Ravvedimento Operoso

GUIDE PRATICHE
Il ravvedimento
operoso
Come correggere gli errori del Fisco
Saverio Cinieri
Copyright © 2019 - Cesi Multimedia s.r.l.
Via V. Colonna 7, 20149 Milano
www.cesimultimedia.it
Tutti i diritti riservati. È vietata la riproduzione dell’opera, anche parziale e con qualsiasi mezzo.
L’elaborazione dei testi, pur se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità in capo all’autore e/o all’editore per eventuali
involontari errori o inesattezze.
ISBN: 978-88-6279-291-2
Aggiornato al 17 febbraio 2021

Sommario
Sommario
Regole generali ................................................................................................................................................... 1
1. Introduzione ................................................................................................................................................ 1
2. La disciplina attuale del ravvedimento .................................................................................................... 2
3. Soggetti interessati ..................................................................................................................................... 4
4. Violazioni e omissioni sanabili ................................................................................................................... 4
5. Benefici derivanti dal ravvedimento ......................................................................................................... 5
6. Cause ostative al ravvedimento ................................................................................................................ 7
7. Chiarimenti sulla riduzione ad un nono................................................................................................... 9
8. Modalità operative .................................................................................................................................... 10
8.1. Imposta o maggiore imposta ........................................................................................................... 11
8.2. Interessi legali .................................................................................................................................... 11
8.3. Sanzioni ridotte .................................................................................................................................. 12
8.4. Codici tributo...................................................................................................................................... 12
9. Ravvedimento parziale o frazionato ....................................................................................................... 15
10. Ravvedimento operoso effettuato successivamente al versamento del tributo ........................... 18
11. Ravvedimento operoso sprint ............................................................................................................... 19
12. Regolarizzazione delle violazioni meramente formali ....................................................................... 22
Ravvedimento del ritardato od omesso versamento di imposte dirette .......................................... 24

1. Introduzione .............................................................................................................................................. 24
2. Riduzioni delle sanzioni per ravvedimento ........................................................................................... 24
3. Sanzioni in caso di omesso o ritardato versamento di imposte dirette ............................................ 26
4. Individuazione dei termini di versamento ............................................................................................. 29
4.1. Termini versamento persone fisiche e società di persone .......................................................... 29
4.1.1. Sino al 2016 ................................................................................................................................ 29
4.1.2. Dal 2017 ...................................................................................................................................... 30
4.2. Termini versamento soggetti IRES .................................................................................................. 30
4.2.1. Sino al 2016 ................................................................................................................................ 31
4.2.2. Dal 2017 ...................................................................................................................................... 31
4.2.2.1. Bilancio approvato nei termini ordinari .............................................................................. 32
4.2.2.2. Bilancio approvato oltre i termini ordinari, ma entro 6 mesi ........................................... 32
4.2.2.3. Mancata approvazione del bilancio ..................................................................................... 33
5. Ravvedimento entro 14 giorni ................................................................................................................. 35
8. Ravvedimento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno
della violazione .............................................................................................................................................. 38
successivo a quello della violazione............................................................................................................ 39
10. Ravvedimento oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno
successivo a quello della violazione............................................................................................................ 40
11. Ravvedimento dell’omesso o carente versamento di un acconto d’imposta ................................. 40
12. Ravvedimento dell’errato od omesso versamento della maggiorazione dello 0,40%................... 41
Ravvedimento imposta sul valore aggiunto ............................................................................................. 44

1. Introduzione .............................................................................................................................................. 44
2. Sanzione applicabile per l’omesso o ritardato versamento dell’IVA .................................................. 44
MySolution | Guide III

Sommario

della violazione .............................................................................................................................................. 49
successivo a quello della violazione ............................................................................................................ 50
8. Ravvedimento oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno
successivo a quello della violazione ............................................................................................................ 51
9. Ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico mediante
compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive .................. 51
10. Ravvedimento acconto IVA .................................................................................................................... 52
10.1. Metodo storico ................................................................................................................................. 53
10.2. Metodo previsionale ....................................................................................................................... 53
10.3. Metodo analitico .............................................................................................................................. 54
Ravvedimento imposte indirette ................................................................................................................. 55

