazione alle parti interessate dell’avvenuta presentazione
dei documenti, sarà onere di queste ultime verificare l’avvenuto deposito presso la segrete-
ria della Sezione.

116 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

Modalità e termini
Agli atti contenenti i motivi integrativi si applicano le norme concernenti la proposizione e il depo-
sito del ricorso introduttivo, salvi gli adattamenti imposti dalla particolarità dell’atto in questione,
specie nel caso in cui sia stata già fissata la trattazione.
L’atto contenente i motivi aggiunti dovrà essere notificato nelle stesse forme del ricorso, entro il
termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato viene a conoscenza del deposito
dei documenti e, successivamente, depositato in segreteria nei successivi trenta giorni, pena
l’inammissibilità.
Le controparti, a loro volta, potranno depositare memorie difensive entro sessanta giorni dalla no-
tifica.

Attenzione
I nuovi motivi potranno essere dedotti solo nell’ambito della domanda formulata con il ri-
corso introduttivo del giudizio; pertanto, deve trattarsi di documenti idonei a giustificare
l’integrazione dei motivi.

Esempio
L’integrazione dei motivi è giustificata dal deposito dell’istanza di condono, effettuato in pen-
denza di giudizio, in quanto introduce la questione dell’estinzione della controversia per ces-
sazione della materia del contendere.

È opportuno, quindi, che il ricorrente evidenzi tutti i motivi di impugnativa nel ricorso introduttivo,
evitando di riservarsi ulteriori eccezioni, in quanto non sarà più possibile modificare successivamente
l’oggetto della controversia.

2. Il fascicolo d’ufficio
In base al comma 1 dell’art. 25 del D.Lgs. n. 546/1992, successivamente al deposito del ricorso presso
la segreteria della Commissione adita, quest’ultima provvede all’iscrizione della causa nel registro
generale e alla formazione del fascicolo d’ufficio, che deve contenere tutti gli atti delle parti.
Appena formato il fascicolo d’ufficio, questo è sottoposto al Presidente della Commissione tributaria
per l’assegnazione del ricorso ad una delle Sezioni.
Nel fascicolo d’ufficio andranno successivamente inseriti gli originali dei verbali d’udienza e dei de-
creti, nonché copia della sentenza.
Attraverso il fascicolo d’ufficio il giudice e le parti possono prendere conoscenza di tutti gli atti della
causa. Le parti hanno piena facoltà di consultazione del fascicolo d’ufficio, così da potere prendere
visione degli atti e documenti prodotti da controparte e chiederne eventualmente il rilascio in copia
autentica.

MySolution | Guide 117

Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

3. Il fascicolo di parte
Il fascicolo di parte è disciplinato dagli artt. 72 e 74 disp. att. c.p.c., applicabili anche al processo tribu-
tario. La prima di queste norme, riprodotta implicitamente dal comma 1 dell’art. 25 del D.Lgs. n.
546/1992, prevede che i fascicoli di parte siano custoditi in un’unica cartella con il fascicolo
d’ufficio che la segreteria forma a norma dell’art. 25 e che nella stessa cartella siano custoditi i fasci-
coli delle parti che si costituiscono successivamente.
Poiché il deposito del fascicolo di parte rappresenta un onere difensivo della parte, in caso di man-
cato deposito del fascicolo, il giudice deve pronunciare nel merito sulla base delle già acquisite risul-
tanze istruttorie e degli atti riscontrabili nel fascicolo dell’altra parte e in quello d’ufficio.
Per quanto riguarda la formazione del fascicolo, è richiesto l’inserimento sulla relativa copertina del-
le stesse indicazioni prescritte dall’art. 36 disp. att. c.p.c. per il fascicolo d’ufficio e la compilazione di
un indice degli atti e documenti in esso inseriti, che deve essere sottoscritto dal segretario, previo
controllo della regolarità anche fiscale degli atti e dei documenti.
La sottoscrizione del segretario, da apporsi ogniqualvolta l’indice viene aggiornato con l’inserimento
di un nuovo atto o documento, è espressione delle sue funzioni certificative ed ha un’efficacia di pre-
sunzione di regolarità e di completezza delle produzioni elencate nell’indice al momento della costitu-
zione della parte.

Ricorda
La mancanza della sottoscrizione del cancelliere sull’indice dei documenti allegati al fascico-
lo non determina nullità, bensì mera irregolarità.

4. Il fascicolo informatico
L’art. 14 del D.M. 23 dicembre 2013, n. 163 (regolamento recante la disciplina dell’uso di strumenti in-
formatici e telematici nel processo tributario), prevede che la segreteria della Commissione tributaria
forma il fascicolo informatico ai sensi dell’art. 41, comma 2-bis, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, inse-
rendovi anche le attestazioni rilasciate dal S.I.Gi.T. e ogni altro atto e documento informatico ac-
quisito dal S.I.Gi.T.
Il fascicolo informatico:
 contiene anche le copie informatiche degli atti e dei documenti cartacei prodotti e acquisiti;
 sostituisce il fascicolo d’ufficio di cui all’art. 25 del D.Lgs. n. 546/1992, a condizione che conten-
ga anche tutti gli atti e documenti cartacei prodotti e acquisiti;
 consente ai giudici tributari e agli altri soggetti abilitati al S.I.Gi.T. la diretta consultazione dello
stesso ed esonera le segreterie delle Commissioni tributarie dal produrre e rilasciare copie su
supporto cartaceo degli atti e dei documenti informatici ivi contenuti ai soggetti abilitati alla con-
sultazione.

5. La richiesta di copia di atti

A norma del comma 2 dell’art. 25 del D.Lgs. n. 546/1992, le parti possono ottenere copia autentica
degli atti e dei documenti contenuti nei fascicoli di parte e d’ufficio.

118 MySolution | Guide

 Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

Le parti non hanno la disponibilità del proprio fascicolo, che resta acquisito al fascicolo d’ufficio e che
verrà restituito al termine del processo; tuttavia, nel corso del medesimo, le parti possono ottenere, a
richiesta e dietro pagamento dei diritti di segreteria, copia autentica degli atti e documenti contenu-
ti nel fascicolo d’ufficio e in quelli di parte.

Attenzione
In caso di smarrimento del fascicolo d’ufficio, non si verifica alcuna conseguenza di diritto
processuale, bensì una mera interruzione di fatto.

In caso di richiesta delle parti di ottenere copia autentica degli atti contenuti nel fascicolo informati-
co, l’ufficio di segreteria della Commissione tributaria, previo pagamento delle spese, invia la copia
stessa tramite PEC.

6. Potere di certificazione di conformità

L’art. 16, comma 1, lett. b), del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, in vigore dal 24 ottobre 2018, ha inserito
nel D.Lgs. n. 546/1992 il nuovo art. 25-bis, che agevola le procedure in materia di potere di certifica-
zione di conformità con riguardo a copie di atti, provvedimenti e documenti detenuti in originale
o copia conforme dalla parte processuale o estraibili dal fascicolo processuale telematico.
Al fine del deposito e della notifica con modalità telematiche della copia informatica, anche per
immagine, di un atto processuale di parte, di un provvedimento del giudice o di un documento for-
mato su supporto analogico e detenuto in originale o in copia conforme, le parti (difensore, dipen-
dente di cui si avvalgono l’ente impositore, l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo per
l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali) attestano la conformità della copia al
predetto atto secondo le modalità di cui al codice dell’amministrazione digitale.
Analogo potere di attestazione di conformità è esteso, anche per l’estrazione di copia analogica, agli
atti e ai provvedimenti presenti nel fascicolo informatico, formato dalla segreteria della Commissio-
ne o trasmessi in allegato alle comunicazioni telematiche dell’ufficio di segreteria.

Attenzione
Tali atti e provvedimenti equivalgono all’originale, anche se privi dell’attestazione di con-
formità all’originale da parte dell’ufficio di segreteria.

La copia informatica o cartacea munita dell’attestazione di conformità equivale all’originale o alla co-
pia conforme dell’atto o del provvedimento detenuto ovvero presente nel fascicolo informatico.

Ricorda
L’estrazione di copie autentiche esonera dal pagamento dei diritti di copia.

MySolution | Guide 119

Ricorso alla CTP – Produzione di documenti e motivi aggiunti, fascicoli, certificazione di conformità e
assegnazione del ricorso

Nel compiere l’attestazione di conformità i soggetti assumono ad ogni effetto la veste di pubblici uf-
ficiali.

7. L’assegnazione del ricorso

Ai sensi dell’art. 26 del D.Lgs. n. 546/1992, il Presidente, cui è presentato il fascicolo d’ufficio, assegna
il ricorso a una delle Sezioni della Commissione tributaria mediante provvedimento formale, emes-
so per iscritto e da lui sottoscritto.
Quanto ai criteri di assegnazione dei ricorsi, al di fuori delle ipotesi di riunione di cui all’art. 29, com-
ma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, il Presidente della Commissione può adottare gli opportuni provvedi-
menti affinché vengano assegnati alla medesima Sezione, per essere trattati congiuntamente, i ri-
corsi concernenti identiche questioni di diritto a carattere ripetitivo.

Ricorda
L’adozione del provvedimento in oggetto è rimessa a una valutazione discrezionale del Pre-
sidente della Commissione.

Pertanto, il provvedimento con cui il Presidente assegna la causa a una Sezione diversa da quella
normalmente designata a tal uopo non è impugnabile né è motivo di impugnazione il fatto che la
decisione conseguentemente emessa possa discostarsi dall’orientamento adottato dalla Sezione in-
caricata di trattare i ricorsi su quello specifico argomento.

Riferimenti normativi
 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163, art. 14
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 24-26

120 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio

Costituzione in giudizio

Il ricorrente, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena di inammissibilità, deposita, nella se-
greteria della Commissione adita, o trasmette a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con
avviso di ricevimento, l’originale del ricorso notificato o copia del ricorso consegnato o spedito per po-
sta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo posta. Deve
depositare la nota di iscrizione al ruolo, con l’indicazione delle parti, del difensore che si costituisce,
dell’atto impugnato, della materia del contendere, del valore della controversia e della data di notifica-
zione del ricorso. Deposita il proprio fascicolo, con l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato, se noti-
ficato, e i documenti che produce, in originale o fotocopia.
L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
In caso di consegna o spedizione a mezzo posta, la conformità dell’atto depositato a quello consegnato
o spedito è attestata dal ricorrente. Se l’atto depositato non è conforme a quello consegnato o spedito, il
ricorso è inammissibile.
L’ente impositore, l’agente della riscossione e i soggetti nei cui confronti è stato proposto il ricorso si co-
stituiscono in giudizio entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto
a mezzo posta. La costituzione del resistente è fatta mediante deposito presso la segreteria della Com-
missione adita del proprio fascicolo con le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudi-
zio e i documenti offerti in comunicazione. Nelle controdeduzioni il resistente espone le sue difese, pren-
dendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo le
eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi
in causa.

1. La costituzione in giudizio del ricorrente

La costituzione in giudizio del ricorrente deve seguire la notificazione del ricorso, pena
l’inammissibilità, rilevabile in ogni stato e grado del giudizio.

Attenzione
La mancata costituzione impedisce la prosecuzione del giudizio, fatta eccezione per
l’attività finalizzata alla dichiarazione di inammissibilità.

Ricorda
In caso di mancata costituzione, se non è decorso il termine per l’impugnativa dell’atto, il ri-
corrente può riproporre il ricorso.

La costituzione deve avvenire a mezzo deposito presso la segreteria della Commissione adita o
trasmissione a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento,
dell’originale del ricorso notificato o di copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fo-
tocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo posta.

MySolution | Guide 121

Costituzione in giudizio

L’attestazione di conformità
In caso di deposito di copia, la conformità all’originale, consegnato o spedito, è certificata dal ri-
corrente. L’eventuale difformità dell’atto depositato in segreteria da quello consegnato o spedito a
mezzo di servizio postale alla parte nei cui confronti sia stato proposto il ricorso, può comportare
l’inammissibilità del ricorso, se la difformità incide sul contenuto essenziale del ricorso, cioè riguarda
gli elementi fondamentali dello stesso, quali la domanda al giudice e i motivi che la sostengono (C.M.
23 aprile 1996, n. 98/E).
La mancanza della certificazione non comporta conseguenze sul piano processuale, in quanto rile-
va solo la conformità tra i due atti.
La norma, infatti, prevede che solo in caso di difformità della copia dall’originale, il ricorso è inammis-
sibile e l’inammissibilità sarà rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte re-
sistente si sia regolarmente costituita.

Attenzione
Il ricorrente deve, a pena di inammissibilità, attestare la conformità dell’atto depositato a
quello notificato o consegnato alla controparte.

Il fascicolo
Insieme al ricorso, in originale o in copia, il ricorrente deve depositare il proprio fascicolo, conte-
nente la copia dell’atto impugnato e i documenti prodotti, in originale o in copia.
Ai sensi del comma 1 dell’art. 22 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, all’atto della costituzione in giu-
dizio, il ricorrente deve depositare la nota di iscrizione al ruolo, contenente l’indicazione delle parti,
del difensore che si costituisce, dell’atto impugnato, della materia del contendere, del valore della
controversia e della data di notificazione del ricorso.
I documenti che le parti intendono produrre in giudizio devono essere elencati nel ricorso cui sono
allegati oppure, se prodotti separatamente, devono essere inseriti in apposita nota di produzione,
sottoscritta dalla parte, con un numero di copie in carta semplice della nota stessa pari a quello delle
altre parti chiamate, anche se non costituite.
La norma non prevede l’obbligo di allegare al ricorso una copia libera dell’atto impugnato né prevede
espressamente l’inammissibilità o improcedibilità, se questa non è inserita nel fascicolo al momento
della costituzione.

Attenzione
La mancata allegazione e il mancato deposito dell’atto impugnato sono causa di inammissibi-
lità del ricorso.

Il fascicolo deve contenere anche la procura al difensore, sia perché l’art. 165 c.p.c. (applicabile an-
che alla disciplina del processo tributario) lo richiede espressamente, sia perché il Presidente della
Sezione deve essere in grado di verificare la regolarità della sottoscrizione in sede di esame prelimi-
nare del ricorso.

122 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio

Per quanto attiene al controllo della regolarità della costituzione in giudizio, il segretario si limite-
rà alla verifica della corrispondenza fra il contenuto del fascicolo e l’indice.

Il termine per la costituzione

La costituzione in giudizio del ricorrente deve essere effettuata entro trenta giorni dalla proposi-
zione del ricorso.

Attenzione
In caso di notifica a più soggetti, si tiene conto della data dell’ultima notifica.

Ricorda
Ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, in caso di spedizione a mezzo posta, il ricorso si
considera proposto al momento della spedizione.

In materia di computo del termine si applicano le regole generali indicate dall’art. 2963 c.c., per cui:
a. il computo è effettuato secondo calendario comune;
b. non si tiene conto del giorno nel corso del quale è stata effettuata la notifica;
c. se il termine scade in giorno festivo, è prorogato di diritto al giorno seguente non festivo.

2. La costituzione in giudizio del resistente

La costituzione in giudizio della parte resistente è disciplinata dall’art. 23 del D.Lgs. n. 546/1992.
Anche il soggetto nei cui confronti è stato proposto il ricorso, per potere prendere parte al processo,
deve costituirsi in giudizio.
Parti resistenti sono:
 l’ente impositore;
 l’agente della riscossione;
 i soggetti iscritti all’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (art. 53 del
D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).
La relazione ministeriale allo schema del D.Lgs. n. 546/1992 ha precisato: “Per la costituzione della par-
te resistente … non sono espressamente previste decadenze, ma si richiede, in base a quanto stabilito dal
novellato articolo 167 del codice di procedura civile, che la parte resistente prenda posizione, nelle sue con-
trodeduzioni, sui motivi di ricorso, indichi le prove di cui intende avvalersi e proponga altresì le eccezioni
processuali e di merito, instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa”.

L’assistenza in giudizio
L’Ufficio, a differenza del contribuente, non deve essere assistito obbligatoriamente da un difensore
tecnico e agisce in giudizio mediante il dirigente responsabile.

MySolution | Guide 123

Costituzione in giudizio

Dal 1° gennaio 2001, le Agenzie fiscali che hanno personalità giuridica di diritto pubblico esercitano
tutte le attività e le funzioni previste dalle norme e dagli statuti, subentrando nelle funzioni in prece-
denza svolte dagli Uffici centrali e periferici.
L’art. 72 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, prevede che le Agenzie fiscali possono avvalersi del patroci-
nio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi dell’art. 43 del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611. Con delibera 8
marzo 2001, n. 17, il Comitato direttivo dell’Agenzia delle entrate ha stabilito di volersi avvalere del
patrocinio dell’Avvocatura dello Stato.

Attenzione
Pertanto, la rappresentanza e la difesa dell’Agenzia verranno assunte dall’Avvocatura dello
Stato in via organica ed esclusiva, senza necessità di rilasciare a tale fine uno specifico man-
dato.

Secondo le norme istitutive, unico rappresentante delle Agenzie fiscali è il Direttore ad essa prepo-
sto.

Ricorda
Pertanto, qualora non risulti che quest’ultimo abbia effettuato deleghe di rappresentanza ai
propri Uffici periferici, e in caso di mancato patrocinio da parte dell’Avvocatura dello Stato, oc-
corre sospendere il procedimento invitando l’Ufficio a regolarizzare la propria costituzione,
contestualmente assegnando un termine a entrambe le parti per la presentazione di memo-
rie.

Le controdeduzioni
Nell’atto contenente le controdeduzioni l’Ufficio deve (cfr. comma 3 dell’art. 23 del D.Lgs. n.
546/1992):
 indicare le difese;
 replicare ai motivi dedotti dal ricorrente;
 sollevare le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio.
Inoltre, qualora ricorrano i presupposti, potrà chiamare terzi in causa.
Indicazione delle difese e dei mezzi di prova
La parte deve esporre le proprie difese, cioè contestare i fatti costitutivi della pretesa attrice ed evi-
denziare i fatti impeditivi, modificativi ed estintivi del diritto fatto valere dal contribuente in giudizio.
L’Ufficio, essendo onerato della prova della fondatezza della pretesa, deve anzitutto dimostrare la
legittimità della propria richiesta, offrendo tutte le prove su cui si fonda l’atto che ha emesso.
L’Ufficio resistente, inoltre, deve indicare le prove di cui intende avvalersi.

124 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio

Attenzione
L’onere della prova che incombe sull’Amministrazione finanziaria deve essere differenziato a
seconda del tipo di atto impugnato.

Accertamenti
In relazione agli accertamenti analitici, occorre verificare se l’Ufficio ha esercitato il potere di rettifi-
ca della dichiarazione dei redditi, sulla scorta di dati e notizie raccolti nei modi previsti dall’art. 32 del
D.P.R. n. 600/1973.
Con riferimento agli accertamenti induttivi, la motivazione della determinazione induttiva dei reddi-
ti derivanti da attività commerciali, agricole, artistiche e professionali deve specificamente fare men-
zione delle omissioni e irregolarità che legittimano, in ogni singolo caso, il ricorso alla procedura in-
duttiva e contenere l’indicazione sia degli strumenti usati nelle circostanze dall’Ufficio per accertare le
violazioni predette sia delle fonti conoscitive dei dati e delle notizie in suo possesso sui quali si fonda
l’accertamento induttivo (C.M. 30 aprile 1977, n. 7/1496).
In tale ipotesi l’Ufficio è onerato della prova dell’esistenza delle omissioni e irregolarità che giustifi-
cano l’emissione dell’accertamento induttivo e deve altresì evidenziare quali sono i fatti, gli elementi e
le circostanze presi a base della determinazione del reddito in deroga al principio di analiticità.
Gli accertamenti sintetici, invece, possono essere emessi sulla base di presunzioni fondate esclusi-
vamente su fatti noti e non anche presunti (cd. praesumptio de praesumpto).
Gli Uffici, prima di procedere a rettifica della dichiarazione o, in mancanza di questa, ad accertamento
di iniziativa ai sensi e per gli effetti della norma in esame, assumano tutti i possibili elementi conosci-
tivi, eventualmente anche presso terzi (C.M. 30 aprile 1977, n. 7/1496).
Irrogazione di sanzioni
L’art. 16 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede espressamente che l’atto di contestazione
della violazione deve indicare, a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori,
le norme applicate, i criteri applicati per la determinazione delle sanzioni e della loro entità e i minimi
edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.
Rimborsi
Nelle controversie relative ai rimborsi di imposte normalmente è il contribuente istante che è one-
rato della prova della sussistenza del proprio diritto di credito nei confronti dell’Amministrazione
finanziaria.
Agevolazioni
Con riferimento alle agevolazioni di carattere soggettivo previste dall’art. 5 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 601, in mancanza di specifiche disposizioni normative, la ripartizione dell’onere della prova
in tema di imposizione deve essere ricavata dai principi generali dettati dall’art. 2697 c.c., coordinati
con la normativa riguardante i diritti e doveri delle parti del rapporto tributario.
Replica ai motivi
L’Ufficio deve prendere posizione sui motivi esposti nel ricorso del contribuente e contestarli in mo-
do specifico, al fine di evitare che il giudice possa ritenerli di fatto ammessi e provati.
In questo modo l’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di riprendere e sviluppare ulteriormen-
te i motivi posti a base delle singole rettifiche contenute nell’accertamento impugnato.
In sede di replica, tuttavia, l’Ufficio non potrà introdurre argomenti nuovi e diversi rispetto a quelli
indicati nella motivazione dell’atto che ha emesso.

MySolution | Guide 125

Costituzione in giudizio

Qualora il provvedimento impugnato risulti viziato da carenza di motivazione, il giudice tributario

deve limitarsi a una pronuncia di annullamento, senza proseguire ulteriormente l’indagine
sull’effettiva sussistenza del debito d’imposta e sostituirsi, quindi, all’Amministrazione finanziaria
nell’attività di accertamento.
Costituiscono oggetto di prova i fatti rilevanti, legittimamente introdotti e controversi.
Dunque, in assenza di una specifica contestazione espressa sulla veridicità di un fatto esposto dal ri-
corrente, quest’ultimo potrà essere considerato non controverso e acquisito definitivamente nella
realtà accertata dal giudice.
Eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio
Si tratta di un’ulteriore specificazione delle difese, che comporta un ampliamento delle questioni
sottoposte all’attenzione del giudice e una conseguente disamina di fatti ulteriori rispetto a quelli
prospettati dal ricorrente.
Le eccezioni si distinguono in eccezioni in senso proprio, in quanto di esclusiva pertinenza della par-
te ed eccezioni rilevabili anche d’ufficio da parte del giudice.

Attenzione
In linea di massima, l’eccezione è ammissibile allorché l’Ufficio alleghi fatti idonei a confutare
l’esistenza di circostanze dedotte dal contribuente al fine di determinare l’invalidità dell’atto
dell’Amministrazione.

Chiamata di terzi in causa

La parte resistente può chiamare terzi in giudizio.
L’esercizio di tale potere è subordinato all’esistenza di due presupposti. L’Ufficio deve:
 evidenziare nel proprio atto di costituzione la volontà di chiamare in causa il terzo;
 chiedere contestualmente la fissazione di una nuova udienza al fine di consentire che il terzo
chiamato possa costituirsi in giudizio.
Se la Commissione ritiene ammissibile l’istanza, autorizza l’istante a effettuare la chiamata e fissa un
termine perentorio entro cui la chiamata deve essere effettuata.

Esempio
L’Ufficio, cui è stato notificato il ricorso proposto dal contribuente contro un atto esecutivo, ri-
tiene che il vizio sia riconducibile all’attività posta in essere dall’agente della riscossione e
chiama quest’ultimo in causa.

Le modalità e i termini per la costituzione in giudizio

L’Ufficio deve costituirsi in giudizio tramite deposito del proprio fascicolo presso la Segreteria del-
la Commissione tributaria adita.
Il fascicolo deve contenere le controdeduzioni scritte e i documenti offerti in comunicazione da
indicarsi nello scritto difensivo oppure in apposita nota sottoscritta.

126 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio

La violazione dell’obbligo della parte resistente, previsto dall’art. 23 del D.Lgs. n. 546/1992, di deposi-
tare presso la segreteria della Commissione tributaria, all’atto della costituzione in giudizio, il proprio
fascicolo contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio, non trova
alcuna espressa sanzione nelle norme sul procedimento tributario e non ha pertanto rilevanza pro-
cessuale, stante la regola generale della tassatività delle cause di nullità dettata dall’art. 156 c.p.c. e la
mera previsione dell’irricevibilità del fascicolo di parte, ex art. 73 disp. att. c.p.c., nel diverso e più rile-
vante caso in cui esso non contenga le copie degli atti che devono essere inseriti nel fascicolo
d’ufficio.
Le controdeduzioni devono essere depositate in un numero di copie uguale a quello delle parti
chiamate in giudizio, prescindendo dal fatto che si siano o meno costituite in giudizio.
Le modalità con cui il deposito deve essere effettuato sono uguali a quelle previste per il ricorrente.
Per quanto attiene al termine, l’Ufficio si può costituire in giudizio entro sessanta giorni dalla data
in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale.
La mancata costituzione del resistente entro il termine di sessanta giorni non è sanzionata con
l’inammissibilità. Si tratta, cioè, di un termine ordinatorio e non perentorio.
In definitiva, il termine ultimo per la costituzione in giudizio è quello di venti giorni liberi prima
dell’udienza previsto dall’art. 32 per la produzione di documenti.
In ogni caso all’Ufficio che si costituisce oltre il termine di sessanta giorni è precluso l’esercizio di ta-
lune facoltà che la legge subordina al rispetto di specifici termini processuali decadenziali, tra cui la
decadenza dalle facoltà di produrre documenti e di depositare memorie e istanze e
l’improponibilità di istanze per chiamata di terzi, nonché di eccezioni processuali e di merito non
rilevabili anche d’ufficio.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 22 e 23
 Artt. 165 e 167 c.p.c.

MySolution | Guide 127

Esame preliminare del ricorso – Reclamo contro provvedimenti presidenziali

Esame preliminare del ricorso – Reclamo

contro provvedimenti presidenziali

Il Presidente della Sezione, scaduti i termini per la costituzione in giudizio, esamina preliminarmente il
ricorso e ne dichiara la manifesta inammissibilità nei casi espressamente previsti. Se ne sussistono i pre-
supposti, dichiara, inoltre, la sospensione, l’interruzione e l’estinzione del processo.
I provvedimenti del Presidente hanno forma di decreto e sono soggetti a reclamo, da notificare alle altre
parti costituite, entro il termine perentorio di 30 giorni dalla loro comunicazione da parte della segrete-
ria. Il reclamante, nel termine perentorio di 15 giorni dall’ultima notificazione, a pena di inammissibilità
rilevabile d’ufficio, effettua il deposito. Nei successivi 15 giorni dalla notifica del reclamo, le altre parti
possono presentare memorie. Scaduti i termini, la Commissione decide immediatamente il reclamo in
camera di consiglio. La Commissione pronuncia sentenza, se dichiara l’inammissibilità del ricorso o
l’estinzione del processo. Negli altri casi, pronuncia ordinanza non impugnabile, nella quale sono dati i
provvedimenti per la prosecuzione del processo.

1. L’esame preliminare del ricorso

Ai sensi dell’art. 27 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’esame preliminare del ricorso consente al
Presidente della Sezione cui lo stesso è assegnato di evitarne l’esame nel merito, nel caso sia tal-
mente viziato da risultare inammissibile.
L’esame preliminare costituisce un antecedente necessario rispetto alla fissazione dell’udienza.
L’esame può essere effettuato solo dopo che siano trascorsi i termini ultimi per la costituzione in giu-
dizio delle parti e dà luogo a un riesame del ricorso introduttivo del giudizio.
In particolare, l’inammissibilità potrà essere rilevata, se manifesta, nei casi espressamente previ-
sti:
a. quando manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni di cui all’art. 18, comma 2 (ad ec-
cezione di quella relativa al codice fiscale e all’indirizzo di PEC) oppure quando il ricorso non è
stato sottoscritto dal difensore o dalla parte che sta in giudizio personalmente (art. 18, comma
4);
b. quando il ricorso non sia stato proposto nel termine di sessanta giorni dalla data di notificazione
dell’atto impugnato (art. 21, comma 1) o nel più ampio termine previsto dal comma 2 dell’art. 21;
c. quando il ricorrente non abbia depositato, nel termine di trenta giorni dalla proposizione del ri-
corso, nella segreteria della Commissione tributaria adita, l’originale del ricorso notificato o copia
del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spe-
dizione della raccomandata a mezzo del servizio postale;
d. quando sia rilevabile la mancata conformità fra la copia del ricorso depositato dal ricorrente e
l’esemplare che risulta consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è stato propo-
sto;
e. quando la parte che agisce personalmente non abbia ottemperato all’ordine del Presidente della
Commissione, della Sezione o del Collegio, di munirsi di difensore abilitato.
Le altre ipotesi di inammissibilità non rientrano tra quelle sindacabili dal Presidente, in quanto relati-
ve a fasi successive a quella preliminare.

128 MySolution | Guide

 Esame preliminare del ricorso – Reclamo contro provvedimenti presidenziali

Un’ipotesi ulteriore potrebbe verificarsi per i ricorsi in materia catastale, in quanto l’art. 75 del
D.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142 (che disciplina il contenuto dei «reclami» riguardanti la categoria e la
classe catastale attribuibili all’immobile censito), stabilisce, a pena di inammissibilità, che il ricorso de-
ve contenere l’indicazione delle unità immobiliari della stessa zona censuaria che risultino, nei con-
fronti con quella del ricorrente, collocate in una categoria o in una classe diverse, quantunque abbia-
no la stessa destinazione ordinaria e le medesime caratteristiche.

Attenzione
Altre ipotesi sottratte all’esame preliminare ricorrono nel caso in cui il giudice non abbia
elementi sufficienti per potere decidere.

Si tratta dei casi in cui il ricorso sia stato proposto contro atti non più impugnabili, perché conse-
quenziali ad altri atti non impugnati.

Esempio
Ruolo che non contiene vizi propri e che sia stato preceduto dalla notifica di un accertamento
che non è stato impugnato.

In definitiva, il Presidente della Sezione verifica che:

 il ricorso non contenga vizi che inficino la validità regolare e formale degli atti processuali;
 sussistano i presupposti processuali.

Ricorda
Solo se riscontra vizi talmente palesi da non richiedere alcuna ulteriore valutazione nel meri-
to, dichiara l’inammissibilità del ricorso; diversamente, tutte le questioni relative
all’ammissibilità saranno rimesse all’esame del Collegio.

Quindi, gli elementi cui presta attenzione sono:

 l’osservanza dei termini per la proposizione del ricorso e per la costituzione in giudizio;
 l’indicazione di tutti gli elementi richiesti a pena di inammissibilità;
 il deposito di tutti i documenti che devono essere obbligatoriamente allegati all’atto introduttivo
del giudizio.
Sempre in sede di esame preliminare il Presidente potrà eventualmente rilevare d’ufficio l’esistenza
dei presupposti per dichiarare la sospensione, l’interruzione e l’estinzione del processo.
Il provvedimento presidenziale:
 è emesso sotto forma di decreto;
 ha carattere decisorio;
 è succintamente motivato;

MySolution | Guide 129

Esame preliminare del ricorso – Reclamo contro provvedimenti presidenziali

 può essere emesso fino al momento in cui non è stata fissata la trattazione della controversia.
Esso va comunicato da parte della Segreteria alle parti costituite, le quali hanno trenta giorni da
tale comunicazione per presentare reclamo alla stessa Sezione cui appartiene il Presidente che lo ha
emesso.
La comunicazione deve essere effettuata secondo le forme previste dall’art. 16 del D.Lgs. n.
546/1992, ossia nel luogo e nel domicilio scelto dalle parti.

2. Il reclamo contro i provvedimenti presidenziali

L’art. 28 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina il reclamo al Collegio contro i provvedimenti del Presiden-
te.
Il reclamo contro il decreto che dichiara l’illegittimità deve essere notificato alle parti costituite en-
tro trenta giorni dalla comunicazione effettuata dalla cancelleria.

Attenzione
Se le parti non sono costituite, il reclamante non deve notificare il reclamo, ma può procedere
direttamente al deposito dell’atto presso la Segreteria della Commissione tributaria.

La notifica deve essere effettuata a mezzo degli artt. 137 ss. c.p.c. o a mezzo del servizio postale ov-
vero a mezzo consegna dell’atto all’impiegato addetto dell’Ufficio.
Il reclamante, entro quindici giorni dall’ultima notificazione, a pena di inammissibilità rilevabile
d’ufficio, deve effettuare il deposito del reclamo notificato, spedito o consegnato.
In caso di consegna o spedizione a mezzo posta, la conformità dell’atto depositato a quello conse-
gnato o spedito è attestata dallo stesso reclamante.

Attenzione
In caso di reclamo tardivo o inammissibile, gli effetti del decreto che ha dichiarato
l’inammissibilità del ricorso non possono più essere messi in discussione.

Nei quindici giorni dalla notifica del reclamo le parti possono presentare memorie con le stesse
formalità previste per il deposito delle controdeduzioni.
Scaduti i termini per la costituzione in giudizio, la Commissione decide in camera di consiglio alla
prima udienza utile e pronuncia:
 sentenza, se dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo;
 ordinanza non impugnabile con cui assume i provvedimenti per la prosecuzione del processo.
Conseguentemente, la sentenza potrà essere impugnata innanzi al giudice di secondo grado, per
verificare nuovamente la sussistenza o meno dei presupposti dell’inammissibilità dichiarata dalla
Commissione in sede di conferma del decreto presidenziale.
Domanda: L’inammissibilità o la nullità del ricorso operano di diritto dal momento in cui si verificano
o dal momento in cui diventa definitivo il provvedimento giurisdizionale che le dichiara?

130 MySolution | Guide

 Esame preliminare del ricorso – Reclamo contro provvedimenti presidenziali

Risposta: È applicabile il principio per cui l’inammissibilità va sempre pronunziata con provvedimen-
to del giudice, che produce l’estinzione del giudizio solo quando diviene definitivo: sino ad allora, il
processo va considerato pendente.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 27 e 28

MySolution | Guide 131

Esame preliminare del ricorso – Riunione dei ricorsi

Esame preliminare del ricorso – Riunione dei

ricorsi

In qualunque momento, il Presidente della Sezione dispone con decreto la riunione dei ricorsi assegnati
alla Sezione da lui presieduta, che hanno lo stesso oggetto o sono fra loro connessi. Se i processi pendo-
no dinanzi a Sezioni diverse della stessa Commissione, il Presidente di questa, d’ufficio o su istanza di
parte o su segnalazione dei Presidenti delle Sezioni, determina con decreto la Sezione davanti alla quale
i processi devono proseguire, riservando a tale Sezione di provvedere alla riunione. Se il Collegio rileva
che la riunione dei processi connessi ritarda o rende più gravosa la loro trattazione, può, con ordinanza
motivata, disporne la separazione.

1. I presupposti
Per realizzare l’uniformità dei giudicati e attuare il principio dell’economia dei giudizi, ai sensi
dell’art. 29 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in ogni momento può essere disposta la riunione dei
ricorsi, se essi hanno lo stesso oggetto o sono tra loro connessi.

Attenzione
L’esame dei presupposti della connessione è lasciato alla discrezionalità del giudice e non è
possibile verificare se il mancato esercizio di tale potere abbia dato luogo a nullità della sen-
tenza.

La riunione può essere disposta se:

 i ricorsi hanno lo stesso oggetto o sono tra di loro connessi;
 sono pendenti innanzi alla stessa Sezione o alla stessa Commissione tributaria.
Può essere disposta la riunione dei processi relativi alla medesima controversia ovvero a più con-
troversie relative allo stesso tributo o concernenti questioni comuni, ancorché relative a tributi di-
versi, ovvero a controversie altrimenti connesse per i soggetti o per l’oggetto.

Esempio
Tra le ipotesi più ricorrenti:
• controversie relative a più annualità dello stesso tributo;
• controversie relative a più provvedimenti che accertano violazioni poste in essere dal mede-
simo soggetto;
• caso in cui più condebitori d’imposta abbiano separatamente impugnato lo stesso provve-
dimento (identità di oggetto);
• giudizi di impugnazione dell’accertamento e della successiva cartella esattoriale o del ruolo e
dell’avviso di mora;
• ricorsi presentati separatamente dai coniugi in relazione a un accertamento notificato a en-
trambi;

132 MySolution | Guide

 Esame preliminare del ricorso – Riunione dei ricorsi

• ricorsi presentati dai soci di società di persone e dalla società;

• ricorsi presentati dal contribuente contro più cartelle esattoriali relative alla medesima posi-
zione;
• impugnative di atti di irrogazione di sanzioni da parte di più soggetti che abbiano agito in
concorso tra loro o che siano vincolati da responsabilità solidale.

Attenzione
L’istituto della riunione non può venire in considerazione nel caso in cui i ricorsi siano pen-
denti innanzi a Commissioni tributarie diverse oppure siano trattati in gradi di giudizi di-
versi.

L’art. 29 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede la riunione di più procedimenti connessi oltre che nei casi di
identità dell’oggetto, in quelli di cause connesse. Tale circostanza si riscontra nella comunanza dei
soggetti e di almeno uno degli elementi oggettivi, vale a dire dell’oggetto e/o della causa petendi.
Quando invece, pur restando distinti oggetto e causa petendi, la decisione dipende totalmente o par-
zialmente dalla risoluzione delle medesime questioni, non si ravvisa una connessione oggettiva, ma
un litisconsorzio facoltativo improprio (art. 103 c.p.c.), istituto estraneo al processo tributario.

Attenzione
A conferma di ciò, l’art. 26 del D.Lgs. n. 546/1992, in caso di ricorsi concernenti identiche que-
stioni di diritto a carattere ripetitivo, prevede solamente la facoltà del Presidente di Sezione di
disporre la trattazione congiunta dei ricorsi.

In sintesi:
 il ricorso collettivo è ammissibile, se proposto contro il medesimo atto da più soggetti che ne
sono destinatari;
 il ricorso cumulativo (proposto dal medesimo soggetto contro una pluralità di atti) è ammissibi-
le contro atti che siano tra di loro connessi;
 il ricorso collettivo-cumulativo è altresì ammissibile alle medesime condizioni, vale a dire av-
verso atti oggettivamente connessi.
La riunione in un unico procedimento di più procedimenti pendenti davanti al medesimo ufficio giu-
diziario è insindacabile in sede di legittimità.

2. Le modalità
Nel caso in cui i ricorsi siano stati assegnati alla medesima Sezione, il Presidente della Sezione può
disporre la riunione dei ricorsi mediante decreto, in qualunque momento del procedimento, cioè:
 nella fase preliminare;
 in quella antecedente alla trattazione del ricorso;
 all’udienza di discussione.

MySolution | Guide 133

Esame preliminare del ricorso – Riunione dei ricorsi

Nel caso in cui i ricorsi pendano innanzi a diverse Sezioni della stessa Commissione, il Presidente
della Commissione, d’ufficio o su istanza di parte o su segnalazione dei Presidenti delle Sezioni, in-
dividua, con decreto, la Sezione innanzi alla quale i processi devono proseguire, riservando a tale
Sezione di provvedere per la riunione.
La riunione dei procedimenti relativi alla stessa causa ai sensi dell’art. 273 c.p.c. può essere disposta
d’ufficio anche nel corso del giudizio di legittimità.

3. Gli effetti
I ricorsi riuniti mantengono la loro autonomia, con la conseguenza che le prove raccolte in relazione
ad ogni giudizio restano tra loro autonome e come tali dovranno essere apprezzate.
In ogni caso non si ha violazione delle norme sulla valutazione delle prove assunte in diverso giudizio,
qualora ciascuna causa sia stata decisa in base alle prove in essa raccolte, mentre gli elementi proba-
tori emersi nell’altra causa siano stati utilizzati semplicemente per rafforzare il convincimento già
formato in base a dette prove.
Pertanto la sentenza che decide le cause riunite, pur essendo unica sotto il profilo formale, si risol-
ve in altrettante pronunce ciascuna delle quali è soggetta al regime di impugnazione che le è pro-
prio.
Parimenti, la rinuncia agli atti o le eventuali nullità producono i loro effetti solo in relazione alle sin-
gole cause nelle quali si sono verificate.

Attenzione
In ogni caso la mancata riunione non influisce sulla validità della decisione.

La riunione di più cause in unico processo comporta che l’eventuale interruzione, ancorché relativa
solo alle parti di una delle cause riunite, opera rispetto all’intero procedimento e dunque per tutte
le cause in esso confluite, per cui, non essendo ammissibile un’interruzione parziale, non è dato di-
stinguere tra i rapporti dedotti in giudizio, al fine di escludere il fenomeno interruttivo per quelli di cui
non fanno parte i litiganti riguardo ai quali si sono verificati gli eventi che hanno dato causa
all’interruzione.

Attenzione
Nel giudizio di secondo grado è obbligatoria la riunione delle impugnazioni proposte contro
la stessa sentenza.

L’art. 332 c.p.c., norma che prevede l’obbligatorietà delle impugnazioni, è applicabile nel processo
tributario per effetto dell’espresso rinvio disposto dall’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992.

4. La separazione dei ricorsi

Il fenomeno inverso alla riunione comporta la formazione di processi diversi, in luogo di quello
unico pendente.

134 MySolution | Guide

 Esame preliminare del ricorso – Riunione dei ricorsi

L’autonomia dei singoli giudizi e della posizione delle parti in ciascuno di essi consente la rivalutazio-
ne del giudice del merito, il quale, allorché ritenga che siano venuti meno i motivi di opportunità
che avevano giustificato il simultaneus processus, può disporre la separazione.
Il giudice può disporre con ordinanza motivata la separazione delle azioni cumulate nello stesso
processo, nel caso in cui:
 vi sia la richiesta congiunta di tutte le parti;
 se la prosecuzione del giudizio unico renderebbe più gravoso il processo.
La separazione può anche risultare dal dispositivo della decisione e può essere ordinata dal giudi-
ce di merito, quando ne ravvisi l’opportunità, indipendentemente dall’istanza o dall’accordo delle
parti.
Il provvedimento di separazione:
 è ordinatorio;
 non ha alcun rilievo ai fini della decisione dell’una o dell’altra causa;
 non è impugnabile.

Attenzione
Anche l’esercizio del potere di separazione è discrezionale e non può essere censurato.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 29
 Artt. 273 e 274 c.p.c.

MySolution | Guide 135

Trattazione della controversia – Avviso di trattazione, nomina del relatore e fissazione della data di trattazione

Trattazione della controversia – Avviso di

trattazione, nomina del relatore e fissazione
della data di trattazione

Il Presidente, scaduto il termine per la costituzione delle parti, fissa la trattazione della controversia e
nomina il relatore. Alcune udienze per ogni mese e per ciascuna Sezione sono riservate alla trattazione
di specifiche controversie.
La segreteria dà comunicazione alle parti costituite della data di trattazione almeno 30 giorni liberi pri-
ma. Uguale avviso deve essere dato quando la trattazione sia stata rinviata dal Presidente in caso di
giustificato impedimento del relatore, che non possa essere sostituito, o di alcuna delle parti o per esi-
genze del servizio.

1. La nomina del relatore e la fissazione della data di trattazione

La fase della trattazione vera e propria inizia con la fissazione dell’udienza da parte del Presidente
della Sezione alla quale è stato assegnato il ricorso dal Presidente della Commissione tributaria.
L’art. 30 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che l’udienza può essere fissata solo se è sca-
duto il termine per la costituzione delle parti, ossia 60 giorni successivi alla data di notifica, conse-
gna o ricevimento del ricorso.

Attenzione
Non è invece previsto un termine entro cui debba essere fissata l’udienza di trattazione del ri-
corso.
Fa eccezione solo il caso in cui sia stato emesso un provvedimento di sospensione cautelare
dell’atto impugnato, il comma 6 dell’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che la
trattazione della controversia debba essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia.

Tuttavia, ciascuna parte può presentare al Presidente di Sezione un’apposita istanza di fissazione
d’udienza al fine di sollecitare lo svolgimento del processo.
L’udienza non può essere fissata in un giorno rientrante nel periodo di sospensione feriale dei
termini, fissato dall’art. 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742 dal 1° al 31 agosto di ogni anno, mentre è
legittima la fissazione dell’udienza al di fuori del normale orario d’ufficio.
Il provvedimento che fissa l’udienza di discussione è emesso sotto forma di decreto e deve contene-
re, oltre alla data fissata per la trattazione del ricorso, anche la nomina del relatore, ossia del mem-
bro della Commissione che esaminerà preventivamente il ricorso ed esporrà al Collegio i fatti e le
questioni della controversia.
L’art. 30 del D.Lgs. n. 546/1992 sembra disporre che il Presidente della Sezione debba fissare la trat-
tazione della controversia e nominare il relatore contestualmente con un unico decreto.
Invece, poiché per prassi il provvedimento si risolve, di fatto, nella gran parte dei casi, nella semplice
indicazione della data di udienza e del nome del relatore sulla copertina del fascicolo e non è previsto

136 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Avviso di trattazione, nomina del relatore e fissazione della data di trattazione

il termine massimo entro cui il Presidente della Sezione deve decidere, nessuna disposizione specifica
o di carattere generale vieta che la nomina del relatore avvenga successivamente alla fissazione
della trattazione della controversia o, più raramente, che l’indicazione del relatore avvenga in un
momento precedente.
Il procedimento tributario ha una trattazione esclusivamente collegiale e il giudice relatore ha la
funzione, meramente organizzativa, di esaminare preventivamente il ricorso e le questioni, di fatto
e di diritto, rilevanti ai fini della decisione per sottoporle all’attenzione delle parti prima e del Collegio
poi.

Attenzione
La nomina del relatore può essere revocata e il membro della Sezione incaricato della rela-
zione può essere sostituito anche al momento della stessa udienza di trattazione del proce-
dimento.

A questo potere del Presidente della Sezione non osta l’art. 30, che fa espressamente menzione del
solo potere di designazione del relatore, trattandosi di un mero provvedimento organizzativo avente
natura di atto a rilevanza esclusivamente interna.

Udienze riservate
Il comma 2 dell’art. 30 del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che almeno un’udienza per ogni mese e per
ciascuna Sezione è riservata alla trattazione di controversie per le quali l’ammontare dei tributi ac-
certati e delle conseguenti soprattasse e pene pecuniarie non sia inferiore a cento milioni di lire;
un’altra udienza per ogni mese e per ciascuna Sezione è riservata comunque alla trattazione di con-
troversie nei confronti di società con personalità giuridica, nonché di controversie inerenti
l’applicazione delle disposizioni antielusive.

2. L’avviso di trattazione
La Segreteria deve dare comunicazione alle parti costituite della data di trattazione mediante ap-
posito avviso, almeno 30 giorni liberi prima.
Pertanto, la parte resistente che si sia costituita tardivamente deve verificare presso la Sezione la data
per la quale è fissata la trattazione della controversia, in quanto non ha alcun diritto a ricevere la co-
municazione.
La norma qualifica il termine come libero, per cui va computato senza considerare né il termine a
quo (ossia il giorno iniziale) né il termine ad quem (il giorno finale).

Attenzione
In definitiva tra la comunicazione dell’avviso e l’udienza devono intercorrere trenta giorni in-
teri, a prescindere dai giorni festivi (nel computo dei giorni liberi, infatti, non si tiene conto
della proroga prevista dal terzo comma dell’art. 155 c.p.c. nel caso in cui il giorno di scadenza
sia festivo, in quanto diversamente sarebbe ridotto il periodo di tempo che si vuole assicurare
libero).

MySolution | Guide 137

Trattazione della controversia – Avviso di trattazione, nomina del relatore e fissazione della data di trattazione

La comunicazione che avvenga in violazione di tale termine dà luogo a un vizio del processo
tale da comportare la nullità dello stesso, a meno che non intervenga l’acquiescenza della
parte che ha interesse a sollevare l’eccezione.

L’omessa comunicazione della data dell’udienza di discussione costituisce una violazione che incide
sul diritto di difesa del contribuente il quale non lo ha potuto esercitare mediante la produzione dei
documenti e, comunque, mediante le attività consentite dall’ordinamento, e cioè il deposito di docu-
menti e memorie (ex art. 32) e la discussione in pubblica udienza e che provoca una nullità che può
essere fatta valere in ogni stato e grado del giudizio.
L’avviso deve indicare:
 la data e l’ora dell’udienza;
 la Sezione innanzi alla quale il ricorso è trattato;
 la controversia cui si riferisce,
in modo che le parti possano predisporre le proprie difese.

Attenzione
Pertanto, la mancata indicazione della data in cui è fissata la discussione del ricorso comporta
la nullità dell’avviso.

La comunicazione deve essere effettuata presso il domicilio eletto dalle parti nei propri atti difensi-
vi e nel rispetto delle modalità fissate dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. n. 546/1992.
Dopo la costituzione in giudizio, tutte le notificazioni e le comunicazioni devono essere effettuate, ai
sensi dell’art. 170 c.p.c., esclusivamente al procuratore della parte.
Le comunicazioni agli Uffici possono essere effettuate mediante trasmissione di un elenco in dupli-
ce esemplare, uno dei quali, datato e sottoscritto per ricevuta, è restituito alla segreteria della Com-
missione. L’attestazione del funzionario fa fede fino a querela di falso in ordine alla sua provenienza e
alla veridicità del suo contenuto.

3. Il rinvio dell’udienza
Il comma 2 dell’art. 31 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che analogo avviso debba essere comunicato
alle parti nel caso in cui la trattazione sia stata rinviata dal Presidente per giustificato impedimento
del relatore che non possa essere sostituito, di alcuna delle parti (a condizione che sia dimostrata
l’esistenza dell’impedimento) o per esigenze di servizio.

Attenzione
Il giudizio sulla giustificabilità o meno dell’impedimento è rimesso alla valutazione discrezio-
nale del Presidente del Collegio.

138 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Avviso di trattazione, nomina del relatore e fissazione della data di trattazione

L’avviso alle parti dello spostamento dell’udienza è un’applicazione del principio generale del con-
traddittorio ed è finalizzato a evitare che il giudice assuma decisioni senza che le parti siano poste in
grado di partecipare alle udienze del processo.
L’omissione di tale comunicazione non determina l’estinzione del processo, ma la nullità dei suc-
cessivi atti processuali e della sentenza, a norma degli artt. 101 e 156 c.p.c., perché impedisce il
corretto instaurarsi del contraddittorio e l’esercizio del diritto di difesa delle parti.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 30 e 31

MySolution | Guide 139

Trattazione della controversia – Deposito di documenti e memorie

Trattazione della controversia – Deposito di

documenti e memorie

Le parti possono depositare documenti fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione (questi
vanno elencati negli atti di parte cui sono allegati ovvero, se prodotti separatamente, in apposita nota
sottoscritta, da depositare in originale e in numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre
parti). Fino a 10 giorni liberi prima della data di trattazione, ciascuna delle parti può depositare memo-
rie illustrative con le copie per le altre parti. Nel solo caso di trattazione della controversia in camera di
consiglio sono consentite brevi repliche scritte fino a 5 giorni liberi prima della data della camera di
consiglio.

1. La produzione di documenti
L’art. 32 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce che il deposito di ulteriori documenti rispetto
a quelli indicati nel ricorso può avvenire fino a venti giorni liberi prima della data fissata per la trat-
tazione della controversia.

Attenzione
Poiché si tratta di un termine libero, nel computo vanno esclusi sia il giorno in cui è avvenu-
to il deposito sia quello dell’udienza.

Si tratta di un termine perentorio, anche se talvolta il giudice ha proceduto ugualmente al relativo

esame, in caso di richiesta del differimento della discussione. In alcuni casi si è affermato che il giudi-
ce possa ugualmente prendere in esame i documenti tardivamente presentati.

Attenzione
La sentenza eventualmente emessa sulla base di produzioni tardive non è affetta da nullità
e sarà onere della parte interessata prospettare il vizio in sede di impugnativa della mede-
sima.

Ai sensi dell’art. 24, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, espressamente richiamato dall’art. 32, comma 1,
i documenti che le parti intendono produrre in giudizio devono essere:
 elencati negli atti di parte cui sono allegati oppure,
 se prodotti separatamente, inseriti in apposita nota di produzione sottoscritta dalla parte, con
un numero di copie in carta semplice della nota stessa pari a quello delle altre parti chiamate,
anche se non costituite.
La mancata produzione di un numero di copie dei documenti pari a quello delle parti in causa po-
trebbe indurre a evidenziare la violazione del principio del contraddittorio e ad assegnare un ter-
mine alla parte per procedere nuovamente al deposito.

140 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Deposito di documenti e memorie

Attenzione
In mancanza di tali adempimenti, i giudici non potranno tenere conto dei documenti per la
decisione.

Tuttavia, l’inosservanza delle norme sulle formalità di produzione dei documenti comporta
l’impossibilità del loro utilizzo solo nel caso in cui la parte interessata dovesse eccepire
l’irritualità del deposito.
I documenti possono essere prodotti in originale o copia fotostatica, a meno che il giudice, in pre-
senza di contestazioni in merito alla conformità delle copie agli originali, non ordini l’esibizione dei
documenti originali.
Le pronunce giurisdizionali offerte dalle parti del giudizio esulano dal novero dei documenti in sen-
so stretto, poiché appartengono alla trattazione in diritto della causa e, come tali, non sono soggette
al rispetto di alcun termine per il deposito, potendo essere prodotte anche unitamente alla memoria
illustrativa.
In caso di produzione in giudizio di documenti nuovi, la controparte ha sessanta giorni di tempo dal
deposito per integrare i motivi di ricorso, chiedendo eventualmente il rinvio della decisione del ri-
corso.

Ricorda
I documenti nuovi non possono introdurre motivi nuovi, in quanto l’ambito del giudizio è
limitato dai motivi dedotti dalle parti nel ricorso e nelle controdeduzioni.

Esempio
Nel caso in cui il contribuente contesti il maggior reddito accertato dall’Ufficio, evidenziando
che non gli sono state concesse delle agevolazioni cui aveva diritto, non potrà successivamen-
te mutare strategia difensiva e sostenere l’eccessività del reddito attribuito, producendo do-
cumenti a supporto.

2. Le memorie
L’art. 32 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che le parti possono depositare memorie illu-
strative fino a dieci giorni liberi prima della data di trattazione.
Anche in questo caso, trattandosi di un termine libero, dovrà essere computato con esclusione tanto
del giorno in cui è avvenuto il deposito quanto di quello dell’udienza.
Il mancato rispetto del termine comporta che la memoria non sarà esaminata.
Il rispetto dei termini è necessario al fine di consentire alle altre parti di apprestare in un congruo
termine le eventuali repliche, da svolgere oralmente in udienza o nelle memorie di replica.
Pertanto, tra la data di comunicazione dell’avviso di trattazione e la data di fissazione dell’udienza
pubblica o della deliberazione in camera di consiglio, le parti possono scambiare ulteriori scritti difen-
sivi.

MySolution | Guide 141

Trattazione della controversia – Deposito di documenti e memorie

Ricorda
Poiché non è prevista comunicazione alle parti interessate dell’avvenuta presentazione del-
le memorie, è onere di queste ultime verificare l’avvenuto deposito presso la segreteria della
Sezione.

Per espressa volontà del legislatore, le memorie devono avere carattere illustrativo ossia devono
limitarsi a contenere e sviluppare i motivi già proposti ed eventualmente aggiunti, nei casi tassati-
vamente previsti dall’art. 24 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
In esse, pertanto, potranno essere evidenziate argomentazioni difensive volte a contrastare il fon-
damento delle opposte tesi.

Attenzione
È da escludere, invece, che possano contenere eccezioni nuove finalizzate ad ampliare
l’oggetto della controversia.

Con la memoria le parti possono:

 dedurre eccezioni rilevabili d’ufficio, in quanto non si è verificata alcuna preclusione processuale;
 invocare l’applicabilità di una nuova disciplina giuridica sopravvenuta nel corso del giudizio, a se-
guito di abrogazione o modificazione della norma regolatrice della fattispecie.
La norma prevede che la memoria debba essere depositata con la copia per le altre parti.
La presentazione della memoria senza allegare la copia (in carta semplice) per la controparte non
comporta l’improcedibilità, ma, in quanto lesiva del principio del contraddittorio, fa sì che venga igno-
rata come atto processuale conoscitivo.

Attenzione
Se dagli atti processuali risulta che l’atto di parte è venuto a sicura conoscenza della contro-
parte, la preclusione non può avere luogo, in quanto la sicura conoscenza assicura e potenzia
il corretto e pieno contraddittorio.

3. Le repliche scritte
Nel caso in cui la trattazione della controversia dovesse essere effettuata in camera di consiglio, os-
sia senza la presenza delle parti, queste possono depositare brevi repliche scritte fino a cinque gior-
ni liberi prima della data dell’udienza.
Si discute in merito alla necessità che le repliche siano depositate con un numero di copie pari a quel-
lo delle altre parti del giudizio.
La loro funzione è quella di:
 assicurare alle parti, che in assenza di discussione orale non avranno modo di svolgere ulteriori
difese, la possibilità di confutare le tesi contenute nelle memorie avversarie;
 precisare le conclusioni delle parti.

142 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Deposito di documenti e memorie

La parte, in questo caso, deve limitarsi a una breve valutazione critica di quanto esposto nella me-
moria illustrativa di controparte e non può illustrare ulteriormente i precedenti motivi.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 32

MySolution | Guide 143

Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

Trattazione della controversia – Trattazione

in camera di consiglio, discussione in pubblica
udienza e deliberazioni del Collegio

La controversia è trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la
discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria e notificare alle al-
tre parti costituite fino a dieci giorni liberi prima della data di trattazione. Il relatore espone al Collegio,
senza la presenza delle parti, i fatti e le questioni della controversia. Della trattazione in camera di con-
siglio è redatto processo verbale dal segretario.
All’udienza pubblica il relatore espone al Collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il Presi-
dente ammette le parti presenti alla discussione. Dell’udienza è redatto processo verbale dal segretario.
La Commissione può disporre il differimento della discussione a udienza fissa, su istanza della parte in-
teressata, quando la sua difesa tempestiva, scritta od orale, è resa particolarmente difficile a causa dei
documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti. L’avviso del differimento va comunicato,
salvo che il differimento sia disposto in udienza con tutte le parti costituite presenti.
Il Collegio giudicante, subito dopo la discussione in pubblica udienza o, se questa non vi è stata, subito
dopo l’esposizione del relatore, delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio. Quando ne ri-
corrono i motivi, la deliberazione in camera di consiglio può essere rinviata di non oltre trenta giorni.
Non sono ammesse sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande.

1. La trattazione in camera di consiglio

L’art. 33 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede come regola generale la deliberazione in ca-
mera di consiglio e come eccezione la trattazione in pubblica udienza, nel caso in cui una delle par-
ti abbia presentato apposita istanza di trattazione, notificata alle altre parti e depositata entro 10
giorni liberi prima della data di trattazione.
Il procedimento in camera di consiglio si svolge in modo analogo a quello in pubblica udienza, fatta
eccezione per l’assenza delle parti e per la mancanza di una discussione orale.
Pertanto, il relatore esporrà al Collegio i fatti (per esposizione dei fatti si intende la descrizione sinte-
tica e precisa di ciò che è avvenuto prima e nel corso della controversia) e le questioni di diritto e il
segretario redigerà il processo verbale della trattazione.
In questo caso, pertanto, il convincimento della Commissione si forma esclusivamente sulla base
delle difese scritte e dei documenti prodotti.
Tra le varie funzioni del verbale di udienza rientra anche la documentazione del numero e
dell’identità dei componenti del Collegio.
La mancata assistenza alla trattazione del Segretario di Sezione non può incidere sulla validità
degli atti processuali compiuti e sulla validità della sentenza.

2. La discussione in pubblica udienza

In presenza di un’istanza di trattazione, l’udienza dovrà essere trattata in presenza delle parti di-
nanzi al Collegio giudicante.

144 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

La norma prevede che partecipino alla discussione tutte le parti presenti ossia le parti già costituite,
a prescindere dal fatto che abbiano presentato istanza di trattazione.

Attenzione
L’irregolare o non tempestiva presentazione dell’istanza preclude alla parte interessata la
possibilità di partecipare all’udienza.

Si può ugualmente ammettere la trattazione in pubblica udienza, nel caso in cui siano presenti an-
che le altre parti e non siano state sollevate specifiche contestazioni in merito alla richiesta di di-
scussione.
L’istanza può essere presentata da ciascuna delle parti anche con il ricorso introduttivo del giudizio.
Il Ministero delle finanze sostiene che l’istanza non debba essere presentata con atto distinto rispetto
al ricorso introduttivo del giudizio e in un momento diverso da quello della costituzione in giudizio
(Circ. 21 ottobre 1998, n. 242/E).
Per il principio della libertà delle forme processuali, l’istanza della parte che opti per la trattazione
della controversia innanzi alla Commissione tributaria in pubblica udienza può essere formulata in
un qualunque atto del processo e il suo mancato accoglimento, purché l’atto che la contiene sia
depositato presso la segreteria della Commissione e venga notificato alla controparte, determina vio-
lazione del diritto di difesa e non mera irregolarità.
L’istanza non deve essere motivata, in quanto il Presidente di Sezione o il Collegio dovranno tener-
ne conto senza potere procedere ad alcun tipo di valutazione.

Attenzione
Nel caso in cui, malgrado la rituale proposizione dell’istanza, il ricorso dovesse essere trattato
in camera di consiglio, la sentenza conseguentemente emessa sarebbe affetta da nullità.

Tale nullità dovrà essere fatta valere in sede d’appello, in modo che il giudice di secondo grado possa
rimettere la causa ad altra Sezione della Commissione tributaria provinciale, affinché decida in pub-
blica udienza.
All’udienza il relatore è chiamato ad accertare, in primo luogo, la tempestività e ritualità della richie-
sta di trattazione, nonché la regolare costituzione del rapporto processuale e il rispetto dei termini
per il deposito delle memorie e dei documenti.
Qualora venga riscontrato che l’istanza è irrituale o è stata tardivamente presentata, il Presiden-
te esclude le parti dall’udienza e procede alla trattazione in camera di consiglio.
Nel caso in cui, invece, il vizio non dovesse essere rilevato, si tratterebbe di una mera irregolarità
del tutto irrilevante ai fini della validità della sentenza, dal momento che non vi è stata alcuna viola-
zione del principio del contraddittorio.
Una volta che il relatore ha esaurito le verifiche preliminari e ha esposto i fatti e le questioni inerenti
alla controversia, il Presidente invita le parti presenti alla discussione e richiede i chiarimenti neces-
sari ai fini della decisione, oltre a indicare loro le questioni rilevabili d’ufficio che ritiene opportuno
trattare.

MySolution | Guide 145

Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

Può eventualmente indicare le lacune istruttorie e le irregolarità degli atti e dei documenti pro-
dotti, assegnando alle parti i termini per provvedere alle necessarie integrazioni.
Le parti devono mantenere un comportamento decoroso e possono intervenire solo se espressa-
mente autorizzate.
L’udienza è diretta secondo la discrezione del Presidente, il quale normalmente chiama il ricorrente a
esporre le argomentazioni prodotte a sostegno della propria pretesa e le altre parti alle repliche.
Il Presidente, pertanto, assegna discrezionalmente alle parti i tempi e i modi della discussione e deci-
de in merito all’approfondimento di taluni aspetti in fatto e in diritto del caso in esame.
In ogni caso deve rispettare le regole tassative e inderogabili.

Attenzione
Il Presidente può anche disporre il differimento dell’udienza, qualora ritenga necessario ga-
rantire il rispetto del principio del contraddittorio tra le parti.

Il segretario partecipa all’udienza pubblica e redige il processo verbale, indicando tutte le parti in-
tervenute e le circostanze di tempo e di luogo in cui i vari atti sono stati compiuti.
Nel verbale dell’udienza il cancelliere deve indicare sinteticamente le attività compiute e le difese
svolte, senza necessità di un’analitica e particolareggiata descrizione di ogni loro aspetto o modalità.
Il segretario, infatti, è un organo di assistenza delle Commissioni tributarie e può svolgere tutti i com-
piti previsti dal codice di procedura civile.
Il contenuto del processo verbale è disciplinato dagli artt. 126 c.p.c. e 44 disp. att. c.p.c. e fa piena
prova delle dichiarazioni che il segretario attesta essere avvenute in sua presenza.

Attenzione
Pertanto, l’omessa verbalizzazione dell’indicazione delle persone intervenute e delle relative
dichiarazioni e richieste deve essere prospettata con querela di falso.

L’omessa sottoscrizione del verbale di udienza da parte del cancelliere non determina la nullità del
processo.
In caso di omissione della sottoscrizione del verbale di udienza da parte sia del cancelliere che del
giudice, la sua nullità o inesistenza non si trasmette all’attività processuale che ne costituisce
l’oggetto, ove tale attività sia incontestata nella sua realtà storica e nel suo svolgimento e sia «aliun-
de» documentabile (attraverso il disposto o la stessa sentenza), giacché in tale caso risulta comun-
que raggiunto lo scopo cui è preordinato il requisito formale della verbalizzazione.
Parimenti, la mancanza della data di un verbale di udienza non è causa di nullità, in mancanza di
un’esplicita previsione normativa e in considerazione dell’idoneità dell’atto al raggiungimento della
finalità che gli è propria, essendo la data dell’udienza sempre e comunque desumibile dal ruolo.
La redazione del verbale avverrà sotto la direzione del giudice, il quale può sintetizzare le questioni
principali trattate in udienza e le dichiarazioni delle parti.
Anche in questo caso, la mancata assistenza all’udienza da parte del segretario non può incidere
sulla validità degli atti processuali compiuti e sulla validità della sentenza.

146 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

La mancata presenza delle parti all’udienza pubblica non può essere considerata quale rinuncia
implicita della domanda. Infatti, la previsione alternativa della discussione in camera di consiglio e
della trattazione in pubblica udienza comporta che in questo caso il Collegio deciderà sulla base delle
risultanze documentali e delle difese scritte.

Udienza a distanza
L’art. 16, comma 4, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (successivamente sostituito dal comma 2 dell’art.
135 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34), in vigore dal 24 ottobre 2018, ha introdotto la possibilità di attiva-
re l’udienza a distanza.
La partecipazione all’udienza – sia pubblica, che in camera di consiglio – può avvenire a distanza me-
diante collegamento audiovisivo tra l’aula di udienza e il luogo del collegamento da remoto del con-
tribuente, del difensore, dell’Ufficio impositore e dei soggetti della riscossione, nonché dei giudici tri-
butari e del personale amministrativo delle Commissioni tributarie.

Ricorda
Le modalità di collegamento devono assicurare la contestuale, effettiva e reciproca visibilità
delle persone presenti in entrambi i luoghi e di udire quanto viene detto.

Il luogo dove avviene il collegamento da remoto è equiparato all’aula di udienza.

La partecipazione da remoto all’udienza pubblica può essere richiesta dalle parti processuali nel
ricorso o nel primo atto difensivo o anche con apposita istanza da depositare in segreteria e noti-
ficata alle parti costituite prima della comunicazione dell’avviso di rinvio della trattazione.
Il D.dir. 11 novembre 2020 ha individuato le regole tecnico-operative per consentire la partecipa-
zione all’udienza a distanza.
Sono ora i giudici, in base ai criteri indicati dai Presidenti delle Commissioni tributarie, a individuare le
controversie per le quali la segreteria è autorizzata a comunicare alle parti lo svolgimento dell’udienza
a distanza.
L’art. 27 del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 prevede che, fino alla cessazione degli effetti della dichiara-
zione dello stato di emergenza nazionale da Covid-19 (cioè fino al 30 aprile 2022, termine così pro-
rogato in base alle modifiche ex art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021, n. 228, come modificato
dalla legge di conversione 25 febbraio 2022, n. 15), ove sussistano divieti, limiti, impossibilità di circo-
lazione su tutto o parte del territorio nazionale conseguenti al predetto stato di emergenza ovvero al-
tre situazioni di pericolo per l’incolumità pubblica o dei soggetti a vario titolo interessati nel processo
tributario, lo svolgimento delle udienze pubbliche e camerali e delle camere di consiglio con collega-
mento da remoto è autorizzato, secondo la rispettiva competenza, con decreto motivato del pre-
sidente della CTP o CTR, da comunicarsi almeno 5 giorni prima della data fissata per un’udienza
pubblica o una camera di consiglio. I decreti possono disporre che le udienze e le camere di consiglio
si svolgano anche solo parzialmente da remoto. In tutti i casi in cui sia disposta la discussione da
remoto, la segreteria comunica alle parti, di regola, almeno 3 giorni prima della trattazione, l’avviso
dell’ora e delle modalità di collegamento. Si dà atto a verbale delle modalità con cui si accerta
l’identità dei soggetti partecipanti e la libera volontà delle parti. I verbali redatti in occasione di un
collegamento da remoto e i provvedimenti ivi adottati si intendono assunti presso la sede dell’ufficio
giudiziario.

MySolution | Guide 147

Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

In alternativa alla discussione con collegamento da remoto, le controversie fissate per la tratta-
zione in udienza pubblica passano in decisione sulla base degli atti, salvo che almeno una delle parti
non insista per la discussione, con apposita istanza, da notificare alle altre parti costituite e da deposi-
tare almeno 2 giorni liberi anteriori alla data fissata per la trattazione. I difensori sono comunque
considerati presenti a tutti gli effetti.
Nel caso in cui sia chiesta la discussione e non sia possibile procedere mediante collegamento da
remoto, si procede mediante trattazione scritta, con fissazione di un termine non inferiore a 10
giorni prima dell’udienza per deposito di memorie conclusionali e di 5 giorni prima dell’udienza per
memorie di replica. Nel caso in cui non sia possibile garantire il rispetto di tali termini, la controversia
è rinviata a nuovo ruolo, con possibilità di prevedere la trattazione scritta nel rispetto dei medesimi
termini. In caso di trattazione scritta, le parti sono considerate presenti e i provvedimenti si intendo-
no comunque assunti presso la sede dell’ufficio.

Ricorda
Salve le suddette disposizioni, le modalità di svolgimento delle udienze da remoto sono disci-
plinate ai sensi dell’art. 16 del D.L. n. 119/2018.

2.1.1 Le novità della Riforma

L’art. 4, comma 4, della legge 31 agosto 2022, n. 130, ha sostituito il comma 4 dell’art. 16 del D.L. n.
119/2018, con applicabilità ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato
dal 1° settembre 2023 (decorrenza stabilita dal nuovo comma 4-bis del medesimo art. 16).
La partecipazione alle udienze di cui agli artt. 33 e 34 del D.Lgs. n. 546/1992 può avvenire me-
diante collegamento audiovisivo tale da assicurare la contestuale, effettiva e reciproca visibilità delle
persone presenti nei diversi luoghi e di udire quanto viene detto. Il luogo dove avviene il collegamen-
to da remoto è equiparato all’aula di udienza.
La partecipazione alle udienze con tali modalità può essere richiesta dalle parti nel ricorso, nel
primo atto difensivo o in apposita istanza da depositare in segreteria almeno 20 giorni liberi prima
della data di trattazione. L’udienza si tiene a distanza se la richiesta è formulata da tutte le parti costi-
tuite, trovando altrimenti applicazione la disciplina dell’udienza da tenere presso la sede delle Corti di
giustizia tributaria (art. 34 del D.Lgs. n. 546/1992).
Le udienze tenute in composizione monocratica, e quelle di cui agli artt. 47, comma 2, e 52, com-
ma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 si svolgono esclusivamente a distanza, fatta salva la possibilità per cia-
scuna delle parti di richiedere nel ricorso, nel primo atto difensivo o nell’appello, per comprovate ra-
gioni, la partecipazione congiunta all’udienza del difensore, dell’ufficio e dei giudici presso la sede del-
la Corte di giustizia tributaria. Il giudice decide su tale richiesta e ne dà comunicazione alle parti con
l’avviso di trattazione dell’udienza.
Le regole tecnico-operative sono disciplinate dal D.dir. 11 novembre 2020 (modificabile in ogni mo-
mento, anche tenuto conto dell’evoluzione tecnologica).

3. Il differimento dell’udienza
Ai sensi del comma 3 dell’art. 34 del D.Lgs. n. 546/1992, la Commissione può disporre il differimento
della discussione a udienza fissa, allorché vi sia un’istanza della parte interessata motivata dal
fatto che la difesa tempestiva, scritta od orale, è resa particolarmente difficile a causa dei documenti
prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti.

