Societa Comodo

GUIDE PRATICHE
Società di
comodo
Mauro Longo
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involontari errori o inesattezze.
ISBN 978-88-6279-369-8
Aggiornato al 28 febbraio 2022

Sommario
Sommario
Aspetti soggettivi ............................................................................................................................................... 1
1. Premessa ...................................................................................................................................................... 1
2. Ambito soggettivo ....................................................................................................................................... 2
3. Modalità di approccio alla disciplina ........................................................................................................ 2
4. Soci litigiosi e società non operative......................................................................................................... 4
5. Natura della presunzione .......................................................................................................................... 4
Cause di esclusione ........................................................................................................................................... 6

1. Cause di esclusione automatiche ............................................................................................................. 6
2. Periodo d’imposta non normale ............................................................................................................... 7
3. Affitto d’azienda........................................................................................................................................... 7
4. Altre cause di esclusione ............................................................................................................................ 8
4.1. Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unità ............................................................................................................................. 8
4.2. Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria,
di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo ..................................................... 9
4.3. Società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
superiore al totale attivo dello stato patrimoniale................................................................................. 9
4.4. Società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del
capitale sociale ............................................................................................................................................ 9
4.5. Società soggette a ISA ....................................................................................................................... 10
4.6. Società consortili ............................................................................................................................... 10
5. Eventi sfortunati e mancanza di strategie imprenditoriali .................................................................. 10
6. Mancata percezione di contributi/finanziamenti .................................................................................. 10
7. Immobili inagibili ....................................................................................................................................... 11
Cause di disapplicazione ................................................................................................................................ 12

1. Fattispecie “interessate” ........................................................................................................................... 12
1.1. Disapplicazione parziale ................................................................................................................... 15
2. Cause di disapplicazione e altri chiarimenti ufficiali ............................................................................ 15
3. Società immobiliari – Ipotesi di disapplicazione ................................................................................... 16
4. Auto-disapplicazione dell’istituto ............................................................................................................ 17
5. Valore OMI ................................................................................................................................................. 18
Società non operative e Covid-19 ................................................................................................................ 19

1. Periodo d’imposta 2020 – Emergenza da Covid-19 .............................................................................. 19
2. Sospensione adempimenti e versamenti .............................................................................................. 19
2.1. Disciplina della perdita sistematica ................................................................................................ 20
3. Periodo non normale................................................................................................................................ 20
4. Modalità di applicazione delle “condizioni oggettive” .......................................................................... 20
5. Disapplicazione automatizzata – Tesi non accolta ............................................................................... 20
5.1. Causa di forza maggiore ................................................................................................................... 21
Determinazione dei ricavi minimi: test di operatività ........................................................................... 22

1. Premessa .................................................................................................................................................... 22
1.1. Particolarità per gli immobili ............................................................................................................ 22
2. Determinazione dei ricavi e degli incrementi di rimanenze ................................................................ 24
MySolution | Guide III

Sommario
2.1. Ricavi.................................................................................................................................................... 25
2.2. Incrementi delle rimanenze ............................................................................................................. 25
3. Individuazione delle immobilizzazioni rilevanti..................................................................................... 25
3.1. Titoli e assimilati ................................................................................................................................ 25
3.1.1. Partecipazioni PEX ...................................................................................................................... 26
3.1.2. Crediti........................................................................................................................................... 26
3.1.3. Crediti per rimborsi di imposte ................................................................................................ 26
3.1.4. Crediti e società in contabilità semplificata ............................................................................ 26
3.1.5. Azioni proprie ............................................................................................................................. 26
3.2. Immobili .............................................................................................................................................. 26
3.2.1. Immobili in corso di costruzione .............................................................................................. 26
3.2.2. Immobili in leasing, locazione e comodato ............................................................................ 27
3.2.3. Immobili concessi in usufrutto ................................................................................................. 27
3.2.4. Contabilità semplificata ............................................................................................................. 27
3.2.5. Immobili merce .......................................................................................................................... 27
3.3. Altre immobilizzazioni ....................................................................................................................... 27
3.3.1. Partecipazioni in società di persone ........................................................................................ 27
3.4. Immobilizzazioni immateriali ........................................................................................................... 28
4. Valore delle immobilizzazioni e dei ricavi .............................................................................................. 28
5. Impianti fotovoltaici e disciplina delle società non operative ............................................................. 29
5.1. Compensi percepiti per la vendita di energia ................................................................................ 29
5.2. Coefficienti da utilizzare.................................................................................................................... 30
6. Quote di fondi chiusi ................................................................................................................................. 30
Rivalutazione dei beni e società di comodo .............................................................................................. 32

1. Rivalutazione civilistica ex D.L. n. 104/2020 ........................................................................................... 32
2. Rivalutazione con valenza fiscale ex D.L. n. 104/2020.......................................................................... 32
3. Rivalutazione e tecnica contabile ............................................................................................................ 33
4. Riflessi sulle cause di esclusione ............................................................................................................. 34
5. Rivalutazione “abitativi” e coefficiente applicabile ................................................................................ 34
Calcolo del reddito minimo e maggiorazione IRES .................................................................................. 36

1. Calcolo del reddito minimo ai fini IRES e IRPEF ..................................................................................... 36
2. Maggiorazione IRES ................................................................................................................................... 37
2.1. Reddito minimo e ACE ...................................................................................................................... 38
Reddito minimo ai fini IRAP .......................................................................................................................... 39

1. Riflessi dichiarativi – Quadro “IS” ............................................................................................................. 39
1.1. Perdita sistematica ............................................................................................................................ 40
Beni situati in piccoli Comuni ....................................................................................................................... 41

1. Agevolazioni ............................................................................................................................................... 41
Perdite esercizi precedenti ............................................................................................................................ 42

1. Utilizzo in compensazione........................................................................................................................ 42
1.1. Perdita di periodo .............................................................................................................................. 43
Credito IVA ......................................................................................................................................................... 44

1. Limitazione all’utilizzo del credito IVA..................................................................................................... 44
1.1. Ulteriore limitazione all’utilizzo del credito IVA ............................................................................. 44
IV MySolution | Guide
Sommario
1.2. Irrilevanza dell’adeguamento al reddito minimo .......................................................................... 45

2. Spettanza del rimborso IVA e società di comodo ................................................................................. 45
3. Decorrenza delle limitazioni alla compensazione ................................................................................ 46
3.1. Società non operativa ....................................................................................................................... 46
3.2. Società in perdita sistematica .......................................................................................................... 46
4. Compilazione del modello IVA................................................................................................................. 46
5. Rimborso IVA infrannuale ........................................................................................................................ 47
6. Detrazione IVA ........................................................................................................................................... 47
Riflessi sulla modulistica ............................................................................................................................... 49

1. Modello Redditi per il 2021 ...................................................................................................................... 49
2. Determinazione del reddito imponibile minimo .................................................................................. 50
3. Cause di esclusione................................................................................................................................... 50
3.1. Riflessi dichiarativi ............................................................................................................................. 50
4. Cause di disapplicazione .......................................................................................................................... 52
4.1. Cause di disapplicazione società non operative (cd. di comodo) ............................................... 52
5. Auto-disapplicazione della disciplina ..................................................................................................... 54
Società in perdita sistematica ...................................................................................................................... 55

1. Premessa .................................................................................................................................................... 55
1.1. Entrata in vigore ................................................................................................................................ 56
2. Adeguamento al reddito minimo ............................................................................................................ 56
3. Cause di esclusione dalla disciplina ........................................................................................................ 57
4. Cause di disapplicazione automatica ..................................................................................................... 58
4.1. Società con MOL positivo ................................................................................................................. 61
4.1.1. Canoni di leasing ........................................................................................................................ 61
4.2. Rateizzazione di plusvalenze ........................................................................................................... 62
4.2.1. Periodo di realizzo della plusvalenza ...................................................................................... 62
4.2.2. Periodi d’imposta successivi ..................................................................................................... 62
4.3. Perdita sistematica e anno di costituzione della società ............................................................. 63
4.4. Emergenza sanitaria da Covid-19 – Sospensione adempimenti/versamenti 2020 .................. 64
4.4.1. Periodo d’imposta 2021 ............................................................................................................ 64
5. Società in perdita sistematica: conseguenze......................................................................................... 64
6. Società in perdita sistematica nel modello Redditi 2021 ..................................................................... 65
7. Maggiorazione IRES 38% .......................................................................................................................... 66
8. Riflessi sulla modulistica .......................................................................................................................... 67
9. Termini di versamento ............................................................................................................................. 67
10. Calcolo della perdita fiscale ................................................................................................................... 68
11. IVA, IRAP e modello Redditi 2021 .......................................................................................................... 68
Interpello probatorio e società di comodo................................................................................................ 69

1. Interpello “probatorio” ............................................................................................................................. 69
1.1. Definizione di “situazioni oggettive”................................................................................................ 69
2. Termini di risposta e silenzio-assenso ................................................................................................... 69
3. Mancato conseguimento del reddito minimo ....................................................................................... 70
4. Riflessi dichiarativi ..................................................................................................................................... 70
5. Effetti dell’interpello sui periodi d’imposta successivi.......................................................................... 71
Modalità di presentazione dell’istanza di interpello e riflessi sul contenzioso ............................... 72

1. Modalità di presentazione dell’istanza di interpello............................................................................. 72
MySolution | Guide V
Sommario
1.1. Istanza carente ................................................................................................................................... 72

2. Termine di presentazione dell’istanza di interpello .............................................................................. 73
3. Non obbligatorietà dell’istanza di interpello .......................................................................................... 73
4. Efficacia e validità del provvedimento emanato ................................................................................... 74
VI MySolution | Guide
Aspetti soggettivi
Aspetti soggettivi
La disciplina delle società non operative (cd. società di comodo), è contenuta nell’art. 30 della legge 23
dicembre 1994, n. 724. Tale norma disciplina le fattispecie in cui le società commerciali non riescono a
realizzare un ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi di importo superiore a quel-
lo derivante dall’applicazione di alcune percentuali fissate dalla legge a determinati asset di bilancio. La
finalità dell’istituto è quella di contrastare l’uso distorto dello schema societario, per utilizzare il patri-
monio sociale per l’interesse dei soci, senza esercitare un’effettiva attività d’impresa.
1. Premessa
L’art. 2, commi 36-decies e 36-undecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, come modificato dal D.Lgs. 21
novembre 2014, n. 175, ha introdotto una nuova fattispecie di società non operativa, che riguarda le
società che, anche superando il test di operatività, sono in perdita “fiscale” per cinque periodi
d’imposta, ovvero sono in perdita “fiscale” per quattro e per il quinto presentano un reddito dichiara-
to inferiore al minimo richiesto dalla disciplina delle società non operative.
Ne deriva che sono previste due fattispecie di società non operative:
1. le società che non superano il test di operatività (quindi, hanno ricavi di importo inferiore al
minimo di legge) nel periodo d’imposta di verifica della condizione (ad esempio, 2020);
2. le società in perdita sistematica, nel quinquennio antecedente al periodo d’imposta di verifica
(ad esempio, il quinquennio 2015-2019 per il 2020).
L’istituto si pone il fine di contrastare le società utilizzate per finalità estranee alla causa con-
trattuale e senza scopo di lucro, che caratterizza il contratto di società. La fattispecie delle società di
comodo può essere ricondotta all’art. 2248 c.c. (società di mero godimento), la cui finalità non è il lu-
cro, ma amministrare i patrimoni dei soci.
MySolution | Guide 1
Aspetti soggettivi
2. Ambito soggettivo
Dal punto di vista soggettivo, sono interessati:
1. le s.p.a, le s.a.p.a. e le s.r.l.;
2. le s.n.c, le s.a.s. e le società ad esse equiparate;
3. le società e gli enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.
Sono, invece, esclusi dalla disciplina:
a. le società cooperative;
b. le società semplici;
c. le società di mutua assicurazione;
d. gli enti commerciali e non commerciali residenti in Italia;
e. le società consortili;
f. le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia; la disciplina in esame si
applica nei confronti dei soggetti che solo formalmente sono domiciliati all’estero e che siano da
considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di esterovestizione di
cui all’art. 73, comma 5-bis, del TUIR (in tal senso la circolare 4 maggio 2007, n. 25/E);
g. le società start-up innovative ai sensi dell’art. 26, comma 4, del D.L. 18 ottobre 2010, n. 179.
L’esclusione si applica limitatamente ai quattro periodi d’imposta successivi alla data di costitu-
zione. Nel modello Redditi, quadro RS, è prevista la barratura di un’apposita casella per indicare
tale situazione.
Attenzione
La disciplina si applica a prescindere dalle modalità di determinazione del reddito e dal re-
gime contabile adottato; quindi, rientrano le società sia in contabilità ordinaria, che in conta-
bilità semplificata.
3. Modalità di approccio alla disciplina

La legge prevede l’esistenza di numerose cause di esclusione o di disapplicazione, in presenza delle
quali l’istituto delle società non operative non si rende applicabile. Ne consegue che, prima di effet-
tuare i conteggi e altre valutazioni, è opportuno verificare la presenza di tali cause.
L’istituto delle società non operative prevede:
1. la verifica della presenza di cause di esclusione o di inapplicabilità dell’istituto;
2. la verifica delle condizioni che consentono la presentazione di un’istanza di interpello ovvero
l’auto-disapplicazione dell’istituto;
3. in assenza delle citate cause, l’effettuazione del test di operatività e di redditività;
4. la verifica della condizione di perdita sistematica;
5. l’obbligo di adeguamento al reddito minimo “presunto”, qualora il test di operatività non risulti
superato, ovvero sia realizzata la condizione di perdita sistematica;
6. la maggiorazione IRES di 10,5 punti percentuali;
7. l’attribuzione, ai fini IRAP, di un valore della produzione non inferiore al reddito minimo maggio-
rato di alcuni componenti negativi;
2 MySolution | Guide
Aspetti soggettivi
8. limitazioni nelle possibilità di utilizzare in compensazione il credito IVA;

9. a certe condizioni, il credito IVA non può essere richiesto a rimborso;
10. le perdite pregresse possono essere utilizzate in compensazione solamente per il reddito di-
chiarato eccedente il reddito minimo.
In via preliminare, giova evidenziare che:
 le cause di esclusione hanno valenza sia per le società non operative, che per le società in perdi-
ta sistematica e devono essere verificate solamente con riferimento al periodo d’imposta in cui si
verifica la non operatività;
 le cause di disapplicazione si applicano sia alle società non operative, sia alle società in perdita
sistematica e devono sussistere nel periodo d’imposta di riferimento, nel caso di società non
operativa e nel quinquennio, nel caso di società in perdita sistematica.
Attenzione
In entrambi i casi, nel modello Redditi è prevista l’indicazione di appositi codici per segnalare
la presenza delle citate cause.
Aspetti soggettivi
4. Soci litigiosi e società non operative

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sent. 10 giugno 2015, n. 2578, ha afferma-
to il principio che non può essere considerata non operativa una società ove, a causa della litigiosità
dei soci, si assiste al blocco dell’attività e alla conseguente impossibilità di conseguire un ammonta-
re di ricavi tale da “uscire” dalla disciplina delle società non operative.
5. Natura della presunzione

L’istituto delle società di comodo assume la natura di presunzione legale relativa fondata sulla
massima di esperienza per la quale non vi è, di regola, effettività d’impresa senza continuità minima
dei ricavi, in base alla quale una società si considera «non operativa», se la somma di ricavi, incremen-
ti di rimanenze e altri proventi imputati nel conto economico è inferiore al test di operatività, senza
che rilevino le intenzioni e il comportamento dei soci.
In presenza di situazioni oggettive che rendono impossibile il conseguimento dei ricavi minimi pre-
sunti, la disciplina delle società di comodo può essere disapplicata ai sensi dell’art. 30 della legge 23
dicembre 1994, n. 724; tali situazioni devono, però, essere indipendenti dalla volontà della società
Aspetti soggettivi
ed essere dimostrabili, con onere della prova in capo alla società (Cass., ord. 15 novembre 2019, n.
29762).
A fronte di tale presunzione di natura relativa, la società ha la possibilità di richiedere, mediante pre-
sentazione di istanza di interpello, la disapplicazione dell’istituto ovvero di fornire prova contraria,
allorquando sussistano situazioni oggettive che hanno reso impossibile raggiungere l’ammontare mi-
nimo di ricavi, lasciando spazio al diritto di difesa del contribuente.
Riferimenti normativi
 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, commi 36-decies e 36-undecies
 Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30
 Circolare 4 maggio 2007, n. 25/E
Cause di esclusione
Cause di esclusione
La normativa prevede numerose cause di esclusione automatiche dalla disciplina delle società non ope-
rative, che vanno verificate solo nel periodo d’imposta di riferimento (ad esempio, 2020). Inoltre, è stata
attribuita dall’Agenzia delle entrate la possibilità di individuare delle cause di esclusione tramite la pub-
blicazione di circolari ovvero risposte a istanza di interpello. In presenza delle citate condizioni, la nor-
mativa delle società non operative non è applicabile.
1. Cause di esclusione automatiche

Le cause di esclusione automatiche previste dall’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, sono le
seguenti:
 società obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali (ad esempio, società finanzia-
ria di cui all’art. 106 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385, CAF imprese e dipendenti, società di
factoring, imprese di assicurazione, società sportive, ecc.). Sul punto, si veda la risoluzione 12
marzo 2020, n. 43/E, avente per oggetto una società il cui obbligo di costituzione in società di ca-
pitali non derivava da obbligo di legge, ma da bando indetto da un ente pubblico territoriale;
 società che si trovano nel primo periodo d’imposta: si considera primo periodo d’imposta
quello coincidente con l’apertura della partita IVA, a prescindere dall’effettivo inizio dell’attività
produttiva.
Non rientrano nell’esclusione le società neo costituite a seguito di conferimento, scissione o fusio-
ne propria, in quanto in tale ipotesi non ci si trova di fronte a una nuova attività d’impresa, ma a una
prosecuzione dell’attività già svolta dalla società fusa, scissa o conferente. Non può essere, altresì,
considerato primo periodo d’imposta quello risultante da un’operazione di trasformazione societa-
ria (cfr. circolare 4 maggio 2007, n. 25/E);
 società che controllano altre società, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati
italiani ed esteri, nonché le società controllanti queste o da loro controllate, anche indiret-
tamente (per approfondimenti, cfr. circolari 4 maggio 2007, n. 25/E e 9 luglio 2007, n. 44/E);
 società esercenti pubblico servizio di trasporto;
 società in amministrazione controllata e straordinaria: come precisato nella circolare n. 25/E
del 2007, il riferimento all’amministrazione controllata e straordinaria è da intendersi superato,
per effetto della riforma delle procedure concorsuali;
 società con un numero di soci non inferiore a 50: la soglia minima di 50 soci deve sussistere
per la maggior parte del periodo d’imposta (cfr. circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E).
Attenzione
Le cause di esclusione operano sia per la disciplina delle società di comodo, che per le socie-
tà in perdita sistematica; la regola è, quindi, diversa rispetto alle cause di disapplicazione.
Cause di esclusione
2. Periodo d’imposta non normale