1. Introduzione ............................................................................................................................................... 55
2. Imposta di registro .................................................................................................................................... 55
2.1. Ravvedimento insufficiente dichiarazione di valore ..................................................................... 55
2.2. Violazioni in materia di locazioni ..................................................................................................... 56
2.2.1. Omessa o tardiva registrazione del contratto di locazione.................................................. 56
2.2.2. Insufficiente dichiarazione di valore ....................................................................................... 57
2.2.3. Tardivo versamento dell’imposta di registro per annualità successiva alla prima ........... 58
2.2.4. Occultamento del canone derivante dal contratto di locazione ......................................... 58
3. Imposta di successione............................................................................................................................. 58
3.1. Omessa presentazione della dichiarazione ................................................................................... 59
3.2. Infedele, irregolare o incompleta dichiarazione............................................................................ 59
3.3. Come effettuare il ravvedimento .................................................................................................... 60
Ravvedimento IMU e TASI .............................................................................................................................. 61

1. Introduzione ............................................................................................................................................... 61
2. Sanzioni per le violazioni in materia di IMU........................................................................................... 61
3. Sanzioni per le violazioni in materia di TASI .......................................................................................... 63
4. Ravvedimento operoso ai fini IMU e TASI .............................................................................................. 65
5. Omesso o insufficiente versamento dell’IMU o della TASI .................................................................. 66
6. Come compilare il modello di pagamento............................................................................................. 68
7. Ravvedimento operoso sprint ................................................................................................................. 69
Ravvedimento della ritardata od omessa presentazione della dichiarazione ................................. 71

1. Introduzione ............................................................................................................................................... 71
2. Sanzioni amministrative per le violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui
redditi e dell’IRAP ........................................................................................................................................... 74
3. Dichiarazione correttiva ........................................................................................................................... 75
4. Dichiarazione integrativa: ravvedimento entro 90 giorni .................................................................... 75
4.1. Disciplina precedente (sino al 2015) ............................................................................................... 75
4.2. Nuova disciplina (dal 2016) .............................................................................................................. 77
4.3. Dichiarazione integrativa .................................................................................................................. 77
4.3.1. Errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale ..................................... 78
4.3.2. Errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale ............................................. 80
IV MySolution | Guide
Sommario
4.4. Dichiarazione tardiva ........................................................................................................................ 81

5. Ravvedimento oltre 90 giorni .................................................................................................................. 82
5.1. Errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale ............................................. 82
5.2. Errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale ..................................................... 84
6. Dichiarazione omessa presentata oltre 90 giorni ................................................................................. 85
7. Dichiarazione integrativa a favore e ravvedimento ............................................................................. 87
7.1. Integrativa a favore ai fini delle imposte sui redditi e IRAP ......................................................... 91
7.2. Integrativa a favore ai fini IVA .......................................................................................................... 93
7.3. Quando è possibile effettuare la correzione ................................................................................. 94
7.4. Modifiche al ravvedimento dei tributi doganali e delle accise .................................................... 94
Altre tipologie di ravvedimento ................................................................................................................... 96

1. Ravvedimento omessa o ritardata fatturazione elettronica ............................................................... 96
1.1. Sanzioni previste in materia di violazioni sulla fattura ................................................................. 96
1.2. Termine per emettere la fattura elettronica.................................................................................. 97
1.3. Ravvedimento operoso..................................................................................................................... 98
2. Ravvedimento comunicazioni periodiche IVA ....................................................................................... 98
2.1. Comunicazione dati IVA .................................................................................................................... 98
2.1.1. Sanzioni ....................................................................................................................................... 99
2.1.2. Ravvedimento .......................................................................................................................... 100
2.2. Comunicazione liquidazioni IVA .................................................................................................... 103
2.2.1. Ravvedimento .......................................................................................................................... 104
3. Ravvedimento quadro RW ..................................................................................................................... 108
Ravvedimento sostituti d’imposta ............................................................................................................ 111