148 MySolution | Guide

 Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

L’istanza deve essere motivata in modo da consentire alla Commissione di valutare se ricorrono i
presupposti e decidere di conseguenza, esaminando i documenti prodotti dalla controparte e la
complessità delle questioni sollevate.
La valutazione dell’opportunità di disporre il rinvio o meno è rimessa alla discrezionalità del Colle-
gio giudicante.

Attenzione
Pertanto, in caso di diniego motivato del rinvio, non sarà possibile prospettare alcun vizio
della sentenza.

Nel caso in cui sia disposto il rinvio, dovranno essere nuovamente notificati gli avvisi di convoca-
zione, a meno che il differimento sia deciso nel corso di un’udienza in cui tutte le parte costituite sia-
no presenti.
La norma non specifica se l’istanza possa essere presentata anche nel caso in cui non sia stata depo-
sitata istanza di trattazione in pubblica udienza. Occorre considerare, tuttavia, che la difficoltà può
sorgere anche qualora non sia stata fissata l’udienza di trattazione in camera di consiglio e che non vi
sono motivi per introdurre una disparità di trattamento in funzione del rito adottato.

4. Le deliberazioni del Collegio giudicante

Conclusasi la discussione o esauritasi la trattazione in camera di consiglio, il Collegio giudicante pro-
cede alla deliberazione in segreto della sentenza.
Alla deliberazione partecipano i medesimi componenti della Commissione che erano presenti
all’udienza, i quali decidono immediatamente.

Attenzione
In caso contrario, si verificherà un caso evidente di nullità della sentenza, in quanto
l’erronea composizione del Collegio inficia il giudizio per mancanza di potestas iudicandi.

Se ricorrono opportuni motivi (tra questi rientrano la necessità di particolari approfondimenti o la

presenza di questioni nuove e complesse), la deliberazione in camera di consiglio può essere rinvia-
ta di non oltre trenta giorni.
Il termine non è perentorio e il ritardo della deliberazione non incide sulla validità della decisione.
L’inosservanza del termine per il deposito della sentenza potrà eventualmente assumere rilevanza
ai fini dell’applicazione di eventuali sanzioni disciplinari nei confronti del Collegio.
La Commissione, in ogni caso, non è obbligata a motivare e le parti non possono verificare
l’opportunità o meno del rinvio.
La violazione del principio dell’immediatezza della decisione determinata dall’essere trascorso un
notevole lasso di tempo tra l’udienza di discussione e la deliberazione costituisce mera irregolarità,
ma non è causa di inesistenza o nullità della sentenza, poiché non incide sui requisiti minimi indi-
spensabili per attribuire alla pronuncia essenza e portata di provvedimento giurisdizionale.

MySolution | Guide 149

Trattazione della controversia – Trattazione in camera di consiglio, discussione in pubblica udienza e
deliberazioni del Collegio

In caso di impedimento definitivo di uno dei componenti del Collegio, sarà disposta la rimessio-
ne della causa sul ruolo, in modo che si possa procedere a una nuova trattazione davanti a una
Commissione diversamente composta.
La disciplina di riferimento è quella contenuta negli artt. 276 ss. c.p.c., anche se è esclusa la possibi-
lità di emettere sentenze parziali o non definitive.
In applicazione dell’art. 279 c.p.c., il Collegio potrà emettere apposita ordinanza per l’ulteriore svol-
gimento della fase istruttoria, tutte le volte che ritenga di non potere pronunciare allo stato degli
atti nel merito del ricorso.
Il Collegio decide a maggioranza di voti, gradatamente, prima le questioni pregiudiziali e poi quelle
di merito.
L’eventuale mancanza del rispetto dell’ordine di trattazione delle questioni poste sarà censurabi-
le solo nel caso in cui la questione pregiudiziale influisca su quella di merito.
Infatti, nell’esaminare le varie questioni prospettategli dalle parti, il giudice è tenuto a dare priorità so-
lo a quelle che per loro natura e contenuto – come le pregiudiziali e le preliminari – meritano logica e
giuridica precedenza, mentre negli altri casi, seppure l’opportunità di coordinamento logico di esse
può suggerire una considerazione prioritaria di talune questioni rispetto ad altre, ed un particolare
ordine di gradualità logica può apparire utile o apprezzabile, è tuttavia da escludere che il rispetto
di un qualsiasi ordine prestabilito costituisca una condizione di legittimità della decisione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 33 – 35
 Artt. 126 e 276 ss. c.p.c.

150 MySolution | Guide

 Sentenza

Sentenza

La sentenza deve contenere: l’indicazione della composizione del Collegio, delle parti e dei loro difensori,
se vi sono; la concisa esposizione dello svolgimento del processo; le richieste delle parti; la succinta
esposizione dei motivi in fatto e diritto; il dispositivo; la data della deliberazione. Essa è sottoscritta dal
Presidente e dall’estensore.
La sentenza è resa pubblica, nel testo integrale originale, mediante deposito nella segreteria della Com-
missione tributaria entro trenta giorni dalla data della deliberazione. L’avvenuto deposito risulta con
l’apposizione sulla sentenza della firma del segretario e della data. Il dispositivo è comunicato alle parti
costituite entro dieci giorni dal deposito.
Ciascuna parte può richiedere copie autentiche della sentenza alla segreteria, che è tenuta a rilasciarle
entro cinque giorni, previa corresponsione delle spese. Le parti hanno l’onere di notificare direttamente
la sentenza alle altre parti, depositando, nei successivi trenta giorni, l’originale o copia autentica
dell’originale notificato, o copia autentica della sentenza consegnata o spedita per posta, con fotocopia
della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo posta insieme all’avviso di rice-
vimento nella segreteria, che ne rilascia ricevuta e la inserisce nel fascicolo d’ufficio. Se nessuna delle
parti notifica la sentenza, l’impugnazione non può essere proposta decorsi sei mesi dalla pubblicazione
della sentenza. Tale termine non si applica, se la parte non costituita dimostri di non avere avuto cono-
scenza del processo per nullità della notificazione del ricorso e della comunicazione dell’avviso di fissa-
zione d’udienza.

1. Il contenuto della sentenza

L’art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dispone che la sentenza deve contenere:
1. l’indicazione della composizione del Collegio, delle parti e dei loro difensori, se vi sono;
2. la concisa esposizione dello svolgimento del processo;
3. le richieste delle parti;
4. la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto;
5. il dispositivo.
La legge non richiede che i predetti elementi seguano un ordine tassativo e siano espressi con formu-
le sacramentali. È sufficiente, infatti, che ognuno di essi possa essere desunto senza incertezze dal
contesto della sentenza.
La mancanza di alcuni dei menzionati requisiti della sentenza può determinare conseguenze diverse,
che vanno dal semplice errore materiale, suscettibile di correzione, alla vera e propria nullità della
sentenza.
La sentenza deve inoltre contenere la data della deliberazione ed è sottoscritta dal Presidente e
dall’estensore.

L’intestazione della sentenza

L’eventuale omissione o incompletezza degli elementi che devono comporre l’intestazione della
sentenza (“Repubblica italiana – in nome del popolo italiano”) non dà luogo a nullità, ma a semplice ir-
regolarità, che può essere eliminata per mezzo della correzione degli errori materiali della senten-
za, prevista dagli artt. 287 ss. c.p.c.

MySolution | Guide 151

Sentenza

Analoghe considerazioni valgono nell’ipotesi in cui la sentenza rechi nell’intestazione il nominativo di

un magistrato, non tenuto alla sottoscrizione, diverso da quello indicato nel verbale dell’udienza col-
legiale di discussione. Anche in tale caso, infatti, la sentenza deve presumersi affetta da errore mate-
riale, come tale emendabile con la procedura di correzione di cui agli artt. 287 e 288 c.p.c., considera-
to che detta intestazione è priva di autonoma efficacia probatoria, esaurendosi nella riproduzione
dei dati del verbale d’udienza e che, in difetto di elementi contrari, si devono ritenere coincidenti i
magistrati indicati in tale verbale come componenti del Collegio giudicante con quelli che in concreto
hanno partecipato alla deliberazione della sentenza stessa.

L’indicazione della composizione del Collegio, delle parti e dei difensori

Se l’inesatta indicazione nell’epigrafe della sentenza di uno dei soggetti che hanno partecipato al giu-
dizio non incide sulla regolare costituzione del rapporto processuale e non integra quindi motivo di
nullità della sentenza, ma un semplice errore materiale; sussiste, invece, un vizio di nullità della
sentenza ogniqualvolta vi sia l’omessa indicazione nell’intestazione di uno dei componenti che
hanno partecipato alla deliberazione e tale indicazione non sia comunque desumibile dalla sen-
tenza.
La norma, in particolare, ha lo scopo di consentire la verifica della corrispondenza tra il Collegio
chiamato a emettere la sentenza e quello che ha istruito il processo e trattato la controversia e che,
pertanto, è l’organo legittimato.

Attenzione
Anche nel processo tributario, vale il principio della immodificabilità del Collegio giudican-
te, previsto dall’art. 276, c.p.c.

Nel caso in cui, infatti, dovesse risultare che il Collegio giudicante sia diverso da quello che aveva par-
tecipato all’udienza, si sarebbe in presenza di una nullità insanabile e rilevabile d’ufficio.
Poiché il principio della immodificabilità del Collegio giudicante è finalizzato a tutelare l’identità del
Collegio che presiede l’udienza di discussione e del Collegio deliberante, è da escludere che possa
sussistere il vizio della legittimazione a giudicare nel caso in cui il giudice che ha istruito la controver-
sia sia diverso da quello che ha partecipato all’udienza di trattazione.
Per quanto attiene, invece, all’indicazione delle parti del processo, si ritiene che l’omessa, incomple-
ta o inesatta indicazione, nell’epigrafe o nel dispositivo della sentenza, del nominativo di una delle
parti in causa non sia motivo di nullità, ma costituisca mero errore, emendabile con la procedura
prevista per la correzione degli errori materiali, qualora dalla stessa sentenza e dagli atti sia indivi-
duabile inequivocabilmente la parte pretermessa o inesattamente indicata.
La mancata indicazione, nell’intestazione della sentenza, dei soggetti costituiti in giudizio quali eredi
della parte defunta non dà luogo a nullità della pronuncia, ma a mero errore materiale, emendabi-
le ai sensi dell’art. 287 c.p.c., ove il contraddittorio si sia regolarmente costituito e non sussistano in-
certezze circa i soggetti ai quali la decisione si riferisce.

152 MySolution | Guide

 Sentenza

Attenzione
In definitiva, la menzione delle parti e dei difensori è da considerare puramente indicativa,
con la conseguenza che solo nel caso in cui la mancata indicazione di una delle parti possa
generare ragionevoli incertezze in merito ai soggetti ai quali la sentenza si riferisce ci si trove-
rebbe in presenza di una nullità insanabile.

La concisa esposizione dello svolgimento del processo

L’omessa esposizione dello svolgimento del processo non spiega effetti invalidanti della sentenza
quando la stessa risulti comunque idonea al raggiungimento dello scopo, individuando i passaggi
essenziali della vicenda processuale e gli elementi di fatto rilevanti della causa e considerati o pre-
supposti nella decisione.
Diversamente, ove tale omissione impedisca totalmente di individuare i tratti essenziali della
lite, nonché gli elementi di fatto considerati o presupposti nella pronunzia, nonché di controllare che
siano state osservate le forme indispensabili poste dall’ordinamento a garanzia del regolare esercizio
della giurisdizione, l’assenza della concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rile-
vanti vale sicuramente a integrare un motivo di nullità della sentenza.
Il requisito indicato dal n. 2) del comma 2 dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 deve essere correlato
con l’obbligo dell’esposizione dei motivi in fatto e in diritto.
Sia pure in modo conciso, infatti, la sentenza deve indicare le ragioni per cui i giudici hanno deciso di
accogliere o meno le diverse domande, in modo da dimostrare che è stato rispettato il diritto di dife-
sa delle parti.
In particolare, la sentenza deve evidenziare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella deci-
sione, in modo che sia possibile verificare se i fatti presi in considerazione dal giudice siano uguali a
quelli che sono prospettati dalle parti.

Attenzione
Pertanto, sussiste la nullità della sentenza soltanto allorché l’assenza dell’esposizione dello
svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della controversia impedisca totalmente di indi-
viduare gli elementi di fatto considerati.

Le richieste delle parti

La sentenza deve contenere anche l’indicazione delle richieste delle parti.
In genere, la mancanza della trascrizione delle conclusioni delle parti non costituisce, di per sé, mo-
tivo di nullità della sentenza, a meno che l’omissione abbia in concreto inciso sull’attività del
giudice, nel senso di avere determinato o una mancata pronuncia in ordine alla domanda o alle ec-
cezioni oppure un difetto di motivazione in ordine a punti decisivi prospettati.
È, invece, da escludere un vizio della sentenza, qualora dalla motivazione della stessa risulti comun-
que che le conclusioni sono state effettivamente esaminate. In tale caso, infatti, il vizio dell’omessa
indicazione delle richieste delle parti si risolve in una semplice imperfezione formale, irrilevante ai fini
della validità della sentenza.

MySolution | Guide 153

Sentenza

La motivazione
L’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, nell’affermare che la sentenza della Commissione tributaria provincia-
le deve contenere la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto, dà attuazione, anche nel
processo tributario, al principio costituzionale espresso all’art. 111, sesto comma, secondo cui tutti i
provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati.
La motivazione della sentenza costituisce, infatti, un requisito di fondamentale importanza ai fini della
validità della stessa, posto che la giustificazione logica delle argomentazioni seguite dal giudice per
giungere a una determinata pronuncia consente alla parte di valutare la ratio decidendi della pro-
nuncia ed eventualmente di impugnare la stessa, ove si rinvengano vizi in ordine alla ricostruzione lo-
gica seguita dal giudice.

Attenzione
In mancanza di detta ricostruzione, la parte soccombente non potrebbe compiere
un’adeguata attività di controllo e difensiva sulla sentenza.

La sentenza è formata essenzialmente dalla motivazione e dal dispositivo, che concorrono indisso-
lubilmente a creare la forza imperativa della decisione del giudice, con la conseguenza che, mancan-
do l’una o l’altro, la sentenza stessa è radicalmente inesistente e non soltanto affetta da vizio di
nullità emendabile con gli ordinari mezzi di impugnazione.
La motivazione, pertanto, concorre necessariamente a interpretare e integrare il dispositivo, a meno
che non sussista il vizio della contraddittorietà tra il dispositivo e la motivazione.
Il vizio di omessa o insufficiente motivazione della sentenza sussiste ogniqualvolta nel ragiona-
mento del giudice di merito sia riscontrabile la mancata esposizione dello svolgimento del processo e
dei fatti rilevanti della causa ovvero qualora l’estrema concisione della motivazione in diritto renda
impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni che stanno a fondamento del dispo-
sitivo.

Attenzione
Si ritiene omessa la motivazione in cui non risultino indicati gli elementi presi in considerazio-
ne e valutati al fine di pervenire alle conclusioni rassegnate con il dispositivo.

Ciò non significa che nel motivare la sentenza il giudice debba dare un conto minuzioso di ogni osser-
vazione e di ogni argomentazione difensiva delle parti, risultando, invece, sufficiente che esponga le
ragioni che lo hanno condotto alla soluzione adottata, mostrando di avere valutato ogni elemento ri-
levante per la soluzione stessa.

Attenzione
La sentenza è nulla ove non consenta alla parte di ricostruire l’iter argomentativo attraverso
il quale i giudici sono giunti a quelle conclusioni.

154 MySolution | Guide

 Sentenza

In definitiva l’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, che prevede testualmente che la sentenza deve contene-
re, fra l’altro, la “concisa esposizione dello svolgimento del processo” e “la succinta esposizione dei motivi in
fatto e diritto”, applica al processo tributario la regola ordinaria sancita nell’art. 132, n. 4), c.p.c., se-
condo cui la sentenza deve contenere “la concisa esposizione” dei motivi di fatto e di diritto della deci-
sione.
A mente di questa disposizione, che deve essere letta in armonia con l’art. 118 disp. att. c.p.c., che
opera anche nel rito tributario, e prescrive che la motivazione della sentenza consiste
nell’esposizione, fra l’altro, delle ragioni giuridiche della decisione, l’estrema concisione della moti-
vazione in diritto non è di per sé illegittima, ma, se rende la motivazione solo apparente, de-
termina la nullità della sentenza, dal momento che non consente l’individuazione delle ragioni che ne
sostengono la conclusione enunciata nel dispositivo.
La motivazione per relationem non integra necessariamente gli estremi dell’omessa motivazione
della sentenza, potendo il giudice di secondo grado motivare la sentenza richiamando nella sua pro-
nuncia gli elementi essenziali della sentenza di primo grado.
Perché, tuttavia, la sentenza che richiama per relationem la sentenza impugnata non sia viziata ai sen-
si dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, è necessario che, nel motivare per relationem, il giudice ne condi-
vida le argomentazioni logico-giuridiche con una valutazione critica sia del provvedimento impugna-
to che dei vizi lamentati, senza incorrere in omissioni o contraddizioni dell’iter argomentativo.
Adempie al dovere di motivazione della sentenza il giudice che, disposta la consulenza d’ufficio, ne
condivide nella sentenza le conclusioni. Affinché, tuttavia, il dovere di motivazione possa dirsi
adempiuto, è, comunque, necessario che dalle conclusioni riprodotte dal giudice risultino espressa-
mente o implicitamente confutate le tesi delle parti.
Sussiste un vizio di omessa motivazione della sentenza anche nell’ipotesi in cui il giudice compia una
valutazione erronea o illegittima di alcune risultanze probatorie.
In tale caso, in particolare, spetta al ricorrente l’onere di specificare le prove non o male valutate,
nonché di indicare le ragioni del carattere decisivo delle stesse.
Integra, invece, gli estremi di un vizio diverso da quello dell’omessa motivazione della sentenza,
l’ipotesi in cui il giudice ometta addirittura di pronunciarsi su una delle domande proposte dalla
parte. Detto vizio, infatti, non integra i presupposti dell’omessa motivazione della sentenza, bensì il
vizio di omessa pronuncia del giudice, con conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c.
L’omessa motivazione della sentenza, diversamente dall’omessa pronuncia, presuppone che il giudice
di merito abbia preso in esame la questione oggetto di impugnativa e l’abbia risolta in modo giuridi-
camente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione
pronunciata.
Il principio espresso dall’art. 111 Cost. secondo cui ogni provvedimento giurisdizionale deve essere
motivato non si applica, invece, al provvedimento di compensazione delle spese per la ritenuta
sussistenza di giustificati motivi. In tali casi, infatti, l’esistenza di ragioni che giustificano la compensa-
zione risulta integrata dalla stessa motivazione della sentenza, stante l’inscindibile connessione tra lo
svolgimento della causa e la pronuncia delle spese.

Attenzione
Il difetto di motivazione determina la nullità della sentenza e non già la giuridica inesisten-
za.

MySolution | Guide 155

Sentenza

La data di deliberazione
La sentenza deve contenere anche la data della deliberazione, al fine di dare certezza temporale al
provvedimento giurisdizionale.
Occorre distinguere, tuttavia, tra la data di pubblicazione e la data di deliberazione, in quanto la
seconda si riferisce a un atto meramente interno, sicché la sua omissione non produce alcuna nul-
lità deducibile con l’impugnazione, ma si risolve in un errore materiale, emendabile con la proce-
dura di correzione di cui agli artt. 287 e 288 c.p.c. La mancanza della data di pubblicazione della
sentenza, invece, ne comporta l’inesistenza, in quanto si tratta di un elemento essenziale che segna il
momento in cui questa acquista il carattere dell’imperatività e dell’immutabilità.
La mancata certificazione da parte del segretario, invece, non comporta la nullità della sentenza,
anche in considerazione del fatto che le parti possono individuare il momento in cui la sentenza è sta-
ta pubblicata facendo ricorso alla normale diligenza.
L’attestazione con cui il segretario dà atto del deposito della sentenza costituisce atto pubblico la cui
efficacia probatoria può venire meno solo con la querela di falso.

2. La sottoscrizione del giudice

La sottoscrizione da parte del giudice costituisce un requisito essenziale della sentenza e la sua man-
canza è causa di nullità assoluta e insanabile, senza che sia rilevante la partecipazione o meno del
giudice di cui manca la sottoscrizione alla deliberazione della sentenza stessa.
Tale nullità sussiste sia nell’ipotesi che, per mera dimenticanza, manchi la firma dell’estensore, sia
quando, pur sussistendo la firma dell’estensore, manchi quella del Presidente.
La sottoscrizione della sentenza è un elemento indispensabile e costitutivo della stessa e ha la fun-
zione di assicurare l’identità del giudice che l’ha deliberata con quello che ha partecipato alla discus-
sione della causa.
Il Presidente può sottoscrivere da solo la sentenza quando ne sia anche l’estensore e la sottoscri-
zione del solo Presidente senza indicazione della qualità di estensore ne fa presumere tale qualità.
L’omessa sottoscrizione della sentenza da parte del relatore, perché positivamente prevista, rende
questa inesistente.

3. La liquidazione delle spese

La sentenza deve contenere anche la pronuncia relativa alla condanna totale o parziale oppure alla
compensazione delle spese. L’omessa pronuncia, pertanto, costituirà un vizio della sentenza da pro-
spettare al giudice di grado successivo.
La condanna può essere disposta anche in assenza di una espressa richiesta della parte vittoriosa e
ha lo scopo di evitare una diminuzione patrimoniale per la parte che ha dovuto svolgere un’attività
processuale per ottenere il riconoscimento e l’attuazione del suo diritto.
In ogni caso, le regole della soccombenza e della causalità della lite prevalgono sulla regola genera-
le prevista dall’art. 2033 c.c. in merito agli interessi.

156 MySolution | Guide

 Sentenza

Attenzione
Conseguentemente, gli interessi sulle somme delle quali il giudice abbia disposto la restitu-
zione, decorrono non dalla relativa domanda giudiziale, bensì dal loro esborso.

Il comma 1 dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che le spese devono essere liquidate con la
sentenza, ossia con il provvedimento con il quale il giudice chiude il giudizio definendo la questione
nel merito o decidendo su una questione di competenza o altra pregiudiziale.
Il giudice, inoltre, decide sulle spese, qualora confermi in sede di reclamo l’inammissibilità del ri-
corso oppure rimetta la causa alla Commissione provinciale.
Altre ipotesi vengono in considerazione allorché la Corte di cassazione rinvii la causa all’indietro
oppure in caso di decisione sulla revocazione della sentenza. A proposito di giudizio di ottempe-
ranza, il comma 10-bis dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che, per il pagamento delle spese di
giudizio, il ricorso è deciso dalla Commissione in composizione monocratica.

Attenzione
Se al giudizio hanno partecipato più parti con posizione diversa rispetto all’esito della lite, il
giudice provvederà nei confronti di ciascuna.

In caso di estinzione del processo per rinuncia al ricorso, il ricorrente che rinuncia deve rimborsa-
re le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro.
Nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge, le spese del giudizio estinto re-
stano a carico della parte che le ha anticipate (cfr. il comma 3 dell’art. 46 del D.Lgs. n. 546/1992).

Attenzione
La pronuncia sulle spese del giudizio costituisce un capo autonomo della sentenza e, in
quanto tale, può fare sorgere un interesse immediato e diretto all’impugnativa della me-
desima.

4. L’errore materiale
La sentenza può contenere un errore o un’omissione di carattere materiale, che non implica un vizio
del giudizio o di volontà del giudice, ma un semplice difetto nella sua formulazione, dovuto a una di-
sattenzione o a un errore di calcolo.
In tale caso, l’art. 287 c.p.c. prevede che le sentenze contro le quali non sia stato proposto appello e le
ordinanze non revocabili possono essere corrette, su ricorso di parte, dallo stesso giudice che le ha
pronunciate, qualora questi sia incorso in omissioni o errori materiali o di calcolo (si ricorda che la
Corte costituzionale, con sent. 10 novembre 2004, n. 335, ha dichiarato l’illegittimità di tale articolo,
limitatamente alle parole «contro le quali non sia stato proposto appello»).
L’errore materiale presuppone un’inesattezza di espressione dell’estensore della decisione che sia
chiaramente deducibile dal contesto del provvedimento o dal confronto tra la motivazione e il dispo-

MySolution | Guide 157

Sentenza

sitivo. Deve, quindi, trattarsi di una mera svista del giudice, che ciascuna delle parti possa riconoscere
senza dubbi e perplessità.
Se la correzione è chiesta da una sola delle parti, il giudice, con decreto da notificare insieme con il
ricorso, fissa l’udienza nella quale le parti devono comparire davanti a lui.
Sull’istanza il giudice provvede con ordinanza, che deve essere annotata sul provvedimento e che non
contiene pronuncia sulle spese.
Se tutte le parti concordano nel chiedere la stessa correzione, il giudice provvede con decreto.
Di norma, infatti, l’errore materiale o di calcolo è tanto evidente che tutte le parti – inclusa quella che
rimarrebbe avvantaggiata dall’errore – concordano nel riconoscerlo e tutte insieme ne chiedono
l’eliminazione. In questo caso, pertanto, non è necessario il contraddittorio.

5. La pubblicazione e la comunicazione della sentenza

L’art. 37 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che la sentenza emessa dalla Commissione tributaria divie-
ne pubblica tramite il deposito del testo integrale, comprensivo di intestazione, motivazione e di-
spositivo.
Da questo momento inizia a decorrere il termine lungo di sei mesi previsto dall’art. 327 c.p.c. per
l’impugnativa. Infatti, affinché possa iniziare a decorrere il termine breve, occorre un ulteriore
adempimento, ossia che una delle parti notifichi la sentenza alle altre.
Pertanto, qualora nessuna delle parti provveda alla notificazione della sentenza, questa passerà in
giudicato, in assenza di impugnazione, una volta trascorso il termine lungo di sei mesi.
L’unica eccezione a tale principio è costituita dall’ipotesi che una o più parti non costituite in giudizio
dimostrino di non avere avuto conoscenza del processo per nullità della notificazione del ricorso
oppure per nullità della comunicazione dell’avviso di trattazione della controversia.

Ricorda
La legge 7 ottobre 1969, n. 742, disciplina la sospensione feriale dei termini processuali dal 1°
al 31 agosto di ogni anno.

Con il deposito, inoltre, la sentenza diviene irrevocabile e non può più essere modificata o corretta in
caso di contrasto tra motivazione e dispositivo.
Il giudice, pertanto, non potrà più rivedere la propria decisione in base allo jus superveniens.
La data della pubblicazione, pertanto, è un elemento essenziale della sentenza e dalla sua mancan-
za deriva la nullità.
La mancata certificazione da parte del segretario, invece, non comporta la nullità della sentenza,
anche in considerazione del fatto che le parti possono individuare il momento in cui la sentenza è sta-
ta pubblicata facendo ricorso alla normale diligenza.
L’attestazione con cui il segretario dà atto del deposito della sentenza costituisce atto pubblico, la cui
efficacia probatoria può venire meno solo con la querela di falso.
Una volta depositata la sentenza, la segreteria della Sezione comunica il dispositivo alle parti co-
stituite, entro dieci giorni dal deposito.
Il termine è ordinatorio e l’eventuale omissione o ritardo non possono determinare alcuna nullità.

158 MySolution | Guide

 Sentenza

La comunicazione è effettuata secondo le modalità previste dagli artt. 16, 16-bis e 17 del D.Lgs. n.
546/1992 e indica al destinatario la data di deposito da cui è iniziato a decorrere il termine lungo.
Sebbene le comunicazioni di cancelleria debbano avvenire, di norma, con le forme previste dagli artt.
136 c.p.c. e 45 disp. att. c.p.c. (consegna del biglietto effettuata dal cancelliere al destinatario ovvero
notificazione a mezzo di ufficiale giudiziario), esse possono essere validamente eseguite anche in
forme equipollenti, sempre che risulti la certezza dell’avvenuta consegna e della precisa individua-
zione del destinatario, il quale deve sottoscrivere per ricevuta.

Attenzione
In ogni caso, resta fermo l’onere delle parti di assumere presso la segreteria informazioni cir-
ca l’avvenuto deposito della sentenza, giacché la mancata comunicazione del dispositivo è
irrilevante ai fini del decorso del termine lungo, trattandosi di una mera attività di informa-
zione estranea al procedimento di pubblicazione della sentenza.

La circostanza che il biglietto di cancelleria, con cui si dà notizia alle parti costituite del deposito della
sentenza, non contenga uno dei capi del dispositivo della sentenza medesima non incide sulla sua
validità ed efficacia anche in ordine a tale capo.

6. La richiesta di copie autentiche della sentenza

Il comma 1 dell’art. 38 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che ciascuna parte può richiedere
alla segreteria copie autentiche della sentenza.
La segreteria della Commissione è tenuta a rilasciare le copie autentiche entro cinque giorni dalla
richiesta. Il termine ha natura ordinatoria e la sua inosservanza non determina conseguenze giu-
ridiche.
La domanda in carta libera è depositata presso la segreteria della Commissione tributaria che ha
emesso la sentenza.
Le copie autentiche della sentenza sono necessarie per potere provvedere alla notificazione della
stessa alle altre parti.

7. La notifica della sentenza

Nel caso in cui ritengano opportuno fare decorrere il termine breve di sessanta giorni, in luogo di
quello lungo di sei mesi, le parti hanno l’onere di provvedere direttamente alla notifica della sentenza.
Le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali e regionali possono essere notificate, ai fini della
decorrenza del termine breve di impugnativa, avvalendosi delle medesime modalità previste per gli
altri atti del processo tributario dall’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992.
Pertanto, possono essere notificate secondo le norme degli artt. 137 ss. .c.p.c. e, quindi:
 avvalendosi dell’ufficiale giudiziario (art. 16, comma 2);
 direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell’atto in plico senza busta
raccomandato con avviso di ricevimento (art. 16, comma 3);
 per il contribuente, anche all’Ufficio e all’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato
addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia (art. 16, comma 3);

MySolution | Guide 159

Sentenza

 per l’Ufficio, anche a mezzo del messo comunale o di messo autorizzato dall’Amministrazione
finanziaria, con l’osservanza delle disposizioni di cui al comma 2 (art. 16, comma 4).

Attenzione
In assenza di una specifica disciplina delle nullità relative alle notifiche, viene in considerazio-
ne l’art. 160 c.p.c., che stabilisce che la notifica è nulla, se non sono osservate le disposizioni
circa la persona alla quale deve essere consegnato l’atto o se vi è incertezza assoluta sulla
persona o sulla data della consegna.

Ne consegue che l’omessa indicazione, nella relazione di notificazione della sentenza della Commis-
sione tributaria, della persona a istanza della quale ne è effettuata la consegna all’ufficiale giudiziario,
non incide sulla validità della notificazione della pronuncia.
Tuttavia, qualora l’istanza di notifica dovesse provenire da soggetto diverso dalla parte diretta-
mente interessata, la notifica risulterebbe radicalmente inesistente.
Resta salva l’applicazione degli artt. 156 e 157 c.p.c., che prevedono la sanatoria per raggiungimen-
to dello scopo o per rinuncia alla nullità.
Una volta notificato, la parte dovrà depositare presso la segreteria, nei successivi trenta giorni,
l’originale della notifica o la copia autentica.

La notifica della sentenza in caso di morte o impedimento del procuratore

Ai sensi dell’art. 286 c.p.c., in caso di morte o impedimento del procuratore, la notifica può essere fat-
ta collettivamente e impersonalmente agli eredi, nell’ultimo domicilio del defunto.
Si tratta di una disposizione a carattere eccezionale e non applicabile al di fuori dei casi espressamen-
te previsti; ne consegue che la notificazione della sentenza eseguita impersonalmente agli eredi, in
relazione all’evento interruttivo verificatosi nel corso del giudizio di primo grado (e non dopo la chiu-
sura della discussione), è inesistente e, come tale, inidonea a fare decorrere il termine breve per im-
pugnare.

La notifica della sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale

L’art. 21, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n. 133, ha interpretato l’art. 38, comma 2, del D.Lgs. n.
546/1992 nel senso che, ai fini del decorso del termine previsto dall’art. 325 c.p.c., le sentenze pro-
nunciate dalle Commissioni tributarie regionali vanno comunque notificate all’Amministrazione
finanziaria presso l’Ufficio dell’Avvocatura dello Stato territorialmente competente.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36, 37 e 38
 Artt. 132, 276, 287 ss., 325 e 327 c.p.c.

160 MySolution | Guide

 Sospensione

Sospensione

Il processo è sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una
questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio. La
Commissione dispone la sospensione in ogni altro caso in cui essa o altra Commissione debbano risol-
vere una controversia dalla cui definizione dipenda la decisione della causa. Il processo è anche sospe-
so, su richiesta conforme delle parti, nei casi in cui siano state presentate istanze di apertura di proce-
dure amichevoli ai sensi degli accordi e delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sti-
pulate dall’Italia o della convenzione per eliminare le doppie imposizioni in caso di rettifica di utili di
imprese associate. Ulteriore caso è la presentazione di un’istanza di apertura di procedura amichevole
ai sensi della Dir. CEE 10 ottobre 2017, n. 2017/1852/UE sui meccanismi di risoluzione delle controversie
in materia fiscale nell’UE.
La sospensione è disposta dal Presidente della Sezione con decreto reclamabile.
Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo. I termini in corso sono interrotti
e ricominciano a decorrere dalla presentazione dell’istanza di trattazione. Dopo che è cessata la causa
che ne ha determinato la sospensione, il processo continua, se, entro sei mesi, una delle parti presenta
istanza di trattazione al Presidente di Sezione della Commissione.

1. La sospensione
L’art. 39 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina le ipotesi di sospensione necessaria del pro-
cesso tributario. Essa può verificarsi nel caso in cui sorga l’esigenza di risolvere in via pregiudiziale
una questione:
 di falsità in atti o documenti ovvero
 sullo stato e capacità di persone, ad eccezione della questione della capacità delle parti di stare
in giudizio.
In queste ipotesi è prevista la competenza esclusiva dell’autorità giurisdizionale ordinaria e il
giudice tributario deve sospendere il processo pendente fino a quando la questione non sia passata
in giudicato nella sede competente.
I commi 1-bis e 1-ter (quest’ultimo recentemente modificato dall’art. 22, comma 2, del D.Lgs. 10 giu-
gno 2020, n. 49) dell’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 prevedono ulteriori casi di sospensione:
 se deve essere risolta una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa
(disposta dalla Commissione tributaria);
 se, su richiesta conforme delle parti, è stata presentata un’istanza di apertura di procedura
amichevole ai sensi degli accordi e delle convenzioni contro le doppie imposizioni di cui
l’Italia è parte ovvero ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni in caso di rettifica
degli utili di imprese associate (Dir. n. 90/436/CEE);
 se, su richiesta del contribuente, è stata presentata un’istanza di apertura di procedura ami-
chevole ai sensi della Dir. CEE 10 ottobre 2017, n. 2017/1852/UE sui meccanismi di risoluzione
delle controversie in materia fiscale nell’UE.

MySolution | Guide 161

Sospensione

Ricorda
Ai sensi del nuovo comma 2 dell’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973 (introdotto dall’art. 22, comma
3, del D.Lgs. n. 49/2020), la sospensione disposta in tale ipotesi comporta la sospensione del-
la riscossione degli importi iscritti nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, effettuata
dall’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente, fino a conclusione delle procedure previste
dalla citata direttiva.

Ex art. 25 del D.Lgs. n. 49/2020, la sospensione relativa agli ultimi due casi si applica alle istanze di
apertura di procedura amichevole presentate a decorrere dal 1° luglio 2019 su questioni contro-
verse riguardanti il reddito o il patrimonio, relativi al periodo d’imposta che inizia il 1° gennaio 2018 e
ai successivi periodi d’imposta.

Attenzione
Le ipotesi di sospensione previste dalla norma hanno carattere tassativo.

Attenzione
Il processo tributario non può essere sospeso in attesa della definizione del giudizio pe-
nale.

Infatti, il processo tributario non deve essere sospeso per il fatto che pende processo penale in re-
lazione agli stessi fatti oggetto di accertamento nel processo tributario, giacché l’art. 20 del D.Lgs.
10 marzo 2000, n. 74, ha sancito l’autonomia dei due processi (il processo tributario non può essere
sospeso per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui
accertamento comunque dipende la relativa definizione).
Anche nel processo tributario si può parlare di “questione incidentale pregiudiziale”, ove la que-
stione “pregiudiziale” pendente dinanzi ad altro giudice tributario abbia il carattere della ”incidentali-
tà” necessaria nell’ambito del giudizio principale. Se, invece, la “questione” è oggetto diretto del pe-
titum nell’ambito di entrambi i due diversi procedimenti, la fattispecie si risolve, a seconda dei casi,
in un’ipotesi di “litispendenza” o di “continenza” e come tale deve essere disciplinata. Più in partico-
lare, quando, vertendosi in ipotesi di “continenza”, non sia possibile applicare la “reductio ad unum”
dei due procedimenti, previa riunione degli stessi, per il fatto che essi risultino pendenti in gradi di-
versi, l’incidentalità della causa “contenuta” diviene presupposto per l’applicazione in via estensiva
dell’art. 295 c.p.c.
All’applicazione dell’art. 295 c.p.c. nel processo tributario non è di ostacolo la formulazione limitativa
di cui art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992.

Attenzione
Ogni altra questione pregiudiziale sarà decisa incidentalmente dal giudice tributario innanzi
al quale è pendente la controversia.

162 MySolution | Guide

 Sospensione

Pertanto, in tutte le ipotesi diverse dalla querela di falso e dalle questioni in materia di stato e capaci-
tà delle persone – e fatte salve le ipotesi recentemente introdotte – e connesse al rapporto sottopo-
sto al giudice tributario, quest’ultimo sarà comunque legittimato a conoscerle incidenter tantum, ai fini
della successiva pronuncia sul rapporto da esse dipendente, senza alcuna necessità di sospensione
del processo.
Oltretutto, l’attuale formulazione dell’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, riconosce espressamen-
te tale potere in capo al giudice tributario, stabilendo che quest’ultimo possa decidere incidentalmen-
te ogni questione pregiudiziale alla decisione della causa al medesimo devoluta.
La norma in esame riguarda la cognizione di tassative questioni pregiudiziali che esulano dalla giuri-
sdizione e dalla competenza del giudice tributario e cioè con rilevanza esterna al giudizio speciale;
invece, nel caso in cui sussistano casi di pregiudizialità interna al giudizio, viene in considerazione
l’art. 295 c.p.c., che dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice
deve risolvere una controversia, dalla cui definizione dipenda la decisione della causa.
Ai fini della sospensione necessaria del giudizio ai sensi dell’art. 295 c.p.c., non è sufficiente che tra
due controversie sussista una mera pregiudizialità logica, ma è necessaria l’obiettiva esistenza di un
rapporto di pregiudizialità giuridica, il quale ricorre solo quando la definizione di una delle contro-
versie costituisca l’indispensabile antecedente logico-giuridico dell’altra, l’accertamento della quale
debba avvenire con efficacia di cosa giudicata.
In ogni caso, la sospensione può essere disposta solo nel caso in cui sussista la coincidenza dei sog-
getti partecipanti ai due procedimenti.

Attenzione
Non è applicabile l’istituto processuale della sospensione volontaria, ossia concordata dalle
parti.

La norma disciplina esclusivamente le ipotesi di sospensione per pregiudizialità e non anche quelle
determinate dal sorgere, nel corso del procedimento, di un giudizio incidentale avente ad oggetto
una questione del processo che deve essere decisa da altro giudice.
Si tratta delle ipotesi di sospensione espressamente previste dalla legge, tra le quali rientrano:
 la pendenza di una domanda di condono;
 la questione relativa alla legittimità costituzionale di una norma;
 la proposizione di un’istanza di ricusazione;
 la proposizione di regolamento preventivo di giurisdizione.
In definitiva l’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 attiene alla disciplina dei rapporti fra giurisdizione tributa-
ria e ogni altra giurisdizione, ordinaria o amministrativa, e, al riguardo, pone una deroga, per ipotesi
tassativamente determinate, al principio generale per il quale le questioni pregiudiziali sono risolte
incidenter tantum dal giudice munito di giurisdizione sulla domanda.
Dunque, è da escludere che il processo tributario possa essere sospeso in ragione di una, ritenuta,
necessità della risoluzione, in funzione della relativa definizione, di questioni, ravvisate pregiudiziali,
da intendersi devolute, di norma, alla cognizione del giudice ordinario o di quello amministrativo, do-
vendo, invece, il giudice tributario dare, comunque, corso alla definizione della controversia sottopo-
sta al suo esame, previa risoluzione, incidenter tantum, delle questioni in argomento.

MySolution | Guide 163

Sospensione

La querela di falso
La querela di falso è il mezzo di prova esperibile per contrastare l’efficacia degli atti pubblici, che,
ai sensi dell’art. 2700 c.c., fanno piena prova della provenienza del documento dal pubblico ufficiale
che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale atte-
sta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
L’efficacia probatoria privilegiata dell’atto pubblico, tuttavia, non si estende nè alle valutazioni e ai
giudizi compiuti dal pubblico ufficiale nello svolgimento delle sue funzioni nè al contenuto intrinseco,
alla veridicità ed esattezza delle dichiarazioni rese dal pubblico ufficiale. Secondo l’art. 221 c.p.c., la
querela di falso può essere proposta in qualunque stato e grado del giudizio, fino a quando la ve-
rità del documento non sia stata accertata con sentenza passata in giudicato.
La falsità del documento può investire tanto il documento nella sua materialità estrinseca, quan-
to il suo contenuto.
Nel primo caso, la falsità può concretizzarsi nella contraffazione o alterazione del documento, mentre
nella seconda ipotesi la falsità è relativa alle affermazioni contenute nell’atto.
In ogni caso, il contrasto sulla genuinità del documento deve riguardare l’atto nella sua mera esi-
stenza oggettiva; pertanto, è estranea al giudizio di falso ogni divergenza relativa all’interpretazione
e alla valutazione dello scritto impugnato o al contenuto intrinseco dell’atto.

Attenzione
In definitiva la querela di falso può essere proposta per togliere a un documento l’idoneità a
fare fede e a servire come prova di determinati rapporti.

Lo scopo del procedimento di falso, pertanto, è quello di accertare la genuinità di un documento e la

sua effettiva provenienza o attribuzione alla persona che se ne dichiara autore.

Esempio
Si pensi al caso in cui sia necessario accertare la falsità della relata di notifica
dell’accertamento notificato al contribuente oppure allorché sia necessario dimostrare la di-
versità della data della comunicazione della decisione ai fini della decorrenza del termine
per l’impugnazione.

La querela di falso è relativa esclusivamente all’atto pubblico; pertanto, in caso di disconoscimento

della firma apposta su una scrittura privata, la Commissione non può sospendere il giudizio in at-
tesa che il giudice civile decida sull’eventuale richiesta di verificazione, ma deve provvedere essa stes-
sa in via incidentale all’accertamento relativo all’autenticità del documento, se e in quanto
quest’ultimo rilevi ai fini della decisione.
Può, invece, essere proposta la querela di falso contro la scrittura privata riconosciuta, autentica-
ta o verificata, in caso di falsità materiale ovvero nel caso in cui sia in discussione la difformità tra
imputabilità formale della scrittura privata ed effettiva titolarità della volontà che essa esprime.
Nonostante la norma non lo preveda espressamente, la sospensione deve essere disposta una volta
che sia stata manifestata la volontà di proporre la querela dalla parte personalmente o da un
suo procuratore speciale.

164 MySolution | Guide

 Sospensione

Pertanto, in caso di querela, la Commissione assegna un termine alla parte per l’inizio del relativo
giudizio innanzi al giudice competente e dispone la sospensione del processo sino all’esito del giudi-
zio civile.

Attenzione
La mancata instaurazione del giudizio sulla querela di falso entro il termine perentorio
assegnato dal giudice comporta il venire meno della causa di sospensione e determina a cari-
co delle parti l’onere della riassunzione del processo, pena l’estinzione dello stesso.

Le questioni relative allo stato e capacità delle persone

Altra ipotesi prevista dalla norma in esame è costituita dalla pendenza di questioni relative allo stato
e alla capacità delle persone.
Si tratta delle questioni relative a:
 interdizione;
 inabilitazione;
 affiliazione;
 adozione;
 cittadinanza;
 separazione dei coniugi;
 scioglimento del matrimonio;
 diritto al nome ovvero allo pseudonimo.
Tali questioni rientrano nella competenza del Tribunale ex art. 9 c.p.c. ovvero del Tribunale dei mino-
renni ex artt. 38 ss. c.p.c.
In particolare, le questioni di capacità attengono all’idoneità di un soggetto a essere titolare di posi-
zioni giuridiche, mentre le questioni di stato si riferiscono alla posizione soggettiva dell’individuo nel-
la sua veste di cittadino e di soggetto di diritti personali nell’ambito della collettività.

Esempio
Con specifico riferimento alle imposte dirette, per quanto riguarda le questioni di stato, po-
trebbe venire in considerazione l’ipotesi in cui sia necessario accertare un determinato stato
della persona fisica, ai fini della sussistenza del diritto alle deduzioni o alle detrazioni
d’imposta.
Per quanto attiene alle questioni di capacità, potrebbe assumere rilevanza l’accertamento
della capacità del contribuente di porre in essere determinati atti rilevanti, ai fini del verificarsi
del presupposto di applicazione dell’imposta.

La sospensione impropria
Si parla di sospensione impropria quando il processo si sospende solo apparentemente, ma, in
realtà, continua davanti ad altro giudice per lo svolgimento di una fase speciale.

MySolution | Guide 165

Sospensione

Sono ipotesi di sospensione impropria quelle previste per:

 l’instaurazione del procedimento di ricusazione (cfr. art. 52, terzo comma, c.p.c.);
 il giudizio di legittimità costituzionale di una norma sollevata nel corso del processo (cfr. artt.
134 Cost. e 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87).
L’art. 134 Cost. prevede, infatti, che la Corte costituzionale giudichi sulle controversie relative alla le-
gittimità costituzionale delle leggi e degli atti, aventi forza di legge, dello Stato e delle regioni. In tale
caso, il giudizio di legittimità costituzionale è di natura incidentale ed è diverso da quello principale
che viene in essere allorché venga proposto ricorso immediatamente e direttamente alla Corte costi-
tuzionale.

2. I provvedimenti sulla sospensione del processo e i relativi effetti

L’art. 41 del D.Lgs. n. 546/1992 individua i provvedimenti che il giudice deve adottare per dichiarare la
sospensione.
La norma prevede che, in presenza dei presupposti della sospensione, il Presidente della Sezione,
con decreto, provvede a disporre la sospensione del processo.

Attenzione
Il decreto che dispone la sospensione deve essere comunicato da parte della segreteria alle
parti costituite e, entro trenta giorni da tale comunicazione, chiunque vi abbia interesse
può proporre reclamo alla stessa Sezione cui appartiene il Presidente che lo ha emesso.

Il decreto non deve contenere precisi elementi di forma, anche se è auspicabile una succinta moti-
vazione per consentire il riesame in sede di eventuale reclamo.
Con la sospensione del processo il rapporto processuale entra in uno stato di quiescenza, fino a
quando le parti, entro il termine perentorio stabilito dalla legge, non provvedono a proseguirlo.
Tale stato esclude qualsiasi attività dei suoi soggetti e annulla ad ogni effetto il decorso del tem-
po; ne consegue che, durante tale periodo, non possono essere compiuti atti del processo (art. 42,
comma 1) e che i termini in corso sono interrotti e ricominciano a decorrere in seguito alla presen-
tazione dell’istanza di trattazione conseguente al venire meno della causa di sospensione (art. 42,
comma 2).

Attenzione
La sospensione del processo non preclude alla parte la possibilità di chiedere la sospensione
cautelare dell’atto impugnato.

3. La riassunzione del processo sospeso

L’art. 43 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina la riassunzione del processo.

166 MySolution | Guide

 Sospensione

Attenzione
In particolare, dovrà essere presentata apposita istanza di trattazione entro sei mesi dalla
cessazione delle cause che hanno determinato la sospensione.

La Corte costituzionale ha precisato che il termine decorre dal momento in cui le parti hanno avuto
legale conoscenza della causa di sospensione (sent. 4 marzo 1970, n. 34; Cass., Sez. II, sent. 19
gennaio 2006, n. 974). Per il computo del termine occorre tenere conto anche dell’eventuale sospen-
sione feriale dei termini.
La mancata presentazione dell’istanza di trattazione o la presentazione della stessa oltre il termi-
ne semestrale comporta l’estinzione del processo e il conseguente consolidarsi degli effetti dell’atto
contro cui è stato presentato il ricorso.
L’istanza di trattazione deve essere presentata al Presidente di Sezione e deve contenere:
 gli estremi del processo sospeso;
 l’indicazione dell’evento lesivo;
 l’indicazione del fatto da cui dipende la possibilità di ripresa del processo;
 la sottoscrizione;
 la richiesta di fissazione dell’udienza.

Ricorda
È da ritenere applicabile il terzo comma dell’art. 307 c.p.c., nella parte in cui prevede il dimez-
zamento del termine massimo da sei a tre mesi, entro il quale il giudice può ordinare alle
parti di proseguire, riassumere o integrare il giudizio.

Tale norma, infatti, è compatibile con l’art. 45, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, che prevede che il
processo si estingue, se le parti alle quali spetta di proseguire, riassumere o integrare il giudizio non
vi abbiano provveduto entro il termine perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla
legge sia autorizzato a fissarlo.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 39 e da 41 a 43
 Artt. da 295 a 298 c.p.c..

MySolution | Guide 167

Interruzione

Interruzione

Il processo è interrotto se, dopo la proposizione del ricorso, viene meno, per morte o altre cause, o si ve-
rifica la perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti, diversa dall’Ufficio, o del suo legale
rappresentante o cessa tale rappresentanza, oppure uno dei difensori muore o è radiato o sospeso
dall’albo o dall’elenco. L’interruzione si ha al momento dell’evento, se la parte sta in giudizio personal-
mente e nei casi riguardanti i difensori. In ogni altro caso, al momento in cui l’evento è dichiarato o in
pubblica udienza o per iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte cui l’evento si rife-
risce. Se uno degli eventi si avvera dopo l’ultimo giorno per il deposito di memorie, in caso di trattazione
della controversia in camera di consiglio, o dopo la chiusura della discussione in pubblica udienza, non
produce effetto, a meno che non sia pronunciata sentenza e il processo prosegua davanti al giudice adi-
to. Se uno degli eventi relativi alla capacità di stare in giudizio si verifica durante il termine per la propo-
sizione del ricorso, questo è prorogato di sei mesi, a decorrere dalla data dell’evento.
L’interruzione è dichiarata dal Presidente della Sezione con decreto reclamabile o dalla Commissione
con ordinanza.
Durante l’interruzione non possono essere compiuti atti del processo. I termini in corso sono interrotti e
ricominciano a decorrere dalla presentazione dell’istanza di trattazione.
Se entro sei mesi dalla dichiarazione di interruzione la parte colpita dall’evento o i suoi successori o
qualsiasi altra parte presentano istanza di trattazione al Presidente di Sezione della Commissione,
quest’ultimo provvede. La comunicazione dell’avviso di trattazione, oltre che alle altre parti costituite, va
fatta alla parte colpita dall’evento o ai suoi successori personalmente. Entro un anno dalla morte di una
delle parti, la comunicazione può essere fatta agli eredi collettivamente o impersonalmente nel domici-
lio eletto o, in mancanza, nella residenza dichiarata dal defunto. La parte colpita dall’evento o i suoi
successori possono costituirsi anche solo presentando documenti o memorie o partecipando alla di-
scussione, assistiti, nei casi previsti, da difensore incaricato.

1. Premessa
L’art. 40 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina l’istituto dell’interruzione, che tutela il diritto
di difesa del contribuente in presenza di specifici eventi, che potrebbero condizionarne l’esercizio,
garantendo l’effettività del contraddittorio.

Attenzione
Le norme relative all’interruzione sono sottratte alla disponibilità delle parti.

2. Gli eventi che causano l’interruzione

I presupposti dell’interruzione sono costituiti da eventi della parte o del suo difensore, tali da pre-
giudicare la tutela in sede processuale e che impongono una temporanea quiescenza del procedi-
mento.
Le ipotesi sono indicate tassativamente dalla norma in esame, che ricalca la casistica contenuta
negli artt. 299 e 300 c.p.c. Si tratta di:

168 MySolution | Guide

 Interruzione

 morte: per morte non si intende solo l’evento naturale, ma anche la dichiarazione di morte
presunta. Per le persone giuridiche la morte è costituita dall’estinzione;

Attenzione
È controverso, invece, se la fusione, la scissione e la trasformazione costituiscano eventi ri-
levanti ai fini dell’interruzione del processo.

 perdita di capacità di stare in giudizio: si tratta dei casi di interdizione, inabilitazione, assenza,
fallimento, liquidazione coatta amministrativa;
 cessazione del rapporto di rappresentanza: si tratta della rappresentanza relativa a coloro che
devono integrare la capacità delle persone e può verificarsi in caso di revoca della sentenza di in-
terdizione o di inabilitazione, per chiusura o revoca del fallimento;

Attenzione
Non hanno rilevanza i mutamenti che intervengono nella rappresentanza organica delle
persone giuridiche

 radiazione o sospensione dall’albo, ruolo o elenco di uno degli incaricati della difesa, a me-
no che la parte abbia dato mandato di rappresentarla disgiuntamente a più difensori. Se la parte
è costituita a mezzo di un solo procuratore, la morte (o la radiazione e sospensione) di questo in-
terrompe il processo, anche se la parte abbia rilasciato la procura “ad litem” anche ad altri difen-
sori che non si sono costituiti.

Attenzione
La malattia, per quanto grave, del difensore non è causa di interruzione del processo, ove
non ne sia eventualmente conseguita la sospensione o la radiazione dall’albo.
L’interruzione può verificarsi solo se il ricorso è stato proposto, ossia è stato notificato oppu-
re inviato o depositato.

L’interruzione del processo non si verifica, qualora coloro ai quali spetta di proseguire il giudizio si co-
stituiscano volontariamente ovvero l’altra parte provveda a citarli in riassunzione; in tale caso, si veri-
fica una situazione di integrazione del contraddittorio nei confronti dei successibili della parte ori-
ginariamente costituita, incompatibile con l’effetto dell’interruzione del processo.

3. Il momento in cui si verifica l’interruzione

Per le parti costituite in giudizio personalmente l’interruzione si ha al momento del verificarsi
dell’evento interruttivo; analogamente avviene in caso di morte, radiazione o sospensione dall’albo,
ruolo o elenco del difensore incaricato.
Infatti, dalla data in cui si verifica la morte del difensore, la parte priva del suo procuratore non può
svolgere alcuna attività processuale.

MySolution | Guide 169

Interruzione

In tutti gli altri casi l’interruzione si verifica nel momento in cui l’evento è dichiarato in pubblica
udienza.
La dichiarazione deve essere resa espressamente o per iscritto con apposita comunicazione.
Si tratta di una dichiarazione di volontà che solo il procuratore della parte colpita dall’evento è le-
gittimato a porre in essere.

Attenzione
Pertanto, la mancata interruzione del processo non può essere rilevata d’ufficio dal giudice,
né essere eccepita dall’altra parte come motivo di nullità.

Se, dunque, l’evento non dovesse essere dichiarato, il processo continuerebbe validamente anche nei
confronti della parte deceduta, come se questa fosse ancora in vita. Solo la parte colpita dall’evento è
legittimata a dolersi dell’irrituale continuazione del processo, nonostante il verificarsi della causa in-
terruttiva.
Nel caso in cui l’evento dovesse verificarsi dopo l’ultimo giorno utile per il deposito di memorie oppu-
re dopo la chiusura della discussione, in caso di trattazione in pubblica udienza, esso non avrà alcun
effetto interruttivo. Infatti, essendosi esaurite le attività processuali ad iniziativa di parte, non è
necessario tutelare ulteriormente il contraddittorio.
Diversamente, qualora la controversia non venisse decisa e venisse rinviata ad altro giudice o doves-
se tornare in fase istruttoria dinanzi allo stesso giudice, l’evento tornerebbe ad avere efficacia inter-
ruttiva.
Infine, qualora l’evento interruttivo si verifichi in pendenza del termine per proporre il ricorso, il
termine è prorogato di sei mesi, a decorrere dalla data in cui si è verificato l’evento.
Se, invece, l’evento si verifica dopo la pubblicazione della sentenza, esso non incide più sul proces-
so, ma sui termini per la proposizione dell’impugnazione.

4. I provvedimenti sull’interruzione del processo e i relativi effetti

L’art. 41 del D.Lgs. n. 546/1992 individua i provvedimenti che il giudice deve adottare per dichiarare
l’interruzione.
La norma prevede che, in presenza dei presupposti dell’interruzione, in sede di trattazione della con-
troversia, la Commissione, con ordinanza, provvede a dichiarare l’interruzione del processo.
L’ordinanza emessa dalla Commissione non è impugnabile, bensì revocabile e deve essere succin-
tamente motivata, in modo che si possa verificare l’iter logico seguito dal giudice in sede di decisio-
ne.
Se emessa fuori udienza, deve essere comunicata alle parti e l’eventuale mancanza di comunicazio-
ne determina la nullità di tutti gli atti successivamente compiuti in assenza di una delle parti, in quan-
to la comunicazione ha lo scopo di portare a conoscenza delle parti il contenuto del provvedimento,
sicché la sua omissione determina la nullità di tale provvedimento per difetto dei requisiti formali
indispensabili al raggiungimento dello scopo.

170 MySolution | Guide

 Interruzione

Attenzione
Il difetto assoluto di motivazione determina la nullità dell’ordinanza.

Con l’interruzione del processo, il rapporto processuale entra in uno stato di quiescenza, fino a
quando le parti, entro il termine perentorio stabilito dalla legge, non provvedono a riassumerlo.
Lo stato di quiescenza del processo esclude qualsiasi attività dei suoi soggetti e annulla ad ogni effet-
to il decorso del tempo. Pertanto, durante tale periodo, non possono essere compiuti atti del pro-
cesso e i termini in corso sono interrotti e ricominciano a decorrere in seguito alla presentazione
dell’istanza di trattazione conseguente al venire meno della causa di interruzione.

Ricorda
L’interruzione del processo non preclude alla parte la possibilità di chiedere la sospensione
cautelare dell’atto impugnato.

Gli atti del processo (compresa la sentenza) eventualmente compiuti dopo il verificarsi del fatto inter-
ruttivo, quando questo opera automaticamente, senza bisogno di dichiarazioni o comunicazioni, sono
nulli e inopponibili nei confronti della parte colpita dall’evento interruttivo.
Le nullità sono oggetto di eccezione in senso stretto e dunque non rilevabili dal giudice ex officio;
esse pertanto si convertono in motivi di gravame, che devono essere fatti valere dinanzi al giudice
dell’impugnazione dalla parte che è stata colpita dall’evento interruttivo.

5. La riassunzione del processo interrotto

L’art. 43 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina la riassunzione del processo.
Il termine di sei mesi per la riassunzione ha natura perentoria, mentre ha carattere meramente
ordinatorio quello in concreto assegnato dal giudice, ex art. 303 c.p.c., per la notifica dell’atto di
riassunzione da parte dell’istante alla controparte, sicché di quest’ultimo non è preclusa la proroga
prima della sua scadenza, né tantomeno è preclusa – in caso di sua scadenza – la concessione di un
nuovo termine, sempre che non siano decorsi sei mesi dalla conoscenza dell’interruzione del giudizio.
Analogamente, la parte colpita dall’evento o i suoi successori o qualsiasi altra parte deve presenta-
re istanza di trattazione al Presidente di Sezione della Commissione, entro il termine perentorio di
sei mesi dalla cessazione della causa che ha determinato l’interruzione.

Attenzione
La mancata presentazione dell’istanza di trattazione o la presentazione della stessa oltre il
termine semestrale comportano l’estinzione del processo e il conseguente consolidarsi degli
effetti dell’atto contro cui è stato presentato il ricorso (per il computo del termine occorrerà
tenere conto anche della eventuale sospensione feriale dei termini).

L’eccezione di estinzione del processo per mancata riassunzione dopo l’interruzione può essere de-
dotta da tutte le parti interessate, in quanto l’interesse all’estinzione non coincide con quello tutelato

MySolution | Guide 171

Interruzione

dall’interruzione del processo e, riconoscendo la legge a tutte le parti l’interesse alla riattivazione del
processo, non vi è ragione di attribuire solo ad alcune di esse la possibilità di evitarla.
L’istanza di trattazione deve essere presentata al Presidente di Sezione e deve contenere:
 gli estremi del processo interrotto;
 l’indicazione dell’evento lesivo o interruttivo;
 l’indicazione del fatto da cui dipende la possibilità di ripresa del processo;
 la sottoscrizione;
 la richiesta di fissazione dell’udienza.
Una volta fissata la nuova udienza, l’avviso di trattazione è comunicato a tutte le parti costituite, in-
clusa la parte colpita dall’evento che ha dato origine all’interruzione. L’onere di comunicare alle parti
la data della nuova udienza grava sulla segreteria della Commissione; pertanto, la mancata notifica,
da parte dell’istante, del decreto di fissazione dell’udienza medesima alla controparte, nel termine as-
segnato, non estingue il processo (cfr. Cass., ord. 4 maggio 2021, n. 11661).
Entro un anno dalla morte di una delle parti, la comunicazione può essere effettuata collettivamente
e impersonalmente nel domicilio eletto dal defunto o, in mancanza, nella residenza del medesimo
quale risultante dal ricorso.
In ogni caso, il processo interrotto deve essere riassunto in quella stessa fase processuale in cui si è
verificata l’interruzione, non comportando l’atto di riassunzione l’inizio di un nuovo procedimento,
bensì la prosecuzione di quello interrotto.
È da ritenere applicabile il terzo comma dell’art. 307 c.p.c., nella parte in cui prevede il dimezzamen-
to del termine massimo da sei a tre mesi entro il quale il giudice può ordinare alle parti di prose-
guire, riassumere o integrare il giudizio.
Tale norma è, infatti, compatibile con l’art. 45, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, che prevede che il
processo si estingue, se le parti alle quali spetta di proseguire, riassumere o integrare il giudizio non
vi provvedano entro il termine perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia autoriz-
zato a fissarlo.

Attenzione
Il giudice non può dichiarare d’ufficio l’estinzione del processo, a prescindere dall’istanza di
parte.

Infatti, l’art. 45, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, prevede che l’estinzione del processo per inattività
delle parti è rilevata anche d’ufficio solo nel grado di giudizio in cui si verifica e rende inefficaci gli atti
compiuti.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. da 40 a 43
 Artt. da 299 a 305 e 307 c.p.c.

172 MySolution | Guide

 Estinzione

Estinzione

Il processo si estingue per rinuncia al ricorso. Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle al-
tre parti, salvo diverso accordo fra loro. La rinuncia non produce effetto, se non è accettata dalle parti
costituite che abbiano effettivo interesse a proseguire il processo. La rinuncia e l’accettazione sono sot-
toscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonché, se vi sono, dai difensori e si
depositano nella segreteria della Commissione. Il Presidente della Sezione o la Commissione, se la ri-
nuncia e l’accettazione sono regolari, dichiarano l’estinzione del processo.
Il processo si estingue nei casi in cui le parti alle quali spetta di proseguire, riassumere o integrare il giu-
dizio non vi provvedano entro il termine perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia
autorizzato a fissarlo. Le spese del processo estinto restano a carico delle parti che le hanno anticipate.
L’estinzione del processo per inattività delle parti è rilevata anche d’ ufficio solo nel grado di giudizio in
cui si verifica e rende inefficaci gli atti compiuti. L’estinzione è dichiarata dal Presidente della Sezione
con decreto reclamabile o dalla Commissione con sentenza.
Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla
legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere. La cessazione della materia del
contendere è dichiarata con decreto reclamabile del Presidente o con sentenza della Commissione. Nei
casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge, le spese del giudizio estinto restano a
carico della parte che le ha anticipate.

1. L’estinzione del processo per rinuncia al ricorso

L’art. 44 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che il processo si estingue per rinuncia al ricor-
so, analogamente a quanto previsto dall’art. 306 c.p.c.
Si tratta di un’ipotesi di estinzione subordinata all’espressa manifestazione dell’intenzione di ri-
nunciare al proseguimento della lite.
La rinuncia è sottoscritta personalmente dalla parte o dal suo procuratore speciale, nonché, se vi è,
dal difensore. Essa non è compresa tra gli atti che il difensore è abilitato a porre in essere in forza
dell’ordinario mandato alle liti e va depositata nella Segreteria della Commissione.

Attenzione
Anche se la norma non lo prevede espressamente, la parte che intende rinunciare agli atti del
giudizio deve notificare l’atto di rinuncia alla controparte prima di procedere al deposi-
to.

In ogni caso deve essere chiara ed incondizionata, in quanto la riserva apposta la rende inefficace.
La dichiarazione può anche essere orale, a condizione che sia inserita nel processo verbale
dell’udienza e sia sottoscritta dal dichiarante.
Più in generale la rinuncia agli atti del giudizio non deve necessariamente avere le forme di un atto
processuale, ma può essere contenuta in qualsiasi atto sottoscritto dalle parti, anche stragiudi-
ziale, che dimostri sicuramente la loro volontà di porre fine al giudizio.

MySolution | Guide 173

Estinzione

La rinuncia non produce effetto, se non è accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo in-
teresse alla prosecuzione del processo fino a una decisione sul merito.
L’interesse alla prosecuzione del processo deve essere valutato in relazione all’atteggiamento in
concreto assunto dalla parte nel processo.
Pertanto, devono essere considerate prive di interesse le parti contumaci e le parti che nelle proprie
conclusioni abbiano richiesto una pronuncia di mero rito.

Esempio
L’Ufficio può avere un interesse alla prosecuzione del giudizio, nel caso si cui sia stato impu-
gnato il silenzio-rifiuto relativo al rimborso di un’imposta sui redditi, onde evitare di essere
nuovamente soggetto all’esercizio di un’ulteriore azione di condanna.
In questo caso, infatti, la rinuncia al ricorso non incide sul diritto all’azione e resta impregiudi-
cata la possibilità per il ricorrente di proporre un nuovo ricorso entro il termine di prescrizio-
ne decennale.

Attenzione
Non occorre l’accettazione, se la rinuncia interviene nel corso del giudizio di cassazione.

In mancanza di delega specifica conferita dall’organo abilitato alla conciliazione o alla transazione, il
funzionario delegato non può rinunciare all’impugnazione proposta dall’Amministrazione.
L’estinzione del processo conseguente alla rinuncia agli atti del giudizio, ex art. 306 c.p.c., può essere
dichiarata d’ufficio, anche in difetto di accettazione, quando la parte menzionata non abbia la possibi-
lità di conseguire un’utilità maggiore di quella che conseguirebbe all’estinzione del processo. In ogni
caso, le spese del giudizio, ai sensi dell’art. 306, quarto comma, cit., devono essere poste a carico del
rinunciante, senza che rilevi, a questi fini, la fondatezza o meno dell’opposizione all’estinzione propo-
sta dalla parte nei cui confronti è fatta la rinuncia.
La parte che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo che non esista un diverso accor-
do tra loro.
La liquidazione delle spese è disposta dal Presidente o dalla Commissione con ordinanza non impu-
gnabile, priva di efficacia di titolo esecutivo e ricorribile per cassazione.
Pertanto, una volta che la rinuncia sia stata accettata, il Presidente della Sezione, verificata la regolari-
tà della rinuncia e delle relative accettazioni, dichiara l’estinzione del processo con decreto.
Il decreto è reclamabile presso la Commissione medesima e può essere confermato con sentenza
dalla Sezione della Commissione.

Attenzione
La rinuncia agli atti del giudizio deve essere distinta dalla rinuncia all’azione, la quale è ri-
nuncia di merito ed è immediatamente efficace, anche senza l’accettazione della controparte
e determina il venire meno del potere-dovere del giudice di pronunciare.

174 MySolution | Guide

 Estinzione

2. L’estinzione del processo per inattività delle parti

Un’altra ipotesi di estinzione è quella prevista quale conseguenza dell’inattività delle parti alle quali
spetti di proseguire, riassumere o integrare il giudizio.
A differenza del processo civile, l’estinzione per inattività delle parti è rilevabile anche d’ufficio, sia
pure nell’ambito del grado di giudizio al quale si riferisce (cfr. art. 45 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546).
La norma ammette che l’eccezione di estinzione possa essere sollevata nel corso dell’intero grado di
giudizio.
Per la proposizione dell’eccezione di estinzione del processo non sono richieste formule sacra-
mentali, in quanto la qualificazione giuridica dell’eccezione proposta dalla parte rientra nel potere-
dovere del giudice competente a conoscere la causa e va fatta alla stregua del suo contenuto reale
con particolare riferimento allo scopo dell’atto, senza che possa attribuirsi rilievo a mere imperfezioni
formali ovvero ad espressioni impropriamente adoperate. Pertanto, in linea di massima, l’eventuale
errore commesso dalla parte nel collegare gli effetti del mancato rispetto di un termine perentorio a
una determinata disposizione di legge piuttosto che a un’altra non dovrebbe impedire di valutare la
posizione assunta dalla parte nel suo significato sostanziale, dovendosi accertare la sussistenza di
una non equivoca manifestazione di volontà finalizzata a ottenere l’estinzione del processo.
In ogni caso, dovendo essere tempestivamente eccepita nello stesso grado in cui si sono verificati i
fatti che ad essa possono dare luogo, non può essere dichiarata in sede di impugnazione, per fat-
ti relativi al precedente grado di giudizio, neppure su istanza della parte rimasta contumace in tale
grado.
Tra le ipotesi che possono assumere rilevanza ai fini dell’applicazione dell’istituto rientrano quelle
previste:
a. all’art. 5, comma 5, in tema di riassunzione del processo davanti alla Commissione tributaria
dichiarata competente, ossia allorché, adita una Commissione territorialmente incompetente, il
ricorrente non provveda a riassumere il processo davanti alla Commissione indicata come com-
petente;
b. all’art. 14, comma 2, in tema di integrazione del contraddittorio in presenza del litisconsorzio
necessario, ossia nel caso in cui la parte non abbia ottemperato tempestivamente all’ordine del
giudice di integrare il contraddittorio nei confronti del litisconsorte pretermesso;
c. all’art. 43, in tema di ripresa del processo sospeso o interrotto;
d. all’art. 63, comma 2, in tema di riassunzione del giudizio a seguito di rinvio da parte della
Corte di cassazione;
e. all’art. 75, comma 2, in tema di istanza di trattazione delle controversie pendenti innanzi alla
Commissione tributaria centrale;
f. all’art. 75, comma 3, in tema di richiesta di conversione in ricorso ordinario per cassazione del ri-
corso pendente innanzi alla Commissione tributaria centrale;
g. all’art. 76, comma 5, in tema di riassunzione dei giudizi di rinvio pendenti innanzi alle Commis-
sioni di I e II grado e innanzi alla Commissione tributaria centrale.
Deve trattarsi di un’inattività delle parti consistente nell’omesso compimento in un termine peren-
torio stabilito dalla legge o dal giudice, di taluni atti processuali; essa, pertanto, non può estendersi
alle ipotesi in cui manchi un impulso di parte diretto ad accelerare il corso del processo, o a riattivar-
lo.
L’estinzione è dichiarata dal Presidente di Sezione con decreto reclamabile presso la Commissione
medesima oppure dalla Commissione con la sentenza che definisce il giudizio.

MySolution | Guide 175

Estinzione

Attenzione
Essa rende inefficaci gli atti compiuti e preclude definitivamente la possibilità di agire
nuovamente per impugnare il medesimo atto.

In questo caso le spese del processo restano a carico delle parti che le hanno anticipate.