Per effetto delle novità introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, non è più prevista una causa di esclu-
sione automatica per i soggetti che si trovano in un periodo non normale di svolgimento dell’attività.
Ne consegue che, qualora una società intenda disapplicare l’istituto, in quanto ritiene di trovarsi in un
periodo d’imposta non normale di svolgimento dell’attività, dispone di due possibilità:
 presentare istanza di interpello all’Agenzia delle entrate ovvero
 procedere all’auto-disapplicazione della disciplina, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della legge
n. 724/1994.
Giova evidenziare che l’Agenzia delle entrate, nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E, ha precisato che,
a mero titolo esemplificativo, per periodo d’imposta non normale di svolgimento dell’attività si inten-
de:
 il periodo d’imposta da cui decorre la messa in liquidazione volontaria, in quanto finalizzata
alla definizione dei rapporti della società con i terzi per consentire la ripartizione del patrimonio
tra i soci; al contrario, si considera normale il periodo d’imposta che precede la messa in liquida-
zione della società;
 i periodi d’imposta successivi al primo, in cui il soggetto non ha ancora avviato l’attività pre-
vista dall’oggetto sociale, perché:
o la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta per
cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore oltre il primo periodo d’imposta;
o non sono state concesse le autorizzazioni amministrative, pur essendo state tempestiva-
mente richieste;
o è svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica all’esercizio di un’altra attività
produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé, la produzione di
beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi.
Si ricorda che, con ord. 15 novembre 2019, n. 29762, la Suprema Corte ha affermato che, per ottene-
re la disapplicazione, la società deve fornire la prova delle situazioni specifiche e indipendenti dalla
volontà dell’imprenditore, che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi. Nel caso oggetto
di pronuncia, non è stato considerato sufficiente l’esercitare un’attività di ristorazione marginale ri-
spetto al valore (costo) dei beni posseduti dalla società.
3. Affitto d’azienda
Per consolidata prassi dell’Amministrazione finanziaria, l’istituto dell’affitto d’azienda non è ipotesi
idonea a sfuggire alla disciplina delle società non operative. In tal senso si è espressa in passato
l’Amministrazione finanziaria con le circolari 20 giugno 2012, n. 55/E (quesito n. 9) e 26 febbraio 2007,
n. 48/E. La posizione è stata ulteriormente confermata dalla circolare 4 maggio 2007, n. 25/E.
In senso sostanzialmente conforme si è sempre espressa la Corte di cassazione. Fra tutte si ricorda
l’ord. 30 marzo 2017, n. 8218, concernente un contenzioso tributario relativo a un albergo concesso
in affitto d’azienda a fronte di un canone ritenuto incongruo rispetto alle condizioni di mercato e
non remunerativo, considerate le rilevanti spese di risanamento e ristrutturazione sostenute.
Nell’ordinanza è stato precisato che è soggetta alla disciplina una società gestita in perdita senza ob-
biettivi di profitto immediati e concreti, considerando che l’unico bene di proprietà (immobile-
albergo) era stato concesso in locazione a terzi a un canone ritenuto incongruo rispetto alle condizio-
ni di mercato. Quanto affermato da parte della Suprema Corte è rilevante, in quanto:
Cause di esclusione
 si può arrivare alla conclusione che, se il canone d’affitto fosse stato equo e congruo, la società
poteva disapplicare la disciplina, trovandosi in presenza di una causa oggettiva che impediva di
raggiungere i ricavi minimi;
 il contratto di affitto d’azienda non comporta l’esclusione sic et simpliciter dalla disciplina delle so-
cietà di comodo.
In senso contrario all’orientamento restrittivo della Suprema Corte, si sono espressi molti giudici di
merito, fra cui si ricorda la Commissione tributaria di primo grado di Trento, Sez. II, con sent. 24 luglio
2013, n. 65, nella quale i giudici hanno affermato che non può essere considerata di comodo una so-
cietà che, pur non superando il test di operatività, dimostra che l’azienda è stata affittata a terzi per
mantenere il valore del suo avviamento, in attesa di decidere quali soci gestiranno la società.
4. Altre cause di esclusione

Il comma 128 dell’art. 1 della legge Finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha previsto altre
ipotesi di esclusione dalla disciplina delle società non operative, con riferimento alle quali l’Agenzia
delle entrate, con circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E, ha fornito i seguenti chiarimenti.
4.1. Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unità
Questa causa di esclusione riguarda le società che, nei due anni precedenti, hanno avuto alle dipen-
denze un numero di lavoratori mai inferiore a 10. Il numero minimo di dipendenti deve sussistere
per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione. Tale valore, oltre che nei due
periodi d’imposta precedenti, deve sussistere anche nell’esercizio per il quale si effettua il test di
operatività.
Esempio
Per il periodo d’imposta 2020, l’esclusione dalla disciplina opera a condizione che la società
abbia avuto più di 10 dipendenti per tutti i giorni del triennio 2018-2020.
Attenzione
L’Agenzia delle entrate, con circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E, ha affermato che il numero mi-
nimo di dipendenti deve sussistere, oltre che nei due esercizi precedenti (2018 e 2019), anche
nell’esercizio per il quale è effettuata la verifica dell’operatività (2020) e che deve sussistere
per tutti i giorni compresi nel periodo temporale di riferimento. Se, anche per un solo giorno,
il numero minimo dei dipendenti non è rispettato, la causa di esclusione in esame non opera.
Tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati a tempo determinato o indeterminato.

Sono esclusi i soggetti che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, quali gli
amministratori.
Cause di esclusione
4.2. Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di

liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo
La nuova causa di esclusione aggiunge, alle ipotesi già individuate in via interpretativa, le società in
concordato preventivo.
4.3. Società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
superiore al totale attivo dello stato patrimoniale
L’esclusione trova giustificazione nella necessità di esonerare dal test di operatività le società che
esprimono un’elevata produttività rispetto al valore dei propri asset.
Per avvalersi dell’esclusione in esame, le società interessate dovranno porre a raffronto, nel periodo
d’imposta di riferimento (ad esempio, il 2020):
 il totale del valore della produzione, così come risulta dal raggruppamento A) dello schema di
conto economico ai sensi dell’art. 2425 c.c.;
 il totale dell’attivo dello schema di stato patrimoniale, ex art. 2424 c.c.
Per le società in contabilità semplificata, la causa di esclusione in esame deve essere verificata te-
nendo conto degli stessi elementi e valori evidenziati in un apposito prospetto economico-
patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili.
Esempio
Caso 1: Per il periodo d’imposta 2020, il totale attivo dello stato patrimoniale di una s.r.l. è pari
a 275.000 euro, mentre il valore della produzione macro-classe A) del conto economico am-
monta a 753.000 euro. In tale ipotesi, opera una causa di esclusione dalla disciplina delle so-
cietà di comodo.
Caso 2: Per il periodo d’imposta 2020, il totale attivo dello stato patrimoniale di una s.r.l. è pari
a 5.230.000 euro, mentre il valore della produzione macro-classe A) del conto economico
ammonta a 420.000 euro. In tale ipotesi, non opera una causa di esclusione dalla disciplina
delle società di comodo.
4.4. Società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale
sociale
La causa di esclusione si fonda sulla considerazione che la presenza di un “controllo” pubblico esclu-
de a priori la natura di comodo della società. Il requisito della soglia di partecipazione pubblica
non inferiore al 20 per cento del capitale, nel caso di raggiungimento di tale valore nel corso
dell’esercizio, deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Come precisato nella ri-
soluzione 6 ottobre 2008, n. 373/E, la partecipazione deve essere “diretta”.
Attenzione
La condizione deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta.
Cause di esclusione
4.5. Società soggette a ISA

Sono escluse dall’applicazione della disciplina le società:
 con un livello di affidabilità ai fini ISA, relativo al 2020, almeno pari a 9;
ovvero
 con un livello di affidabilità complessivo almeno pari a 9, calcolato attraverso la media semplice
dei livelli di affidabilità ottenuti a seguito dell’applicazione degli ISA per i periodi d’imposta 2019 e
2020.
Esempio
In presenza di un livello di affidabilità fiscale pari a 8 per il 2020, la causa di esclusione dalla
disciplina in esame sussiste per il 2020, qualora il giudizio di affidabilità del 2019 sia pari a 10.
Attenzione
Affinché operi tale esclusione, è necessario indicare il codice 11 nella casella 1 del rigo RS116
del modello Redditi SC ovvero del rigo RS11 del modello Redditi SP.
4.6. Società consortili

Le istruzioni alla modulistica indicano che sono escluse dalla disciplina delle società di comodo le so-
cietà consortili. La società consortile è una società caratterizzata dal fatto di svolgere la propria attivi-
tà perseguendo fini consortili. Lo può essere qualunque tipo di società prevista dal codice civile,
escluse le società semplici.
5. Eventi sfortunati e mancanza di strategie imprenditoriali

La Corte di cassazione, con ord. 24 agosto 2021, n. 23384, ha affrontato la questione delle “oggettive
situazioni” che rendono impossibile il conseguimento dei ricavi minimi per superare la presunzione
relativa di non operatività delle società di comodo. La Suprema Corte ha affermato che l’impossibilità
di conseguire i ricavi presunti deve essere intesa non in termini assoluti, ma in termini economici,
avendo riguardo alle effettive condizioni del mercato. Tale nozione si identifica con un fatto non di-
pendente dalla volontà della società, che impedisce lo svolgimento dell’attività produttiva e, quindi, di
superare il test di operatività. I giudici di merito avevano rilevato che la non operatività era riconduci-
bile a un concentrarsi di eventi sfortunati e all’inettitudine produttiva dovuta a mancanza di stra-
tegie imprenditoriali. Ad avviso della Suprema Corte, entrambi i fattori sono estranei alla volontà
dell’imprenditore e, come tali, consentono di disapplicare la disciplina delle società di comodo.
6. Mancata percezione di contributi/finanziamenti

La richiesta di finanziamenti/contributi pubblici, poi non accordati, non costituisce oggettiva situa-
zione in grado di superare la disciplina delle società di comodo. La Suprema Corte, con ord. 14
giugno 2021, n. 16697, ha affermato che: “impostare un’attività dell’imprenditore esclusivamente
sull’ausilio di incentivi economici pubblici denota una carenza di pianificazione di programmazione
dell’attività economica. Inoltre, il mancato ottenimento dei contributi non può costituire situazione oggetti-
Cause di esclusione
va in grado di “disinnescare” la presunzione legale di società di comodo”. In sostanza, il subordinare

un’attività d’impresa alla concessione di incentivi pubblici è una scelta imprenditoriale ed eventuali
effetti negativi sono la conseguenza dell’incapacità imprenditoriale e non costituiscono situazioni
oggettive. Di parere opposto l’ord. 14 settembre 2021, n. 24667, nella quale la Suprema Corte ha af-
fermato che la mancata erogazione di finanziamenti, richiesti tempestivamente e non erogati per
cause non imputabili alla società, costituisce motivo valido per disapplicare la disciplina delle società
di comodo.
7. Immobili inagibili
L’Agenzia delle entrate, con risposta a istanza di interpello 15 dicembre 2020, n. 591, ha affermato
che può essere disapplicata la disciplina delle società di comodo nel caso in cui una società abbia
un unico immobile in fase di ristrutturazione ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. La
ristrutturazione è stata considerata una situazione oggettiva, che ha reso impossibile il conseguimen-
to dei ricavi minimi. La principale novità di tale intervento dell’Amministrazione finanziaria consiste
nel fatto che, benché l’intervento sia terminato il 9 dicembre 2019, la disapplicazione è riconosciuta
per tutto il periodo d’imposta 2019.
PROSPETTO RIASSUNTIVO
Società di Società non operative Cause di disappli- Da verificare nel 2020

comodo (non superamento test di cazione e di esclu-
operatività) sione
Società in perdita siste- Cause di disappli- Da verificare in almeno un
matica: cazione anno del quinquennio di os-
 5 periodi d’imposta servazione (ad esempio,
in perdita; 2015-2019 per il 2020)
 4 periodi d’imposta
in perdita e 1 con
reddito inferiore al
reddito minimo
 Risposta a interpello 15 dicembre 2020, n. 591
 Risoluzione 12 marzo 2020, n. 43/E
 Circolare 20 giugno 2012, n. 55/E
 Circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E
Cause di disapplicazione
La legge e l’Agenzia delle entrate hanno individuato delle cause di disapplicazione, che devono essere ve-
rificate con riferimento al periodo d’imposta in cui si manifesta la non operatività (ad esempio, 2020), e
non anche nel periodo di osservazione. La regola è diversa rispetto alla disciplina relativa alle società in
perdita sistematica, per le quali la verifica deve essere fatta nel periodo quinquennale di osservazione.
1. Fattispecie “interessate”
Con Provv. 14 febbraio 2008, n. 23681, sono state previste le seguenti cause di disapplicazione:
a) società in stato di liquidazione, che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, ri-
chiedono la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della di-
chiarazione dei redditi successiva.
Nel modello Redditi SC e SP è prevista la barratura di un’apposita casella, con la quale la società as-
sume tale impegno, il quale non deve essere preso necessariamente nella dichiarazione dei redditi
relativa al primo periodo di messa in liquidazione, ma anche nei successivi.
Attenzione
Il codice 99 deve essere indicato, nelle caselle 2 e/o 3 del rigo RS11, del modello Redditi SP,
qualora la società abbia assunto l’impegno alla liquidazione nelle precedenti dichiarazioni dei
redditi (ovvero in analogo rigo del modello Redditi SC).
La disapplicazione della disciplina opera per il periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del
predetto impegno, il precedente e il successivo ovvero con riferimento all’unico periodo d’imposta di
cui all’art. 182, commi 2 e 3, del TUIR. Nel caso in cui la cancellazione della società dal Registro delle
imprese non avvenga entro i termini previsti dall’impegno assunto in dichiarazione, rivive la disci-
plina delle società non operative per il periodo d’imposta in cui era stata prevista una causa di disap-
plicazione.
Attenzione
In assenza di tali situazioni, la società in liquidazione è soggetta alla disciplina delle società di
comodo.
Esempio
La società Bianchi s.r.l. è stata posta in liquidazione il 3 luglio 2020. La società assume
l’impegno nella dichiarazione relativa al periodo 4 luglio 2020 – 31 dicembre 2020. La società
si è chiusa al 20 dicembre 2021. La disapplicazione della disciplina opera per i seguenti periodi
d’imposta:
- per il periodo 1° gennaio 2020 – 3 luglio 2020 (periodo precedente all’assunzione
dell’impegno);
- per il periodo 4 luglio 2020 – 31 dicembre 2020 (periodo d’imposta in cui si è assunto
l’impegno);
- per il periodo 1° gennaio 2020 – 20 dicembre 2021 (periodo successivo all’assunzione
dell’impegno).
b) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liqui-

dazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straor-
dinaria.
La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette pro-
cedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio
delle procedure medesime.
Esempio
Una s.n.c. è stata dichiarata fallita in data 10 novembre 2020. Il periodo d’imposta 1° gennaio
2020 – 9 novembre 2020 è escluso dalla disciplina delle società non operative.
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca ai sensi degli artt. 2-sexies e 2-nonies della
legge 31 maggio 1965, n. 575, nonché altri casi in cui il Tribunale ha nominato un amministra-
tore giudiziario.
Si applica a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è emesso il relativo provvedimento di
nomina dell’amministratore giudiziario e ai successivi periodi d’imposta nei quali permane
l’amministrazione giudiziaria.
d) società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione a
enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998, n. 431, o ad
altre leggi regionali o statali.
La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili; trattasi di disapplicazione parziale.
Esempio
Una s.r.l. ha in bilancio dei fabbricati locati ex legge 9 dicembre 1998, n. 431; la stessa è pro-
prietaria anche di altri beni mobili (ad esempio, computer e arredamento). In tale caso, si do-
vrà compilare il prospetto nel modello Redditi SC, indicando l’apposito codice, per segnalare
che trattasi di disapplicazione parziale e inserendo i dati relativi alle altre immobilizzazioni.
e) società che detengono partecipazioni in:

 società considerate non di comodo ai sensi dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (trat-
tasi delle società operative);
 società escluse dall’applicazione della disciplina delle società di comodo anche in conseguenza di
accoglimento dell’istanza di disapplicazione;
 società collegate residenti all’estero, cui si applica il regime dell’art. 168 del TUIR.
Trattasi di disapplicazione parziale e limitata alle partecipazioni citate. La disciplina è diversa rispet-
to alle società in perdita sistematica. Giova evidenziare che a tale causa di disapplicazione sono parti-
colarmente interessate le holding.
Esempio
La società capogruppo A) possiede delle partecipazioni nelle società B) e C). La società B) è
non di comodo, mentre la società C) è di comodo. Nella compilazione del prospetto delle so-
cietà di comodo, la società A) deve considerare solo l’importo della partecipazione nella socie-
tà C).
Attenzione
In materia di holding e imprese che operano nel settore del fotovoltaico, si rinvia al conte-
nuto della circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E (par. 7.2).
f) società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione a un

precedente periodo d’imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi d’imposta successivi.
Esempio
Una società (albergo) ha ottenuto risposta positiva per il 2019 a un’istanza di interpello, moti-
vando che un incendio aveva oggettivamente impedito per tale periodo d’imposta l’esercizio
dell’attività. Se la situazione di criticità permane invariata anche per il 2020 e 2021, l’efficacia
dell’istanza di interpello si applica anche per tale periodo d’imposta.
Anche in tale caso, la disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.
g) società agricole.
Il Provv. 11 giugno 2012 ha previsto che opera una causa di disapplicazione della disciplina delle so-
cietà non operative, senza necessità di presentare istanza di interpello, per le società che esercitano
esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c., a condizione che rispettino le regole di cui
all’art. 2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99.
h) società per le quali gli adempimenti e i versamenti sono stati sospesi ovvero differiti da di-
sposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi
dell’art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225. Per valutarne gli effetti ai fini Covid-19, vedere il capito-
lo specifico.
1.1. Disapplicazione parziale

La circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E (par. 6), ha precisato che, nell’eventualità di “disapplicazione par-
ziale”, nell’effettuazione dei conteggi (ad esempio, test di operatività):
 vanno neutralizzati, non applicando i relativi coefficienti, gli asset di bilancio interessati (ad esem-
pio, immobile concesso in locazione a ente pubblico, partecipazioni in società non di comodo,
ecc.);
 devono essere esclusi i relativi proventi (ad esempio, dividendi nel caso delle holding, proventi
dalla locazione, ecc.).
Nell’ipotesi di disapplicazione parziale, l’apposito prospetto presente nel modello Redditi SP e SC va
compilato indicando solamente i valori che assumono rilevanza ai fini della stima dei ricavi presunti.
2. Cause di disapplicazione e altri chiarimenti ufficiali