1. Omessi/insufficienti versamenti di ritenute ........................................................................................ 111
2. Ravvedimento omessa effettuazione delle ritenute nei confronti dei percipienti ......................... 112
3. Violazioni formali ..................................................................................................................................... 113
4. Violazioni sostanziali ............................................................................................................................... 113
5. Omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta ................................................. 114
6. Dichiarazione correttiva ......................................................................................................................... 115
Correzioni di errori sul modello 730 .......................................................................................................... 117

1. Modello 730 rettificativo ........................................................................................................................ 117
2. Modello 730 integrativo ......................................................................................................................... 117
2.1. Integrazione della dichiarazione che comporta un maggiore credito, un minor
debito o un’imposta invariata ............................................................................................................... 118
2.2. Integrazione della dichiarazione in relazione esclusivamente ai dati del sostituto
d’imposta ................................................................................................................................................. 120
2.3. Integrazione della dichiarazione in relazione sia ai dati del sostituto d’imposta sia
ad altri dati della dichiarazione da cui scaturiscono un maggior importo a credito, un
minor debito oppure un’imposta invariata ......................................................................................... 121
2.4. Integrazione della dichiarazione che comporta un minor credito o un maggior
debito ....................................................................................................................................................... 121
3. Termini per effettuare il ravvedimento ................................................................................................ 123
4. Trasmissione telematica dei 730 integrativi ........................................................................................ 124
5. Visto infedele ........................................................................................................................................... 125
6. Modalità per l’irrogazione delle sanzioni per visto infedele .............................................................. 128
MySolution | Guide V
Regole generali
Regole generali
Tutti i contribuenti, titolari o meno di partita IVA, compresi i sostituti d’imposta, possono utilizzare il rav-
vedimento operoso, mediante il quale possono essere sanate violazioni di natura sia formale, che non
incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, sia so-
stanziale, che incidono sulla determinazione e sul pagamento dei tributi. Le cause di inammissibilità del
ravvedimento variano a seconda che si tratti di tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o meno.
L’importo da versare a titolo di ravvedimento operoso è dato dall’imposta o maggiore imposta non ver-
sata, dagli interessi legali, con maturazione giorno per giorno e dalla sanzione ridotta, variabile a se-
conda della violazione originaria e dei termini entro cui avviene la regolarizzazione. L’Agenzia delle en-
trate ha ammesso la possibilità di effettuare il ravvedimento “parziale” o in diverse tranches. Sebbene il
ravvedimento si perfezioni solo all’esito del procedimento complesso, non è necessario che ciò avvenga
in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del ver-
samento del tributo e/o degli interessi. Il ravvedimento può riguardare anche le “violazioni meramente
formali”, cioè quelle che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono
sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
1. Introduzione
L’istituto del ravvedimento operoso, previsto dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, consen-
te al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente er-
rori o illeciti commessi nell’applicazione delle norme tributarie, versando l’eventuale imposta dovuta
e usufruendo, a seconda dei casi, della riduzione o dell’annullamento delle sanzioni in base al tipo
di violazione commessa.
L’istituto, nel corso degli anni, ha subito varie modifiche.
Tra le più recenti si segnalano quelle introdotte con:
 la legge di stabilità 2015 (legge 23 dicembre 2014, n. 190);
 il cd. “decreto crescita” (D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28
giugno 2019, n. 58);
 il decreto fiscale collegato alla manovra di bilancio 2020 (art. 10-bis D.L. 26 ottobre 2019, n. 124).
In particolare, con la legge di stabilità 2015, a differenza di quanto previsto in precedenza, l’istituto del
ravvedimento operoso è stato trasformato in uno strumento “agevolato” di correzione delle viola-
zioni, che il contribuente può sempre utilizzare per evitare l’applicazione delle sanzioni “piene” da
parte dell’Amministrazione finanziaria.
In pratica, da strumento utilizzato per sanare le violazioni entro determinati limiti e con alcuni ben de-
finiti paletti, è diventato uno strumento di compliance, utilizzabile sempre, salvo, come si dirà meglio
di seguito, alcuni casi particolari.
Infatti, sono state introdotte alcune disposizioni, finalizzate a stimolare l’assolvimento spontaneo de-
gli obblighi tributari, in base alle quali l’Agenzia delle entrate, mediante l’utilizzo di nuove tecnologie
e strumenti telematici, mette a disposizione dei contribuenti, ovvero dei suoi intermediari, gli ele-
menti e le informazioni di cui è in possesso e che riguardano possibili anomalie dichiarative, al fine
di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponi-
bili.
MySolution | Guide 1
Regole generali
In tale ambito, l’Agenzia delle entrate, con una certa periodicità, invia ai contribuenti comunicazioni
finalizzate alla promozione della compliance, che consentono a moltissimi di essi di accogliere l’invito
del Fisco a rimediare ad un errore o ad una dimenticanza in tempi brevi e con sanzioni ridotte, ver-
sando spontaneamente il dovuto.
L’obiettivo che si vuole perseguire è quello di comunicare prima della presentazione delle dichiara-
zioni annuali dati in possesso sull’anno d’imposta da dichiarare e le anomalie riscontrate nelle prece-
denti dichiarazioni, consentendo, quindi, al contribuente di non fare errori in dichiarazione e correg-
gere con sanzioni molto ridotte gli errori già fatti.
Il vantaggio per i contribuenti sta nel fatto che possono regolarizzare gli errori e le omissioni even-
tualmente commessi mediante il ravvedimento operoso, beneficiando di una riduzione delle sanzioni
in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse.
Con le modifiche introdotte dal “decreto crescita”, invece, è stato esteso l’ambito operativo della di-
sciplina del ravvedimento operoso, recependo in norma primaria alcuni orientamenti già espressi
dalla prassi amministrativa in materia di versamento frazionato dell’imposta o versamento “tardivo”
dell’imposta frazionata (cd. ravvedimento parziale).
In sintesi, con una norma interpretativa, con efficacia dunque retroattiva, viene previsto che l’istituto
del ravvedimento operoso, per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, si applica an-
che nei casi di versamento frazionato delle imposte dovute, purché il versamento della parte
dell’imposta e delle sanzioni e interessi sia effettuato nei termini di legge per avvalersi del ravvedi-
mento.
Ove l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli
interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita
all’integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo; la riduzione
in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.
Inoltre, nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contri-
buente è consentito:
 ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo;
 ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base
alla data in cui la stessa è regolarizzata.
Infine, con il decreto fiscale collegato alla manovra di bilancio 2020 è stata abrogata la norma che
consentiva l’applicazione del ravvedimento operoso in versione “estesa” solo ai tributi amministrati
dall’Agenzia delle entrate, da quella delle Dogane e Monopoli (art. 13, comma 1-bis D.Lgs. n.
472/1997).
Pertanto, tutte le riduzioni sulle sanzioni previste dal ravvedimento valgono anche per i tributi locali
(in particolare, IMU e TASI).
2. La disciplina attuale del ravvedimento