3. L’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere

Il comma 1 dell’art. 46 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che il giudizio si estingue, in tutto
o in parte, a seguito della cessazione della materia del contendere.
Si tratta delle ipotesi in cui, dopo l’instaurazione del giudizio, si verifica una situazione che elimina la
posizione di contrasto tra le parti.
Anche in questo caso, l’estinzione è dichiarata dal Presidente di Sezione con decreto reclamabile
presso la Commissione medesima oppure dalla Commissione con la sentenza che definisce il giudi-
zio.
Tra le ipotesi che possono venire in considerazione rientrano
 la definizione agevolata della controversia;
 la conciliazione;
 l’annullamento o la revoca dell’atto da parte dell’Ufficio.
In materia tributaria spesso accade che l’Ufficio, nelle more del giudizio, riconosca espressamente le
ragioni del ricorrente e sostenga che è cessata la materia del contendere. In queste ipotesi, non vi è
cessazione della materia del contendere per effetto di una circostanza nuova sopravvenuta in corso
di giudizio, bensì mero adeguamento di una parte alla pretesa dell’altra.
Occorre distinguere tra causa di cessazione del contendere sopravvenuta nel corso del giudizio e
causa preesistente, della quale una delle parti non ha tenuto conto adeguatamente, costringendo
l’altra a un oneroso giudizio.
Va escluso che l’atto di autotutela provochi cessazione della materia del contendere, con com-
pensazione delle spese ai sensi dell’art. 46 del D.Lgs. 546/1992, in quanto a provocare tale cessazione
sono soltanto gli atti di provenienza esterna che incidono oggettivamente sul giudizio, come la pro-
nuncia di una decisione assorbente in un diverso giudizio, il pagamento del debito in corso di giudi-
zio, la revoca e la sostituzione della delibera impugnata, la successione di leggi, il sopravvenire di una
fattispecie estintiva come un condono o l’abrogazione di una sanzione.
In definitiva la cessazione della materia del contendere, che costituisce il riflesso processuale del ve-
nire meno della ragion d’essere sostanziale della lite, per la sopravvenienza di un fatto suscettibile di
privare le parti di ogni interesse a proseguire il giudizio, in tanto può essere dichiarata, in quanto i
contendenti si diano reciprocamente atto dell’intervenuto mutamento della situazione revo-
cata in controversia e sottopongano al giudice conclusioni conformi, intese a sollecitare l’adozione
di una declaratoria della cessazione, dovendosi escludere, quindi, che il giudice, senza fare luogo a
pronuncia extra petita, possa dichiarare cessata la materia del contendere per avere una delle parti
allegato, ed eventualmente provato, l’insorgenza di fatti astrattamente idonei a privare essa e/o il
contraddittore di interesse e titolo all’esperimento della coltivata pretesa, quando, nelle rispettive
conclusioni, ciascuno dei contendenti abbia insistito sulle domande originarie, così manifestando la
determinazione di ottenere una decisione sul merito della vertenza.

176 MySolution | Guide

 Estinzione

In caso di estinzione parziale, il processo prosegue regolarmente in relazione alla parte ancora con-
troversa.
Il comma 3 della norma in esame prevede che, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previ-
sti dalla legge, le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. da 44 a 46
 Artt. da 306 a 310 c.p.c.

MySolution | Guide 177

Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

Procedimento cautelare – Sospensione

dell’atto impugnato

Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiederne alla
Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione, con istanza motivata proposta nel
ricorso o con atto separato, notificata alle altre parti e depositata in segreteria. Il Presidente fissa la trat-
tazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data
comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. In caso di eccezionale urgenza, il Presidente,
può disporre la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del Collegio. Il Collegio prov-
vede con ordinanza motivata non impugnabile. Il dispositivo dell’ordinanza deve essere immediatamen-
te comunicato alle parti in udienza. La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla pre-
stazione di garanzia. L’istanza di sospensione è decisa entro centottanta giorni dalla data della sua pre-
sentazione. Nei casi di sospensione, la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novan-
ta giorni dalla pronuncia. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della senten-
za di primo grado. In caso di mutamento delle circostanze, la Commissione, su istanza motivata di par-
te, può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza. Durante il periodo di so-
spensione cautelare si applicano gli interessi.

1. I presupposti
L’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha introdotto nel processo tributario la disciplina della
sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, finalizzata a soddisfare le esigenze di tutela del
contribuente.
Ai sensi del comma 1 dell’art. 47, il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e
irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione
dell’esecuzione dell’atto stesso.
Per ricorrente si intende, non solo colui il quale ha proposto il ricorso, ma anche ogni soggetto che si
trovi nella medesima posizione processuale del ricorrente, quale, ad esempio, il litisconsorte
necessario che sia ancora in termini per la proposizione del ricorso.
Per quanto attiene all’oggetto della sospensione, la norma non individua categorie predeterminate
di atti.
In altri termini, non si può stabilire a priori che un atto della riscossione (ruolo, avviso di mora) può
essere oggetto di sospensione, a differenza di un atto di accertamento, di per sé non immediatamen-
te esecutivo.
Occorre verificare, pertanto, se la sospensione della riscossione debba essere necessariamente ri-
chiesta nel processo relativo all’impugnazione degli atti della riscossione o possa essere anticipata nel
processo riguardante l’impugnazione di atti di accertamento.
È da ritenere che anche un avviso di accertamento può essere sospeso, a condizione che sussista
un danno grave e irreparabile.

178 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

Attenzione
Danno grave e irreparabile non significa danno imminente.
In definitiva, tutti gli atti impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie possono essere so-
spesi, purché ricorrano i presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora.

Tuttavia, sussistono forti perplessità in merito alla possibilità di sospendere atti a contenuto negati-
vo, che rifiutino il rimborso di tributi e sanzioni, stabiliscano il diniego di agevolazioni o rigettino
istanze di condono.
In particolare, il fumus boni iuris non è altro che la verosimile fondatezza della domanda. Bisogna
in concreto verificare se nel caso di specie sia agevole formulare un giudizio di probabilità circa
l’esistenza del diritto controverso. Basta, quindi, a integrare il primo presupposto per la concessione
dell’ordinanza di sospensione una valutazione favorevole in merito alla probabilità che le ragioni ad-
dotte dal ricorrente non siano prive di fondamento, meritando quindi di essere più compiutamente
esaminate, senza che nel frattempo i diritti o i beni del ricorrente siano gravemente compromessi
dall’esecuzione.

Esempio
È verosimile che la domanda possa essere fondata, allorché l’avviso di accertamento impu-
gnato si limiti a rinviare ai dati ed elementi acquisiti dalla Guardia di finanza in sede di indagini
istruttorie e trasmessi per l’elaborazione critica agli Uffici dell’Amministrazione finanziaria.

Il predetto requisito può risultare in re ipsa alla luce di precedenti decisioni favorevoli al contri-
buente.
Quanto al periculum in mora, occorre dimostrare che l’esecuzione del provvedimento impugnato ge-
nera danni gravi ed irreparabili all’esponente.
In particolare, bisogna dimostrare che il contribuente non è in grado di fare fronte ai pagamenti ri-
chiesti e che in assenza del provvedimento di sospensione, dato l’ammontare della pretesa, potrebbe
essere compromessa anche la prosecuzione dell’attività esercitata.
Si ritiene che il pregiudizio del contribuente susseguente al pagamento di un tributo non dovuto as-
surga ai requisiti della gravità e irreparabilità allorquando, a causa dell’esborso, vengano meno i
mezzi di sostentamento.
La gravità del danno può essere costituita dal fatto che la disastrosa situazione nella quale il ricor-
rente verrebbe a trovarsi non potrebbe essere eliminata dall’eventuale futuro annullamento dell’atto,
poiché la ancor più remota restituzione della somma interverrebbe in un momento nel quale il danno
si sarebbe già compiutamente verificato.

Attenzione
In ogni caso, la sussistenza del danno grave e irreparabile deve essere provata.

Non è sufficiente il semplice richiamo dell’ammontare della somma da iscrivere a ruolo in via provvi-
soria, ma occorre dimostrare in concreto la sussistenza del danno.

MySolution | Guide 179

Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

L’irreparabilità del danno deve quindi essere valutata caso per caso, avendo riguardo alla situazio-
ne soggettiva del ricorrente e alle conseguenze che il pagamento in sede provvisoria e l’eventuale re-
stituzione con gli interessi di legge avrebbero sul suo patrimonio.

Esempio
Potrebbe essere prospettata una situazione finanziaria della società (caratterizzata in ipotesi
da consistenti documentate esposizioni bancarie) tale da pregiudicare la prosecuzione della
modesta attività economica esercitata; oppure potrebbe essere dimostrato che le passività di
una società siano tali per cui un ulteriore esborso potrebbe portare a modificare i piani previ-
sionali dell’attività sociale, ovvero a nuovi indebitamenti, suscettibili anche di creare situazioni
irreparabili.
Potrebbe essere evidenziato che l’eccessiva esposizione bancaria non consente di fare fron-
te al pagamento di quanto dovuto e che, in corso di esecuzione verrebbero pignorati ed
esportati beni aziendali strumentali all’attività aziendale stessa, con ripercussioni gravissime
sulla situazione occupazionale dei dipendenti oppure il danno potrebbe sussistere nel caso in
cui il pagamento delle somme richieste risulti tale da comportare l’imminente attivazione dei
successivi atti espropriativi a carico della famiglia dell’istante, arrecando nei suoi confronti
un danno gravissimo in ragione della carenza di qualsiasi risorsa finanziaria.
Il danno grave e irreparabile potrebbe riscontrarsi anche nella differenza fra gli interessi pas-
sivi che il soggetto dovrà corrispondere a terzi per effetto del ricorso al credito – nell’ipotesi in
cui tale ricorso sia necessario per assolvere l’obbligazione tributaria provvisoria in attesa del
giudizio ordinario – e gli interessi previsti espressamente dalle singole leggi d’imposta che il
legittimato passivo dovrà corrispondergli, in uno con il rimborso delle somme nel tempo in-
troitate, nel caso in cui esso ricorrente risulti vittorioso nel giudizio ordinario.
Si potrebbe prospettare che il pagamento potrebbe essere effettuato soltanto ricorrendo a
mezzi del tutto straordinari, quali l’alienazione del proprio patrimonio immobiliare. In par-
ticolare, la casa di abitazione è soggetta di specifica tutela e considerazione da parte del le-
gislatore, che non è possibile obliterare totalmente nella fase esecutiva.

In definitiva, tanto la gravità quanto l’irreparabilità del danno devono essere valutate con riferimento
alla personale e concreta situazione giuridico-patrimoniale del ricorrente, così come emergente dagli
atti di causa; a tale fine, il presupposto dell’irreparabilità del danno deve essere esaminato congiun-
tamente a quello della sua gravità, con diretto riferimento alla situazione personale e giuridico-
patrimoniale del ricorrente, e pertanto il danno irrimediabilmente derivante dall’esecutorietà dell’atto
impugnato deve essere tale da potere sovvertire gravemente la situazione del soggetto che lo subi-
sce.

2. L’istanza
L’istanza di sospensione può essere contenuta nel ricorso stesso ovvero in atto separato da noti-
ficare alle altre parti e da depositare in segreteria a norma dell’art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992.
L’istanza cautelare di sospensione degli effetti di una cartella di pagamento presentata autonoma-
mente, senza la pendenza di un ricorso per il merito, deve essere dichiarata improcedibile, con
conseguente impossibilità della Commissione adita di pronunciarsi sul merito dei motivi della richie-
sta sospensione.

180 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

Nel caso in cui il contribuente ritenesse di impugnare la cartella esattoriale emessa in seguito alla no-
tifica dell’avviso di accertamento e presentasse contestualmente l’istanza di sospensione, sarebbe
necessario indicare i vizi propri dell’atto impugnato.
L’atto con cui si propone l’istanza di sospensione deve essere notificato a norma dell’art. 16 del
D.Lgs. n. 546/1992 a tutte le parti, anche se non costituite.
La legittimazione passiva non spetta solo all’Ufficio impositore, poiché, ai fini della delibazione della
domanda di sospensione, deve essere integrato il contraddittorio anche nei confronti dell’agente
della riscossione, in qualità di litisconsorte necessario, posto che l’eventuale ordine di sospensione
emesso dal giudice, ex art. 47 del D.Lgs. 546/1992, non può che essere rivolto con efficacia diretta e
immediata nei confronti dello stesso agente, quale titolare dell’azione esecutiva, onde possa produrre
gli effetti suoi propri, senza necessità di ulteriori adempimenti fra Ufficio e agente.

Attenzione
Pertanto, qualora il ricorso sia stato notificato al solo Ufficio, ossia ad un soggetto privo di
qualsiasi tipo di legittimazione passiva processuale in ordine all’atto impugnato, lo stesso ri-
corso va dichiarato inammissibile.

L’istanza può essere proposta dal momento della proposizione del ricorso sino alla trattazione ovve-
ro alla discussione in pubblica udienza e deve contenere:
 gli estremi indispensabili per identificare i soggetti;
 l’atto avverso il quale si ricorre e di cui si domanda la sospensione;
 i motivi per cui si ritiene che sussistano i presupposti per l’emissione del provvedimento cautela-
re.

3. Il procedimento
Una volta proposta l’istanza di sospensione, il Presidente provvede con decreto alla fissazione della
trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, ordinando che il decre-
to di fissazione venga comunicato alle parti costituite entro il decimo giorno libero antecedente
l’udienza.
L’art. 4, comma 1, lett. f), della legge 31 agosto 2022, n. 130, ha modificato l’art. 47 del D.Lgs. n.
546/1992, con decorrenza dal 16 settembre 2022.
Il presidente non può fissare la trattazione dell’istanza di sospensione dell’atto impugnato oltre il
trentesimo giorno dalla presentazione della medesima istanza e la relativa comunicazione alle parti
è disposta almeno 5 giorni liberi prima (in precedenza 10). L’udienza di trattazione dell’istanza di
sospensione non può, in ogni caso, coincidere con quella di trattazione del merito della controversia.
È abrogata la disposizione secondo la quale l’istanza di sospensione doveva essere decisa entro 180
giorni dalla data di presentazione della stessa.
Se la richiesta di sospensione è proposta unitamente al ricorso, l’esame della stessa spetta al Presi-
dente della Commissione; se, invece, viene proposta separatamente e dopo l’assegnazione del ricor-
so, la valutazione della richiesta sarà devoluta al Presidente di Sezione.
Il Collegio, sentite liberamente le parti in camera di consiglio e valutata la fondatezza della domanda,
provvede con ordinanza non impugnabile. A decorrere dal 16 settembre 2022, l’ordinanza con cui

MySolution | Guide 181

Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

il Collegio provvede sulla sospensione – in base alle modifiche apportate all’art. 47 dall’art. 4, comma
1, lett. f), della legge n. 130/2022 – non è ora impugnabile solo nella stessa udienza di trattazione
dell’istanza.

Attenzione
Il dispositivo dell’ordinanza deve essere immediatamente comunicato alle parti in udien-
za.

Si tratta, infatti, di un’ordinanza a carattere non decisorio, ma meramente cautelare e ordinatorio.

In casi di eccezionale urgenza, ossia assolutamente fuori dell’ordinario, il Presidente può immedia-
tamente disporre con decreto motivato, previa sommaria valutazione del merito del ricorso e verifi-
cata la sussistenza del pericolo nel ritardo, la provvisoria sospensione dell’esecuzione sino alla pro-
nuncia del Collegio.
L’urgenza deve essere correlata all’azione dell’ente impositore o dell’agente e non anche a difficoltà
organizzative interne all’organo giudicante.
Una volta concessa la sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato, il Presidente di Sezione fissa la
trattazione della controversia non oltre i novanta giorni dall’emissione dell’ordinanza di so-
spensione. Si tratta, in definitiva, di un provvedimento ad efficacia temporalmente limitata.

Ricorda
Il termine previsto per la fissazione della trattazione è da considerarsi meramente ordinato-
rio.

Ognuna delle parti, inoltre, può chiedere con istanza motivata la revoca o la modifica del provve-
dimento. Dopo la concessione della sospensione, può infatti verificarsi il caso che le circostanze di
fatto, presupposto dell’istanza, siano mutate, e che le motivazioni poste a base del provvedimento
non abbiano più riscontro nella realtà.

Esempio
Se il Collegio ha concesso la sospensione solo parziale dell’esecuzione e, successivamente,
un mutamento di circostanze consente la concessione di una sospensione totale, il ricorrente
potrebbe ottenere l’adeguamento del provvedimento alla nuova situazione.
Allo stesso modo, l’Ufficio potrebbe avere interesse, al fine di ottenere la revoca anche parzia-
le della sospensione, a dimostrare che la situazione del contribuente è mutata, in modo tale
da rendere non più attuale, né grave, né irreparabile il pericolo del danno.

Attenzione
L’istanza può essere riproposta, allorché dovessero mutare le circostanze sulla base delle
quali è stata rigettata una prima istanza. Infatti, il sopravvenire di fatti nuovi ovvero il deter-
minarsi di un nuovo e diverso quadro complessivo possono giustificare la reiterazione di

182 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

provvedimenti di tipo cautelare, come il riesame di domande dirette a ottenerne il riesame o

la revoca.

Ai sensi del successivo comma 8-bis, durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli inte-
ressi al tasso previsto per la sospensione amministrativa.

4. La garanzia
La sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato può anche essere subordinata alla prestazione
della garanzia di cui all’art. 69, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.
In caso di inottemperanza di termini e modalità, il provvedimento perde di diritto ogni efficacia e
l’Ufficio può legittimamente procedere all’esecuzione.
La previsione della prestazione della garanzia ha la funzione di contemperare l’interesse del ricorren-
te alla sospensione con quello dell’Ufficio impositore a non mettere in pericolo la possibilità di effetti-
vo recupero delle somme oggetto della pretesa tributaria.
La norma non specifica quale sia l’importo da garantire e quindi non precisa se debba essere pari,
superiore o inferiore alla pretesa tributaria, comprensiva o meno di interessi e sanzioni.

Attenzione
L’art. 2 della legge 31 agosto 2022, n. 130, ha introdotto degli effetti premiali per i soggetti a
cui si applicano gli ISA. Infatti, la norma, aggiungendo alcuni periodi al comma 5 dell’art. 47
del D.Lgs. n. 546/1992, prevede che la prestazione della garanzia cui può essere subordinata
la sospensione dell’atto impugnato è esclusa per i ricorrenti con “bollino di affidabilità fi-
scale”, cioè i contribuenti soggetti alla disciplina degli ISA, ai quali sia stato attribuito un pun-
teggio di affidabilità pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quello di
proposizione del ricorso, per i quali tali punteggi siano disponibili.

5. La sospensione dell’esecuzione dell’atto di irrogazione di sanzioni e rimborsi

L’art. 19 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, disciplina la sospensione dell’esecuzione delle sanzioni.
In caso di ricorso alle Commissioni tributarie, anche nei casi in cui non è prevista riscossione fraziona-
ta si applica l’art. 68, commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 546/1992. La Commissione tributaria regionale può
sospendere l’esecuzione, applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell’art. 52 del D.Lgs. n.
546/1992. La sospensione deve essere concessa, se viene prestata la garanzia di cui all’art. 69 del
D.Lgs. n. 546/1992. Se in esito alla sentenza di primo o di secondo grado la somma corrisposta ecce-
de quella che risulta dovuta, l’Ufficio deve provvedere al rimborso ai sensi dell’art. 68, comma 2, del
D.Lgs. n. 546/1992.
L’art. 23 del D.Lgs. n. 472/1997 regola la sospensione dei rimborsi. Nei casi in cui l’autore della viola-
zione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell’Amministrazione finan-
ziaria, il pagamento può essere sospeso, se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione
della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorché non defini-
tivi. La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all’atto o alla decisione della
Commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento defini-
tivo, l’Ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I suddetti prov-
vedimenti, che devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido, so-

MySolution | Guide 183

Procedimento cautelare – Sospensione dell’atto impugnato

no impugnabili avanti alla Commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell’art.
47 del D.Lgs. n. 546/1992.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 19 e 23
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 47

184 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato

Procedimento cautelare – Sospensione di atti

di recupero di aiuti di Stato

La CTP può concedere la sospensione dell’esecuzione di un atto di recupero di aiuti di Stato dichiarati
incompatibili in esecuzione di una decisione della Commissione UE, se ricorrono cumulativamente le se-
guenti condizioni: gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero evidente errore
nell’individuazione del soggetto tenuto alla restituzione o nel calcolo della somma da recuperare; perico-
lo di un pregiudizio imminente e irreparabile. Se la sospensione si fonda su motivi attinenti
all’illegittimità della decisione di recupero, la CTP provvede con separata ordinanza alla sospensione del
giudizio e all’immediato rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di giustizia UE. L’istanza non può,
in ogni caso, essere accolta per motivi attinenti alla legittimità della decisione di recupero quando
l’istante non abbia proposto impugnazione avverso la decisione di recupero, ovvero, avendola proposta,
non abbia richiesto la sospensione della decisione di recupero ovvero l’abbia richiesta e non sia stata
concessa. Le controversie sono definite, nel merito, nel termine di sessanta giorni dalla pronuncia
dell’ordinanza di sospensione. Alla scadenza del termine il provvedimento perde comunque efficacia,
salvo che la CTP, entro il medesimo termine, riesamini, su istanza di parte, l’ordinanza di sospensione e
ne disponga la conferma, fissando un termine di efficacia, non prorogabile, non superiore a sessanta
giorni. Non si applica la sospensione feriale dei termini. Nel caso di rinvio pregiudiziale, il termine è so-
speso dal giorno del deposito dell’ordinanza di rinvio e riprende a decorrere dalla data della trasmissio-
ne della decisione della Corte di giustizia UE. Il Presidente dà lettura del dispositivo in udienza, a pena di
nullità. La sentenza è depositata nella segreteria della CTP entro quindici giorni dalla lettura del disposi-
tivo. Il segretario fa risultare l’avvenuto deposito e ne dà immediata comunicazione alle parti. Tutti i
termini del giudizio d’appello, ad eccezione di quello stabilito per la proposizione del ricorso, sono ridot-
ti alla metà.

1. Premessa
L’art. 47-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede una disciplina speciale delle controversie
aventi ad oggetto gli atti volti al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una
decisione della Commissione europea ai sensi dell’art. 14 del Reg. (CE) n. 659/1999 del Consiglio del
22 marzo 1999.
Per garantire l’esecuzione immediata ed effettiva delle decisioni di recupero, il legislatore ha previsto
condizioni specifiche, al verificarsi delle quali l’organo giurisdizionale può concedere la sospensio-
ne.
Il termine “atto volto al recupero” si intende riferito a tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del
recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi, anche gli atti tipici del-
la fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie.

Attenzione
Si segnala che, ai sensi dell’art. 61, comma 5, della legge 24 dicembre 2012, n. 234, l’art. 47-bis
del D.Lgs. n. 546/1992, continua ad applicarsi ai soli giudizi in corso al 19 gennaio 2013.

MySolution | Guide 185

Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato

2. I presupposti della sospensione

I commi 1 e 2 dell’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992 individuano le condizioni in base alle quali la
Commissione tributaria provinciale può concedere la sospensione dell’efficacia dell’atto di recupero.
I presupposti per la concessione della misura cautelare in esame sono i seguenti:
 la presenza di gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero la sussistenza di
un evidente errore nell’individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell’aiuto di Sta-
to ovvero di un evidente errore nel calcolo della somma da recuperare, nei limiti di tale errore;
 il pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile conseguente all’esecuzione dell’atto.

Attenzione
Per espressa previsione normativa, il secondo requisito deve sussistere cumulativamente
con almeno uno dei requisiti individuati al primo punto.

Gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero

In sede di valutazione della sussistenza del presupposto in esame, la Commissione tributaria provin-
ciale può concedere la sospensione dell’atto impugnato solo se vi siano gravi riserve sulla validità del-
la decisione di recupero.
La Commissione tributaria provinciale deve tenere conto anche di precedenti pronunce della Cor-
te di giustizia o del Tribunale di primo grado sulla legittimità dell’atto comunitario.
Se ravvisa la sussistenza di gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, il Collegio provvede
all’immediato rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di giustizia, formulando contestual-
mente la richiesta di trattazione d’urgenza, sempre che la questione di validità dell’atto comunitario
non sia stata già rinviata alla Corte europea (art. 47-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992).
I gravi motivi devono sostanziarsi in evidenti ragioni di fatto e di diritto, dettagliatamente specificate
dal giudice tributario.
Con separata ordinanza, la Commissione tributaria provinciale sospende il giudizio di merito.
L’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 47-bis stabilisce che l’istanza di sospensione dell’atto impu-
gnato, proposta per motivi attinenti alla legittimità della decisione di recupero, non può in ogni caso
trovare accoglimento, se:
 la parte istante, pur avendone facoltà perché individuata o chiaramente individuabile, non ha
proposto impugnazione avverso la decisione di recupero;
 la parte istante abbia proposto impugnazione, senza tuttavia richiedere la sospensione della de-
cisione di recupero;
 la sospensione della decisione richiesta non è stata concessa.

Evidente errore nella individuazione del soggetto

L’erroneità nell’individuazione del soggetto chiamato alla restituzione deve emergere prima facie, os-
sia allo stato degli atti e senza che sia necessaria alcuna indagine o apprezzamento coinvolgente il
merito.
L’evidenza dell’errore, tuttavia, non può ridursi alla mera constatazione dell’avvenuta eccezione da
parte del ricorrente, ma necessita di una valutazione in ordine alla concreta sussistenza

186 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato

dell’errore, sebbene l’accertamento svolto dal giudice tributario in tale fase processuale sia comun-
que limitato a un esame sommario degli atti.
In definitiva, la circostanza che l’errore sia connotato dai caratteri dell’evidenza e che si manifesti
all’esito di un’indagine di natura sommaria, qual è quella esperita in sede cautelare, circoscrive la ri-
correnza di tale presupposto a ipotesi di discrasie soggettive palesi.

Evidente errore nel calcolo

L’errore di calcolo è solo quello facilmente rilevabile dagli elementi indicati dall’Ufficio nell’atto di re-
cupero.
Si tratta del caso in cui l’importo complessivamente preteso dall’Ufficio sia superiore a quello ri-
sultante dalla liquidazione delle singole voci poste a base del recupero; tale incongruenza deve
essere frutto di un palese errore di calcolo.
La sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato fondata sull’errore di calcolo può essere disposta
solo nei limiti dell’errore invocato.

Pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile

La sussistenza di almeno uno dei presupposti indicati sub lett. a) dell’art. 47-bis deve essere necessa-
riamente accompagnata dalla dimostrazione del pericolo nel ritardo.
La sospensione dell’atto di recupero è, quindi, possibile solo in caso di accertato pericolo di un pre-
giudizio imminente e irreparabile, che deve sostanziarsi nel pericolo concreto, effettivo e immedia-
to di un danno grave e irreparabile derivante dall’esecuzione dell’atto e non suscettibile di un
successivo ristoro in presenza di una decisione definitiva favorevole all’istante.
Il pregiudizio deve essere così rilevante e irreversibile da richiedere – nelle more dell’emanazione del-
la sentenza di merito – l’immediato intervento del giudice e la concessione della misura cautelare.
L’accertamento in ordine a tale presupposto, che l’istante deve provare con elementi certi e univoci,
non può essere sommariamente limitato all’entità dell’importo richiesto, quindi rapportato a soli cri-
teri quantitativi, ma deve tenere conto anche degli elementi soggettivi, della complessiva situazio-
ne patrimoniale e aziendale del richiedente, nonché della sottesa finalità del recupero che trova ra-
dice nelle determinazioni comunitarie.
Può, inoltre, essere oggetto di valutazione anche il comportamento tenuto dal contribuente succes-
sivamente alla pubblicazione della decisione di recupero.

3. La trattazione nel merito

I commi 4 e 5 dell’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992 disciplinano la trattazione nel merito.
Non è previsto alcun criterio di necessaria identità tra la Sezione della Commissione tributaria che
provvede sull’istanza cautelare e quella che pronuncia sul merito della controversia (cfr. Cass., Sez.
trib., sent. 12 novembre 2014, n. 24058).
Il primo periodo del comma 4 dell’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che la definizione nel
merito delle relative controversie deve avvenire nel termine di sessanta giorni dalla pronuncia
dell’ordinanza di sospensione.

MySolution | Guide 187

Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato

Attenzione
L’ordinanza di sospensione perde efficacia trascorsi sessanta giorni dalla sua emanazione.

Tuttavia, su istanza di parte, la Commissione tributaria provinciale può nel medesimo termine rie-
saminare l’ordinanza e disporne la conferma, anche solo parziale. In tale caso, il Collegio fissa un
termine di efficacia della conferma della sospensione, non superiore a sessanta giorni e non ulte-
riormente prorogabile.
Condizione per la conferma dell’ordinanza è la verifica della sussistenza dei medesimi presupposti
richiesti per la concessione della sospensione.

Ricorda
Il terzo periodo del comma 4 stabilisce che per i termini in esame non trova applicazione la
sospensione feriale, prevista dal 1° al 31 agosto dall’art. 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742.

Nelle ipotesi in cui la Commissione tributaria provinciale abbia rinviato alla Corte di giustizia la
questione pregiudiziale sulla legittimità della decisione di recupero, il termine di sessanta giorni
per la definizione della controversia nel merito è sospeso dal giorno del deposito dell’ordinanza di
rinvio pregiudiziale e riprende a decorrere dalla data della trasmissione della decisione della Corte
europea.

Ricorda
La Corte costituzionale, con sent. 23 luglio 2010, n. 281, ha dichiarato l’illegittimità costituzio-
nale dell’art. 1 del D.L. n. 59/2008, nella parte in cui prevede che, nelle liti civili relative ai recu-
peri di aiuti di Stato ritenuti illegittimi, l’ordinanza di sospensione del provvedimento di recu-
pero perda la propria efficacia, ove il giudice non abbia definito il merito della causa entro no-
vanta giorni dall’emanazione dell’ordinanza stessa. La perdita di efficacia dell’ordinanza dovu-
ta al mero decorso del tempo, cioè a un fatto non imputabile alla parte, contrasta con gli artt.
24 (diritto di difesa) e 111 Cost., siccome pone la parte pubblica in una posizione di suprema-
zia (per effetto della perdita di efficacia della sospensione, la riscossione coattiva può prose-
guire, pur permanendo le ragioni per cui l’atto di recupero è stato sospeso). Poiché analoga
norma è stata introdotta nel processo tributario, ove la Consulta fosse investita della questio-
ne, dovrebbe dichiarare l’incostituzionalità dell’art. 47-bis, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992,
posto che la sospensiva concessa dalla Commissione tributaria provinciale perde efficacia, se
il merito non è deciso entro sessanta giorni dalla sua emanazione.

Ai sensi del comma 5 dell’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992, le controversie in esame sono discusse in
pubblica udienza. Al termine della discussione, il Collegio delibera la decisione in camera di consi-
glio. Il Presidente, quindi, redige e sottoscrive il dispositivo e ne dà lettura in udienza, a pena di
nullità.
La sentenza va depositata nella Segreteria della Commissione tributaria provinciale entro quindici
giorni dalla lettura del dispositivo (art. 47-bis, comma 6, del D.Lgs. n. 546/1992). Il segretario fa ri-

188 MySolution | Guide

 Procedimento cautelare – Sospensione di atti di recupero di aiuti di Stato

sultare l’avvenuto deposito mediante apposizione della firma e della data, provvedendo immediata-
mente a darne comunicazione alle parti.

4. Il giudizio d’appello
Il comma 7 dell’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992 dispone che le controversie innanzi alle Commissioni
tributarie regionali, aventi ad oggetto gli atti di recupero di aiuti di Stato illegali, hanno priorità asso-
luta nella trattazione.
Inoltre, tutti i termini del giudizio d’appello, ad eccezione di quello stabilito per la proposizione del
ricorso, sono ridotti alla metà.
I termini dimidiati si riferiscono unicamente ai casi di concessione della sospensione cautelare da par-
te della Commissione tributaria provinciale (cfr. Cass., Sez. trib., sent. 23 novembre 2016, n. 23797;
Cass., Sez. V, sent. 29 dicembre 2010, n. 26285).
Il legislatore ha altresì previsto l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 4, terzo e quarto pe-
riodo, 5 e 6 del predetto art. 47-bis, anche ai giudizi innanzi alle Commissioni tributarie regionali.
Per effetto del rinvio a tali disposizioni:
 non opera la sospensione feriale dei termini di cui all’art. 1 della citata legge n. 742/1969;
 sono sospesi i termini processuali nell’ipotesi di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia sulla
questione della legittimità della decisione di recupero, disposto dalla Commissione tributaria re-
gionale;
 la trattazione nel merito della controversia avviene in pubblica udienza, con deliberazione in ca-
mera di consiglio e lettura immediata del dispositivo in udienza, a pena di nullità (cfr. Cass., Sez.
trib., sent. 27 aprile 2012, n. 6534);
 la sentenza deve essere depositata nei quindici giorni successivi alla lettura del dispositivo e im-
mediatamente comunicata alle parti dal segretario della Commissione tributaria regionale.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 47-bis

MySolution | Guide 189

Impugnazioni

Impugnazioni

Alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie si applicano le disposizioni del Titolo III,
Capo I, del Libro II del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto disposto nel D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546. I mezzi per impugnare le sentenze delle Commissioni tributarie sono l’appello, il ricorso
per cassazione e la revocazione. Se la legge non dispone diversamente, il termine per impugnare la sen-
tenza della Commissione tributaria è di 60 giorni, decorrente dalla sua notificazione a istanza di parte.
Tuttavia, se nessuna delle parti provvede alla notificazione della sentenza, le impugnazioni non possono
proporsi dopo decorsi 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza. Il termine lungo non si applica se la
parte non costituita dimostri di non avere avuto conoscenza del processo per nullità della notificazione
del ricorso e della comunicazione dell’avviso di fissazione d’udienza. In alcuni casi di revocazione, il ter-
mine di 60 giorni decorre dal giorno in cui è stato scoperto il dolo o sono state dichiarate false le prove
o è stato recuperato il documento o è passata in giudicato la sentenza che accerta il dolo del giudice.

1. La disciplina generale
Il Capo III del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dedica quattro sezioni alla disciplina delle impugna-
zioni, alle quali corrispondono le impugnazioni in generale, il giudizio d’appello davanti alla Com-
missione tributaria regionale, il ricorso per cassazione e il ricorso per revocazione.
Il quadro legislativo applicabile alle impugnazioni è individuato dall’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992, che
indica quali fonti normative, fatte salve le norme contenute nel decreto stesso, la disciplina prevista
dal Titolo III, Capo I, del Libro II c.p.c.
Inoltre, per effetto del richiamo di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 546/1992, possono venire in considerazio-
ne anche le altre norme del codice di procedura civile, sempre che non sia diversamente disposto e a
condizione che siano compatibili con la disciplina del processo tributario.
Il richiamo dell’art. 323 c.p.c. è una conferma del nuovo assetto del sistema delle impugnazioni delle
decisioni e del conseguente abbandono del doppio binario.

Giudicato
Il rinvio al successivo art. 324 comporta l’applicazione al processo tributario del principio della cosa
giudicata formale, con la conseguenza che non può essere riesaminato il rapporto già deciso in un
nuovo processo.
Può assumere rilevanza anche il giudicato implicito, ossia il giudicato che può ritenersi formato solo
quando tra la questione risolta espressamente e quella che si vuole risolta implicitamente sussista
non soltanto un rapporto di causa ad effetto, ma un nesso di dipendenza così indissolubile da non
potersi decidere l’una senza avere prima deciso l’altra.
Occorre prendere in considerazione anche il giudicato sostanziale, che, in quanto riflesso di quello
formale, fa stato ad ogni effetto fra le parti relativamente all’accertamento di merito, positivo o nega-
tivo, del diritto controverso, e si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, compresi
gli accertamenti di fatto, i quali rappresentino le premesse necessarie e il fondamento logico-giuridico
della pronuncia, spiegando, quindi, la sua autorità non solo nell’ambito della controversia e delle ra-
gioni fatte valere dalle parti, ma estendendosi necessariamente agli accertamenti che si ricollegano in

190 MySolution | Guide

 Impugnazioni

modo inscindibile con la decisione, formandone il presupposto, così da coprire tutto quanto rappre-
senta il fondamento logico-giuridico della pronuncia.
Pertanto, l’accertamento su un punto di fatto o di diritto costituente la premessa necessaria della de-
cisione divenuta definitiva, quando sia comune ad una causa introdotta posteriormente, preclude il
riesame della questione, anche se il giudizio successivo abbia finalità diverse da quelle del primo e a
condizione che i due giudizi abbiano identici elementi costitutivi dell’azione (soggetti, causa petendi e
petitum), secondo l’interpretazione della decisione affidata al giudice del merito e insindacabile in se-
de di legittimità, ove immune da vizi logici e giuridici.
Colui il quale afferma il passaggio in giudicato di una sentenza resa in altro giudizio, deve dimostrarlo,
per cui non basta la produzione della sentenza, ma deve altresì corredarla di idonea certificazione
dalla quale risulti che non è soggetta a impugnazione, non potendosi ritenere nè che la mancata con-
testazione di controparte sull’affermato passaggio in giudicato significhi ammissione della circostan-
za, nè che sia onere di quest’ultima dimostrare il secondo elemento dell’unica fattispecie costituente il
giudicato (sentenza non impugnabile).
In ogni caso, l’interpretazione del giudicato formatosi in altro giudizio, al fine di determinarne gli ele-
menti soggettivi e oggettivi fondamentali e di stabilire se tra la lite esaurita e quella in corso esista
identità di soggetti, oggetto e causa petendi, si risolve in un apprezzamento di fatto del giudice del
merito, che è insindacabile in sede di legittimità, sempre che sia stato adeguatamente motivato e non
siano stati violati i principi giuridici fondamentali relativi all’essenza del giudicato e a suoi limiti sog-
gettivi e oggettivi.
Gli artt. 325 e 326 sono relativi alla disciplina dei termini e alla loro decorrenza e possono venire in
considerazione solo nel caso in cui la disciplina processuale tributaria non introduca regole diverse.
L’art. 328, invece, consente di risolvere in modo definitivo i problemi che possono sorgere nel caso in
cui si verifichi la successione degli eredi della parte defunta, in quanto prevede che, se durante la de-
correnza del termine per impugnare sopravviene uno degli eventi previsti dall’art. 299 c.p.c. (ad
esempio, morte o perdita della capacità di stare in giudizio della parte), il termine è interrotto e rico-
mincia a decorrere dal giorno in cui la notificazione è rinnovata.

Acquiescenza
L’art. 329 comporta l’applicazione dell’istituto dell’acquiescenza ossia dell’accettazione tacita oppure
espressa della sentenza.
La Corte di cassazione aveva già ritenuto applicabile tale istituto al processo tributario affermando
che l’acquiescenza tacita alla sentenza sfavorevole è configurabile nel caso in cui l’A.F., tramite gli
organi legittimati all’impugnazione, ponga in essere atti incompatibili con la volontà di impugnare.
L’accettazione espressa è un atto unilaterale non recettizio, per sua natura irretrattabile e immedia-
tamente produttivo di effetti.
L’acquiescenza tacita, invece, si verifica in presenza di comportamenti assolutamente e inequivoca-
bilmente incompatibili con la volontà di impugnare.
In ogni caso, l’acquiescenza alla pronuncia, ove non risulti da formale rinuncia all’impugnazione, ri-
chiede un atteggiamento univocamente incompatibile con la volontà di avvalersi dell’impugnazione, e
tale non può essere l’esecuzione volontaria di una sentenza d’appello, anche nel caso che alla spon-
tanea esecuzione provveda la P.A. soggetta anch’essa all’aggravio di spese derivanti da un’eventuale
azione esecutiva.
La Suprema Corte ha ritenuto che il pagamento di un debito (nella specie, delle spese processuali) de-
terminato da una sentenza, o da qualsiasi altro provvedimento dotato di efficacia esecutiva, si confi-

MySolution | Guide 191

Impugnazioni

gura normalmente come atto di dovuta esecuzione. Ne consegue che esso, anche se eseguito senza
riserve e prima della notificazione del provvedimento che lo impone, non può essere inteso come
condotta assolutamente incompatibile con la volontà di avvalersi dei mezzi di gravame nei confronti
dello stesso provvedimento, quindi come acquiescenza preclusiva della proponibilità di essi.
Dal momento che l’acquiescenza costituisce atto dispositivo del diritto di impugnazione e quindi, in-
direttamente, del diritto fatto valere in giudizio, la manifestazione di volontà, oltre ad essere non
equivoca, deve necessariamente essere posta in essere dal soggetto che di detto diritto possa dispor-
re o da procuratore munito di mandato speciale.
La giurisprudenza è piuttosto restia a qualificare determinati comportamenti come idonei a configu-
rare la fattispecie dell’acquiescenza tacita.
In particolare non sono stati considerati comportamenti idonei l’esecuzione spontanea da parte del
soccombente della sentenza esecutiva; la richiesta o accettazione del pagamento da o nei confronti
della parte vittoriosa; la notifica della sentenza a richiesta della parte vittoriosa; il pagamento delle
spese anche se la sentenza non è esecutiva; l’avvio di trattative con la controparte; la presentazione di
un’istanza di correzione materiale della sentenza.
Inoltre, secondo la Suprema Corte, può prestare acquiescenza la parte personalmente oppure un
procuratore della medesima munito di mandato speciale e non anche il difensore.
Con specifico riferimento al processo tributario, infine, è stato escluso che configuri acquiescenza il
comportamento dell’Ufficio, il quale si uniformi alle prescrizioni contenute in una sentenza esecutiva
del giudice, pur senza fare riserva di impugnazione avverso tale sentenza.
Mentre è stata ritenuta sussistente l’acquiescenza in un caso in cui il competente organo ammini-
strativo aveva informato il contribuente della propria volontà di procedere al rimborso richiesto.
In definitiva, il tema dell’acquiescenza deve essere valutato con particolare attenzione nell’ambito
delle controversie aventi ad oggetto pretese di natura impositiva, verificando, ad esempio, se conte-
stualmente all’adesione dell’Ufficio a una tesi interpretativa sostenuta dal contribuente vi sia stato il
soddisfacimento della richiesta avversaria.
L’acquiescenza deve essere eccepita dalla parte interessata e può anche essere parziale, nel caso in
cui riguardi alcuni capi indipendenti e autonomi della sentenza.
L’acquiescenza parziale, può essere rilevata d’ufficio, in quanto rientra tra i poteri del giudice indivi-
duare i limiti dell’impugnazione, mentre l’acquiescenza totale deve essere eccepita dalla parte inte-
ressata e non può essere rilevata d’ufficio.
Il rinvio all’art. 330 c.p.c. va coordinato con la disciplina prevista in tema di comunicazioni e notifica-
zioni nel processo tributario.
Gli artt. 331 e 332 sono finalizzati a disciplinare le impugnazioni promosse contro sentenze relative a
giudizi con più parti, mentre l’art. 335 prevede la riunione dei procedimenti pendenti in appello, allor-
ché siano stati proposti più appelli contro la medesima sentenza.
Alla riunione provvederà il Presidente della Commissione tributaria regionale dinanzi alla quale sono
state presentate le distinte impugnazioni.
L’art. 331 potrà trovare applicazione allorché siano sussistenti ipotesi di litisconsorzio necessario, di
intervento adesivo dipendente o di chiamata in causa che si siano verificati nel corso del giudizio
di primo grado.
L’art. 332, invece, sarà applicato allorché il giudice ritenga opportuno verificare se le parti, presenti
nel giudizio di primo grado, siano interessate o meno a partecipare alla successiva fase processuale,
al fine di evitare che venga instaurato un autonomo giudizio di impugnazione.

192 MySolution | Guide

 Impugnazioni

Gli artt. 333 e 334 disciplinano il regime delle impugnazioni incidentali e pertanto trovano applica-
zione nel processo tributario; così come l’art. 336 che prende in considerazione l’ipotesi della riforma
o cassazione parziale della sentenza ed estende l’effetto della riforma ai capi dipendenti da quelli ri-
formati dal giudice.
L’art. 338, infine, disciplina gli effetti dell’estinzione del procedimento d’impugnazione e prevede il
passaggio in giudicato della sentenza analogamente a quanto accade nelle ipotesi in cui vi sia la de-
cadenza dall’impugnazione.
L’art. 337, norma che prevede che l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto
dell’impugnazione di essa, non è più espressamente dichiarata inapplicabile (cfr. la modifica apporta-
ta all’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 dall’art. 9, comma 1, lett. u, del D.Lgs. n. 156/2015).

Gli indirizzi giurisprudenziali

L’effetto di acquiescenza, ex art. 329, secondo comma c.p.c., alle parti della sentenza non impugnate –
la cui produzione ne presuppone l’autonomia e la non dipendenza da quella oggetto di impugnazio-
ne, come può verificarsi soltanto se la decisione contenga più capi contro i quali la parte ha interesse
ad impugnare – non è ravvisabile ove la decisione riguardi distinti periodi d’imposta e la contestazio-
ne investa elementi o presupposti di fatto comuni e ricorrenti negli stessi, atteso che, in siffatta ipote-
si, se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta distingue le diverse pretese creditorie, ciò non vale,
tuttavia, a identificare altrettanti diversi capi della domanda, né, tantomeno, diverse parti della sen-
tenza, così che detta contestazione, anche in assenza di un esplicito riferimento a ciascuno dei distinti
anni d’imposta, non può non intendersi riferita all’intero oggetto del contendere (cfr. Cass., Sez. V,
ord. 24 maggio 2017, n. 13047).
Lo sgravio della cartella di pagamento, ancorché riferita a somme direttamente iscritte a ruolo
dall’ufficio all’esito del controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, disposto in prov-
visoria esecuzione della sentenza di primo grado favorevole al contribuente prima della presentazio-
ne dell’appello, non comporta acquiescenza alla sentenza, preclusiva quindi dell’impugnazione, trat-
tandosi di comportamento che può essere fondato anche sulla mera volontà di evitare le eventuali
ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di esecuzione, senza che assuma rilievo l’esistenza o
meno di atti prodromici all’atto impugnato (cfr. Cass., Sez. V, 1° aprile 2016, n. 6334).
L’acquiescenza alla sentenza, preclusiva dell’impugnazione ai sensi dell’art. 329 c.p.c. (e configurabile
solo anteriormente alla proposizione del gravame, giacché successivamente allo stesso è possibile so-
lo una rinunzia espressa all’impugnazione da compiersi nella forma prescritta dalla legge), consiste
nella manifestazione da parte del soccombente della volontà di non impugnare, la quale può avvenire
sia in forma espressa che tacita: in quest’ultimo caso, l’acquiescenza può ritenersi sussistente soltan-
to quando l’interessato abbia posto in essere atti incompatibili con la volontà di avvalersi
dell’impugnazione. Pertanto, la spontanea esecuzione della pronunzia di primo grado favorevole non
comporta acquiescenza alla sentenza, trattandosi di un comportamento che può risultare fondato
anche sulla mera volontà di evitare le eventuali ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di ese-
cuzione (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 11 giugno 2014, n. 13293; Cass., Sez. VI-5, ord. 11 luglio 2012, n.
11769).
Siccome l’acquiescenza alla sentenza costituisce atto dispositivo del diritto di impugnazione e quindi,
indirettamente, del diritto fatto valere in giudizio, la relativa manifestazione di volontà, oltre ad essere
inequivoca, deve necessariamente provenire dal soggetto che di quel diritto possa disporre o dal pro-
curatore munito di mandato speciale e, nel caso in cui sia contestata l’esistenza dei poteri rappresen-
tativi in capo a quest’ultimo, incombe su chi intende avvalersi di tale dichiarazione l’onere di dimo-
strare che l’atto di acquiescenza provenga da soggetto legittimato a compierlo (cfr. Cass., Sez. V, 28
giugno 2012, n. 10785).

MySolution | Guide 193

Impugnazioni

2. I mezzi di impugnazione
L’art. 50 del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che i mezzi di impugnazione delle sentenze emesse dalle
Commissioni tributarie provinciali e regionali sono:
 l’appello;
 il ricorso per cassazione;
 la revocazione.
Pertanto, non sono ammessi il regolamento di competenza e l’opposizione di terzo (art. 404 c.p.c.).
Alle sentenze emesse nel processo tributario è applicabile il procedimento di correzione di mere
omissioni o di errori materiali e di calcolo, disciplinato dagli artt. 287 e 288 c.p.c., che non configu-
ra un mezzo di impugnazione.
L’appello è esperibile contro le sentenze della Commissione provinciale, mentre il ricorso per cassa-
zione può essere proposto contro le sentenze emesse dalla Commissione regionale.
La revocazione è esperibile contro le sentenze emesse sia in primo che in secondo grado, nel caso in
cui queste involgano accertamenti di fatto, non siano ulteriormente impugnabili e non siano state
impugnate.
I mezzi di impugnazione si distinguono in ordinari e straordinari a seconda che siano vincolati o
meno dal passaggio in giudicato della sentenza.

Ricorda
Nel processo tributario, l’unico mezzo di impugnazione straordinario è costituito dalla re-
vocazione straordinaria.

I motivi di impugnazione si distinguono in denuncia di vizi della sentenza per errores in procedendo
o errores in iudicando.
Con i primi si vogliono identificare, in generale, le violazioni della legge processuale, sia per quanto
attiene al profilo della legittimità degli atti di causa sia con riferimento ai requisiti dell’azione e
all’attribuzione dei poteri del giudice.

Esempio
Si pensi alle nullità degli atti posti in essere dal giudice o al difetto di giurisdizione o di legitti-
mazione processuale o di interesse ad agire o ai vizi in tema di litisconsorzio necessario.

Gli errores in iudicando sono, per contro, quelli che attengono al merito della lite e determinano
l’ingiustizia della pronuncia impugnata.
Si distinguono, a loro volta, in errori di fatto o di diritto, a seconda che riguardino la ricostruzione e
l’accertamento dei fatti controversi o l’individuazione e l’interpretazione delle disposizioni normative
rilevanti ai fini della decisione della causa.
Gli errores in procedendo possono e devono essere denunciati attraverso la proposizione
dell’appello e del ricorso per cassazione e la mancata proposizione di tali mezzi di impugnazione
rende irrilevanti gli eventuali vizi di attività riscontrabili nella pronuncia; tali errori, inoltre, non posso-

194 MySolution | Guide

 Impugnazioni

no essere dedotti altro che dalla parte soccombente, cui spetta il diritto di impugnare la sentenza, sic-
ché la parte vittoriosa non potrà mai fare valere i requisiti di validità della pronuncia.
I motivi di nullità possono e devono essere sollevati esclusivamente attraverso i mezzi di impugna-
zione contemplati dall’art. 50.

3. La legittimazione all’impugnazione
Tanto la legittimazione quanto l’interesse all’impugnazione costituiscono condizioni
dell’impugnazione e discendono dallo svolgimento della prima fase del giudizio.
La legittimazione compete solo a chi è stato parte del giudizio in cui la sentenza impugnata è
stata pronunciata, anche qualora non si sia costituito in giudizio.
Se la parte ricorrente viene a mancare o perde la capacità di stare in giudizio, la sentenza potrà es-
sere impugnata dal successore a titolo universale della stessa o dal soggetto che la rappresenta a
tutti gli effetti (cfr. art. 110 c.p.c.).
L’art. 111, quarto comma, c.p.c., ammette poi il successore a titolo particolare a impugnare la sen-
tenza del proprio dante causa, seppure non sia intervenuto nel processo.
Il difensore è legittimato all’impugnazione della pronuncia sulla distrazione delle spese di lite.
Il rappresentante di una parte del giudizio non è legittimato a impugnare a proprio nome.

4. Termini per la proposizione delle impugnazioni

L’art. 51 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina i termini per proporre le impugnazioni. Lo scadere del ter-
mine senza che l’impugnazione sia stata proposta comporta l’inammissibilità della stessa e il pas-
saggio in giudicato della sentenza.
Anche nel processo tributario vale la regola del doppio termine entro cui impugnare le sentenze.

Il termine breve
Il termine breve di 60 giorni decorre dalla notifica della sentenza a istanza delle parti.

Attenzione
Trattandosi di un termine perentorio, la sua violazione potrà essere rilevata d’ufficio dal giu-
dice in ogni stato e grado del processo.

Tale termine decorre dalla notifica sia per la parte destinataria, che per quella che l’ha richiesta.
La notifica deve avvenire presso il procuratore della parte e nel domicilio eletto.

Attenzione
La notifica di una sentenza al domicilio reale della parte è inidonea alla decorrenza del ter-
mine per impugnare, anche per colui che l’ha notificata.

MySolution | Guide 195

Impugnazioni

Se i procuratori sono due, ma il domicilio è presso uno di essi, non è valida la notifica esegui-
ta presso l’altro.

Gli indirizzi giurisprudenziali

Ai fini del decorso del termine breve per impugnare le sentenze, fissato dall’art. 51 del D.Lgs. n.
546/1992, la modifica dell’art. 38 dello stesso decreto – per effetto dell’art. 3, comma 1, lett. a), del
D.L. n. 40/2010 – opera solo a partire dall’entrata in vigore della disposizione novellatrice, sicché, per
l’epoca precedente, la notifica della sentenza deve effettuarsi ai sensi degli artt. 137 ss. c.p.c. e non
già ex art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992 (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 7 aprile 2017, n. 9108).
La notifica della sentenza effettuata a mezzo PEC dal difensore del contribuente, munito
dell’autorizzazione del Consiglio dell’Ordine di appartenenza, all’Amministrazione finanziaria, in data 5
dicembre 2014, è inesistente e insuscettibile di sanatoria, per cui non è idonea a fare decorrere il
termine breve per l’impugnazione, atteso che, ai sensi dell’art. 16-bis, comma 3, del D.Lgs. n.
546/1992, che richiama il D.M. 23 dicembre 2013, n. 163, le notifiche tramite PEC degli atti del proces-
so tributario sono previste in via sperimentale solo a decorrere dal 1° dicembre 2015 ed esclusiva-
mente dinanzi alle Commissioni tributarie della Toscana e dell’Umbria, come precisato dall’art. 16 del
D.M. 4 agosto 2015 (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 12 settembre 2016, n. 17941).
Ai fini della decorrenza del termine breve di impugnazione, la notifica della sentenza può essere ese-
guita nei confronti della parte pubblica individuata dall’art. 10 del D.Lgs. n. 546/1992 e, quindi, presso
la sede centrale dell’Agenzia o presso l’Ufficio periferico che ha emanato (o non ha emanato) l’atto, a
prescindere dalla scelta meramente organizzativa circa la modalità di costituzione nel precedente
grado di giudizio (che può avvenire, ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. n. 546/1992, mediante il Direttore
generale, mediante l’Ufficio periferico che ha emanato l’atto o mediante l’Ufficio del contenzioso della
Direzione regionale delle entrate), atteso che l’alternativa, prevista dall’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n.
546/1992, tra la notifica a mani proprie o presso il domicilio eletto opera in via generale nei confronti
di tutte le parti (cfr. Cass., Sez. V, 24 settembre 2015, n. 18936).
La notificazione della sentenza della CTP effettuata a mani proprie della parte, sebbene la stessa fos-
se costituita a mezzo di un difensore nel giudizio a quo, è valida e idonea a fare decorrere il termine
breve di impugnazione previsto dall’art. 51, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, in quanto l’art. 17,
comma 1, del medesimo decreto, fa comunque salva la consegna in mani proprie, a cui, dunque, re-
sta sempre possibile ricorrere attesa la prevalenza delle disposizioni processuali tributarie su quelle
processuali civili ex art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, operando il richiamo di cui all’art. 49 del
D.Lgs. n. 546/1992 solo ad alcune norme del codice di rito in tema di impugnazioni in generale (cfr.
Cass., Sez. V, 24 settembre 2015, n. 18936).
Ai fini del decorso del termine breve per impugnare le sentenze, fissato dall’art. 51 del D.Lgs. n.
546/1992, assume rilievo la consegna del provvedimento direttamente all’Ufficio finanziario o all’ente
locale, ovvero la spedizione dello stesso mediante il servizio postale, in plico raccomandato, senza
busta e con avviso di ricevimento, atteso che, a seguito della modifica dell’art. 38 del D.Lgs. n.
546/1992, per effetto dell’art. 3, comma 1, lett. a), del D.L. n. 40/2010, che ha sostituito il rinvio agli
artt. 137 ss. c.p.c. con il rinvio all’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992, è possibile notificare con tali modalità
le sentenze dei giudici tributari. Né l’applicazione di tali disposizioni alle decisioni delle CTR, in forza
del generale richiamo fatto per il processo tributario di secondo grado alle norme dettate per il primo
grado, trova ostacolo nella disciplina del ricorso per cassazione, interamente regolato dal codice di
procedura civile, poiché la notifica delle sentenze d’appello resta fuori del giudizio di legittimità, mi-
rando solo alla più celere formazione del giudicato formale (cfr. Cass., Sez. V, 13 aprile 2012, n. 5871).

196 MySolution | Guide

 Impugnazioni

Il termine lungo
Il termine lungo di sei mesi decorre dal deposito della sentenza nella segreteria della Sezione
della Commissione tributaria.
Esso scade nel giorno e nel mese corrispondente a quello dell’anno iniziale.

Ricorda
Il termine deve considerarsi prolungato in corrispondenza del periodo feriale fissato dalla
legge tra il 1° e il 31 agosto.

Inoltre, il termine per proporre appello deve essere qualificato come termine a decorrenza succes-
siva, con la conseguenza che, ove il dies ad quem del medesimo scada nella giornata di sabato, esso è
prorogato al primo giorno seguente non festivo, ai sensi dell’art. 155, quarto comma, c.p.c. (cfr. Cass.,
Sez. V, 4 maggio 2012, n. 6728).
L’impugnazione entro il termine lungo potrà essere effettuata solo se non vi è stata alcuna notifi-
ca.
In caso di concomitanza dei due termini, quello lungo ha la prevalenza; conseguentemente, una vol-
ta scaduto il termine semestrale, la sentenza non è più impugnabile, anche se è ancora in corso il
termine breve di 60 giorni.
Si suggerisce di informarsi per tempo sull’avvenuto deposito della sentenza, in quanto la segreteria,
pur essendone onerata, potrebbe non comunicare il dispositivo.

Esempio
Il termine per l’impugnazione della sentenza, nel caso in cui nessuna delle parti abbia provve-
duto alla sua notificazione, decorre dalla sua pubblicazione, che ha luogo mediante deposito
in segreteria, attestato dalla data e dalla firma apposte dal segretario. Tali attestazioni, prove-
nendo da un pubblico ufficiale, costituiscono atto pubblico, la cui efficacia probatoria può es-
sere inficiata soltanto attraverso la proposizione della querela di falso, e prevalgono sulla co-
municazione di detto deposito alle parti, cui pure il segretario è tenuto. Pertanto, ai fini della
decorrenza del termine per l’impugnazione, non può assumere alcun rilievo una dichiarazione
rilasciata dal segretario, in cui si attesti l’avvenuto deposito della sentenza in data diversa da
quella riportata sul provvedimento, in base alla mera interrogazione del terminale, anziché al
riscontro con il registro cronologico o con quello di trasmissione all’Ufficio del Registro, e sen-
za neppure prospettare un errore materiale nella data apposta sulla sentenza (cfr. Cass., Sez.
V, sent. 5 dicembre 2007, n. 25356).

Attenzione
Il comma 3 dell’art. 38 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che è ammessa la presentazione
dell’impugnativa tardiva, qualora la parte non costituita dimostri di non avere avuto cono-
scenza del processo per nullità della notificazione del ricorso o della comunicazione
dell’avviso di fissazione dell’udienza.

MySolution | Guide 197

Impugnazioni

A tale proposito, Cass., Sez. V, 10 giugno 2011, n. 12761, ha statuito che l’art. 38, comma 3, del D.Lgs.
n. 546/1992, il quale esclude la decadenza dall’impugnazione per il decorso del termine semestrale,
se la parte non costituita dimostri di non avere avuto conoscenza del processo per nullità della notifi-
cazione del ricorso e della comunicazione dell’avviso di fissazione d’udienza, presuppone che sussista
la situazione di ignoranza del processo, ovvero che la parte dimostri di non averne avuto alcuna co-
noscenza. Tale situazione non si ravvisa in capo al ricorrente costituito in giudizio, cui non può dirsi
ignota la proposizione del ricorso, né è necessario, per ravvisare quella conoscenza, che gli sia stata
anche comunicata la data dell’udienza di discussione (come previsto dall’art. 22 del D.Lgs. n.
546/1992), benché questa omissione comporti la nullità della sentenza del primo giudice, la quale si
converte, ai sensi dell’art. 161 c.p.c., in motivo di impugnazione esperibile nei termini di legge, la cui
inosservanza determina il passaggio in giudicato della sentenza stessa.

La revocazione
Nella revocazione, occorre distinguere tra le ipotesi in cui il vizio sia rilevabile dalla cognizione della
sentenza (cd. revocazione ordinaria) e quelle in cui il vizio emerga successivamente (cd. revocazio-
ne straordinaria).
Nella seconda ipotesi, infatti, il termine decorrerà a partire dal giorno in cui:
a. è stato scoperto il dolo;
b. sono state dichiarate false le prove;
c. è stato recuperato il documento;
d. è passata in giudicato la sentenza che accerta il dolo del giudice.

5. Ipotesi di sospensione, proroga ed interruzioni dei termini

I termini di impugnazione, avendo natura perentoria, non sono, di regola, soggetti a sospensioni,
proroghe o interruzioni.
Esistono, tuttavia, delle eccezioni alla regola generale.

Art. 1 della legge 7 ot- Sospensione nel periodo cd. “feriale”, fra il 1° e il 31 agosto di cia-
tobre 1969, n. 742 scun anno.
Art. 155 c.p.c.  Nel computo dei termini “a giorni” non si considera il giorno ini-
ziale (cioè il giorno di notificazione della sentenza e
dell’ordinanza di correzione della medesima);
 se il giorno di scadenza del termine è festivo, la scadenza è pro-
rogata di diritto al primo giorno seguente non festivo.
Art. 328 c.p.c.  Se, durante la decorrenza del termine “breve” di impugnazio-
ne, sopravviene la morte o la perdita della capacità di stare
in giudizio di una delle parti o del legale rappresentante delle
stesse o ancora la cessazione del rapporto di rappresentan-
za, il termine è interrotto e riprende a decorrere dal giorno in
cui la notificazione della sentenza è rinnovata;
 il verificarsi dei fenomeni interruttivi ricordati dopo sei mesi dal-
la pubblicazione della sentenza comporta la proroga per tutte
le parti del termine contemplato dall’art. 327, c.p.c. di sei mesi

198 MySolution | Guide

 Impugnazioni

dal giorno dell’evento.

Art. 1 del D.L. 21 giu- Qualora gli Uffici finanziari non siano in grado di funzionare re-
gno 1961, n. 498 golarmente a causa di eventi di carattere eccezionale, i termini di
prescrizione e di decadenza, nonché quelli di adempimento di ob-
bligazioni e di formalità previsti dalle norme riguardanti le imposte e
le tasse a favore dell’Erario, scadenti durante il periodo di mancato
o irregolare funzionamento, sono prorogati fino al decimo giorno
successivo alla data di pubblicazione nella G.U. del decreto del diret-
tore del competente Ufficio di vertice dell’Agenzia fiscale interessa-
ta, sentito il Garante del contribuente, che accerta il periodo di
mancato o irregolare funzionamento.
La proroga in questione si riferisce anche ai termini di impugnazio-
ne, ma non è rilevabile d’ufficio.
Provvedimenti nor- In occasione dell’emanazione dei provvedimenti normativi di defini-
mativi di definizione zione in termini agevolati delle pendenze fiscali è, di regola, con-
in via agevolata dei templata la sospensione dei termini di impugnazione delle sen-
rapporti tributari tenze rese in materia tributaria per tutto il periodo entro il quale è
pendenti consentito ai contribuenti interessati presentare le istanze volte a
ottenere la definizione.

Esempio
Poiché, ai sensi dell’art. 39, comma 12, del D.L. n. 98/2011, la sospensione dei termini di im-
pugnazione è automaticamente prevista per le liti fiscali che possono essere definite, il pre-
supposto applicativo dell’istituto non è condizionato dalla presentazione di un’istanza di defi-
nizione, ma solo dall’astratta definibilità della lite pendente (cfr. Cass., Sez. VI-5, ord. 6 giugno
2016, n. 11531).
È tempestivo il ricorso per cassazione proposto oltre il termine, stabilito dall’art. 51 del D.Lgs.
n. 546/1992, di 60 giorni dalla notifica della sentenza impugnata, ma in pendenza della gene-
rale sospensione dei termini per la proposizione del ricorso stesso, prevista dall’art. 16, com-
ma 6, della legge n. 289/2002, senza che assuma alcun rilievo la circostanza che nel corso
dell’udienza di trattazione davanti al giudice a quo le parti abbiano dichiarato genericamente
di non volersi avvalere delle disposizioni recate dall’art. 16 cit., riferendosi la predetta sospen-
sione ex lege a tutte le liti fiscali non ancora definite, senza alcuna distinzione, e non richie-
dendo la norma una dichiarazione di rinuncia alla sospensione dei termini e all’operatività del
condono (cfr. Cass., Sez. V, 20 marzo 2009, n. 6826).

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 49, 50 e 51
 Artt. 110, 111, 155 e da 323 a 338 c.p.c.

MySolution | Guide 199

Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello

Giudice competente e provvedimenti

sull’esecuzione provvisoria in appello

La sentenza della Commissione provinciale può essere appellata alla Commissione regionale competen-
te.
L’appellante può chiedere alla Commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della
sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi. Il contribuente può comunque chiedere la so-
spensione dell’esecuzione dell’atto, se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile. Il Presi-
dente fissa con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile,
disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. In caso di ecce-
zionale urgenza, il Presidente, previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato la so-
spensione dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del Collegio. Il Collegio, sentite le parti in
camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospen-
sione può essere subordinata alla prestazione di garanzia. Durante il periodo di sospensione cautelare
si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa.

1. Il giudice competente nel giudizio d’appello

L’art. 52 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introduce la disciplina specifica dell’appello nel processo
tributario e prevede il principio dell’appellabilità delle sentenze emesse dalle Commissioni tribu-
tarie provinciali.
Il giudizio di secondo grado è introdotto dall’atto d’appello, il quale assume, come per il giudizio di
primo grado, la forma del ricorso.
La norma individua nella Commissione tributaria regionale il giudice competente a decidere
sull’impugnazione.

Attenzione
In particolare, le Commissioni tributarie regionali che hanno sede nel capoluogo di ogni re-
gione sono competenti a decidere sulle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tribu-
tarie provinciali che hanno sede nei capoluoghi di provincia.

Unica eccezione a tale regola è costituita dalla ripartizione della giurisdizione tributaria nelle provin-
ce autonome di Trento e Bolzano, in cui sussistono due autonome Commissioni di secondo gra-
do, le quali prenderanno in esame le sentenze emesse dalle rispettive Commissioni di primo grado.

200 MySolution | Guide

 Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello

Ricorda
La competenza territoriale è funzionale e inderogabile e la sua eventuale violazione potrà
essere rilevata anche d’ufficio, ma soltanto nel corso del giudizio di secondo grado.

L’appello proposto ritualmente dinanzi a un giudice incompetente è idoneo a mantenere in vita

l’impugnazione, a condizione che il giudizio sia tempestivamente riassunto innanzi al giudice com-
petente.
L’art. 1, comma 1-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, prevede che, nei Comuni che siano sedi di
Corte d’appello o di Sezioni staccate di Corte d’appello o di Sezioni staccate di Tribunali amministrativi
regionali o comunque capoluoghi di provincia con oltre 120.000 abitanti e distanti almeno 100 chilo-
metri dal Comune capoluogo di regione, vengano istituite Sezioni staccate delle Commissioni tri-
butarie regionali.

Competenza È funzionale e inderogabile

della CTR
Incompetenza È rilevabile, anche d’ufficio, solo nel giudizio che si svolge dinanzi alla CTR
Sentenza che Deve recare l’indicazione della CTR competente e tale pronuncia è in-
rileva contestabile, qualora il processo venga riassunto da una delle parti di-
l’incompetenza nanzi alla Commissione dichiarata competente, entro il termine indicato
nella sentenza o, in difetto, entro sei mesi dall’avvenuta comunicazione
della sentenza stessa

2. L’esecuzione provvisoria in appello

L’art. 52 del D.Lgs. n. 546/1992 regola i provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello.
Il comma 2 prevede che l’appellante possa chiedere alla Commissione regionale competente di so-
spendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fonda-
ti motivi, al pari di quanto previsto dall’art. 283 c.p.c.
La seconda parte del comma stabilisce il diritto del contribuente di chiedere comunque la sospen-
sione dell’atto impugnato, qualora dall’esecuzione dello stesso possa derivargli un danno grave e
irreparabile.
Sia il fumus boni iuris, sia il periculum in mora devono essere valutati in base a un bilanciamento che
deve avvenire secondo la metafora dei vasi comunicanti, potendo il fumus o il periculum assumere
nella valutazione un rilievo preponderante (cfr. Commiss. trib. reg. della Lombardia, Sez. I, ord. 11
aprile 2016, n. 495).
I commi 3, 4 e 5 disciplinano le modalità procedurali che la Commissione deve seguire nella trattazio-
ne e decisione dell’istanza di sospensione, a seconda che, a giustificazione della stessa, siano o
meno dedotte ragioni di eccezionale urgenza. Il Presidente fissa con decreto la trattazione
dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comu-
nicazione alle parti almeno 10 giorni liberi prima. In caso di eccezionale urgenza, il Presidente,
previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato la sospensione dell’esecutività
della sentenza fino alla pronuncia del Collegio. Il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e de-
libato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.

MySolution | Guide 201

Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello

Il comma 6 stabilisce che la sospensione può essere subordinata alla prestazione della garanzia di
cui all’art. 69, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Il D.M. 6 febbraio 2017, n. 22, reca il regolamento di
attuazione della garanzia per l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente.
Il comma 8-bis dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, espressamente richiamato, stabilisce che durante il
periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto nelle ipotesi di sospen-
sione amministrativa. Si tratta del tasso del 3,5 per cento annuo, di cui all’art. 6 del D.M. 21 maggio
2009 (cfr. art. 47, comma 8-bis, del D.Lgs. n. 546/1992).

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 52

202 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

Forma, proposizione e notificazione del

ricorso in appello e giudizio di secondo grado

Il ricorso in appello contiene l’indicazione della Commissione tributaria a cui è diretto, dell’appellante e
delle altre parti nei cui confronti è proposto, gli estremi della sentenza impugnata, l’esposizione somma-
ria dei fatti, l’oggetto della domanda e i motivi specifici dell’impugnazione. È inammissibile se manca o è
assolutamente incerto uno di tali elementi o se non è sottoscritto. È proposto nelle forme di cui all’art.
20, commi 1 e 2, nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado e deve
essere depositato a norma dell’art. 22, commi 1, 2 e 3. Subito dopo il deposito, la segreteria della Com-
missione regionale chiede a quella della Commissione provinciale la trasmissione del fascicolo del pro-
cesso, che deve contenere copia autentica della sentenza.
Il Presidente e i Presidenti di Sezione della Commissione regionale hanno poteri corrispondenti a quelli
del Presidente e dei Presidenti di Sezione della Commissione provinciale.
Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono speci-
ficamente riproposte in appello, si intendono rinunciate.
Nel giudizio d’appello non si possono proporre domande nuove e, se proposte, vanno dichiarate inam-
missibili d’ufficio. Possono, tuttavia, essere chiesti gli interessi maturati dopo la sentenza impugnata.
Non si possono proporre nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio.
Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della deci-
sione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad
essa non imputabile. È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti.
Nel procedimento d’appello si osservano, in quanto applicabili, le norme dettate per il procedimento di
primo grado, se non sono incompatibili.

1. L’atto d’appello
Il giudizio di secondo grado è introdotto dall’atto d’appello, che assume la forma del ricorso.
L’art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, indica gli elementi che devono essere contenuti
nell’atto d’appello:
 la Commissione tributaria cui è diretto il ricorso;
 le generalità dell’appellante e delle altre parti nei cui confronti è proposto;
 gli estremi della sentenza impugnata;
 l’esposizione sommaria dei fatti;
 l’oggetto della domanda;
 i motivi specifici dell’impugnazione.

Gli estremi della sentenza impugnata

La discordanza tra gli estremi della sentenza appellata come precisati nell’atto di impugnazione e i
corrispondenti dati identificativi della sentenza prodotta in copia autentica dell’appellante non è
di per sé significativa, potendo essere conseguenza di un mero errore materiale, e non comporta
incertezza nell’oggetto del giudizio, qualora la corrispondenza tra la sentenza depositata e quella nei

MySolution | Guide 203

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

cui confronti è rivolta l’impugnazione sia confermata da una verifica della congruenza tra contenuto
della sentenza in atti e motivi dell’appello.
È ammissibile l’impugnazione, con unico atto e unitari motivi, di distinte pronunce, qualora esse
abbiano affrontato e deciso identiche questioni fra le medesime parti e vengano espressamente indi-
cate in tale unico atto, con la manifestazione della volontà di investirle tutte.