Le cause di disapplicazione sono state oggetto di approfondito esame da parte della circolare 9 luglio
2007, n. 44/E, nella quale sono stati forniti degli elementi in ordine alla trattazione delle istanze di in-
terpello presentate per la disapplicazione della disciplina delle società non operative. Con particolare
riguardo agli immobili, è stato precisato quanto segue:
a) società immobiliare con patrimonio parzialmente inutilizzabile: il fatto che la società sia pro-
prietaria di un complesso immobiliare caratterizzato dalla presenza di alcuni beni immobili non pro-
duttivi di reddito, in quanto inagibili e non ancora ristrutturati, comporta che i relativi valori non deb-
bano essere presi in considerazione per la determinazione dei ricavi presunti ai sensi dell’art. 30 della
legge n. 724/1994. È cura del contribuente “neutralizzare” l’effetto delle predette situazioni, non appli-
cando i coefficienti di redditività sul valore degli asset interessati dalla disapplicazione, né consideran-
do gli eventuali ricavi iscritti a conto economico, direttamente correlabili a tali immobili;
b) società immobiliare in attesa di autorizzazioni amministrative: la mancanza delle “necessarie
autorizzazioni amministrative” (ad esempio, il rilascio della concessione edilizia da parte del Comune),
che ha reso impossibile l’inizio dei lavori di costruzione, può realizzare una “situazione oggettiva” de-
terminante ai fini della disapplicazione della disciplina delle società non operative, relativamente
all’immobile in attesa di concessione edilizia. La disapplicazione sarà totale, qualora detto immobile
costituisca l’unico asset rilevante ai fini dell’applicazione del test di operatività;
c) contratti di locazione a canoni vincolati: nel caso affrontato dall’Agenzia, la società era proprie-
taria di un unico immobile strumentale, concesso in locazione a un soggetto pubblico.
L’Amministrazione ha chiarito che, nel caso di locazione di immobili a soggetti pubblici, per i quali
sussiste un parere di congruità del canone di locazione espresso dall’UTE (oggi Agenzia del territorio),
vi sono le condizioni per disapplicare l’istituto in commento, visto che “la congruità del canone è desu-
mibile dalla valutazione obbligatoria di un organo tecnico dell’Amministrazione finanziaria”;
d) società con terreno agricolo incolto: tale ipotesi non può essere ricondotta a un’“oggettiva situa-
zione” che legittima la disapplicazione della disciplina delle società non operative;
e) società che subentra in un contratto di locazione: nell’eventualità in cui vi sia un subentro nel
contratto di locazione, nella circolare 9 luglio 2007, n. 44/E, l’Agenzia ha risposto al seguente quesito:
Domanda: Una società possiede un immobile interessato da contratto di locazione in corso

alla data di acquisto. Il relativo canone di locazione è inferiore a quello di mercato e non può
essere adeguato prima della scadenza del contratto, per iniziativa dell’acquirente subentrato
nel contratto medesimo. Si chiede se tale circostanza assuma rilievo e se sia possibile, di
conseguenza, disapplicare la disciplina delle società non operative.
Risposta: Salvo eventuali profili elusivi, l’istanza può essere accolta, nel presupposto che la
determinazione del canone pattuito non è riconducibile alla volontà del contribuente.
Questi, invero, è subentrato nel contratto di locazione in corso alla data di acquisto e non ha
potuto influenzare il relativo contenuto, definito da soggetti terzi indipendenti.
f) società immobiliare con vecchio canone di locazione congruo: all’Agenzia delle entrate, nella
circolare n. 44/E del 2007, era stata posta la seguente domanda:
Domanda: Nell’anno 2006, la società non ha superato il test di operatività, a causa

dell’insufficienza dei canoni di locazione previsti in un contratto stipulato nel 2002. Conside-
rato che la società non ha possibilità di modificare il canone previsto nel contratto in corso,
chiede la disapplicazione ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724/1994.
Risposta: L’istanza non può essere accolta, se non dimostrando che il canone pattuito
nell’anno 2002 era almeno pari al canone di mercato riferito al medesimo anno. Si rileva,
infatti, che la definizione dei contenuti del contratto in esame è riconducibile alla volontà del-
la società istante.
g) società con blocco edificatorio sui terreni: il fatto che i terreni siano sottoposti a vincolo edifica-
torio (imposto dalla mancanza di un atto dell’Amministrazione comunale previsto da una legge regio-
nale) può costituire una “situazione oggettiva” determinante ai fini della disapplicazione della discipli-
na in commento.
Questo a condizione che la società abbia acquistato i terreni prima dell’entrata in vigore della legge
regionale. Ne consegue che, qualora la società, che svolge attività di compravendita di terreni edifica-
bili, acquisti un terreno su cui già sussiste il blocco edificatorio, il mancato conseguimento dei ricavi
minimi deriva da: “una consapevole scelta imprenditoriale (e, quindi, da una situazione “soggettiva” e non
“oggettiva”), tale, di per sé, da non giustificare l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione”.
3. Società immobiliari – Ipotesi di disapplicazione

Nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che, nei confronti del-
le società immobiliari, che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione di immobi-
li, è consentito disapplicare la normativa concernente le società non operative in presenza delle par-
ticolari situazioni oggettive di seguito indicate a titolo esemplificativo:
1. la società immobiliare ha in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione,

da destinare alla locazione, ma non suscettibili, al momento, di produrre un reddito;
2. la società immobiliare riesce a dimostrare l’impossibilità di praticare canoni di locazione suf-
ficienti per superare il “test di operatività” o di “redditività”. Questo si verifica, ad esempio, nei
casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli di mercato, determinati ai sensi dell’art. 9
del TUIR;
3. qualora venga dimostrata l’impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso;
4. in caso di temporanea inagibilità dell’immobile.
Ricorda
Le oggettive situazioni elencate possono essere fatte valere anche da società non immobi-
liari.
4. Auto-disapplicazione dell’istituto
In presenza di “situazioni di carattere oggettivo” che possono portare alla disapplicazione dell’istituto,
ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724/1994, anziché presentare istanza di interpello, la
società può auto-disapplicare l’istituto, adottando un comportamento analogo e quello che si sarebbe
ottenuto nel caso di risposta positiva da parte dell’Agenzia delle entrate alla presentazione
dell’istanza di interpello.
Attenzione
Sarà l’Amministrazione finanziaria che, in sede di accertamento, valuterà l’effettiva sussi-
stenza delle condizioni di carattere oggettivo e, qualora le disconosca, procederà all’emissione
del relativo avviso di accertamento, irrogando le relative sanzioni.
Per situazioni oggettive si intendono le situazioni che non dipendono dalla volontà dell’impresa, ma
da fatti esterni e indipendenti dalla volontà del contribuente e dimostrabili, quali, a titolo esemplifica-
tivo:
 la mancata concessione delle autorizzazioni amministrative non dovute a responsabilità del con-
tribuente (ad esempio, mancata approvazione/modifica di un piano regolatore);
 chiusure dell’attività per effetto dell’emergenza sanitaria da Covid-19;
 incendi, allagamenti, distruzioni e altri eventi di natura straordinaria.
Attenzione
Nel modello Redditi SP 2021, a rigo RS11, nelle colonne 4-5-6-7, deve essere indicato il codice
2 (ovvero nell’analogo rigo presente nel modello Redditi SC).
Esempio
Una società ha conseguito per il 2020 un ammontare di ricavi effettivi inferiore a quello pre-
sunto. La società ha deciso di non presentare istanza di interpello, in quanto ritiene sussistere
le condizioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina delle società non
operative. Il prospetto RS nel modello Redditi 2021 andrà, pertanto, compilato nel seguente
modo:
5. Valore OMI
L’Agenzia delle entrate, con risposta a istanza di interpello 20 febbraio 2019, n. 68, ha affermato che
costituisce causa di disapplicazione dell’istituto in esame la circostanza che i canoni di locazione dei
beni immobili, ancorché non siano tali da superare il test di operatività, sono in linea con i valori
OMI (Osservatorio immobiliare italiano).
 Provv. 14 febbraio 2008, n. 23681
 Risposta a interpello 20 febbraio 2019, n. 68
 Circolare 9 luglio 2007, 44/E
Società non operative e Covid-19
L’emergenza economica conseguente al Covid-19 ha avuto pesanti riflessi sul risultato economico di
molte società nel 2020-2021; quindi, molte società possono rientrare nelle limitazioni delle società di
comodo. Posto che non vi sono stati interventi ufficiali, è necessario ricorrere ai principi ordinari
dell’istituto, al fine di capire se lo stesso possa o meno essere disapplicato per il 2020-2021.
1. Periodo d’imposta 2020 – Emergenza da Covid-19

Posto il mancato intervento di carattere ufficiale, con la sola eccezione di una risposta a
un’interrogazione parlamentare da parte della Camera dei deputati, si rende necessario valutare la
sussistenza di una causa di esclusione/disapplicazione della disciplina ordinaria delle società di co-
modo. Al riguardo, si ricorda che:
 la causa di esclusione per il periodo d’imposta 2020 dovuta al Covid-19 ha valenza per il 2020
e analoghe regole si applicano al periodo d’imposta 2021;
 una causa di disapplicazione della disciplina in perdita sistematica nel periodo d’imposta
2020, dovuta al Covid-19, avrà efficacia nel 2021 (modello Redditi 2022) e analoghe regole si
applicano al periodo d’imposta 2021, per cui la causa di disapplicazione avrà efficacia nel periodo
d’imposta 2022.
Per l’emergenza Covid-19, possono verificarsi due tipologie di cause di esclusione/disapplicazione:
1. sospensione/differimento degli adempimenti e versamenti tributari;
2. possibilità di considerare i periodi d’imposta 2020/2021 come periodi d’imposta “non normali”.
2. Sospensione adempimenti e versamenti

Per effetto del Provv. 12 giugno 2012, n. 87956, possono disapplicare la disciplina delle società in
perdita sistematica e delle società di comodo le società per le quali: “gli adempimenti e i versamenti
tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichia-
razione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225”. La di-
sapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calamitoso e
quello successivo. Per espressa previsione normativa, la causa di esclusione/disapplicazione opera a
condizione che:
 via sia stata congiuntamente una sospensione/differimento sia dei versamenti, che degli adem-
pimenti tributari (e non di quelli previdenziali);
 sussista la dichiarazione dello stato di emergenza;
 gli adempimenti/versamenti tributari siano sospesi/differiti da norme conseguenti alla dichiara-
zione dello stato di emergenza.
Qualora si ritenga che la citata fattispecie sia applicabile anche all’emergenza da Covid-19, per i pe-
riodi d’imposta interessati (ad esempio, 2020 e 2021), nell’apposito prospetto presente nel modello
Redditi 2021 SC ed SP, rispettivamente a rigo RS116 ovvero RS11, si deve indicare il codice 9.
2.1. Disciplina della perdita sistematica

Preme evidenziare la già ricordata particolarità, che può apparire un’anomalia, per cui, in applicazione
dei principi che caratterizzano tale fattispecie, la causa di disapplicazione relativa al 2020 opererà il
prossimo anno (modello Redditi 2022/anno 2021), considerando come periodo di osservazione il
quinquennio precedente (2015-2020).
3. Periodo non normale

Un’altra possibilità per giungere alla disapplicazione dell’intera disciplina è quella di considerare il
2020 e, probabilmente, anche il 2021, come periodo d’imposta “non normale”, fattispecie che, a pare-
re di chi scrive, può sussistere in molti casi.
Esempio
Si ponga l’attenzione alle società che nel 2020 ovvero nel 2021 hanno dovuto:
- sospendere l’attività a seguito dei provvedimenti normativi;
- chiudere alcuni reparti;
- subire la chiusura di molte attività della filiera di riferimento;
- concedere una riduzione del canone di locazione dell’immobile o dell’affitto d’azienda (tipico
delle società immobiliari).
Tali situazioni si possono considerare delle “condizioni oggettive”, che impediscono di superare il cd.
“test di operatività”.
4. Modalità di applicazione delle “condizioni oggettive”

In applicazione della disciplina di carattere generale per fare valere le condizioni oggettive e i fatti
concreti, sono concesse due possibilità:
 presentazione di un’istanza di interpello probatorio all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art.
11, comma 1, lett. b), della legge 27 luglio 2020, n. 212;
 procedere all’auto-disapplicazione della disciplina, qualora si ritengano sussistenti le condizioni
di cui al comma 4-bis dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
5. Disapplicazione automatizzata – Tesi non accolta

Nella risposta a interrogazione parlamentare 22 giugno 2021, n. 5-06289, fornita in Commissione Fi-
nanze alla Camera, è stata formulata risposta negativa alla domanda, volta a capire se, in considera-
zione delle condizioni straordinarie legate all’emergenza sanitaria, sia possibile ritenere operante una
disapplicazione automatica e generalizzata della disciplina delle società di comodo e delle società in
perdita sistematica.
Nella risposta è stato affermato che le società non operative per il 2020 che intendano fare valere il
fatto che l’emergenza epidemiologica ha reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi ovvero
non abbia consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini IVA nei limiti normativi previsti, dovran-
no presentare interpello probatorio all’Agenzia delle entrate.
5.1. Causa di forza maggiore

In molti casi, si possono ritenere i periodi d’imposta 2020/2021 come periodi d’imposta non normali
per cause di forza maggiore, considerando che la causa della criticità è da ricondurre a volontà
esterna alla società. Si ricorda che la flessione dei ricavi, che possono comportare l’impossibilità di
superare il test di operatività, nella quasi totalità dei casi, sono dovute alle chiusure disposte per
legge/decreto.
 Provv. 12 giugno 2012, n. 87956
 Interrogazione parlamentare 22 giugno 2021, n. 5-06289
Determinazione dei ricavi minimi: test di operatività
Determinazione dei ricavi minimi: test di

operatività
Per verificare lo status di società non operativa, è necessario sottoporsi al test di operatività, volto a va-
lutare se, negli ultimi tre periodi d’imposta, la media dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri
proventi risultanti a conto economico sia almeno pari ai ricavi figurativi determinati mediante
l’applicazione, alla media triennale dei valori attribuibili a determinati asset di bilancio, dei coefficienti
previsti dalla legge.
1. Premessa
Una società è considerata non operativa, qualora la media dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e
dei proventi risultanti da conto economico, conseguiti nel periodo d’imposta e nei due precedenti (ad
esempio, 2020-2019-2018, con riferimento al 2020) sia inferiore alla media degli importi derivanti
dall’applicazione di determinati indici di rendimento su determinate voci di bilancio.
Le voci di bilancio e le percentuali da applicare sono le seguenti:
Descrizione Percentuale
Titoli e partecipazioni ex art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR (ad esem- 2%
pio, azioni) e quote di partecipazione in società di persone (anche se iscritte
nelle immobilizzazioni) entrambe maggiorate dei crediti
Immobili e beni di cui all’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio, navi) 6%
Uffici (A/10) 5%
Immobili abitativi (acquistati nell’esercizio e nei due precedenti) 4%
(tutti anche in leasing)
Altre immobilizzazioni (anche in leasing) 15%
1.1. Particolarità per gli immobili

In linea generale, l’aliquota applicabile agli immobili è pari al 6 per cento; la stessa è ridotta al:
 5 per cento, per gli immobili classificabili nella categoria catastale A/10 (uffici);
 4 per cento, per gli immobili abitativi (categoria catastale A/1 – A/9) acquistati o rivalutati
nell’esercizio (ad esempio, 2020) e nei due precedenti (ad esempio, 2019-2018). Allo scadere del
triennio, l’immobile va ricompreso negli asset a cui si applica la percentuale del 6 per cento;
 1 per cento, se localizzati in Comuni con meno di 1.000 abitanti.
Esempio
Una società ha acquistato un appartamento nel 2017, essendo trascorsi i 2 anni, la percentua-
le applicabile è del 6%.
Attenzione
Per il conteggio, si devono prendere in considerazione i valori medi degli ultimi tre esercizi,
con riferimento a: ricavi, incremento delle rimanenze, altri proventi (esclusi quelli straordina-
ri), titoli e partecipazioni, immobili e altre immobilizzazioni.
Esempio
n. 1
Una s.r.l. nel triennio 2018-2019-2020 si trova nella situazione di seguito indicata. L’immobile
considerato non è classificato nella categoria catastale A.
Descrizione Anno Anno Anno Media

2018 2019 2020
Beni art. 85 del TUIR – Titoli, partecipazioni e 10.000 15.000 20.000 15.000
quote di società di persone, ecc.
Immobili 100.000 150.000 200.000 150.000
Altre immobilizzazioni 40.000 60.000 20.000 40.000
Ricavi e proventi 10.000 18.000 12.000 13.333
Descrizione Media Perc. Ricavi pre-

sunti
Beni art. 85 del TUIR – Titoli, partecipazioni e quote 15.000 2% 300
di società di persone, ecc.
Immobili 150.000 6% 9.000
Altre immobilizzazioni 40.000 15% 6.000
Ricavi calcolati 15.300
Media dei ricavi ef- 13.333
fettivi
Esempio
n. 2
Una s.n.c. si trova nella seguente situazione:
Descrizione 2018 2019 2020 Medio Perc. Ricavi presunti

Immobili e altri beni 3.430 3.430 3.430 3.430 6% 205
Altre immobilizzazioni 396.790 240.416 204.976 280.727 15 % 42.109
Ricavi effettivi 50.000 51.500 37.000
Media ricavi effettivi 46.166 Totale 42.314
In tale ipotesi, dopo l’effettuazione dei conteggi, la società risulta operativa, posto che la media dei ri-
cavi effettivi pari ad euro 46,166 supera il totale dei ricavi presunti 42.314.
Verifica della non operatività

Posto che la media dei ricavi, proventi e incrementi conseguiti dalla società nel triennio 2018-2020 è
inferiore al ricavo presunto, la società è considerata non operativa ed è, pertanto, tenuta ad adeguar-
si al reddito minimo nel modello Redditi 2021.
Attenzione
Qualora la media dei ricavi effettivi risulti maggiore dei ricavi calcolati, la società è consi-
derata operativa.
2. Determinazione dei ricavi e degli incrementi di rimanenze

Per individuare i componenti da considerare ai fini della verifica dell’ammontare complessivo dei rica-
vi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, si deve fare riferimento
al conto economico. In particolare, per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio, si deve procedere
come di seguito illustrato.
2.1. Ricavi
Sono pari alla somma degli importi risultanti dalle voci A1 e A5 dell’art. 2425 c.c., cioè i ricavi dalle
vendite e prestazioni e altri proventi, compresi i contributi in conto esercizio. Non rilevano i ricavi de-
rivanti da adeguamento agli ISA.
2.2. Incrementi delle rimanenze