Come accennato, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di stabilità 2015, si può accedere
all’istituto del ravvedimento anche oltre i termini previsti dalle norme previgenti, nonché – per i tributi
amministrati dall’Agenzia delle entrate – a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già
stata constatata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministra-
tive di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza, salvo la
formale notifica di un atto di liquidazione o accertamento e il ricevimento delle comunicazioni di irre-
golarità in materia di imposte sui redditi e di IVA.
2 MySolution | Guide
Regole generali
Si può dunque usufruire senza limiti di tempo dell’istituto del ravvedimento operoso, con una ridu-
zione automatica delle sanzioni, che sarà tanto più vantaggiosa, quanto più vicino il “ravvedimento”
sarà al momento in cui sorge l’adempimento tributario.
Attenzione
Il pagamento e la regolarizzazione non precludono, comunque, l’inizio o la prosecuzione di
accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
Oltre all’allungamento dei termini per avvalersi del ravvedimento, sono state introdotte ulteriori ipo-
tesi di riduzione delle sanzioni; la sanzione è stata ridotta ad un nono del minimo, se la regolariz-
zazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del
tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichia-
razione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o
dall’errore.
In un primo momento per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, sono state previste tre
ulteriori ipotesi, che riducono, rispettivamente, la sanzione:
 ad un settimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se inci-
denti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presenta-
zione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata com-
messa la violazione; se non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o
dall’errore;
 ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sul-
la determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre detto termine;
 ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione:
è fatto salvo il caso in cui la violazione non rientri tra quelle relative alla mancata emissione di ri-
cevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell’emissione di tali documenti
per importi inferiori a quelli reali, o alla omessa, incompleta o infedele comunicazione delle mi-
nusvalenze e delle differenze negative di ammontare superiore a 50.000 euro, nonché delle mi-
nusvalenze di ammontare complessivo superiore a cinque milioni di euro, derivanti da cessioni
di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
Oltre all’allungamento dei tempi entro cui è possibile ravvedersi, per le violazioni per i tributi gestiti
dall’Agenzia delle entrate, è stato eliminato il limite di inutilizzabilità in caso di contestazione del-
la violazione (in precedenza, infatti, per ravvedersi non dovevano essere iniziati accessi, ispezioni, ve-
rifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore, ovvero i soggetti obbligati
in solido, avessero avuto formale conoscenza).
In pratica, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, ci si può ravvedere in qualsiasi momen-
to, a meno che non sia stato notificato un atto di liquidazione e di accertamento, comprese le
comunicazioni “automatiche” di controllo delle dichiarazioni emesse ai sensi degli artt. 36-bis e
36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
Per tutti gli altri tributi (ad esempio, l’IMU o la TASI), è possibile ricorrere al ravvedimento solo se la
violazione non è stata già constatata e comunque non sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbia-
no avuto formale conoscenza.
Regole generali
Successivamente, con la riforma del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. 24 settembre 2015, n.
158), le sanzioni, da un lato, sono state correlate all’effettiva gravità dei comportamenti, dall’altro, so-
no state ridotte per le fattispecie meno gravi.
Le modifiche sono entrate in vigore il 1° gennaio 2016, e sono applicabili, a partire da tale data, anche
alle violazioni commesse precedentemente, in ossequio al principio del favor rei.
Inoltre, con particolare riferimento al ravvedimento operoso, è stato specificato che la riduzione
sanzionatoria di un nono del minimo di cui sopra trova applicazione, se la regolarizzazione delle
omissioni e degli errori, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene
entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore (in luogo del termine per la presentazione
della dichiarazione, previsto dalla norma vigente), ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli
errori commessi in sede dì dichiarativa avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione
della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi.
Si tratta di una modifica sostanziale che, di fatto, fissa uno spartiacque (appunto quello dei 90 giorni)
e che pone fine ad alcuni problemi interpretativi che la vecchia versione della norma aveva generato.
Oltre a questa modifica, se ne deve segnalare un’altra che, pur non riguardando direttamente il rav-
vedimento, esplica i suoi effetti anche su di esso: ci si riferisce all’inserimento, nell’art. 13 del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 471 (norma che sanziona gli omessi o ritardati versamenti diretti), della ridu-
zione alla metà della sanzione (fissata nella misura del 30 per cento) prevista per tali violazioni, se il
versamento è effettuato con un ritardo non superiore a novanta giorni.
Ciò, come anticipato, ha evidenti ripercussioni anche sul ravvedimento, determinando, di fatto, il
dimezzamento delle sanzioni (ridotte) dovute a seguito dell’utilizzo dell’istituto.
3. Soggetti interessati
Possono utilizzare il ravvedimento operoso, in generale, tutti i contribuenti, titolari o meno di parti-
ta IVA, compresi i sostituti d’imposta.
Il contribuente o sostituto d’imposta deve effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute,
delle sanzioni previste per la specifica violazione, nonché dei relativi interessi legali.
È altresì necessario presentare la dichiarazione, ove fosse stata omessa ed inviare un’eventuale di-
chiarazione sostitutiva di quella precedentemente presentata.
4. Violazioni e omissioni sanabili