L’esposizione sommaria dei fatti

La sommaria esposizione dei fatti non costituisce un requisito formale a sé stante, bensì persegue la
finalità di consentire l’individuazione del contenuto delle censure mosse dall’appellante, cioè di
rendere intellegibili i motivi di impugnazione in base alla sola lettura dell’atto.
Pertanto, tale esposizione, non esigendo una trattazione formalmente autonoma e unitaria, può risul-
tare anche indirettamente dalle argomentazioni svolte in ordine ai motivi d’appello, fornendo
questi gli elementi idonei a consentire l’individuazione dell’oggetto e delle ragioni del gravame.
Non è necessario che l’atto contenga una completa narrazione dei fatti stessi in successione cronolo-
gica, essendo sufficiente che dal suo contesto siano desumibili i motivi di impugnazione, il loro
oggetto e la relativa portata.

Attenzione
L’inosservanza dell’onere dell’esposizione sommaria dei fatti produce la nullità dell’atto
d’appello, ove non consenta all’atto stesso il raggiungimento dello scopo cui è diretto. Pertan-
to, l’eventuale nullità rimane sanata per effetto della costituzione dell’appellato.
L’esposizione dei fatti nell’atto d’appello deve concretarsi nell’indicazione degli elementi
obiettivi indispensabili per la comprensione del gravame, che va considerato nel suo
complesso, e non sulla base di una rigida distinzione tra esposizione dei fatti ed enunciazione
dei motivi, sicché, quando tale esposizione non coincide con quella di cui alla sentenza impu-
gnata, si configura una carenza in ordine all’intelligenza delle censure, che si risolve nel difet-
to di specificità dei motivi.

L’oggetto della domanda

L’individuazione dell’oggetto della domanda deve tenere conto della preclusione per il giudice
d’appello di analizzare capi della sentenza non investiti direttamente dall’impugnativa. Pertanto,
quando dal complesso delle deduzioni e delle conclusioni contenute nell’atto d’appello risulti la vo-
lontà di sottoporre l’intera controversia al giudice dell’impugnazione, questi è tenuto a riesami-
nare anche le parti della sentenza di primo grado che non abbiano, a differenza di altre, formato og-
getto di specifica trattazione nel suddetto atto, in quanto comunque coinvolte nell’integrale impugna-
zione della prima pronuncia.
I poteri del giudice d’appello, infatti, sono limitati dal principio del tantum devolutum quantum ap-
pellatum e non possono estendersi al riesame di punti che non siano, almeno implicitamente, com-
presi nel thema decidendum, in quanto necessariamente connessi con i punti specificamente impu-
gnati e da questi dipendenti.

204 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

I motivi specifici dell’impugnazione

L’indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione costituisce un requisito essenziale dell’atto
d’appello, posto che la sua funzione è quella di determinare esattamente il quantum appellatum.
Pertanto, il ricorso in appello non può contenere una richiesta generica di riforma della sentenza im-
pugnata, sulla base di una non specifica doglianza di erroneità in fatto e in diritto della stessa oppure
un rinvio tout court alle difese approntate in primo grado. Occorre, invece, che le censure siano espo-
ste con sufficiente chiarezza, atteso che non è possibile fare riserva di presentare i motivi d’appello in
un momento successivo o nell’eventuale fase di discussione in pubblica udienza.
È inammissibile perché nullo l’appello che non contenga l’enunciazione dei motivi, ma si limiti a rin-
viare “per analogia” all’appello separatamente proposto allo stesso giudice contro la decisione
assunta in altra causa collegata da vincolo di connessione per pregiudizialità, deducendo il ca-
rattere pregiudiziale della risoluzione dell’appello su quest’ultima.

Attenzione
L’inammissibilità dell’appello per inosservanza dell’obbligo di specificazione dei motivi di gra-
vame non può essere sanata per effetto di successiva attività difensiva.

L’effetto parzialmente devolutivo dell’appello delimita l’esame del giudice dell’impugnazione alle
questioni prospettate nei motivi.
Nel caso in cui la sentenza di primo grado pronunci sulla domanda in base a una pluralità di auto-
nome ragioni, ciascuna di per sé sufficiente a giustificare la decisione, la parte soccombente ha
l’onere di censurare con l’atto d’appello ciascuna delle ragioni della decisione, non potendosi, in
difetto, trattare successivamente di quella non tempestivamente contestata.

Attenzione
L’inosservanza dell’onere della specificazione dei motivi d’appello non determina la nullità
dell’atto d’appello, bensì la sua inammissibilità, la quale, pertanto, non è sanabile per effet-
to della costituzione dell’appellato.

Non è ammissibile l’appello con cui la parte, nel riproporre un’eccezione disattesa dal giudice di primo
grado, non prenda in esame la motivazione del rigetto e non ne fornisca adeguata critica.
Non è necessario che gli errori siano evidenziati con nuove argomentazioni, in quanto non esiste una
stretta correlazione tra la specificità dei motivi e la novità degli argomenti addotti a sostegno di essi.
L’obbligo della specificità dei motivi non richiede l’utilizzazione di formule sacramentali. Pertanto, può
essere osservato anche tramite una trascrizione del contenuto di precedenti scritti difensivi.

Attenzione
Il requisito della specificità dei motivi sussiste allorché ricorrano la determinazione della
censura rivolta alla sentenza appellata, la delimitazione delle ragioni addotte e la conse-
guente attuabilità della difesa di controparte.

MySolution | Guide 205

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

2. I vizi dell’appello
L’assenza o assoluta incertezza di uno degli elementi che la norma in esame indica comporta
l’inammissibilità dell’appello.
Deve ritenersi nullo l’appello quando vi sia incertezza assoluta circa ciò che si chiede in giudizio; il ri-
corrente non può introdurre un tema di indagine e di decisione diverso da quello delineato nel ricor-
so introduttivo, né prospettare altre ragioni che implichino la valutazione di fatti e situazioni prima
non dedotti così che nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte,
devono essere rigettate d’ufficio.

Ricorda
È ammissibile in appello – non costituendo domanda nuova – la prospettazione di una diver-
sa qualificazione giuridica del fatto già dedotto e rimasto inalterato.

Invece, l’erronea indicazione delle norme di legge non comporta l’inammissibilità dell’atto, qualora
sia ugualmente possibile individuare i principi generali di cui si chiede l’applicazione.
Nel caso in cui dovesse sussistere incertezza sul soggetto nei cui confronti l’impugnazione è stata
proposta, non ricorre alcuna ipotesi di nullità, se il giudice è in grado di identificare la parte appellata.
L’appello inoltre deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, dal difensore incaricato, o
personalmente dalla parte, nell’ipotesi di cui al comma 3 dell’art. 18 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.
546.

Attenzione
La sottoscrizione è un requisito essenziale dell’atto, in quanto attiene alla sua esistenza giuri-
dica e la sua mancanza ne determina la nullità assoluta non più sanabile.

Il requisito della sottoscrizione degli atti processuali è soddisfatto dall’apposizione di una sigla, in
luogo della firma per esteso, purché essa possiede una precisa individualità grafica, così da potersi
attribuire alla persona indicata nell’atto come sottoscrittore.
Non sussiste nullità dell’atto d’appello quando la sottoscrizione del procuratore risulta apposta sol-
tanto sotto la certificazione dell’autenticità della firma della parte, posta sotto la procura alle liti,
redatta in calce o a margine dell’atto stesso, in quanto, in tale caso, la firma del difensore ha il duplice
scopo di sottoscrivere l’atto stesso e di certificare l’autografia del mandato.
L’appello deve contenere anche la procura al difensore.
Il requisito della specificità può ritenersi esistente nel caso in cui nell’appello siano evidenziati i moti-
vi per cui è impugnata la sentenza.
L’esposizione sommaria dei fatti, invece, deve consentire al giudice di individuare l’oggetto
dell’impugnativa ed evidenzia le circostanze necessarie e sufficienti per consentire il riesame della
controversia nei limiti dedotti.

206 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

3. La notificazione dell’appello
L’atto d’appello deve essere notificato a tutte le parti secondo gli artt. 137 ss. e 330 c.p.c.
Un atto di impugnazione diretto nei confronti di una società e, in proprio, del soggetto che sia il lega-
le rappresentante della stessa è validamente notificato con effetto per entrambi, qualora la notifica-
zione sia effettuata, con consegna di un’unica copia, nei confronti della sola società in persona di
tale suo rappresentante.
L’inosservanza del principio secondo cui l’impugnazione proposta contro più parti domiciliate pres-
so un unico procuratore deve essere notificata mediante consegna di tante copie quante sono le
parti cui l’impugnazione è rivolta, determina l’impossibilità di stabilire quale delle parti sia la destina-
taria dell’atto e perciò l’inesistenza della notifica, restando esclusa la possibilità di disporre
l’integrazione del contraddittorio nei confronti di alcuna delle parti (non costituitesi), data la mancan-
za del presupposto della valida instaurazione del contraddittorio stesso nei confronti di almeno una
di esse.
Nel caso in cui l’atto di impugnazione debba essere notificato presso il procuratore costituito e que-
sti abbia eletto domicilio presso un collega, la consegna dell’atto a costui equivale a quella a mani
del procuratore che presso di lui ha eletto domicilio, con la conseguenza che tale notifica è valida-
mente effettuata. Qualora la parte si sia costituita nel giudizio a quo a mezzo di due procuratori con
uguali poteri di rappresentanza ed uno solo di essi sia stato designato come domiciliatario, la noti-
fica dell’impugnazione è valida, ancorché eseguita presso il procuratore non domiciliatario.
Qualora l’atto d’appello venga trasmesso a mezzo posta (così come previsto dal comma 2 dell’art.
20 e richiamato dal comma 2 della norma in esame), la spedizione deve essere fatta in plico racco-
mandato senza busta con avviso di ricevimento.
Qualora l’atto d’appello venga consegnato a mano, occorre ritirare la ricevuta di deposito.

4. La costituzione in giudizio
L’originale dell’atto d’appello notificato o copia dello stesso, insieme a copia della ricevuta, se la no-
tifica è avvenuta a mezzo posta, deve essere depositato, entro 30 giorni dalla data di in cui è stato
proposto, presso la segreteria della Commissione tributaria regionale.
Tale termine è stabilito a pena di decadenza ed il suo mancato rispetto è rilevabile d’ufficio in
ogni stato e grado del procedimento, onde l’improcedibilità dell’appello deve essere dichiarata non
solo nei confronti dei resistenti che lo hanno eccepito, ma anche nei confronti di quelli che non si so-
no costituiti.

Attenzione
In caso di consegna o spedizione postale, la conformità dell’atto d’appello depositato a
quello consegnato o spedito deve essere attestata dalla parte appellante.

Qualora l’appello venga proposto dall’Ufficio, la notificazione potrà essere effettuata anche a mezzo
del messo comunale o del messo autorizzato dall’Amministrazione finanziaria.
Una volta che l’appellante si è regolarmente costituito, la segreteria della Commissione tributaria re-
gionale chiede alla segreteria della Commissione tributaria provinciale la trasmissione del fascicolo
del processo.

MySolution | Guide 207

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

Nel fascicolo sono raccolti i fascicoli di parte, con gli atti e i documenti prodotti, nonché gli originali
dei verbali d’udienza, delle ordinanze e dei decreti.

5. Il giudizio con pluralità di parti

L’appello deve essere proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di
primo grado, per ottenere la corretta instaurazione del contraddittorio.
Tuttavia, in caso di procedimenti con pluralità di parti, occorre distinguere i casi in cui vi siano cause
scindibili e quelli in cui vi siano cause inscindibili, al fine di individuare l’eventuale procedimento
che il giudice deve attivare per sanare il vizio del contraddittorio.
Nel primo caso, il giudice ordina la notifica dell’appello alle altre parti, per le quali non sia preclu-
sa o esclusa l’impugnazione, entro un termine perentorio; in caso di inottemperanza all’ordine del
giudice, il processo resta sospeso in attesa della decorrenza dei termini di impugnazione.
Nel secondo caso, il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio, fissando un termine per
l’effettuazione della notifica. Se nessuna delle parti già costituite provvede a effettuare tale integra-
zione entro il termine perentorio assegnato, l’appello è dichiarato inammissibile.

Ricorda
Per quanto riguarda la notifica dell’appello occorre precisare che le copie degli atti devono es-
sere pari al numero delle parti del processo.

La previsione della notificazione collettiva ed impersonale dell’impugnazione agli eredi del de-
funto ha carattere eccezionale ed è, dunque, limitata alle sole ipotesi in cui è espressamente contem-
plata; tale forma della notificazione è consentita soltanto se la morte del “dante causa” si sia verificata
dopo la notificazione della sentenza, e non anche nel caso di decesso della parte prima della pubbli-
cazione della sentenza che si intende impugnare.
La notifica deve essere effettuata presso il domicilio eletto dalla parte.
Con riferimento al luogo della notificazione ed alla persona cui l’atto è consegnato, importa semplice
nullità e non inesistenza della notificazione la consegna in un luogo od a persona diversi da quelli
stabiliti dalla legge, ma che abbiano pur sempre un qualche riferimento con il destinatario della noti-
ficazione medesima; la notificazione è invece inesistente quando l’atto sia consegnato in luogo o a
persona che non siano in alcun modo e per nessuna via riferibili o collegabili al soggetto passivo della
notificazione, risultando assolutamente estranei al destinatario ed all’atto di notificare.

6. I provvedimenti presidenziali
L’art. 55 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che il Presidente e i Presidenti di Sezione della Commissione
tributaria regionale hanno poteri corrispondenti a quelli del Presidente e dei Presidenti di Sezione
della Commissione tributaria provinciale.

Presidenti di Commissioni regionali

Il Presidente della Commissione regionale:

208 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

 deve assegnare gli appelli alle distinte Sezioni di cui si compone ciascuna Commissione regiona-
le;
 ha la facoltà di indirizzare alla stessa Sezione i procedimenti concernenti identiche que-
stioni di diritto a carattere ripetitivo, affinché siano trattati congiuntamente;
 dispone la riunione, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., delle impugnazioni proposte separatamente con-
tro la stessa sentenza;
 può provvedere, ai sensi dell’art. 29, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, alla riunione degli appelli
proposti avverso distinte pronunce, che siano fra loro connessi;
 è competente per applicare l’art. 182 c.p.c., ai sensi dell’art. 12, comma 10, del D.Lgs. n. 546/1992,
in caso di difetto di assistenza;
 in virtù dell’art. 6 del D.Lgs. n. 546/1992, è deputato anche alla nomina del giudice che sosti-
tuisce il Presidente di Sezione ricusato nel Collegio cui spetta pronunciarsi sull’istanza di ricu-
sazione;
 assume i provvedimenti occorrenti per l’organizzazione e lo svolgimento dell’attività giurisdizio-
nale;
 esercita la vigilanza sui componenti della Commissione e sull’andamento dei servizi di segrete-
ria;
 può promuovere il procedimento disciplinare previsto dall’art. 16 del D.Lgs. n. 545/1992.
Presidenti di Sezione
Ai Presidenti di Sezione compete:
 l’esame preliminare dell’appello, che può condurre alla declaratoria di inammissibilità del gra-
vame;
 l’adozione dei provvedimenti contemplati dagli artt. 331 e 332 c.p.c., applicabili in virtù del ri-
chiamo operato dall’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992;
 la dichiarazione della sospensione, dell’interruzione e dell’estinzione del processo d’appello;
 la fissazione della trattazione della controversia e la nomina del relatore della causa;
 ove non vi abbia provveduto il Presidente della Commissione regionale, la disposizione della riu-
nione, ex art. 335 c.p.c., dei gravami proposti avverso la medesima pronuncia, pendenti di fronte
alla propria Sezione;
 l’emissione del provvedimento di riunione degli appelli connessi ex art. 29, comma 1;
 la nomina del componente del Collegio chiamato a sostituire quello ricusato, ai sensi
dell’art. 6 del D.Lgs. n. 546/1992.

7. Le questioni ed eccezioni non riproposte

L’art. 56 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 prevede che, in assenza di riproposizione nel giudizio
d’appello, le domande ed eccezioni non accolte nella sentenza impugnata si intendono rinunciate.
La norma si riferisce alle domande ed eccezioni in senso proprio e non anche alle argomentazioni e
prospettazioni giuridiche, ossia alle questioni di fatto e di diritto che siano state addotte a sostegno
delle domande e delle eccezioni.
Pertanto le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di
un’eccezione non costituiscono a loro volta eccezioni in senso tecnico e possono comunque essere
prese in considerazione dal giudice d’appello.

MySolution | Guide 209

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

Conseguentemente, la parte pienamente vittoriosa in primo grado, pur non avendo l’onere di propor-
re appello incidentale, per richiamare in discussione le eccezioni e le domande che risultino superate
o assorbite, deve tuttavia riproporle espressamente nel giudizio d’appello in modo chiaro e preciso,
tale da manifestare, in forma non equivoca, la sua volontà di chiederne il riesame al giudice superio-
re, al fine di evitare la presunzione di rinuncia.
L’onere di espressa riproposizione in appello riguarda le domande ed eccezioni non esaminate o
non accolte in primo grado e, pertanto, non è estensibile alle domande ed eccezioni che il primo
giudice abbia invece esaminato e accolto.

Attenzione
Il richiamo, privo di qualsiasi chiarificazione o illustrazione di sostegno, delle domande,
eccezioni, istanze e argomentazioni non accolte in primo grado non manifesta in modo
chiaro e univoco la volontà di sottoporre le relative questioni al giudice d’appello e, pertanto,
non comporta assolvimento dell’onere di espressa riproposizione.

La riproposizione, pur se libera da forme, deve essere fatta in modo specifico, non essendo suffi-
ciente un generico richiamo alle difese svolte dalla parte nel precedente grado del giudizio.
Tra le eccezioni in senso stretto rientrano:
a. la prescrizione estintiva;
b. la sussistenza di atti interruttivi della prescrizione;
c. il giudicato esterno;
d. la compensazione;
e. il difetto della titolarità passiva del diritto fatto valere in giudizio;
f. il disconoscimento di scrittura privata.
Tra le mere argomentazioni difensive proponibili per la prima volta anche in grado d’appello ritro-
viamo:
a. l’eccezione diretta a fare dichiarare l’inesistenza del diritto azionato da controparte;
b. l’eccezione del difetto di legittimazione passiva;
c. ogni questione di interpretazione e di applicazione della legge;
d. la questione di legittimità costituzionale di una norma;
e. l’eccezione di nullità di un contratto;
f. la contestazione del valore probatorio dei mezzi istruttori esperiti in primo grado.
A fronte di questioni sulle quali il giudice di primo grado non si sia espressamente pronunciato,
avendole ritenute assorbite da un’altra decisione di carattere logicamente preliminare, l’appellante
che questa preliminare decisione impugni non ha l’onere di proporre anche uno specifico motivo di
gravame concernente le questioni assorbite.

8. Domande ed eccezioni nuove

L’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce il divieto dello jus novorum.

210 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

La norma, in particolare, stabilisce che non possono essere proposte domande ed eccezioni nuove e,
se proposte, devono essere dichiarate inammissibili d’ufficio.
La domanda è proposta dal contribuente che assume di essere stato leso dall’illegittima azione
dell’Amministrazione finanziaria; le eccezioni sono proposte dall’Ufficio, al fine di ottenere il rigetto
del ricorso.
Al fine di verificare se vi sia stata o meno una domanda nuova, occorre esaminare il petitum e la cau-
sa petendi.
Non si muta la causa petendi nel caso in cui si avanzi una mera richiesta di applicazione di norme di-
verse o si dia una qualificazione giuridica dei fatti posti a fondamento dell’originaria pretesa.
Né può sussistere una domanda nuova nel caso in cui si proceda a una riduzione del petitum, in
quanto si tratterebbe di un’espressione del più ampio e generale potere di disponibilità dello stesso.
Costituisce domanda nuova, improponibile in appello, la deduzione di una nuova causa petendi, la
quale comporti, attraverso la prospettazione di nuove circostanze o situazioni giuridiche, il muta-
mento dei fatti costitutivi del diritto fatto valere in giudizio e, introducendo nel processo un nuovo
tema di indagine e di decisione, alteri l’oggetto sostanziale dell’azione e i termini della controversia.

9. La trattazione
La disciplina della trattazione del giudizio d’appello è la stessa del giudizio di primo grado; pertanto,
le parti possono produrre i documenti, allegandoli agli atti di parte ove sono elencati oppure con
un’apposita nota sottoscritta da depositare in originale e in numero di copie in carta semplice pari a
quello delle altre parti.
Possono essere dedotti motivi nuovi o integrativi di quelli dedotti nel ricorso, ma solo in relazione
al deposito, ad opera di altre parti, di documenti non conosciuti dallo stesso ricorrente o di docu-
menti depositati per ordine della Commissione, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla
data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito.
Anche in questo caso, se è stata già fissata la trattazione della controversia, l’interessato, a pena di
inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in
pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiunti e, in tale caso, la trattazione o l’udienza devo-
no essere rinviate ad altra data per consentire i relativi adempimenti.
È prevista l’ammissibilità di nuovi documenti entro 20 giorni liberi prima dell’udienza e con
l’osservanza delle formalità di cui all’art. 24, comma 1, dovendo tale termine ritenersi, anche in assen-
za di espressa previsione legislativa, di natura perentoria e, quindi, sanzionato con la decadenza
(Cass., ord. 24 giugno 2021, n. 18103).
In appello è fatta salva la possibilità di produrre nuovi documenti ancorché preesistenti al primo gra-
do e pure se, in quest’ultimo giudizio, la parte era rimasta contumace (Cass., ord. 23 giugno 2021, n.
17921).
Le parti possono depositare memorie illustrative fino a dieci giorni liberi prima della data di trat-
tazione e, soltanto nel caso in cui la trattazione della controversia sia effettuata in camera di consi-
glio (anche per il giudizio di secondo grado è necessaria la presentazione dell’istanza di trattazione in
pubblica udienza.), ossia senza la presenza delle parti, possono depositare brevi repliche scritte, fino
a cinque giorni liberi prima della data dell’udienza.

MySolution | Guide 211

Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

10. L’attività istruttoria

Anche per la disciplina dell’attività istruttoria vengono in considerazione le norme contenute nella
parte generale del D.Lgs. n. 546/1992.
Inoltre, l’art. 58 prescrive l’inammissibilità di nuovi mezzi di prova nel giudizio d’appello.
Sono state previste tre eccezioni a tale divieto:
a. il giudice deve ritenere che le prove siano necessarie ai fini della decisione;
b. il giudice può disporre nuove prove, nel caso in cui la parte che le ha prodotte dimostri di non
averle potute fornire nel precedente giudizio per causa ad essa non imputabile;
c. le parti possono produrre nuovi documenti.
La norma fa salva la facoltà delle parti di produrre in appello nuovi documenti, indipendente-
mente dall’impossibilità dell’interessato di produrlo in prima istanza per causa a lui non imputabile. Il
suddetto requisito, infatti, è richiesto dall’art. 345, ultimo comma, c.p.c., ma non dall’art. 58. Da ciò
consegue che costituisce erronea applicazione della norma in esame l’affermazione secondo cui la
produzione documentale nel giudizio d’appello risulta illegittima ove non sia stata provata
l’impossibilità incolpevole di versarla agli atti del giudizio di primo grado.
In ogni caso deve trattarsi di mezzi di prova effettivamente nuovi e non della riproposizione di prove
decadute o di un’integrazione o specificazione di prove non ammesse per genericità.
La valutazione del giudice in merito all’ammissibilità delle nuove prove è insindacabile anche in se-
de di giudizio di legittimità ed è meramente discrezionale.
Possono essere prodotti anche documenti menzionati e invocati in primo grado e ivi non prodotti.
Non possono essere acquisiti documenti nuovi, finalizzati a supportare le domande ed eccezioni pre-
cluse ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992.
La produzione deve avvenire, a pena di decadenza, con la costituzione in giudizio della parte che
la esegue ed entro il termine all’uopo fissato dagli artt. 165 e 166 c.p.c., espressamente recepiti, an-
che con riferimento ai termini, dall’art. 347 c.p.c.

11. Le norme applicabili

L’art. 61 del D.Lgs. n. 546/1992 richiama l’applicabilità delle regole del giudizio di primo grado per
quanto non previsto nel procedimento di secondo grado e sempre che non sussista incompatibilità.
Tra le norme applicabili si evidenziano:

D.Lgs. n. Argomento
546/1992
Art. 5, comma Allorché la Commissione tributaria regionale dichiari la propria incompe-
5 tenza a favore di un’altra Commissione
Artt. 18 e 20 Richiamati dall’art. 53; l’atto d’appello deve essere sottoscritto a norma
dell’art. 18, comma 3, e deve essere proposto nelle forme indicate dall’art.
20, commi 1 e 2
Artt. 22 e 23 Relativi alla costituzione della parte ricorrente e resistente, in virtù del ri-
chiamo operato espressamente dagli artt. 53 e 54
Art.24 Relativo alla produzione di documenti

212 MySolution | Guide

 Forma, proposizione e notificazione del ricorso in appello e giudizio di secondo grado

D.Lgs. n. Argomento
546/1992
Artt. 25 e 26 Regolano l’iscrizione del ricorso nel registro generale, la formazione del fa-
scicolo d’ufficio e l’assegnazione del ricorso
Sezione II del Norme sull’esame preliminare del ricorso
Capo I
Art. 29, comma Allorché il giudice d’appello ritenga di volere separare le cause decise con
3 più sentenze in primo grado, ma impugnate con unico atto d’appello
Art. 32 Relativo al deposito di documenti e memorie. Per la produzione documen-
tale, non è possibile prescindere dalla norma che consente la produzione
in appello solo di documenti nuovi e la produzione documentale deve es-
sere riferita alle domande ed eccezioni proposte in primo grado
Tutte le restan- Relative alla trattazione della controversia
ti norme della
Sezione III
Sezione IV Relativa alla decisione della controversia
Norme relative In caso di estinzione per rinuncia all’appello, non occorre l’accettazione del-
agli incidenti le altre parti appellate, a meno che non abbiano presentato appello inci-
del processo dentale
Titolo I Norme generali

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 53, 55, 56, 57, 58 e 61

MySolution | Guide 213

Costituzione in giudizio del resistente, controdeduzioni dell’appellato e appello incidentale

Costituzione in giudizio del resistente,

controdeduzioni dell’appellato e appello
incidentale

Le parti diverse dall’appellante devono costituirsi nei modi e termini previsti per la costituzione in giudi-
zio della parte resistente nel procedimento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale dall’art. 23
del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, depositando apposito atto di controdeduzioni. In tale atto può es-
sere proposto, a pena di inammissibilità, appello incidentale.

1. La posizione dell’appellato
L’art. 54 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina in modo esplicito l’attività processuale delle
parti diverse dall’appellante, ossia delle parti intervenute o chiamate in causa nel processo di se-
condo grado.
La norma rinvia all’art. 23 del medesimo decreto, adeguando il procedimento d’appello a quanto pre-
scritto per il procedimento di primo grado.
In particolare, al comma 1 sono indicate le modalità di costituzione e i termini per le parti diverse
dall’appellante, mentre il comma 2 prevede i modi e i termini per la proposizione dell’appello inci-
dentale.
Occorre anzitutto distinguere la posizione processuale dell’appellato a seconda che sia stato par-
zialmente o completamente vittorioso nel giudizio di primo grado.
Nella seconda ipotesi, infatti, l’appellato non ha alcun interesse a costituirsi regolarmente nel proces-
so, in quanto dalla mancata costituzione non trae alcun pregiudizio e cioè può esercitare tutti i
mezzi di difesa (produzione di documenti, memorie, ecc.) fino a dieci giorni liberi prima della trat-
tazione della controversia, limitandosi a contrastare l’appello principale.
Il termine “devono” non comporta l’obbligo di costituirsi a pena di decadenza, bensì genera l’onere di
costituirsi nel processo già introdotto per le parti interessate a partecipare attivamente al giudizio
d’appello.

Attenzione
È opportuno, tuttavia, costituirsi tempestivamente, onde evitare che a una diversa interpre-
tazione della norma consegua l’inammissibilità della costituzione tardiva.

Non configura ricorso incidentale:

 l’atto che non contiene questioni pregiudiziali nè preliminari e che non fa riferimento a eventuali
motivi assorbiti, disattesi od omessi in primo grado;
 l’atto con il quale una parte chiede il semplice rigetto dell’appello della controparte e la conferma
della decisione di primo grado, senza proporre censure quanto ai capi di soccombenza di essa
parte.

214 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio del resistente, controdeduzioni dell’appellato e appello incidentale

Può essere considerato appello incidentale anche l’atto con cui una parte, pur non utilizzando termini
sacramentali nel rispondere all’appello della controparte, esplicitamente riproduca alla Commissione
di secondo grado le eccezioni prospettate in primo grado, in tale modo chiedendo la riforma della
decisione di primo grado.
L’impugnazione incidentale postula una situazione di soccombenza e non deve essere avanzata
dalla parte integralmente vittoriosa, quando intenda riproporre questioni ritenute assorbite dal giu-
dice a quo, all’uopo richiedendosi solo la chiara manifestazione della volontà di reinserire le questioni
medesime nel dibattito processuale riaperto dall’impugnazione dell’avversario.
L’impugnazione proposta per prima determina la costituzione del processo, nel quale devono
confluire le eventuali impugnazioni di altri soccombenti, perché sia mantenuta l’unità del procedi-
mento e sia resa possibile la decisione simultanea.

Attenzione
Ne consegue che, in caso di appello, le impugnazioni successive alla prima assumono ne-
cessariamente carattere incidentale, siano esse:
• impugnazioni incidentali tipiche (proposte, cioè, contro l’appellante principale);
• impugnazioni incidentali autonome (dirette, cioè, a tutelare un interesse del proponente
che non nasce dall’impugnazione principale, ma per un capo autonomo e diverso della do-
manda).

La parte che nel giudizio di primo grado ha visto accolta la sua domanda in base a una causa pe-
tendi non addotta a sostegno della stessa, pur avendo conseguito un risultato utile praticamente
uguale a quello chiesto, deve ritenersi soccombente rispetto alla domanda virtualmente rigettata, sic-
ché, per impedire il formarsi del giudicato su di essa e ottenerne il riesame, è tenuta a proporre ap-
pello incidentale, non essendo sufficiente la mera riproposizione della domanda stessa nel corso del
giudizio d’appello instaurato dalla controparte soccombente.
L’appellato vittorioso non è tenuto a proporre impugnazione incidentale – limitandosi a riproporre le
domande e le eccezioni respinte, assorbite o non esaminate in primo grado – solo se intenda ottene-
re che la pronuncia sia confermata con una diversa motivazione; qualora, invece, sia rimasto parzial-
mente soccombente e voglia conseguire la modificazione in suo favore della sentenza del primo giu-
dice, impugnata in via principale dalla controparte, deve necessariamente proporre l’appello inciden-
tale.

2. La costituzione in giudizio, le controdeduzioni e l’appello incidentale

Ai sensi dell’art. 54 del D.Lgs. n. 546/1992, l’appellato, per il solo fatto di essere destinatario
dell’appello principale, è legittimato a proporre appello incidentale nel termine perentorio di 60
giorni dalla notifica dell’impugnazione principale, pena l’inammissibilità dell’impugnazione inci-
dentale stessa. Ciò anche nel caso in cui l’appellato potrebbe in teoria fruire del termine lungo ordi-
nario previsto dall’art. 327 c.p.c. per la proposizione dell’appello.
Occorre, in definitiva, distinguere l’appello incidentale tardivo da quello tempestivo. Quest’ultimo
è quello proposto quando per il soggetto che lo propone non sono ancora trascorsi i termini di legge
per l’impugnazione; il primo, invece, è quello introdotto in giudizio in un momento in cui sono già de-
corsi per l’appellante incidentale i termini per la proposizione di un’impugnazione in via autonoma.

MySolution | Guide 215

Costituzione in giudizio del resistente, controdeduzioni dell’appellato e appello incidentale

La costituzione dell’appellato (o meglio di tutte le parti diverse dall’appellante) avviene come nel giu-
dizio di primo grado, ai sensi dell’art. 23 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ossia entro sessanta
giorni;
 dal ricevimento dell’atto notificato oppure
 dal ricevimento a mezzo del servizio postale
e mediante il deposito del fascicolo di parte presso la segreteria della Commissione tributaria re-
gionale.
Il fascicolo deve contenere:
 le controdeduzioni;
 le copie delle controdeduzioni per le altre parti in giudizio;
 i documenti offerti in comunicazione.
Nelle controdeduzioni la parte resistente deve esporre le sue difese, prendendo posizione sui motivi
dedotti dal ricorrente e proporre le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili
d’ufficio.
Diversamente, in caso di soccombenza parziale rispetto al giudizio di primo grado, l’appellato – che
ha un interesse specifico a ottenere la riforma della sentenza parzialmente sfavorevole – deve, conte-
stualmente alle controdeduzioni, presentare appello incidentale, ossia impugnare capi autonomi
della sentenza che sono risultati a lui sfavorevoli, al fine di evitare che si formi il giudicato sulla parte
sfavorevole.
Il soggetto che propone appello incidentale acquista la qualità di parte a tutti gli effetti, nonché il
diritto di ottenere una pronuncia sul medesimo.

Attenzione
Secondo quanto previsto dal comma 2 della norma in esame, l’appello incidentale deve es-
sere proposto a pena di decadenza nei modi e nei termini stabiliti per il deposito delle
controdeduzioni e deve avere gli stessi requisiti di forma e contenuto dettati dall’art. 53
per l’appello principale.

3. L’appello incidentale tardivo

L’appello incidentale tardivo è ammissibile, non foss’altro per il fatto che l’art. 49 rende direttamente
applicabile, fra le altre disposizioni, l’art. 334 c.p.c., che attiene alle cd. “Impugnazioni incidentali tardi-
ve”.
L’ipotesi che viene in considerazione è, quindi, quella in cui l’appellato, allorché gli venga notificato
l’atto di gravame, sia ormai decaduto dal potere di impugnazione o per decorrenza dei termini ovvero
per acquiescenza.
In queste ipotesi, la notificazione dell’appello determina la rimessione in termini dell’appellato, cui
è concessa la facoltà di proporre impugnazione in via incidentale.
La disciplina dell’impugnazione incidentale tardiva induce ad accettare il contenuto della sentenza,
disincentivandone l’impugnazione, dal momento che la rimessione in termini permette alla parte par-
zialmente soccombente di attendere le mosse dell’avversario, conscia del fatto che, se quest’ultimo
propone l’impugnazione anche in prossimità della scadenza dei termini, non vi sono comunque osta-
coli per proporre impugnazione incidentale.

216 MySolution | Guide

 Costituzione in giudizio del resistente, controdeduzioni dell’appellato e appello incidentale

Tuttavia, in ossequio all’art. 334, secondo comma, c.p.c., l’impugnazione incidentale tardiva non è
autonoma, restando condizionata all’ammissibilità di quella principale.
Sussistono, peraltro, alcune limitazioni di carattere soggettivo alla proposizione dell’impugnazione
incidentale tardiva.
L’art. 334 c.p.c. prevede che sono legittimate all’impugnazione di cui trattasi le parti:
 contro le quali è stata proposta impugnazione e
 chiamate a integrare il contraddittorio a norma dell’art. 331.
Resta, dunque, preclusa la rimessione in termini in favore delle altre parti, alle quali l’impugnazione è
stata notificata ai sensi e per gli effetti dell’art. 332 c.p.c.
La parte rimessa in termini dall’art. 334 c.p.c. potrebbe impugnare la pronuncia solo nei riguardi della
parte impugnante e di quelle chiamate a integrare il contraddittorio a termini dell’art. 331 c.p.c., ma
non anche contro le altre parti, cui l’impugnazione deve essere notificata ex art. 332 c.p.c.

MySolution | Guide 217

Rimessione alla CTP e non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile

Rimessione alla CTP e non riproponibilità

dell’appello dichiarato inammissibile

La CTR rimette la causa alla CTP che ha emesso la sentenza impugnata quando: dichiara la competenza
declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice; riconosce che nel giudizio di primo grado il con-
traddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato; riconosce che la sentenza impugnata, erro-
neamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento pre-
sidenziale; riconosce che il Collegio della CTP non era legittimamente composto; manca la sottoscrizione
della sentenza da parte del giudice di primo grado. Al di fuori di tali casi, la CTR decide nel merito, pre-
viamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in primo grado. Dopo che la sen-
tenza di rimessione della causa al primo grado è formalmente passata in giudicato, la segreteria della
CTR, nei successivi 30 giorni, trasmette d’ufficio il fascicolo del processo alla segreteria della CTP, senza
necessità di riassunzione a istanza di parte.
L’appello dichiarato inammissibile non può essere riproposto, anche se non è decorso il termine stabilito
dalla legge.

1. La rimessione alla Commissione provinciale

L’art. 59 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede le ipotesi in cui il giudice di secondo grado deve
rinviare la causa al giudice di primo grado, senza proseguire nell’esame della controversia.
Si tratta di eccezioni alla regola secondo la quale la sentenza emessa dal giudice di secondo grado si
sostituisce a quella impugnata e gli eventuali vizi di nullità della prima restano assorbiti come motivi
di gravame.
Tali eccezioni vengono in considerazione nel caso in cui i vizi della sentenza di primo grado sono tal-
mente gravi da determinare non la nullità, bensì l’inesistenza giuridica della sentenza.
Al di fuori dei casi tassativamente indicati ed esaminati, il giudice d’appello decide la controversia nel
merito, ordinando, nel caso occorresse, la rinnovazione degli atti nulli compiuti in primo grado.

Ricorda
La Commissione regionale, pertanto, non ha il potere, per ragioni di opportunità o in presen-
za di altri vizi di merito, di rimettere la causa al giudice di primo grado.

La dichiarazione di competenza o giurisdizione

La Commissione regionale rimette la causa alla Commissione provinciale, allorché dichiari la compe-
tenza declinata oppure affermi la giurisdizione negata dal primo giudice.
La declaratoria, da parte del giudice d’appello, che il primo giudice non aveva la competenza per ma-
teria erroneamente riconosciuta implica la nullità non solo della sentenza appellata, ma anche di
tutti gli atti processuali anteriori, con la conseguenza che, in tale caso, il giudice di secondo grado
non può trattenere la causa e deciderla nel merito, ma, nel rispetto del principio fondamentale del
doppio grado di giurisdizione, deve rimettere le parti avanti al giudice competente di primo grado, af-
finché questi si pronunci sulle domande proposte.

218 MySolution | Guide

 Rimessione alla CTP e non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile

L’irregolare costituzione o integrazione del contraddittorio

Altra ipotesi ricorre allorché il giudice di secondo grado riconosce che nel giudizio di primo grado il
contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato.

Esempio
Si tratta dei casi in cui:
• è stata omessa la comunicazione dell’avviso di trattazione (Cass., sent. 11 dicembre 2000, n.
15566; Cass., sent. 28 agosto 2000, n. 11229; Cass., sent. 17 marzo 2000, n. 3112; Cass., sent. 6
marzo 2000, n. 2509);
• non è stata notificata alle controparti l’istanza di discussione in pubblica udienza;
• non è stata comunicata l’ordinanza con la quale è stato disposto l’esperimento di mezzi
istruttori da svolgersi alla presenza delle parti;
• non è stato disposto il rinvio dell’udienza, pur in presenza di un’istanza motivata dal deposi-
to di nuovi documenti (Cass., sent. 23 aprile 2001, n. 5986).

Le altre ipotesi
Altre ipotesi di rimessione sussistono allorché il giudice di secondo grado:
a. riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il pro-
cesso in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale;
b. riconosce che il Collegio della Commissione tributaria provinciale non era legittimamente
composto;
c. rileva che manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado.
Altre ipotesi che potrebbero venire in considerazione sono costituite dalla mancata partecipazione
al giudizio di primo grado di un litisconsorte necessario oppure dall’indebita estromissione di una
parte o, ancora, dalla mancata o illegittima notificazione alle controparti costituite del reclamo con-
tro i provvedimenti presidenziali o dell’istanza di trattazione in pubblica udienza.
È da ritenere che possano dare luogo a “illegittima composizione del Collegio”:
1. il cd. “vizio di composizione numerica” (eccesso o difetto del numero dei componenti del Collegio
rispetto a quello stabilito dalla legge);
2. l’ipotesi in cui al momento della deliberazione all’interno del Collegio qualcuno non rivesta la
qualità di membro di Commissione tributaria (provinciale);
3. l’ipotesi in cui un membro di altra Commissione o di altra Sezione abbia preso parte alla delibe-
razione.

Il procedimento
Dalla lettura dell’ultimo comma della norma in esame si evince che nel contenzioso tributario la rias-
sunzione avviene d’ufficio.
La segreteria del giudice d’appello deve, infatti, entro trenta giorni dal formale passaggio in giudi-
cato della sentenza di rimessione, trasmettere il fascicolo alla Commissione provinciale, senza
necessità di riassunzione a istanza di parte.

MySolution | Guide 219

Rimessione alla CTP e non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile

2. La non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile

L’art. 60 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede l’inammissibilità dell’appello successivo ad altro appello pre-
cedentemente dichiarato inammissibile e proposto dalla stessa parte contro l’identica sentenza e
per gli stessi motivi.

Attenzione
Ne consegue che è ammissibile la presentazione di un nuovo appello che preceda la di-
chiarazione di inammissibilità del primo gravame, purché avvenga nel rispetto dei termini
fissati per la proposizione dell’impugnativa.

Tale rinnovazione deve avvenire entro il termine breve di sessanta giorni, decorrente dalla noti-
ficazione dell’atto di appello inammissibile, nel caso in cui la sentenza non sia stata notificata a
istanza di parte (infatti, la notificazione del gravame inammissibile comporta la conoscenza legale
della pronuncia in contestazione, così che, da tale momento, si reputa debba computarsi il termine
cd. breve di impugnazione).

Attenzione
Allo stesso modo e nei limiti evidenziati è da ritenere ammissibile la riproposizione
dell’appello per motivi diversi da quelli svolti con il primo atto di impugnazione o contro ca-
pi diversi da quelli in precedenza impugnati.

Questa disposizione richiama il disposto dell’art. 358 c.p.c. per il giudizio civile d’appello e dell’art. 387
c.p.c. per il procedimento di cassazione, ancorché con una rilevante differenza: infatti, tali norme con-
cernono pure l’ipotesi dell’appello e del ricorso per cassazione dichiarati improcedibili.
L’art. 60 è espressivo del principio della cd. consumazione o consunzione dell’impugnazione, volto
a precludere la riproposizione dell’atto d’appello, laddove quest’ultimo sia stato dichiarato inammis-
sibile dalla Commissione tributaria regionale.
Il decreto presidenziale o la sentenza con cui tale inammissibilità è pronunciata possono esse-
re impugnati, rispettivamente, con il reclamo al Collegio o con il ricorso per cassazione.

Attenzione
La norma è applicabile solo in caso di appello inammissibile e non anche laddove
l’impugnazione sia stata ritualmente esperita. Ciò significa che, una volta presentato corret-
tamente l’atto d’appello, non ne può essere successivamente riproposto uno ulteriore,
essendo ormai venuto meno il potere di impugnazione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 59 e 60
 Artt. 353, 354, 358 e 387 c.p.c.

220 MySolution | Guide

 Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione

Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria

della sentenza impugnata per cassazione

Per evitare un danno grave e irreparabile, la parte che ha proposto ricorso per cassazione può chiedere
alla Commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne in tutto o in parte
l’esecutività. Il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto, se da que-
sta può derivargli un danno grave e irreparabile. Il Presidente fissa con decreto la trattazione
dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunica-
zione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. In caso di eccezionale urgenza, il Presidente può dispor-
re con decreto motivato la sospensione dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del Collegio. Il
Collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La
sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzia. Durante il periodo di sospensione
cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa. Se l’istante non
dimostra di avere depositato il ricorso per cassazione contro la sentenza, la Commissione non può pro-
nunciarsi sulle richieste.

1. Premessa
Ai sensi dell’art. 62-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la parte che ha proposto ricorso per
cassazione può chiedere alla Commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospen-
derne in tutto o in parte l’esecutività allo scopo di evitare un danno grave e irreparabile. Il contri-
buente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto, se da questa può derivar-
gli un danno grave e irreparabile.
Ai fini di tale sospensione, la Commissione tributaria deve tenere in considerazione il solo richiesto
presupposto della gravità e irreparabilità del danno che potrebbe derivare dall’esecuzione medesima,
con la conseguenza che, per la valutazione della sua sussistenza, non deve porre mente alla fonda-
tezza o meno dell’impugnazione, il cui giudizio rimane riservato alla Cassazione (cfr. Comm. trib. reg.
della Puglia, Sez. XXII, ord. 19 aprile 2016, n. 377).

Esempio
La necessità di continuare a onorare, mediante il versamento di tranches mensili di rilevante
importo, un piano di rateazione di altri debiti erariali e il rischio che il mancato adempimento
comporti la caducazione di tale accordo di dilazione, giustificano la sospensione dell’atto im-
pugnato da parte della Commissione tributaria regionale competente in pendenza di ricorso
per cassazione, inteso a invocare l’illegittimità dell’atto e della sentenza d’appello intrapresa
(cfr. Comm. trib. reg. della Puglia, Sez. XXIII, ord. 29 febbraio 2016, n. 217).

2. Il procedimento
Il Presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di
consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi
prima.

MySolution | Guide 221

Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione

Attenzione
In caso di eccezionale urgenza, il Presidente può disporre con decreto motivato la sospen-
sione dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del Collegio.

Il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con ordinanza motivata non impugnabi-
le.
Durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la so-
spensione amministrativa.
Con l’introduzione del comma 8-bis dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, il legislatore ha voluto precisa-
re, in via generale e uniforme, senza alcun riferimento alle singole leggi d’imposta, che il tasso di inte-
resse da applicare in caso di sospensione cautelare giudiziale, seguita da sentenza di rigetto del ricor-
so, è quello previsto per la sospensione amministrativa di cui al D.M. 21 maggio 2009 e, cioè, del 4,50
per cento su base annua.
Tuttavia, qualora l’oggetto del contenzioso sia costituito da risorse proprie tradizionali, come indivi-
duate dall’art. 2, par. 1, lett. a), della Dec. n. 2014/335/UE, Euratom del Consiglio del 26 maggio 2014, il
riferimento al generico tasso di interesse previsto nel citato D.M. 21 maggio 2009 è incompatibile con
quanto previsto nell’art. 112, par. 2, del Reg. UE n. 952/2013, che, relativamente ai dazi doganali, spe-
cifica il tasso di interesse di credito da applicare nell’ipotesi in cui vengano accordate al debitore facili-
tazioni di pagamento diverse dalla dilazione.
La sospensione cautelare giudiziale dell’esecuzione dell’atto o della sentenza può configurarsi come
una facilitazione di pagamento accordata al contribuente e, quindi, qualora il giudizio afferisca a tri-
buti costituiti da risorse proprie tradizionali, la relativa disciplina non può che essere quella di matrice
unionale.

Attenzione
Pertanto, per quanto concerne il contenzioso avente ad oggetto risorse proprie tradizionali, il
tasso di interesse di credito nelle ipotesi di sospensione cautelare giudiziale resta quello pre-
visto dall’art. 112, par. 2, del codice doganale dell’Unione.

Per tutti gli altri tributi la cui amministrazione è affidata all’Agenzia delle dogane e dei Monopoli, tro-
va, invece, applicazione il tasso di interesse di cui al D.M. 21 maggio 2009 (4,50 per cento su base an-
nua), in conformità alle indicazioni fornite dall’Avvocatura generale dello Stato (cfr. Agenzia delle do-
gane e dei Monopoli, Nota 28 ottobre 2016, n. 118196/RU, p. 2).

Attenzione
La Commissione non può pronunciarsi sulle richieste, se la parte istante non dimostra di ave-
re depositato il ricorso per cassazione contro la sentenza.

222 MySolution | Guide

 Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione

3. La garanzia

Ricorda
La sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzia.

Il D.M. 6 febbraio 2017, n. 22, reca il regolamento di attuazione dell’art. 69, comma 2, del D.Lgs. n.
546/1992, sulla garanzia per l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente.

Contenuto e soggetti abilitati al rilascio della garanzia

La garanzia è costituita sotto forma di:
 cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore nominale, ovvero
 fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa commerciale che, a giudizio dell’ente a
favore del quale deve essere prestata, offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero
 polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione.

Ricorda
Per le PMI, tali garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia
collettiva fidi, iscritti nell’albo.
Per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 mi-
lioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante diretta assunzione dell’obbligazione da
parte della società capogruppo o controllante.

La prestazione di garanzia resta ferma anche in caso di cessione della partecipazione nella società
controllata o collegata. In ogni caso la società capogruppo o controllante deve comunicare in anti-
cipo all’ente a favore del quale è prestata la garanzia l’intendimento di cedere la partecipazione nella
società controllata o collegata.
La garanzia, che va redatta in conformità ai modelli approvati con decreto del direttore generale
delle Finanze, deve avere ad oggetto:
 l’integrale restituzione della somma pagata al contribuente, comprensiva di interessi, ovvero
 l’obbligazione di versamento integrale della somma dovuta, comprensiva di interessi.
Con D.dir. 18 maggio 2017, il Ministero dell’economia e delle finanze, ai sensi dell’art. 1, comma 4, del
D.M. 6 febbraio 2017, n. 22, ha approvato i seguenti modelli da utilizzare per prestare la garanzia per
l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente:
 modello di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria;
 modello per l’assunzione di obbligazione di pagamento da parte della capogruppo o controllan-
te;
 modello per la costituzione di deposito vincolato in titoli di Stato o garantiti dallo Stato.

MySolution | Guide 223

Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione

Durata della garanzia

La garanzia è prestata fino al termine del;
 nono mese successivo a quello del passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giu-
dizio ovvero
 nono mese successivo a quello dell’estinzione del processo, anche se la sentenza che ha disposto
il pagamento di somme in favore del contribuente viene successivamente riformata con una sen-
tenza non ancora divenuta definitiva.
La garanzia cessa, qualora il giudice del grado successivo di giudizio ritenga di non subordinare la
condanna al pagamento di somme in favore del contribuente alla prestazione della garanzia.
La garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato ovvero della sentenza è pre-
stata fino al termine del nono mese successivo a quello del deposito del provvedimento che conclude
la fase di giudizio nella quale la sospensione è disposta. La garanzia cessa automaticamente dalla
data di deposito della sentenza favorevole al contribuente.
Nei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali, nonché l’IVA riscossa all’importazione, la
garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato ovvero della sentenza è prestata
fino al termine del:
 nono mese successivo al passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovve-
ro
 nono mese successivo all’estinzione del processo.

Escussione della garanzia

Il termine di tre mesi per la restituzione da parte del contribuente delle somme garantite decorre
dal passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero dall’estinzione del pro-
cesso.
Nei casi di garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato ovvero della senten-
za, il termine di tre mesi per il pagamento da parte del contribuente delle somme garantite decorre
dal deposito del provvedimento che conclude la fase di giudizio nella quale la sospensione è disposta.
Ai fini dell’escussione della garanzia, l’ente a favore del quale è prestata comunica al garante
l’ammontare delle somme dovute mediante PEC o lettera raccomandata con avviso di ricevimento
ovvero con altro mezzo idoneo, entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza del termine
per l’adempimento del contribuente. Ferma restando l’efficacia della garanzia, il pagamento delle
somme dovute deve essere effettuato dal garante entro trenta giorni dal ricevimento della sud-
detta comunicazione.
L’eventuale mancato pagamento dei premi o delle commissioni della garanzia da parte del contri-
buente non può in nessun caso essere opposto all’ente a favore del quale è prestata la garanzia ed è
escluso sia il beneficio della preventiva richiesta di pagamento al debitore principale, sia quello della
preventiva escussione dello stesso.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62-bis

224 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

Proposizione del ricorso per cassazione

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale può essere proposto ricorso per cassazione
per i motivi di cui ai nn. da 1) a 5) dell’art. 360, primo comma, c.p.c. Al ricorso per cassazione e al relati-
vo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile, in quanto compatibili con
quelle del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Sull’accordo delle parti, la sentenza della Commissione tribu-
taria provinciale può essere impugnata con ricorso per cassazione a norma dell’art. 360, primo comma,
n. 3), c.p.c.

1. Premessa
L’art. 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina il ricorso per cassazione, richiamando la relati-
va disciplina di cui al codice di procedura civile.

Attenzione
Si segnala che l’art. 3 della legge 31 agosto 2022, n. 130, dispone che, presso la Corte di cassa-
zione, è istituita una Sezione civile, incaricata solo della trattazione delle controversie
tributarie.

Attenzione
Il primo presidente adotta provvedimenti organizzativi adeguati, per stabilizzare gli orienta-
menti di legittimità e agevolare la rapida definizione dei procedimenti tributari pendenti in
Cassazione, favorendo l’acquisizione di una specifica competenza da parte dei magistrati as-
segnati alla suddetta Sezione.

In particolare la norma prevede che avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale può
essere proposto ricorso per cassazione per i motivi di cui ai nn. da 1) a 5) del primo comma
dell’art. 360 c.p.c.
Il ricorso per cassazione può essere definito come un mezzo di impugnazione ordinario, introdutti-
vo di un giudizio limitato alla sussistenza o meno di determinati errori nel procedere o nel giu-
dicare.
Si tratta di un giudizio a critica vincolata e a cognizione determinata dall’ambito di denuncia del
vizio.
I motivi che consentono l’impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale sono i
seguenti:
a. motivi attinenti alla giurisdizione
b. motivi attinenti alla competenza
c. violazione o falsa applicazione delle norme di diritto
d. nullità della sentenza o del procedimento

MySolution | Guide 225

Proposizione del ricorso per cassazione

e. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Attenzione
Ai sensi del comma 2-bis dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546/1992, sull’accordo delle parti la sen-
tenza della Commissione tributaria provinciale può essere impugnata con ricorso per
cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360, primo comma,
n. 3, c.p.c.).

L’art. 62-bis del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina i provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della senten-
za impugnata per cassazione.

2. I motivi attinenti alla giurisdizione

Si tratta dei motivi attinenti all’individuazione dell’oggetto della giurisdizione e ai suoi limiti.
La sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale può essere impugnata perché ha negato
ovvero riconosciuto la propria giurisdizione.

Attenzione
È riconducibile al motivo de quo anche il vizio derivante dalla irregolare costituzione del Col-
legio giudicante (cfr. Cass., SS.UU., sent. 29 maggio 1992, n. 6480).

Esempio
Tra le ipotesi più ricorrenti possono essere evidenziate le questioni:
a) attinenti ai rapporti tra giudici ordinari o speciali;
b) attinenti alla proponibilità della domanda nei confronti della Pubblica Amministrazione;
c) derivanti dal rifiuto di giurisdizione sull’erroneo presupposto che la materia non possa es-
sere oggetto di funzione giurisdizionale.

3. I motivi attinenti alla competenza

Si tratta dei casi di violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamen-
to di competenza.
La sentenza del giudice di secondo grado, che dichiari l’inammissibilità dell’appello per essere stato
proposto contro una pronuncia resa dal giudice di primo grado esclusivamente sulla competenza de-
finisce una questione pregiudiziale di rito attinente all’individuazione del mezzo di impugna-
zione esperibile e, quindi, è, a sua volta, impugnabile con ricorso ordinario per cassazione.

Esempio
Tale ipotesi si configura quando la Commissione regionale decide una controversia apparte-
nente alla competenza di un’altra commissione regionale.

226 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

Attenzione
In ogni caso il vizio di incompetenza non può essere denunciato per la prima volta innanzi
alla Corte di cassazione, in quanto può essere rilevato soltanto nel grado al quale si riferi-
sce.

4. La violazione o falsa applicazione delle norme di diritto

Tale ipotesi ricorre quando vi sia stato errore nel giudizio di diritto, ossia:
 negazione o fraintendimento di una norma astratta di legge esistente;
 affermazione di una norma astratta inesistente;
 qualora una norma intesa in se stessa correttamente venga applicata a un fatto che da essa non
è regolato o venga applicata in modo da giungere a conseguenze contrarie a quelle volute dalla
legge.
Da questo punto di vista sono norme di diritto tutte quelle che come tali devono essere applicate
dal giudice, cioè anche:
 leggi regionali;
 regolamenti statali, regionali, comunali e provinciali;
 norme comunitarie di immediata applicazione;
 usi;
 consuetudini.
L’espressione violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360, n. 3), c.p.c., descrive e ri-
specchia i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto, cioè:
 la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto e
 l’applicazione della norma stessa al caso concreto, una volta correttamente individuata e in-
terpretata.
In relazione al primo momento, il vizio (violazione di legge) investe immediatamente la regola di di-
ritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea dell’esistenza o inesistenza di una norma,
ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non ha riguardo alla fattispecie in essa delineata.
Con riferimento al secondo momento, il vizio (falsa applicazione di legge) consiste o nell’assumere
la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da
essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla
norma in relazione alla fattispecie concreta conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta
sua interpretazione.

Attenzione
Poiché le circolari della Pubblica amministrazione costituiscono atti interni destinati a in-
dirizzare e a disciplinare in modo uniforme l’attività degli organi inferiori e hanno natura non
normativa, la loro violazione non è deducibile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 3).

MySolution | Guide 227

Proposizione del ricorso per cassazione

Rientrano tra le norme che il giudice deve prendere in considerazione anche quelle che regolano la
fase procedimentale o istruttoria che ex lege deve essere esperita prima che si arrivi alla formazio-
ne degli atti impugnabili.
Il vizio sussiste nel caso in cui nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia
riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia e non può con-
sistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, in
quanto la Corte di cassazione non ha il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo
quello di controllare l’esame e la valutazione fatta dal giudice del merito, al quale soltanto spetta indi-
viduare le fonti del proprio convincimento.
In definitiva possono essere addotte a sostegno del motivo in esame tanto le ipotesi di falsa applica-
zione di disposizioni normative, laddove si riscontri un errore nella qualificazione giuridica della fatti-
specie controversa, quanto i casi di violazione di norme sostanziali, ossia allorché queste ultime sono
state correttamente individuate, ma ne sono state tratte errate conseguenze in sede di applicazione
al caso controverso.

Attenzione
In ogni caso occorre individuare le affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata
che si assumono in contrasto con le disposizioni indicate – o con l’interpretazione delle stesse
fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina – in modo da consentire
alla Suprema Corte di adempiere il compito istituzionale di verificare il fondamento della de-
nunziata violazione.

5. La nullità della sentenza o del procedimento

Si tratta dei vizi determinati da erronea applicazione della legge processuale che, in quanto non
sanati, determinano, ai sensi degli artt.156 ss. c.p.c., la nullità dell’atto, che si estende agli atti suc-
cessivi dipendenti fino alla sentenza.
Tali vizi pertanto devono essere valutati tenendo conto anche del principio dell’“estensione” della
nullità di cui all’art. 159 c.p.c., che si articola in tre enunciati:
 la nullità di un atto non importa quella degli atti precedenti, né di quelli successivi che ne sono
indipendenti;
 la nullità di una parte dell’atto non colpisce le altre parti che ne sono indipendenti;
 se il vizio impedisce un determinato effetto, l’atto può, tuttavia, produrre gli altri effetti ai quali è
idoneo.

Attenzione
In altre parole, i vizi di nullità non sono altro che tutte le censure fondate su un vizio proces-
suale che si riproduce per derivazione fino a investire la sentenza.

La gamma delle violazioni della legge processuale che possono legittimare la deduzione del motivo è
molto ampia. Tra questi rientrano:

228 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

a. la mancanza del dispositivo oppure la presenza di un dispositivo contraddittorio, impossibile o

indeterminato;
b. il difetto di sottoscrizione da parte del Presidente del Collegio e dell’estensore;
c. la violazione del principio che impone la corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato;
d. il vizio relativo alla costituzione del giudice;
e. il difetto di legittimazione o di interesse ad agire;
f. il difetto di rappresentanza;
g. le violazioni del principio del contraddittorio;
h. la mancata rilevazione dell’avvenuta estinzione del giudizio;
i. l’inammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio di primo o di secondo grado;
j. la mancata comunicazione dell’avviso di trattazione.

6. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di
discussione tra le parti
Secondo l’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., la sentenza d’appello è impugnabile per omesso esame
circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.
Tale norma deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi,
come riduzione al minimo costituzionale del sindacato sulla motivazione in sede di giudizio di
legittimità, per cui l’anomalia motivazionale denunciabile in sede di legittimità è solo quella che si
tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante e attiene all’esistenza della motiva-
zione in sé, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze pro-
cessuali, e si esaurisce, con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di sufficienza:
 nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico;
 nella motivazione apparente;
 nel contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili;
 nella motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile (cfr. Cass., Sez. trib., sent. 2 marzo
2018, n. 4965; Cass., SS.UU., sent. 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., SS.UU., sent. 22 settembre 2014,
n. 19881).
La parte che denunci un vizio di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio deve riportare
negli esatti termini il contenuto della mancata statuizione del giudice d’appello in ordine alle ecce-
zioni asseritamente sollevate dinanzi ad esso, nonché riprodurre nel corpo del motivo la corrispon-
dente istanza rivolta al medesimo (cfr. Cass., Sez. trib., ord., 6 aprile 2018, n. 8479).
Il controllo previsto dall’art. 360, n. 5), c.p.c., concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale
o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costitui-
to oggetto di discussione e abbia carattere decisivo perché, ove esaminato, avrebbe determinato un
esito diverso della controversia. L’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra
l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia
stato comunque preso in considerazione dal giudice, seppure questi non abbia dato conto di tutte le
risultanze probatorie astrattamente rilevanti (cfr. Cass., Sez. lav., sent. 23 agosto 2016, n. 17251).

MySolution | Guide 229

Proposizione del ricorso per cassazione

7. Il ricorso
Il comma 2 dell’art. 62 rinvia alle norme previste dal codice di procedura civile per disciplinare il pro-
cedimento del ricorso per cassazione, sempre che non sussistano ipotesi di incompatibilità.
Il termine per proporre ricorso è, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 325 c.p.c., di sessanta giorni e
decorre dalla notifica della sentenza o, in assenza di notifica, di sei mesi dalla sua pubblicazio-
ne, ossia dal deposito presso la segreteria della Commissione tributaria regionale.
L’inosservanza del suddetto termine non è sanata né dall’eventuale costituzione in giudizio della con-
troparte né dalla notificazione del controricorso.
Il ricorso deve essere:
 diretto alla Corte di cassazione in Roma;
 sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato iscritto in apposito albo e munito di pro-
cura speciale così come previsto dall’art. 365 c.p.c.;
 depositato presso la cancelleria della Suprema Corte, a pena di improcedibilità, entro venti
giorni dall’ultima notificazione alle parti contro le quali è proposto.

Ricorda
Il termine di venti giorni decorre, nel caso di notifica reiterata alla stessa parte, dalla data della
prima notifica, a meno che questa non sia nulla, nel qual caso il termine decorre dalla data
della seconda notifica.

Attenzione
Se il ricorrente non ha eletto domicilio in Roma ovvero non ha indicato l’indirizzo di po-
sta elettronica certificata comunicato al proprio ordine, le notificazioni gli sono fatte, ai
sensi del secondo comma dell’art. 366 c.p.c., presso la cancelleria della Corte di cassazione.

La notifica a mezzo posta non si esaurisce con la spedizione dell’atto, ma si perfeziona con la con-
segna del relativo plico al destinatario da parte dell’agente postale e l’avviso di ricevimento, pre-
scritto dall’art. 149 c.p.c., è il solo documento che fa piena prova sia della data di consegna che del-
la persona alla quale la consegna è stata effettuata.

Attenzione
Ove tale mezzo di notificazione sia adottato per il ricorso per cassazione, la mancata produ-
zione dell’indicato documento, importando la mancata documentazione della consegna
dell’atto al destinatario, determina l’inesistenza della notifica e impone, in mancanza di co-
stituzione del destinatario, la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

8. La procura
Ulteriore elemento è costituito dall’indicazione della procura.

230 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

La procura rilasciata all’avvocato iscritto nell’apposito albo deve essere conferita, con specifico rife-
rimento alla fase di legittimità, dopo la pubblicazione della sentenza impugnata.
Il ricorso per cassazione è inammissibile, allorché la procura sia stata rilasciata in calce o a mar-
gine della sentenza impugnata, perché, in tale caso, non è possibile verificare l’anteriorità o con-
temporaneità della procura rispetto alla notifica dell’atto di impugnazione.
L’art. 83, terzo comma, c.p.c., richiede, per la procura speciale alla lite conferita in calce o a margine di
determinati atti, la certificazione da parte del difensore dell’autografia della sottoscrizione del
conferente. Ciò è osservato sia quando la firma del difensore si trovi subito dopo detta sottoscrizio-
ne, con o senza apposite diciture (come “per autentica”, o “vera”), sia quando sia apposta in chiusura
del testo del documento nel quale il mandato si inserisce. L’autografia attestata dal difensore può es-
sere contestata in entrambi i casi soltanto mediante la proposizione di querela di falso.
Qualora l’originale del ricorso per cassazione rechi la firma del difensore munito di procura speciale e
l’autenticazione a opera del medesimo della sottoscrizione della parte che gli ha conferito la procura,
la mancanza degli stessi elementi sulla copia notificata non determina l’inammissibilità del ri-
corso, quando tale copia contenga elementi idonei a dimostrare la provenienza dell’atto da difensore
già munito di mandato speciale, come la trascrizione o l’indicazione della procura o l’attestazione
dell’Ufficiale giudiziario in ordine alla richiesta di notificazione.

9. L’indicazione delle parti e della sentenza impugnata

Il ricorso deve contenere l’indicazione delle parti. Questa, nel caso in cui esse siano persone giuridi-
che o enti non riconosciuti, deve ritenersi erronea o insufficiente solo se, in relazione all’intera
formulazione dell’atto di impugnazione e, altresì, alle risultanze delle pregresse fasi processuali,
l’individuazione dell’ente risulti assolutamente equivoca.
Ai fini della validità del ricorso proposto nei confronti di un ente, in persona del suo legale rappre-
sentante nominativamente indicato, resta irrilevante la mancata precisazione della carica ri-
coperta da tale persona e giustificativa del potere di rappresentanza, quando non sia in contestazio-
ne la sussistenza del potere medesimo.
L’indicazione dell’organo o dell’ufficio che ha la rappresentanza dell’ente e che ha conferito la procura
non deve essere contenuta necessariamente nelle premesse del ricorso per cassazione, ma può risul-
tare anche dalla stessa procura.
Il ricorso deve contenere l’indicazione della sentenza impugnata. La mancata indicazione nel ricorso
per cassazione della sentenza impugnata non comporta inammissibilità dell’impugnazione, al-
lorché a tale carenza sia dato sopperire attraverso il contenuto del ricorso medesimo.

10. L’esposizione sommaria dei fatti

L’esposizione sommaria dei fatti di causa comporta che il ricorso offra, almeno nello svolgimento dei
motivi di impugnazione, elementi tali che consentano una cognizione chiara e completa non solo
dei fatti che hanno generato la controversia, ma anche delle varie vicende del processo e delle
posizioni eventualmente particolari dei vari soggetti che vi hanno partecipato.
La ricorrenza del requisito dell’esposizione sommaria dei fatti deve essere verificata avendo riguardo
alle necessità di giudizio della Corte in relazione ai motivi proposti.
In ogni caso non è necessario che l’esposizione dei fatti costituisca una premessa autonoma e
distinta rispetto ai motivi di ricorso, né occorre una narrativa analitica o particolareggiata, ma è
sufficiente e, insieme, indispensabile che dal contesto del ricorso sia possibile desumere una cono-

MySolution | Guide 231

Proposizione del ricorso per cassazione

scenza del “fatto”, sostanziale e processuale, sufficiente per bene intendere il significato e la portata
delle critiche rivolte alla pronuncia.

11. L’indicazione delle norme di diritto

Nel ricorso devono essere inseriti i motivi per i quali si chiede la cassazione con l’indicazione delle
norme di diritto su cui si fondano.
Tale indicazione è esplicitamente richiesta dall’art. 366, comma primo, n. 4), c.p.c., ma il riferimento
normativo ha il solo fine di chiarire il contenuto delle censure formulate e i limiti dell’impugnazione.
Pertanto, l’omessa o erronea indicazione degli articoli di legge non rende inammissibile il ricor-
so, ove gli argomenti addotti dal ricorrente, valutati nel loro complesso, consentano di individuare le
norme o i principi di diritto che si assumono violati.

12. I motivi
Tra i requisiti in questione assume particolare rilevanza l’indicazione dei motivi, posto che si tratta di
un mezzo di impugnazione a motivi limitati.

Ricorda
Non è consentito il mero rinvio alle difese già svolte nei precedenti gradi di giudizio e non
possono essere sollevate questioni non proposte di fronte al giudice di merito.

Inoltre, occorre esaminare con attenzione il contenuto della sentenza impugnata, in quanto, qualora
la decisione impugnata si fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte e autonome e singolar-
mente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, l’omessa, specifica impugnazione di tutte le
“rationes decidendi” rende inammissibili, per difetto di interesse, le censure relative alle singole ragioni
esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque con-
durre, stante l’intervenuta definitività delle altre non impugnate, all’annullamento della decisione.
Nel giudizio di cassazione non è consentita la proposizione di nuove questioni di diritto, ancorché
rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, quando esse presuppongano o comunque richie-
dano nuovi accertamenti o apprezzamenti di fatto preclusi alla Suprema Corte, salvo che nelle parti-
colari ipotesi previste dall’art. 372 c.p.c.

Attenzione
Nel caso in cui una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto –
non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che riproponga
la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità,
per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione
innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo ab-
bia fatto, onde dare modo alla Corte di cassazione di controllare “ex actis” la veridicità di tale
asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa.

232 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

Non sono consentite le censure che:

 modifichino la precedente impostazione difensiva;
 pongano a fondamento delle domande e delle eccezioni titoli diversi da quelli fatti valere nelle
fasi di merito;
 prospettino questioni di diritto fondate su elementi di fatto nuovi o diversi da quelli dedotti in
precedenza.

13. Gli atti e i documenti da depositare

Insieme al ricorso, così come prescritto dall’art. 369 c.p.c., devono essere depositati:
 copia autentica della decisione impugnata, accompagnata dalla relata di notifica, se questa è av-
venuta, o comunque la copia contenente l’indicazione dell’avvenuta pubblicazione ai fini del cal-
colo del cd. termine lungo;
 procura speciale, se questa, in luogo di essere trascritta in margine o in calce all’atto, sia conferita
con atto separato;
 atti e documenti sui quali il ricorso si fonda;
 richiesta alla cancelleria del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata di trasmissione
del fascicolo d’ufficio.

Ricorda
Il deposito della copia autentica della sentenza o della decisione impugnata con la relazione di
notificazione può essere effettuato separatamente, purché nel termine perentorio di venti
giorni dall’ultima notificazione del ricorso. Non sono sufficienti equipollenti, quali il deposi-
to da parte del controricorrente di copia della sentenza stessa o l’esistenza della medesima
nel fascicolo d’ufficio.

I documenti diretti a evidenziare la cessazione della materia del contendere per fatti soprav-
venuti al ricorso possono prodursi anche in sede di legittimità, riguardando lato sensu l’ammissibilità
del ricorso, per il venire meno dell’interesse alla sua prosecuzione.
Il giudizio sulla sufficienza degli atti e documenti depositati, in relazione alla necessità del loro esame
per la decisione della causa è rimesso al criterio valutativo del giudice e non della parte.

14. Il procedimento
Nel giudizio innanzi alla Corte di cassazione manca la fase istruttoria, in quanto, compiuta
l’introduzione del giudizio con il deposito del ricorso e dell’eventuale controricorso, la fissazione
dell’udienza avviene su iniziativa del Presidente della Suprema Corte.
Le parti possono depositare memorie illustrative fino a cinque giorni liberi prima dell’udienza di
discussione.

MySolution | Guide 233

Proposizione del ricorso per cassazione

Ricorda
Ai fini del computo di tale termine, il giorno dell’udienza assume il valore del momento ini-
ziale e resta fuori del periodo utile, mentre il quinto giorno costituisce il momento terminale, e
deve essere computato in base al principio generale di cui agli artt. 155 c.p.c. e art. 2963 c.c.,
secondo cui del dies a quo non si tiene conto e si considera invece il dies ad quem.

Le memorie hanno l’esclusiva funzione di illustrare e chiarire i motivi di impugnazione tempesti-

vamente e ritualmente proposti, e non possono contenere la deduzione di nuove censure o di que-
stioni nuove che non siano rilevabili d’ufficio.