Sono pari alle variazioni positive delle voci A2, A3, B11, cioè a dire variazioni delle rimanenze, pro-
dotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti, lavori in corso su ordinazione, materie prime, sussi-
diarie, di consumo e merci. L’ammontare delle predette voci va assunto così come risulta dal conto
economico anche quando il relativo importo deriva dalla somma algebrica di sotto-voci con opposto
segno algebrico.
Esempio
Se nel conto economico risultano gli importi di 50 alla voce A2, di -30 alla voce A3 e di 40 alla
voce B11 (quest’ultimo derivante dalla somma algebrica di -30 di decrementi delle rimanenze
finali rispetto alle esistenze iniziali relative a materie prime, sussidiarie e di consumo e di +70
di incrementi delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali relative alle merci),
l’ammontare delle rimanenze da tenere in considerazione sarà pari a 90, cioè 50 di cui alla vo-
ce A2 e 40 di cui alla voce B11.
Nessun rilievo deve, infatti, essere accordato all’importo indicato nella voce A3 che, nell’esempio pro-
posto, evidenzia un decremento di rimanenze, come tale irrilevante ai fini dell’effettuazione del test
di operatività. Non rilevano, dunque, le variazioni negative.
Si devono considerare anche i proventi indicati nelle voci C15 (proventi da partecipazioni) e C16
(altri proventi finanziari) dell’art. 2425 c.c. (ad esempio, interessi attivi su titoli, depositi bancari, su
operazioni di pronti contro termine).
Attenzione
Per le società in contabilità semplificata, i valori di cui sopra vanno desunti dalle scritture
contabili obbligatorie previste dal D.P.R. n. 600/1973.
3. Individuazione delle immobilizzazioni rilevanti
3.1. Titoli e assimilati

Rilevano le immobilizzazioni di cui all’art. 85, comma 1, del TUIR (ad esempio, azioni o quote di parte-
cipazione in soggetti IRES), a cui vanno aggiunte alcune voci, quali: strumenti finanziari similari alle
azioni, obbligazioni e altri titoli del debito pubblico, partecipazioni in società di persone, anche se co-
stituiscono immobilizzazioni finanziarie.
Tutti i beni appartenenti a tale comparto si devono prendere in considerazione a prescindere dalla
loro classificazione in bilancio e, quindi, rilevano sia nel caso in cui siano stati inseriti nell’attivo cir-
colante (voce C III dello stato patrimoniale), sia che siano state inserite nelle immobilizzazioni finan-
ziarie (voce B III dello stato patrimoniale).
Attenzione
In pratica, è del tutto irrilevante la loro allocazione in bilancio.
3.1.1. Partecipazioni PEX

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 13 febbraio 2006, n. 6/E, ha chiarito che le partecipazioni aventi
il requisito della partecipation exemption si devono considerare per il valore iscritto in bilancio e i di-
videndi e le plusvalenze esenti o parzialmente esenti vanno considerate per l’intero ammontare e
non per la quota fiscalmente rilevante.
3.1.2. Crediti
Si devono considerare solo i crediti da finanziamento, in quanto suscettibili di generare componen-
ti positivi di reddito; sono, quindi, esclusi i crediti di natura commerciale. L’esclusione dei crediti
commerciali non opera qualora, in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite,
possa ritenersi che l’operazione sia disciplinata da previsioni contrattuali non in linea con la prassi
commerciale del settore e, quindi, assimilabili a un finanziamento.
3.1.3. Crediti per rimborsi di imposte

Tali crediti non sono rilevanti, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento. Specularmen-
te, non rilevano neanche gli interessi che maturano su tali crediti.
3.1.4. Crediti e società in contabilità semplificata

Non si tiene conto dei crediti, dato che gli stessi non trovano rappresentazione contabile.
3.1.5. Azioni proprie

La circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, ha affermato che le azioni proprie non devono essere prese in
considerazione nel test di operatività.
3.2. Immobili
La norma si riferisce ai beni immobili costituiti da terreni agricoli, aree fabbricabili, fabbricati e le navi
individuate dall’art. 8-bis, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972.
3.2.1. Immobili in corso di costruzione

Non rilevano le immobilizzazioni “in corso” e gli “acconti”, in quanto non idonei a produrre proventi.
L’Amministrazione finanziaria, nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E, ha precisato che le società che
hanno in patrimonio solo immobilizzazioni in corso sono esonerate dall’onere di presentare l’istanza
di interpello. Nella circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, è stato precisato che, qualora, nel corso del
periodo d’imposta, le immobilizzazioni “in corso” vengano completate e divengano idonee a pro-
durre ricavi/proventi, il loro valore, ai fini del calcolo dei ricavi presunti, va assunto pro-rata temporis,
quindi con “ragguaglio a periodo”. Sarà onere della società dimostrare, con idonea documentazione,
contabile ovvero extracontabile, il momento preciso in cui le immobilizzazioni sono idonee a produr-
re i componenti di reddito positivi.
3.2.2. Immobili in leasing, locazione e comodato

Si devono prendere in considerazione i beni in leasing, anche se non compaiono nell’attivo del bi-
lancio delle società che applicano i principi contabili nazionali; al contrario, non rilevano quelli dete-
nuti in:
 comodato;
 locazione non finanziaria.
3.2.3. Immobili concessi in usufrutto

Gli immobili concessi in usufrutto a titolo gratuito a favore di soggetti diversi dai soci o loro fami-
liari di cui all’art. 5 del TUIR, non producendo reddito alla società nuda proprietaria, non rientrano
fra gli asset che rilevano ai fini del test di operatività e redditività (cfr. risoluzione 25 luglio 2005, n.
94/E). Al contrario, qualora l’immobile venisse concesso in usufrutto a titolo oneroso, dovrà essere
considerato nei conteggi del test di operatività e di redditività.
3.2.4. Contabilità semplificata

Il valore delle voci interessate va desunto dalle scritture contabili previste dall’art. 18 del D.P.R. n.
600/1973 (ad esempio, libro beni ammortizzabili).
3.2.5. Immobili merce

Gli immobili merce non rilevano, in quanto sono compresi negli asset di bilancio non rilevanti, a con-
dizione che la classificazione tra gli immobili merce sia rispettosa dei corretti principi contabili. Non
rilevano, quindi, gli immobili presenti nell’attivo circolante.
3.3. Altre immobilizzazioni

L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 25/E del 2007, ha precisato che rilevano anche i beni stru-
mentali di valore inferiore a 516,46 euro.
3.3.1. Partecipazioni in società di persone

La C.M. 26 febbraio 1997, n. 48/E, ha affermato che le quote di società di persone sono da ricom-
prendere nella voce “altre immobilizzazioni”, a cui si applicherà la percentuale del 15 per cento, a
condizione che siano contabilizzate nelle immobilizzazioni finanziarie.
Rientrano nella voce “altre immobilizzazioni”:
1. impianti e macchinari (voce B.II.2 dello stato patrimoniale);
2. attrezzature industriali e commerciali (voce B.II.3 dello stato patrimoniale);

3. altri beni (voce B.II.4 dello stato patrimoniale).
3.4. Immobilizzazioni immateriali

Tra le immobilizzazioni immateriali rientrano sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di
brevetto, concessioni, licenze, ecc.), sia quelle rappresentate da spese relative a più esercizi (avvia-
mento, costi di impianto e ampliamento, spese di ricerca, spese di pubblicità, ecc.).
Per quanto riguarda le spese relative a più esercizi, l’ammontare da assumere ai fini
dell’applicazione delle percentuali previste dalla norma è quello emergente dal bilancio (quindi, al
netto degli importi dedotti come ammortamento, nei precedenti esercizi).
L’Agenzia delle entrate, nella risoluzione 24 luglio 2007, n. 180/E, ha affermato che nella voce “altre
immobilizzazioni” rilevano anche le spese pluriennali per migliorie su beni di terzi.
Attenzione
Dalla voce “altre immobilizzazioni” vanno escluse quelle “in corso” e gli “acconti”, in quanto
non idonei a produrre proventi. Anche per la voce “altre immobilizzazioni” rilevano i beni in
leasing.
4. Valore delle immobilizzazioni e dei ricavi

I chiarimenti forniti al riguardo dalla circolare n. 25/E del 2007 sono stati i seguenti:
1) il costo si deve assumere al lordo delle quote di ammortamento dedotte. A tale valore si deve fare
riferimento a prescindere dalla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento;
2) rilevano i beni completamente ammortizzati;
3) il valore da assumere ai fini dell’applicazione della disciplina delle società non operative è quello
determinato ai sensi dell’art. 110 del TUIR e, quindi, il costo sostenuto, anche con riferimento ai se-
guenti cespiti:
 aree su cui insiste un fabbricato strumentale, a prescindere dalla circostanza che il “costo” da
assumere ai fini della determinazione delle quote di ammortamento deducibili, ai sensi dell’art.
36, comma 7, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, sia al netto del costo delle stesse;
 veicoli a motore, a prescindere dalle limitazioni previste dall’art. 164 del TUIR. Rileva, quindi,
l’intero costo risultante da bilancio e non il valore massimo riconosciuto fiscalmente;
4) il valore dei beni va assunto al netto delle plusvalenze iscritte, ai sensi dell’art. 110, comma 1,
lett. c), del TUIR;
5) per i beni che hanno fruito di contributi in conto impianti, il valore da considerare è lo stesso che
la società assume ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Il relativo valore da assumere di-
penderà dalla modalità di rappresentazione contabile adottata. Più precisamente, se il contributo è
stato contabilizzato a diretta riduzione del valore del bene, l’importo su cui applicare i coefficienti di
redditività minima presunta sarà più basso rispetto all’ipotesi in cui il contributo concorre alla deter-
minazione del reddito con la tecnica dei risconti in correlazione con il processo di ammortamento. In
definitiva, la prima modalità di contabilizzazione determina un valore del test di operatività più basso,
da confrontarsi con ricavi effettivi più bassi, mentre la seconda determina un confronto tra valori, sia
presunti, che effettivi, più alti;
6) per i beni in leasing, si assume il costo sostenuto dall’impresa concedente ovvero, in mancanza di
documentazione, la somma delle quote capitali relative ai canoni di locazione e il prezzo di riscatto. Si
evidenzia che tale valore dovrà essere preso in considerazione, al fine di equiparare il trattamento ai
beni acquisiti in proprietà, anche dopo il loro riscatto.
Esempio
L’impresa individuale Rossi Alessio, esercente attività di albergo, ha un contratto di leasing re-
lativo alla cucina per un valore di 50.000 euro. Il bene è stato riscattato nel 2020 a un valore di
2.000 euro.
Per la disciplina delle società non operative, il valore da assumere è sempre 50.000 euro (a
nulla rilevando il prezzo di riscatto).
7) il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistate o cedute nel corso dell’esercizio deve essere
ragguagliato ai giorni di possesso.
Esempio
Nel caso di un bene avente un valore di 100 e posseduto per 120 giorni, il conteggio è il se-
guente: (100 x 120) / 365 = 32,88.
Nel caso in cui l’esercizio abbia una durata inferiore o superiore all’anno, il risultato dovrà essere rag-
guagliato ad anno “espresso in giorni”. Tale orientamento è stato confermato anche dalla circolare
19 dicembre 2013, n. 36/E;
8) l’ammontare dei ricavi e degli incrementi delle rimanenze va assunto in base alle risultanze me-
die dell’esercizio e dei due precedenti;
9) ai fini della verifica dell’operatività, non assume rilievo l’adeguamento ai fini ISA, dato che tali
componenti non sono transitati a conto economico;
10) rilevano anche i beni di valore inferiore a 516,46 euro, anche se non allocati nello stato patri-
moniale.
5. Impianti fotovoltaici e disciplina delle società non operative

Con la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito il rapporto che esiste fra
il regime delle società non operative e l’investimento in impianti fotovoltaici. I principali argomenti
trattati dall’Agenzia sono stati:
1. il regime fiscale da attribuire ai compensi percepiti per la vendita dell’energia;
2. le percentuali da applicare agli impianti fotovoltaici per determinare i ricavi e il reddito presunto.
5.1. Compensi percepiti per la vendita di energia

Dalla cessione di energia la società consegue ricavi, che sono riconducibili a due componenti:
 “tariffa incentivante” o “tariffa premio autoconsumo”, a seconda che il soggetto benefici dei
“conti energia” primo, secondo, terzo e quarto, oppure del quinto “conto energia”;
 “prezzo di vendita”.
La tariffa incentivante e la tariffa premio autoconsumo sono la principale fonte di ricavo della società
e consistono in un contributo erogato al soggetto responsabile dell’impianto, dove il prezzo
dell’energia dipende dalle condizioni di vendita dell’energia prescelte dal produttore. Tale vendita
può avvenire con due diverse modalità:
 “indiretta”, stipulando una convenzione di ritiro dedicato con il gestore dei servizi energetici
(GSE);
 “diretta”, attraverso la vendita in Borsa o a un grossista.
Nel caso di vendita “indiretta”, il produttore si impegna a vendere l’energia direttamente al GSE a un
determinato prezzo, che può variare a seconda della potenza dell’impianto. Invece, nel caso di vendi-
ta “diretta” dell’energia in Borsa oppure a un grossista, il prezzo di cessione è negoziato fra le parti.
Ne consegue che gli operatori economici nel settore del fotovoltaico non godono di piena autonomia
nella determinazione del prezzo di vendita, in quanto, spesso, la vendita avviene a prezzi imposti, in
base ai contratti stipulati con il GSE. In base a tali considerazioni, la circolare n. 36/E del 2013 ha af-
fermato che, nell’esaminare l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società non operative, gli
Uffici dell’Agenzia non possono prescindere dalla particolarità del mercato in cui operano le società
che producono energia fotovoltaica e, di conseguenza, vanno accolte le istanze presentate dai pro-
duttori di energia fotovoltaica, qualora venga motivato e “adeguatamente dimostrato” che il test di
operatività non è stato superato per effetto di fattori esclusivamente “esogeni”. Quindi, nel caso di
vendita “indiretta”, l’istanza potrà essere accolta ove la società dimostri che la vendita dell’energia è
avvenuta sulla base di specifici contratti stipulati con il GSE, che impone i prezzi di vendita. Al contra-
rio, nel caso di vendita “diretta”, è onere della società dimostrare, con idonea documentazione, le si-
tuazioni oggettive che non hanno permesso il conseguimento di ricavi almeno pari a quelli presunti
dal test di operatività.
5.2. Coefficienti da utilizzare

L’Amministrazione finanziaria ha precisato che nel test di operatività si dovrà utilizzare sempre il coef-
ficiente del 6 per cento previsto per i beni immobili, indipendentemente dalla qualificazione – mobi-
liare o immobiliare – attribuita agli impianti fotovoltaici. Le motivazioni di tale precisazione sono da
ricondurre al fatto che tali beni producono gli stessi ricavi, indipendentemente dalla natura attribuita
all’investimento per finalità tributarie. Per analogia, ai fini del calcolo del reddito presunto, il coeffi-
ciente da applicare sarà sempre il 4,75 per cento.
6. Quote di fondi chiusi

Con risposta a istanza di interpello 31 dicembre 2020, n. 636, l’Agenzia ha affermato che le quote di
fondi sono da ricondurre alla voce “altre immobilizzazioni” di cui all’art. 30, comma 1, lett. c), della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, con conseguente applicazione della percentuale del 15 per cento, ai
fini della determinazione dei ricavi minimi. A parere dell’Amministrazione finanziaria, la voce “altre
immobilizzazioni” ha natura residuale, attraendo a sé tutti gli asset (anche finanziari) iscritti tra le im-
mobilizzazioni non riconducibili alle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 30. È il caso delle quote dei fondi
chiusi, le quali si sostanziano in un investimento di liquidità con un orizzonte temporale di lungo
periodo, classificato tra le immobilizzazioni finanziarie e valutato con il metodo del costo.
 Risposta a interpello 31 dicembre 2020, n. 636
 Circolare 18 dicembre 2013, n. 36/E
 Risoluzione 24 luglio 2007, n. 180/E
Rivalutazione dei beni e società di comodo
Ai sensi dell’art. 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, è possibile effettuare la rivalutazione con valenza
esclusivamente civilistica ovvero anche fiscale. Nel primo caso, il maggiore valore attribuito al bene non
rileverà mai ai fini delle società di comodo; nel secondo caso, assumerà valenza anche ai fini fiscali e
può comportare conseguenze negative ai fini delle società di comodo, posto che il maggiore valore attri-
buito ai beni, soprattutto un immobile, può comportare l’impossibilità di superare il cd. test di operativi-
tà. Ai sensi dell’art. 6-bis del D.L. 8 aprile 2020, n. 23, è riconosciuta la rivalutazione gratuita alle imprese
che operano nel settore alberghiero e termale.
1. Rivalutazione civilistica ex D.L. n. 104/2020

L’art. 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, consente di effettuare la rivalutazione dei beni con valenza
esclusivamente civilistica; in tale caso, il maggiore valore attribuito al bene non assumerà mai va-
lenza ai fini della disciplina delle società di comodo. La possibilità di avvalersi della rivalutazione ai
soli fini civilistici è da considerare con attenzione in tutti i casi in cui la rivalutazione con valenza fisca-
le può comportare conseguenze negative ai fini delle società di comodo, posto che il maggior valore
attribuito ai beni potrebbe comportare, a partire dal 2021, l’impossibilità di superare il test di operati-
vità.
Esempio
Si pensi a una società immobiliare dove, a fronte dell’incremento del costo dell’immobile con-
seguente alla rivalutazione fiscale, rimangono invariati i canoni di locazione, con il conseguen-
te concreto rischio di non superare il test di operatività.
Attenzione
Non possono ricorrere alla rivalutazione solo civilistica le imprese alberghiere ovvero ter-
mali di cui al D.L. 8 aprile 2020, n. 23, per le quali la rivalutazione assume in ogni caso va-
lenza fiscale.
2. Rivalutazione con valenza fiscale ex D.L. n. 104/2020