Mediante l’istituto del ravvedimento possono essere sanate sia violazioni di natura formale, che non
hanno conseguenze sostanziali e che dunque non incidono sulla determinazione della base imponibi-
le, dell’imposta e sul versamento del tributo, sia violazioni di natura sostanziale, che incidono sulla
determinazione e sul pagamento dei tributi.
In particolare, è possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni:
 violazioni formali;
 violazioni “meramente formali” che, oltre a non avere risvolti sostanziali, non arrecano nemmeno
pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria;
 violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte;
 violazioni relative al pagamento dei tributi;
 violazioni relative alla presentazione della dichiarazione.
Regole generali
Attenzione
Il ravvedimento non è ammesso per sanare le violazioni relative ai contributi previdenzia-
li, salvo il solo caso di errata compensazione fra crediti tributari e debiti di natura previdenzia-
le, mediante il versamento dell’importo relativo al credito inesistente o non capiente, così co-
me precisato nella C.M. 19 maggio 2000, n. 101/E (p. 11.1).
In ogni caso, il ravvedimento si perfeziona solo quando sono stati adempiuti tutti gli obblighi pre-
scritti dalla normativa.
A tale fine, affinché il ravvedimento operoso esplichi effetti di regolarizzazione della violazione, il con-
tribuente o sostituto d’imposta deve:
 in ogni caso, effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni previste
per la specifica violazione, nonché dei relativi interessi legali;
 presentare la dichiarazione, ove fosse stata omessa;
 inviare una eventuale dichiarazione sostitutiva di quella precedentemente presentata.
5. Benefici derivanti dal ravvedimento