15. Processo telematico

Si segnala che, il 15 ottobre 2020, la Corte Suprema di cassazione e la Procura generale hanno siglato,
con il Ministero della giustizia, l’Avvocatura dello Stato, il Consiglio nazionale forense e l’Organismo
congressuale forense, il Protocollo d’intesa per l’avvio del processo telematico civile presso la
Corte di cassazione. Tale Protocollo consentirà di portare a termine, in tempi brevi, la completa rea-
lizzazione del processo civile telematico, anche con riguardo al giudizio di legittimità. Previo il positivo
completamento della fase di sperimentazione, iniziata il 26 ottobre 2020, il Ministero garantirà
l’entrata a regime dell’intera procedura entro il 31 maggio 2021 (Corte di cassazione, comunicato
stampa 16 ottobre 2020).
La Corte di cassazione (comunicato stampa 2 novembre 2020) ha diffuso il format per l’invio degli
atti alla propria Cancelleria. La trasmissione di copia informatica degli atti processuali del giudizio ci-
vile di cassazione dovrà avvenire dall’indirizzo PEC, risultante da RE.G.IND.E., dei mittenti Avvocato e
Avvocato dello Stato e dall’indirizzo PEC della Segreteria della Procura generale presso la Corte di cas-
sazione all’indirizzo PEC della Cancelleria della singola Sezione della Corte di cassazione, indicando,
nell’oggetto della PEC, la data dell’udienza o dell’adunanza e il numero di Registro Generale del ricor-
so, secondo il seguente format:

UDIENZA/ADUNANZA: GGMMAAAA NRG: XXXXX-AAAA

(esemplificazione trasmissione atti già depositati)
Ai sensi del Protocollo di intesa del 27 ottobre 2020, si trasmette copia in formato PDF dei
seguenti atti già depositati nelle forme ordinarie di legge, in relazione al procedimento iscrit-
to al n. RG xxxx/yyyy: (inserire il tipo atto: ricorso/provvedimento impugnato/ecc.).

Elenco PEC a cui inviare copia informatica degli atti processuali del giudizio di cassazione

Caselle posta elettronica certificata settore civile

SEZIONI UNITE CIVILI sezunitecivili.cassazione@giustiziacert.it
PRIMA SEZIONE CIVILE sez1.civile.cassazione@giustiziacert.it
SECONDA SEZIONE CIVILE sez2.civile.cassazione@giustiziacert.it
TERZA SEZIONE CIVILE sez3.civile.cassazione@giustiziacert.it
QUARTA SEZIONE CIVILE (LAVORO) sez4.civile.cassazione@giustiziacert.it

234 MySolution | Guide

 Proposizione del ricorso per cassazione

Caselle posta elettronica certificata settore civile

QUINTA SEZIONE CIVILE (TRIBUTARIA) sez5.civile.cassazione@giustiziacert.it
SESTA SEZIONE CIVILE sez6.civile.cassazione@giustiziacert.it

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1993, n. 546, art. 62
 Art. 360 c.p.c.

MySolution | Guide 235

Controricorso per cassazione

Controricorso per cassazione

La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso,
da notificare al ricorrente nel domicilio eletto, entro quaranta giorni dalla notifica del ricorso principale.
In mancanza di tale notificazione, essa non può presentare memorie, ma solo partecipare alla discus-
sione orale. Il controricorso è depositato nella cancelleria della Corte, entro venti giorni dalla notifica-
zione, insieme con gli atti e i documenti e con la procura speciale, se conferita con atto separato.

1. Premessa
Poiché l’art. 62, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce che al ricorso per cassazione
e al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile, in quanto
compatibili, il riferimento è all’art. 370 c.p.c.

2. Il procedimento
La parte resistente, cioè quella alla quale è stato notificato il ricorso, può restare inerte fino alla di-
scussione oppure resistere in maniera attiva, predisponendo e notificando, entro quaranta giorni
dalla notificazione del ricorso, il controricorso, ossia l’atto con cui chiede il rigetto del ricorso, espo-
nendo le ragioni che, a suo parere, impediscono l’accoglimento del ricorso stesso.

Attenzione
La tardività del deposito ne comporta l’improcedibilità.

In base al principio secondo cui il procedimento notificatorio degli atti processuali si perfeziona, per
quanto riguarda il richiedente, alla data di affidamento dell’atto all’ufficiale giudiziario, deve ritenersi
tempestivo il controricorso per cassazione che, consegnato all’ufficiale giudiziario entro il termine di
cui all’art. 370 c.p.c., sia stato notificato oltre detto termine a causa dell’erroneità dell’indirizzo del
destinatario, qualora tale errata indicazione sia contenuta nel ricorso per cassazione, essendo il ri-
tardo dovuto a fatto non ascrivibile al controricorrente (cfr. Cass., Sez. V, sent. 23 marzo 2005, n.
6316).

3. Il contenuto
Le caratteristiche formali del controricorso sono analoghe a quelle del ricorso, alla cui disciplina il
secondo comma dell’art. 370 c.p.c. compie un generico rinvio.
Il controricorso è inammissibile, se non contiene i motivi su cui si fonda, ma si limita a confutare ge-
nericamente i motivi del ricorso, riservandosene un più approfondito esame al prosieguo.
In sede di legittimità, la prospettazione, da parte del resistente risultato vittorioso nel merito, di ecce-
zioni coinvolgenti questioni pregiudiziali o preliminari o alternative rispetto alle situazioni dedotte
dal ricorrente, che abbiano formato oggetto di decisione da parte del giudice d’appello, non può esse-
re utilmente affidata al controricorso, ma comporta l’onere di impugnazione, in via incidentale, va-

236 MySolution | Guide

 Controricorso per cassazione

lendo la regola della riproponibilità di tali questioni, senza bisogno di gravame, ai fini del loro riesa-
me, solo se esse non siano state esaminate e decise, anche implicitamente, dal giudice d’appello.
In particolare, sono necessari gli elementi indispensabili per la sua identificazione e per la vali-
dità della costituzione nel processo, mentre sono rimessi alla prudente valutazione della parte
l’esposizione, più o meno analitica, dei fatti della causa e delle ragioni dedotte per contrastare i motivi
addotti.

Attenzione
Pertanto, non è necessario che il controricorso contenga l’autonoma esposizione sommaria
dei fatti della causa.

Infatti, l’onere dell’esposizione sommaria dei fatti può ritenersi adempiuto quando sia richiamata la
narrazione dei fatti contenuta nel ricorso ovvero dall’illustrazione delle tesi difensive risulti quanto
basti per acquisire cognizione dei fatti di causa ancora rilevanti.

Ricorda
Il controricorso, in definitiva, non è un mezzo di impugnazione e non è neppure un atto pro-
cessuale indispensabile allo svolgimento del processo di cassazione, ma è semplicemente lo
strumento che consente alla parte, se intende contraddire, di esporre gli argomenti a difesa
e di presentare le memorie.

4. La procura
Per quanto attiene alla rappresentanza in giudizio, la procura al difensore apposta a margine del
controricorso per cassazione con espressioni generiche, che, tuttavia, non escludano univocamente
la volontà della parte di proporre controricorso per cassazione, deve ritenersi, nel dubbio, speciale,
non generica, in applicazione del principio interpretativo di conservazione dell’atto giuridico (art. 1367
c.c.), di cui è espressione l’art. 159 c.p.c. per gli atti processuali.
Deve essere dichiarata l’inammissibilità del controricorso in cassazione (e, conseguentemente, delle
successive memorie) nel caso in cui la procura faccia riferimento ad un mandato agli atti nei pre-
cedenti gradi di giudizio. Nel procedimento di cassazione, infatti, a norma dell’art. 370 c.p.c., al con-
troricorso si applicano, per quanto è possibile, le norme degli artt. 365 e 366 c.p.c., con la conseguen-
za che esso deve essere sottoscritto da avvocato cassazionista, munito di procura speciale, ossia
specificamente rilasciata al fine in data successiva alla pubblicazione della sentenza impugnata con-
tenente l’indicazione della procura, se conferita con atto separato (cfr. Cass., Sez. V, sent. 9 dicembre
2009, n. 25702).

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62
 Art. 370 c.p.c.

MySolution | Guide 237

Ricorso incidentale per cassazione e provvedimenti del giudice

Ricorso incidentale per cassazione e

provvedimenti del giudice

La parte resistente può assumere anche la veste di ricorrente in via incidentale, qualora abbia interesse
a impugnare la sentenza, chiedendone la cassazione per motivi diversi da quelli sollevati dal ricorrente.
In tale caso, il ricorso incidentale deve essere proposto con lo stesso atto contenente il controricorso. Il
ricorso incidentale deve contenere l’esposizione sommaria dei fatti di causa, nel caso in cui non siano
desumibili con sufficiente chiarezza dal contesto dei motivi svolti nel ricorso principale. Il ricorso inci-
dentale condizionato è destinato a essere preso in considerazione solo in caso di accoglimento del ricor-
so principale.
Il giudizio, di norma, è diretto a eliminare, mediante la cassazione o l’annullamento, la sentenza emessa
dalle Commissioni tributarie. Si illustrano i diversi provvedimenti con i quali la Suprema Corte può con-
cludere il giudizio.

1. Premessa
La parte resistente può assumere anche la veste di ricorrente in via incidentale, allorché abbia in-
teresse a impugnare la sentenza, chiedendone la cassazione per motivi diversi da quelli sollevati
dal ricorrente. In tale caso, il ricorso incidentale andrà proposto con il medesimo atto contenente
il controricorso.

Ricorda
Non è necessario depositare copia della sentenza impugnata, se a ciò ha già provveduto il ri-
corrente principale.

In sede di legittimità, la prospettazione da parte del resistente di eccezioni coinvolgenti questioni

pregiudiziali o preliminari o alternative rispetto alle situazioni dedotte dal ricorrente, che ab-
biano formato oggetto di decisione da parte del giudice di merito, non può essere utilmente affidata
al mero controricorso, ma comporta l’onere di proposizione del ricorso incidentale.
L’interesse di una parte vittoriosa nel merito a proporre ricorso incidentale contro una statui-
zione a lei sfavorevole, relativa a una questione pregiudiziale, rilevabile o no d’ufficio, sorge per il fat-
to stesso che la vittoria conseguita è resa incerta dalla proposizione del ricorso principale e l’esistenza
di tale interesse, non soltanto è sufficiente a rendere ammissibile il ricorso incidentale, ma giustifica
l’immediato esame di esso, nel rispetto dell’ordine logico delle questioni.

Attenzione
In definitiva il ricorso incidentale per cassazione deve essere giustificato da un interesse che
abbia per presupposto una situazione sfavorevole al ricorrente, cioè una soccombenza.

238 MySolution | Guide

 Ricorso incidentale per cassazione e provvedimenti del giudice

Esso, pertanto, deve essere considerato inammissibile, quando proposto dalla parte vittoriosa, le cui
tesi, non considerate dalla sentenza impugnata, possono essere eventualmente riproposte davanti al
giudice di rinvio.

2. Il contenuto
Il ricorso incidentale deve contenere l’esposizione sommaria dei fatti di causa, nel caso in cui non
siano desumibili con sufficiente chiarezza dal contesto dei motivi svolti nel ricorso principale.
In particolare, il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti postula che il ricorso per cassazione of-
fra, almeno nello svolgimento dei motivi di impugnazione, elementi tali che consentano una cognizio-
ne chiara e completa non solo dei fatti che hanno ingenerato la controversia, ma anche delle varie vi-
cende del processo e delle posizioni eventualmente particolari dei vari soggetti che vi hanno parteci-
pato, in modo che si possa di tutto ciò avere conoscenza dal solo ricorso, senza necessità di avvalersi
di ulteriori atti.

3. Il ricorso incidentale condizionato

Può accadere, infine, che il resistente, pur essendo risultato vittorioso, sia rimasto, tutta-
via, soccombente su una questione pregiudiziale oppure su una questione preliminare di meri-
to. In questi casi, il resistente non avrebbe, in quanto vittorioso, interesse a proporre ricorso inciden-
tale, ma deve, tuttavia, farsi carico dell’eventualità che l’accoglimento del ricorso principale lo ponga
nella condizione di dovere nuovamente riproporre quelle questioni pregiudiziali o preliminari sulle
quali era rimasto soccombente.
In tale caso, è possibile presentare ricorso incidentale condizionato, ossia un ricorso incidentale
destinato a essere preso in considerazione dalla Suprema Corte soltanto in ipotesi di accoglimen-
to del ricorso principale.

Attenzione
In definitiva, la parte totalmente vittoriosa in appello è legittimata a proporre ricorso inci-
dentale solo nell’ipotesi in cui intenda riproporre in cassazione l’eccezione del giudicato
interno, mentre in tutti gli altri casi è priva di interesse processuale al ricorso.

Essa può, peraltro, con riferimento alle domande o eccezioni espressamente non accolte dal giu-
dice di merito, proporre ricorso incidentale condizionato all’accoglimento, almeno parziale, del ricorso
principale, poiché in tale ipotesi, per effetto della cassazione della sentenza impugnata, viene meno la
sua posizione di parte del tutto vittoriosa, sorgendo, in tale modo, l’interesse all’impugnazione.
Invece, per le domande non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non è ammissi-
bile neppure il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto non è stata pronunciata alcuna
decisione, sicché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta pur sempre la possibilità di
riesame nel giudizio di rinvio di dette domande o eccezioni.

MySolution | Guide 239

Ricorso incidentale per cassazione e provvedimenti del giudice

4. I provvedimenti del giudice

Il giudizio, di norma, è diretto a eliminare, mediante la cassazione o mediante l’annullamento, la sen-
tenza emessa dal giudice di grado inferiore (le Commissioni tributarie provinciali o regionali).
In definitiva, la Suprema Corte può concludere il giudizio:
 dichiarando inammissibile o improcedibile il ricorso;
 dichiarando l’estinzione del processo per rinuncia o cessazione della materia del contendere;
 respingendo il ricorso per difetto di motivi o per infondatezza di questi;
 decidendo sulla giurisdizione, affermandola o negandola e determinando, quando occorre, il
giudice competente;
 accogliendo il ricorso, cassando (ossia annullando) la sentenza impugnata e statuendo sulla
competenza;
 cassando senza rinvio, quando riconosce che la Commissione regionale difettava di giurisdizio-
ne ovvero che la causa non poteva essere proposta o il processo proseguito (art. 382, terzo
comma, c.p.c.);
 cassando con rinvio e accogliendo il ricorso per i motivi di cui all’art. 360, n. 3) e n. 5), c.p.c., in
quanto la sentenza è viziata per violazione o falsa applicazione di norme di diritto oppure per in-
sufficienza o contraddittorietà della motivazione;
 rimettendo la causa alla Commissione di primo grado attraverso il meccanismo della riassun-
zione, allorché accerti la nullità del giudizio di primo grado e della relativa sentenza per cause che
avrebbero dovuto indurre la Commissione regionale a rimettere il processo al primo giudice;
 accogliendo il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e decidendo la
causa nel merito, qualora non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto;
 correggendo, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., la motivazione delle sentenze erroneamente motivate
in diritto, quando il dispositivo sia comunque conforme al diritto.
Ove la sentenza dei giudici di merito sia stata cassata per i concorrenti motivi di cui al n. 3) e n. 5)
dell’art. 360 c.p.c., il giudice di rinvio è vincolato al principio di diritto affermato, ma, in relazione
ai punti decisivi e non congruamente valutati dalla sentenza cassata, se non può rimettere in discus-
sione il carattere di decisività, ha il potere di procedere a una nuova valutazione dei fatti già acqui-
siti e degli altri la cui acquisizione si renda necessaria in relazione alle direttive espresse dalla Corte di
cassazione, la cui portata vincolante è limitata all’enunciazione della corretta interpretazione della
norma di legge, e non si estende alla sussunzione nella norma stessa della fattispecie concreta, es-
sendo tale fase del procedimento logico compresa nell’ambito del libero riesame affidato alla nuova
autorità giurisdizionale.

La correzione della motivazione

La Corte di cassazione può procedere alla correzione della motivazione della sentenza impugnata, se:
 l’errore riscontrato sia in iudicando e non in procedendo;
 il dispositivo sia conforme a diritto (cosicché la sostituzione della motivazione errata con quella
corretta porti all’identico dispositivo della sentenza denunciata);
 la sostituzione della motivazione sia solo in diritto e non comporti indagini o valutazioni di fatto;
 la sostituzione della motivazione non importi violazione del principio dispositivo, ossia non pro-
nunci su eccezioni non sollevate dalle parti e non rilevabili d’ufficio.

240 MySolution | Guide

 Ricorso incidentale per cassazione e provvedimenti del giudice

Attenzione
La cassazione sostitutiva, con pronuncia nel merito, è ammessa solo quando la controversia
debba essere decisa in base ai medesimi accertamenti e apprezzamenti di fatto, che costi-
tuiscono i presupposti dell’errato – e perciò cassato – giudizio di diritto, e non invece quando,
per effetto dell’intervento caducatorio, si renda necessaria la pronuncia su questioni non
esaminate nella pregressa fase di merito.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62
 Art. 384 c.p.c.

MySolution | Guide 241

Giudizio di rinvio

Giudizio di rinvio

Quando la Corte di cassazione rinvia la causa alla Commissione tributaria provinciale o regionale la
riassunzione deve essere fatta nei confronti di tutte le parti personalmente, entro il termine perentorio
di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, nelle forme rispettivamente previste per i giudizi di primo
e di secondo grado in quanto applicabili. Se la riassunzione non avviene entro il termine o si avvera suc-
cessivamente ad essa una causa di estinzione del giudizio di rinvio, l’intero processo si estingue. In sede
di rinvio si osservano le norme stabilite per il procedimento davanti alla Commissione tributaria a cui il
processo è stato rinviato. In ogni caso, a pena di inammissibilità, deve essere prodotta copia autentica
della sentenza di cassazione. Le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel pro-
cedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formulare richieste diverse da
quelle prese in tale procedimento, salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di cassazione. Subito
dopo il deposito dell’atto di riassunzione, la segreteria della Commissione adita richiede alla cancelleria
della Corte di cassazione la trasmissione del fascicolo del processo.

1. Premessa
L’art. 63 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, regola il procedimento di rinvio della causa alla Com-
missione tributaria provinciale o regionale.
Il giudizio di rinvio mira alla sostituzione della sentenza cassata con una nuova sentenza e non a
riaprire un nuovo giudizio.
Pertanto, si tratta di un “giudizio a contraddittorio chiuso”, nel quale le parti conservano la stessa
posizione processuale che avevano nella fase conclusasi con la sentenza oggetto di annullamento e
non possono modificare le conclusioni assunte, a meno che la necessità di nuove conclusioni emerga
dalla sentenza della Cassazione che abbia, di per sé, prodotto una modificazione della materia del
contendere.
In sede di giudizio di rinvio è fatto divieto alle parti di formulare nuove conclusioni e, quindi, di
proporre domande ed eccezioni nuove o di prospettare nuove tesi difensive, atteso che l’oggetto di
tale giudizio è predeterminato e che il giudice di rinvio è tenuto, nel decidere la causa, ad applica-
re il principio di diritto formulato dalla Suprema Corte.
Inoltre, nel giudizio di rinvio, dato il carattere “chiuso” del relativo procedimento, che comporta che la
controversia deve essere riproposta nello stato di istruzione nel quale fu pronunciata la sentenza
cassata, non è consentita la produzione di nuovi documenti.

Attenzione
Il principio secondo cui la sentenza di cassazione vincola il giudice di rinvio non solo in ordine
ai principi di diritto affermati, ma anche ai necessari presupposti di fatto, vale solo con riferi-
mento ai fatti che il principio di diritto affermato presuppone come pacifici o come già accer-
tati definitivamente in sede di merito.

In caso diverso, infatti, quando la cassazione avvenga per vizi di violazione di legge e per vizi relativi
alla motivazione, essa non incide sul potere del giudice di rinvio, non solo di riesaminare i fatti ogget-

242 MySolution | Guide

 Giudizio di rinvio

to di discussione nelle precedenti fasi, ma anche, nei limiti in cui non si siano già verificate preclusioni
processuali o decadenze, di accertarne di nuovi da apprezzare in concorso con quelli già oggetto di
prova.
In particolare, per quanto attiene alla possibilità e alla necessità di riesaminare i fatti di causa, è
necessario distinguere a seconda che la sentenza di rinvio si fondi sull’accertamento dei fatti allegati
ovvero ne prescinda totalmente, in quanto fondata su un ordine di questioni giuridiche che rende su-
perfluo l’accertamento medesimo.
Nel giudizio di rinvio, pertanto, il giudice può prendere in considerazione fatti nuovi incidenti sulla
posizione delle parti e sulle loro pretese, senza con ciò violare il divieto di esaminare punti non pro-
spettati dalle parti nelle precedenti fasi, a condizione che si tratti di fatti impeditivi, modificativi o
estintivi intervenuti in un momento successivo a quello della loro possibile allegazione nelle pre-
gresse fasi processuali.
Il principio di diritto, al quale il giudice di rinvio deve uniformarsi, è costituito dalla nozione di ordine
giuridico che la Corte di cassazione incorpora nella sua sentenza, anche quale premessa logico-
giuridica (eventualmente implicita) della decisione adottata, con conseguente preclusione sia della
possibilità di rimettere in discussione questioni, di fatto o di diritto, che siano il presupposto necessa-
rio di quella decisione – ancorché non dedotte dalla parte né rilevate d’ufficio dalla Corte – sia della
possibilità di tenere conto di eventuali mutamenti della giurisprudenza della stessa Corte di cassazio-
ne.
Diverso è il caso in cui muti il dato normativo rilevante ai fini della decisione della controversia ov-
vero intervengano provvedimenti normativi di interpretazione autentica o sentenze di incostitu-
zionalità.
Potranno essere prospettate, invece, le domande discendenti dalla sentenza della Corte di cassa-
zione, tra le quali, ad esempio, la domanda di restituzione delle somme indebitamente versate dal
contribuente nel corso del giudizio.
Assai diversa è la situazione quando il rinvio ad un altro giudice avviene per effetto del rilievo di un
error in procedendo o comunque di una nullità per la quale il giudice d’appello avrebbe dovuto
rimettere la causa al giudice di primo grado. In questi casi, i limiti che derivano dalla sentenza del-
la Cassazione per il giudice di rinvio sono di gran lunga minori, in quanto si riducono a direttive di di-
ritto processuale che la Corte ha ritenuto violate dalla sentenza cassata.

2. L’atto di riassunzione
Il giudizio di rinvio si apre a cura della parte più diligente (ossia quella interessata alla definizione del-
la controversia) mediante atto di riassunzione, avente le medesime caratteristiche formali del ri-
corso introduttivo o dell’appello, a seconda che il rinvio sia al giudice di primo o di secondo grado.
La riassunzione deve essere fatta nei confronti di tutte le parti personalmente (e non presso il
procuratore costituito e al domicilio eletto presso di lui) con le modalità previste per i giudizi di primo
e secondo grado in quanto applicabili.

Attenzione
Ove ciò non avvenga, la riassunzione dovrà reputarsi nulla, a meno che le parti si costitui-
scano nel giudizio di rinvio sanando il vizio.

MySolution | Guide 243

Giudizio di rinvio

In presenza di più parti, la riassunzione è tempestiva anche quando sia effettuata nei confronti di uno
dei litisconsorti necessari, purché sia integrata nei confronti degli altri nel termine fissato dal giudi-
ce.
Il termine per la riassunzione è di sei mesi (oltre alla sospensione feriale) e decorre dalla pubbli-
cazione della sentenza (non anche dalla notifica del dispositivo), cioè dal deposito presso la segrete-
ria.
Se la riassunzione non avviene perché non è stato rispettato il termine semestrale perentorio,
l’intero processo si estingue, travolgendo tutte le statuizioni intermedie dei giudici di merito, ossia la
sentenza della Commissione tributaria provinciale e tutti i provvedimenti che in essa hanno il pre-
supposto.
Non sono travolti, invece, i capi autonomi delle pronunce rese nel corso del procedimento non conte-
stati e divenuti irretrattabili a causa del loro passaggio in giudicato.

Attenzione
In definitiva, l’estinzione del giudizio di rinvio comporta, normalmente, il consolidarsi
dell’atto impositivo dalla cui impugnazione aveva tratto origine il giudizio tributario.

In caso di estinzione del processo dovuta all’omessa riassunzione della causa davanti al giudice del
rinvio, l’art. 2945, terzo comma, c.c., non trova applicazione e il termine di prescrizione della pretesa
fiscale decorre dalla data di scadenza del termine utile per la (non attuata) riassunzione (Cass., sent.
16 settembre 2021, n. 25014).
All’atto della costituzione, la parte che riassume il giudizio dovrà produrre nel fascicolo di parte copia
autentica della sentenza della Suprema Corte che ha disposto il rinvio, pena l’inammissibilità.
Una volta depositato l’atto di riassunzione, la segreteria della Commissione adita richiede alla cancel-
leria della Corte di cassazione la trasmissione del fascicolo del processo.
In sede di rinvio si osservano le norme dettate per il procedimento innanzi alla Commissione tributa-
ria provinciale o regionale, a seconda dell’ufficio giudiziario indicato come competente dalla Corte di
cassazione.

Ricorda
Una volta conclusosi il giudizio di rinvio, la sentenza emessa dal giudice di merito è a sua vol-
ta soggetta ai normali mezzi di impugnazione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 63
 Artt. 383, 384 e 392-394 c.p.c.

244 MySolution | Guide

 Revocazione

Revocazione

Le sentenze pronunciate in appello o in unico grado dalle Commissioni tributarie possono essere impu-
gnate per revocazione.
Competente per la revocazione è la stessa Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza im-
pugnata. A pena di inammissibilità, il ricorso deve contenere gli elementi previsti per l’appello e la speci-
fica indicazione del motivo di revocazione e della prova dei fatti, nonché del giorno della scoperta o del-
la falsità dichiarata o del recupero del documento. Il ricorso per revocazione è proposto e depositato se-
condo la disciplina dell’appello. Le parti possono proporre istanze cautelari.
Davanti alla Commissione tributaria adita per la revocazione si osservano le norme stabilite per il pro-
cedimento davanti ad essa, se non derogate da quelle della sezione dedicata alla revocazione.
Ove ricorrano i motivi di revocazione, la Commissione tributaria decide il merito della causa e detta ogni
altro provvedimento conseguenziale. Contro la sentenza che decide il giudizio di revocazione sono am-
messi i mezzi di impugnazione ai quali era originariamente soggetta la sentenza impugnata per revoca-
zione.

1. Premessa
La revocazione è un mezzo di impugnazione previsto quale estrema garanzia di tutela nei confronti di
sentenze gravemente viziate. Si tratta di un’impugnazione che si aggiunge e si sovrappone ai mezzi
ordinari di impugnazione in casi specifici che coinvolgono direttamente la giustizia del provvedimento
impugnato, intesa come non aderenza dello stesso alla realtà processuale dei fatti.
Si tratta di un’impugnazione proponibile soltanto nei casi tassativamente previsti dalla legge.
L’istituto è disciplinato dagli artt. 64-67 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

2. L’ambito applicativo
In particolare, l’art. 64 limita l’applicabilità della disciplina processuale civilistica, stabilendo, al comma
1, che la revocazione ex art. 395 c.p.c. è proponibile soltanto contro le sentenze pronunciate in
grado d’appello o in unico grado dalle Commissioni tributarie.
Sulla base degli artt. 395 e 396 c.p.c. e dell’art. 64 del D.Lgs. n. 546/1992, con riguardo al tipo di vizio
lamentato, si distingue tra revocazione:
 ordinaria e
 straordinaria.
In particolare la revocazione è ordinaria quando è fondata su un vizio palese, immediatamente ri-
levabile in relazione ad altri elementi già noti e, pertanto, deducibile negli ordinari termini di impu-
gnazione.
La revocazione, invece, è straordinaria nel caso in cui, in seguito al passaggio in giudicato della sen-
tenza, si scopra un vizio occulto, ossia un vizio non rilevabile direttamente dal testo della sentenza.
I casi in cui è possibile proporre tale rimedio sono gli stessi dell’art. 395 c.p.c., fatta eccezione, una
volta scaduti i termini per l’appello, per le ipotesi di cui ai nn. 4) e 5).

MySolution | Guide 245

Revocazione

Attenzione
Quindi, l’impugnazione per revocazione della sentenza di secondo grado è consentita in tut-
ti i casi previsti dall’art. 395 c.p.c., mentre nei confronti delle sentenze di primo grado
l’impugnazione è ammessa nei casi di cui ai nn. 1), 2), 3) e 6), sempre che sia scaduto il ter-
mine per appellare e a condizione che la scoperta del dolo o della falsità dichiarata o il re-
cupero del documento o il passaggio in giudicato della sentenza siano posteriori alla scadenza
del termine per l’appello.

Nel caso in cui i motivi di revocazione, invece, dovessero sopravvenire in pendenza del termine
per l’appello, il termine stesso viene prorogato dal giorno dell’avvenimento in modo da raggiungere
i sessanta giorni da esso.
Le ipotesi richiamate sono le seguenti:
1. la sentenza è l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra;
2. si è giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza oppure la parte
soccombente ignorava essere state conosciute o dichiarate tali dopo la sentenza;
3. dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi che la parte non aveva potuto
produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario;
4. la sentenza è il risultato di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa;
5. la sentenza è contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata, purché
non abbia pronunciato sulla relativa eccezione;
6. la sentenza è l’effetto del dolo del giudice accertato con sentenza passata in giudicato.
Rientrano nell’ambito di applicazione dell’istituto anche le sentenze di revocazione e le sentenze
emesse dalla Corte di cassazione. È discussa, invece, la revocabilità delle ordinanze.
In definitiva, la revocazione è configurata come impugnazione sussidiaria rispetto all’appello. In-
fatti, contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale non è proponibile la revocazione
ordinaria, in quanto i relativi motivi possono e devono essere fatti valere con l’appello, secondo le
modalità e i termini previsti per quest’ultimo.
Inoltre, le sentenze di prima istanza sono soggette a revocazione straordinaria solo quando siano
divenute definitive, essendo inutilmente spirato il termine per la presentazione dell’appello.

Ricorda
Analoga sussidiarietà non sussiste tra la revocazione e il ricorso per cassazione.

L’art. 398, quarto comma, c.p.c., dispone che la proposizione della revocazione non sospende il
termine per proporre il ricorso per cassazione o il procedimento relativo; tuttavia, il giudice davan-
ti a cui è proposta la revocazione, su istanza di parte, può sospendere l’uno o l’altro fino alla comuni-
cazione della sentenza che abbia pronunciato sulla revocazione, qualora ritenga non manifestamente
infondata la revocazione proposta.
L’ordinanza di sospensione non è impugnabile, neanche con il ricorso straordinario per cassazione
ex art. 111 Cost.
In caso di sospensione, se si verifica l’estinzione del processo di revocazione, il termine per il ri-
corso per cassazione decorre dalla data della comunicazione dell’ordinanza che pronuncia

246 MySolution | Guide

 Revocazione

l’estinzione; se, viceversa, tale provvedimento formale faccia difetto, si assume quale dies a quo la da-
ta dell’evento estintivo.
Qualora, nonostante l’adozione del provvedimento di sospensione, il ricorso per cassazione venisse
comunque presentato, non se ne può dichiarare l’inammissibilità, ma soltanto la temporanea ino-
peratività, affinché – una volta cessata la causa di sospensione – lo stesso possa venire trattato e de-
ciso.

3. I motivi di revocazione

Dolo di una delle parti in danno dell’altra

Si tratta dell’artificio o del raggiro, intesi deliberatamente a sviare l’avversario e tali da impedire al
giudice di conoscere la realtà sottesa alla vicenda processuale.
A integrare la fattispecie del dolo di una delle parti nei confronti dell’altra non basta una qualsiasi vio-
lazione dell’obbligo di comportarsi in giudizio con lealtà e probità, né sono sufficienti il mendacio o le
false indicazioni, ma occorre un raggiro soggettivamente diretto e obiettivamente idoneo a paralizza-
re la difesa avversaria e a impedire al giudice l’accertamento della verità, ossia il cd. dolus malus.
L’attività deliberatamente fraudolenta della parte deve avere determinato il convincimento del giudi-
ce e la conseguente sua decisione.
Di conseguenza, non sono idonei a realizzare la fattispecie in esame la semplice allegazione di fatti
non veritieri favorevoli alla propria tesi, il silenzio su fatti decisivi della controversia o la mancata pro-
duzione di documenti, che possono configurare comportamenti censurabili sotto il diverso profilo
della lealtà e correttezza processuale, ma non pregiudicano il diritto di difesa della controparte.
La falsità di un atto del processo che faccia apparire come esistente un elemento in realtà mancante
può configurare dolo revocatorio della sentenza solo se si inserisce in una macchinazione fraudo-
lenta che abbia concretamente inciso sul principio del contraddittorio e sul diritto di difesa o, co-
munque, sull’accertamento della verità.

Prove riconosciute o dichiarate false

Per avvalersi di questo motivo, occorre che le prove, in base alle quali è stata pronunciata la sentenza,
siano successivamente riconosciute come false dalla parte che si è giovata delle medesime o che sia-
no dichiarate tali con sentenza passata in giudicato.
Il significato attribuito alla falsità delle prove è inteso in senso ampio e si estende ad ogni tipo di fal-
sità, sia materiale, che ideologica.

Attenzione
La prova della falsità deve esistere al momento della proposizione della domanda di revoca-
zione. Ove il riconoscimento della falsità sia stato solo prospettato, senza dimostrare nessuno
dei fatti costituenti le condizioni dell’azione, esso non può essere preso in considerazione.

Ai fini dell’individuazione del termine di decorrenza per la proposizione del ricorso per revocazione, la
prova della data dell’avvenuta dichiarazione o del riconoscimento della falsità della prova concerne la

MySolution | Guide 247

Revocazione

conoscenza effettiva e non la conoscenza “legale” di tali fatti e deve essere tale da escludere che,
secondo criteri di ragionevolezza, considerata la peculiarità del caso concreto, l’interessato fosse ve-
nuto ancor prima a conoscenza della dedotta declaratoria di falsità.

Rinvenimento di documenti decisivi

È possibile agire per la revocazione della sentenza, qualora, dopo l’emanazione di quest’ultima, siano
stati rinvenuti uno o più documenti decisivi che la parte interessata non aveva potuto produrre in
giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario.
Deve trattarsi di documenti esistenti al momento del processo e dotati di efficacia decisiva circa il
convincimento del giudice.
Se si trattasse di documenti successivi, saremmo in presenza di fatti sopravvenuti da fare valere in un
autonomo giudizio di cognizione.
Inoltre la forza maggiore, impeditiva della produzione in giudizio del documento decisivo, deve avere
determinato non l’indisponibilità di esso, bensì l’ignoranza dell’esistenza o del luogo di conserva-
zione del medesimo, non addebitabile a colpa della parte in nessun grado di giudizio e fino al mo-
mento in cui è possibile la predetta produzione.
Il documento ritrovato deve consistere in una scrittura rappresentativa, formata cioè in presenza
di un fatto e destinata a provarne la percezione, al fine di rappresentarlo in avvenire.
Il documento deve fornire elementi i quali, se fossero stati acquisiti al processo, avrebbero potuto in-
durre il giudice ad una diversa decisione; in altri termini, il documento si identifica con ogni oggetto
destinato a fissare in qualsiasi forma, anche non grafica, la percezione di un fatto storico.

Attenzione
In ogni caso è necessario che il documento sia stato formato prima della decisione impugnata
e che la sua esistenza non fosse conoscibile attraverso l’uso dell’ordinaria diligenza.

Il requisito della decisività dei nuovi documenti rinvenuti dopo la sentenza ne postula la diretta atti-
nenza al fatto risolutivo per la definizione della controversia e, pertanto, va esclusa, con riguardo
all’atto che sia in grado di offrire meri elementi indiziari, utilizzabili solo per una revisione del convin-
cimento espresso dalla sentenza in esito ad un riesame complessivo del precedente quadro probato-
rio coordinato con il nuovo dato acquisito.
Il termine per agire decorre dal momento in cui la parte ha avuto conoscenza del contenuto del do-
cumento e della sua rilevanza revocatoria e non dall’acquisizione dello stesso.
È onere della parte indicare specificamente e, quindi, dimostrare la data di verificazione
dell’evento cui si correla la proposizione del gravame, con una prova che deve essere particolarmen-
te rigorosa quando si tratti di documenti esistenti presso la Pubblica amministrazione, a disposizione
di chiunque abbia interesse a prenderne visione.

Errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa

Si tratta di una vera e propria svista di carattere materiale in cui è incorso l’organo giudicante.
L’errore, inoltre, deve interessare un profilo decisivo della sentenza, ossia deve essere essenziale e
deve riguardare gli atti interni, cioè quelli che il giudice deve esaminare direttamente, con propria au-

248 MySolution | Guide

 Revocazione

tonoma indagine di fatto, nell’ambito dei motivi di ricorso o delle questioni rilevabili d’ufficio, e deve
quindi avere carattere autonomo, nel senso che deve incidere direttamente ed esclusivamente sulla
sentenza della cassazione, perché, se invece l’errore è stato causa determinante della decisione di
merito, in relazione ad atti o documenti che ai fini della stessa sono stati o avrebbero dovuto essere
esaminati, il vizio che inficia la sentenza dà adito agli specifici mezzi di impugnazione esperibili contro
le sentenze di merito.
In definitiva l’errore di fatto consiste in una falsa percezione della realtà che sia idonea a condi-
zionare il giudizio.
Deve trattarsi, in altri termini, di un errore meramente percettivo, che in nessun modo coinvolga
l’attività valutativa del giudice di situazioni processuali esattamente percepite nella loro oggettività e
non in un errore che coinvolga l’attività valutativa del giudice rispetto alle prospettazioni delle parti.
Tale errore deve pertanto avere il carattere di assoluta immediatezza e di semplice e concreta ri-
levabilità, senza necessità di argomentazioni induttive e tanto meno di particolari indagini ermeneu-
tiche.

Esempio
- Errore aritmetico;
- affermata inesistenza agli atti del processo di un documento in realtà regolarmente prodot-
to.

Contrarietà della sentenza ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata
La sentenza contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata e purché non
abbia pronunciato sulla relativa eccezione è suscettibile di revocazione.
Affinché una sentenza possa considerarsi contraria ad altra precedente, occorre che:
 tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e di oggetto, cioè la precedente sentenza deve avere
ad oggetto il medesimo fatto o un fatto ad esso antitetico, e non anche un fatto costituente un
possibile antecedente logico oppure
 nell’ipotesi in cui le due sentenze, relative al medesimo rapporto controverso, riguardino le posi-
zioni di più coobbligati solidali in via paritaria.
È, infine, essenziale che il giudicato invocato a sostegno della revocazione si sia formato prima
dell’emanazione della sentenza in contestazione.

Dolo del giudice

Si tratta del caso in cui il giudice abbia consapevolmente violato il proprio dovere di imparzialità.

4. Il ricorso
L’art. 65 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina le modalità con cui deve essere proposta la revocazione.
In particolare, la disposizione in esame attribuisce la competenza per la revocazione allo stesso giu-
dice che ha pronunciato la sentenza impugnata.
Se l’ufficio giudiziario, è diviso in più Sezioni, il giudizio di revocazione può essere ritualmente celebra-
to davanti a una Sezione diversa da quella che ha emesso la sentenza impugnata.

MySolution | Guide 249

Revocazione

Le modalità di proposizione sono analoghe a quelle dettate dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992 per
l’appello, ossia:
 notifica a tutte le parti che hanno partecipato al precedente giudizio e
 deposito entro trenta giorni presso la segreteria della Commissione tributaria adita.
Anche il contenuto del ricorso è analogo al contenuto dell’atto d’appello, con la particolarità che il
motivo specifico di gravame deve consistere nella specifica indicazione del motivo di revocazione
e che la prova concernente il lamentato vizio di revocazione deve essere specificamente indicata con
la precisa enunciazione della data della scoperta o della falsità dichiarata o del recupero del do-
cumento.
Il ricorso in definitiva deve contenere i seguenti elementi:
a. l’indicazione della Commissione tributaria cui è diretto il ricorso;
b. l’indicazione del ricorrente;
c. l’indicazione di tutti coloro nei cui confronti è proposto il ricorso;
d. gli estremi della sentenza impugnata;
e. l’esposizione sommaria dei fatti;
f. l’oggetto della domanda;
g. i motivi specifici dell’impugnazione. Assume particolare rilevanza l’indicazione del motivo di re-
vocazione, in quanto decisivo per l’ammissibilità dell’impugnazione medesima;
h. la prova dei fatti di cui ai nn. 1), 2), 3) e 6) dell’art. 395 c.p.c. Per l’ammissibilità della revocazione
prevista dall’art. 395, n. 3), c.p.c., la forza maggiore, impeditiva della produzione in giudizio del
documento decisivo, deve avere determinato non l’indisponibilità di esso, bensì l’ignoranza
dell’esistenza o del luogo di conservazione del medesimo, non addebitabile a colpa della parte in
nessun grado di giudizio e fino al momento in cui è possibile la predetta produzione, e le prove
di tali circostanze, nonché del giorno della scoperta o del recupero del documento, devono esse-
re indicate unitamente ai motivi della citazione per revocazione. La data del recupero del do-
cumento in base al quale viene chiesta la revocazione di una sentenza costituisce un preciso
thema probandum, che deve risultare ab initio fin dall’istanza di revocazione, affinché la contro-
parte sia messa subito in grado di apprezzare le proprie difese in relazione ai motivi di impugna-
zione e sia possibile stabilire subito se questa sia stata proposta entro i termini perentori di cui
all’art. 396 c.p.c.;
i. il giorno della scoperta o della falsità dichiarata o recupero del documento (l’indicazione di una
data imprecisa comporta l’inammissibilità del ricorso);
j. copia autentica della sentenza passata in giudicato che accerta il dolo del giudice.
Tali requisiti sono prescritti a pena di inammissibilità e pertanto la loro mancata o inesatta indica-
zione comporta la preclusione per il giudice di procedere all’esame del merito del ricorso.

Attenzione
L’atto di impugnazione deve essere sottoscritto da difensore munito di procura speciale,
in quanto non riveste più efficacia quella rilasciata nel giudizio che ha condotto alla pronuncia
soggetta a revocazione e ne occorre una ad hoc.

Ai sensi del comma 3-bis dell’art. 65 del D.Lgs. n. 546/1992, le parti possono proporre istanze cau-
telari ai sensi dell’art. 52, in quanto compatibili. È possibile, cioè, chiedere la sospensione:

250 MySolution | Guide

 Revocazione

 in tutto o in parte dell’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati mo-
tivi;
 dell’esecuzione dell’atto, se da questa può derivare un danno grave e irreparabile.

5. Il procedimento
L’art. 66 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina il procedimento relativo al giudizio di revocazione. Si osser-
vano le disposizioni dettate per il procedimento dinanzi alla Commissione tributaria adita, in
quanto non derogate dalle norme espressamente introdotte dal D.Lgs. n. 546/1992 in ordine alla re-
vocazione.
Sulla scorta dei fatti allegati dalla parte impugnante a sostegno del proprio assunto, l’organo giudi-
cante è libero di valutarli anche sotto il profilo di un diverso motivo di revocazione, pur rimanendo
nell’ambito della domanda formulata dall’istante.
Si è ammessa la possibilità di un’impugnazione incidentale per revocazione. Essa troverebbe fon-
damento nella disciplina generale degli artt. 333 e 334 c.p.c. sulle impugnazioni incidentali in genera-
le.
Quanto poi al regime della produzione di documenti e di memorie, della trattazione in camera di
consiglio o della discussione in pubblica udienza e, più in generale, per tutto lo svolgimento del
processo di revocazione valgono per intero le disposizioni contemplate per il giudizio dinanzi alla
Commissione adita.
Può essere disposta l’assunzione di nuovi mezzi di prova, che si rendano necessari tanto per deci-
dere in ordine all’ammissibilità e alla fondatezza della richiesta di sostituzione della sentenza, quanto
nell’eventuale fase successiva, finalizzata a pervenire alla nuova sentenza di merito.
Tuttavia, nel giudizio rescissorio conserva valore l’istruttoria già compiuta e valgono comunque le
preclusioni già verificatesi nei confronti delle parti.

6. I provvedimenti del giudice

L’art. 67 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che, una volta riscontrata l’ammissibilità e la fondatezza del
motivo di impugnazione, la Commissione tributaria adita decide direttamente il merito della con-
troversia, dettando altresì i provvedimenti consequenziali all’intervenuta revocazione della pronun-
cia impugnata. Inoltre, ai sensi del comma 2 dell’art. 67, la sentenza che decide il giudizio di revoca-
zione è soggetta agli stessi mezzi di impugnazione originariamente esperibili avverso la pronun-
cia impugnata per revocazione.
La sentenza conclusiva del relativo processo può anche decretare l’inammissibilità dell’istanza ov-
vero l’infondatezza della medesima.
È possibile distinguere quattro tipi di decisioni nel giudizio di revocazione, cioè:
 che rilevano l’inammissibilità o improcedibilità del ricorso;
 che dichiarano l’infondatezza del ricorso;
 che, ritenuta la fondatezza del ricorso e revocata la sentenza impugnata, aprono la strada al giu-
dizio rescissorio;
 rescissorie, che regolano ex novo la situazione dedotta in giudizio.
La sentenza che accoglie la tesi dell’impugnante consta di due pronunce: la prima si risolve nella re-
vocazione della sentenza impugnata e apre la fase sostitutiva. La seconda, alla prima consequenziale,

MySolution | Guide 251

Revocazione

è tesa a sostituire la sentenza rimossa, con una nuova pronuncia aderente all’effettività delle risultan-
ze.
In ogni caso la sentenza che definisce il giudizio liquida le spese processuali secondo il principio
della soccombenza.
Contro la sentenza che decide il giudizio di revocazione sono ammessi gli stessi rimedi cui era ori-
ginariamente soggetta la sentenza per la cui revocazione si è proposto il gravame.

Ricorda
Non è da escludere che la pronuncia di merito, assunta a seguito della revocazione della sen-
tenza impugnata, possa risultare anche confermativa di quest’ultima, laddove la rinnovazione
del giudizio non consenta in concreto di pervenire a conclusioni difformi da quelle in prece-
denza raggiunte.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 64-67
 Artt. 395 e 396 c.p.c.

252 MySolution | Guide

 Esecuzione delle sentenze: il pagamento del tributo in pendenza del processo

Esecuzione delle sentenze: il pagamento del

tributo in pendenza del processo

Nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio, questo, con i relativi in-
teressi, deve essere pagato: per i due terzi, dopo la sentenza della CTP che respinge il ricorso; per
l’ammontare risultante dalla sentenza della CTP, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie
parzialmente il ricorso; per il residuo ammontare determinato nella sentenza della CTR; per
l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassa-
zione di annullamento con rinvio e per l’intero importo indicato nell’atto, in caso di mancata riassunzio-
ne. Gli importi vanno diminuiti di quanto già corrisposto. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto
in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della CTP, con i relativi interessi, deve essere rim-
borsato d’ufficio entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza. In caso di mancata esecuzione del
rimborso, il contribuente può richiedere l’ottemperanza alla CTP o, se il giudizio è pendente nei gradi
successivi, alla CTR. Le imposte suppletive devono essere corrisposte dopo l’ultima sentenza non impu-
gnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione. Il pagamento, in pendenza di processo, delle risorse
proprie tradizionali di cui all’art. 2, par. 1, lett. a), della Dec. 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7
giugno 2007, e dell’IVA riscossa all’importazione resta disciplinato dal codice doganale comunitario e
dalle altre disposizioni UE in materia.
Per la riscossione delle sanzioni si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione
si riferisce.

1. La riscossione dei tributi

Il sistema di riscossione frazionata delle imposte accertate in pendenza di giudizio ha unificato per
tutte le imposte il criterio di ripartizione del pagamento.
In particolare, il comma 1 dell’art. 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, relativo al pagamento del
tributo in pendenza del processo, prevede che il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fi-
scali, deve essere pagato:
a. per i due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
b. per l’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, e comun-
que non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
c. per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria regionale;
d. per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della
Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l’intero importo indicato nell’atto, in caso
di mancata riassunzione.
Per tali ipotesi, gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

Attenzione
Il principio che è stato accolto, dunque, è quello della provvisoria esecutività della sentenza
della Commissione provinciale nella misura dei due terzi dell’imposta e della decisione della
Commissione regionale nella misura dell’intera imposta.

MySolution | Guide 253

Esecuzione delle sentenze: il pagamento del tributo in pendenza del processo

Non è chiaro se l’obbligo del pagamento in caso di mancato accoglimento, o di accoglimento parzia-
le, si debba riferire ai due terzi della maggiore imposta accertata (ossia imposta accertata meno
imposta pagata), oppure ai due terzi dell’imposta accertata diminuiti dell’ammontare
dell’imposta pagata.
La questione non ha valenza esclusivamente terminologica, ma anche sostanziale.

Esempio
Nella prima ipotesi, se 100 è l’imposta accertata, 100 è l’imposta dovuta sulla base della sen-
tenza e, infine, 50 è l’imposta precedentemente pagata, allora i due terzi corrispondono a: 2/3
x (100 – 50) = 33,3.
Nella seconda ipotesi, invece, i due terzi corrispondono a: (2/3 x 100) – 50 = 16,6.

Attenzione
Il computo dei due terzi deve essere effettuato sull’ammontare determinato nella sentenza
dal giudice tributario.

Inoltre, il comma 2 dell’art. 68 prevede che, ove la decisione di primo grado sia favorevole al con-
tribuente, le somme che risultano non dovute per effetto della sentenza devono essere rimborsate
d’ufficio entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza.

Attenzione
La norma, però, non prevede il rimborso d’ufficio conseguente alla sentenza della Commis-
sione tributaria regionale.

La conseguenza di quanto detto è che l’Ufficio deve rimborsare le somme che risultano pagate in più
rispetto alla sentenza di primo grado, ma non ha lo stesso obbligo per le somme pagate in più rispet-
to alla sentenza di secondo grado. L’omissione è grave, specie se si considera che il diritto al rimborso
di somme pagate in eccedenza sorge più frequentemente dopo la sentenza della Commissione tribu-
taria regionale, in virtù del meccanismo di riscossione forzata dell’imposta. Né esiste alcuna possibili-
tà di correttivi, posto che la norma sembra derogare espressamente a quanto diversamente disposto
dalle varie leggi d’imposta.
Il rimborso deve essere effettuato entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza medesima:
dunque, è pure necessaria l’iniziativa del ricorrente al fine di notificare la sentenza a lui favore-
vole, e, soprattutto, non è prevista alcuna sanzione a carico dell’Ufficio che non ottemperi al re-
lativo obbligo.
Tuttavia, in caso di mancata esecuzione del rimborso, il contribuente può richiedere
l’ottemperanza alla Commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi
successivi, alla Commissione tributaria regionale.
L’art. 3, comma 2, del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, prevede che: “Le disposizioni di cui all’articolo 68 del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, relative alle sentenze delle commissioni tributarie regionali, si
intendono applicabili alle decisioni della commissione tributaria centrale”.

254 MySolution | Guide

 Esecuzione delle sentenze: il pagamento del tributo in pendenza del processo

Il comma 3-bis dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che è disciplinato dal codice doganale
comunitario (istituito dal Reg. CEE n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992) e dalle altre dispo-
sizioni UE in materia il pagamento, in pendenza di processo:
 dell’IVA riscossa all’importazione e
 delle risorse proprie tradizionali di cui all’art. 2, par. 1, lett. a), della Dec. 2007/436/CE, Euratom
del Consiglio, del 7 giugno 2007 (ossia le entrate provenienti da prelievi, premi, importi supple-
mentari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri
dazi fissati o da fissare da parte delle istituzioni delle Comunità sugli scambi con Paesi terzi, dazi
doganali sui prodotti che rientrano nell’ambito di applicazione del trattato, ormai scaduto, che
istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti
nell’ambito dell’organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero).

2. La riscossione delle sanzioni

Il comma 1 dell’art. 24 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede espressamente che per la riscos-
sione della sanzione si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si
riferisce. La norma, in questo modo, riconduce la materia al settore proprio dell’esazione dei tributi,
stabilendo l’applicabilità di tutte le disposizioni relative a questi ultimi.
Sono, pertanto, applicabili, oltre alle disposizioni sulla riscossione mediante ruolo, le norme che disci-
plinano i versamenti diretti, se e in quanto siano configurabili autoliquidazione della sanzione da
parte dell’autore della violazione e dei coobbligati e un pagamento indipendente dall’emanazione
di un atto di riscossione.

Attenzione
In definitiva, il principio della riscossione frazionata in pendenza di giudizio è stato esteso
anche alle sanzioni tributarie.

Pertanto, le sanzioni devono essere pagate:

a. per i due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
b. per l’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, e comun-
que non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
c. per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria regionale.
d. per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della
Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l’intero importo indicato nell’atto, in caso
di mancata riassunzione.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 24, comma 1
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68

MySolution | Guide 255

Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente

Esecuzione delle sentenze di condanna in

favore del contribuente

Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso
avverso gli atti relativi a operazioni catastali sono immediatamente esecutive. Tuttavia, il pagamento di
somme superiori a 10.000 euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche te-
nuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia. I costi della ga-
ranzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all’esito definitivo del giudizio.
Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro novanta giorni
dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia, se dovuta. In caso di mancata esecu-
zione della sentenza, il contribuente può richiedere l’ottemperanza.

1. Premessa
L’art. 69 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, contiene disposizioni volte a regolare l’esecuzione delle
sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente.
Tali sentenze e quelle emesse su ricorso avverso atti relativi a operazioni catastali (cfr. art. 2, com-
ma 2, del D.Lgs. n. 546/1992), sono immediatamente esecutive.

2. La garanzia
Il pagamento di somme superiori a 10.000 euro (diverse dalle spese di lite) può essere subordinato
dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di ido-
nea garanzia.
Il D.M. 6 febbraio 2017, n. 22, del Ministero dell’economia e delle finanze ha definito il contenuto e i
soggetti abilitati al rilascio della garanzia, la sua durata e la sua escussione.
Essa è costituita sotto forma di:
 cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore nominale;
 fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa commerciale che offra adeguate garanzie
di solvibilità;
 polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione.
Per le PMI, tali garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia col-
lettiva fidi iscritti nell’albo degli intermediari finanziari.
Per i gruppi di società con patrimonio superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere pre-
stata con diretta assunzione dell’obbligazione da parte della capogruppo o controllante e resta fer-
ma anche in caso di cessione della partecipazione nella controllata o collegata (previa comunica-
zione in anticipo all’ente a favore del quale è prestata la garanzia dell’intenzione di cedere la parteci-
pazione).
La garanzia va redatta in conformità ai modelli approvati con D.dir. 18 maggio 2017. Deve avere
ad oggetto l’integrale restituzione della somma pagata al contribuente, comprensiva di interessi,
ovvero, nei casi di garanzia per la sospensione dell’atto impugnato, dell’esecutività della sentenza

256 MySolution | Guide

 Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente

in appello e in cassazione, dell’esecuzione di sanzioni e, in caso di istanza di ipoteca o sequestro

conservativo, l’obbligazione di versamento integrale della somma dovuta, comprensiva di interessi.
La garanzia è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del passaggio in giudi-
cato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero dell’estinzione del processo, anche se la
sentenza che ha disposto il pagamento di somme in favore del contribuente viene successivamente
riformata con una sentenza non ancora divenuta definitiva.
La garanzia cessa qualora il giudice del grado successivo ritenga di non subordinare la condanna al
pagamento di somme in favore del contribuente alla prestazione della garanzia.
La garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato o della sentenza, nonché
dell’esecuzione di sanzioni, è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del de-
posito del provvedimento che conclude la fase di giudizio nella quale la sospensione è disposta.
La garanzia cessa automaticamente dalla data di deposito della sentenza favorevole al contribuente.
In tali casi, il termine di tre mesi per il pagamento da parte del contribuente delle somme garantite
decorre dal deposito del provvedimento che conclude la fase di giudizio nella quale la sospensione è
disposta.
Nei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali, nonché l’IVA riscossa all’importazione, la
garanzia a cui sia subordinata la sospensione dell’atto impugnato o della sentenza è prestata fino
al termine del nono mese successivo al passaggio in giudicato del provvedimento che definisce
il giudizio o all’estinzione del processo.
La garanzia prevista in caso di istanza di ipoteca o sequestro conservativo è prestata fino
al termine del nono mese successivo a quello della definitività dell’atto impositivo, dell’atto di
contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni. La garanzia ces-
sa automaticamente nelle ipotesi di cui alle lett. b) e c) del comma 7 dell’art. 22 del D.Lgs. 18 dicem-
bre 1997, n. 472. In tale caso, il termine di tre mesi per il pagamento da parte del contribuente del-
le somme garantite decorre dalla definitività dell’atto impositivo, dell’atto di contestazione o del prov-
vedimento di irrogazione delle sanzioni.

Attenzione
Il termine di tre mesi per la restituzione da parte del contribuente delle somme garantite de-
corre dal passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o dall’estinzione
del processo.

Ai fini dell’escussione della garanzia, l’ente a favore del quale è prestata comunica al garante
l’ammontare delle somme dovute mediante PEC o lettera raccomandata con avviso di ricevimento o
con altro mezzo idoneo, entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza del termine previ-
sto per l’adempimento del contribuente. Ferma restando l’efficacia della garanzia, il pagamento
delle somme dovute va effettuato dal garante entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazio-
ne.
Il mancato pagamento dei premi o delle commissioni della garanzia da parte del contribuente non
può essere opposto all’ente a favore del quale essa è prestata ed è escluso sia il beneficio della pre-
ventiva richiesta di pagamento al debitore principale, sia quello della preventiva escussione dello
stesso.

MySolution | Guide 257

Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente

3. La procedura
I costi della garanzia anticipati dal contribuente saranno a carico del soccombente all’esito definiti-
vo del giudizio.
Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza andrà effettuato entro 90 giorni:
 dalla sua notificazione o
 dalla presentazione della garanzia, se dovuta.

Ricorda
In caso di mancata esecuzione della sentenza, il contribuente potrà richiedere
l’ottemperanza alla CTP o, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla CTR.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 69

258 MySolution | Guide

 Ottemperanza

Ottemperanza

La parte che vi ha interesse può chiedere l’ottemperanza agli obblighi della sentenza della Commissione
tributaria passata in giudicato con ricorso da depositare in doppio originale alla segreteria della CTP, se
la sentenza è stata da essa pronunciata e in ogni altro caso alla segreteria della CTR. Il ricorso è propo-
nibile solo dopo la scadenza del termine entro il quale la legge prescrive l’adempimento degli obblighi
della sentenza o, in mancanza di tale termine, dopo trenta giorni dalla messa in mora e fino a quando
l’obbligo non sia estinto. Il ricorso deve contenere la sommaria esposizione dei fatti che ne giustificano
la proposizione, con l’indicazione, a pena di inammissibilità, della sentenza passata in giudicato di cui si
chiede l’ottemperanza, che va prodotta in copia con l’originale o copia autentica dell’atto di messa in
mora notificato, se necessario. La segreteria comunica un originale ai soggetti obbligati a provvedere.
Entro venti giorni dalla comunicazione, l’Ufficio può trasmettere osservazioni, allegando la documenta-
zione dell’eventuale adempimento. Il Presidente della Commissione, scaduto tale termine, assegna il ri-
corso alla Sezione che ha pronunciato la sentenza, il cui Presidente fissa la trattazione in camera di con-
siglio non oltre novanta giorni dal deposito del ricorso, di cui la segreteria dà comunicazione alle parti
almeno dieci giorni liberi prima. Il Collegio adotta con sentenza i provvedimenti indispensabili per
l’ottemperanza, attenendosi agli obblighi risultanti dal dispositivo della sentenza e tenuto conto della re-
lativa motivazione. Il Collegio può delegare un proprio componente o nominare un commissario, al qua-
le fissa un termine congruo per i necessari provvedimenti attuativi. Il Collegio, eseguiti tali provvedimenti
e preso atto di quelli emanati ed eseguiti dal componente delegato o dal commissario nominato, dichia-
ra chiuso il procedimento con ordinanza. Tutti i provvedimenti sono immediatamente esecutivi. Contro
la sentenza è ammesso solo ricorso in cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento. Per il
pagamento di somme fino a 20.000 euro e delle spese di giudizio, il ricorso è deciso dalla Commissione
in composizione monocratica.

1. Premessa
L’art. 70 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina il giudizio di ottemperanza delle sentenze di
condanna costituenti titolo esecutivo a carico dell’Amministrazione soccombente.
Il contribuente, nel caso in cui sia stata emessa una sentenza di condanna passata in giudicato a cari-
co della Pubblica amministrazione, può proporre una specifica domanda al giudice, affinché questi:
 ordini alla Pubblica amministrazione di “ottemperare”, qualora l’Amministrazione risulti ina-
dempiente e la condanna preveda l’adempimento di attività amministrativa oppure
 se necessario, si sostituisca ad essa, nominando un commissario ad acta che ponga in essere i
provvedimenti richiesti.

Esempio
Si pensi alla possibilità che un commissario ad acta possa intervenire emettendo un provve-
dimento di liquidazione, in luogo del funzionario dell’Amministrazione finanziaria.

Il giudizio di ottemperanza semplifica la tutela esecutiva del contribuente e consente al giudice che ha
emesso la sentenza di eseguirla, in caso di espressa richiesta del contribuente.

MySolution | Guide 259

Ottemperanza

Il comma 1 dell’art. 70 prevede che la parte che vi ha interesse può richiedere l’ottemperanza agli ob-
blighi derivanti dalla sentenza della Commissione tributaria passata in giudicato.

2. I presupposti

La legittimazione attiva e passiva

Occorre anzitutto esaminare la legittimazione ad agire.
Il comma 1 dell’art. 70 individua come soggetto legittimato “la parte che vi ha interesse”; ne consegue
che il ricorrente deve dimostrare di avere ottenuto una sentenza passata in giudicato di condanna al
pagamento di somme.
È da escludere, invece, che il giudizio di ottemperanza possa trovare applicazione per le sentenze
autoesecutive, ossia per le sentenze che realizzano l’interesse del ricorrente, a prescindere da ogni
ulteriore atto o comportamento dell’Amministrazione (sentenze che annullano atti di accertamento
che non hanno comportato la riscossione frazionata del tributo in pendenza del giudizio).
Ne consegue che soltanto colui che ha preso parte al giudizio conclusosi con la sentenza della cui
esecuzione si controverte può ricorrere a tale strumento.

Ricorda
Possono ricorrere a tale strumento di tutela anche gli eventuali rappresentanti o successori,
in quanto, ai sensi dell’art. 2909 c.c., l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudi-
cato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o eventi causa.

Legittimato passivo del procedimento è lo stesso Ufficio nei cui confronti si è formato il giudicato di
cui si è chiesta l’esecuzione.

Attenzione
L’accettazione da parte del contribuente di un rimborso parziale delle somme dovutegli in
base alla sentenza con riguardo alla quale viene avviato il giudizio di ottemperanza non pre-
clude il rimborso dell’importo rimanente, non equivalendo l’accettazione a rinuncia o transa-
zione sul residuo (Cass., ord. 3 giugno 2021, n. 15306).

Il ricorso
Il ricorso, inoltre, deve essere proposto:
 una volta scaduto il termine prescritto dalla legge per l’adempimento oppure
 in mancanza di termine, successivamente allo spirare dei 30 giorni dalla messa in mora a mez-
zo di ufficiale giudiziario.
La norma, pertanto, distingue a seconda che sussista o meno una disposizione legislativa che preve-
da un termine (massimo) entro il quale l’Ufficio finanziario deve adempiere al particolare ordine im-
partito dal giudice.

260 MySolution | Guide

 Ottemperanza

Esempio
Tra queste ipotesi rientra quella prevista dal comma 2 dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, che
stabilisce che il tributo corrisposto in eccesso rispetto a quanto stabilito dalla Commissione
tributaria provinciale deve essere rimborsato entro novanta giorni dalla notificazione del-
la decisione (tra l’altro, prevede espressamente che, in caso di mancata esecuzione del rim-
borso, il contribuente può richiedere l’ottemperanza alla Commissione tributaria provinciale
ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla Commissione tributaria regionale).

Nel primo caso, il giudizio di ottemperanza diviene “proponibile” alla scadenza del termine previsto
dalla legge. Nel secondo, è onere della parte attrice mettere in mora l’Ufficio a mezzo di atto notifica-
to tramite ufficiale giudiziario e attendere lo scadere del termine assegnato per l’adempimento.

Attenzione
La diffida, ancorché debba essere notificata tramite ufficiale giudiziario, è un atto sostanziale
e non processuale.

Di conseguenza, deve essere sottoscritta personalmente dalla parte ed essere notificata diretta-
mente all’Ufficio destinatario del provvedimento del giudice.

L’oggetto
L’espressione sentenza, contenuta nell’art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992, è tesa a comprendere tutti i
provvedimenti giurisdizionali suscettibili di costituire cosa giudicata.
Con riguardo all’oggetto, l’art. 70 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non limita l’iniziativa delle parti
alla sola ipotesi di pronuncia definitiva esaustiva dell’intera controversia, bensì consente l’attuazione
coattiva anche di singole parti o capi autonomi della sentenza, rispetto ai quali si sia formato il giu-
dicato interno, l’esistenza del quale va accertata dal giudice dell’ottemperanza – nell’ambito dei suoi
poteri di verifica dei presupposti processuali della domanda – anche in assenza della relativa certifi-
cazione di cancelleria o segreteria.

3. Il procedimento
Il giudizio va instaurato davanti alla:
 Commissione provinciale, qualora la sentenza passata in giudicato risulti da essa pronunciata;
 Commissione regionale corrispondente, in ogni altro caso.
Dall’analisi del tenore letterale della norma emergono alcuni dubbi in relazione all’ipotesi in cui la
sentenza da eseguire sia emessa dalla Commissione tributaria provinciale e confermata dalla Com-
missione tributaria regionale. È da preferire, tuttavia, la tesi secondo cui competente per il giudizio di
ottemperanza sia la Commissione tributaria provinciale che ha emesso la sentenza poi confer-
mata in secondo grado.
La competenza della Commissione tributaria provinciale per il giudizio di ottemperanza è limitata alle
ipotesi in cui la decisione di primo grado non sia stata impugnata o il giudizio di secondo grado si sia
concluso con una dichiarazione di inammissibilità o di improcedibilità dell’appello, che costituisce

MySolution | Guide 261

Ottemperanza

giudicato formale e non sostanziale, lasciando fermo il provvedimento di primo grado; in ogni altro
caso, per il giudizio di ottemperanza è competente la Commissione tributaria regionale, poiché la
sentenza emessa in grado superiore sostituisce quella emessa in primo grado, la quale viene supera-
ta per effetto delle valutazioni operate da un altro giudice, anche se questi giunga alle medesime de-
terminazioni del primo, rigettando l’impugnazione per ragioni di merito.

Il contenuto e la proposizione del ricorso

Il giudizio di ottemperanza va iniziato, a pena di inammissibilità, con la forma del ricorso.
In assenza di deroghe espresse, si applica la disciplina di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992.
Ne consegue che il ricorso deve:
 essere sottoscritto da un difensore abilitato;
 essere diretto al Presidente della Commissione adita;
 contenere la sommaria esposizione dei fatti che ne giustificano la proposizione;
 indicare – a pena di inammissibilità – gli estremi della sentenza di cui è richiesta l’esecuzione.
Il ricorrente può chiedere al giudice di provvedere in merito all’esecuzione della sentenza e non può
avanzare domande che non derivino direttamente dal giudicato né può chiedere una modifica del
giudicato.
Il ricorso deve essere accompagnato dall’originale o da copia autentica dell’atto di messa in mora
notificato a mezzo di ufficiale giudiziario all’Amministrazione finanziaria.
Il deposito di una copia semplice non può comportare l’inammissibilità del ricorso.

Gli adempimenti della segreteria e della Commissione

A differenza di quanto avviene per il ricorso ordinario, in questo caso la segreteria della Commissio-
ne trasmette uno dei due originali all’Ufficio obbligato a provvedere.
Entro venti giorni, successivi alla trasmissione di uno dei due originali del ricorso all’Ufficio,
quest’ultimo può trasmettere le proprie osservazioni, allegando la documentazione dell’avvenuto
adempimento. Non sono previste formalità particolari per la trasmissione delle osservazioni, che re-
stano facoltative.
Il giudice deve accertare, anche d’ufficio, il sopravvenire di una causa di cessazione della materia
del contendere tra le parti, ove questa faccia venire meno l’interesse della parte alla lite.
Trascorsi 20 giorni dalla comunicazione all’Ufficio obbligato a provvedere, il Presidente della Commis-
sione tributaria adita assegna il ricorso alla Sezione che ha pronunciato la sentenza, e il Presiden-
te di quest’ultima, entro 90 giorni dal deposito in segreteria del ricorso stesso, fissa il giorno per la
trattazione in camera di consiglio.
La segreteria deve dare notizia a entrambe le parti dell’udienza di trattazione almeno 10 giorni li-
beri anteriori all’udienza stessa.

Attenzione
Si tratta di un termine che attiene alla regolarità del contraddittorio tra le parti e la sua inos-
servanza può determinare la nullità degli atti processuali consequenziali.

262 MySolution | Guide

 Ottemperanza

L’udienza, dunque, dovrebbe essere fissata entro breve tempo; tuttavia, il termine di 90 giorni non è
perentorio. All’udienza medesima il Collegio, sentite le parti in contraddittorio ed eventualmente ac-
quisita d’ufficio la documentazione necessaria, adotta con sentenza i provvedimenti indispensabi-
li per l’esecuzione.
I provvedimenti possono avere ad oggetto misure:
 intimatorie (ordini di provvedere al rimborso entro un certo termine);
 repressive (annullamento di atti contrastanti con il giudicato);
 sanzionatorie (denunce agli organi competenti del funzionario che non ha provveduto al rim-
borso);
 sostitutorie (nomina di un commissario ad acta).
Tra gli atti necessari rientrano quelli tipici previsti dai procedimenti disciplinati dalle norme di contabi-
lità pubblica per le obbligazioni pecuniarie, onde pervenire all’emissione del mandato di pagamento
e, se lo ritiene opportuno, delega un proprio componente o nomina un commissario ad acta, cui
fissa un congruo termine per i necessari provvedimenti di attuazione.
Si tratta di un organo ausiliario del giudice dell’ottemperanza, i cui poteri sono stabiliti dalla Collegio
all’atto del conferimento.
I poteri del commissario ad acta sono stabiliti dal giudice all’atto del conferimento e sono esercitati
al fine di attuare l’interpretazione della sentenza adottata dalla Commissione tributaria.
La sua attività è sostitutiva di quella dell’Amministrazione inadempiente; ciò comporta che egli
può valutare autonomamente le risultanze del procedimento ed eventualmente chiedere un parere
ad un organo pubblico oppure a un privato.

Ricorda
Le parti non possono chiedere la sospensione dell’immediata esecutività dei provvedimenti
del commissario ad acta. Peraltro, è inammissibile la domanda di misure cautelari in sede
di ottemperanza.

La chiusura del procedimento e i suoi effetti

Il Collegio, infine, una volta eseguiti i provvedimenti indispensabili per l’esecuzione e preso atto di
quelli emanati ed eseguiti dal componente delegato o dal commissario nominato, dichiara chiuso il
procedimento con ordinanza.
Anche se l’art. 70 nulla prevede in relazione alla sorte delle spese di lite di tale procedimento, richia-
mando la regola fondamentale introdotta dall’art. 15 del medesimo D.Lgs. n. 546/1992, non si rinven-
gono validi motivi per escludere l’obbligo del giudice di adottare le statuizioni del caso circa la riparti-
zione dell’onere delle spese di lite.
Si potrebbe sostenere che, in ipotesi di estinzione del processo per ottemperanza per cessazione
della materia del contendere, sussista l’obbligo dell’Amministrazione di rifondere le spese
dell’ottemperanza e, di conseguenza, il dovere del giudice, in presenza dei presupposti per
l’esecuzione del giudicato, di nominare il commissario ad acta con l’incarico di porre in essere tutti
gli adempimenti contabili e finanziari per l’esecuzione della pronuncia sulle spese.
Contro la sentenza è ammesso soltanto il ricorso per cassazione per l’inosservanza di norme pro-
cessuali.