Qualora alla rivalutazione venga attribuita valenza fiscale, l’incremento del costo del bene potrebbe
comportare il non superamento del test di operatività, con la conseguenza che la società rientra
nelle limitazioni delle società di comodo.
Esempio
Caso A):
Una s.r.l. ha deciso di rivalutare un immobile concesso in locazione a terzi, dal quale percepi-
sce un canone annuale di 45.000 euro, rimasto invariato negli ultimi tre esercizi. Il costo
dell’immobile, iscritto in bilancio ante-rivalutazione, ammonta a 400.000 euro; ipotizzando che

l’immobile sia l’unico asset in bilancio, i ricavi minimi ammontano a 24.000 euro.
400.000 x 6% = 24.000 euro
Il test di operatività risulta superato, posto che i ricavi effettivi (45.000 euro) superano i ricavi
presunti (24.000 euro).
Caso B):
La stessa s.r.l. decide di rivalutare l’immobile da 300.0000 a 800.000 euro. Il nuovo test di ope-
ratività è il seguente:
800.000 x 6% = 48.000
In tale ipotesi, considerando i ricavi effettivi invariati a 45.000 euro, il test di operatività risulta
non superato. La società rientra nella disciplina delle società di comodo.
Per determinare la valenza dei maggiori valori attribuiti ai beni, ai fini delle società di comodo, è ne-
cessario considerare la diversa efficacia delle due rivalutazioni:
 nel caso di rivalutazione di cui all’art. 110 del D.L. n. 104/2020, per il periodo d’imposta 2020, il
valore del bene si assume ante-rivalutazione. Solo a partire dal 2021, la rivalutazione espliche-
rà i suoi effetti ai fini della disciplina delle società di comodo;
 per le imprese che operano nel settore alberghiero o termale, il maggiore valore attribuito al
bene derivante dalla rivalutazione eseguita ai sensi dell’art. 6-bis del D.L. n. 23/2020 ha piena va-
lenza a partire dal periodo d’imposta 2020.
3. Rivalutazione e tecnica contabile

La rivalutazione dei beni può essere attuata ai sensi dell’art. 5 del D.M. 13 aprile 2001, n. 162, adot-
tando una delle seguenti modalità:
 rivalutazione del solo costo storico;
 rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento;
 riduzione del fondo di ammortamento.
L’Amministrazione finanziaria, nella circolare 6 maggio 2009, n. 22/E, ha affermato che è possibile uti-
lizzare due tecniche contestualmente per il medesimo bene (cd. metodo misto), ad esempio, rivalu-
tando in parte il costo storico e riducendo per l’eccedenza il fondo di ammortamento.
Attenzione
Ai fini della disciplina delle società di comodo, la tecnica contabile preferibile è la riduzione
del fondo di ammortamento, in quanto rimane inalterato il costo storico (costo fiscalmente ri-
conosciuto) sul quale applicare i coefficienti previsti dall’art. 30 della legge 23 dicembre 1994,
n. 724, ma è adottabile solo a condizione che il fondo ammortamento risulti capiente.
Qualora il fondo ammortamento non risulti capiente, è possibile adottare il cd. metodo misto (ridu-
zione integrale del fondo ammortamento e incremento del costo per la parte residua). Al contrario, la
tecnica contabile che presenta i maggiori impatti negativi sulla disciplina delle società di comodo è
costituita dalla contemporanea rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento.
4. Riflessi sulle cause di esclusione

L’incremento del costo dell’immobile per effetto della rivalutazione fiscale può fare venire me-
no una delle cause di esclusione dalla disciplina delle società di comodo, prevista quando il valore
della produzione, così come risulta dal raggruppamento A) dello schema di conto economico, è supe-
riore al totale dell’attivo dello schema di stato patrimoniale. Per segnalare tale causa di esclusione,
deve essere indicato il codice 9 nella casella 1dei righi RS116/RS31.
Esempio
n. 1
Una s.n.c. in data 31 dicembre 2019 presenta la seguente situazione:
- Immobile (riscattato dal leasing) 40.000
- Attrezzature varie 60.000
- Totale 100.000
- media dei ricavi da locazione 135.000
In tale caso, il valore della produzione supera l’attivo dello stato patrimoniale; opera una cau-
sa di esclusione dalla disciplina delle società di comodo.
Esempio
n. 2
In data 31 dicembre 2020, una s.n.c. rivaluta l’immobile riscattato dal leasing, per adeguarlo al
valore di mercato, pari a 400.000 euro. Rimanendo immutato l’ammontare medio dei ricavi a
135.000 euro, per la s.n.c. non opera, a partire dal 2021, la causa di esclusione dalla disciplina
delle società di comodo.
5. Rivalutazione “abitativi” e coefficiente applicabile

Nel test di operatività, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti ovvero rivalutati nell’esercizio
e nei due precedenti, la percentuale di coefficiente da applicare è il 4 per cento; quindi, nel caso della
rivalutazione cd. generalizzata di cui all’art. 110 del D.L. n. 104/2020, i coefficienti da utilizzare
per gli immobili abitativi sono i seguenti:
Periodo d’imposta Costo di rifornimento (art. 110 del TUIR) Coefficiente applicabile
2020 Costo ante-rivalutazione 6%
2021/2022/2023 Costo rivalutato 4%
A partire dal 2024 Costo rivalutato 6%
Attenzione
Il medesimo criterio deve essere utilizzato nella determinazione del coefficiente di redditivi-
tà.
Per ciascuno dei periodi agevolati in cui si applica l’aliquota agevolata del 4 per cento, nel calcolo della
media si deve prendere in considerazione, il valore fiscalmente rilevante nell’esercizio per il quale si
effettua il calcolo e quello fiscalmente rilevante per i due precedenti (cfr. risoluzione Agenzia delle en-
trate 20 dicembre 2013, n. 101/E).
Esempio
Una s.r.l. rivaluta un immobile abitativo con valenza fiscale da un valore di 1.000 euro a un va-
lore di 2.000 euro; il test di operatività porterà alla stima dei seguenti ricavi minimi, derivanti
dal calcolo della media triennale:
Anno 2020 (1.000 + 1.000 + 1.000) / 3 × 6% = 60 euro

Anno 2021 (1.000 + 1.000 + 2.000) / 3 × 4% = 46,67 euro
Anno 2022 (1.000 + 2.000 + 2.000) / 3 × 4% = 53,34 euro
Anno 2023 (2.000 + 2.000 + 2.000) / 3 × 4% = 60 euro
Dal 2024 (2.000 + 2.000 + 2.000) / 3 × 6% = 90 euro
Attenzione
Il coefficiente di rivalutazione agevolato del 4 per cento interessa soli gli immobili abitativi; al
contrario, per gli immobili strumentali, il coefficiente è del 6 per cento (ridotto al 5 per cen-
to per gli uffici).
 D.L. 14 agosto 2020, n. 104, art. 110
 Risoluzione 20 dicembre 2013, n. 101/E
Calcolo del reddito minimo e maggiorazione IRES
Calcolo del reddito minimo e maggiorazione

IRES
Qualora la società non sia in grado di superare il test di operatività, in assenza di cause di esclusio-
ne/inapplicabilità, rientra nella disciplina delle società di comodo. In tale situazione, la società è tenuta
a dichiarare un reddito minimo, che è quantificato applicando dei determinati coefficienti ad alcuni as-
set di bilancio.
1. Calcolo del reddito minimo ai fini IRES e IRPEF

Qualora una società non superi il test di operatività, la stessa deve dichiarare un reddito minimo, il
quale è determinato applicando le seguenti percentuali:
Beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR (ad esempio, 1,50%
azioni) e quote di società di persone, aumentate dei crediti
Immobili e beni di cui all’art 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio, navi) 4,75%
Immobili abitativi acquistati o rivalutati nel periodo d’imposta e nei due pre- 3%
cedenti
Beni immobili A/10 4%
(tutti anche in leasing)
Attenzione
Per il calcolo dei ricavi minimi si devono considerare solo gli elementi contabili dell’esercizio
in corso (ad esempio, 2020) e non anche quelli dei due precedenti esercizi.
In pratica, una società, qualora applicando i coefficienti di rendimento risulti non operativa, è tenuta a
dichiarare un reddito minimo, calcolato applicando a determinati asset dello stato patrimoniale le
percentuali di cui sopra.
Esempio
Riprendendo l’Esempio 1, di cui alla Scheda Società non operative – Determinazione dei ricavi
minimi: test di operatività, par. 1.1., la s.r.l., al termine del periodo d’imposta 2020, si trova nella
seguente situazione:
- perdita a bilancio: 15.350 euro;
- perdita fiscale: 7.500 euro (a causa della presenza di costi indeducibili relativi ad autovetture
e spese di rappresentanza).
La società è considerata non operativa; il reddito minimo è determinato come segue:
Descrizione 2020 Percentuale Reddito minimo

Beni art. 85, comma 1, del TUIR, ecc. 20.000 1,50% 300
Immobili 200.000 4,75% 9.500
Altre immobilizzazioni 20.000 12% 2.400
Totale 12.200
Conclusione
Trattandosi di una presunzione legale, la società è tenuta ad adeguarsi nel modello Redditi 2021
al reddito minimo (nel nostro caso, pari a 12.200 euro), a prescindere dal risultato effettivo conse-
guito nel periodo d’imposta. Ne deriva che la perdita “fiscale” di 7.500 euro è “di fatto” annullata e
non può essere utilizzata negli esercizi successivi in compensazione con eventuali redditi che conse-
guirà la società.
2. Maggiorazione IRES
Per effetto delle novità introdotte dall’art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, per
le società non operative è prevista una maggiorazione di 10,5 punti della percentuale
dell’aliquota IRES, la quale passa dal 27,5 al 38 per cento. L’aliquota maggiorata del 38 per cento si
applica sul reddito minimo, determinato applicando i coefficienti previsti dall’istituto delle società non
operative, ovvero sul reddito dichiarato, se questo è maggiore del reddito minimo. Per espressa pre-
visione normativa, la maggiorazione dell’aliquota si applica anche nel caso in cui la società abbia opta-
to per la trasparenza fiscale ovvero per il consolidato fiscale.
Attenzione
Preme evidenziare che le nuove disposizioni sono applicabili a partire dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 e, quindi, nella maggioranza dei casi, a par-
tire dal periodo d’imposta 2012.
Si precisa che la maggiorazione del 38 per cento:

 non si applica alle società di persone;
 si applica sia nel caso in cui la società non superi il test di operatività, con il conseguente ob-
bligo di adeguarsi al reddito minimo, sia nel caso di società in “perdita sistematica”.
Attenzione
Per alcuni approfondimenti, si veda il par. 7. della Scheda Società in perdita sistemica.
2.1. Reddito minimo e ACE

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 23 maggio 2014, n. 12/E, ha precisato quali sono i rapporti tra
l’istituto delle società non operative e l’ACE, riconoscendo che dal reddito minimo è ammesso in
deduzione il rendimento nozionale del capitale proprio (cd. ACE).
L’Agenzia è arrivata a tale conclusione partendo dal principio che il reddito minimo presunto ai sensi
dell’art. 30, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, può essere ridotto delle agevolazioni
eventualmente spettanti. Nel modello Redditi, quadro RS, è presente un apposito riquadro, nel quale
è previsto un apposito rigo, dove indicare l’agevolazione ACE. Per le società di persone, il rigo RS19,
colonna 2, è destinato a indicare l’ammontare dell’agevolazione ACE, come indicata nel rigo RS45, co-
lonna 11, del modello Redditi SP (analogo rigo è presente nel modello Redditi SC).
 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, comma 36-quinquies
Reddito minimo ai fini IRAP
Le società di comodo, a causa del mancato superamento del test di operatività, devono dichiarare ai fini
IRAP un valore della produzione che è influenzato dal reddito minimo. È previsto che il valore della pro-
duzione netta (VAP) non può essere inferiore al reddito minimo previsto per le società non operative,
aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collabora-
tori coordinati e continuativi, delle prestazioni di lavoro autonomo occasionale e degli interessi passivi
di competenza del periodo d’imposta, compresi quelli inclusi nei canoni di leasing.
1. Riflessi dichiarativi – Quadro “IS”

Per determinare il valore della produzione rilevante ai fini IRAP, la modulistica delle dichiarazioni dei
redditi prevede la compilazione di un’apposita sezione nella dichiarazione IRAP.
Più in particolare, nel modello IRAP deve essere compilata la sezione III del quadro IS. Nel rigo IS16
si deve indicare il reddito minimo (indicato nel rigo RS123, colonna 5, del modello Redditi SC, ovvero
righi analoghi per le società di persone ed enti non commerciali), a cui devono poi sommarsi:
 le retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
 i compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
 le prestazioni di lavoro autonomo occasionale;
 gli interessi passivi di competenza.
Dal valore della produzione, come sopra determinata, si procederà a scomputare le eventuali de-
duzioni o agevolazioni riconosciute ai fini IRAP, quali, ad esempio, le agevolazioni di cui all’art. 11,
comma 1, lett. a), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, spettanti ai lavoratori assunti a tempo inde-
terminato.
Le istruzioni alla modulistica precisano che la sezione in commento non deve essere compilata nelle
sue colonne, ma è prevista la barratura di un’apposita casella “esonero”:
 nel caso di accoglimento dell’istanza di interpello ai fini IRAP;
 nel caso di auto-disapplicazione della disciplina;
 in presenza di cause di esclusione o di disapplicazione “totale” della disciplina delle società non
operative;
 nel caso in cui la società risulti operativa, a condizione che non ricada nella disciplina della perdi-
ta sistematica;
 nel caso di società consortili e imprese cd. start-up innovative.
1.1. Perdita sistematica

La disciplina delle società in perdita sistematica e relative limitazioni si applica a partire dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, che, nella maggioranza dei casi, corri-
sponde al periodo d’imposta 2012, anche ai fini IRAP, con la conseguente necessità di compilare
l’evidenziato box presente nei modelli dichiarativi.
 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a)
Beni situati in piccoli Comuni
Beni situati in piccoli Comuni
Le società si considerano non operative se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle ri-
manenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, è inferiore alla som-
ma degli importi che risultano applicando il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da
beni immobili e da beni indicati nell’art. 8-bis, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, anche in
leasing; per tutti gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, la percentuale
è dell’1 per cento. Per le società non operative, si presume che il reddito del periodo d’imposta non sia
inferiore all’ammontare della somma degli importi derivanti dall’applicazione, ai valori dei beni posse-
duti nell’esercizio, del 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni; per tutti gli immobili situati in
Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, la percentuale è dello 0,9 per cento.
1. Agevolazioni
Per i beni situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, per il test di operatività si
applica una percentuale pari all’1 per cento per tutti i beni immobili (anziché le percentuali ordinarie
che ammontano, a seconda dei casi, al 4 – 5 – 6 per cento); per le altre categorie di beni si applicano
le percentuali ordinarie. Le percentuali applicabili possono essere così riassunte:
Beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR (ad esempio, 2%
azioni) e quote di società di persone
Immobili e beni di cui all’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio, navi), 1%
anche in leasing
Alcune agevolazioni sono previste anche nella determinazione del test di redditività; infatti, per i
beni immobili, si applica in ogni caso la percentuale dello 0,9 per cento (in luogo delle percentuali
ordinarie del 3 – 4 – 4,75 per cento, a seconda dei casi).
Beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR (ad esempio, 1,5%
azioni) e quote di società di persone
Immobili e beni di cui all’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio, navi) 0,9%
anche in leasing
Perdite esercizi precedenti
Le perdite dei periodi d’imposta precedenti possono essere compensate in diminuzione soltanto per la
parte di reddito che eccede quello minimo. Quindi, la compensazione è ammessa, ma il reddito minimo
deve essere comunque dichiarato. Si ricorda che l’art. 84 del TUIR dispone che la perdita fiscale può es-
sere utilizzata in compensazione:
a. in misura non superiore all’80 per cento del reddito imponibile in ciascun periodo d’imposta, per
l’intero importo che trova capienza in tale ammontare;
b. entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo per l’intero importo che
trova capienza in tale ammontare, se la perdita è relativa ai primi tre periodi d’imposta (e trattasi di una
nuova attività produttiva).
1. Utilizzo in compensazione
L’Agenzia delle entrate, con la circolare 19 giugno 2012, n. 25/E, ha affermato che le perdite pregres-
se delle società non operative possono essere utilizzate in diminuzione del reddito imponibile,
con due limitazioni:
a. le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80 per cento del reddito
imponibile ai sensi dell’art. 84, comma 1, del TUIR;
b. le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate sub a), possono
essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello
minimo presunto, ai sensi dell’art. 30, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
La citata circolare n. 25/E del 2012 ha fornito risposta al seguente caso sottoposto all’Agenzia delle
entrate.
Esempio
Una società si trova nella seguente situazione:
- una perdita riportabile di 100;
- un reddito complessivo di 70;
- il reddito minimo è pari a 30.
70 è il reddito imponibile su cui calcolare l’80 per cento; di conseguenza, il reddito astratta-
mente compensabile con le perdite pregresse è pari a 56 (ossia, l’80 per cento di 70) nei limiti
del reddito minimo di 30. Pertanto, la società “non operativa” dichiara un reddito imponibile
pari a 30, con una perdita residua riportabile a nuovo per 60 (ossia, 100 meno le perdite utiliz-
zate in compensazione per 40, su un totale di perdite utilizzabili “astrattamente” disponibile di
56).
La citata circolare n. 25/E del 2012 ha ulteriormente precisato che:
“con l’eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e la contestuale introduzione di
una riportabilità illimitata nel tempo delle medesime, le società non operative congeleranno le
proprie perdite realizzate in periodi d’imposta in cui erano considerate operative, in attesa di uti-
lizzarle nei periodi d’imposta in cui ritorneranno a essere operative, ovvero, ancorché rimangano
non operative, nel caso in cui conseguano un reddito imponibile superiore a quello minimo pre-
sunto, con i limiti sopra indicati”.
Esempio
Una s.r.l. nel 2020 è considerata non operativa; il reddito conseguito in tale periodo d’imposta
è pari a 50.000 euro. Il reddito minimo ammonta a 20.000 euro e le perdite pregresse sono
pari a 60.000 euro. Il conteggio è il seguente:
50.000 x 80% = 40.000 (perdita astrattamente utilizzabile)
Nel caso in esame, il reddito dichiarato pari a 50.000 euro può essere ridotto a titolo di perdi-
te pregresse per un importo pari a 30.000 euro (dei 40.000 euro astrattamente utilizzabili,
corrispondenti alla parte eccedente il reddito minimo).
1.1. Perdita di periodo

Con riferimento alla perdita d’esercizio, posto che nelle società non operative il reddito presunto si
sostituisce al reddito/perdita conseguito nel periodo d’imposta, eventuali perdite sono sterilizzate e
non possono essere utilizzate nei periodi d’imposta successivi in compensazione di eventuali altri
redditi.
Credito IVA
Credito IVA
La disciplina delle società di comodo, oltre che a delle penalizzazioni ai fini delle imposte dirette ed IRAP,
prevede numerose limitazioni anche ai fini IVA, le quale possono comportare, a certe condizioni, la per-
dita del credito IVA. Tali limitazioni non sono applicabili in sede di richiesta a rimborso/compensazione
dell’eccedenza trimestrale del credito IVA.
1. Limitazione all’utilizzo del credito IVA

Ai sensi dell’art. 30, comma 4, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, sono previste delle limitazioni
all’utilizzazione del credito risultante dalla dichiarazione annuale IVA. È stato, infatti, disposto che, per
le società non operative, il credito IVA non può essere:
 chiesto a rimborso;
 utilizzato in compensazione, cd. compensazione orizzontale, nel modello F24, con altre impo-
ste;
 oggetto di cessione (ai sensi dell’art. 5, comma 4-ter, del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito
dalla legge 13 maggio 1988, n. 154);
 ceduto al gruppo nei casi di liquidazione ex art. 73 del D.P.R. n. 633/1972 (ai sensi della risolu-
zione 30 gennaio 2008, n. 26/E).
1.1. Ulteriore limitazione all’utilizzo del credito IVA

Il credito IVA annuale non potrà essere ulteriormente riportato a scomputo dell’IVA a debito rela-
tiva ai periodi d’imposta successivi (con ciò verificandosi la definitiva perdita della possibilità della
cd. compensazione verticale IVA su IVA), qualora ricorrano congiuntamente le seguenti due condi-
zioni:
1. la società risulti non operativa per tre periodi d’imposta consecutivi;
2. la società non operativa non abbia effettuato – in nessuno dei menzionati tre periodi d’imposta
consecutivi – operazioni rilevanti ai fini IVA (volume d’affari) per un importo almeno pari a quello
risultante dall’applicazione delle percentuali relative al “test di operatività”, quindi pari ai ricavi
presunti.
Esempio
La società Rossi s.r.l. presenta la seguente situazione:
Periodo d’imposta Ricavi presunti Ricavi effettivi Volume d’affari IVA

2018 30.000 25.000 10.000
2019 31.000 27.000 0
2020 32.500 29.000 5.000
Credito IVA
Il credito IVA 2020 ammonta a 4.000 euro.

Posto che, nel caso in esame:
 risulta non operativa nei periodi d’imposta 2018-2019-2020;
 nel triennio 2018-2019-2020 ha conseguito un volume d’affari IVA inferiore ai ricavi presunti,
il credito IVA 2020 non è utilizzabile neppure in compensazione verticale ed è da considerarsi “perso”.
Ai fini del raffronto, si precisa che deve assumersi come totale delle operazioni effettuate ai fini
IVA l’ammontare del volume d’affari. Quindi, in ciascun periodo d’imposta, si dovrà procedere a un
confronto fra l’ammontare del volume d’affari realizzato con il valore presunto dei ricavi. Qualora,
per tre periodi d’imposta consecutivi, il volume d’affari risultasse inferiore all’ammontare di ricavi for-
fetariamente determinato, la società perde definitivamente la possibilità di utilizzare il relativo credito
IVA, anche a scomputo dell’IVA a debito riferita ai periodi d’imposta successivi.
1.2. Irrilevanza dell’adeguamento al reddito minimo

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 14 maggio 2014, n. 10/E, ha affermato che l’adeguamento al
reddito minimo da parte delle società non operative o delle società in perdita sistematica non fa veni-
re meno la perdita del credito IVA. Ciò in quanto la perdita del credito IVA è subordinata esclusiva-
mente al raffronto fra l’ammontare delle operazioni imponibili ai fini IVA e l’ammontare dei ricavi pre-
sunti.
2. Spettanza del rimborso IVA e società di comodo

Per ottenere il rimborso IVA, le società che risultano operative devono attestare la condizione di
operatività, apponendo la firma in un’apposita casella presente nella dichiarazione IVA.
Credito IVA
3. Decorrenza delle limitazioni alla compensazione

Per quanto concerne l’anno a decorrere dal quale opera la limitazione o utilizzazione del credito an-
nuale IVA, le regole possono essere cosi schematizzate:
3.1. Società non operativa

Con circolare 4 maggio 2007, n. 25/E e risoluzione 10 agosto 2007, n. 225/E, l’Agenzia delle entrate ha
chiarito che le limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza annuale si riferiscono al credito IVA risultante dalla
dichiarazione annuale del periodo d’imposta relativamente al quale non è stato superato il cd.
test di operatività.
Esempio
La Verdi s.r.l. risulta non operativa per il periodo d’imposta 2020. Le limitazioni di cui dell’art.
30, comma 4, della legge n. 724/1994, si riferiscono al credito IVA relativo all’anno 2020 (di-
chiarazione IVA 2021).
3.2. Società in perdita sistematica

Le limitazioni all’utilizzo del credito IVA decorrono dal sesto periodo d’imposta (circolare 15 febbraio
2013, n. 1/E). La circolare 11 giugno 2012, n. 23/E ha chiarito che, ai fini delle limitazioni all’utilizzo del
credito IVA, la disciplina delle società in perdita sistematica opera a partire dal periodo d’imposta
successivo al quinquennio in cui sono state evidenziate, in sede di presentazione della dichiarazione
dei redditi, una situazione di perdita fiscale ovvero una situazione di perdita fiscale per un quadrien-
nio e per un anno un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto.
Esempio
La Giusti s.r.l. ha conseguito delle perdite fiscali nel quinquennio 2015-2019; a decorrere dal
2020, la società risulta non operativa. È con riferimento al credito IVA annuale 2020 (presenta-
ta nel corso del 2021) che operano le limitazioni all’utilizzo del credito IVA.
4. Compilazione del modello IVA

Nel modello IVA 2020 è presente un apposito rigo VA15, denominato “Società di comodo”. In tale rigo
va indicata la condizione in cui si viene a trovare la società nel periodo di monitoraggio. Al riguardo, le
istruzioni prevedono l’indicazione in tale campo di appositi codici.
Credito IVA
In particolare, in tale rigo va indicato uno dei seguenti codici:
Codice Condizione
1 Società non operativa nell’anno oggetto di dichiarazione (ad esempio, 2020)
2 Società non operativa per l’anno oggetto di dichiarazione e per quello precedente
(ad esempio, 2020-2019)
3 Società non operativa per l’anno oggetto di dichiarazione e per i due precedenti (ad
esempio, 2020-2019-2018)
4 Società non operativa per l’anno oggetto di dichiarazione e per i due precedenti e
che non ha effettuato nel triennio operazioni rilevanti ai fini IVA non inferiori
all’importo dei ricavi presunti
5. Rimborso IVA infrannuale

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, ha chiarito che la limitazione si applica
al credito annuale; è, quindi, possibile, qualora ne ricorrano i presupposti, chiedere il rimborso
dell’eccedenza IVA per periodi inferiori all’anno. Tuttavia, qualora la società, al termine del pe-
riodo d’imposta, risulti non operativa, ma abbia chiesto e ottenuto nel medesimo esercizio un rim-
borso infrannuale, lo stesso dovrà essere restituito, ai sensi dell’art. 38-bis, comma 6, del D.P.R. n.
633/1972, maggiorato degli interessi e senza applicazione di sanzioni.
6. Detrazione IVA
Con specifico riferimento all’IVA, la Corte di cassazione, nell’ord. 15 ottobre 2021, n. 28251, ha affer-
mato che, per effetto del principio della neutralità dell’imposta, la società “ritenuta” non operativa
può portare in detrazione l’imposta assolta sugli acquisti, anche se non ha presentato l’interpello
– salvo che i costi siano fittizi e sia, perciò, configurabile una fattispecie fraudolenta o comunque ef-
fettivamente elusiva – potendo la prova della sussistenza del diritto essere fornita non solo in sede
di interpello, ma anche in sede processuale.
Credito IVA

 Risoluzione 10 agosto 2007, n. 225/E
Riflessi sulla modulistica
Al fine di applicare in modo corretto la disciplina delle società di comodo, è prevista la compilazione di
un quadro nel modello Redditi delle società di capitali e di persone. Come evidenziato nei precedenti ca-
pitoli, sono previste numerose cause di esclusione/disapplicazione dell’istituto, a fronte di particolari si-
tuazioni in cui si trovano le società. È, altresì, prevista la possibilità di auto-disapplicare sia la disciplina
della società di comodo, che quella delle perdite sistematiche, qualora il contribuente ritenga che sussi-
stano le condizioni.
1. Modello Redditi per il 2021

Nel modello Redditi (società di capitali e di persone) sono presenti appositi prospetti, che devono
essere compilati da parte di tutte le società, al fine di verificare le condizioni di operatività.
Rigo RS116 (colonna 8): casi particolari - tale casella deve essere così compilata:
Codice 1 Qualora nell’esercizio relativo alla presente di-

chiarazione e nei due successivi son sono pos-
seduti beni patrimoniali
Codice 2 Qualora nell’esercizio relativo alla presente di-

chiarazione non sono posseduti beni patrimo-
niali
Esempio
Una società al 31 dicembre 2021 non possiede nessun bene patrimoniale (in bilancio sono
presenti unicamente delle liquidità e crediti verso clienti). In tale fattispecie deve essere indi-
cato a casella 8, il codice 2.
Società Start-up: deve essere barrata da parte delle start-up innovative per indicare, ai sensi art. 25,
D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, la non applicazione della disciplina delle società di comodo e della perdi-
ta sistemica.
2. Determinazione del reddito imponibile minimo

Per determinare il reddito minimo di una società non operativa ovvero in perdita sistematica, è previ-
sta la compilazione di appositi campi. Con particolare riferimento al modello Redditi SC, le modalità
di compilazione sono quelle di seguito riportate.
Esempio
La Gialli s.r.l. nel 2020 presenta un reddito dichiarato pari a 10.500 euro; il reddito minimo de-
rivante dalla disciplina delle società non operative ammonta a 20.300 euro. Il quadro RN del
modello Redditi 2021 va così compilato:
3. Cause di esclusione
Al fine di consentire la corretta applicazione dell’istituto delle società di comodo, è prevista la compi-
lazione di un apposito quadro nei modelli Redditi SC e SP 2021. Il legislatore ha previsto numerose
cause di esclusione/disapplicazione dell’istituto, a fronte di particolari situazioni in cui si trovano le
società. È, altresì, prevista la possibilità che il contribuente abbia la facoltà di auto-disapplicare sia la
disciplina delle società di comodo, che quella delle perdite sistematiche, qualora ritenga che sussista-
no le condizioni.
3.1. Riflessi dichiarativi

Per segnalare la presenza di una causa di esclusione, deve essere compilata la casella 1 del rigo
RS116 del modello Redditi SC (ovvero analogo rigo del modello Redditi SP), inserendo uno specifico
codice.
Codice
1 Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali (ad esempio, CAF).
2 Soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta (intendendo come tale quello
di inizio dell’attività coincidente con l’apertura della partita IVA, a prescindere
dall’inizio effettivo dell’attività produttiva).
Attenzione
Non è considerato primo periodo d’imposta, quello successivo a operazioni
di fusione, scissione, trasformazione (circolare 4 maggio 2007, n. 25/E).
3 Società in amministrazione controllata/straordinaria.
4 Società ed enti che controllano ovvero controllati da società ed enti i cui titoli sono
negoziati in mercati regolamentati.
5 Società esercenti pubblici servizi di trasporto.
6 Società con un numero di soci non inferiore a 50.
Attenzione
La soglia minima deve sussistere per la maggior parte del periodo
d’imposta.
7 Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore a 10 unità.
Attenzione
L’Agenzia delle entrate, nella circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E, ha afferma-
to che il numero minimo di dipendenti deve sussistere, oltre che nei due
esercizi precedenti (2018 e 2019):
1. anche nell’esercizio per il quale è effettuata la verifica dell’operatività
(2020);
2. per tutti i giorni compresi nel periodo temporale di riferimento. Ne deri-
va che, se, anche per un solo giorno, il numero minimo non è rispettato, la
causa di esclusione non opera.
Rilevano i dipendenti sia a tempo determinato, che a tempo indeterminato. Al con-

trario, sono esclusi i soggetti titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro di-
pendente (ad esempio, amministratori, ecc.).
8 Società assoggettate a procedure concorsuali.
9 Società con valore della produzione superiore, come risultante dal conto economi-
co, maggiore del totale attivo dello stato patrimoniale.
Attenzione
Per valore della produzione si intende quanto emerge dalla macroclasse A
del conto economico.
10 Società partecipate da enti pubblici per almeno il 20 per cento.
Attenzione
La condizione deve sussistere per la maggior parte del periodo
d’imposta.
11 Società che applicano gli ISA con un livello di affidabilità (2020) almeno pari a 9
(considerando anche la media dei punteggi ISA 2018/2019 per il periodo d’imposta
2019).
Attenzione
Per degli approfondimenti, si veda la Scheda Società non operative – Cause di
esclusione, par. 4.5.
12 Società consortili.
4. Cause di disapplicazione
In presenza di una causa di disapplicazione, devono essere barrate le apposite caselle presenti nel
rigo RS116 del modello Redditi SC (ovvero analogo rigo nel modello Redditi SP).
4.1. Cause di disapplicazione società non operative (cd. di comodo)

“Disapplicazione disciplina delle società non operative” – Casella 2
2 Società sottoposte a procedure concorsuali di cui all’art. 101, comma 5, del TUIR, ovvero
procedura di liquidazione giudiziale.
3 Società sottoposte a sequestro penale/confisca ovvero fattispecie analoghe disposte dal
Tribunale.
4 Società che dispongono di immobilizzazioni concesse in locazione a enti pubblici ovvero
locati a canone vincolato ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431, o altre leggi re-
gionali (statali).
Trattasi di disapplicazione parziale, valida solo per gli immobili interessati.
“Disapplicazione disciplina delle società non operative” – Casella 2
Esempio
Una s.r.l. concede in locazione l’immobile (ad esempio, magazzino) a un Comu-
ne.
5 Società che detengono partecipazioni in:
 società non di comodo ai sensi dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724;
 società escluse dalla disciplina, anche a seguito di accoglimento dell’interpello.
Attenzione
Trattasi di disapplicazione parziale, valida solo per tali partecipazioni e relativi
proventi (dividendi e plusvalenze). In tal senso, circolare 14 febbraio 2008, n.
6/E.
6- Società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’interpello in relazione a un precedente
7 periodo d’imposta sulla base di circostanze oggettive indicate nell’istanza, che non han-
no subito modificazioni nei periodi d’imposta successivi.
Attenzione
Qualora vi sia l’esonero dalla compilazione del prospetto, deve essere indicato il
codice “7”.
8 Società che esercitano esclusivamente un’attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c., e
rispettano le condizioni di cui all’art. 2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99.
9 Società per le quali gli adempimenti e i versamenti sono stati sospesi ovvero differiti da
disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emer-
genza ai sensi dell’art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225.
99 Società in liquidazione volontaria, che ha assunto in una precedente dichiarazione
l’impegno allo scioglimento, barrando la relativa casella (richiesta di cancellazione dal
Registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi suc-
cessiva).
Attenzione
In tali casistiche:
a) il codice “99” deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi 2021, in pre-
senza di chiusura della società, qualora la stessa abbia assunto l’impegno alla
cancellazione dal Registro imprese in precedenti periodi d’imposta;
b) barrare la casella “Impegno allo scioglimento” nel modello Redditi nel quale
la società assume l’impegno di chiudere la liquidazione e di cancellazione dal
Registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successi-
va.
La disapplicazione opera per il periodo in corso alla data di assunzione dell’impegno,

quello precedente e quello successivo.
5. Auto-disapplicazione della disciplina

Nel caso di auto-disapplicazione della disciplina, nel modello Redditi 2021, nell’apposito quadro RS
presente nel modello, a colonne 4-5-6-7, deve essere indicato il codice 2.
Esempio
Una società ha conseguito per il 2020 un ammontare di ricavi effettivi inferiore a quello pre-
sunto. La società ha deciso di non presentare istanza di interpello, in quanto ritiene sussistere
le condizioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina delle società non
operative. Il prospetto RS nel modello Redditi 2021 andrà, pertanto, compilato nel seguente
modo:
Attenzione
Start-up
In presenza di società “start-up innovative o PMI innovative”, che non applicano le discipli-
ne previste per le società di comodo e in perdita sistematica, deve essere barrata un’apposita
casella, presente nel box relativo alla verifica dell’operatività della società.
Società in perdita sistematica
Per effetto delle novità introdotte dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, le cd. “società di comodo” si possono
idealmente ripartire in due categorie. Le “società non operative”, ossia le società che non superano il test
di operatività previsto dal comma 1 dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, e le “società in
perdita sistematica”. Gli effetti sono comunque analoghi, dato che, a fronte di diversi presupposti, le
conseguenze sono simili in entrambe le fattispecie.
1. Premessa
Sono considerate società in perdita sistematica, disciplinate dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, le società
che presentano una situazione di:
 perdita fiscale risultante dalle dichiarazioni dei redditi per cinque periodi d’imposta consecu-
tivi;
ovvero
 sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino quattro dichiarazioni dei redditi in
perdita fiscale e una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai
sensi dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Il quinquennio da monitorare per verificare la situazione in cui si trova la società è mobile e cambia
di anno in anno. Infatti, devono essere verificati i periodi d’imposta:
 2015-2019, per il 2020;
 2016-2020, per il 2021;
 2017-2021, per il 2022.
Esempio
Al riguardo si propone il seguente esempio, con riferimento al periodo d’imposta 2020.
Prospetto riassuntivo
Anno Situazioni
2015 Perdita Perdita Perdita Perdita
2016 Perdita Perdita Reddito<Minimo Perdita
2019 Perdita Reddito<Minimo Reddito<Minimo Reddito>Minimo
2020 Di COMODO DI COMODO NON DI COMODO NON DI COMODO
1.1. Entrata in vigore

La disciplina delle società in perdita sistematica si applica a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 17 settembre 2011; quindi, in linea di massima, rileva per il 2012.
2. Adeguamento al reddito minimo