MySolution | Guide 263

Ottemperanza

Le sentenze in materia di ottemperanza non sono di norma impugnabili, allorché contengano mere
misure attuative del giudicato da eseguire.
Diversamente, possono essere sottoposte all’esame della Corte di cassazione nel caso in cui tali deci-
sioni si sostanzino in statuizioni estranee alla funzione propria del giudicato di ottemperanza oppure
abbiano omesso di esaminare questioni attinenti alla regolarità del giudizio instaurato e alla sussi-
stenza delle condizioni oggettive e soggettive necessarie per l’esperimento dell’azione.
Ai sensi del comma 10-bis dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992, per il pagamento di somme di importo
fino a 20.000 euro e comunque per il pagamento delle spese di giudizio, il ricorso è deciso dalla
Commissione in composizione monocratica.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1993, n. 546, art. 70

264 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Processo tributario telematico – Portale della

giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Con l’accesso all’applicativo PTT, le parti processuali possono effettuare con modalità telematiche il de-
posito dei ricorsi e degli altri atti processuali presso le Commissioni. È necessaria la preventiva notifica
del ricorso/appello alla controparte a mezzo posta elettronica certificata. Cittadini, professionisti e sog-
getti privati accedono al PTT previa registrazione: è richiesto il possesso di una casella di PEC e di una
firma digitale valida.

1. Premessa
Il processo tributario telematico, le cui regole operative e tecniche sono contenute nel D.dir. 4 agosto
2015, è stato progressivamente avviato in tutte le regioni. Le parti si possono costituire in giudizio
con modalità telematiche, previa notifica mediante posta elettronica certificata (PEC) del ricorso
all’ente impositore, da depositare presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali. L’avvio ope-
rativo nel 2015 in sole due regioni ha consentito di testare le funzionalità del Sistema Informativo del-
la Giustizia Tributaria (S.I.Gi.T).
L’accesso ai servizi del S.I.Gi.T. deve avvenire previa registrazione delle parti processuali (Agenzie
fiscali, enti della riscossione, Camere di commercio, enti territoriali locali, professionisti e cittadini) e
richiede il possesso di una casella di PEC e di una firma digitale valida. La costituzione telematica
consente alle parti processuali di:
 effettuare con modalità telematiche il deposito dei ricorsi e degli altri atti processuali presso le
Commissioni tributarie;
 accedere al fascicolo processuale informatico del processo e consultare tutti gli atti e i provve-
dimenti emanati dal giudice.
La facoltà di notificare il ricorso/appello alla controparte a mezzo PEC è operativa per le notifiche ef-
fettuate:
 dal 1° dicembre 2015 nell’ambito della circoscrizione delle Commissioni tributarie dell’Umbria e
della Toscana;
 dal 15 ottobre 2016 per le regioni Abruzzo e Molise;
 dal 15 novembre 2016 per le regioni Piemonte e Liguria;
 dal 15 dicembre 2016 per le regioni Veneto ed Emilia Romagna (D.dir. 30 giugno 2016);
 dal 15 febbraio 2017 per le regioni Basilicata, Campania e Puglia;
 dal 15 aprile 2017 per le regioni Friuli-Venezia Giulia, Lazio e Lombardia;
 dal 15 giugno 2017 per le regioni Calabria, Sardegna e Sicilia;
 dal 15 luglio 2017 per le regioni Marche e Val D’Aosta e le Province autonome di Trento e Bolzano
(D.dir. 15 dicembre 2016).

MySolution | Guide 265

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Ricorda
Il 15 ottobre 2020, la Corte Suprema di cassazione e la Procura generale hanno siglato, con il
Ministero della giustizia, l’Avvocatura dello Stato, il Consiglio nazionale forense e l’Organismo
congressuale forense, il Protocollo d’intesa per l’avvio del processo telematico civile presso
la Corte di cassazione. Tale Protocollo consentirà di portare a termine, in tempi brevi, la
completa realizzazione del processo civile telematico, anche con riguardo al giudizio di legit-
timità. Il completamento del processo civile telematico produrrà un deciso miglioramento del-
la qualità del servizio giustizia, nonché della qualità del lavoro dei magistrati della Corte di
cassazione e della Procura generale, degli avvocati e del personale amministrativo. Previo il
positivo completamento della fase di sperimentazione, iniziata il 26 ottobre 2020, il Ministe-
ro garantirà l’entrata a regime dell’intera procedura entro il 31 maggio 2021 (cfr. Corte di cas-
sazione, comunicato stampa 16 ottobre 2020).

2. Ambito di applicazione
Possono essere formati come documenti informatici, sottoscritti con firma elettronica qualificata o
firma digitale:
 gli atti e i provvedimenti del processo tributario;
 gli atti e i provvedimenti relativi al procedimento attivato con istanza di reclamo e mediazione.
Per tali atti e provvedimenti avvengono con modalità informatiche:
 la trasmissione;
 la comunicazione;
 la notificazione;
 il deposito.

Ricorda
L’utilizzo in primo grado delle modalità telematiche comporta l’obbligo di utilizzo delle mede-
sime modalità per l’intero grado del giudizio e per l’appello, salvo sostituzione del difensore.

Se non diversamente stabilito, si applicano le disposizioni del D.Lgs. n. 82/2005 (codice

dell’amministrazione digitale).

Deroga al regime di obbligatorietà

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 2.2, ha chiarito che il
comma 3, dell’art. 16-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede l’utilizzo delle modalità analogi-
che per la notifica e il deposito degli atti nei seguenti casi:
a) controversie instaurate dal contribuente che decide di stare in giudizio personalmente;

266 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Ricorda
Ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, nelle cause di valore fino a 3.000 euro, il
contribuente può stare in giudizio senza assistenza tecnica.

Per il contribuente che si difende direttamente resta ferma l’opzione telematica; in tal caso dovrà in-
dicare nel ricorso o nel primo atto difensivo l’indirizzo PEC al quale intende ricevere le comunicazioni
e le notificazioni;
b) in casi eccezionali il giudice, con provvedimento motivato, può autorizzare il deposito con modalità
diversa da quella telematica.

Esempio
Blocco giornaliero della funzionalità del PTT, documentazione cartacea particolarmente volu-
minosa ovvero presenza di documenti non riproducibili in file, ecc.

Tale provvedimento è adottato dal:

 Presidente della Commissione tributaria nella fase antecedente all’iscrizione a ruolo del ricor-
so/appello;
 Presidente di Sezione, nel caso di un ricorso/appello già iscritto a ruolo e assegnato alla Sezione;
 Collegio, nell’ipotesi in cui la questione sia sollevata in udienza.
L’autorizzazione può essere concessa anche in sanatoria o d’ufficio.

3. Udienza a distanza
Ai sensi dell’, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, (come sostituito dal comma 2 dell’art. 135 del D.L. 19
maggio 2020, n. 34), la partecipazione all’udienza – sia pubblica, che in camera di consiglio – può av-
venire a distanza mediante collegamento audiovisivo tra l’aula di udienza e il luogo del collegamen-
to da remoto del contribuente, del difensore, dell’Ufficio impositore e dei soggetti della riscossione,
nonché dei giudici tributari e del personale amministrativo delle Commissioni tributarie.

Ricorda
Le modalità di collegamento devono assicurare la contestuale, effettiva e reciproca visibilità
delle persone presenti in entrambi i luoghi e di udire quanto viene detto.

Il luogo dove avviene il collegamento da remoto è equiparato all’aula di udienza.

La partecipazione da remoto all’udienza pubblica può essere richiesta dalle parti processuali nel
ricorso o nel primo atto difensivo o anche con apposita istanza da depositare in segreteria e noti-
ficata alle parti costituite prima della comunicazione dell’avviso di rinvio della trattazione.
Il D.dir. 11 novembre 2020 ha individuato le regole tecnico-operative per consentire la partecipa-
zione all’udienza a distanza.

MySolution | Guide 267

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Sono ora i giudici, in base ai criteri indicati dai Presidenti delle Commissioni tributarie, a individuare le
controversie per le quali la segreteria è autorizzata a comunicare alle parti lo svolgimento dell’udienza
a distanza.
L’art. 27 del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 prevede che, fino alla cessazione degli effetti della dichiara-
zione dello stato di emergenza nazionale da Covid-19 (cioè fino al 30 aprile 2022, termine così pro-
rogato in base alle modifiche ex art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021, n. 228, come modificato
dalla legge di conversione 25 febbraio 2022, n. 15), ove sussistano divieti, limiti, impossibilità di circo-
lazione su tutto o parte del territorio nazionale conseguenti al predetto stato di emergenza ovvero al-
tre situazioni di pericolo per l’incolumità pubblica o dei soggetti a vario titolo interessati nel processo
tributario, lo svolgimento delle udienze pubbliche e camerali e delle camere di consiglio con collega-
mento da remoto è autorizzato, secondo la rispettiva competenza, con decreto motivato del pre-
sidente della CTP o CTR, da comunicarsi almeno 5 giorni prima della data fissata per un’udienza
pubblica o una camera di consiglio. I decreti possono disporre che le udienze e le camere di consiglio
si svolgano anche solo parzialmente da remoto. In tutti i casi in cui sia disposta la discussione da
remoto, la segreteria comunica alle parti, di regola, almeno 3 giorni prima della trattazione, l’avviso
dell’ora e delle modalità di collegamento. Si dà atto a verbale delle modalità con cui si accerta
l’identità dei soggetti partecipanti e la libera volontà delle parti. I verbali redatti in occasione di un
collegamento da remoto e i provvedimenti ivi adottati si intendono assunti presso la sede dell’ufficio
giudiziario.
In alternativa alla discussione con collegamento da remoto, le controversie fissate per la tratta-
zione in udienza pubblica passano in decisione sulla base degli atti, salvo che almeno una delle parti
non insista per la discussione, con apposita istanza, da notificare alle altre parti costituite e da deposi-
tare almeno 2 giorni liberi anteriori alla data fissata per la trattazione. I difensori sono comunque
considerati presenti a tutti gli effetti.
Nel caso in cui sia chiesta la discussione e non sia possibile procedere mediante collegamento da
remoto, si procede mediante trattazione scritta, con fissazione di un termine non inferiore a 10
giorni prima dell’udienza per deposito di memorie conclusionali e di 5 giorni prima dell’udienza per
memorie di replica. Nel caso in cui non sia possibile garantire il rispetto di tali termini, la controversia
è rinviata a nuovo ruolo, con possibilità di prevedere la trattazione scritta nel rispetto dei medesimi
termini. In caso di trattazione scritta, le parti sono considerate presenti e i provvedimenti si intendo-
no comunque assunti presso la sede dell’ufficio.

Ricorda
Salve le suddette disposizioni, le modalità di svolgimento delle udienze da remoto sono disci-
plinate ai sensi dell’art. 16 del D.L. n. 119/2018.

Le novità della Riforma

L’art. 4, comma 4, della legge 31 agosto 2022, n. 130, ha sostituito il comma 4 dell’art. 16 del D.L. n.
119/2018, con applicabilità ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato
dal 1° settembre 2023 (decorrenza stabilita dal nuovo comma 4-bis del medesimo art. 16).
La partecipazione alle udienze di cui agli artt. 33 e 34 del D.Lgs. n. 546/1992 può avvenire me-
diante collegamento audiovisivo tale da assicurare la contestuale, effettiva e reciproca visibilità delle
persone presenti nei diversi luoghi e di udire quanto viene detto. Il luogo dove avviene il collegamen-
to da remoto è equiparato all’aula di udienza.

268 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

La partecipazione alle udienze con tali modalità può essere richiesta dalle parti nel ricorso, nel
primo atto difensivo o in apposita istanza da depositare in segreteria almeno 20 giorni liberi prima
della data di trattazione. L’udienza si tiene a distanza se la richiesta è formulata da tutte le parti costi-
tuite, trovando altrimenti applicazione la disciplina dell’udienza da tenere presso la sede delle Corti di
giustizia tributaria (art. 34 del D.Lgs. n. 546/1992).
Le udienze tenute in composizione monocratica, e quelle di cui agli artt. 47, comma 2, e 52, com-
ma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 si svolgono esclusivamente a distanza, fatta salva la possibilità per cia-
scuna delle parti di richiedere nel ricorso, nel primo atto difensivo o nell’appello, per comprovate ra-
gioni, la partecipazione congiunta all’udienza del difensore, dell’ufficio e dei giudici presso la sede del-
la Corte di giustizia tributaria. Il giudice decide su tale richiesta e ne dà comunicazione alle parti con
l’avviso di trattazione dell’udienza.
Le regole tecnico-operative sono disciplinate dal D.dir. 11 novembre 2020 (modificabile in ogni mo-
mento, anche tenuto conto dell’evoluzione tecnologica).

4. Portale della Giustizia tributaria e registrazione dei soggetti

Le parti processuali, per potere utilizzare le funzionalità del deposito telematico, devono registrarsi al
PTT per ottenere le credenziali di accesso (userID e password), che permetteranno anche la consulta-
zione del fascicolo processuale informatico mediante il servizio del cd. “Telecontenzioso”.
L’accesso al sistema avviene tramite il portale della giustizia tributaria www.giustiziatributaria.gov.it,
selezionando l’apposita voce “processo tributario telematico”.
L’accesso ai servizi telematici offerti dalla piattaforma è garantito ai contribuenti e agli operatori di
settore (“telecontenzioso” e “prenotazione on line” degli appuntamenti).
Possono accedere – previa autenticazione:
 i giudici tributari;
 le parti del processo;
 i procuratori e difensori (avvocati, dottori commercialisti, consulenti del lavoro, ecc.);
 il personale abilitato delle segreterie delle Commissioni tributarie;
 i consulenti tecnici;
 altri soggetti, quali organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, compre-
so il Corpo della Guardia di finanza.

Ricorda
Le parti, i procuratori e difensori, i consulenti e gli organi tecnici possono accedere alle sole in-
formazioni contenute nei fascicoli dei procedimenti in cui sono costituiti o svolgono attività di
consulenza.

La registrazione si ottiene mediante accesso alla funzionalità “Registrazione al PTT” e l’inserimento dei
dati richiesti nella relativa schermata; si richiede anche il possesso di:
 una casella di posta elettronica certificata (PEC);
 una firma digitale valida.

MySolution | Guide 269

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Indirizzo di PEC
È quello dichiarato dalle parti nel ricorso o nel primo atto difensivo ed è riportato nella nota di iscri-
zione a ruolo:
 professionisti iscritti in albi ed elenchi: deve coincidere con quello comunicato ai rispettivi or-
dini o collegi;
 soggetti abilitati all’assistenza tecnica dinanzi alle Commissioni tributarie: deve coincidere con
quello rilasciato da un gestore, previa identificazione del soggetto medesimo;
 società e imprese individuali iscritte nel registro delle imprese: deve coincidere con quello co-
municato al momento dell’iscrizione;
 enti impositori: è quello individuato dall’art. 47, comma 3, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82.
In caso di errata indicazione dell’indirizzo di PEC negli atti difensivi possono essere utilizzati gli elen-
chi di cui all’art. 16, commi 6 e 7, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185.
L’Agenzia delle entrate, con Provv. 3 marzo 2017 (come modificato dal Provv. 28 giugno 2017), ha ap-
provato il modello e le relative istruzioni per comunicare i dati relativi all’indirizzo di PEC per la
notifica degli avvisi e degli altri atti dell’Agenzia delle entrate che per legge devono essere notificati.
Con lo stesso modello possono essere comunicate le variazioni e la revoca dell’indirizzo di PEC. Il
modello può essere utilizzato con riferimento alle istanze inviate dal giorno successivo alla data di
pubblicazione del provvedimento con il quale saranno individuate le modalità di trasmissione telema-
tica. La nuova disposizione dà facoltà, ai soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo PEC
risultante dall’INI-PEC, di comunicare un indirizzo di PEC di cui sono intestatari ovvero è intestatario
uno dei soggetti di cui all’art. 12, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, oppure il coniuge o
un parente/affine entro il quarto grado, specificamente incaricati di ricevere la notifica per conto degli
interessati. La modalità di notifica tramite PEC si applica alle notificazioni degli avvisi e degli altri atti
effettuate a decorrere dal 1° luglio 2017.
Al termine dell’operazione verranno visualizzati i primi quattro caratteri della password. La secon-
da parte, sempre di quattro caratteri, indispensabile per completare il codice e accedere ai servizi te-
lematici, verrà recapitata all’indirizzo PEC indicato al momento della registrazione.
Oltre a inserire i dati richiesti, è necessario allegare:
 il modulo di registrazione debitamente compilato nelle sue parti e firmato digitalmente, previa
trasformazione in PDF/A-1a o PDF/A-1b;
 la scansione del documento d’identità in formato PDF firmato con firma digitale;
 la scansione dell’eventuale documento di iscrizione all’ordine in formato PDF firmato con firma
digitale.

Ricorda
La prima password di otto caratteri che viene rilasciata dal sistema informatico non è imme-
diatamente utilizzabile, in quanto già scaduta. Pertanto, per ottenere la password valida per
accedere al servizio, è necessario effettuare un aggiornamento tramite il servizio di self-
service nella pagina di registrazione al PTT – opzione “Cambio password”.

La nuova password, scelta dall’utente, consentirà, quindi, l’accesso alle funzionalità di deposito e
all’area riservata personale ove risultano archiviate e disponibili tutte le operazioni di deposito effet-
tuate e le comunicazioni ricevute dal PTT.

270 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

I servizi del PTT risultano operativi per l’intera giornata (24 ore).
L’indisponibilità delle funzionalità del PTT è resa pubblica con avvisi sul portale della giustizia tributa-
ria, utilizzabili per richieste di rimessione in termini.
In caso di eventi eccezionali che determinano l’indisponibilità del PTT, il mancato funzionamento sarà
accertato con decreto, a seguito del quale i termini di prescrizione e decadenza che scadono nel pe-
riodo di mancato funzionamento sono prorogati fino al decimo giorno successivo alla data di pubbli-
cazione in G.U. del decreto (cfr. Ministero dell’Economia e delle Finanze, circolare 4 luglio 2019, n.
1/DF, p. 9).

Registrazione di cittadini e professionisti

Per acquisire le credenziali di accesso, i cittadini e i professionisti devono utilizzare, sul portale dedi-
cato, il seguente percorso:

Gli utenti registrati possono accedere alle funzionalità del PTT (deposito atti e consultazione fascico-
lo), effettuando il login, rispettivamente, al PTT e al Telecontenzioso, inserendo le seguenti credenziali:

Dati identificativi utente

UserID Coincidente con il nickname
Password Codice alfa numerico scelto dall’utente a seguito del cambio della password rila-
sciata dal sistema

Servizi del PTT e del Telecontenzioso

Il S.I.Gi.T. assicura:
 l’individuazione della Commissione tributaria adita;
 l’individuazione del procedimento giurisdizionale tributario attivato;
 l’individuazione del soggetto abilitato;
 la trasmissione degli atti e documenti alla Commissione tributaria competente;
 la ricezione degli atti e documenti da parte della Commissione tributaria competente;
 il rilascio delle attestazioni concernenti le attività di trasmissione e ricezione;
 la formazione e la consultazione del fascicolo informatico.
La password consente l’accesso alle diverse funzionalità, riguardanti:
 il deposito degli atti;
 la ricerca e consultazione di tutte le operazioni di deposito effettuate e le comunicazioni ricevute
dal PTT;
 la ricerca e consultazione di tutte le operazioni in fase di completamento;
 la ricerca e consultazione del fascicolo informatico, utilizzando il servizio del “Telecontenzioso”.

MySolution | Guide 271

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Le operazioni di ricerca degli atti depositati ovvero da completare possono essere effettuate sele-
zionando la funzione “Completamento e interrogazione”, utilizzando le chiavi di ricerca presenti a si-
stema (ad esempio, n. RGR/RGA, n. ricevuta, intervallo di data delle operazioni effettuate, ecc.)

5. Procura alle liti e incarico di assistenza e difesa

Nel processo tributario, la parte ha l’obbligo di avvalersi di un difensore nelle cause aventi valore
superiore a 3.000 euro, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.

Ricorda
Per valore della lite si intende il valore del tributo al netto di interessi e sanzioni.

In tale caso, occorre distinguere due ipotesi:

a. nel caso in cui il ricorrente sia sprovvisto di firma digitale, la procura alle liti sarà rilasciata su
atto separato dall’atto principale con firma autografa, regolarmente autenticata dal difensore.
Tale atto dovrà essere oggetto di scansione da parte del difensore, firmato digitalmente e allega-
to al ricorso/appello;
b. qualora il ricorrente sia in possesso della firma digitale, è sua facoltà firmare digitalmente la
procura predisposta dal difensore ai sensi del comma 1 dell’art. 4 del regolamento.

Novità
Con applicabilità ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso e appello notifi-
cati a decorrere dal 1° luglio 2019, ai sensi dell’art. 16-bis, comma 3-bis del D.Lgs. n.
546/1992, i soggetti che stanno in giudizio senza l’assistenza tecnica di un difensore
hanno facoltà di utilizzare, per le notifiche e i depositi, le modalità telematiche, previa indica-
zione nel ricorso o nel primo atto difensivo dell’indirizzo di PEC, anche non presente nei pub-
blici elenchi, al quale ricevere le comunicazioni e le notificazioni.

6. Requisiti dei file degli atti processuali e relativi allegati

Le parti, una volta effettuata la notifica dei ricorsi/appelli a mezzo PEC, hanno l’obbligo di depositarli
mediante modalità telematiche previa registrazione al PTT.
Tale procedura telematica è utilizzabile anche per il deposito:
 delle controdeduzioni del resistente/appellato;
 degli atti successivi e relativi allegati effettuato sia dal ricorrente/appellante sia dal resisten-
te/appellato;
 di atti prodotti da altri soggetti coinvolti nella controversia.
Per l’invio di ogni singolo documento informatico, la dimensione massima consentita per ciascun
file è di 10 MB. Qualora il documento/atto sia superiore alla dimensione massima, è necessario sud-
dividerlo in più file. Il nome del file è libero, ma non può superare la lunghezza di 100 caratteri. Per
ciascun invio è possibile inserire fino a 50 file, con una dimensione massima complessiva non supe-

272 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

riore a 50 MB. È comunque possibile trasmettere ulteriore documentazione attraverso invii succes-
sivi.

Ricorso/appello e altri atti

Con riguardo all’atto principale da trasmettere telematicamente, ai sensi dell’art. 10 dell’allegato tec-
nico, il ricorso/appello e ogni altro atto processuale (ad esempio, controdeduzioni, intervento del ter-
zo, istanza sospensione in via autonoma, ecc.) devono essere:
 in formato PDF/A-1a o PDF/A-1b;
 privi di elementi attivi, tra cui macro e campi variabili;
 senza restrizioni per le operazioni di selezione e copia; quindi, non è ammessa la copia per im-
magine;
 sottoscritti con firma elettronica qualificata o firma digitale; il file recherà la seguente estensione:
“nome file libero.pdf.p7m”;

Attenzione
Ogni file può essere firmato digitalmente più volte da soggetti diversi. In tale caso, l’estensione
conterrà un numero di “.p7m” quante sono le firme apposte. Tutte le firme devono risultare
valide alla data del deposito.

 di dimensione massima, per ogni singolo documento informatico, pari a 5 MB; qualora detta di-
mensione venga superata è necessario che il documento sia suddiviso in più file nel limite di 5
MB;
 correttamente classificati secondo la tipologia resa disponibile dal sistema, avendo cura di tenere
distinti l’atto principale dagli allegati.
Il salvataggio in formato PDF/A-1a o PDF/A-1b risponde all’esigenza di utilizzare un formato standar-
dizzato a livello internazionale, che permette di mantenere i contenuti dell’atto anche nel tempo.
Tale formato si deve richiedere al momento della trasformazione/salvataggio dell’atto in PDF, selezio-
nando tra le “Opzioni” di salvataggio, la seguente “Conforme a ISO 19005-1 (PDF/A)”.

Allegati
I documenti informatici allegati al ricorso/appello, alle controdeduzioni e agli atti successivi devono
avere le medesime caratteristiche già illustrate. Tuttavia, diversamente dall’atto principale, è am-
messo il deposito della copia per immagine di documenti analogici e gli stessi possono essere
depositati anche in formato TIFF, con una risoluzione non superiore a 300DPI, in bianco e nero e
compressione CCITT Group IV (modalità Fax).
Ciascun allegato deve essere firmato digitalmente.

MySolution | Guide 273

Processo tributario telematico – Portale della giustizia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.

Attenzione
Non è consentito trasmettere i file del ricorso/appello e dei documenti allegati nei formati
compressi, come, ad esempio, file.zip, file.rar, ecc., in quanto il PTT non gestisce tali tipologie
di file.

Il SIGIT acquisisce anche formati diversi da quelli descritti, che sono consultabili sul portale, seguendo
il percorso: Processo tributario telematico/Formati atti e documenti. Per i documenti depositati negli
ulteriori formati e per quelli comunque acquisiti dal sistema è garantita la ricezione e l’archiviazione al
fascicolo processuale, ma non è prevista la conservazione sostitutiva (cfr. Ministero dell’Economia e
delle Finanze, circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 6.3).

Riferimenti normativi
 D.dir. 28 novembre 2017
 Provv. 28 giugno 2017
 D.dir. 10 marzo 2017
 Provv. 3 marzo 2017
 D.dir. 15 dicembre 2016
 D.dir. 30 giugno 2016
 D.dir. 4 agosto 2015
 D.dir. 30 giugno 2015
 D.P.C.M. 13 novembre 2014
 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163
 D.P.C.M. 3 dicembre 2013
 Decreto 26 aprile 2012
 D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82
 D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68
 D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 16, 16-bis, 17-bis e 25-bis (dlg01992123100546ar0025b)
 Ministero Economia e Finanze, Circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF
 Ministero Economia e Finanze, Circolare 11 maggio 2016, n. 2/DF

274 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Processo tributario telematico – Notificazioni,

comunicazioni, depositi e procedimenti

Le regole del processo tributario telematico consentono la notifica del ricorso/appello alla controparte a
mezzo PEC. La costituzione in giudizio del ricorrente/appellante avviene mediante il deposito telematico
dell’atto introduttivo. Quella del resistente avviene mediante il deposito delle controdeduzioni e dei do-
cumenti allegati con modalità telematiche. Stesse modalità sono previste per il deposito informatico de-
gli atti successivi sia al ricorso/appello che alle controdeduzioni. Le operazioni di deposito sono attestate
dalla ricevuta sincrona di accettazione rilasciata a video dal PTT, resa disponibile nell’area riservata del
depositante e inviata all’indirizzo PEC della parte. I file relativi agli atti processuali e gli allegati deposita-
ti tramite il PTT dalle parti costituite in giudizio formano il fascicolo informatico.

1. Notifica del ricorso/appello e degli altri atti

Le parti possono effettuare la notificazione telematica del ricorso/appello all’indirizzo PEC della con-
troparte – individuato ai sensi dell’art. 7 del D.M. 23 dicembre 2013, n. 163 (regolamento) – sulla base
degli artt. 5 e 9 del medesimo, cui fa riferimento anche l’art. 16-bis, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546.
Gli atti e i documenti notificati devono possedere i requisiti già illustrati (capitolo Portale della giusti-
zia tributaria e registrazione al S.I.Gi.T.).
In ordine all’individuazione degli indirizzi di posta elettronica certificata degli enti impositori, dei
concessionari e delle società di riscossione, dei professionisti e delle imprese, occorre fare riferimen-
to agli elenchi pubblici esistenti rispettivamente nell’IPA (www.indicepa.gov.it) e nell’INI-PEC
(www.inipec.gov.it).
Infine – come prescritto dal comma 3 dell’art. 5 del regolamento – gli atti processuali telematici da
notificare a mezzo ufficiale giudiziario ai sensi degli artt. 137 ss. c.p.c. devono essere trasmessi
all’indirizzo PEC dell’ufficio notificazioni esecuzioni e protesti (UNEP) pubblicato e presente nell’elenco
IPA.

2. Deposito del ricorso/appello e di altri atti

Costituzione in giudizio del ricorrente

La costituzione in giudizio del ricorrente/appellante avviene mediante il deposito telematico
dell’atto introduttivo tramite il PTT, ai sensi dell’art. 10 del regolamento e dell’art. 7 dell’allegato tec-
nico, previa notifica alla controparte tramite PEC.
A tale fine, è necessario selezionare e compilare correttamente i campi obbligatori presenti nelle di-
verse schermate.

MySolution | Guide 275

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Esempio
Individuazione della Commissione tributaria adita e della tipologia di procedimento giurisdi-
zionale attivato (ad esempio, ricorso, controdeduzioni, ecc.).

Nella schermata dei “Dati Generali” all’interno della sezione “Elementi da acquisire Elementi già acqui-
siti”, occorre, tra l’altro, indicare il numero complessivo dei file che si intendono depositare come
allegati all’atto principale. Tuttavia, nel caso in cui si indichi, per errore, un numero di documenti infe-
riore rispetto al numero dei documenti che effettivamente saranno depositati e trasmessi, il PTT ne
consente comunque l’acquisizione, aggiornando, in automatico, il campo relativo al numero dei do-
cumenti.
È necessario, altresì, inserire altre informazioni in successive schermate, di seguito elencate, da
compilare indicando, rispettivamente, i relativi dati.

Ogni schermata prevede la conferma dei dati per potere proseguire nella compilazione delle scher-
mate successive. Resta ferma la possibilità di effettuare il salvataggio delle informazioni presenti
nelle singole schermate; tali informazioni possono essere completate anche successivamente, ai fini
del deposito telematico degli atti in Commissione tributaria.

Attenzione
L’indicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata nell’atto introduttivo, da riportare
nell’apposita schermata, equivale all’indicazione del domicilio digitale eletto, valevole per le
comunicazioni e le notificazioni di cui all’art. 16-bis, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992.

Il domicilio digitale eletto è l’unico valido per le notificazioni e le comunicazioni processuali; resta sal-
va la possibilità di indicare più indirizzi PEC relativi a ciascuno dei difensori nominati dal ricorren-
te/appellante e indicati nei campi previsti dalle schermate.
Le variazioni dell’indirizzo di PEC hanno effetto dal decimo giorno successivo a quello in cui siano
state notificate alla segreteria della Commissione tributaria e alle parti costituite.
Tali disposizioni si applicano anche nei successivi gradi del processo.
A seguito della corretta compilazione delle schermate proposte e riferibili al deposito dell’atto princi-
pale, il sistema richiede l’acquisizione di distinti file riguardanti, rispettivamente, l’atto principale e
gli eventuali documenti ad esso allegati, avendo cura di specificarne la tipologia.

Ricorda
Tutti i file da depositare devono essere firmati digitalmente.

276 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Attenzione
È necessario:
- non procedere all’acquisizione unitaria dell’atto principale e dei suoi allegati in un unico file;
- non acquisire gli allegati all’atto classificandoli come atti principali, bensì qualificandoli se-
condo la tipologia proposta nell’apposito campo.

La Corte di cassazione ha equiparato la valenza giuridica delle firme PADES (PDF Advanced Electronic
Signature) e CADES, ritenute entrambe valide ed efficaci (SS.UU., sent. 27 aprile 2018, n. 10266). Per-
tanto, dal 6 luglio 2019, il SIGIT consente anche il deposito di file sottoscritti con firma PADES, che non
aggiunge alcuna estensione al nome del file, ma consente di firmare digitalmente esclusivamente file
in formato “.pdf”. Alcuni prodotti di firma PADES possono modificare il nome del file, aggiungendo il
suffisso “signed.pdf”. In tale caso, il documento con la firma PADES può essere visualizzato nel forma-
to originale utilizzando il software libero di “Adobe Acrobat Reader” (cfr. Ministero dell’Economia e del-
le Finanze, circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 6.3).

Attenzione
Non è consentito allegare file con estensione “nome file libero.zip”. Il sistema al momento del-
la data del deposito effettua il controllo della validità della firma digitale; è necessario, quindi,
che al momento del deposito la firma digitale risulti valida, indipendentemente dalla validità
riscontrata al momento della notifica degli atti alla controparte.

Con riguardo agli allegati, si raccomanda, prima della scansione, di numerare ciascun documento
cartaceo, avendo cura che tale numerazione corrisponda a quella richiamata nell’atto principale, al
fine di garantire una consultazione agevole e ordinata del fascicolo processuale alla controparte e al
Collegio giudicante.

Rilascio della ricevuta di accettazione

Completate le operazioni di deposito, il PTT rilascia in modo sincrono una ricevuta di accettazione a
video e consultabile successivamente nell’area riservata personale, percorso: “Completamento e In-
terrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i diversi criteri proposti dal sistema (in-
tervallo di data, numero ricevuta di accettazione, ecc.) – “Validazione”. L’informazione contenuta nella
suddetta ricevuta viene inviata anche all’indirizzo PEC del depositante.

Controlli del PTT

Ai sensi dell’art. 7, comma 4, dell’allegato tecnico, il PTT, successivamente alla fase di accettazione de-
gli atti, procede ai seguenti controlli e verifiche:
 controllo dell’assenza di virus nei file trasmessi;
 verifica della dimensione dei file trasmessi;
 verifica della validità della firma digitale apposta sui file trasmessi;
 verifica dell’integrità dei file trasmessi;
 controllo del formato dei file trasmessi.

MySolution | Guide 277

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

L’esito dei controlli può dare luogo al perfezionamento del deposito dell’atto processuale ovvero
alla mancata acquisizione dell’atto principale o di alcuni dei suoi allegati, per la presenza di deter-
minate anomalie.
Alcune anomalie, quindi, risultano “bloccanti” e altre “non bloccanti” con riferimento al deposito
degli atti. Entrambe le tipologie di anomalie sono rilevate dal sistema e comunicate alla PEC del sog-
getto depositante e rese disponibili nell’area riservata personale PTT, per ciascuna operazione di de-
posito effettuata.
Le fattispecie “bloccanti” sono tassative e limitate alle anomalie più gravi, ovvero a quelle che:
 pregiudicano la sicurezza del sistema informativo (ad esempio, presenza di virus, ecc.);
 non permettono l’identificazione certa del soggetto da cui proviene l’atto (ad esempio, non inte-
grità della firma dei file, ecc.);
 non consentono la corretta gestione e conservazione dei file relativi agli atti giudiziari nel rispetto
del codice dell’amministrazione digitale.
Diversamente, le anomalie “non bloccanti” permettono comunque il deposito dell’atto e dei docu-
menti.

Esito dei controlli

Iscrizione a ruolo
In caso di esito positivo delle verifiche e controlli del ricorso e degli allegati, il PTT provvede al rila-
scio del numero di iscrizione al Registro generale dei ricorsi/appelli (RGR/RGA); tale informazione
viene resa disponibile nell’area riservata personale del soggetto abilitato, utilizzando la funzione
“Completamento e Interrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i diversi criteri pro-
posti dal sistema (intervallo di data, numero ricevuta di accettazione, nome e cogno-
me/denominazione Ufficio). Una volta visualizzato l’elenco delle operazioni di deposito, è possibile
consultare ciascuna operazione e verificare l’esito del deposito.

Attenzione
In tale caso, la data di deposito degli atti coincide con la data della ricevuta di accettazione
rilasciata in modo sincrono dal sistema informatico.

L’informazione del numero di RGR/RGA, presente nell’area riservata personale, viene inviata anche
all’indirizzo PEC del soggetto abilitato al deposito.

Anomalie che non permettono l’iscrizione a ruolo

In caso di riscontro di gravi anomalie riferibili al ricorso/appello, il PTT non rilascia il numero di
RGR/RGA e contestualmente rende disponibile nell’area riservata personale la tipologia delle ano-
malie riscontrate con riguardo alla singola operazione di deposito, come individuata dal numero di
ricevuta sincrona di accettazione rilasciata dal sistema.
Tale informazione viene resa disponibile nell’area riservata personale del soggetto abilitato, utilizzan-
do la funzione “Completamento e Interrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i di-
versi criteri proposti dal sistema (intervallo di data, nome e cognome/denominazione Ufficio). Una

278 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

volta visualizzato l’elenco delle operazioni di deposito, è possibile consultare nella sezione “Validazio-
ne” ciascuna operazione e verificare l’anomalia riscontrata con il relativo codice.
Analoga informazione viene, comunque, inviata anche all’indirizzo PEC del soggetto abilitato al depo-
sito.
Le anomalie che non permettono l’iscrizione a ruolo dell’atto principale riguardano:
 la presenza di virus nei file;
 il superamento della dimensione massima del singolo file pari a 5MB;
 la non validità della firma digitale apposta sui file;
 la non integrità dei file firmati.

Attenzione
Le anomalie riscontrate nell’atto principale comportano la non acquisizione di tutti gli alle-
gati, anche se conformi ai requisiti richiesti.

Anomalie che permettono l’iscrizione a ruolo

Il ricorso/appello viene, comunque, iscritto a ruolo, se:
1. nell’atto principale si riscontrino anomalie “non bloccanti” riferibili al solo formato dei file, ossia
non corrispondenti al formato PDF/A-1a o PDF/A-1b;
2. negli allegati si riscontrino anomalie sia “bloccanti” sia “non bloccanti”.
Ferma restando l’iscrizione a ruolo del ricorso/appello, le anomalie riscontrate nei soli allegati produ-
cono effetti diversi.
Infatti, in caso di anomalie “bloccanti”, quali la presenza di virus, il superamento della dimensione
dei file, la non validità della firma digitale ovvero la non integrità dei file, il PTT, pur consentendo
l’iscrizione a ruolo dell’atto principale, non acquisisce i file allegati che presentano tali anomalie.
Qualora il sistema, invece, riscontri anomalie “non bloccanti” – riguardanti il solo formato dei file,
ossia non corrispondente al formato PDF/A-1a o PDF/A-1b, ovvero TIFF con una risoluzione non supe-
riore a 300DPI, in bianco e nero e compressione CCITT Group IV (modalità Fax) – provvede
all’iscrizione a ruolo del ricorso/appello e acquisisce l’allegato non conforme al formato richiesto.
In entrambe le ipotesi, le informazioni relative all’acquisizione degli atti e delle anomalie riscontrate
sono rese disponibili nell’area riservata del depositante e comunicate al suo indirizzo PEC, con le mo-
dalità illustrate.

3. Deposito delle controdeduzioni e dell’appello incidentale

Costituzione telematica del resistente

La trasmissione degli atti e dei documenti al S.I.Gi.T. da parte del soggetto abilitato avviene previo in-
serimento al sistema del numero di iscrizione a ruolo (o dei dati identificativi della controversia).
Ai sensi dell’art. 10 del regolamento e dell’art. 8 dell’allegato tecnico, la costituzione in giudizio del re-
sistente può avvenire mediante il deposito delle controdeduzioni e dei documenti allegati con modali-
tà telematiche, i cui file devono possedere i requisiti già illustrati.

MySolution | Guide 279

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Anche in tale caso, è necessaria la corretta compilazione delle schermate presenti nel PTT, con la se-
guente sequenza.

Tra l’altro, il resistente deve indicare l’indirizzo di posta elettronica certificata valevole per le co-
municazioni e le notificazioni. Tale indirizzo PEC equivale all’indicazione del domicilio digitale eletto,
in base alle disposizioni contenute nell’art. 16-bis, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992.
Pertanto, il depositante dovrà:
 inserire le informazioni contenute nelle schermate dell’applicativo;
 allegare singolarmente i file degli atti processuali e documenti secondo la corretta classificazione
resa disponibile dal sistema;
 validare e trasmettere gli atti.
Una volta completate tali operazioni, il sistema rilascia in modo sincrono una ricevuta di accettazio-
ne a video, successivamente consultabile nell’area riservata personale con il seguente percorso:
“Completamento e Interrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i diversi criteri pro-
posti dal sistema (intervallo di data, nome e cognome/denominazione Ufficio) – “Validazione”.
Tale ricevuta viene anche inviata all’indirizzo PEC del depositante.

Esito dei controlli e rilascio ricevuta acquisizione

Successivamente alla fase di trasmissione, il sistema procede a una serie di controlli e verifiche ri-
guardanti le controdeduzioni e gli allegati depositati, come già illustrati.
Al termine delle verifiche e dei controlli delle controdeduzioni e degli allegati, il sistema provvede alla
loro acquisizione, confermando che la trasmissione, indentificata con la ricevuta sincrona di accetta-
zione, è andata a buon fine. Tale informazione è consultabile nell’area riservata personale con il per-
corso: “Completamento e Interrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i diversi cri-
teri proposti dal sistema (intervallo di data, numero ricevuta di accettazione) – stato NIR voce “Acqui-
sita”.
La medesima informazione viene inviata anche all’indirizzo PEC del soggetto abilitato al deposi-
to.

Ricorda
In tale caso, la data di deposito degli atti coincide con la data della ricevuta di accettazione
rilasciata in modo sincrono dal sistema informatico.

Attenzione
Quanto descritto risulta valido anche qualora le controdeduzioni, nel giudizio d’appello, con-
tengano l’impugnazione incidentale della sentenza di primo grado da parte del resistente.

280 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Le segnalazioni sulla difformità dei formati agli standard previsti sono presenti esclusivamente
nell’“Area personale” di lavoro con riguardo alla singola controversia e non sono comunicate a
mezzo PEC.

Anomalie che non permettono il deposito delle controdeduzioni

Le procedure di controllo del PTT, con esito negativo, riguardanti le controdeduzioni sono le stesse
già individuate, riferibili al deposito del ricorso/appello.
In presenza di tali anomalie “bloccanti”, il sistema non rilascia la ricevuta che attesta l’acquisizione
delle controdeduzioni e dei suoi allegati e, contestualmente, rende disponibile nell’area riservata per-
sonale la tipologia delle anomalie riscontrate con riguardo alla singola operazione di deposito, co-
me individuata dal numero di ricevuta sincrona di accettazione rilasciata dal sistema.
Le informazioni in ordine alle puntuali anomalie bloccanti sono consultabili seguendo il percorso:
“Completamento e Interrogazione” – “Ricerca” dell’operazione di deposito tramite i diversi criteri pro-
posti dal sistema (intervallo di data, nome e cognome/denominazione Ufficio) – “Validazione” – Indivi-
duazione puntuale del codice anomalia riscontrato sul file e relativa descrizione.
Analoga informazione viene inviata anche all’indirizzo PEC del soggetto abilitato al deposito.

Anomalie che permettono il deposito delle controdeduzioni

Le controdeduzioni vengono acquisite al PTT, qualora:
1. nelle stesse si riscontrino anomalie “non bloccanti” riferibili al solo formato dei file, ossia non cor-
rispondenti al formato PDF/A-1a o PDF/A-1b;
2. i soli allegati presentino anomalie sia “bloccanti” che “non bloccanti”.
Fermo restando il deposito delle controdeduzioni, le anomalie riscontrate nei soli allegati producono
effetti diversi.
Infatti, in caso di anomalie “bloccanti” – quali la presenza di virus, il superamento della dimensione
dei file, la non validità della firma digitale ovvero la non integrità dei file – il PTT, pur consentendo il
deposito delle controdeduzioni, non acquisisce i file allegati che presentano tali anomalie.
Qualora il PTT, invece, riscontri anomalie “non bloccanti” – riguardanti il solo formato dei file, ossia
non corrispondente al formato PDF/A-1a o PDF/A-1b, ovvero TIFF con una risoluzione non superiore a
300DPI, in bianco e nero e compressione CCITT Group IV (modalità Fax) – il sistema provvede al de-
posito delle controdeduzioni e acquisisce l’allegato non conforme al formato richiesto.
In entrambe le ipotesi, le informazioni relative all’acquisizione degli atti e delle anomalie riscontrate
sono rese disponibili nell’area riservata del depositante, con le modalità già descritte.
Tali informazioni sono comunicate all’indirizzo PEC del resistente.

Codifica delle anomalie di trasmissione

Codifiche Descrizioni Tipologia anomalia
S1 Documento non valido. bloccante
S2 Firma non integra. bloccante
S3 Certificato non attendibile. bloccante

MySolution | Guide 281

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Codifiche Descrizioni Tipologia anomalia

S4 Certificato sospeso. bloccante
S5 Certificato revocato. bloccante
S6 Certificato non ancora valido. bloccante
S7 Certification Authority non ancora valida. bloccante
S8 Certification Authority scaduta. bloccante
S9 Certification Authority non attendibile. bloccante
S10 Il mittente non è il firmatario dei documenti. bloccante
S11 Certificato di firma scaduto. bloccante
V1 Documento contenente virus. bloccante
F1 Formato non conforme dell’atto processuale. non bloccante
F2 Formato non conforme dell’allegato. non bloccante

Attenzione
Gli aggiornamenti delle anomalie presenti nella tabella sono pubblicati solo sul portale della
Giustizia tributaria, al percorso: Home – Servizi e Modulistica – Processo Tributario Telematico
(PTT) – SIGIT – Codifica delle anomalie di trasmissione.

4. Deposito degli atti successivi alla costituzione in giudizio

Il deposito informatico degli atti successivi sia al ricorso/appello che alle controdeduzioni, come disci-
plinato dall’art. 11 del regolamento e dall’art. 9, comma 2, dell’allegato tecnico, avviene con le modali-
tà già illustrate.
Tuttavia, in sede di deposito di tali atti, l’utente deve indicare il numero di RGR/RGA rilasciato pre-
cedentemente dal PTT, ovvero, se non disponibile, il numero della ricevuta di accettazione del ri-
corso/appello/controdeduzione rilasciata dal sistema.

Attenzione
In assenza dell’indicazione del numero RGR/RGA ovvero della ricevuta di accettazione sin-
crona, il PTT non consente il deposito degli atti successivi.
Nella fase del deposito di atti successivi, l’indicazione del numero di RGR/RGA non ne compor-
ta in automatico l’abbinamento con quello principale: è necessario che la procedura venga
confermata dall’Ufficio di segreteria della Commissione tributaria competente.

5. Ricevute
Le operazioni di deposito sono attestate dalla ricevuta sincrona di accettazione rilasciata a video dal
PTT, resa disponibile nell’area riservata del depositante e inviata all’indirizzo PEC della parte.

282 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

All’esito dei controlli e delle verifiche, il sistema certifica l’avvenuto perfezionamento

dell’iscrizione a ruolo del ricorso/appello o del deposito di altri atti, rendendo disponibile una
comunicazione nella predetta duplice modalità (area riservata personale e PEC).
La ricevuta di accettazione e i messaggi rilasciati dal sistema, inviati anche a mezzo PEC, sono inseriti
dal PTT nel fascicolo informatico del soggetto destinatario della PEC (ricorrente, resistente, terzo o
d’ufficio).

6. Attestazione temporale delle comunicazioni, notificazioni e depositi

telematici

Notifiche e comunicazioni
Anche nel PTT, il momento del perfezionamento delle notifiche e delle comunicazioni è differen-
ziato per il mittente e per il destinatario.
Infatti, ai fini del computo dei termini processuali, ogni notifica/comunicazione effettuata tramite PEC
si considera andata a buon fine:
 per il mittente: alla data in cui la comunicazione/notificazione è stata inviata al proprio gestore,
attestata dalla relativa ricevuta di accettazione;
 per il destinatario: alla data in cui la comunicazione/notificazione è resa disponibile nella pro-
pria casella PEC, indicata nel ricorso o nel primo atto difensivo.

Deposito degli atti

Qualora i controlli del PTT siano andati a buon fine, la data di deposito degli atti coincide con quel-
la della ricevuta sincrona di accettazione.

Attenzione
Tale ultima data è quella che rileva ai fini del rispetto dei termini processuali previsti dal D.Lgs.
n. 546/1992.

In sostanza, l’attestazione temporale del deposito telematico degli atti processuali e dei documenti
informatici coincide con la data in cui il PTT rilascia la ricevuta sincrona di accettazione, sempre che i
file abbiano superato i previsti controlli (antivirus, formati, ecc.). Pertanto, la comunicazione successi-
va alla ricevuta di accettazione conferma la validità dell’operazione di deposito alla data attestata dal-
la ricevuta stessa.

Esempio
Ricevuta sincrona di accettazione n. (17 caratteri numerici) rilasciata il 1° giugno 2016 alle
ore 23.58, confermata dal messaggio di acquisizione inviato il 2 giugno 2016, ore 16.00.
In tale caso, il deposito dell’atto risulta effettuato in data 1° giugno 2016.

MySolution | Guide 283

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Attestazioni di conformità

Novità
Ai sensi dell’art. 16, comma 3, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, qualora il difensore o il dipen-
dente di cui si avvalgono l’ente impositore, l’agente della riscossione e i soggetti iscritti
nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali non possano deposi-
tare con modalità telematiche l’atto notificato telematicamente, estraggono copia su
supporto analogico del messaggio di PEC, dei suoi allegati e della ricevuta di accettazione e di
avvenuta consegna e ne attestano la conformità ai documenti informatici da cui sono tratte.

La stessa modalità si applica ove sia necessario fornire prova della notificazione e non sia possibile
fornirla con modalità telematiche.
Tali soggetti nel compimento di tali attività assumono ad ogni effetto la veste di pubblico ufficiale.
Il potere di attestazione riguarda gli atti presenti nei fascicoli informatici, anche se depositati in data
anteriore all’entrata in vigore del D.L. n. 119/2018 e, quindi, a tutti i giudizi pendenti alla predetta data
(cfr. Ministero dell’Economia e delle Finanze, circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 8).

Attenzione
Il SIGIT attualmente non permette il download del duplicato degli atti digitali presenti nel fasci-
colo informatico. L’implementazione è stata rinviata all’adozione di apposite regole tecniche.

Il difensore può estrarre copia della sentenza dal fascicolo informatico e attestarne la conformità, ai
fini della notifica alla controparte.

7. Il fascicolo informatico
I file relativi agli atti processuali e gli allegati depositati tramite il PTT dalle parti costituite in giudizio
formano il fascicolo informatico. In esso sono raccolti, altresì, le ricevute di PEC e i messaggi di si-
stema. La segreteria della Commissione tributaria forma il fascicolo informatico, inserendovi anche le
attestazioni rilasciate dal S.I.Gi.T. e ogni altro atto e documento informatico acquisito dal
S.I.Gi.T.
Il fascicolo informatico è costituito dalle seguenti quattro cartelle:
 fascicolo del ricorrente: contiene tutti gli atti processuali, gli allegati e le ricevute rilasciate dal
sistema al soggetto che ha introdotto la causa;
 fascicolo del resistente: contiene tutti gli atti processuali, gli allegati e le ricevute rilasciate dal
sistema alla parte resistente;
 fascicolo d’ufficio: contiene tutti i provvedimenti giurisdizionali adottati dalla Commissione tri-
butaria adita e le comunicazioni inviate alle parti processuali;
 fascicolo delle altre parti resistenti: contiene tutti gli atti processuali, gli allegati e le ricevute
rilasciate dal sistema al terzo intervenuto volontariamente nel giudizio, ovvero chiamato in cau-
sa;

284 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

 fascicoli trasmessi da altri organi giurisdizionali;

Esempio
Cartella dove confluiscono gli atti del fascicolo proveniente dalla Commissione tributaria che
si è dichiarata incompetente.

 fascicolo ricorso CTP (solo nell’appello).

Nel fascicolo d’ufficio, gestito dal personale amministrativo della Commissione tributaria, sono con-
tenuti:
a. le comunicazioni processuali effettuate dalla segreteria (artt. 16 e 16-bis del D.Lgs. n. 546/1992);
b. il verbale d’udienza;
c. i provvedimenti giurisdizionali (sentenze, decreti e ordinanze);
d. altri atti eventuali (ad esempio, atto di nomina del consulente tecnico d’ufficio e relativa perizia,
ecc.).
Le parti e/o i loro difensori che accedono al PTT, in quanto abilitati dal sistema a seguito della regi-
strazione, possono consultare il fascicolo informatico relativo alla controversia utilizzando il ser-
vizio del “Telecontenzioso” ed estrarre copia degli atti.
Per ogni tipo di utente che accede al PTT, sono disponibili diversi criteri di ricerca. Il risultato com-
prende gli RGR/RGA per i quali risulti visibile il fascicolo processuale informatico. L’utente può verifi-
care per ogni singolo ricorso le informazioni utili (data e ora, Sezione della Commissione tributaria e,
ove presente, anche il Collegio giudicante) riguardanti l’udienza fissata.
Anche le parti costituite in modalità cartacea possono consultare gli atti del fascicolo processuale
informatico, utilizzando, previa registrazione al PTT, il servizio “Ricerca fascicolo”, presente nella se-
zione “Interrogazione atti depositati” della home-page dell’area riservata del PTT. Tale consultazione
era precedentemente consentita alle sole parti costituite telematicamente; il servizio è direttamente
integrato nel PTT.
L’art. 40, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, stabilisce che il diritto di copia senza
certificazione di conformità non è dovuto quando la copia è estratta dal fascicolo informatico dai
soggetti abilitati ad accedervi.
Il fascicolo informatico:
 contiene anche le copie informatiche degli atti e dei documenti cartacei prodotti e acquisiti;
 sostituisce il fascicolo d’ufficio, a condizione che contenga anche tutti gli atti e documenti cartacei
prodotti e acquisiti;
 consente ai giudici e agli altri soggetti abilitati la diretta consultazione ed esonera le segreterie
delle Commissioni tributarie dal produrre e rilasciare copie su supporto cartaceo degli atti e dei
documenti informatici ivi contenuti ai soggetti abilitati alla consultazione.
In caso di richiesta delle parti di copia autentica degli atti contenuti nel fascicolo informatico, l’Ufficio
di segreteria della Commissione tributaria, previo pagamento delle spese, invia la copia tramite PEC.
La trasmissione da parte della Commissione tributaria provinciale del fascicolo informatico alla com-
petente Commissione tributaria regionale avviene tramite il S.I.Gi.T.

MySolution | Guide 285

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

Richiesta per la visione temporanea del fascicolo informatico

La parte e i suoi difensori non ancora costituiti, tramite il PTT, possono presentare on-line una richie-
sta di visualizzazione temporanea del fascicolo processuale telematico contenente gli atti depositati
dalla controparte. In caso di accoglimento della richiesta, il richiedente ha 10 giorni per la consulta-
zione del fascicolo processuale. In caso di rifiuto all’accesso, l’Ufficio di segreteria comunica, a mezzo
PEC, la relativa motivazione. La consultazione da parte del soggetto autorizzato avviene mediante la
funzione “Telecontenzioso”, accessibile dalla “Area personale” sul PTT, selezionando la Commissione
tributaria competente e inserendo nella schermata di ricerca il numero di RGR/RGA della controversia
(cfr. Ministero dell’Economia e delle Finanze, circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 7.2).

8. Potere di certificazione di conformità

Novità
L’art. 16, comma 1, lett. b), del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, in vigore dal 24 ottobre 2018, in-
troduce nel D.Lgs. n. 546/1992 l’art. 25-bis, rubricato “Potere di certificazione di conformità”. Al
fine del deposito e della notifica con modalità telematiche della copia informatica, an-
che per immagine, di un atto processuale di parte, di un provvedimento del giudice o di un
documento formato su supporto analogico e detenuto in originale o in copia conforme, il di-
fensore e il dipendente di cui si avvalgono l’ente impositore, l’agente della riscossione e i sog-
getti iscritti nell’albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali, attestano
la conformità della copia al predetto atto secondo le modalità di cui al codice
dell’amministrazione digitale.

Analogo potere di attestazione di conformità è esteso, anche per l’estrazione di copia analogica, agli
atti e ai provvedimenti presenti nel fascicolo informatico, formato dalla segreteria della Commissione
o trasmessi in allegato alle comunicazioni telematiche dell’ufficio di segreteria. Tali atti e provvedi-
menti equivalgono all’originale, anche se privi dell’attestazione di conformità all’originale da parte
dell’ufficio di segreteria.

Attenzione
La copia informatica o cartacea munita dell’attestazione di conformità equivale all’originale o
alla copia conforme dell’atto o del provvedimento detenuto ovvero presente nel fascicolo in-
formatico.

L’estrazione di copie autentiche esonera dal pagamento dei diritti di copia.

Nel compiere l’attestazione di conformità i soggetti assumono ad ogni effetto la veste di pubblici uf-
ficiali.

286 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

9. Comunicazioni delle udienze e dei dispositivi dei provvedimenti

giurisdizionali
Gli Uffici di segreteria delle Commissioni tributarie sono tenuti all’invio delle comunicazioni proces-
suali riferibili alle udienze e ai dispositivi dei provvedimenti di cui agli artt. 16 e 16-bis, del D.Lgs. n.
546/1992.
Ai sensi dell’art. 18, comma 3, lett. c), del D.Lgs. n. 546/1992, è obbligatorio indicare l’indirizzo PEC del
difensore o delle parti nel ricorso/appello o nel primo atto difensivo e presso il quale saranno effet-
tuate le comunicazioni telematiche previste dall’art. 16-bis, comma 1, del medesimo decreto.
Il comma 1 dell’art. 16-bis cit. chiarisce che la comunicazione si intende perfezionata con la rice-
zione avvenuta nei confronti di almeno uno dei difensori della parte.
Il successivo comma 2 dispone, inoltre, che, nelle ipotesi di mancata indicazione dell’indirizzo di
PEC del difensore o della parte e ove lo stesso non sia reperibile da pubblici elenchi, ovvero nelle ipo-
tesi di mancata consegna del messaggio di PEC per cause imputabili al destinatario, le comuni-
cazioni sono eseguite esclusivamente mediante deposito in segreteria della Commissione tributaria.
In tali casi, le notificazioni sono eseguite ai sensi dell’art. 16.
Infine, l’art. 16-bis, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, e l’art. 6 del regolamento n. 163/2013 stabilisco-
no che l’indicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata valevole per le comunicazioni e le
notificazioni equivale all’indicazione del domicilio digitale eletto.
Le regole tecniche per consentire l’utilizzo delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione
nelle procedure di comunicazione di cui al citato art. 16-bis del D.Lgs. n. 546/1992, sono state fissate
con il decreto del Direttore generale delle finanze 26 aprile 2012.
L’utilizzo della PEC per le comunicazioni processuali risulta già operativo dal 2012 con riguardo a tutte
le Commissioni tributarie presenti sul territorio nazionale.

Riferimenti normativi
 D.dir. 28 novembre 2017
 Provv. 28 giugno 2017
 D.dir. 10 marzo 2017
 Provv. 3 marzo 2017
 D.dir. 15 dicembre 2016
 D.dir. 30 giugno 2016
 D.dir. 4 agosto 2015
 D.dir. 30 giugno 2015
 D.P.C.M. 13 novembre 2014
 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163
 D.P.C.M. 3 dicembre 2013
 Decreto 26 aprile 2012
 D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82
 D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68
 D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 16, 16-bis, 17-bis e 25-bis

MySolution | Guide 287

Processo tributario telematico – Notificazioni, comunicazioni, depositi e procedimenti

 Ministro Economia e Finanze, Circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF

 Ministero Economia e Finanze, Circolare 11 maggio 2016, n. 2/DF

288 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Pagamenti

Processo tributario telematico – Pagamenti

Ai fini del pagamento del contributo unificato, nell’apposita schermata è necessario indicare il valore
della controversia, la modalità di pagamento scelta, il codice dell’Ufficio o ente e il codice tributo. La
parte deve scansionare la ricevuta analogica del versamento, apporvi la firma digitale e allegarla all’atto
principale. In caso di versamento tramite contrassegno, è necessario anche che la parte ne depositi
l’originale presso la segreteria della Commissione tributaria.

1. Premessa
Il pagamento del contributo unificato e degli altri diritti e spese di giustizia è eseguito nelle forme
previste dal D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Ricorda
Ai sensi dell’art. 9 del D.P.R. n. 115/2002, la parte che deposita per prima l’atto principale è
tenuta a effettuare il versamento del contributo unificato tributario in base al valore
dell’atto impugnato, determinato ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546.

2. Pagamento del contributo unificato

Il pagamento con modalità telematiche del contributo unificato e degli altri diritti e spese di giustizia
è effettuato con le modalità previste dall’art. 5 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (codice
dell’amministrazione digitale) e dall’art. 1, comma 599, della legge 27 dicembre 2013, n. 147.
Il PTT richiede la compilazione di un’apposita schermata, all’interno della quale l’utente indica i se-
guenti dati:
 il valore della controversia dichiarato ovvero che la controversia è di valore indeterminabile,
selezionando l’apposito flag;
 la modalità prescelta (F23, conto corrente postale, contrassegno, altro) per il versamento, ov-
vero la selezione dell’apposito flag riguardante la “prenotazione a debito” effettuata o la “ri-
chiesta di patrocinio a spese dello Stato”;
 il codice dell’Ufficio o ente e il codice tributo riportati nel modello F23. I campi sono preimpo-
stati rispettivamente con il codice corrispondente alla Commissione tributaria e con il codice tri-
buto “171T”.
In base al combinato disposto dell’art. 19 del D.M. 23 dicembre 2013, n. 163 (regolamento) e del
comma 3 dell’art. 13 dell’allegato tecnico, la parte deve scansionare la ricevuta analogica del ver-
samento, apporvi la firma digitale e allegarla all’atto principale, selezionando l’apposita voce nella
tabella dei documenti allegati.

MySolution | Guide 289

Processo tributario telematico – Pagamenti

Attenzione
In caso di versamento tramite contrassegno, oltre alla scansione del file e trasmissione dello
stesso, è necessario che la parte depositi, quanto prima, presso la segreteria della Commis-
sione tributaria l’originale del contrassegno.

Modalità di pagamento
In caso di deposito con modalità telematica del ricorso/appello, il pagamento e l’attestazione del con-
tributo unificato possono avvenire con le seguenti modalità:
1. F23 o versamento su c/c postale: la ricevuta dello stesso deve essere scansionata, firmata digi-
talmente e trasmessa come allegato del ricorso/appello;
2. presso le rivendite autorizzate di generi di monopolio e di valori bollati: il contrassegno ac-
quistato è apposto sul modello Comunicazione di versamento del contributo unificato, indi-
cando i dati della Commissione tributaria adita, le generalità e il codice fiscale del ricorrente, le
generalità delle altre parti. Il modello, debitamente compilato, deve essere scansionato, firmato
digitalmente e trasmesso come allegato del ricorso/appello;
3. utilizzo di “pagoPA”: la procedura PagoPA consente di associare in automatico il pagamento ef-
fettuato al numero di iscrizione a ruolo del ricorso/appello cui va collegato. Tale pagamento è
previsto per i ricorsi e gli appelli depositati telematicamente nelle Commissioni tributarie dal 24
giugno 2019 (cfr. D.dir. 6 giugno 2019) ed è attivabile con le seguenti distinte procedure:
o al momento del rilascio, da parte del sistema informativo, del messaggio PEC con il quale
viene comunicato il numero di RGR/RGA; nel predetto messaggio è indicato il link PagoPA,
che permette il pagamento contestuale del CUT, che risulterà automaticamente associato al
relativo numero di RGR/RGA;
o in un momento non contestuale all’iscrizione a ruolo, attivando il servizio PagoPA presente
tra i servizi della propria “Area personale”. In tale caso, è necessario l’inserimento del nume-
ro RGR/RGA per il quale si intende effettuare il versamento del CUT.
In entrambi i casi non è necessario depositare alcuna ricevuta (cfr. Ministero dell’economia e delle fi-
nanze, circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF, p. 6.5).

Calcolo del contributo unificato

Nel portale della giustizia tributaria è disponibile un servizio di ausilio per il calcolo dell’importo del
contributo unificato dovuto in base al valore della controversia.

Valore dell’atto oggetto di lite:

Riepilogo dati inseriti

Numero atti inseriti Importo (€) CUT dovuto (€) Elimina
Totale CUT dovuto (€): 0

290 MySolution | Guide

 Processo tributario telematico – Pagamenti

Tabella di riferimento per il calcolo del CUT

Importo della lite CUT da versare
Da A
€- € 2.582,28 30,00
€ 2.582,29 € 5.000,00 € 60,00
€ 5.000,01 € 25.000,00 € 120,00
€ 25.000,01 € 75.000,00 € 250,00
€ 75.000,01 € 200.000,00 € 500,00
€ 200.000,01 in su € 1.500,00

Riferimenti normativi
 D.dir. 28 novembre 2017
 Provv. 28 giugno 2017
 D.dir. 10 marzo 2017
 Provv. 3 marzo 2017
 D.dir. 15 dicembre 2016
 D.dir. 30 giugno 2016
 D.dir. 4 agosto 2015
 D.dir. 30 giugno 2015
 D.P.C.M. 13 novembre 2014
 D.M. 23 dicembre 2013, n. 163
 D.P.C.M. 3 dicembre 2013
 Decreto 26 aprile 2012
 D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82
 D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68
 D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 16, 16-bis, 17-bis e 25-bis
 Ministro Economia e Finanze, Circolare 4 luglio 2019, n. 1/DF
 Ministero Economia e Finanze, Circolare 11 maggio 2016, n. 2/DF

MySolution | Guide 291

Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Strumenti deflativi – Il procedimento

conciliativo

Se in pendenza del giudizio le parti raggiungono un accordo conciliativo, presentano istanza congiunta
per la definizione della controversia. Se la data di trattazione è già fissata, la Commissione pronuncia
sentenza di cessata materia del contendere. Se l’accordo è parziale, la Commissione dichiara con ordi-
nanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede all’ulteriore trattazione della causa.
Se la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il presidente della Sezione. La conciliazione
si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e
le modalità di pagamento e che costituisce titolo per la riscossione.
Ciascuna parte, fino a dieci giorni liberi prima della data di trattazione, può presentare istanza per la
conciliazione della controversia. All’udienza la Commissione invita le parti alla conciliazione, rinviando
eventualmente la causa per il perfezionamento dell’accordo conciliativo. La conciliazione si perfeziona
con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le moda-
lità di pagamento, che costituisce titolo per la riscossione. La Commissione dichiara con sentenza
l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere.
Le sanzioni si applicano nella misura del 40 o 50 per cento del minimo, in caso di perfezionamento della
conciliazione, rispettivamente, in primo o in secondo grado. Il versamento delle somme dovute o della
prima rata va effettuato entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo conciliativo o di redazione del
processo verbale. Il mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, entro il termine di pa-
gamento della rata successiva, comporta l’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo di im-
posta, interessi e sanzioni, e della sanzione per ritardati od omessi versamenti diretti (30 per cento),
aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

1. I presupposti
Il procedimento conciliativo – fuori udienza e in udienza – è disciplinato dagli artt. 48, 48-bis e 48-ter
del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Esso ha natura processuale, presuppone l’esistenza di una lite
pendente ed è finalizzato alla definizione del giudizio.
La lite, cioè, deve essere stata introdotta con un ricorso completo, ammissibile, avente ad oggetto
questioni che rientrino nella giurisdizione delle Commissioni tributarie e relativo ad atti impugnabili.

Attenzione
La conciliazione presuppone l’instaurazione del processo tramite la rituale proposizione del
ricorso.

La conciliazione può essere totale o parziale, ossia può riguardare solo alcuni aspetti della contro-
versia; ciò significa che le parti potranno conciliare alcune riprese a tassazione dell’atto impugnato,
ma non necessariamente tutte.

292 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Esempio
Nel caso in cui la conciliazione abbia ad oggetto un accertamento in materia di imposte diret-
te, le parti potrebbero conciliare l’entità dei costi detraibili e continuare a “litigare” in relazione
alla determinazione dell’ammontare dei ricavi non annotati.

2. L’oggetto della conciliazione

Tutte le controversie tributarie possono formare oggetto di conciliazione. Tuttavia, la concilia-
zione è inserita nell’ambito di un processo finalizzato ad accertare l’esistenza o meno di obbligazioni
tributarie, ossia di obbligazioni di per sé indisponibili. Gli Uffici, pertanto, procederanno con grande
attenzione, allorché dovranno stabilire se conciliare o meno controversie di mero diritto.
In linea generale, tanto più è probabile la conciliazione, quanto è maggiore la fondatezza sul piano
probatorio delle tesi sviluppate dai contendenti.
Analoga rilevanza avrà il contesto normativo di riferimento della lite, nel senso che aumenteranno
le possibilità della conciliazione in funzione della presenza di dubbi di natura interpretativa prospetta-
ti in dottrina o in giurisprudenza.
Anche il modo di operare degli organi di polizia tributaria, nonché degli Uffici in sede di acquisizione
degli elementi necessari per procedere agli accertamenti potrà influenzare la scelta delle parti.

Esempio
Si pensi alle ipotesi non infrequenti in cui siano state utilizzate in modo illegittimo prove ac-
quisite da parte degli organi di polizia giudiziaria oppure prove acquisite in modo illegittimo.

Allo stesso modo potrebbe avere rilievo l’ipotesi in cui il contribuente sia stato assolto in sede penale
per i medesimi fatti materiali posti a base dell’accertamento. Fermo restando il principio della piena
autonomia del processo penale per l’accertamento del reato tributario e dell’ammontare dell’imposta
evasa, nondimeno, in presenza di accordi conciliativi del contribuente con l’Erario, il giudice non può
non considerare l’intervenuto accordo sull’ammontare dell’imposta evasa e per discostarsi
dall’ammontare individuato in sede amministrativa deve dare congrua motivazione (cfr. Cass., Sez. III
pen., sent. 24 ottobre 2018, n. 3984).
Con specifico riferimento alle liti relative agli accertamenti in materia di imposte dirette, le proba-
bilità che le parti arrivino alla lite sono molto elevate.

Esempio
Può accadere che il contribuente e l’Amministrazione finanziaria “litighino”, in relazione a pre-
tese che scaturiscono da un controllo meramente formale della dichiarazione dei redditi. In
questi casi, tuttavia, occorrerà distinguere le ipotesi in cui il contribuente abbia documental-
mente provato che non è stata commessa alcuna violazione, da quelle in cui è incerto che le
prove addotte dal ricorrente siano idonee ad annullare totalmente o parzialmente
l’atto impugnato.

MySolution | Guide 293

Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Nella prima ipotesi, infatti, più che ad una conciliazione, l’Ufficio deve puntare ad una estin-
zione del giudizio per cessazione della materia del contendere; nel secondo caso, invece, non
essendo scontato l’esito del giudizio, vi saranno i presupposti per potere conciliare la lite.

Analogo discorso deve essere fatto in relazione alle ipotesi in cui l’Ufficio, ai sensi dell’art. 36-bis del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, abbia notificato una cartella esattoriale a seguito della liquida-
zione delle maggiori imposte dovute in base al controllo delle dichiarazioni.
In tale ipotesi, l’Ufficio deve estinguere la controversia per cessazione della materia del contendere e
non conciliarla, qualora il contribuente:
 abbia prodotto in giudizio la documentazione a suo tempo non allegata alla dichiarazione e rela-
tiva agli oneri deducibili o alle ritenute d’acconto;
 sia riuscito a dimostrare, attraverso la produzione di idonea documentazione comprovante
l’omessa deduzione in altra annualità, di avere scomputato le ritenute d’acconto in annualità di-
verse da quelle di competenza a causa di un errore scusabile;
 in caso di mancato riconoscimento di detrazioni d’imposta, avesse allegato al ricorso la dichiara-
zione e/o certificazione formale.
La materia dell’imposizione diretta si presta in modo particolare all’applicabilità della conciliazione, in
quanto numerose sono le norme che consentono agli Uffici di emettere atti impositivi sulla base di
meri indizi o presunzioni.

Esempio
Si pensi al caso in cui l’Ufficio abbia notificato un avviso di accertamento ai sensi del combina-
to disposto degli artt. 37, 42 e 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, assumendo la sussi-
stenza di errori, omissioni, false o inesatte indicazioni.
In tale caso, l’Ufficio potrebbe avere fatto ricorso a metodi induttivi o sintetici oppure potreb-
be avere imputato al contribuente dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti sulla base di
presunzioni gravi, precise e concordanti.
Il contribuente, a sua volta, potrebbe sostenere che nell’accertamento non sono stati indicati
o sono stati parzialmente indicati i fatti certi che danno fondamento alla presunzione, in caso
di omissioni e inesattezze desunte in via presuntiva.
Qualora, a seguito delle argomentazioni e delle produzioni probatorie del ricorrente, dovesse-
ro intravvedersi margini di incertezza in relazione all’esito finale del giudizio, allora sarebbe
ipotizzabile una conciliazione giudiziale.

Esempio
Altra ipotesi potrebbe verificarsi allorquando l’Ufficio notifichi ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, un avviso di accertamento analitico a persona fisica non obbliga-
ta alla tenuta delle scritture contabili.
L’Amministrazione finanziaria, infatti, è legittimata ad emettere atti di questo tipo, allorché
l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione sia desumibile dal-
la dichiarazione stessa e dai relativi allegati anche sulla base di presunzioni semplici, purché
gravi, precise e concordanti; oppure, allorché l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati
indicati nella dichiarazione sia desumibile dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni
precedenti anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

294 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Anche in queste ipotesi, il contribuente potrebbe dimostrare che l’incompletezza, la falsità e

l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione sono state desunte sulla base di presunzioni
semplici, prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza.