Per quanto concerne gli effetti dell’adeguamento al reddito minimo per sfuggire alla disciplina delle
società in perdita sistematica, si riporta la risposta fornita dall’Agenzia delle entrate nella circolare 15
febbraio 2013, n. 1/E, quesito 7.4. Il riferimento triennale, riportato nella circolare, è da aggiornare
con il periodo di osservazione che, attualmente, è quinquennale.
Domanda:
Si chiede come debba essere considerato, ai fini della verifica dell’esistenza di una perdita
fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto
dell’applicazione della normativa sugli enti di comodo. Ad esempio: una società è in perdita
fiscale nel triennio 2009-2011; nell’esercizio 2012, la società consegue un’ulteriore perdita,
ma dichiara un reddito pari al minimo delle società di comodo. Per il nuovo periodo di os-
servazione valido per l’esercizio 2013 (triennio 2010-2012), il reddito del periodo d’imposta
2012 come si considera: perdita o reddito non inferiore al minimo? La società è di comodo
per il 2013?
Risposta:
Il comma 36-decies dell’art. 2 del D.L. n. 138/2011 individua come presupposti per
l’applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica la presenza di “dichiarazioni
in perdita fiscale per tre periodi d’imposta”. A decorrere dal successivo quarto anno, i sogget-
ti interessati saranno considerati come non operativi e dovranno dichiarare un reddito non
inferiore a quello cd. minimo presunto, determinato secondo l’art. 30, comma 3, della legge
n. 724/1994.
Ai fini della verifica dell’esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il
reddito adeguato al minimo per effetto dell’applicazione della normativa degli enti di co-
modo non assume alcuna rilevanza, dovendo il soggetto interessato fare riferimento al
reddito imponibile complessivo analiticamente determinato.
Rispondendo all’esempio formulato: data una perdita fiscale per i periodi d’imposta 2009,
2010 e 2011, la società è considerata in perdita sistematica per il successivo anno 2012 (a
prescindere dal suo risultato di periodo). In quest’ultimo anno, pertanto, dovrà dichiarare un
reddito almeno pari al cd. reddito minimo presunto di cui all’art. 30, comma 3, della legge n.
724/1994.
Per verificare l’applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica per il 2013, la
medesima società dovrà prendere in considerazione i risultati del triennio di osservazione
costituito dai periodi d’imposta: 2010, 2011 e 2012. A tale fine, per il 2012, rileverà il risultato
di periodo analiticamente determinato.
Pertanto, essendo il 2010, 2011 e 2012 in perdita fiscale (come riportato nell’esempio), per il
2013, la società sarà considerata in perdita sistematica, a nulla rilevando che abbia dichiara-
to un reddito minimo presunto.
3. Cause di esclusione dalla disciplina

La presenza di una causa di esclusione dalla disciplina delle società di comodo, di cui all’art. 30 della
legge n. 724/1994, comporta automaticamente un’esclusione dalla disciplina sia delle società in
perdita sistematica, sia delle società non operative.
Ricorda
La verifica della presenza di una causa di esclusione deve essere effettuata nel periodo
d’imposta di osservazione (ad esempio, 2020).
Le cause di esclusione sono quelle di seguito riportate:
1 Società di capitali costituite obbligatoriamente in tale forma (tale codice non è utilizzabi-
le da parte delle società di persone)
2 Società che si trovano nel primo periodo d’imposta
3 Società in amministrazione controllata o straordinaria
4 Società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati rego-
lamentati italiani ed esteri o che sono da essi controllate, anche indirettamente
5 Società esercenti pubblici servizi di trasporto
6 Società con un numero di soci non inferiore a 50
7 Società con un numero di dipendenti nei due esercizi precedenti mai inferiore a 10 uni-
tà
8 Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di li-
quidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo
9 Società con un valore della produzione superiore all’attivo dello stato patrimoniale
10 Società partecipata da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale
sociale
11 ISA: voto di affidabilità pari a 9
12 Società consortili
Per approfondimenti, si veda la Scheda Società non operative – Cause di esclusione.
Esempio
Una società di persone, nel modello Redditi SP relativo al 2020, ha un giudizio di affidabilità ai
fini ISA pari a 9. In tale caso, opera l’esclusione dalla disciplina delle società “in perdita siste-
matica” per il 2020. Per segnalare tale situazione, deve essere indicato il codice 11
nell’apposito rigo presente del prospetto del quadro RS del modello Redditi.
4. Cause di disapplicazione automatica

Con Provv. 11 giugno 2012, l’Agenzia delle entrate ha disposto che possono disapplicare automatica-
mente la disciplina sulle società in perdita sistematica, senza dovere presentare un’istanza di inter-
pello, le società che, in almeno uno dei cinque periodi d’imposta di osservazione (ad esempio,
2015-2019 per il 2020), si trovano in una delle situazioni oggettive di seguito riportate, le quali, si ri-
corda, sono parzialmente diverse da quelle previste per la disapplicazione delle società non operati-
ve. Per degli approfondimenti, vedere anche la circolare 11 giugno 2012, n. 23/E:
a) società in stato di liquidazione che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richie-
dono la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichia-
razione dei redditi successiva; nel modello Redditi è prevista la barratura di un’apposita casel-
la, con la quale la società si assume l’impegno.
In tale fattispecie:
a. il codice “99” deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi in presenza di chiusura della fa-
se liquidatoria, qualora la società abbia assunto l’impegno alla cancellazione dal Registro impre-
se in precedenti periodi d’imposta;
b. è necessario barrare la casella “Impegno allo scioglimento” nel modello Redditi nel quale la
società decide di assumere l’impegno di chiudere la liquidazione e di cancellarsi dal Registro im-
prese, a condizione che questo avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione
successiva. Tale impegno non necessariamente deve essere assunto nel primo periodo
d’imposta di messa in liquidazione della società.
In assenza di tali condizioni, le società in liquidazione rimangono soggette alla disciplina delle socie-
tà non di comodo.
La disapplicazione opera con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del
predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico periodo
d’imposta di cui all’art. 182, commi 2 e 3, del TUIR.
b) società assoggettate a una delle procedure indicate nell’art. 101, comma 5, del TUIR (ad
esempio, fallimento) ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria.
La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette pro-
cedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio
delle procedure medesime.
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. 6 settembre
2011, n. 159, o in altre fattispecie analoghe, in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina
di un amministratore giudiziario.
La disapplicazione opera con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale è emesso il prov-
vedimento di nomina dell’amministratore giudiziario e ai successivi periodi d’imposta nei quali per-
mane l’amministrazione giudiziaria.
d) holding che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie,
il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a:
 società considerate non in perdita sistematica ai sensi del D.L. n. 138/2011;
 società escluse dall’applicazione della disciplina delle perdite sistematiche, anche in conseguen-
za di accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistema-
tica;
 società collegate residenti all’estero cui si applica il regime dell’art. 168 del TUIR.
L’Agenzia, nella circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E, ha affermato che tale causa di disapplicazione, a
differenza dell’analoga causa in materia di società non operative, “non opera in modo parziale”, da-
to che implica un giudizio di prevalenza, inconciliabile con la disapplicazione parziale dell’istituto. Per-
tanto, la società potrà disapplicare totalmente la disciplina della perdita sistematica, qualora il valo-
re economico delle proprie partecipazioni, iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie, riconducibile alle
tipologie di società citate, sia prevalente rispetto al valore economico di tutte le partecipazioni di cui
la società dispone.
La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle stretta-
mente funzionali alla gestione delle partecipazioni.
e) società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina delle
società in perdita sistematica in relazione a un precedente periodo d’imposta sulla base di circostanze
oggettive puntualmente indicate nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi
d’imposta successivi.
La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.
f) società che conseguono un margine operativo lordo (MOL) positivo.
Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle
lett. A) e B) dell’art. 2425 c.c. I costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammorta-
menti, svalutazioni e accantonamenti di cui ai nn. 10), 12) e 13) della citata lett. B) e canoni di leasing
(circolare 11 dicembre 2012, n. 102/E).
Esempio
Una s.r.l., nel periodo di osservazione 2015-2019, con riferimento al periodo d’imposta 2020,
si trova nella seguente situazione:
2015 MOL negativo

2016 MOL positivo per 3.400 euro
2017 MOL positivo per 4.200 euro
2018 MOL negativo
2019 MOL negativo
Posto che nel periodo di osservazione sussiste una causa di disapplicazione della disciplina, nel caso
in esame il MOL positivo per il periodo d’imposta 2020, opera una causa di disapplicazione della di-
sciplina delle società in perdita sistematica
g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da
disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi
dell’art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225.
La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calami-
toso e quello successivo. Quindi, ponendo l’attenzione al 2020, la causa di disapplicazione opera per
il 2020 e il 2021.
h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli
importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi
o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevo-
lative.
Rientrano in tale fattispecie:
 le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni con requisiti PEX (art. 87 del TUIR);
 i dividendi non tassati nella misura del 95 per cento percepiti da società di capitali (art. 89 del
TUIR);
 agevolazioni quali: deduzioni forfetarie riconosciute agli autotrasportatori/agenti di commercio,
rateizzazione plusvalenze patrimoniali (cfr. circolare 16 ottobre 2013, n. 68/E).
Attenzione
Non rientra in tale fattispecie la cd. deduzione ACE.
i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. e rispettano le
condizioni previste dall’art. 2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99.
Con tale previsione, una società agricola, anche di capitali, se rispetta le condizioni poste dalla norma
citata, è sempre considerata operativa e non si applica la disciplina delle società in perdita sistema-
tica.
l) società con giudizio ISA 9/10 ovvero congruità e coerenza e agli studi di settore.
La congruità/coerenza agli studi di settore ovvero l’elevato giudizio di affidabilità degli ISA devono es-
sere verificati nel quinquennio di monitoraggio (ad esempio: con riferimento al 2020, il lasso tem-
porale è: 2015–2019). Con riferimento a questo periodo di osservazione, si precisa che:
 gli studi di settore sono stati applicati fino al 2017; quindi, la causa di disapplicazione deve esse-
re verificata in tale lasso temporale;
gli ISA si sono applicabili per il 2018 e 2019 ed è per tali periodi d’imposta che il giudizio di affidabilità
deve essere almeno pari a 9 (anche per effetto della media di due periodi d’imposta).
m) società che si trovano nel primo periodo d’imposta.
Il primo periodo d’imposta è quello di inizio dell’attività, coincidente con l’apertura della partita IVA,
a prescindere dall’inizio dell’attività produttiva, che ricade nel quinquennio di monitoraggio.
Attenzione
Non rientrano in tale fattispecie le società neocostituite a seguito di conferimento, tra-
sformazione, scissione e fusione propria, considerato che non si tratta di una nuova attività
d’impresa, ma della prosecuzione dell’attività svolta dal soggetto conferente, società trasfor-
mata, scissa, fusa.
Attenzione
Per disapplicare la nuova norma, è sufficiente che le condizioni citate sussistano in almeno
uno dei cinque periodi d’imposta di osservazione, con effetto sul sesto periodo d’imposta.
4.1. Società con MOL positivo

Per quantificare l’importo del MOL, si deve considerare la macroclasse A) del conto economico (valo-
re della produzione), da confrontare con taluni costi della produzione. Si deve assumere la macro-
classe B) al netto di: ammortamenti (B.10), svalutazioni (B.12) e accantonamenti (B.13) e canoni di
leasing.
Esempio
La Rossi e Bianchi s.r.l. con sede a Verona, al termine dell’esercizio 2020, presenta la seguente
situazione:
- valore della produzione (macroclasse A): 690.000 euro;
- costi della produzione (macroclasse B): 705.000 euro.
Il margine operativo è negativo per 15.000 euro. A conto economico sono presenti ammorta-
menti per un valore di 25.000 euro. Il MOL è positivo per 10.000 euro e, quindi, nel 2020, non
si applica la disciplina della perdita sistematica.
4.1.1. Canoni di leasing

L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 11 dicembre 2012, n. 107/E, ha affermato che, al fine di as-
sicurare un trattamento paritario fra acquisti di beni in proprietà o in leasing, nella determinazione
del MOL rilevante per la disapplicazione automatica della disciplina delle società in perdita sistemati-
ca, i canoni di leasing iscritti in bilancio devono essere esclusi dalla lett. B) del conto economico.
Per effetto di tale precisazione, si assiste, quindi, a un allineamento con quanto disposto dall’art. 96
del TUIR in materia di deducibilità di interessi passivi (ROL).
Esempio
La BETA s.r.l., al termine dell’esercizio 2020, presenta la seguente situazione:
- valore della produzione (macroclasse A): 600.000 euro;
- costi della produzione (macroclasse B): 620.000 euro.
Il margine operativo è negativo per un importo pari a 20.000 euro. Posto che a conto econo-
mico sono presenti canoni di leasing per un valore di 25.000 euro, il MOL è, quindi, positivo
per 5.000 euro; quindi, per il 2015, non si applica la disciplina della perdita sistematica.
4.2. Rateizzazione di plusvalenze

Con risoluzione 16 ottobre 2013, n. 68/E, l’Agenzia delle entrate ha affermato che la rateizzazione di
una plusvalenza, effettuata ai sensi dell’art. 86 del TUIR, costituisce un’ipotesi di agevolazione fiscale
rilevante ai fini delle cause di disapplicazione dalla disciplina delle società in perdita sistematica. Con
l’occasione, si ricorda che l’art. 86 del TUIR consente di assoggettare a tassazione le plusvalenze, al-
ternativamente:
 per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono realizzate;
 in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, “se i beni sono stati
posseduti per un periodo non inferiore a tre anni”.
4.2.1. Periodo di realizzo della plusvalenza

L’Agenzia delle entrate, nella risoluzione citata, ha affermato che, qualora nel periodo di osservazione
la perdita fiscale sia dovuta alla variazione in diminuzione relativa alle rate di plusvalenza rinvia-
te nei successivi periodi d’imposta, la variazione è da neutralizzare. Ne consegue che la plusvalenza
va considerata interamente nel periodo di realizzazione (ad esempio, nel 2020). Qualora dopo la
neutralizzazione si consegua una perdita fiscale, opera una causa di disapplicazione, la quale è con-
traddistinta dal codice 9, da indicare nella casella 3 di rigo RS116 del modello Redditi SC e analogo
rigo del modello Redditi SP.
Attenzione
Analoga causa non è prevista per la disciplina delle società non operative.
4.2.2. Periodi d’imposta successivi

Nei periodi d’imposta successivi, nei quali viene attribuita la quota parte della plusvalenza realizzata,
si deve procedere a neutralizzare la variazione in aumento della quota di plusvalenza, con la
possibilità che la società risulti non operativa per effetto dell’annullamento della variazione in aumen-
to.
4.3. Perdita sistematica e anno di costituzione della società

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E, ha affermato che, operando una causa
di esclusione nell’anno di costituzione, tale anno è escluso dal computo del quinquennio da consi-
derare per la disciplina della perdita sistematica, con la conseguenza che la disciplina delle perdite si-
stematiche opera dal settimo anno di costituzione della società.
Attenzione
A una società costituita da meno di sei periodi d’imposta non è applicabile la disciplina della
società in perdita sistematica.
Con riferimento al periodo d’imposta 2020, si propone la seguente esemplificazione, considerando

una società che si è costituita nel corso del periodo d’imposta 2015:
Anno costituzione Effetti della causa disapplicazione

della società
Anno 2015 (primo Causa di disapplicazione disciplina società in perdita sistematica (codi-
anno quinquen- ce “2”)
nio)
Anni: 2016 – 2019 Posto che il quinquennio di osservazione non è completato, non si ap-
plicano le limitazioni derivanti dalla disciplina delle società in perdita
sistematica (in tale lasso temporale, nel modello Redditi non richiesta
Anno costituzione Effetti della causa disapplicazione

della società
l’indicazione di un codice di disapplicazione dell’istituto)
Anno 2020 Si rende applicabile la causa di esclusione (codice”12”)
Esempio
n. 1
Una s.n.c. è stata costituita in data 6 luglio 2017. Per il periodo d’imposta 2020, non si applica
la disciplina delle società in perdita sistematica, in quanto non è terminato il quinquennio di
monitoraggio (terminerà nel 2021) Nessun codice deve essere indicato nell’apposito prospet-
to presente nel quadro RS.
n. 2
La Rossi s.r.l., esercente attività alberghiera, si è costituita in data 10 maggio 2015; in tale caso,
il quinquennio di monitoraggio è completo. Per il 2020, opera una causa di disapplicazione
della disciplina delle società in perdita sistematica, individuata dal codice 12.
4.4. Emergenza sanitaria da Covid-19 – Sospensione adempimenti/versamenti 2020

In applicazione dei principi che caratterizzano la disciplina delle società in perdita sistematica, la cau-
sa disapplicazione della disciplina conseguente alla sospensione degli adempimenti e versamenti tri-
butari avvenuti nel 2020 opererà per il periodo d’imposta 2021.
4.4.1. Periodo d’imposta 2021

Partendo dalla considerazione che l’emergenza sanitaria da Covid-19 esplica i suoi effetti sul periodo
d’imposta 2021, anche per tale anno numerose società saranno in perdita fiscale. In applicazione del-
la regola generale, tale causa di disapplicazione avrà efficacia per il periodo d’imposta 2022.
Attenzione
Per approfondimenti, vedere la Scheda Società non operative e Covid-19.
5. Società in perdita sistematica: conseguenze

Qualora una società risulti “in perdita sistematica”, la stessa si considera non operativa, con le se-
guenti conseguenze:
 l’obbligo di adeguarsi al reddito minimo ai fini IRES, con le conseguenze anche ai fini IRAP;
 l’aliquota IRES è elevata al 38 per cento;
 l’attribuzione ai fini IRAP di un valore della produzione non inferiore al reddito minimo maggiora-
to di alcuni componenti negativi;
 limitazioni nelle possibilità di utilizzare in compensazione il credito IVA;
 a certe condizioni, il credito IVA non può essere richiesto a rimborso;
 le perdite pregresse possono essere utilizzate in compensazione solamente per il reddito dichia-
rato eccedente il reddito minimo;
 per vincere la presunzione legale relativa di reddito minimo, è possibile presentare istanza di in-
terpello;
 nel caso di società di persone, il reddito minimo della società ha valenza anche ai fini IRPEF.
6. Società in perdita sistematica nel modello Redditi 2021

Per le società che sono tenute ad applicare la disciplina delle perdite sistematiche, la modulistica SC
2021 prevede la compilazione di un prospetto con i seguenti codici.
Codice “Soggetto in perdita sistematica” – Casella 3

2 Società sottoposte a procedura concorsuale
3 Società sottoposte a sequestro penale o confisca
4 Società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizza-
zioni finanziarie, in:
1. società in perdita sistematica;
2. società escluse dalla disciplina delle società in perdita sistematica, anche a se-
guito di accoglimento dell’interpello;
3. società collegate residenti all’estero, cui si applica il regime ex art. 168 del TUIR
(abrogato del periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015)
5 Società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’interpello in relazione a un prece-
6 dente periodo d’imposta
La disapplicazione è parziale e opera limitatamente alle circostanze oggettive che
non hanno subito modificazioni.
Nel caso non vi sia l’obbligo di compilazione del prospetto, va indicato il codice “6”
7 Società che presentano un MOL positivo
8 Società per le quali gli adempimenti e i versamenti sono stati sospesi/differiti
9 Società con risultato positivo per presenza di proventi esenti, esclusi, soggetti a ri-
tenuta a titolo di imposta/imposta sostitutiva, agevolazioni
10 Società che esercitano esclusivamente attività agricola
11 Società congrue e coerenti agli studi di settore/che applicano gli ISA
12 Soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta
99 Società in liquidazione volontaria, che hanno assunto in precedenza l’impegno allo
scioglimento (richiesta di cancellazione del Registro imprese entro il termine della
dichiarazione successiva)
7. Maggiorazione IRES 38%

Nel caso in cui una società risulti in perdita sistematica, si applica l’IRES nella misura del 38 per cento,
sia nel caso in cui non venga superato il test di operatività, sia nel caso di perdita sistematica. La circo-
lare 4 marzo 2013, n. 3/E, ha precisato che non sono interessate all’applicazione della maggiorazio-
ne IRES le società non soggette all’IRES, quali le società di persone considerate di comodo.
La maggiorazione si applica sul reddito imponibile costituito:
 dal reddito minimo presunto;
 dal reddito dichiarato, se superiore al reddito minimo presunto. Preme sottolineare che solo in
tale caso la società può utilizzare in diminuzione del reddito imponibile le perdite pregresse, sia
pure in modo limitato, come precisato nella circolare 19 giugno 2012, n. 25/E. L’utilizzo delle
perdite pregresse è ammesso:
o a riduzione della quota di reddito eccedente quello minimo presunto;
o nel limite dell’80 per cento del reddito imponibile (salvo che si tratti di perdite che si riferi-
scono a una nuova attività produttiva e siano realizzate nei primi tre periodi d’imposta, in ta-
le caso, sono deducibili integralmente dal reddito imponibile).
Esempio
Una s.p.a. si trova nel seguente caso:
- reddito complessivo 70
- reddito minimo presunto 40
perdite pregresse 150
Nel caso in esame, il reddito teoricamente compensabile con le perdite pregresse è pari a 56
(70 x 80%). Tuttavia, le perdite pregresse sono utilizzabili solo a riduzione dell’eccedenza del
reddito complessivo eccedente quello minimo, nel nostro caso pari a 30 (70 – 40). La s.p.a. di-
chiara, quindi, un reddito pari a 40, sul quale sconta l’IRES nella misura del 38 per cento.
Si ricorda, che la maggiorazione del 10,5 per cento si applica anche nel caso di reddito imputato per
trasparenza a una società di capitali da una società di persone “di comodo”. In tale caso, la disciplina
prevista dalla norma è diversa a seconda che la società di capitali sia o meno di comodo nel periodo
d’imposta di attribuzione del reddito da parte della società di persone “di comodo”.
Se la società di capitali è di comodo, la maggiorazione si applica sul reddito imponibile comprensivo
della quota imputata per trasparenza da parte della società di persone.
Diversamente, se la società di capitali non è di comodo, la maggiorazione opera limitatamente al
reddito imputato per trasparenza da parte della società di persone.
Attenzione
Per il trattamento della maggiorazione IRES in presenza di regime di trasparenza e consoli-
dato fiscale, fare riferimento alla citata circolare n. 3/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate.
8. Riflessi sulla modulistica

Deve essere compilata un’apposita sezione del quadro RQ del modello Redditi 2021, per determina-
re la maggiorazione IRES di 10,5 punti.
L’importo della maggiorazione va poi riportato nel rigo RS115, relativo al calcolo dell’ACE.
9. Termini di versamento
La maggiorazione del 10,5 per cento deve essere versata separatamente dall’IRES, anche se negli
stessi termini. I codici tributo da utilizzare sono i seguenti:
Codice Descrizione
2020 Saldo maggiorazione IRES
2018 I acconto maggiorazione IRES
2019 II acconto maggiorazione IRES
10. Calcolo della perdita fiscale

Al fine di determinare se una società si trovi o meno in perdita sistematica, si era posto il problema di
capire cosa si doveva intendere per “reddito dichiarato superiore al minimo” in presenza di perdite
pregresse che deducono il reddito al di sotto del limite di soglia. L’Agenzia delle entrate, nella circola-
re 15 febbraio 2013, n. 1/E, ha affermato che il reddito complessivo deve essere considerato al lor-
do dell’utilizzo delle perdite pregresse.
Esempio
2016 Perdita 3.200 euro
2020 Utile: 6.000 euro x 80% = 4.800 euro
(6.000 – 4.800) = 1.200 euro
Quindi, ipotizzando che il reddito minimo della società 2020, derivante dall’applicazione della discipli-
na delle società in perdita sistematica, sia pari a 4.100 euro, si rende applicabile la relativa disciplina,
in quanto il reddito imponibile pari a 6.000 euro è superiore al reddito minimo, il quale è assunto pari
a 4.100 euro.
11. IVA, IRAP e modello Redditi 2021

Per quanto concerne i riflessi IVA, IRAP e compilazione della modulistica delle società in perdita si-
stematica, si vedano le corrispondenti Schede Società non operative – Credito IVA; Società non operative
– Reddito minimo ai fini IRAP; Società non operative – Riflessi sulla modulistica.
 Provv. 11 giugno 2012
 Circolare 4 marzo 2013, n. 3/E
Interpello probatorio e società di comodo
Per disapplicare la disciplina delle società non operative, è prevista la possibilità di presentare
all’Agenzia delle entrate un’istanza di interpello probatorio, per fare valere determinate situazioni e
chiedere la disapplicazione della relativa disciplina per il periodo d’imposta. A partire dal 2016, è previ-
sto l’istituto del silenzio-assenso, nel caso di mancata risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria
all’istanza di interpello.
1. Interpello “probatorio”
L’interpello relativo alla disciplina delle società di comodo è disciplinato dall’art. 11, comma 1, lett. b),
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. “interpello probatorio”), ai sensi del quale è possibile presentare
istanza all’Agenzia delle entrate per ottenere un parere circa la sussistenza o meno di “situazioni
oggettive” che, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, rendono im-
possibile il conseguimento dei ricavi minimi ovvero non hanno impedito di effettuare le operazioni
rilevanti IVA di cui al comma 4, del citato art. 30.
1.1. Definizione di “situazioni oggettive”

Con ord. 24 agosto 2021, n. 23384, la Suprema Corte ha affermato che può costituire elemento rile-
vante per valutare la presenza di circostanze oggettive idonee a vincere la presunzione relativa deri-
vante dal mancato superamento del test di operatività il fatto che l’attività economica non sia ini-
ziata per via dell’impossibilità di utilizzare un immobile a causa del protrarsi dei lavori di realiz-
zazione ovvero dei ritardi nel rilascio delle necessarie autorizzazioni, a condizione che la società
dimostri che le ragioni dei ritardi non siano dipese da un proprio comportamento, ma siano estranee
alla propria volontà. La Suprema Corta ha affermato che la prova dell’impossibilità oggettiva è a cari-
co della società; questo non è, però, da intendere in termini assoluti, bensì in termini economici,
avendo riguardo alle effettive condizioni del mercato. L’impossibilità è da considerarsi come un fat-
to non dipendente dalla volontà della società, il quale impedisce lo svolgimento dell’attività produt-
tiva, con risultati reddituali che consentano di superare il test di operatività.
2. Termini di risposta e silenzio-assenso

L’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di interpello ordinario entro 120 giorni
dalla presentazione e, in caso di mancata risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria, si ve-
rifica il silenzio-assenso.
Attenzione
La Corte di cassazione, con sent. 14 luglio 2021, n. 20011, ha affermato, con riferimento alla
previgente disciplina dell’interpello disapplicativo, che non si applica l’istituto del silenzio-
assenso nel caso di mancato rispetto del termine di 90 giorni per la formulazione della rispo-
sta all’istanza di interpello.
3. Mancato conseguimento del reddito minimo

È opportuno presentare l’istanza anche qualora la società, non avendo superato il test di operatività
(in quanto i ricavi presunti sono superiori agli effettivi), abbia un reddito dichiarato superiore al
reddito minimo. In tale caso, l’interesse a presentare l’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate
consiste nell’ottenere la disapplicazione dell’istituto ai fini dell’IRAP o dell’IVA (in tal senso circolare 2
febbraio 2007, n. 5/E).
4. Riflessi dichiarativi
Nel quadro RS è presente un apposito rigo, nel quale indicare tali situazioni. Nel modello Redditi (ri-
ghi RS116 del modello Redditi SC e rigo RS11 del modello Redditi SP), è prevista l’indicazione, alterna-
tivamente:
 dell’accoglimento dell’interpello (codice 1);
 della mancata presentazione dell’istanza di interpello (codice 2);
 della mancata risposta positiva all’interpello (codice 3).
Attenzione
Analoghe indicazioni possono essere fornite ai fini IRAP e IVA, barrando le rispettive caselle.
Sono presenti due possibilità:

 presentazione dell’interpello: se viene accolto, nelle suddette caselle deve essere indicato il
codice “1”;
 non presentare l’interpello e disapplicare la disciplina, qualora si ritengano sussistenti le condi-
zioni: in questo caso, indicare nelle stesse caselle il codice “2”.
Attenzione
Ai sensi dell’art. 8, comma 3-quinquies, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, è prevista una
sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro, qualora non venga segnalata in dichia-
razione dei redditi la presentazione dell’istanza di interpello, ovvero la risposta negativa
ricevuta dall’Amministrazione finanziaria con riferimento alla disciplina delle società non ope-
rative.
5. Effetti dell’interpello sui periodi d’imposta successivi

L’accoglimento dell’istanza ha effetti sui periodi d’imposta successivi, se le condizioni indicate
nell’istanza non si sono modificate nei periodi d’imposta successivi. Per evidenziare tale situazione, è
prevista l’indicazione nel modello Redditi di specifici codici. Ad esempio, nel modello Redditi SC, al
rigo RS116:
 a colonna 2: è prevista l’indicazione di una causa di disapplicazione tramite il codice 6, per indi-
care la causa di esclusione dalla disciplina. Con tale codice, viene segnalato che la società ha ot-
tenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione per un precedente periodo d’imposta e che
le circostanze oggettive indicate nell’istanza non hanno subito modificazioni nel periodo
d’imposta successivo;
 a colonna 3: è prevista una causa di disapplicazione delle società in perdita sistematica, indican-
do il codice 5, per le stesse motivazioni citate.
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 11, comma 1, lett. b)
Modalità di presentazione dell’istanza di interpello e riflessi sul contenzioso
Modalità di presentazione dell’istanza di

interpello e riflessi sul contenzioso
Le modalità di presentazione dell’istanza di interpello sono state chiarite da numerose circolari

dell’Amministrazione finanziaria, fra le quali si ricordano la 18 maggio 2000, n. 99/E, la 16 maggio 2005,
n. 23/E, la 2 febbraio 2007, n. 5/E, la 15 marzo 2007, n. 14/E e la 14 giugno 2010, n. 32/E. L’interpello
“probatorio” deve essere indirizzato alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente per
territorio in relazione al domicilio fiscale della società.
1. Modalità di presentazione dell’istanza di interpello

Ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, l’istanza deve contenere:
1. i dati identificativi dell’istante e, eventualmente, del rappresentante legale, compreso il codice fi-
scale;
2. l’indicazione della tipologia di interpello ai sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212;
3. la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie;
4. le specifiche disposizioni di cui si chiede la disapplicazione;
5. l’esposizione della soluzione proposta, in maniera chiara e univoca;
6. l’indicazione del domicilio e dei recapiti, anche telematici, dell’istante/domiciliatario, presso il
quale devono essere effettuate le comunicazioni e resa la risposta;
7. la sottoscrizione dell’istante, legale rappresentante, procuratore generale.
Per espressa previsione normativa, all’istanza di interpello deve essere allegata la documentazio-
ne, rilevante ai fini della risposta, che non sia in possesso dell’Amministrazione finanziaria.
Attenzione
La mancanza dei “dati identificativi dell’istante ed eventualmente del rappresentante legale,
compreso il codice fiscale” e “la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie”, ai sensi
dell’art. 5 del D.Lgs. n. 156/2015, comporta l’inammissibilità dell’istanza.
Attenzione
Nell’istanza di interpello deve, altresì, essere indicata anche la tipologia d’imposta per la qua-
le si chiede la disapplicazione della disciplina in esame (imposte dirette, IRAP e IVA).
1.1. Istanza carente

Qualora l’istanza di interpello risulti carente, l’Amministrazione finanziaria invita il contribuente a
regolarizzare l’istanza entro 30 giorni; in tale caso, i termini per la risposta decorrono dal giorno in
cui è stata eseguita la regolarizzazione.
Attenzione
Giova evidenziare che la mancata regolarizzazione entro il predetto termine di 30 giorni è
causa di inammissibilità dell’interpello.
2. Termine di presentazione dell’istanza di interpello

L’istanza di interpello deve essere presentata, a pena di inammissibilità, prima della scadenza dei
termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione dei redditi. La Corte di cassa-
zione, con ord. 22 gennaio 2020, n. 1317, benché con riferimento all’interpello disapplicativo di cui al-
la previgente disciplina, ha ritenuto valida l’istanza di interpello presentata il giorno prima del termine
di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Attenzione
Nel caso in cui la società richieda la disapplicazione sia della disciplina delle società in perdi-
ta sistematica, che delle società non operative, nella circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, è
stato affermato che devono essere presentate autonome e separate istanze.
3. Non obbligatorietà dell’istanza di interpello

La presentazione dell’istanza per ottenere la disapplicazione dell’istituto delle società non operative o
delle società in perdita sistematica non è da considerarsi obbligatoria per superare la presunzione le-
gale relativa di non operatività. Ne consegue che al contribuente sarà sempre possibile fare valere
le proprie ragioni in sede di contenzioso. In tal senso si è di recente espressa la Suprema Corte,
con sent. 15 luglio 2014, n. 16183.
L’orientamento è stato di recente confermato dall’ord. 15 ottobre 2021, n. 28251, la quale ha afferma-
to, con riferimento alla previgente disciplina dell’interpello disapplicativo, che esso non riveste la na-
tura di condizione di procedibilità e di limitazione della tutela giurisdizionale del contribuente, né
comporta l’elisione della facoltà di superare la presunzione legale di «non operatività» mediante la
dimostrazione in giudizio di circostanze oggettive e non imputabili che abbiano reso impossibile il
conseguimento di ricavi in misura pari alla soglia determinata ai sensi dell’art. 30.
Anche l’Agenzia delle entrate ha abbandonato la tesi dell’obbligo di presentazione dell’istanza di in-
terpello per ottenere la disapplicazione dell’istituto in esame. Con circolare 14 giugno 2010, n. 32/E,
l’Amministrazione finanziaria ha mutato il proprio orientamento, contenuto nella circolare 2 febbraio
2007, n. 5/E, abbandonando la tesi dell’inammissibilità del ricorso, in assenza di istanza di interpello.
Ricorda
Pur rimanendo non obbligatoria la presentazione dell’istanza per richiedere la disapplicazione
della disciplina, è previsto che la mancata presentazione dell’interpello ovvero
l’ottenimento della risposta negativa debbano essere indicate nella dichiarazione dei
redditi. Inoltre, l’omessa o incompleta indicazione di tali informazioni nella dichiarazione
dei redditi è punita con una sanzione che va da 2.000 a 21.000 euro.
4. Efficacia e validità del provvedimento emanato

Gli effetti dell’accoglimento dell’istanza di interpello sono sottoposti alla condizione che gli ele-
menti addotti dal contribuente siano veri e che vi sia un concreto riscontro con il comportamento
tenuto dallo stesso. La mancanza di tali presupposti rende inefficace ex tunc il provvedimento del Di-
rettore regionale. Si ricorda che tale provvedimento è assunto nel presupposto che i dati e gli ele-
menti rappresentati siano completi e veritieri e che rispecchino in modo esauriente e fedele la speci-
fica realtà dell’impresa e che corrispondano a quelli effettivamente posti in essere ed evidenziati in
dichiarazione.
In caso di risposta positiva, la società potrà dichiarare il reddito effettivamente conseguito ai fini del-
le imposte dirette e non subirà nessun tipo di limitazione ai fini IVA.
 D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 11

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GUIDE PRATICHE

Aggiornato al 28 febbraio 2022

Cause di esclusione ........................................................................................................................................... 6

Cause di disapplicazione ................................................................................................................................ 12

Società non operative e Covid-19 ................................................................................................................ 19

Determinazione dei ricavi minimi: test di operatività ........................................................................... 22

MySolution | Guide III

Rivalutazione dei beni e società di comodo .............................................................................................. 32

Calcolo del reddito minimo e maggiorazione IRES .................................................................................. 36

Reddito minimo ai fini IRAP .......................................................................................................................... 39

Beni situati in piccoli Comuni ....................................................................................................................... 41

Perdite esercizi precedenti ............................................................................................................................ 42

Credito IVA ......................................................................................................................................................... 44

1.2. Irrilevanza dell’adeguamento al reddito minimo .......................................................................... 45

Riflessi sulla modulistica ............................................................................................................................... 49

Società in perdita sistematica ...................................................................................................................... 55

Interpello probatorio e società di comodo................................................................................................ 69

Modalità di presentazione dell’istanza di interpello e riflessi sul contenzioso ............................... 72

1.1. Istanza carente ................................................................................................................................... 72

3. Modalità di approccio alla disciplina

8. limitazioni nelle possibilità di utilizzare in compensazione il credito IVA;

4. Soci litigiosi e società non operative

5. Natura della presunzione

1. Cause di esclusione automatiche

2. Periodo d’imposta non normale

4. Altre cause di esclusione

Tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati a tempo determinato o indeterminato.

4.2. Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di

4.5. Società soggette a ISA

4.6. Società consortili

5. Eventi sfortunati e mancanza di strategie imprenditoriali

6. Mancata percezione di contributi/finanziamenti

va in grado di “disinnescare” la presunzione legale di società di comodo”. In sostanza, il subordinare

Società di Società non operative Cause di disappli- Da verificare nel 2020

b) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liqui-

e) società che detengono partecipazioni in:

f) società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione a un

1.1. Disapplicazione parziale

2. Cause di disapplicazione e altri chiarimenti ufficiali

Domanda: Una società possiede un immobile interessato da contratto di locazione in corso

Domanda: Nell’anno 2006, la società non ha superato il test di operatività, a causa

3. Società immobiliari – Ipotesi di disapplicazione

1. la società immobiliare ha in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione,

Società non operative e Covid-19

1. Periodo d’imposta 2020 – Emergenza da Covid-19

2. Sospensione adempimenti e versamenti

2.1. Disciplina della perdita sistematica

3. Periodo non normale

4. Modalità di applicazione delle “condizioni oggettive”

5. Disapplicazione automatizzata – Tesi non accolta

5.1. Causa di forza maggiore

Determinazione dei ricavi minimi: test di

1.1. Particolarità per gli immobili

Descrizione Anno Anno Anno Media

Ricavi e proventi 10.000 18.000 12.000 13.333

Descrizione Media Perc. Ricavi pre-

Descrizione 2018 2019 2020 Medio Perc. Ricavi presunti

Verifica della non operatività

2. Determinazione dei ricavi e degli incrementi di rimanenze

2.2. Incrementi delle rimanenze

3. Individuazione delle immobilizzazioni rilevanti

3.1. Titoli e assimilati

3.1.1. Partecipazioni PEX

3.1.3. Crediti per rimborsi di imposte