Ricorda
È da ritenersi in definitiva che, quanto più frequentemente saranno emessi accertamenti sup-
portati da prove fondate su presunzioni, tanto maggiore sarà la possibilità che in presenza
di validi argomenti contrari l’Ufficio giunga ad una conciliazione.

Potrebbe trattarsi di atti meramente presuntivi, quali gli accertamenti sintetici emessi ai sensi
dell’art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e fondati sulla presunzione che la
spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta con redditi conseguiti, in quote costanti,
nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti; oppure di accertamenti induttivi emessi
ai sensi dell’art. 39, secondo comma, del medesimo D.P.R. n. 600/1973 ed aventi ad oggetto la deter-
minazione del reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti.
In quest’ultima ipotesi, infatti, la componente presuntiva può essere preponderante, in quanto
l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e
dalle scritture contabili, in quanto esistenti, e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della
gravità, precisione e concordanza.

Attenzione
In tutti i casi in cui il contribuente dovesse avere assolto il proprio onere probatorio in modo
tale che non possano esservi dubbi in relazione all’esito del giudizio, gli Uffici non dovranno
tentare di ricorrere alla conciliazione, sperando di indurre il contribuente a definire la lite, ma
dovranno chiedere l’estinzione del giudizio.

È di fondamentale importanza, infatti, che la conciliazione non venga applicata ad ipotesi diverse
da quelle per le quali è stata prevista.
Il contribuente in grado di supportare con prove e argomenti fondati la propria istanza di rimborso
potrebbe essere disposto al contempo a rinunciare a una parte della richiesta. Occorre chiedersi, tut-
tavia, in che modo il contribuente possa ottenere il rimborso delle somme a suo tempo versate.
Il legislatore, infatti, non ha previsto in che modo possano essere conciliate le liti tributarie in materia
di rimborsi.
La norma si limita a individuare le modalità che il contribuente deve adottare per effettuare il versa-
mento delle somme dovute a seguito della conciliazione. È previsto, infatti, che il verbale di concilia-
zione possa costituire titolo per la riscossione delle somme dovute a titolo di imposta, di sanzioni e
interessi, non anche titolo per le somme dovute a titolo di restituzione di somme indebitamente per-
cette dall’Erario.
Né oltretutto l’ordinanza o il decreto possono costituire titolo per la riscossione delle somme.

MySolution | Guide 295

Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Attenzione
Infatti, l’unico strumento che il contribuente può utilizzare per costringere l’Amministrazione
finanziaria a pagare delle somme è la sentenza passata in giudicato.

3. Gli effetti della conciliazione

L’effetto più immediato della conciliazione è l’estinzione della lite, in quanto cessa la materia del
contendere.
Sopravviene, infatti, un accordo tra le parti, con cui è eliminato l’oggetto del contendere.
Pertanto, anche qualora il giudice non si fosse accorto dell’esistenza di una causa ostativa (quale, ad
esempio, la presenza di un vizio che potrebbe comportare l’inammissibilità del ricorso), il provvedi-
mento che ha dichiarato l’estinzione della controversia non sarebbe più revocabile.
Le parti, infatti, hanno manifestato una volontà irrevocabile e, pertanto, non è ipotizzabile che in un
secondo momento possano modificare le decisioni già prese.
La conciliazione estingue unicamente la lite pendente e non le liti che potrebbero essere tra loro
soggettivamente connesse.

Attenzione
Pertanto, nel caso in cui il ricorrente avesse interesse a conciliare in un’unica udienza più li-
ti connesse, allora sarà necessario prima che sia fissata l’udienza di trattazione chiedere al
Presidente della Sezione, la riunione dei ricorsi, ai sensi dell’art. 29 del D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546.

4. La conciliazione fuori udienza

Ai sensi dell’art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992, se l’accordo conciliativo è raggiunto in pendenza di giudi-
zio, le parti presentano istanza congiunta, sottoscritta personalmente o dai difensori, per la defini-
zione totale o parziale della controversia.
Se la data di trattazione è già fissata:
 in sussistenza delle condizioni di ammissibilità, la Commissione pronuncia sentenza di cessazio-
ne della materia del contendere;
 in caso di accordo conciliativo parziale, la Commissione dichiara con ordinanza la cessazione
parziale della materia del contendere e procede all’ulteriore trattazione della causa.
Se la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il Presidente della Sezione.
Il perfezionamento della conciliazione avviene alla sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indi-
cate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento.
L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il paga-
mento delle somme dovute al contribuente.

296 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

5. La conciliazione in udienza
L’art. 48-bis del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che ciascuna parte, fino a 10 giorni liberi prima della data
di trattazione (termine ex art. 32, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992), può presentare istanza per la
conciliazione totale o parziale della controversia.
La Commissione, se sussistono le condizioni di ammissibilità, invita le parti alla conciliazione, rinvian-
do eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo.
La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicate le
somme dovute con i termini e le modalità di pagamento.
Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per
il pagamento delle somme dovute al contribuente.
La Commissione dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del con-
tendere.

Il verbale di conciliazione
Nel verbale di conciliazione sono indicate le somme dovute a titolo di imposta, di sanzioni e di inte-
ressi.
La norma non prevede che il verbale debba indicare i motivi per cui la controversia è stata conci-
liata. I giudici, pertanto, dovranno avere esclusiva cura di specificare i diversi importi, in modo da
consentire il corretto pagamento di quanto dovuto.
Il processo verbale deve essere sottoscritto quanto meno dal Presidente del Collegio e dalle parti o
dal loro rappresentante e deve essere separato dal normale processo verbale.

6. La conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria

Oggetto
Con la legge 31 agosto 2022, n. 130 – di riforma dell’ordinamento e del processo tributari – la conci-
liazione su impulso del giudice è stata estesa anche alle controversie oggetto di reclamo-
mediazione, nelle quali le questioni controverse siano di facile e pronta soluzione (cfr. nuovo art. 48-
bis.1 del D.Lgs. n. 546/1992, inserito dall’art. 4, comma 1, lett. g, della legge n. 130/2022).
La conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria è applicabile ai ricorsi notificati dal 16
settembre 2022 (data di entrata in vigore della legge n. 130/2022, cfr. art. 8, comma 3).
Per le controversie soggette a reclamo (cioè le liti di valore non superiore a 50.000 euro), la Corte di
giustizia tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo:
 all’oggetto del giudizio e
 all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione.

Procedura
La proposta può essere formulata:
 in udienza o
 fuori udienza.

MySolution | Guide 297

Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Se è formulata fuori udienza, è comunicata alle parti. Se è formulata in udienza, è comunicata alle
parti non comparse.
La causa può essere rinviata alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo.
Se l’accordo non si perfeziona, si procede nella stessa udienza alla trattazione della causa.
La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicate le
somme dovute, i termini e le modalità di pagamento.

Versamenti
Ai sensi del comma 2 dell’art. 48-ter del D.Lgs. n. 546/1992, come modificato dall’art. 4, comma 1, lett.
d), della legge n. 130/2022, il versamento delle somme dovute o della prima rata deve essere effet-
tuato entro 20 giorni dalla data di redazione del processo verbale.

Effetti
Il giudice dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del conten-
dere.
Il processo verbale costituisce titolo per:
 la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e
 il pagamento delle somme dovute al contribuente.
La proposta di conciliazione non può costituire motivo di ricusazione o astensione del giudice.

Spese
La sostituzione del comma 2-octies dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, ad opera dell’art. 4, comma 1,
lett. d), della legge n. 130/2022, comporta che, se una delle parti ovvero il giudice ha formulato una
proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di
quest’ultima le spese del giudizio, maggiorate del 50 per cento, qualora il riconoscimento delle sue
pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata.
Se è intervenuta conciliazione, le spese si intendono compensate, a meno che le parti abbiano diver-
samente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

7. La definizione e il pagamento delle somme dovute

L’art. 48-ter del D.Lgs. n. 546/1992 indica la misura delle sanzioni:
 perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio: 40 per cento del mi-
nimo di legge;
 perfezionamento nel corso del secondo grado di giudizio: 50 per cento del minimo di legge.

Ricorda
Ai sensi dell’art. 6, comma 2, lett. e), del D.M. 21 maggio 2009, gli interessi relativi alle somme
dovute a seguito di conciliazione giudiziale sono stabiliti al tasso del 3,5 per cento annuo.

298 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Il procedimento conciliativo

Il versamento delle somme dovute o della prima rata deve avvenire entro 20 giorni dalla data di
sottoscrizione dell’accordo conciliativo fuori udienza o proposta dalla Corte di giustizia tributaria o di
redazione del processo verbale di cui alla conciliazione in udienza.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il
termine di pagamento della rata successiva, l’Ufficio iscrive a ruolo le residue somme dovute a titolo
di imposta, interessi e sanzioni, nonché la sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
471 (30 per cento dell’importo non versato), aumentata della metà e applicata sul residuo importo
dovuto a titolo di imposta.
A fronte di conciliazione rateale, l’effetto estintivo della pretesa fiscale originaria e la sua sostituzio-
ne con una certa e concordata si verificano solo se la fattispecie conciliativa si perfeziona secondo le
modalità di cui all’art. 48-ter, comma 3, che prevede il pagamento della prima rata e la prestazione di
idonea garanzia sull’importo delle rate successive; in caso di mancato versamento delle somme resi-
due pattuite, l’accordo conciliativo non si risolve e l’A.F. può esigere il pagamento attraverso la riscos-
sione coattiva, mentre non altrettanto può fare in caso di mancato o ritardato versamento della
prima rata e/o di omessa prestazione della garanzia, in quanto la conciliazione non si è perfezionata
(cfr. Cass., ord. 24 giugno 2021, n. 18212).
Al versamento rateale si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento
con adesione dall’art. 8 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Ricorda
L’art. 149 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, ha prorogato al 16 settembre 2020 i termini di ver-
samento delle somme dovute a seguito di accordo conciliativo, con riferimento agli atti i cui
termini di versamento scadevano tra il 9 marzo e il 31 maggio 2020. Sempre al 16 settembre
2020 è prorogato il termine finale per la notifica del ricorso di primo grado innanzi alle Com-
missioni tributarie, relativo ai suddetti atti. Tali disposizioni si applicano anche alle somme ra-
teali, in scadenza tra il 9 marzo e il 31 maggio 2020, dovute in base agli atti rateizzabili. I ver-
samenti prorogati andavano effettuati, senza applicazione di sanzioni e interessi, in un’unica
soluzione, entro il 16 settembre 2020 o, a decorrere dal medesimo giorno, mediante ratea-
zione fino a un massimo di 4 rate mensili di pari importo, con scadenza il 16 di ciascun mese.
Le somme versate nel periodo di proroga non sono rimborsabili.

8. Le spese del giudizio

In assenza di previsioni espresse in relazione al regime delle spese del giudizio e tenuto conto del fat-
to che nessuna delle parti può essere considerata soccombente, è da ritenere che le spese resteran-
no a carico di coloro che le hanno anticipate.
Nel caso in cui la definizione fosse parziale, la pronuncia sulle spese sarà rimessa alla sentenza de-
finitiva.

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 48, 48-bis, 48-bis1 e 48-ter

MySolution | Guide 299

Strumenti deflativi – Acquiescenza

Strumenti deflativi – Acquiescenza

I presupposti e le condizioni per potere usufruire dell’istituto dell’acquiescenza sono stati oggetto, anche
recentemente, di pronunce giurisprudenziali, sia di legittimità che di merito. Se ne propongono gli spun-
ti, perché il contribuente possa valutare l’opportunità o meno di aderire alla definizione delle sanzioni.

1. Premessa
Mediante l’istituto dell’acquiescenza, il contribuente può rinunciare a impugnare l’avviso di accer-
tamento, fruendo della riduzione a un terzo o un sesto delle sanzioni irrogate (art. 15 del D.Lgs. n.
218/1997).
L’art. 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, rubricato “Sanzioni applicabili nel caso di omessa impugna-
zione”, prevede che le sanzioni irrogate per le violazioni indicate nell’art. 2, comma 5, del decreto stes-
so, negli artt. 71 e 72 del D.P.R. n. 131/1986, e negli artt. 50 e 51 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346,
sono ridotte a un terzo, se il contribuente rinuncia a impugnare l’avviso di accertamento o di liquida-
zione e a formulare istanza di accertamento con adesione, pagando, entro il termine per la proposi-
zione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenuto conto della riduzione.
In ogni caso, la misura delle sanzioni non può essere inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti
per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Al ricorrere dei presupposti contemplati dalla norma, al contribuente è attribuito un vero e proprio
diritto all’acquiescenza, con la conseguenza che l’eventuale diniego dovrebbe ritenersi impugnabi-
le, ovviamente nell’ipotesi in cui venga emesso un atto espresso di diniego.
Nell’ipotesi in cui invece l’Ufficio non tenesse conto dell’acquiescenza e procedesse alla riscossione di
importi con essa incompatibili, sarebbe ipotizzabile l’impugnativa degli atti successivi.
Problematico il caso in cui il primo atto sia il pignoramento, perché si dovrebbe ammettere che il pi-
gnoramento sia, in questo caso, atto espressivo di un diniego di acquiescenza tacito.

Approfondimenti
Per approfondimenti sulla disciplina dell’acquiescenza cfr. A. Fossi, “Strumenti deflativi del con-
tenzioso – Acquiescenza“.

2. La giurisprudenza
Si propongono di seguito alcune tra le più recenti pronunce della Corte di cassazione e di Commis-
sioni di merito, che evidenziano alcuni aspetti critici dell’istituto dell’acquiescenza:
 la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione non consente al contribuente di
beneficiare della definizione agevolata delle sanzioni di cui all’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997
(Cass., Sez. V, sent. 17 luglio 2018, n. 18939);
 in caso di violazioni di norme tributarie, il “lieve inadempimento” di cui all’art. 15-ter, terzo
comma, del D.P.R. n. 602/1973 – introdotto dall’art. 3 del D.Lgs. n. 159/2015, in vigore dal 22 ot-
tobre 2015, e non avente efficacia retroattiva – ricorrendone i presupposti, esclude la decadenza
dalla rateazione solo nelle ipotesi di somme dovute ai sensi degli artt. 2, comma 2, e 3, comma 1,

300 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Acquiescenza

del detto decreto ovvero di versamento in un’unica soluzione degli importi stabiliti in sede di ac-
certamento con adesione ex art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997, mentre non concerne il diverso caso
previsto all’art. 15 del medesimo D.Lgs. n. 218/1997 (Cass., Sez. VI-5, ord. 4 giugno 2018, n.
14279);
 in materia tributaria, l’acquiescenza di cui all’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 può operare, in virtù
della ratio deflativa ad esso sottesa, anche in relazione ad addebiti dotati di autonoma rile-
vanza, ancorché compresi in un unico avviso di accertamento, in quanto tale scelta discrezio-
nale dell’Ufficio non può precludere al contribuente la possibilità di agire dinanzi al giudice tribu-
tario per contestarne alcuni e, al contempo, di accedere, per altri, al detto istituto di carattere
premiale (Cass., Sez. V, ord. 11 maggio 2018, n. 11497); l’art. 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218,
laddove dispone che le sanzioni irrogate per le violazioni sono ridotte a un terzo, se il contribuen-
te rinuncia a impugnare l’avviso, non richiede espressamente un’adesione totale al contenuto
dell’accertamento, potendo la definizione concernere anche solo taluno dei rilievi, a condi-
zione che gli stessi non siano poi oggetto di impugnazione (Comm. trib. II gr. del Trentino-Alto
Adige, Sez. II, sent. 8 gennaio 2016, n. 3);
 non costituisce acquiescenza, da parte del contribuente, l’avere chiesto e ottenuto, senza alcu-
na riserva, la rateizzazione degli importi indicati nella cartella di pagamento, atteso che non può
attribuirsi al puro e semplice riconoscimento di essere tenuto al pagamento di un tributo, conte-
nuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, do-
mande di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine
all’“an debeatur”, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi
estinto il rapporto tributario (Cass., Sez. V, sent. 8 febbraio 2017, n. 3347);
 il contribuente che, nei termini per impugnare l’atto impositivo, esegua spontaneamente il pa-
gamento dell’imposta e della relativa sanzione in misura ridotta, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n.
218/1997, aderendo alla relativa misura agevolativa, assume un comportamento concludente,
comportante la rinuncia a impugnare il provvedimento impositivo (Cass., Sez. VI-5, ord. 26 set-
tembre 2016, n. 18900);
 la condizione basilare per la definizione agevolata delle sanzioni irrogate con l’avviso di accer-
tamento è la rinuncia al ricorso e il pagamento delle somme complessivamente dovute nel
termine per la proposizione dello stesso (Comm. trib. prov. di Bari, Sez. XVII, sent. 20 gennaio
2014, n. 124);
 è improponibile il ricorso introduttivo proposto dopo il pagamento delle imposte e delle
sanzioni, ridotte a un quarto, indicate nell’atto impositivo. Il ricorso è, cioè, inammissibile, in
quanto la riduzione delle sanzioni è subordinata alla rinuncia all’impugnazione dell’atto impositi-
vo (Comm. trib. prov. di Novara, Sez. III, sent. 21 gennaio 2010, n. 5);
 il pagamento spontaneo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni non ridotte non costi-
tuisce acquiescenza alla pretesa tributaria, e deve essere esclusa l’improponibilità del ricorso
introduttivo per carenza di interesse (Comm. trib. prov. di Torino, Sez. X, sent. 18 maggio 2009, n.
48).

Riferimenti normativi
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17, comma 2
 D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 15

MySolution | Guide 301

Strumenti deflativi - Autotutela

Strumenti deflativi - Autotutela

L’autotutela consiste nel potere-dovere dell’Amministrazione finanziaria di procedere – d’ufficio o su

istanza del contribuente – al ritiro della pretesa fiscale, con l’annullamento, totale o parziale, di propri
atti, riconosciuti totalmente o parzialmente illegittimi o infondati. Tale potere-dovere compete all’Ufficio
che ha emanato l’atto o che è competente per gli accertamenti d’ufficio oppure, in caso di inerzia di que-
sto, spetta alla Direzione regionale dalla quale l’Ufficio stesso dipende.

1. Premessa
L’art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, disciplina l’autotutela, mentre il D.M. 11 febbraio
1997, n. 37, regola l’esercizio del relativo potere da parte degli organi dell’A.F.
L’autotutela è la facoltà dell’Amministrazione di correggere, anche di propria iniziativa, gli atti che
risultino illegittimi o infondati.
Gli strumenti giuridici attraverso cui si attuano tali finalità sono:
 l’annullamento e
 la revoca,
atti tipici utilizzati il primo per la rimozione dei vizi di legittimità, e il secondo per quelli di merito.
L’autotutela non presuppone necessariamente l’impulso da parte del privato; infatti, l’A.F. può proce-
dere, anche d’ufficio, all’annullamento degli atti amministrativi viziati, in tutte le ipotesi in cui ne ri-
scontra la difformità dal modello corretto.
Non vi sono limiti temporali entro i quali il dovere di ricorrere all’autotutela si esaurisce. Non rileva né
il fatto che l’atto sia diventato definitivo per decorso dei termini né l’assenza di istanza del contribuen-
te. L’autotutela può essere dunque esercitata ogni volta che l’Ufficio riconosca un proprio atto illegit-
timo o infondato.
Nel potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impu-
gnabilità, degli atti illegittimi o infondati è compreso anche il potere di disporre la sospensione de-
gli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato.
In caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell’atto cessa con la pubblicazione della
sentenza.
La sospensione degli effetti dell’atto disposta prima della proposizione del ricorso cessa con la notifi-
cazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospe-
so. Insieme a quest’ultimo può essere impugnato anche l’atto modificato o confermato.
Il potere di autotutela cd. sostitutiva – in forza del quale l’A.F. può annullare l’atto illegittimo e sosti-
tuirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari – può essere
esercitato anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo
fondamento nel cd. “principio di perennità” della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti
dell’eventuale giudicato sul merito dell’impugnazione dell’atto, del decorso del termine di decadenza
per l’attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente (cfr. Cass., Sez. V,
sent. 20 marzo 2019, n. 7751).
Il potere di autotutela dell’A.F. ha carattere generale e, pertanto, può essere legittimamente esercita-
to ove non si sia formato il giudicato sull’atto oggetto dello stesso e non sia decorso il termine di de-
cadenza, fissato dalle singole leggi d’imposta, per l’emissione dell’avviso di accertamento.

302 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi - Autotutela

Attenzione
È legittima l’emanazione di un nuovo avviso di accertamento, sostitutivo di quello già prece-
dentemente notificato al contribuente e annullato in sede di autotutela, perché privo di moti-
vazione (cfr. Cass., Sez. V, sent. 21 marzo 2018, n. 7033).

L’A.F. in sede di autotutela può sostituire un atto impositivo con un altro avente contenuto identico
a quello già notificato nella sola ipotesi di nullità dell’atto sostituito (cfr. Cass., Sez. V, ord. 5 ottobre
2018, n. 24496).

Esempio
Annullamento in autotutela di un avviso di accertamento privo di sottoscrizione, sostituito con
atto di identico contenuto, emendato dal vizio formale.

Nel processo tributario il sopravvenuto annullamento, per qualsiasi motivo, dell’atto impugnato de-
termina la cessazione della materia del contendere, in quanto la prosecuzione del giudizio non po-
trebbe comportare alcun risultato utile per il contribuente, stante l’inammissibilità, in detto processo,
di pronunce di mero accertamento dell’illegittimità della pretesa erariale, senza che, peraltro, il diritto
di difesa dello stesso contribuente sia violato dall’eventuale riedizione del potere da parte dell’A.F., a
fronte della quale potrà essere proposta impugnazione contro il nuovo atto impositivo (cfr. Cass., Sez.
V, ord. 28 dicembre 2018, n. 33587).

2. Annullamento o revoca parziali

Nei casi di annullamento o revoca parziali dell’atto, il contribuente può avvalersi degli istituti di defi-
nizione agevolata delle sanzioni previsti per l’atto oggetto di annullamento o revoca, alle stesse
condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso (ad eccezione della defini-
zione agevolata ex art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997).
Il comma 1-sexies dell’art. 2-quater del D.L. n. 564/1994 consente al contribuente destinatario di un
provvedimento di autotutela parziale relativo a un atto impugnato di prestare acquiescenza alla pre-
tesa come rideterminata in autotutela, alle stesse condizioni esistenti al momento della notifica
dell’atto oggetto di parziale annullamento d’ufficio. Si applica, cioè, il regime di definizione agevolata
dell’atto in vigore al tempo della sua notifica, a prescindere dalla circostanza che sia stato successi-
vamente abrogato o modificato.
Il beneficio riconosciuto al contribuente consiste nella riduzione della sanzione; se accede alla defini-
zione agevolata, il contribuente paga:
 integralmente il tributo e i corrispondenti interessi, nonché eventuali contributi, nella misura ri-
determinata;
 la sanzione, rideterminata in base al tributo rettificato in autotutela, nella misura ridotta prevista
in caso di acquiescenza, cioè di non impugnazione dell’atto tributario.
Ciò significa che, nonostante l’intervenuta abrogazione dell’art. 15, comma 2-bis, del D.Lgs. n.
218/1997, che prevedeva la riduzione della sanzione al sesto in caso di rinuncia alla facoltà di propor-
re istanza di accertamento con adesione e impugnazione dell’avviso di accertamento, il contribuente,
in caso di autotutela parziale in pendenza di giudizio, viene rimesso in termini per esercitare la facoltà

MySolution | Guide 303

Strumenti deflativi - Autotutela

di definire con la riduzione a un sesto della sanzione, se al momento della notifica dell’atto impugnato
aveva questa possibilità.

Attenzione
Più in generale, la definizione deve essere effettuata con le stesse modalità e termini previsti
al momento della notifica dell’atto impugnato. Il termine di pagamento decorre dalla data di
notifica al contribuente del provvedimento di autotutela parziale.

La norma non richiede la contestuale formalizzazione da parte del contribuente della rinuncia
all’impugnazione proposta né subordina la definizione all’accettazione della rinuncia da parte
dell’ente impositore.
Tale considerazione fa ritenere che il puntuale e tempestivo versamento integrale dell’importo dovu-
to – o della prima rata, in caso di opzione per il pagamento rateale – sia sufficiente per il perfezio-
namento della definizione agevolata, dovendosi intendere come comportamento concludente con
cui il contribuente manifesta la propria intenzione di rinunciare alla lite. Il contribuente può limitarsi a
comunicare al giudice e all’Ufficio dell’Agenzia parte in giudizio che è venuta a cessare la materia del
contendere, allegando la documentazione che attesta l’avvenuto pagamento e richiedendo la conse-
guente dichiarazione di estinzione del giudizio. In caso di inerzia del contribuente, la comunicazione
e richiesta in questione possono essere formulate anche dall’Ufficio (cfr. Agenzia delle entrate, circo-
lare 8 aprile 2016, n. 12/E, p. 19.2.1).

Ricorda
In tale caso, le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute.

Attenzione
L’annullamento o la revoca parziali non sono impugnabili autonomamente.

3. Organi competenti ad esercitare l’autotutela

Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all’imposizione spetta:
 all’Ufficio che ha emanato l’atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d’ufficio
ovvero
 in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla qua-
le l’Ufficio stesso dipende.
Le regioni, le province e i Comuni indicano gli organi competenti per l’esercizio dei poteri indicati
relativamente agli atti concernenti i tributi di loro competenza.
Il potere di annullamento e/o di revoca spetta in via esclusiva all’ufficio che ha emanato l’atto illegitti-
mo, anche nel caso in cui occorra richiedere il preventivo parere della Direzione regionale delle Entra-
te. Unica eccezione è quella prevista dall’art. 4, ultimo comma, del D.M. n. 37/1997, e cioè di inerzia
grave dell’Ufficio, ipotesi in cui spetta in via sostitutiva alla Direzione regionale delle Entrate.
Non possono essere prese in considerazione dalla Direzione regionale delle Entrate:

304 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi - Autotutela

 le richieste di parere formulate al di fuori dell’ipotesi disciplinata dall’art. 4;

 le istanze dei contribuenti che siano presentate erroneamente anche o solo alla Direzione mede-
sima.
Le istanze presentate solo alla Direzione regionale verranno inviate all’Ufficio competente, dandone
nel contempo comunicazione al contribuente ai sensi dell’art. 5 del D.M. n. 37/1997.

4. Ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione

L’A.F. può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione, senza neces-
sità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui
sussista illegittimità dell’atto o dell’imposizione, quali, tra l’altro:
 errore di persona;
 evidente errore logico o di calcolo;
 errore sul presupposto dell’imposta;
 doppia imposizione;
 mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;
 mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;
 sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente
negati;
 errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’A.F.

Attenzione
Non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione, per motivi sui quali
sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’A.F.

Hanno priorità le fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, quelle per le quali sia
in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso.

5. Richieste di annullamento o di rinuncia all’imposizione

Le eventuali richieste di annullamento o di rinuncia all’imposizione avanzate dai contribuenti sono in-
dirizzate agli Uffici competenti. In caso di invio di richiesta a Ufficio incompetente, questo è tenuto a
trasmetterla all’Ufficio competente, dandone comunicazione al contribuente.

6. Motivazione
Il provvedimento di autotutela va motivato e anche comunicato al contribuente.
Pur dovendosi ritenere che l’atto di riesame sia discrezionale quanto al contenuto, il potere-dovere
dell’Ufficio di esaminare l’istanza, anche in caso di diniego, può ritenersi fonte di obbligo giuridico a
fronte del quale la parte risulta titolare di una posizione di interesse legittimo con conseguente pos-
sibilità di tutela, secondo alcuni commentatori della materia, dinanzi al giudice amministrativo quanto
meno in ordine ai vizi procedimentali o alla carenza di motivazione.

MySolution | Guide 305

Strumenti deflativi - Autotutela

In tale contesto la motivazione riveste il ruolo di elemento essenziale del provvedimento di auto-
tutela, sia perché l’obbligo di motivazione è di diretta derivazione dal principio di trasparenza
dell’attività amministrativa che si fonda sul principio di imparzialità di cui all’art. 97 Cost., sia perché il
medesimo obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi è previsto in generale dall’art. 3,
comma 1, della legge 7 agosto 1990, n. 241.
Anche qualora non si debba riconoscere natura provvedimentale all’atto di accoglimento o di diniego
dell’istanza di autotutela, una sia pur succinta motivazione si rende necessaria per assolvere alla fun-
zione di strumento di controllo della correttezza dell’azione amministrativa. In tal senso è anche
il disposto dell’art. 7 dello Statuto del contribuente che, al comma 1, estende a tutti gli atti dell’A.F.
l’art. 3 della legge n. 241/1990, che prevede appunto l’obbligo della motivazione dei provvedimenti
amministrativi. L’obbligo medesimo non può che riguardare il provvedimento di rigetto dell’istanza.
Per quanto concerne la comunicazione, in caso di mancata adozione del provvedimento di autotute-
la, essa non è espressamente prevista dal D.M. n. 37/1997. Tuttavia, sia nel caso di diniego, che di ac-
coglimento dell’istanza, è opportuno che la decisione dell’Ufficio venga sempre comunicata al contri-
buente. Nel caso poi in cui vi sia pendenza di giudizio, la decisione andrà comunicata, anche per una
funzione cautelare, altresì all’organo giudicante.

Ricorda
Anche l’art. 7, comma 2, della legge n. 212/2000, dispone che gli atti dell’A.F. devono tassati-
vamente indicare l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un
riesame, anche nel merito, dell’atto in sede di autotutela.

Riepilogando, dell’eventuale annullamento, o rinuncia all’imposizione, è data comunicazione:

 al contribuente;
 all’organo giurisdizionale davanti al quale sia eventualmente pendente il relativo contenzioso;
 in caso di annullamento disposto in via sostitutiva, all’Ufficio che ha emanato l’atto.
Il potere dell’A.F. di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all’annullamento d’ufficio (o
alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall’art. 2-quater, comma 1,
del D.L. n. 564/1994, in virtù del quale può essere annullato, in autotutela cd. sostitutiva, anche un
precedente provvedimento di annullamento dell’originario atto impositivo, senza che ciò comporti
l’automatica reviviscenza di quest’ultimo, ormai definitivamente eliminato dall’ordinamento. Pertanto,
in tale ipotesi, l’Ufficio ha l’obbligo di adottare un nuovo atto “sostitutivo”, secondo le forme ed entro
il termine di legge previsto per il suo compimento e, in caso di avvenuta impugnazione dell’atto impo-
sitivo, in assenza di giudicato sull’accertamento ad esso sotteso (cfr. Cass., Sez. V, sent. 8 ottobre
2019, n. 25055).

7. Autotutela per avvisi relativi a contratti di locazione

È possibile chiedere online il riesame di un avviso di liquidazione relativo a un contratto di loca-
zione. È attivo su tutto il territorio nazionale il servizio Civis Istanze Autotutela locazioni, che con-
sente ai contribuenti che hanno ricevuto un avviso di liquidazione relativo a un contratto di locazione
di chiedere via web, personalmente o tramite intermediario, il riesame dell’atto da parte dell’Ufficio
che lo ha emesso, nel caso in cui ritengano che vi sia un errore. Civis Istanze Autotutela locazioni è il
primo servizio di assistenza tramite il canale telematico che riguarda gli atti relativi all’imposta di regi-
stro. Per accedere al servizio Civis Autotutela, è sufficiente essere abilitati ai servizi telematici

306 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi - Autotutela

dell’Agenzia delle entrate (Fisconline o Entratel per i professionisti che operano per conto dei loro as-
sistiti) e selezionare il link “Istanze di autotutela locazioni”. Una volta inviata la richiesta, si può anche
consultare online lo stato della lavorazione e, attivando l’apposito servizio, essere avvisati della con-
clusione della lavorazione via sms o con una mail (Agenzia delle entrate, comunicato stampa 18 luglio
2018).

8. Impugnazione del diniego

Il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere a un annullamen-
to in autotutela può riguardare solo eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’A.F., in relazione
alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fonda-
tezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice
nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo or-
mai definitivo (è inammissibile l’impugnazione del diniego di annullamento di alcuni atti impositivi in
sede di autotutela in virtù del passaggio in giudicato di una sentenza che abbia operato una ricostru-
zione incompatibile con quella compiuta in detti atti ormai inoppugnabili, poiché i vizi prospettati so-
no quelli originari, che il contribuente avrebbe potuto fare valere impugnando i relativi atti) (cfr. Cass.,
Sez. V, ord. 24 agosto 2018, n. 21146; Cass., Sez. V, ord. 28 marzo 2018, n. 7616).
Non ricorrono ragioni di rilevante interesse generale che consentono il sindacato giurisdizionale sul
diniego dell’A.F. di procedere a un annullamento in autotutela ove dette ragioni consistano nella mera
deduzione, da parte del contribuente, dell’erronea imposizione, trattandosi di un profilo inerente in
via esclusiva l’interesse privato a evitare una tassazione superiore a quella che si assume dovuta (cfr.
Cass., Sez. V, sent. 26 gennaio 2018, n. 1965).

Riferimenti normativi
 D.M. 11 febbraio 1997, n. 37
 D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater

MySolution | Guide 307

Strumenti deflativi – L’interpello

Strumenti deflativi – L’interpello

L’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, reca la disciplina sostanziale e procedurale dell’istituto
dell’interpello del contribuente, con riferimento alle istanze relative ai tributi amministrati dall’Agenzia
delle entrate, in tutte le sue articolazioni, declinando espressamente i requisiti, estrinseci e intrinseci, per
la valida presentazione dell’istanza, regolamentando l’istruttoria e i tempi di lavorazione delle istanze e
codificando espressamente le cause di inammissibilità delle istanze, secondo un approccio contrasse-
gnato da un’esigenza di tipicità a garanzia del contribuente. Il relativo provvedimento di attuazione 4
gennaio 2016 individua le modalità di presentazione delle istanze, gli Uffici competenti ai fini della pre-
sentazione e delle risposte, le modalità di comunicazione delle medesime, nonché ogni altra regola con-
cernente la procedura. Fattispecie particolari di interpello riguardano i nuovi investimenti e i contribuen-
ti in regime di adempimento collaborativo.

1. Il diritto di interpello
Ai sensi del comma 1 dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, il contribuente può interpellare
l’A.F. per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente:
 all’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sul-
la corretta interpretazione di tali disposizioni (interpello ordinario puro) e alla corretta qualifi-
cazione (interpello qualificatorio) di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili
alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza (cfr. lett. a) e non siano comunque
attivabili le procedure di accordi preventivi per le imprese con attività internazionale (art. 31-ter
del D.P.R. n. 600/1973) e ai nuovi investimenti (art. 2 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147).
L’Amministrazione risponde nel termine di 90 giorni;
 alla sussistenza delle condizioni e alla valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti
dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti (interpello
probatorio) (cfr. lett. b). L’Amministrazione risponde nel termine di 120 giorni;
 all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto a una specifica fattispecie (interpello antia-
buso) (cfr. lett. c). L’Amministrazione risponde nel termine di 120 giorni.
Ai sensi del comma 2 dell’art. 11, il contribuente interpella l’A.F. per la disapplicazione di norme tribu-
tarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tri-
butario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono ve-
rificarsi (interpello disapplicativo). Nei casi in cui non sia stata resa risposta favorevole, resta co-
munque ferma la possibilità di fornire la dimostrazione anche ai fini dell’accertamento in sede ammi-
nistrativa e contenziosa. L’Amministrazione risponde nel termine di 120 giorni.

Attenzione
L’autonoma collocazione di questa tipologia di interpello rispetto alle fattispecie di cui al
comma 1 e la differente locuzione utilizzata (“il contribuente interpella” in luogo de “il contri-
buente può interpellare”) confermano che l’area dei cd. interpelli obbligatori è limitata a quelli
disapplicativi.

308 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

2. Interpello ordinario puro e interpello qualificatorio

Si tratta di uno strumento generale di dialogo, attivabile in relazione a qualsiasi disposizione di legge
obiettivamente incerta nella sua applicazione alla fattispecie concreta e personale.
L’obiettiva incertezza che legittima la proposizione di un’istanza di interpello viene declinata in due
modi, tra loro complementari:
 obiettiva incertezza interpretativa;
 obiettiva incertezza qualificatoria.
Con l’interpello ordinario di tipo qualificatorio l’istituto è applicabile anche ai casi in cui oggetto di
obiettiva incertezza non è la norma tributaria in quanto tale, ma la qualificazione giuridico-tributaria
della fattispecie prospettata, quando cioè i dubbi riguardano la qualificazione del fatto e, dunque,
l’applicazione della norma, più che la sua interpretazione.

Esempio
- La valutazione della sussistenza di un’azienda;
- la valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all’estero, ai fini dell’esenzione
degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti;
- la riconducibilità di una determinata spesa alla categoria delle spese di pubblicità ovvero a
quelle di rappresentanza.

La facoltà di presentazione delle istanze di interpello presuppone in ogni caso l’esistenza di

un’obiettiva incertezza sulla qualificazione delle fattispecie, con la conseguenza che quelle ricorrenti,
se non caratterizzate da elementi di peculiarità o, comunque, di complessità, non possono costi-
tuire oggetto dell’istanza.
L’interpello qualificatorio, al pari dell’interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto ac-
certamenti di tipo tecnico. Non potrà quindi correttamente qualificarsi istanza di interpello quella
tesa ad ottenere accertamenti di fatto, esperibili esclusivamente nelle sedi proprie.
Sono, quindi, escluse dall’area dell’interpello tutte le ipotesi caratterizzate, alternativamente:
a. da una spiccata e ineliminabile rilevanza dei profili fattuali riscontrabili dalla stessa A.F., ma solo
in sede di accertamento; si tratta di tutte le fattispecie in cui, più che rilevare l’aspetto qualificato-
rio, rileva il mero appuramento del fatto (cd. accertamenti di fatto);
b. dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre Amministrazioni, enti
o altri soggetti, che presuppongono specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale (c.d.
accertamenti di tipo tecnico).
In presenza di disposizioni di rilevanza pluridisciplinare, nell’ambito delle ordinarie relazioni istitu-
zionali tra l’Agenzia delle entrate e le altre Amministrazioni dello Stato (o soggetti diversi istituzional-
mente interessati), potranno essere raggiunti specifici accordi, alla luce dei quali, in caso di presenta-
zione di un’istanza di interpello che presupponga un accertamento tecnico, sarà l’Agenzia ad attivarsi
per ottenere il parere, sgravando in tale modo il contribuente del relativo onere.
Le medesime questioni che sono oggetto dell’interpello qualificatorio possono costituire, al ricorrere
delle condizioni richieste, presupposto per la risposta dell’A.F. nell’ambito della stessa o di una diver-
sa tipologia di interpello presentato dal contribuente.

MySolution | Guide 309

Strumenti deflativi – L’interpello

Esempio
Si pensi a un interpello ordinario o a un interpello antiabuso, relativi a un’operazione di confe-
rimento d’azienda, rispetto ai quali può risultare preliminare stabilire se trova applicazione il
regime di neutralità previsto per il conferimento d’azienda o di rami di essa. Rispetto a tali
ipotesi, pur non essendo necessario presentare due distinte istanze – l’una qualificatoria (rela-
tivamente alla sussistenza di un’azienda) e l’altra antiabuso – è onere del contribuente fornire
nell’istanza antiabuso presentata elementi sufficienti a consentire all’A.F. di esprimere un pa-
rere (anche) sulla sussistenza dell’azienda, sempre che ricorrano, rispetto a questo profilo, le
obiettive condizioni di incertezza richieste.

Ricorda
In presenza di un’istanza contenente richieste riconducibili a diverse tipologie di interpel-
lo, la risposta fornita è unica e viene resa entro il più lungo termine (120 giorni) previsto in re-
lazione a uno o più dei quesiti esposti.

3. Interpello probatorio
L’interpello probatorio raggruppa tutte le istanze volte a ottenere un parere sulla sussistenza delle
condizioni o sull’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla norma ai fini dell’accesso a un de-
terminato regime fiscale, nei casi espressamente previsti. È attivabile solo nelle ipotesi in cui la fa-
coltà sia esplicitamente prevista nelle disposizioni sostanziali di riferimento attraverso l’espresso
richiamo dell’art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto.
Il riferimento all’accesso a un determinato regime fiscale va interpretato in senso ampio, come com-
prensivo non solo delle ipotesi di accesso propriamente inteso, ma anche dei casi in cui si discute del-
la non operatività di determinate limitazioni o dell’applicabilità di regole speciali.

Esempio
Si pensi agli interpelli relativi alle cd. CFC, per le quali oggetto dell’istanza è la non operatività
della tassazione per trasparenza o agli interpelli di cui all’art. 113 del TUIR, attraverso i quali,
nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in
azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria, gli en-
ti creditizi e finanziari richiedono l’applicazione delle regole fiscali dettate per i crediti in luogo
di quelle previste per le partecipazioni acquisite.

Il contribuente ha l’onere di fornire nell’istanza ogni elemento di valutazione utile ai fini della risposta.
Infatti, in presenza di istanze corredate di un numero di elementi probatori non sufficiente a ingene-
rare un seppure embrionale convincimento dell’A.F. in ordine all’idoneità del quadro probatorio rap-
presentato, l’Agenzia non sarà tenuta a inviare una richiesta di documentazione integrativa atta a ri-
cercare nuovi e diversi elementi probatori a favore della richiesta del contribuente, dovendosi, invece,
considerare non idonea la prova fornita ai fini dell’accesso al regime richiesto.
La categoria degli interpelli probatori comprende le seguenti ipotesi tassativamente individuate
dal legislatore:

310 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

a) istanze di interpello previste dall’art. 110, comma 11, del TUIR. I contribuenti che intendano ot-
tenere il parere dell’A.F. in ordine all’idoneità delle prove in loro possesso ai fini del superamento
dell’indeducibilità (o dei limiti di deducibilità) previsti dal comma 10 possono presentare le istanze in
esame con riferimento ai periodi d’imposta per i quali non siano scaduti ancora i termini di presenta-
zione della dichiarazione;

Attenzione
Per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, in considerazione
dell’abrogazione delle disposizioni di riferimento, la tipologia di interpello in esame deve con-
siderarsi abrogata.

b) istanze di interpello CFC (cfr. art. 167 del TUIR), attraverso le quali il contribuente può fornire an-
ticipatamente la dimostrazione delle condizioni previste dal comma 5 e dal comma 8-ter del medesi-
mo articolo, al fine di acquisire il parere dell’A.F.;
c) istanze presentate ai sensi dell’art. 113 del TUIR dagli enti creditizi concernenti la non applica-
zione del regime di participation exemption di cui all’art. 87 del TUIR, con riferimento alle partecipa-
zioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti derivanti dall’acquisizione di
partecipazioni o dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in tempora-
nea difficoltà finanziaria;
d) istanze di interpello per la continuazione del consolidato, ai sensi dell’art. 124, comma 5, del
TUIR, presentate in occasione della effettuazione di alcune operazioni di riorganizzazione altrimenti
interruttive del medesimo, tese a verificare che, anche dopo l’effettuazione di tali operazioni, per-
mangono tutti i requisiti previsti dagli artt. 117 ss., ai fini dell’accesso al regime;
e) istanze di interpello per l’accesso al consolidato mondiale che, da condizione di accesso al re-
gime, diviene strumento teso a palesare la sussistenza delle condizioni previste dalla legge per la va-
lida adesione al regime;
f) istanze presentate dalle società che presentano i requisiti per essere considerate “non ope-
rative”, nonché le istanze delle società in perdita sistematica ai sensi e per gli effetti della discipli-
na prevista dall’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Le società che ritengano sussistenti le
oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rima-
nenze e dei proventi, nonché del reddito e intendano richiedere il rimborso IVA annuale, possono ac-
clarare la sussistenza delle oggettive situazioni, presentando una dichiarazione sostitutiva di atto di
notorietà, in alternativa alla quale hanno facoltà di presentare preventivamente un’istanza di interpel-
lo ai fini della disapplicazione della disciplina delle società non operative e/o della disciplina delle so-
cietà in perdita sistematica;
g) istanze previste ai fini del riconoscimento del beneficio ACE di cui all’art. 1 del D.L. 6 dicembre
2011, n. 201, in presenza di operazioni potenzialmente suscettibili di comportare indebite duplicazio-
ni di benefici, ai sensi dell’art. 10 del D.M. 14 marzo 2012.

4. Interpello anti-abuso
Le istanze presentate non potranno genericamente limitarsi a chiedere il parere dell’Agenzia in ordine
all’abusività di una determinata operazione o fattispecie, ma dovranno declinare, nel dettaglio:
 gli elementi qualificanti l’operazione o le operazioni;

MySolution | Guide 311

Strumenti deflativi – L’interpello

 il settore impositivo rispetto al quale l’operazione pone il dubbio applicativo;

 le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di
abuso del diritto con riferimento all’operazione rappresentata;
 le valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che ri-
spondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività
professionale del contribuente.

5. Interpello disapplicativo
L’interpello cd. disapplicativo costituisce l’unica categoria di interpello obbligatorio. Consente al con-
tribuente di richiedere un parere in ordine alla sussistenza delle condizioni che legittimano la disap-
plicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzio-
ni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del soggetto passivo.
La peculiarità delle istanze di interpello disapplicativo risiede nell’imprescindibilità della segnalazione
da parte del contribuente, mediante la presentazione di un’istanza di interpello, di trovarsi nella si-
tuazione descritta dalla norma di cui si chiede la disapplicazione, ma non dalla cogenza della risposta.

Attenzione
La presentazione dell’istanza di interpello (in caso di risposta negativa) o la mancata presenta-
zione non pregiudicano, in alcun caso, la possibilità per il contribuente di fornire la dimostra-
zione della spettanza della disapplicazione anche nelle successive fasi dell’accertamento am-
ministrativo e del contenzioso.

Le istanze di interpello disapplicativo non sono tipiche e, quindi, possono essere presentate dai con-
tribuenti ogni qualvolta si sia in presenza di norme tributarie che, allo scopo di contrastare compor-
tamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive.
Il contribuente può non incorrere nella penalizzazione prevista dalla legge, dimostrando che l’effetto
elusivo non si produce nel caso di specie.
Sono suscettibili di disapplicazione:
 l’art. 84 e l’art. 172 del TUIR e, in generale, le disposizioni che limitano l’utilizzo delle perdite an-
che in caso di operazioni straordinarie;
 l’art. 109 del TUIR per i fenomeni di dividend washing;
 la disposizione di cui all’art. 10, comma 6, lett. e), del D.Lgs. n. 460/1997.
Non sono comprese nel campo di applicazione della categoria in esame:
 le disposizioni strutturalmente analoghe all’art. 164 del TUIR;
 le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) o dei soggetti diversi
(art. 73 del TUIR), in quanto, anche nella parte in cui prevedono specifiche presunzioni, non han-
no la struttura di norme antielusive specifiche, essendo preordinate a presidiare fenomeni di fit-
tizio trasferimento di residenza;
 la disposizione di cui all’art. 35, comma 10-quater, del D.L. n. 223/2006, in quanto, pur trattandosi
di una disposizione di carattere antielusivo, non è suscettibile di disapplicazione.

312 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

6. Interpello sui nuovi investimenti

Novità
Con la modifica dell’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 147/2015, ad opera dell’art. 8, comma 6, del-
la legge 31 agosto 2022, n. 130, la soglia per presentare istanza di interpello sui nuovi inve-
stimenti scende da 20 a 15 milioni di euro, con applicazione agli interpelli presentati dal 1°
gennaio 2023, anche se relativi a investimenti precedenti a tale data (comma 7).

Il D.M. 29 aprile 2016 individua le modalità applicative dell’interpello sui nuovi investimenti.
Ai sensi dell’art. 2, l’investimento può coinvolgere:
a. la realizzazione di nuove attività economiche o l’ampliamento di attività economiche preesistenti;
b. la diversificazione della produzione di un’unità produttiva esistente;
c. la ristrutturazione di un’attività economica esistente al fine di consentire all’impresa il supera-
mento o la prevenzione di una situazione di crisi;
d. le operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in un’impresa.
Ai fini della determinazione del valore dell’investimento, occorre tenere in considerazione tutte le
risorse finanziarie, anche di terzi, necessarie all’impresa per l’attuazione del piano di investimento.
Nel caso di investimenti realizzati da gruppi di società o raggruppamenti di imprese, occorre tene-
re in considerazione il valore complessivo dell’investimento unitario, dato dalla somma del valore dei
singoli investimenti di tutti i soggetti partecipanti all’iniziativa.
Ai fini della verifica della soglia minima dell’investimento, l’istante deve illustrare il metodo prescel-
to per la relativa quantificazione monetaria.
Ai sensi dell’art. 3, le imprese indirizzano all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente apposita
istanza in carta libera, da inoltrare a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento ovvero da con-
segnare direttamente all’Ufficio, che rilascia attestazione di avvenuta ricezione. Copia dell’istanza e
della relativa documentazione sono prodotti su supporto elettronico. L’istanza può altresì essere pre-
sentata per via telematica attraverso l’impiego della PEC o secondo le altre modalità definite con
Provv. 4 gennaio 2016. Nel caso di investimenti realizzati da gruppi di società o raggruppamenti di
imprese, i soggetti partecipanti all’investimento conferiscono un mandato speciale per la presenta-
zione dell’istanza a una delle imprese del gruppo o del raggruppamento.
L’istanza deve contenere:
a. la denominazione dell’impresa, gli elementi identificativi del suo legale rappresentante, la sede
legale o il domicilio fiscale, se diverso dalla sede legale, il codice fiscale o la partita IVA ovvero al-
tro codice di identificazione dell’impresa, nonché l’indicazione dei recapiti, anche telematici, del
domiciliatario per la procedura di interpello presso il quale si richiede di inoltrare le comunica-
zioni. Nel caso in cui più soggetti intendano partecipare all’investimento, l’istanza deve contene-
re la denominazione e gli elementi identificativi di tutte le imprese partecipanti all’investimento;
b. la descrizione dettagliata del piano di investimento, sul quale si chiede la valutazione
dell’Agenzia delle entrate con riferimento al trattamento fiscale dello stesso e alle operazioni so-
cietarie pianificate per la relativa attuazione. La descrizione deve necessariamente specificare:
l’ammontare dell’investimento, non inferiore a 30 milioni di euro, e la metodologia seguita per la
quantificazione; i tempi e le modalità di realizzazione dello stesso; le ricadute occupazionali signi-
ficative, in termini di aumento o mantenimento del livello occupazionale, da valutare in relazione

MySolution | Guide 313

Strumenti deflativi – L’interpello

all’attività in cui avviene l’investimento e durature, e i riflessi, anche in termini quantitativi,

dell’investimento oggetto dell’istanza sul sistema fiscale italiano;
c. le specifiche disposizioni tributarie di cui si richiede l’interpretazione o in relazione alle quali si
chiede di valutare l’eventuale abusività delle operazioni connesse al piano di investimento, non-
ché le specifiche disposizioni antielusive, delle quali si chiede la disapplicazione e gli specifici re-
gimi o istituti ai quali si chiede di avere accesso;
d. l’esposizione, in modo chiaro e univoco, del trattamento fiscale che il contribuente ritiene
corretto in relazione al piano di investimento, con esplicitazione delle soluzioni e dei comporta-
menti che l’istante intende adottare in relazione alla sua attuazione;
e. la sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante ovvero del procuratore generale o
speciale incaricato ai sensi dell’art. 63 del D.P.R. n. 600/1973. In quest’ultimo caso, se la procura
non è contenuta in calce o al margine dell’atto, essa deve essere allegata allo stesso.
All’istanza di interpello è allegata copia della documentazione non in possesso dell’Amministrazione
procedente o di altre P.A. indicate dall’istante, rilevante ai fini della risposta.
Ai sensi dell’art. 1 del Provv. 20 maggio 2016, le istanze di interpello sui nuovi investimenti sono pre-
sentate alla Divisione Contribuenti. Le istanze presentate da contribuenti che hanno avuto ac-
cesso al regime dell’adempimento collaborativo sono presentate all’Ufficio della Divisione Contri-
buenti – Direzione Centrale Grandi Contribuenti – Settore Strategie per la Compliance e per
l’attrazione degli investimenti, Ufficio Adempimento Collaborativo competente per la gestione delle
attività relative al regime di adempimento collaborativo.
Nel caso di investimenti realizzati da più soggetti (gruppi di società o raggruppamenti di imprese)
l’istanza di interpello viene trattata dalla Divisione Contribuenti, anche laddove uno o più dei soggetti
partecipanti abbiano avuto accesso al regime dell’adempimento collaborativo.
I suddetti Uffici sono altresì competenti a effettuare, ove necessario, gli accessi e le interlocuzioni, an-
che avvalendosi degli Uffici territorialmente competenti in ragione della sede di svolgimento
dell’impresa o della stabile organizzazione interessate dall’attività istruttoria.
Ai sensi dell’art. 2 del Provv. 20 maggio 2016, l’Ufficio competente alla verifica della corretta applica-
zione delle risposte rese alle istanze di interpello sui nuovi investimenti è la Direzione provinciale nel-
la cui circoscrizione è il domicilio fiscale del contribuente. Per i contribuenti con volume d’affari, ri-
cavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro, sono competenti l’Ufficio Grandi Contribuenti o
l’Ufficio controlli Fiscali incardinati presso la Direzione regionale.
Nell’ipotesi in cui l’istanza venga presentata da un soggetto non residente privo di stabile organizza-
zione nel territorio dello Stato, l’Ufficio competente alla verifica della corretta applicazione delle rispo-
ste rese è la Direzione Provinciale ovvero l’Ufficio Grandi Contribuenti o l’Ufficio controlli Fiscali incar-
dinati presso la Direzione Regionale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale dell’impresa che effet-
tua l’investimento o il cui patrimonio è oggetto dell’investimento.
Ove il contribuente abbia avuto accesso al regime dell’adempimento collaborativo, l’Ufficio competen-
te alla verifica della corretta applicazione dei pareri resi è la Divisione Contribuenti – Direzione Cen-
trale Grandi Contribuenti – Settore Strategie per la Compliance e per l’attrazione degli investimenti,
Ufficio Adempimento Collaborativo.
Ai sensi dell’art. 4, l’istanza è inammissibile:
a. se è totalmente priva dei requisiti di cui alle lett. a) e b) del comma 2 dell’art. 3, se non regolariz-
zati entro 30 giorni dalla presentazione dell’istanza;
b. se non è inoltrata preventivamente alla scadenza dei termini previsti dalla legge per la presenta-
zione della dichiarazione nella quale devono trovare applicazione le disposizioni tributarie ogget-
to dell’istanza di interpello o per l’assolvimento di altri obblighi tributari, correlati alle suddette

314 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

disposizioni, aventi ad oggetto o comunque connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza me-
desima;
c. nella parte in cui ha ad oggetto la medesima questione sulla quale l’istante ha già ottenuto un
parere, salvo che vengano indicati elementi di fatto o di diritto non rappresentati precedente-
mente;
d. nella parte in cui verte su questioni oggetto delle procedure di cui all’art. 31-ter del D.P.R. n.
600/1973, fatta eccezione per i quesiti che richiedono la preventiva valutazione in ordine
all’esistenza o meno di un’azienda che configuri stabile organizzazione;
e. se verte su questioni per le quali siano state già avviate attività di controllo alla data di presenta-
zione dell’istanza di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza.
Ai sensi dell’art. 5, la risposta scritta e motivata dell’Agenzia delle entrate è notificata o comunicata
entro 120 giorni dal ricevimento dell’istanza, prorogabili, nel caso in cui non sia possibile formulare la
risposta sulla base dei documenti allegati o comunque forniti dall’istante, ovvero degli elementi in-
formativi appresi nel corso delle interlocuzioni o dell’accesso, di ulteriori 90 giorni, decorrenti dalla
data di acquisizione delle informazioni necessarie, nonché della documentazione integrativa.
Nei casi in cui l’istanza sia carente dei requisiti di cui alle lett. a) e b) del comma 2 dell’art. 3, l’Agenzia
delle entrate invita l’impresa alla relativa regolarizzazione entro il termine di 30 giorni. L’integrazione
dell’istanza avviene entro 30 giorni dalla ricezione dell’invito.
L’Agenzia delle entrate può effettuare interlocuzioni con l’istante, anche invitandolo a comparire per
mezzo del suo legale rappresentante ovvero di un suo procuratore, al fine di verificare la regolarità
dell’istanza e la completezza delle informazioni fornite e di acquisire ulteriori elementi informativi.
Qualora lo si reputi necessario, funzionari dell’Agenzia delle entrate possono accedere presso le sedi
di svolgimento dell’attività dell’impresa o della stabile organizzazione, previa intesa con l’istante e nei
tempi con questo concordati, allo scopo di prendere diretta cognizione di elementi informativi utili ai
fini istruttori. Di ogni attività svolta in contraddittorio è redatto processo verbale, copia del quale è ri-
lasciata al soggetto istante.
Nel caso in cui nell’istanza di interpello siano sollevati profili relativi a tributi non di competenza
dell’Agenzia delle entrate, quest’ultima inoltra, entro 30 giorni dalla ricezione dell’istanza, la richiesta
ai competenti enti impositori che rendono in via autonoma risposta al contribuente.
Ai sensi dell’art. 6, la risposta vincola l’Agenzia delle entrate in relazione al piano di investimento come
descritto nell’istanza di interpello ed è valida finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto
sulla base delle quali essa è stata resa.
Ex art. 7, resta fermo l’esercizio degli ordinari poteri di controllo di cui agli artt. 32 del D.P.R. n.
600/1973, e 52, del D.P.R. n. 633/1972, solo per questioni diverse da quelle oggetto del parere.
Ex art. 8, il contribuente che si conforma al contenuto della risposta può, a prescindere
dall’ammontare del suo volume d’affari o dei suoi ricavi, accedere all’istituto dell’adempimento col-
laborativo, sempre che ricorrano gli altri requisiti. Tale facoltà è riconosciuta alle imprese che effet-
tuano l’investimento. In caso di investimento che coinvolge le operazioni aventi ad oggetto le parteci-
pazioni in un’impresa, la facoltà è riconosciuta all’impresa il cui patrimonio è oggetto
dell’investimento.

7. Interpello abbreviato
Il D.M. 15 giugno 2016 disciplina l’interpello per i contribuenti che aderiscono al regime
dell’adempimento collaborativo di cui agli artt. da 3 a 7 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (cd. interpel-
lo abbreviato). Il contribuente può interpellare l’Agenzia delle entrate per ottenere una risposta in

MySolution | Guide 315

Strumenti deflativi – L’interpello

merito all’applicazione delle disposizioni tributarie a fattispecie concrete, in relazione alle quali
ravvisa rischi fiscali di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i
principi o con le finalità dell’ordinamento tributario.
Le tipologie di interpello presentabili sono quelle dell’art. 11, commi 1 e 2, della legge n. 212/2000.
Il contribuente può presentare l’istanza prima della scadenza dei termini per la presentazione della
dichiarazione o per l’assolvimento degli altri obblighi tributari aventi ad oggetto o comunque connessi
alla fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima. Nell’ambito dei doveri di trasparenza e collabora-
zione è compresa la tempestiva comunicazione all’Ufficio dei rischi per i quali si intende presenta-
re l’istanza.
L’istanza deve contenere:
a. i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante, compreso il codice fiscale;
b. la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto in relazione al quale l’interpellante rav-
visa rischi fiscali;
c. le specifiche disposizioni tributarie di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disappli-
cazione;
d. l’indicazione del domicilio e dei recapiti telematici del contribuente o dell’eventuale domiciliatario
presso il quale si richiede di inoltrare le comunicazioni;
e. la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante ovvero del procuratore gene-
rale o speciale. In quest’ultimo caso, se la procura non è contenuta in calce o a margine dell’atto,
deve essere allegata;
f. l’indicazione che si tratta di un’istanza presentata ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 5 agosto
2015, n. 128.
L’istanza contiene altresì l’esposizione, in modo chiaro e univoco, della soluzione proposta dal con-
tribuente e del comportamento che lo stesso intende adottare.
All’istanza è allegata copia della documentazione non in possesso dell’Agenzia delle entrate o di al-
tre P.A. indicate, rilevante ai fini della qualificazione della fattispecie.
L’Ufficio, entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza, verifica i requisiti di contenuto.
Nei casi in cui l’istanza sia carente di uno o più requisiti, l’Ufficio invita il contribuente alla relativa re-
golarizzazione. L’invito a regolarizzare è notificato o comunicato al contribuente entro quindici
giorni dalla consegna o ricezione dell’istanza da parte dell’Ufficio competente. L’integrazione avvie-
ne entro trenta giorni con le stesse modalità consentite per la presentazione dell’istanza. I termini
per la risposta iniziano a decorrere dal giorno in cui la regolarizzazione è stata effettuata.
L’Agenzia delle entrate può effettuare interlocuzioni con il contribuente, anche invitandolo a com-
parire per mezzo del suo legale rappresentante ovvero di un suo procuratore, al fine di verificare la
regolarità dell’istanza e la completezza delle informazioni fornite e di acquisire ulteriori elementi in-
formativi.
Nel corso dell’istruttoria, i funzionari dell’Agenzia delle entrate possono accedere presso le sedi di
svolgimento dell’attività dell’impresa.
Le istanze sono inammissibili se:
a. sono presentate da un contribuente non ammesso o escluso dal regime di adempimento colla-
borativo;
b. è sopraggiunto un provvedimento motivato di esclusione del contribuente dal regime di adem-
pimento collaborativo;

316 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

c. sono presentate dopo la scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per
l’assolvimento degli altri obblighi connessi;
d. hanno ad oggetto il medesimo rischio fiscale sul quale il contribuente ha già ottenuto un parere,
salvo che vengano indicati elementi di fatto o di diritto sopravvenuti;
e. vertono su materie oggetto delle procedure di cui all’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973 (accordi
preventivi per le imprese con attività internazionale), nonché dell’interpello sui nuovi investimen-
ti;
f. vertono su questioni per le quali siano state già avviate attività di controllo alla data di presenta-
zione dell’istanza, di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza;
g. non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza;
h. il contribuente, invitato a integrare i dati, non regolarizza entro il termine.
La risposta scritta e motivata è notificata o comunicata al contribuente in mani proprie, con le mo-
dalità di cui all’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, mediante servizio postale a mezzo raccomandata con
avviso di ricevimento ovvero per via telematica, entro 45 giorni, decorrenti dalla data di ricezione
dell’istanza. La risposta si intende notificata o comunicata al momento della ricezione da parte del
contribuente.
La mancata presentazione della documentazione richiesta entro il termine di 6 mesi comporta
rinuncia all’istanza. L’Ufficio prende atto della rinuncia ed effettua la relativa comunicazione al con-
tribuente.
Il contribuente comunica tempestivamente all’Ufficio se ha tenuto un comportamento non confor-
me al contenuto della risposta. Deve, altresì, comunicare tempestivamente eventuali modifiche del-
le circostanze di fatto o di diritto sulla base delle quali è stata formulata la risposta.

8. Presentazione delle istanze

Legittimazione degli istanti

Il comma 1 dell’art. 2 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, chiarisce che possono presentare istanze
di interpello:
 i contribuenti, anche non residenti (sia direttamente, sia per il tramite di propri rappresentanti o
incaricati, presso cui gli stessi eleggono domicilio);
 coloro che in base alla legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto
dei contribuenti;
 coloro che rivestono il ruolo di sostituti e responsabili d’imposta.

Attenzione
Per questioni attinenti all’applicazione dell’IVA, non sono legittimati i cessionari o i committen-
ti considerati consumatori privati ai fini di questo tributo.

Per tutti, in ogni caso, resta fermo il requisito della riferibilità dell’istanza a casi concreti e personali.
Ciò comporta che in caso di presentazione di istanze da parte di coloro che in base alla legge sono
obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto dei contribuenti e di coloro che rive-

MySolution | Guide 317

Strumenti deflativi – L’interpello

stono il ruolo di sostituti e responsabili d’imposta, è sempre necessario che nell’istanza siano indicate
le generalità delle parti cui si riferisce il rapporto oggetto dell’interpello.
Pertanto, non è possibile ricondurre all’ambito dell’interpello le istanze presentate da professionisti e
associazioni di categoria in relazione a fattispecie riconducibili alla sfera di interessi dei propri assistiti
o associati, in assenza di specifico mandato.

Competenza degli Uffici

La competenza, indipendentemente dalla tipologia di istanza presentata, è attribuita alle Direzioni
regionali, salve le ipotesi espressamente attribuite alla competenza delle Direzioni centrali.
Ai sensi del punto 2.1. del Provv. 4 gennaio 2016, la competenza degli Uffici è diversamente articolata
a seconda che le istanze concernenti i tributi amministrati dall’Agenzia abbiano ad oggetto:
 i tributi erariali (quesiti che rientrano nelle attribuzioni del ramo Entrate);
 l’imposta ipotecaria dovuta in relazione agli atti diversi da quelli di natura traslativa, le tasse ipo-
tecarie e i tributi speciali catastali, nonché i casi in cui le istanze hanno ad oggetto disposizioni o
fattispecie di natura catastale (quesiti che rientrano nelle attribuzioni del ramo Territorio).
Per quanto attiene alle prime, infatti, l’interpello è presentato alla Direzione regionale competente in
base al domicilio fiscale dell’istante (ciò vale anche per le stabili organizzazioni di soggetti esteri). Le
seconde, invece, sono validamente presentate alla Direzione regionale nel cui ambito opera l’Ufficio
competente ad applicare la norma tributaria oggetto di interpello.
Sono inoltrate alla Direzione Centrale Normativa (per i quesiti che rientrano nelle attribuzioni del
ramo Entrate) ed alla Direzione Centrale Catasto, Cartografia e Pubblicità immobiliare (per i quesiti
che rientrano nelle attribuzioni del ramo Territorio) le istanze presentate da:
 Amministrazioni centrali dello Stato ed enti pubblici a rilevanza nazionale, comprese le articola-
zioni territoriali e le sedi prive di rilevanza fiscale, munite di procura del legale rappresentante
dell’Amministrazione e dell’ente (punto 1.1. lettera b);
 soggetti non residenti nel territorio dello Stato, anche qualora i medesimi abbiano nominato un
rappresentante fiscale in Italia ovvero assolvano gli obblighi o esercitino i diritti in materia di IVA
direttamente ai sensi dell’art. 35-ter, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972;
 soggetti di più rilevante dimensione, cioè coloro che conseguono un volume d’affari o ricavi non
inferiore a 100 milioni di euro, con riferimento all’ultima dichiarazione presentata (art. 27, com-
ma 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185). Il requisito dimensionale deve essere valutato anche
dalle stabili organizzazioni.
In caso di presentazione dell’istanza a un Ufficio diverso da quello competente, il primo provve-
de a trasmettere al secondo l’istanza. I termini per la risposta decorrono dalla data di ricezione del
quesito da parte dell’Ufficio competente, data di cui viene data puntualmente informazione al contri-
buente.

Attenzione
Affinché operi la previsione secondo cui, nel caso di presentazione attraverso il servizio tele-
matico ovvero agli indirizzi di posta elettronica, le istanze di interpello si intendono comunque
presentate alle strutture dell’Agenzia competenti, è necessario che il contribuente abbia pre-
sentato l’interpello all’indirizzo (di PEC o, se ne ricorrono i presupposti, di posta elettronica li-
bera) della Direzione regionale o Centrale competente in base al suo domicilio fiscale.

318 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

A decorrere dal 31 maggio 2018, il Provv. 31 maggio 2018 stabilisce che la Divisione contribuenti e
le Direzioni centrali in cui la stessa si articola sono competenti per le istanze di interpello;
 di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 11, per le istanze sui nuovi investimenti;
 in materia di opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone
fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (cfr. art. 24-bis del TUIR);
 presentate dai soggetti che accedono al regime di adempimento collaborativo.
La Direzione centrale coordinamento normativo (DCCN) è competente per le istanze di interpello
di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 11 che hanno ad oggetto disposizioni normative che siano entrate in vi-
gore da non oltre 12 mesi rispetto al momento di presentazione dell’istanza.
Resta ferma la competenza generale della Divisione contribuenti per tutte le istanze di interpello di-
verse da quelle espressamente assegnate alla DCCN.
L’art. 3 del Provv. 31 maggio 2018 indica che gli indirizzi di posta elettronica cui inviare le istanze di
interpello sono riepilogati nell’allegato A.

Modalità di presentazione delle istanze

Ai sensi dell’art. 3 del Provv. 4 gennaio 2016, l’istanza di interpello, redatta in forma libera ed esente
da bollo, è sottoscritta e presentata dal contribuente agli Uffici competenti con le seguenti modalità:
 consegna a mano;
 spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento;
 presentazione per via telematica attraverso l’impiego della PEC;
 utilizzo di un servizio telematico erogato in rete dall’Agenzia delle entrate che prevede le modali-
tà di accesso disciplinate dall’art. 64, comma 2, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82;
 per i soggetti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Sta-
to, la presentazione alla casella di posta elettronica ordinaria agli indirizzi
dc.ccpi.interpello@agenziaentrate.it (se istanze relative a quesiti attribuiti al ramo Territorio) e
dc.norm.interpello@agenziaentrate.it (se istanze relative a quesiti attribuiti al ramo Entrate).

Attenzione
Le istanze dei contribuenti diversi da soggetti non residenti privi di un domiciliatario nel terri-
torio dello Stato presentate mediante la posta elettronica libera ai suddetti indirizzi devono
considerarsi, pertanto, non presentate e quindi sono del tutto improduttive degli effetti
dell’interpello.

9. Requisiti delle istanze di interpello

Preventività delle istanze e non interferenza con le attività di controllo

Ai sensi dell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 156/2015, le istanze (indipendentemente dalla tipologia di
appartenenza) devono essere presentate:
 prima della scadenza dei termini ordinari di presentazione della dichiarazione, se sotten-
dono comportamenti che trovano attuazione mediante la presentazione della dichiarazione. Non

MySolution | Guide 319

Strumenti deflativi – L’interpello

assumono rilievo i termini entro cui i contribuenti possono sanare l’omissione o correggere la di-
chiarazione presentata, né tanto meno i termini previsti dal comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n.
322/1998. Il riferimento alla dichiarazione vale tanto per le istanze relative alle imposte sui reddi-
ti quanto per le istanze relative all’IVA, in quanto è comunque con la presentazione di
quest’ultima che il contribuente dà definitiva attuazione al proprio comportamento. Quando le
istanze di interpello riguardano questioni che hanno impatto su dichiarazioni relative a più pe-
riodi d’imposta, in presenza di istanze presentate oltre il termine di presentazione di una dichia-
razione interessata dal quesito, dovrà comunque essere apprezzato l’interesse del contribuente
a conoscere la risposta dell’A.F. anche al fine di determinare il comportamento da tenere in sede
di presentazione delle dichiarazioni relative ai periodi di imposta successivi;
 prima dell’assolvimento dell’obbligo fiscale oggetto dell’istanza o connesso alla fattispecie.

Ricorda
Le istanze presentate non devono interferire con attività di controllo già poste in essere
dall’A.F. riferite o che comunque possano produrre effetti sul contribuente e di cui
quest’ultimo sia formalmente a conoscenza, se vertenti sulla questione oggetto di interpello.

Obiettive condizioni di incertezza

Presupposto per presentare le istanze di interpello ordinario è la sussistenza di obiettive condizioni
di incertezza (comma 4 dell’art. 11). Tale condizione deve ricorrere tanto per l’interpello ordinario pu-
ro, quanto per quello qualificatorio, per il quale l’obiettiva incertezza assume una connotazione parti-
colare o in termini di peculiarità e non ricorrenza delle fattispecie o in termini di complessità.
Non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l’A.F. ha fornito la soluzione per fattispe-
cie corrispondenti a quella rappresentata mediante circolari e risoluzioni, nonché ogni altro atto o
decreto che dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti (cfr. art. 5).

Contenuto delle istanze

Ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, l’istanza deve espressamente fare riferimen-
to alle disposizioni che disciplinano il diritto di interpello e deve contenere:
 i dati identificativi dell’istante ed eventualmente del suo legale rappresentante, comprensivi del
codice fiscale;
 l’indicazione del tipo di istanza;
 la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie;
 le specifiche disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione;
 l’esposizione, in modo chiaro e univoco, della soluzione proposta;
 l’indicazione del domicilio e dei recapiti, anche telematici, dell’istante o dell’eventuale domiciliata-
rio presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni dell’A.F. e deve essere comunicata
la risposta;
 la sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante, ovvero del procuratore generale o
speciale incaricato o comunque del diverso soggetto legittimato alla presentazione con la relativa
procura. In quest’ultimo caso, se la procura non è contenuta in calce o a margine dell’atto, deve
essere allegata all’istanza.

320 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

Ricorda
Ai sensi del punto 1.1., lett. d), del Provv. 4 gennaio 2016, l’istanza va sottoscritta con firma
autografa, ovvero, nei casi in cui il documento è trasmesso via PEC o, ove consentito, posta
elettronica libera, con firma digitale o con le modalità di cui all’art. 38, comma 3, del D.P.R. 28
dicembre 2000, n. 445.

Può accadere che un determinato profilo della fattispecie descritta imponga all’A.F. di effettuare ulte-
riori valutazioni, ex se riconducibili a una diversa tipologia di interpello. In tali circostanze, indipen-
dentemente dal fatto che il contribuente, nell’indicare il tipo di istanza, valorizzi la presenza di due o
più quesiti, strettamente consequenziali, la risposta sarà unica e verrà resa nel più ampio termine di
120 giorni, relativo a una o più delle richieste formulate, senza che si determini, decorso il termine di
90 giorni, silenzio assenso rispetto ai quesiti interpretativi contenuti nell’istanza.

Attenzione
Ove il contribuente intenda presentare più quesiti che non presentano carattere di conse-
quenzialità o alcun tipo di collegamento tra loro, deve presentare diverse istanze di inter-
pello, ciascuna riferita alla peculiare richiesta formulata.

I dati elencati non assumono tutti la stessa rilevanza: alcuni costituiscono il contenuto minimo neces-
sario delle istanze, la cui assenza è causa di inammissibilità ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 156/2015 (i
dati identificativi e la descrizione della fattispecie), altri, invece, possono essere regolarizzati ai sensi
del comma 3 del medesimo art. 3.
Le istanze devono essere corredate:
 della documentazione, non in possesso dell’A.F. o di altre Amministrazioni pubbliche indicate
dall’istante, rilevante ai fini della risposta;
 dei pareri tecnici resi dall’Ufficio o dalla struttura competente, qualora la risposta presupponga
l’espletamento di accertamenti di natura tecnica, non di sua competenza.

10. Richiesta di regolarizzazione

I requisiti dell’istanza suscettibili di regolarizzazione sono:
 l’indicazione del tipo di istanza;
 le disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione;
 l’esposizione della soluzione proposta;
 l’indicazione del domicilio e dei recapiti, anche telematici, dell’istante o del domiciliatario;
 la sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante, ovvero del procuratore generale o
speciale nonché, in quest’ultimo caso, la produzione della procura.
Ai sensi dell’art. 4 del Provv. 4 gennaio 2016, qualora l’A.F. riscontri che l’istanza è priva di uno di tali
requisiti, è tenuta a invitare il contribuente a regolarizzare gli elementi carenti.
Se nell’istanza non sono indicati i recapiti del contribuente, l’invito è notificato o comunicato presso i
recapiti risultanti dai registri ufficiali di PEC o dall’Anagrafe tributaria.

MySolution | Guide 321

Strumenti deflativi – L’interpello

È facoltà dell’A.F. attivare la procedura solo nelle ipotesi in cui la mancanza di alcuni dati pregiudichi
la possibilità di istruire l’istanza e di rendere una risposta nel merito.
La procedura di regolarizzazione può essere avviata anche qualora le indicazioni fornite nell’istanza
appaiano tra loro contraddittorie e non consentano una trattazione dell’istanza.
L’istante, a seguito della ricezione dell’invito, dovrà attivarsi a sanare l’istanza presentata nel termine
previsto, pena l’inammissibilità dell’interpello.
L’Ufficio competente alla trattazione dell’istanza, entro trenta giorni dalla consegna o dalla ricezione
della stessa, invita l’istante alla regolarizzazione, segnalando i dati carenti. Il contribuente, nei trenta
giorni successivi alla ricezione dell’invito, provvede a regolarizzare l’istanza carente.
Qualora la regolarizzazione sia correttamente effettuata, i termini per la risposta decorrono dalla
consegna o ricezione dell’istanza regolarizzata.
L’A.F., decorsi i trenta giorni previsti per la regolarizzazione, nei casi in cui la procedura non sia stata
attivata o sia stata attivata solo in relazione ad alcune carenze riscontrate, può comunque richiedere
al contribuente, anche dopo il predetto termine, i dati di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 156/2015 che even-
tualmente si fossero rilevati, nel prosieguo della lavorazione, carenti; i termini per la risposta restano
collegati alla presentazione dell’originale istanza all’Ufficio competente.
Qualora l’istanza integrata non pervenga nei termini, è dichiarata inammissibile. L’istanza regola-
re deve essere trasmessa con le stesse modalità previste per la presentazione dell’interpello.

Attenzione
La regolarizzazione non deve essere richiesta, se l’Agenzia riscontra, entro i 30 giorni dalla ri-
cezione, l’inammissibilità dell’istanza sulla base dei dati in essa contenuti.

11. Richiesta di documentazione integrativa

Ex art. 4 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, quando non è possibile fornire risposta sulla base dei
documenti allegati, l’A.F. chiede, una sola volta, all’istante di integrare la documentazione presentata.
La richiesta di documentazione integrativa è attivabile per qualunque tipologia di interpello.
Per effetto della richiesta, i termini della risposta sono sospesi, ma la risposta va resa entro 60 giorni
dalla ricezione della documentazione. Il termine è unico e vale per qualsiasi tipologia di istanza.
Ai sensi dell’art. 4 del Provv. 4 gennaio 2016, l’istante è tenuto a trasmettere all’Ufficio richiedente con
le modalità di presentazione consentite tutti i documenti richiesti, preferibilmente su supporto infor-
matico, o, in alternativa, a esplicitare i motivi della mancata esibizione.
La mancata presentazione della documentazione richiesta entro il termine di un anno comporta ri-
nuncia all’istanza di interpello, ferma restando la facoltà di presentazione di una nuova istanza, ove
ricorrano i presupposti previsti dalla legge.

Attenzione
Ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 156/2015, la documentazione non fornita non inte-
gra il disposto degli artt. 32, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e 52, quinto comma, del
D.P.R. 633/1972, nella parte in cui pongono preclusioni all’utilizzabilità a favore del contri-

322 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

buente delle notizie e dei dati non addotti, nonché, più in generale, degli atti, dei documenti,
dei libri e dei registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio.

Nell’interpello probatorio, la richiesta di documentazione integrativa è preordinata a rimuovere

eventuali dubbi dell’A.F. tutte le volte in cui la stessa, ai fini della risposta, ritenga necessari ulteriori
elementi non forniti in sede di presentazione dell’istanza, mentre non può essere attivata al solo fine
di compensare una significativa carenza di elementi probatori nell’originaria istanza.

12. Risposta
La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo dell’A.F. con esclusivo riferimento alla questione
oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente.

Attenzione
Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o taci-
ta, sono nulli.

Tale efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie
oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’A.F. con valenza esclu-
sivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell’istante.
Ai sensi dell’art. 5 del Provv. 4 gennaio 2016, la risposta è notificata o comunicata all’istante (rileva il
momento della ricezione da parte del contribuente).
Il comma 3 dell’art. 11 dello Statuto ha previsto che l’A.F. debba fornire il parere:
 entro 90 giorni dalla ricezione dell’istanza da parte dell’Ufficio competente per gli interpelli ordi-
nari, sia puri, che qualificatori;
 entro 120 giorni per tutte le altre tipologie di istanze.
Tutti i termini previsti hanno carattere perentorio.

Attenzione
Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio
equivale a condivisione, da parte dell’A.F., della soluzione prospettata dal contribuente.

Risposte a istanze inammissibili

I casi di inammissibilità sono tassativi. L’art. 5 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, individua le se-
guenti ipotesi:
a. carenza dei dati identificativi dell’istante e mancanza della descrizione puntuale e specifica della
fattispecie;
b. mancanza di preventività;
c. mancanza delle condizioni di obiettiva incertezza;

MySolution | Guide 323

Strumenti deflativi – L’interpello

d. reiterazione di istanze per le quali il contribuente abbia già ottenuto un parere, salvo che venga-
no indicati elementi di fatto o di diritto non rappresentati precedentemente;
e. presentazione di istanze che vertono su materie oggetto delle procedure escluse dalla disciplina
comune degli interpelli e, cioè, gli accordi preventivi di cui all’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973,
l’interpello sui nuovi investimenti e le istanze dei contribuenti che hanno avuto accesso al regime
dell’adempimento collaborativo;
f. istanze che vertono su questioni per le quali siano state già avviate attività di controllo alla data
di presentazione dell’istanza, di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza; il riferimento
alle “attività di controllo” comprende anche l’avvenuta presentazione di istanze di rimborso o
istanze di annullamento, anche parziale, in autotutela, nonché le attività di accertamento tecnico
di competenza dell’Amministrazione procedente;
g. istanze non regolarizzate nel termine di 30 giorni.

13. Rettifica della risposta

Il comma 3 dell’art. 11 dello Statuto prevede che l’A.F. ha sempre la possibilità di comunicare al con-
tribuente istante un cambio di orientamento rispetto alla precedente risposta fornita espressamen-
te o consolidatasi per effetto del silenzio. Gli effetti della risposta sono interrotti dalla comunicazio-
ne da parte dell’A.F. di un nuovo parere che integra e/o corregge quello precedente.
Il contribuente non potrà beneficiare degli effetti del primo parere per i comportamenti da lui posti in
essere dopo la comunicazione della risposta rettificativa.
Se, al momento della ricezione della risposta rettificativa, il contribuente ha già posto in essere il
comportamento prospettato nell’istanza o dato attuazione alla norma oggetto dell’interpello, com-
portandosi in senso conforme al parere dell’Agenzia, gli eventuali atti impositivi o sanzionatori fondati
sul diverso parere contenuto nella risposta rettificativa sono nulli.
Qualora, invece, la nuova risposta sia notificata o comunicata prima che l’istante abbia tenuto il com-
portamento prospettato o dato attuazione alla norma oggetto dell’interpello, l’A.F. può recuperare le
imposte eventualmente dovute e i relativi interessi, senza, tuttavia irrogare le sanzioni.

14. Rinuncia
In pendenza dei termini di istruttoria, i contribuenti possono presentare la rinuncia espressa
all’interpello all’Ufficio competente.
La rinuncia è trasmessa con le consuete modalità rituali e deve essere sottoscritta dall’istante o dal
suo legale rappresentante o dal procuratore generale o speciale. La procura alla rinuncia – se non
contenuta in calce o a margine dell’atto – deve essere a quest’ultimo allegata.
Per effetto della presentazione della rinuncia espressa, si determina un’anticipata chiusura del pro-
cedimento, senza che la risposta venga resa e senza che il silenzio assuma significato.
Ai sensi dell’art. 4 del Provv. 4 gennaio 2016, quando la documentazione richiesta non è trasmessa
entro un anno dalla data della relativa richiesta, l’Ufficio prende atto della rinuncia implicita
all’interpello ed effettua la relativa notificazione o comunicazione senza indugio. L’Ufficio effettua la
medesima comunicazione o notificazione al contribuente anche in caso di rinuncia espressa.

324 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

15. Pubblicità delle risposte

Ai sensi del comma 6 dell’art. 11 dello Statuto, l’A.F. provvede alla pubblicazione in forma di circolare
o di risoluzione delle risposte rese quando:
a. la medesima questione o questioni analoghe sono presentate da un numero elevato di contri-
buenti;
b. sia stata fornita l’interpretazione di norme di recente approvazione o di disposizioni per le quali
manchino indicazioni ufficiali della stessa A.F.;
c. sulla questione oggetto dell’istanza l’A.F. sia a conoscenza di comportamenti non uniformi da
parte degli Uffici;
d. più in generale, in ogni altro caso in cui l’A.F. ritenga di interesse generale il chiarimento fornito.

Ricorda
Resta ferma, in ogni caso, la comunicazione della risposta ai singoli istanti.

Ai sensi dell’art. 1 del Provv. 7 agosto 2018, le strutture centrali dell’Agenzia delle entrate provvedono
a dare pubblicità alle risposte alle istanze di interpello ammissibili (pubblicate in un’apposita sezione
del sito internet dell’Agenzia dell’entrate). Qualora le risposte alle istanze di interpello contengano
chiarimenti interpretativi del tutto nuovi, modifichino l’orientamento adottato in precedenti docu-
menti di prassi amministrativa, garantiscano maggiore uniformità di comportamento o ricorrano le
altre condizioni di cui al comma 6 dell’art. 11, la pubblicazione avviene sotto forma di circolare o di ri-
soluzione (pubblicate nella banca dati del servizio di documentazione economica e finanziaria, oltre
che nel sito internet dell’Agenzia delle entrate). Le strutture centrali garantiscono la pubblicità dei soli
principi di diritto espressi nella risposta, omettendo qualsiasi riferimento anche alla fattispecie og-
getto del quesito, quando la pubblicazione possa recare pregiudizio concreto a un interesse pubblico
o privato, considerato prevalente e relativo, tra l’altro, al mercato, alla concorrenza, al diritto alla pro-
tezione dei dati personali, alla proprietà intellettuale, al diritto d’autore e al segreto commerciale.
Le risposte alle istanze di interpello in materia di opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi pro-
dotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (cfr.
art. 24-bis del TUIR), non sono oggetto di pubblicazione.
Ex art. 2 del Provv. 7 agosto 2018, le strutture centrali provvedono a dare pubblicità alla sintesi delle
posizioni interpretative rese in risposta alle istanze di interpello sui nuovi investimenti, che abbiano
interesse generale (pubblicate in apposita sezione del sito internet dell’Agenzia delle entrate).
Ai sensi dell’art. 3 del Provv. 7 agosto 2018, la pubblicazione riguarda le risposte rese a decorrere dal
1° settembre 2018. Le competenti strutture dell’Agenzia curano le pubblicazioni nel rispetto delle
previsioni normative in materia di protezione dei dati personali, mediante l’oscuramento dei dati me-
desimi e l’eliminazione di ogni riferimento che possa consentire l’identificazione del soggetto interes-
sato. Restano fermi i casi di segreto o divieto di divulgazione previsti dalla legge.

16. Effetti della risposta all’interpello sull’attività di accertamento e

contenzioso
La presentazione delle istanze non ha effetto sulle scadenze previste da norme tributarie né sulla
decorrenza di termini di decadenza e non interrompe o sospende i termini di prescrizione.

MySolution | Guide 325

Strumenti deflativi – L’interpello

L’art. 11 dello Statuto conferma che la risposta vincola ogni organo dell’A.F. con esclusivo riferimento
alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. Il vincolo si sostanzia nella previsio-
ne della nullità di eventuali atti a contenuto impositivo e/o sanzionatorio difformi dalla risposta e si
estende, salva la possibilità di rettifica, ai comportamenti successivi del contribuente, purché ricondu-
cibili alla fattispecie oggetto di interpello.
Ferma restando l’attività di controllo in ordine alla corrispondenza tra la fattispecie astrattamente de-
scritta dal contribuente nell’istanza e quella concreta riscontrabile in sede di verifica, i principi conte-
nuti nella risposta inibiscono la possibilità di sollevare rilievi già in sede ispettiva, sia da parte
dell’Agenzia, che da parte della Gdf.
La risposta produce effetti solo nei limiti tracciati dalla richiesta della parte e dal tenore della ri-
sposta. Non saranno precluse contestazioni della medesima operazione a diversi fini impositivi.
La risposta produce gli effetti tipici solo per il contribuente istante. Nelle ipotesi in cui la risposta
all’istanza di interpello sia resa pubblica mediante risoluzione o circolare, per il destinatario della ri-
sposta i chiarimenti ivi contenuti determinano la nullità degli impositivi e/o sanzionatori difformi,
mentre per la generalità dei contribuenti si configura l’ipotesi di cui all’art. 10, comma 2, dello Statuto,
secondo cui, ferma restando la debenza del tributo, non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi
moratori, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’A.F.
Ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 156/2015, qualora il contribuente abbia presentato istanza
di interpello disapplicativo obbligatorio, l’A.F. deve seguire una procedura che si sostanzia:
1. in un obbligo di contestazione separata dell’indebita fruizione del componente negativo di reddi-
to o di altra posizione soggettiva, senza pregiudizio dell’ulteriore azione di accertamento;
2. nella necessità di notificare, ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 ed entro il termine ordina-
rio di decadenza previsto per l’emanazione dell’atto impositivo, una richiesta di chiarimenti, volta
ad attivare un contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio;
3. nella concessione al contribuente di un termine (60 giorni) entro cui fornire deduzioni difensive;
4. nella proroga del termine ordinario di decadenza dell’azione di accertamento collegato tanto alla
facoltà di contraddittorio endoprocedimentale, tanto al tempo considerato fisiologico per
l’analisi, da parte dell’A.F., delle eventuali deduzioni difensive addotte;
5. nell’obbligo di motivare, a pena di nullità, l’eventuale atto impositivo anche alla luce dei chiari-
menti forniti dalla parte (cd. motivazione rafforzata).
Le disposizioni di cui all’art. 32, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 52, quinto comma, del
D.P.R. n. 633/1972 non si applicano a dati, notizie, atti, registri o documenti richiesti dall’A.F. nel corso
dell’istruttoria delle istanze di interpello.
Ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, le risposte alle istanze di interpello non so-
no impugnabili, salvo le risposte alle istanze presentate ai sensi del comma 2 dell’art. 11, avverso le
quali può essere proposto ricorso unitamente all’atto impositivo, che costituisce il primo atto lesivo
della posizione giuridica del contribuente, suscettibile di tutela giurisdizionale immediata e diretta.
La risposta resa in sede di interpello non presenta i requisiti minimi per l’impugnabilità, dal momento
che non è esercizio di un potere autoritativo con il quale si esercita una pretesa fiscale, ma ha natura
meramente consultiva. L’A.F. esprime il proprio parere esclusivamente sulla base dei documenti pro-
dotti dal contribuente in sede di presentazione dell’istanza.

326 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – L’interpello

17. Segnalazioni
L’introduzione di un obbligo di segnalazione in dichiarazione consente la disclosure del contribuen-
te che non abbia presentato istanza di interpello o che, pur avendola presentata, non si sia adeguato
alla risposta negativa fornita dall’A.F.
La segnalazione riguarda:
a. in alcuni casi, la semplice circostanza dell’avvenuta presentazione dell’istanza o meno (istanze
ex artt. 124, comma 5, del TUIR, per la prosecuzione del consolidato nazionale; ex art. 132 del
TUIR di accesso al consolidato mondiale; delle società non operative e in perdita sistematica);
b. in altri casi, più puntuali indicazioni previste direttamente dalla norma (per le istanze collegate
alla detenzione di partecipazioni in Paesi a fiscalità privilegiata, è prevista l’indicazione della per-
cezione di utili, della percezione di plusvalenze derivanti dalla cessione delle predette partecipa-
zioni e della mera detenzione di partecipazioni; è altresì prevista l’indicazione della detenzione
della partecipazione in Stati o territori diversi da quelli a fiscalità privilegiata o in Stati apparte-
nenti all’UE o aderenti al SEE, con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effetti-
vo scambio di informazioni);
c. in altri ancora, oltre alla circostanza che sia stata o meno presentata l’istanza, una serie di ulte-
riori elementi informativi, individuati dal provvedimento di approvazione del modello dichiara-
tivo.

18. Sanzioni
Le fattispecie sanzionatorie specificamente correlate all’interpello riguardano:
 l’obbligo di presentazione dell’istanza (comma 2 dell’art. 11 dello Statuto);
 gli obblighi di segnalazione.
Il comma 7-ter dell’art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede che la mancata presenta-
zione dell’istanza, ove obbligatoria, è punita con una sanzione amministrativa compresa tra 2.000 e
21.000 euro; la medesima sanzione è raddoppiata, qualora l’A.F., in sede di accertamento, disconosca
la spettanza della disapplicazione.
È esclusa l’applicabilità del ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Con riferimento alla mancata segnalazione degli elementi richiesti, i commi 3-ter, 3-quater e 3-
quinquies dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 prevedono l’irrogazione di una sanzione:
 amministrativa pari al 10 per cento dei dividendi e delle plusvalenze conseguiti dal soggetto resi-
dente e non indicati, con un minimo di 1.000 euro e un massimo di 50.000 euro, quando
l’omissione o l’incompletezza della segnalazione riguardano le componenti di cui all’art. 47,
comma 4, 68, comma 4, 87, comma 1, lett. c), e 89, comma 3, del TUIR;
 amministrativa pari al 10 per cento del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e im-
putabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione al-
la partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro e un massimo di 50.000 euro (la san-
zione minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo),
quando l’omissione o l’incompletezza della segnalazione riguardano la detenzione di partecipa-
zione di cui all’art. 167 del TUIR;
 fissa di importo compreso tra 2.000 e 21.000 euro per tutte le altre segnalazioni.

MySolution | Guide 327

Strumenti deflativi – L’interpello

Per le sanzioni di cui ai commi 3-ter ss. dell’art. 8, il contribuente può attivarsi per correggere l’errore
e/o l’omissione, attivando il ravvedimento operoso già entro 90 giorni dalla scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione, ex art. 13, comma 1, lett. a-bis), del D.Lgs. n. 472/1997.

Riferimenti normativi
 Provv. 7 agosto 2018
 Provv. 31 maggio 2018
 D.M. 15 giugno 2016
 D.M. 29 aprile 2016
 Provv. 4 gennaio 2016
 D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, artt. 1-8
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 11

328 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Strumenti deflativi – Definizione delle liti

pendenti

L’art. 6 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, ha introdotto la definizione agevolata delle controversie tributa-
rie in cui è parte l’Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado
del giudizio, nelle quali il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro il 24 ottobre
2018. Tale istituto offre ai contribuenti l’occasione di chiudere le vertenze fiscali attraverso il pagamento
di determinati importi, correlati al valore della controversia (in caso di controversie relative esclusiva-
mente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste).
Il successivo art. 7 del D.L. n. 119/2018 prevede, alla lett. b) del comma 2, la possibilità, per le società o
associazioni sportive dilettantistiche che al 31 dicembre 2017 risultavano iscritte nel registro del CONI,
di avvalersi, in taluni casi e a determinate condizioni, della definizione agevolata delle liti, con una mo-
dulazione delle somme dovute differente rispetto a quella prevista dall’art. 6. Tali modalità di definizio-
ne sono precluse, se l’ammontare delle imposte accertate o in contestazione, relativamente ad ogni pe-
riodo d’imposta per il quale pende la controversia, è superiore a euro 30.000 per ciascuna imposta, IRES
o IRAP, contestata. In tale caso, rimane comunque ferma la possibilità, per le società o associazioni
sportive dilettantistiche, di avvalersi della definizione agevolata prevista dall’art. 6.

1. Premessa
Gli artt. 6 e 7, commi 2, lett. b), e 3, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dal-
la legge 17 dicembre 2018, n. 136, prevedono la definizione agevolata delle controversie tributarie,
aventi ad oggetto atti impositivi, in cui è parte l’Agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e
grado del giudizio, compreso quello in cassazione e anche a seguito di rinvio.
I contribuenti possono chiudere le vertenze fiscali con il pagamento di determinati importi, correlati
al valore e allo stato della controversia, al netto delle sanzioni e degli interessi, per le controversie
in cui l’atto introduttivo del giudizio in primo grado sia stato notificato alla controparte entro il
24 ottobre 2018 e per le quali, alla data di presentazione della domanda, il giudizio non si sia conclu-
so con pronuncia definitiva. Specifiche modalità di definizione agevolata delle liti pendenti sono
previste per le sole società e associazioni sportive dilettantistiche che, alla data del 31 dicembre
2017, risultavano iscritte nel registro del CONI.
Il Provv. 18 febbraio 2019 approva il modello per la presentazione telematica della domanda di
adesione alla definizione agevolata delle liti pendenti, reso disponibile sul sito internet dell’Agenzia
delle entrate, unitamente alle relative istruzioni, che forniscono le indicazioni per la determinazione
degli importi dovuti per la definizione. Entro il 31 maggio 2019, il contribuente, per ciascuna contro-
versia, presenta una distinta domanda di definizione, esclusivamente mediante trasmissione telema-
tica.
Il pagamento delle somme dovute o della prima rata deve essere effettuato con Mod. F24 entro il
31 maggio 2019; il pagamento rateale è ammesso solo nel caso in cui l’importo netto dovuto sia su-
periore a 1.000 euro per ciascuna controversia autonoma; le somme inferiori o pari a tale cifra vanno
sempre versate in unica soluzione, entro il 31 maggio 2019. Le somme superiori a 1.000 euro posso-
no essere versate in un massimo di venti rate trimestrali di pari importo; sulle rate successive alla
prima si applicano gli interessi legali, calcolati dal 1° giugno 2019, fino alla data del versamento.

MySolution | Guide 329

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Ricorda
Non è ammesso il pagamento tramite compensazione.

La definizione si perfeziona con il pagamento, entro il termine perentorio del 31 maggio 2019,
dell’intera somma da versare oppure della prima rata e con la presentazione della domanda entro lo
stesso termine. Qualora non vi siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola pre-
sentazione della domanda.
Il Provv. 13 novembre 2018 dà attuazione alle particolari modalità di definizione agevolata degli atti
del procedimento di accertamento, emessi solo dall’Agenzia delle entrate, nei confronti delle società
e delle associazioni sportive dilettantistiche iscritte nel Registro CONI, limitando altresì l’ambito di
applicazione della definizione agevolata solo a IRES, IRAP e IVA.
Le disposizioni di cui al Provv. 9 novembre 2018 si applicano in quanto compatibili.
Le società e associazioni sportive dilettantistiche, iscritte nel Registro CONI, possono definire gli atti
del procedimento di accertamento notificati o sottoscritti entro il 24 ottobre 2018, con il pagamento
ridotto alla metà delle maggiori IRES e IRAP, dell’intera maggiore IVA, del 5 per cento delle sanzioni
irrogate e del 5 per cento degli interessi dovuti, indicati negli atti del procedimento di accertamento,
con esclusione degli eventuali accessori.
Per potere accedere alla definizione agevolata, è previsto, inoltre, un limite di euro 30.000 per cia-
scuna imposta IRES o IRAP da definire.
Anche con riferimento alle società e alle associazioni sportive dilettantistiche, non possono formare
oggetto di questa definizione agevolata gli atti definiti con altre modalità oppure impugnati con ri-
corso, soggetto o meno al procedimento di mediazione, fino al 24 ottobre 2018 o anche successiva-
mente; la controversia tributaria pendente al 24 ottobre 2018 potrà essere definita in base alle dispo-
sizioni di cui all’art. 7, comma 2, lett. b), o all’art. 6 del D.L. n. 119/2018, qualora le società e associa-
zioni sportive dilettantistiche non siano iscritte al registro CONI o superino i limiti previsti.
Inoltre, il contribuente che intende avvalersi di questa forma di definizione non può proporre dalla
data di entrata in vigore del decreto altre istanze con essa incompatibili, come, ad esempio,
l’istanza di accertamento con adesione oppure di scomputo delle perdite in accertamento.
Il provvedimento individua anche le modalità e i termini di versamento con riferimento a ciascuno dei
procedimenti definibili.

2. La definizione agevolata
La definizione agevolata delle controversie pendenti può avvenire con il pagamento:
 di una somma pari al valore della controversia, qualora, al 24 ottobre 2018, il ricorso in primo
grado sia stato notificato all’Agenzia delle entrate, ma non ancora depositato o trasmesso alla
segreteria della CTP, oppure il contribuente sia rimasto soccombente nell’ultima o unica pronun-
cia giurisdizionale non cautelare, depositata e non ancora definitiva alla medesima data;
 del 90 per cento del valore della controversia, in caso di ricorso pendente in primo grado, per il
quale il contribuente si sia costituito in giudizio al 24 ottobre 2018, ma non abbia ancora ottenu-
to, alla stessa data, una decisione giurisdizionale non cautelare;
 di un importo percentuale del valore della controversia, diversificato in relazione allo stato del
giudizio, nelle ipotesi in cui l’Agenzia delle entrate sia risultata soccombente nell’ultima o unica
pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata al 24 ottobre 2018;

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 del 5 per cento del valore della controversia, nel caso in cui la stessa sia pendente innanzi alla
Corte di cassazione al 19 dicembre 2018 e l’Agenzia delle entrate sia risultata integralmente soc-
combente in tutti i precedenti gradi di giudizio.
Un diverso trattamento è riservato alle controversie inerenti esclusivamente alle sanzioni:
 non collegate al tributo, che possono essere definite con il pagamento del:
o 15 per cento del valore della controversia, in caso di soccombenza dell’Agenzia delle entrate
nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare, depositata al 24 ottobre 2018;
o 40 per cento negli altri casi;
 collegate al tributo, per la cui definizione non è dovuto alcun importo, qualora il rapporto rela-
tivo al tributo sia stato definito anche con modalità diverse da quelle previste dall’art. 6.

3. Ambito di applicazione
È consentito definire, a seguito di domanda del contribuente, le controversie attribuite alla giurisdi-
zione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti
in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio.
L’individuazione delle liti definibili va effettuata tenendo conto:
 della natura tributaria della materia oggetto di giudizio;
 del soggetto parte pubblica in giudizio;
 della tipologia di atto impugnato.

Attenzione
Sono definibili anche le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria erroneamente in-
staurate innanzi al giudice ordinario o a quello amministrativo. Non sono definibili le liti in
materie diverse da quella tributaria, erroneamente instaurate innanzi alle Commissioni tribu-
tarie.

Possono facoltativamente avvalersi della medesima definizione agevolata anche gli enti territoriali
(regioni, province e Comuni), i quali possono stabilire, entro il 31 marzo 2019, con le forme previste
dalla legge per l’adozione dei propri atti, l’applicazione delle disposizioni in commento alle controver-
sie in cui essi sono parti.
Per identificare le liti in cui è parte l’Agenzia delle entrate, occorre fare riferimento alla nozione di
parte in senso formale e, quindi, alle sole ipotesi in cui l’Agenzia delle entrate sia stata evocata in
giudizio o, comunque, sia intervenuta.

Attenzione
Pertanto, non sono definibili le liti instaurate avverso atti dell’agente della riscossione nelle
quali l’Agenzia delle entrate, pur essendo titolare del rapporto giuridico sostanziale dedotto in
giudizio, non sia stata destinataria dell’atto di impugnazione e non sia stata successivamente
chiamata in giudizio né sia intervenuta volontariamente.

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Sono, quindi, escluse dalla definizione le controversie nelle quali è parte unicamente l’agente della ri-
scossione, ancorché inerenti ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e ad atti aventi comun-
que natura impositiva. Sono invece definibili le liti relative ad atti dotati di natura impositiva che ve-
dono come parte in giudizio, assieme alla stessa Agenzia, anche l’agente della riscossione.
Sono escluse dalla definizione le controversie vertenti su sanzioni amministrative non tributarie,
anche qualora l’Agenzia delle entrate sia stata chiamata in giudizio. Si tratta, infatti, di liti non rien-
tranti nell’oggetto della giurisdizione tributaria, come definito ex art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992.

Esempio
Si pensi alle liti instaurate avverso le sanzioni irrogate per l’impiego di lavoratori non risultanti
dalle scritture o da altra documentazione obbligatoria o per l’irregolare conferimento di inca-
richi a dipendenti pubblici.

Atti oggetto delle liti definibili

Il comma 1 dell’art. 6 prescrive che la definizione agevolata attiene alle controversie pendenti aventi
ad oggetto atti impositivi, cioè:
 avvisi di accertamento;
 provvedimenti di irrogazione di sanzioni;
 atti di recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati;
 ogni altro atto di imposizione che rechi una pretesa tributaria quantificata.
Sono escluse dalla possibilità di definizione innanzitutto le controversie vertenti sui dinieghi
espressi o taciti di rimborso, le quali non attengono a una pretesa dell’Agenzia delle entrate di tri-
buti o di maggiori tributi o di sanzioni amministrative, ma a un’istanza di restituzione di somme rite-
nute dal contribuente indebitamente versate.
Una vertenza che riguardi esclusivamente la spettanza di un’agevolazione non può essere definita,
in quanto in essa non si fa questione di una somma pretesa dall’Agenzia delle entrate, in base alla
quale determinare il quantum dovuto per la definizione agevolata.

Attenzione
In altri termini, le controversie aventi ad oggetto le agevolazioni sono definibili solo allorché
l’Agenzia delle entrate, con l’atto impugnato, non si sia limitata a negare o a revocare il benefi-
cio, ma abbia contestualmente accertato e richiesto anche il tributo o il maggior tributo dovu-
to. La definizione riguarderà solo la pretesa e non l’agevolazione in astratto.

Per le stesse ragioni va esclusa la definibilità agevolata di tutte le altre liti nelle quali non sia possibile
determinare un valore su cui calcolare le somme dovute, quali quelle relative ai provvedimenti di at-
tribuzione della rendita catastale o alla cancellazione di enti dal registro delle ONLUS.
Non rientrano nel campo di applicazione dell’art. 6 i rapporti tributari e le liti che hanno usufruito di
precedenti definizioni agevolate, con particolare riferimento a quelle connesse alla corretta appli-
cazione delle stesse, quali quelle concernenti il rigetto di una precedente domanda di definizione

332 MySolution | Guide

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agevolata ovvero l’esatta determinazione delle somme dovute dal contribuente ai fini della definizio-
ne agevolata.
Ove ricorrano gli altri presupposti, sono definibili le liti originarie per le quali non si sia perfezio-
nata una precedente definizione agevolata.
Sono esclusi i giudizi riguardanti gli atti di mera riscossione, quali:
 ruoli;
 cartelle di pagamento;
 avvisi di liquidazione.
Non sono definibili in via agevolata i giudizi concernenti unicamente le sanzioni per omesso o ritar-
dato versamento delle imposte indicate in dichiarazione, irrogate a norma dell’art. 13 del D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 471.
Le controversie inerenti alle tasse automobilistiche dovute dai soggetti residenti nelle regioni a sta-
tuto speciale, nelle quali sia parte l’Agenzia delle entrate, quale ente che ne cura la gestione, riguar-
dano principalmente atti con cui si contesta al contribuente l’omesso versamento della tassa dovuta
in base alle risultanze dei registri pubblici. In quanto tali, esse non sono definibili.
Anche in questo caso, peraltro, deve ammettersi la definibilità, qualora le controversie discendano da
atti impositivi diversi dalla mera liquidazione dell’obbligazione tributaria o dal recupero di versamenti
omessi.
Nell’ipotesi in cui l’accertamento impugnato da una società di persone si limiti a rettificare in au-
mento il reddito imputabile pro quota ai soci, l’eventuale definizione della lite da parte della società è
ammessa limitatamente alle sole imposte accertate nell’atto e di competenza della medesima (come,
ad esempio, l’IRAP), ma non esplica efficacia nei confronti dei soci con riguardo ai redditi di partecipa-
zione accertati in capo a questi ultimi.
Le controversie instaurate dai diversi soci di società di persone in materia di imposte sui redditi da
partecipazione, ai soli fini della definizione agevolata, sono da considerarsi come liti autonome.
Qualora alcuni soci definiscano la controversia instaurata con riguardo al proprio reddito di parteci-
pazione, mentre altri scelgano di restare inerti ovvero di proseguire nel proprio giudizio autonoma-
mente incardinato, quest’ultimo non potrà intendersi definito e proseguirà autonomamente.
Le controversie riguardanti i contributi e premi previdenziali e assistenziali non sono definibili ai
sensi dell’art. 6.
Per espressa previsione del comma 5 dell’art. 6, sono inoltre escluse dalla definizione le controver-
sie concernenti anche solo in parte:
 le risorse proprie tradizionali previste dall’art. 2, par. 1, lett. a), delle Dec. 2007/436/CE, Eura-
tom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014,
e l’IVA riscossa all’importazione;
 le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell’art. 16 del Reg. (UE) n.
2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
In base al citato comma 5 dell’art. 6, la definizione non è ammessa neanche sulla eventuale parte del-
la controversia (riferita al singolo atto impositivo) che non inerisca alle risorse proprie tradizionali
dell’UE, all’IVA riscossa all’importazione e agli aiuti di Stato dichiarati in contrasto con il diritto comuni-
tario.
Devono ritenersi escluse dalla definizione anche le liti relative al recupero di crediti tributari sorti
in uno Stato membro dell’UE, in uno Stato estero aderente alla Convenzione OCSE/CoE sulla mu-
tua assistenza amministrativa in materia fiscale o in uno Stato estero con cui l’Italia ha stipulato una

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Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

convenzione bilaterale in materia di assistenza alla riscossione, poiché si tratta di somme non rien-
tranti nella disponibilità dello Stato italiano.

4. Pendenza della lite

La definizione delle liti può riguardare solo i rapporti pendenti al 24 ottobre 2018 e, comunque,
non esauriti alla data di presentazione della domanda. Rimangono, quindi, esclusi:
 i rapporti esauriti al 24 ottobre 2018, in quanto già regolati da pronunce divenute definitive per
mancata impugnazione ovvero già regolati da sentenze emesse dalla Corte di cassazione, che
non abbiano disposto il rinvio al giudice di merito;
 i rapporti – anche se pendenti al 24 ottobre 2018 – esauriti alla data di presentazione della do-
manda di definizione, a seguito di deposito di sentenza emessa dalla Corte di cassazione, che
non abbia disposto il rinvio al giudice di merito.

Attenzione
L’Agenzia delle entrate (risposta a interpello 23 settembre 2020, n. 391) ha esaminato un caso
in cui, al 24 ottobre 2018, la sentenza di primo grado che accoglieva il ricorso non era sta-
ta ancora depositata, ribadendo che il contribuente non può beneficiare della riduzione
dell’imposta ex art. 6, comma 2, lett, a), del D.L. n. 119/2018, per effetto della pronuncia di
primo grado intervenuta dopo la predetta data.

Sono, inoltre, da considerarsi esauriti i rapporti per i quali, al 24 ottobre 2018 e alla data di presenta-
zione della domanda, si siano già perfezionate la mediazione tributaria, ovvero la conciliazione
giudiziale.
In definitiva, sono da considerarsi pendenti ai fini della definizione agevolata:
 le controversie per le quali al 24 ottobre 2018 sia stato proposto l’atto introduttivo del giudizio di
primo grado, non definite alla data di presentazione della domanda di definizione; per i giudizi
innanzi alle Commissioni tributarie, occorre fare riferimento alla data in cui il ricorso introduttivo,
anche se ricadente nella disciplina del reclamo e della mediazione di cui all’art. 17-bis del D.Lgs.
n. 546/1992, è stato notificato all’Ufficio, non essendo necessario che, entro il 24 ottobre 2018, vi
sia stata anche la costituzione in giudizio;
 le liti interessate da una pronuncia in primo o in secondo grado, i cui termini di impugnazione
non siano ancora scaduti al 24 ottobre 2018;
 le liti pendenti innanzi al giudice del rinvio o, infine, quelle per le quali siano ancora in corso, al 24
ottobre 2018, i termini per la riassunzione.

Attenzione
Non possono ritenersi definibili le cosiddette “liti potenziali”, riconducibili alle situazioni in cui
il ricorso di primo grado non sia stato notificato al 24 ottobre 2018, pur essendo pendenti, alla
medesima data, i termini di impugnazione di un atto impositivo notificato al contribuente.

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Sono ammesse alla definizione anche le liti instaurate mediante ricorsi affetti da vizi di inammissi-
bilità (proposti oltre i termini o privi dei requisiti di forma e di contenuto) e per le quali, alla data di
presentazione della domanda di definizione, non sia intervenuta una pronuncia della Cassazione che
ne abbia statuito l’inammissibilità.
Devono, infine, ritenersi definibili le liti interessate da sentenze per le quali pendono i termini per la
proposizione della revocazione ordinaria, ad esclusione delle liti per le quali è stata depositata sen-
tenza della Corte di cassazione senza rinvio, che si considerano comunque definitive, mentre deve
escludersi in ogni caso la possibilità di definizione delle liti nelle quali siano state pronunciate senten-
ze impugnabili tramite la revocazione straordinaria, atteso che detta impugnazione non preclude il
passaggio in giudicato delle sentenze. Non può configurarsi pendenza della lite neanche nell’ipotesi in
cui al 24 ottobre 2018 sia stata proposta la revocazione straordinaria, in quanto solo la pronuncia che
accoglie la domanda di revocazione può fare venire meno la sentenza impugnata.

5. Domanda di definizione
Il comma 1 dell’art. 6 subordina la definizione alla presentazione di un’apposita domanda, da inoltra-
re telematicamente all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate parte in giudizio, compilando il modello con-
forme a quello approvato con Provv. 18 febbraio 2019.
L’onere di presentare la domanda di definizione grava sul soggetto che ha proposto l’atto introduttivo
del giudizio o su chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione.
Il comma 8 dell’art. 6 stabilisce che, entro il 31 maggio 2019, per ciascuna controversia autonoma è
presentata una distinta domanda di definizione esente dall’imposta di bollo ed effettuato un distinto
versamento.

Ricorda
Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.

Qualora con il medesimo ricorso introduttivo del giudizio siano stati impugnati più atti, il ricorrente
è tenuto a presentare una distinta domanda per ciascun atto; ciascuna controversia autonoma de-
ve essere integralmente definita, nel senso che non sono ammesse definizioni parziali dei singoli atti
impugnati.
È ammissibile la definizione parziale delle controversie introdotte con ricorso cumulativo oppu-
re oggetto di riunione da parte del giudice; in tale caso, la definizione comporta l’estinzione solo “par-
ziale” del giudizio, che prosegue per la parte non oggetto di definizione.

6. Determinazione del valore della controversia e degli importi dovuti

Il valore della controversia coincide con il valore del tributo in contestazione e, nelle liti vertenti sulle
sole sanzioni, con il valore delle sanzioni in contestazione.
Ai sensi dell’art. 6, la somma dovuta per la definizione, il cd. importo lordo dovuto, costituisce il risul-
tato dell’applicazione delle specifiche percentuali previste dalla norma agli importi spettanti
all’Agenzia delle entrate, nella misura in cui essi risultano in contestazione.
Ai fini della determinazione dell’effettivo valore della controversia, vanno esclusi gli importi di cui
all’atto impugnato che eventualmente non formano oggetto della materia del contendere. Non rile-

MySolution | Guide 335

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

vano le eventuali proposte di accordo relative a mediazioni e conciliazioni o anche ad accertamenti

con adesione, non perfezionatisi, ai quali abbia fatto seguito, rispettivamente, la costituzione in giudi-
zio, la prosecuzione o l’instaurazione del giudizio da parte del contribuente.

Percentuali di riduzione
Al valore della controversia si applicano le percentuali di riduzione stabilite dai commi 1, 1-bis, 2, 2-
bis, 2-ter e 3 dell’art. 6, in relazione allo stato e al grado in cui pende la controversia medesima.
A norma del comma 1 dell’art. 6, le controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio possono
essere definite con il pagamento di un importo pari al valore della controversia.
Rientrano in tale previsione, che per la definizione richiede il pagamento di un importo corrisponden-
te al 100 per cento del valore della controversia, le ipotesi nelle quali:
 l’Agenzia delle entrate è risultata vincitrice nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cau-
telare depositata al 24 ottobre 2018;
 il contribuente ha notificato il ricorso, alla stessa data, all’Agenzia delle entrate, ma a tale data
non si è ancora costituito in giudizio tramite il deposito o la trasmissione del ricorso stesso alla
segreteria della CTP ai sensi dell’art. 22, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992.
Il comma 1-bis dell’art. 6 stabilisce che, in caso di ricorso pendente iscritto nel primo grado, la contro-
versia può essere definita con il pagamento del 90 per cento del valore della controversia.
La norma fa riferimento alle ipotesi di ricorso pendente per il quale il contribuente, al 24 ottobre
2018, si sia già costituito in giudizio attraverso il deposito o la trasmissione del ricorso alla segreteria
della CTP, ma, alla stessa data, la Commissione non abbia ancora depositato una pronuncia giurisdi-
zionale non cautelare.
La medesima percentuale si applica anche nei casi in cui, al 24 ottobre 2018, pendano i termini per la
riassunzione a seguito di sentenza di cassazione con rinvio ovvero penda il giudizio di rinvio a seguito
di avvenuta riassunzione.
A norma del comma 2, lett. a) e b), dell’art. 6, se l’Agenzia delle entrate è risultata soccombente
nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata al 24 ottobre 2018, le contro-
versie possono essere definite con il pagamento del:
 40 per cento del valore della controversia, in caso di soccombenza nella pronuncia di primo gra-
do;
 15 per cento del valore della controversia, in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo
grado.
Le predette percentuali valgono anche nell’ipotesi in cui la CTP o la CTR si siano pronunciate in qualità
di giudici del rinvio, ai sensi dell’art. 59 o dell’art. 63 del D.Lgs. n. 546/1992.
Il comma 2-bis dell’art. 6 prevede che, in caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque di
soccombenza ripartita tra il contribuente e l’Agenzia delle entrate, l’importo del tributo al netto
degli interessi e delle eventuali sanzioni è dovuto per intero relativamente alla parte di atto confer-
mata dalla pronuncia giurisdizionale e in misura ridotta, secondo le disposizioni di cui al comma 2,
per la parte di atto annullata.
In tale caso trovano applicazione sia la percentuale ridotta, stabilita per la soccombenza dell’Agenzia
delle entrate in primo o in secondo grado, sia quella del 100 per cento, contemplata per la soccom-
benza del contribuente.
Più precisamente, le suddette percentuali andranno applicate sulla base dei seguenti criteri:

336 MySolution | Guide

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 in caso di reciproca soccombenza nella pronuncia della Commissione tributaria provinciale, si

applicherà il 40 per cento sulla parte del valore della lite per la quale tale pronuncia ha statuito la
soccombenza dell’Agenzia delle entrate e il 100 per cento sulla restante parte;
 in caso di reciproca soccombenza nella pronuncia della Commissione tributaria regionale, si ap-
plicherà il 15 per cento sulla parte del valore della lite per la quale tale pronuncia ha statuito la
soccombenza dell’Agenzia delle entrate e il 100 per cento sulla restante parte.

Esempio
Se un contribuente ha integralmente impugnato un avviso di accertamento recante una mag-
giore imposta di 20.000 euro e la sentenza di primo grado ha annullato parzialmente l’avviso
di accertamento, confermando la pretesa in relazione a 15.000 euro, il valore della lite è co-
munque pari all’importo in contestazione, vale a dire a 20.000 euro.
L’importo lordo dovuto per definire la lite sarà pari al 40 per cento di 5.000 euro (imposta an-
nullata dalla sentenza) e al 100 per cento di 15.000 euro (imposta confermata dalla sentenza),
per un totale di 17.000 euro.

Il comma 2-ter dell’art. 6 prevede la possibilità di definire, con il pagamento di un importo pari al 5
per cento del valore, le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione, al 19 dicem-
bre 2018, per le quali l’Agenzia delle entrate risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio.
La percentuale del 5 per cento è, quindi, applicabile nel solo caso in cui ricorrano cumulativamente le
seguenti condizioni:
 il ricorso penda innanzi alla Suprema Corte al 19 dicembre 2018, a seguito di avvenuta notifica a
controparte;
 l’Agenzia delle entrate sia rimasta integralmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudi-
zio.
Ne deriva che sono escluse dalla previsione del comma 2-ter dell’art. 6 le ipotesi in cui al 19 dicembre
2018 non sia stato ancora notificato il ricorso per cassazione, ma pendeva il termine per la relativa
proposizione, ancorché caratterizzate dalla soccombenza dell’Agenzia delle entrate nei precedenti
gradi di giudizio. In dette ipotesi risulta applicabile la lett. b) del comma 2 dell’art. 6, che consente di
definire la controversia con il pagamento del 15 per cento del relativo valore.
Inoltre, la definizione con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia
trova applicazione esclusivamente con riferimento alle controversie tributarie pendenti innanzi alla
Corte di cassazione per le quali l’Agenzia delle entrate sia risultata integralmente soccombente nei
precedenti gradi del giudizio.
Non sono pertanto definibili con la riduzione al 5 per cento le liti per le quali l’Amministrazione sia ri-
sultata anche parzialmente vittoriosa – indipendentemente dalla misura – in almeno uno dei prece-
denti gradi.
La soccombenza dell’Agenzia delle entrate è determinata dal raffronto tra quanto richiesto dal contri-
buente e quanto deciso dall’organo giurisdizionale adito e si considera “integrale” quando la doman-
da del contribuente sia stata accolta. Ai fini del presupposto della soccombenza non rileva l’eventuale
compensazione delle spese di lite disposta dal giudice.
Il comma 3 dell’art. 6 dispone che le controversie relative esclusivamente alle sanzioni non colle-
gate al tributo possono essere definite con il pagamento del:

MySolution | Guide 337

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

 15 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza dell’Agenzia delle entrate
nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull’ammissibilità
dell’atto introduttivo del giudizio, depositata al 24 ottobre 2018;
 40 per cento negli altri casi.
In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono,
per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni, qualora il rapporto relativo ai tri-
buti sia stato definito anche con modalità diverse dalla definizione.
Pertanto, a fronte di una controversia relativa esclusivamente alle sanzioni non collegate al tributo:
 se l’Agenzia delle entrate è risultata soccombente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale
non cautelare depositata alla data del 24 ottobre 2018, l’importo lordo dovuto è pari al 15 per
cento del valore della controversia;
 se il contribuente è risultato soccombente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cau-
telare depositata alla data del 24 ottobre 2018 ovvero a tale data non è stata ancora depositata
alcuna pronuncia oppure a seguito di pronuncia di cassazione con rinvio, per la quale sia stata
proposta riassunzione ovvero penda il relativo termine, l’importo lordo dovuto è pari al 40 per
cento del valore della lite.
Considerato che la disposizione prevede una disciplina speciale per la definizione delle liti aventi ad
oggetto le sanzioni non collegate al tributo, le percentuali indicate si applicano in tutti i casi di pen-
denza delle relative controversie, incluse quelle pendenti in Cassazione ed eventualmente anche inte-
ressate dalla soccombenza integrale dell’Agenzia nei precedenti gradi di giudizio.
Per le liti che attengono esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, occorre veri-
ficare se l’importo relativo agli stessi tributi sia stato definito, anche con altra tipologia di definizione,
o sia stato comunque pagato. In tali casi, la lite si definisce senza versare alcun importo, vale a dire
con la sola presentazione della domanda di definizione entro il 31 maggio 2019. A tale proposito, non
sono in ogni caso definibili, in quanto non riferite ad atti impositivi, ma di mera riscossione, le contro-
versie aventi ad oggetto i ruoli recanti imposte e ritenute, e/o le relative sanzioni per omesso o tardi-
vo versamento che, sebbene indicate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta nelle dichiarazioni pre-
sentate, risultano non versate o versate tardivamente.
Diversamente, in caso di mancata definizione dell’importo concernente i tributi, le liti vertenti esclusi-
vamente sulle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono sono definibili sulla base degli importi de-
sumibili dai commi 1, 1-bis, 2, e 2-ter dell’art. 6.
In caso di reciproca soccombenza verificatasi in una lite vertente esclusivamente sulle sanzioni col-
legate al tributo, trovano applicazione sia la percentuale ridotta, stabilita per la soccombenza
dell’Agenzia delle entrate in primo o in secondo grado, sia quella del 100 per cento, contemplata per
la soccombenza del contribuente. Inoltre, se la reciproca soccombenza attiene a una lite avente ad
oggetto unicamente sanzioni non collegate al tributo, la definizione richiede il pagamento di un im-
porto pari al 15 per cento sulla parte del valore della lite per la quale l’Agenzia delle entrate è risultata
soccombente e del 40 per cento sulla restante parte.
Per sanzioni collegate al tributo devono intendersi quelle previste per le violazioni che hanno inciso
sulla determinazione o sul versamento del tributo.

Importi scomputabili
Dall’importo lordo dovuto per la definizione vanno scomputati, ai sensi del comma 9 dell’art. 6, quelli
già versati a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio. L’importo da versare per la definizione, cd, impor-
to netto dovuto, si calcola al netto di:

338 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

 somme pagate prima della presentazione della domanda di definizione a titolo di riscossione
provvisoria in pendenza del termine di impugnazione dell’atto ovvero in pendenza del giudizio.
Possono essere scomputati tutti gli importi di spettanza dell’Agenzia delle entrate pagati, in par-
ticolare, a titolo provvisorio per tributi, sanzioni amministrative, interessi, sempre che siano an-
cora in contestazione nella lite che si intende definire. Tra le somme scomputabili rientrano al-
tresì gli interessi per dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo o affidate. In sintesi,
vanno scomputati tutti gli importi in contestazione di spettanza dell’Agenzia delle entrate, già pa-
gati in esecuzione dell’atto impugnato. Sono esclusi gli importi di spettanza dell’agente della ri-
scossione (aggi, spese per le procedure esecutive, spese di notifica, ecc.);
 somme pagate ai fini della definizione agevolata dei carichi affidati all’agente della riscossione. In
particolare, qualora l’iscrizione a ruolo o l’affidamento del carico, relativi all’atto in contestazione,
siano oggetto di definizione ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148 (cd. “rot-
tamazione-bis”), dalle somme dovute per la definizione della lite vanno detratte quelle già pagate
in dipendenza della definizione del carico. Ovviamente, poiché le somme scomputabili sono solo
quelle di spettanza dell’Agenzia delle entrate, non vanno dedotti gli importi di spettanza
dell’agente della riscossione.
A seguito della presentazione della domanda di definizione delle controversie pendenti, le residue
somme dovute per la definizione agevolata dei carichi non devono essere più versate, in quanto ri-
mangono dovute nell’ambito della definizione delle liti, con sostanziale rinuncia alla definizione age-
volata dei carichi.
Se le somme già versate in pendenza di giudizio o pagate per la definizione agevolata dei carichi risul-
tano maggiori o uguali all’importo lordo dovuto per la definizione della lite, per il perfezionamento
della medesima non occorrerà effettuare alcun versamento, fermo restando l’obbligo di presentare la
domanda di definizione entro il termine del 31 maggio 2019.
Qualora le somme già versate in pendenza di giudizio siano di ammontare superiore rispetto
all’importo lordo dovuto per la chiusura della lite, non spetta il rimborso della differenza. In tal senso
dispone il comma 9 dell’art. 6, secondo cui la definizione non dà comunque luogo alla restituzione
delle somme già versate, ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione.
In altri termini, la possibilità di rimborsare somme già versate che risultino eccedenti rispetto al costo
della definizione resta sempre esclusa.

7. Perfezionamento della definizione: termini, modalità di pagamento ed effetti

Per espressa disposizione del comma 6 dell’art. 6, la definizione si perfeziona con il pagamento,
entro il termine perentorio del 31 maggio 2019, dell’intera somma da versare, ossia dell’intero impor-
to netto dovuto per ciascuna controversia autonoma, oppure della prima rata e con la presentazione
della domanda entro lo stesso termine. Qualora non vi siano importi da versare, la definizione si per-
feziona con la sola presentazione della domanda, entro il medesimo termine perentorio.
Il pagamento rateale è ammesso solo nel caso in cui l’importo netto dovuto sia superiore a 1.000
euro per ciascuna controversia autonoma.
Le somme superiori a 1.000 euro possono essere versate in un massimo di venti rate trimestrali di
pari importo, di cui:
 la prima scade il 31 maggio 2019;
 quelle successive alla prima scadono il 31 agosto, 30 novembre, 28 febbraio e 31 maggio di cia-
scun anno a partire dal 2019;
 l’ultima rata scade il 28 febbraio 2024.

MySolution | Guide 339

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Ricorda
Il contribuente può eseguire il versamento in un numero inferiore di rate, ma, anche in tale
caso, queste ultime devono avere pari importo e vanno corrisposte trimestralmente, se-
condo le scadenze indicate.

Sulle rate successive alla prima si applicano gli interessi legali calcolati dal 1° giugno 2019, fino alla
data del versamento. Non è ammesso il pagamento tramite la compensazione, prevista dall’art. 17
del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, come espressamente stabilito dal penultimo periodo del comma 6
dell’art. 6 (in caso di pagamento tramite compensazione dell’intero importo dovuto o della prima rata
entro il 31 maggio 2019, la definizione è da considerarsi non perfezionata).
Per ciascuna controversia autonoma, va effettuato un separato versamento.
Per il versamento da effettuarsi tramite modello F24 devono essere utilizzati i codici tributo istituiti
con la risoluzione n. 29/E del 21 febbraio 2019. L’importo netto dovuto va ripartito tra i codici tributo
in proporzione ai diversi importi che compongono l’importo lordo dovuto.
Ai sensi dell’ultimo periodo del comma 9 dell’art. 6, con il perfezionamento, la definizione agevolata
retroagisce e prevale sull’efficacia di eventuali sentenze depositate prima del 24 ottobre 2018 e non
passate in giudicato alla data di presentazione della domanda di definizione.
Tali sentenze, in deroga a quanto disposto dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, cessano di costituire ti-
tolo per eventuali rimborsi o sgravi.
Ciò vale anche per le sentenze eventualmente depositate dopo il 24 ottobre 2018.
Nel caso di controversia innanzi alla Suprema Corte per la quale il contribuente non abbia chiesto la
sospensione del processo, invece, la domanda di definizione presentata dopo l’eventuale deposito
della sentenza di cassazione senza rinvio non può produrre alcun effetto sull’efficacia della pronuncia
ormai definitiva. Nel caso opposto (di istanza anteriore alla sentenza) la decisione della Suprema Cor-
te – sia a favore che contro il contribuente – dovrà considerarsi inutiliter data.
In presenza di più coobbligati, la definizione effettuata da parte di uno di essi esplica efficacia an-
che a favore degli altri (comma 14 dell’art. 6). Lo scomputo dalle somme dovute è ammesso solo in
relazione alle somme eventualmente versate in via provvisoria dagli altri coobbligati che si avvalgono
a loro volta della definizione e che in tale modo accettano anch’essi l’estinzione della controversia; in
tale caso il pagamento potrà essere effettuato per la differenza da uno solo dei coobbligati, mentre
gli altri devono definire la controversia con la sola presentazione dell’istanza (cfr. circolare 25 settem-
bre 2017, n. 23/E, par. 6.1).

Attenzione
Il rimborso delle somme eventualmente versate in eccesso rispetto a quanto dovuto per
la definizione, invece, è sempre escluso, tenuto conto del combinato disposto dei commi 9 e
14 dell’art. 6.

8. Sospensione dei giudizi

Il comma 10 dell’art. 6 prevede che le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contri-
buente faccia apposita richiesta. In tale caso, il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019 e il pro-
cesso resta sospeso fino al 31 dicembre 2020, se, entro la predetta data del 10 giugno 2019, il contri-

340 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

buente deposita presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della
domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata.

Attenzione
Il comma 13 del medesimo articolo stabilisce che, in mancanza di istanza di trattazione
presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo si estingue.

La domanda di sospensione del giudizio va avanzata anche dal contribuente che non si sia ancora av-
valso della definizione agevolata e senza che dalla eventuale domanda di sospensione conseguano
effetti vincolanti per l’adesione alla definizione.
La richiesta di sospensione va presentata al giudice presso il quale la causa è pendente; essa
può essere avanzata anche dal difensore del contribuente, senza necessità di procura speciale, in
forma scritta oppure, in sede di trattazione della causa in pubblica udienza, anche oralmente.

9. Sospensione dei termini di impugnazione

Ai sensi del comma 11 dell’art. 6, relativamente alle liti che possono essere definite, sono sospesi, per
un periodo di nove mesi, i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali
e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra il 24
ottobre 2018 e il 31 luglio 2019.
Rientrano nella sospensione tutti i termini di impugnazione di pronunce decisorie, compreso
quello per la proposizione del reclamo contro i provvedimenti presidenziali di cui all’art. 28 del D.Lgs.
n. 546/1992, nonché il termine per la proposizione del controricorso in Cassazione.
Dalla sospensione automatica sono invece esclusi tutti gli altri termini processuali, compresi quelli
per la proposizione del ricorso in primo grado e quelli per la costituzione in giudizio del contribuente
e dell’Ufficio in Commissione tributaria provinciale e regionale.
La durata della sospensione è predeterminata in nove mesi, che si aggiungono al termine di scadenza
calcolato secondo le ordinarie regole processuali.
La durata della sospensione resta pari a nove mesi anche nei casi in cui si sovrapponga al periodo di
sospensione feriale dei termini (Cass. 12 aprile 2017, n. 9438, e 17 dicembre 2014, n. 26530).

10. Diniego della definizione

Gli Uffici dell’Agenzia delle entrate verificano la regolarità della domanda e la ricorrenza dei presup-
posti.
Il comma 12 dell’art. 6 stabilisce che l’eventuale diniego di definizione deve essere notificato al con-
tribuente entro il 31 luglio 2020 (scaduto tale termine, la definizione deve ritenersi perfezionata).
Le verifiche da svolgere riguardano, tra l’altro:
 la definibilità della lite;
 il versamento, entro il 7 dicembre 2018, delle residue somme dovute per effetto dell’art. 1, com-
mi 6 e 8, lett. b), del D.L. n. 148/2017, in scadenza nei mesi di luglio, settembre e ottobre 2018;
 la tempestività della domanda;
 il corretto ammontare degli importi versati;

MySolution | Guide 341

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

 la tempestività dei versamenti.

Il diniego della definizione deve essere formalizzato in un provvedimento, compiutamente motiva-
to, impugnabile, entro 60 giorni dalla notifica, con ricorso innanzi allo stesso giudice presso il quale
la lite è pendente.

11. Estinzione del giudizio

L’adesione alla definizione agevolata delle liti comporta l’onere di richiedere la sospensione del giu-
dizio fino al 31 dicembre 2020.
Il comma 13 dell’art. 6 dispone che, in mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31
dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente.
Il termine del 31 dicembre 2020 per la presentazione dell’istanza di trattazione ha carattere peren-
torio.

Attenzione
Pertanto, i giudizi oggetto di definizione si estinguono automaticamente allo scadere della so-
spensione, salvo che la parte che ne abbia interesse presenti, entro lo stesso termine, l’istanza
di trattazione.

L’estinzione del giudizio in assenza di istanza di trattazione determina:

 il passaggio in giudicato dell’ultima sentenza resa o
 qualora non sia stata ancora emessa una sentenza perché il giudizio è pendente in primo grado,
il consolidamento dell’atto impugnato.
I giudizi con istanza di sospensione presentata fino al 10 giugno 2019, senza successiva presentazione
di domanda di definizione, allo scadere della predetta data proseguono senza che sia necessità di
istanza di trattazione.
L’impugnazione del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, vale come istanza di trat-
tazione del processo rimasto sospeso per effetto del deposito della domanda di definizione e del ver-
samento degli importi dovuti o della prima rata.
Le spese del giudizio estinto restano a carico di chi le ha anticipate (comma 13, ultimo periodo,
dell’art. 6). Per le liti definite in via agevolata è escluso il recupero del contributo unificato preno-
tato a debito.

12. La definizione per le società e le associazioni sportive dilettantistiche

L’art. 7 del D.L. n. 119/2018 disciplina, alla lett. b) del comma 2 e al comma 3, un particolare tipo di de-
finizione agevolata delle liti pendenti, destinata alle sole società e associazioni sportive dilettantistiche
di cui all’art. 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289:
 in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI e
 iscritte nel registro del CONI al 31 dicembre 2017.
Tale definizione agevolata particolare è limitata alle liti pendenti dinanzi alle Commissioni tribu-
tarie. Per le controversie pendenti innanzi alla Corte di cassazione, le predette società e associazioni
possono avvalersi della sola definizione prevista dall’art. 6.

342 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Atti oggetto di liti pendenti

Le controversie definibili a norma dell’art. 7 sono solo quelle:
 aventi ad oggetto avvisi di accertamento in materia di IRES, IRAP e IVA e
 riferite a periodi d’imposta nei quali la società o associazione risultava iscritta nel citato Regi-
stro.
Sono, invece, definibili solo secondo le condizioni stabilite dall’art. 6 le liti:
 concernenti atti impositivi diversi da quelli specificati;
 solo sulle sanzioni;
 in cui l’ammontare delle sole imposte accertate o in contestazione, relativamente a ciascun pe-
riodo d’imposta, per il quale è stato emesso avviso di accertamento o è pendente reclamo o ri-
corso, è superiore a euro 30.000 per ciascuna imposta, IRES o IRAP, accertata o contestata.

Attenzione
Per le liti concernenti avvisi di accertamento che recuperano l’IVA, è possibile avvalersi della
definizione ex art. 7 anche per somme superiori a tale limite; viceversa, in relazione a una lite
avverso un avviso di accertamento in cui si contestino somme superiori a 30.000 euro per en-
trambe le imposte IRES e IRAP, o per una sola di esse, e somme inferiori per l’IVA, è ammessa
la sola definizione ex art. 6.

Importi dovuti
L’art. 7, comma 2, lett. b), ai n. 1), 2) e 3), richiede che per la definizione siano versati non solo un im-
porto commisurato al valore della lite, ma anche determinati importi commisurati agli interessi e
alle sanzioni irrogate contestualmente.
Per le liti definibili ex art. 7, va effettuato il versamento del:
 40 per cento del valore della lite e del 5 per cento delle sanzioni e degli interessi accertati nel
caso in cui, al 24 ottobre 2018, questa penda ancora nel primo grado di giudizio;
 10 per cento del valore della lite e del 5 per cento delle sanzioni e degli interessi accertati, in ca-
so di soccombenza in giudizio dell’A.F. nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale depositata
e non ancora definitiva al 24 ottobre 2018;
 50 per cento del valore della lite e del 10 per cento delle sanzioni e degli interessi accertati in
caso di soccombenza in giudizio della società o associazione sportiva nell’ultima o unica pro-
nuncia giurisdizionale depositata e non ancora definitiva al 24 ottobre 2018.

Attenzione
La determinazione dell’importo lordo dovuto per la definizione va quindi effettuata appli-
cando le predette percentuali del 40, del 10 e del 50 per cento all’imposta in contestazione,
nonché del 5 e del 10 per cento alle sanzioni e agli interessi in contestazione.

MySolution | Guide 343

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Dall’importo lordo dovuto vanno scomputate le somme di spettanza dell’ente impositore già versa-
te in pendenza di giudizio, per effetto della riscossione frazionata ex art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992,
oppure a seguito di definizione agevolata dei carichi affidati all’agente della riscossione.

Attenzione
Qualora le somme interessate dalle controversie definibili siano oggetto di definizione age-
volata dei carichi affidati all’agente della riscossione ai sensi dell’art. 1 del D.L. n.
148/2017, il perfezionamento della definizione è subordinato al pagamento, entro il 7 di-
cembre 2018, delle residue somme dovute per la medesima definizione dei carichi, in scaden-
za nei mesi di luglio, settembre e ottobre 2018.

Inoltre, in tale caso i restanti importi dovuti per la definizione dei carichi di cui al citato art. 1 del
D.L. n. 148/2017 resteranno dovuti nell’ambito della definizione liti e il pagamento degli importi do-
vuti a seguito di adesione a tale ultima definizione prevale sulla “rottamazione” di eventuali ruoli
da contenzioso definibili ai sensi dell’art. 3 del D.L. n. 119/2018.
Calcolo degli interessi
Domanda: Ai fini del calcolo degli interessi dovuti, si deve fare riferimento – quale dies ad quem – alla
data di notifica dell’avviso di accertamento, al termine ultimo per il versamento delle somme dovute o
alla data del versamento da effettuarsi ai fini della definizione agevolata?
Risposta: Occorre fare riferimento all’ammontare degli interessi risultanti dall’avviso di accertamento,
calcolati di regola fino alla data di emissione dell’atto (cfr. circolare 1° aprile 2019, n. 6/E).

13. La definizione agevolata dei giudizi pendenti in Cassazione

L’art. 5 della legge 31 agosto 2022, n. 130, ha introdotto la definizione agevolata dei giudizi tributari
pendenti in Cassazione.
Con decreto, sono definite, a domanda, le controversie tributarie pendenti in Cassazione (art. 62 del
D.Lgs. n. 546/1992), per le quali l’Agenzia delle entrate risulti:
 integralmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio e il valore delle quali, de-
terminato ai sensi dell’art. 16, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, sia non superiore
a 100.000 euro, previo pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controver-
sia;
 soccombente in tutto o in parte in uno dei gradi di merito e il valore delle quali sia non su-
periore a 50.000 euro, previo pagamento di un importo pari al 20 per cento del valore della
controversia.

Attenzione
Per controversie tributarie pendenti si intendono quelle per le quali il ricorso per cassazio-
ne è stato notificato alla controparte entro il 16 settembre 2022 (data di entrata in vigore della
legge n. 130), purché, alla data della presentazione della domanda di definizione, non sia in-
tervenuta una sentenza definitiva.

344 MySolution | Guide

 Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Sono escluse le controversie concernenti anche solo in parte:

 le risorse proprie tradizionali previste dall’art. 2, par. 1, lett. a), della Dec. (UE, Euratom) n.
2020/2053 del Consiglio, del 14 dicembre 2020;
 l’IVA riscossa all’importazione;
 le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell’art. 16 del Reg. (UE) n.
2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
Per la definizione è necessaria la domanda:
 del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o
 di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione.
L’adesione alla definizione comporta la contestuale rinuncia a ogni eventuale pretesa di equa ripa-
razione ai sensi della legge n. 89/2001.
Le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.
Ai fini della definizione delle controversie si tiene conto di eventuali versamenti già effettuati a qual-
siasi titolo in pendenza di giudizio, fermo restando il rispetto delle percentuali stabilite. La definizione
non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate, anche se eccedenti quanto dovuto
per la definizione stessa.
Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali
non passate in giudicato prima del 16 settembre 2022.
Le controversie definibili non sono sospese, a meno che il contribuente faccia apposita richiesta al
giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione. In tale caso, il processo è sospeso fino alla
scadenza del termine di perfezionamento.
La definizione perfezionata dal coobbligato giova in favore degli altri, inclusi quelli per i quali la con-
troversia non sia più pendente, fatta salva l’autonomia delle controversie.
La definizione si perfeziona con:
 la presentazione della domanda entro 120 giorni dal 16 settembre 2022;

Ricorda
Per ciascuna controversia autonoma è presentata una distinta domanda di definizione esente
dall’imposta di bollo.

e
 il pagamento degli importi dovuti.

Ricorda
Per ciascuna controversia autonoma è effettuato un distinto versamento.

Se non ci sono importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della doman-
da.

MySolution | Guide 345

Strumenti deflativi – Definizione delle liti pendenti

Attenzione
Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.

In mancanza di istanza di trattazione presentata dalla parte interessata, entro due mesi, decorrenti
dalla scadenza del termine di perfezionamento, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Pre-
sidente.
L’eventuale diniego della definizione deve essere notificato entro 30 giorni con le modalità previste
per la notificazione degli atti processuali. Esso è impugnabile entro 60 giorni dinanzi alla Corte di
cassazione. L’impugnazione del diniego vale anche come istanza di trattazione.
Il modello di domanda, con le relative istruzioni, è stato approvato con Provv. 16 settembre 2022 ed
è reso disponibile gratuitamente dall’Agenzia delle entrate sul suo sito internet.
Dal 16 settembre 2022 al 16 gennaio 2023 (considerato che il centoventesimo giorno cade di sabato
14 gennaio), per ciascuna controversia tributaria autonoma va presentata all’Agenzia delle entrate
una distinta domanda di definizione, esente dall’imposta di bollo, utilizzando solo il modello approva-
to, con allegate la copia di un documento di identità del firmatario e la quietanza del versamento ef-
fettuato con modello F24.
La presentazione è effettuata tramite invio all’indirizzo di PEC dell’Ufficio che è parte nel giudizio di
merito.
Il pagamento dell’importo da versare per la definizione deve avvenire in un’unica soluzione e non è
ammesso il pagamento rateale (l’Agenzia delle entrate, con risoluzione 23 settembre 2022, n. 50/E, ha
istituito i codici tributo per il versamento delle somme dovute, tramite modello F24). Per ciascuna
controversia autonoma è effettuato un distinto versamento. È esclusa la compensazione.
Gli enti territoriali possono stabilire, con le forme previste dalla legislazione vigente per l’adozione
dei propri atti, l’applicazione delle disposizioni sulla definizione alle controversie attribuite alla giuri-
sdizione tributaria in cui è parte il medesimo ente o un suo ente strumentale.

Riferimenti normativi
 Legge 31 agosto 2022, n. 130, art. 5
 Provv. 18 febbraio 2019
 Provv. 13 novembre 2018
 Provv. 9 novembre 2018
 D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, artt. 6 e 7
 Circolare 15 maggio 2019, n. 10/E
 Circolare 1° aprile 2019, n. 6/E

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