In base alla norma attualmente in vigore, oltre ad essere possibile ravvedersi entro i 14 giorni succes-
sivi al termine fissato per l’adempimento, versando una sanzione pari allo 0,1 per cento per ogni
giorno di ritardo (cd. “ravvedimento sprint”), le sanzioni sono ridotte (la numerazione è quella
dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997):
 a) ad 1/10 del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene
eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione (ravvedimento breve);
 a-bis) ad 1/9 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data
dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi
in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazio-
ne in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi (da segnalare che nella versione antecedente
alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 158/2015 si faceva riferimento alla regolarizzazione avve-
nuta “entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovve-
ro, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore”);
 b) ad 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sul-
la determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione del-
la dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (rav-
vedimento lungo);
 b-bis) ad 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione
o dall’errore;
 b-ter) ad 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sul-
la determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la viola-
Regole generali
zione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o
dall’errore;
 b-quater) ad 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione
con processo verbale di constatazione (PVC) (art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo che la
violazione non riguardi mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di tra-
sporto (art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997) od omessa installazione degli apparecchi per
l’emissione dello scontrino fiscale (art. 11, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997);
 c) ad 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione,
se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero ad 1/10 del mini-
mo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica IVA, se questa
viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.
Attenzione
Sotto il profilo temporale, l’istituto può essere utilizzato dal contribuente, per regolarizzare le
violazioni commesse in materia di tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, fino alla
scadenza dei termini di accertamento.
Ciò, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare 9 giugno 2015, n. 23/E, a prescin-
dere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti inte-
ressati abbiano avuto formale conoscenza (art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 472/1997).
Inoltre, il pagamento e la regolarizzazione mediante ravvedimento non precludono l’inizio
o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e
di accertamento.
Ravvedimento dell’omesso/insufficiente versamento tributi
Tipo di ravvedimento Sanzioni

ridotte
Entro 30 giorni 1/10 del
minimo
(**)
Entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizza- 1/9 del
zione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro no- minimo
vanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui (**)
l’omissione o l’errore sono stati commessi
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel 1/8 del
corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista minimo
dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno suc- 1/7
cessivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista la dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione
o dall’errore
Regole generali
Tipo di ravvedimento Sanzioni

ridotte
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno suc- 1/6
cessivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o
dall’errore
Dopo l’emissione di PVC (*) 1/5
(*) Riduzione non applicabile, se la violazione riguarda la mancata emissione di ricevute fi-
scali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o l’omessa installazione degli apparecchi per
l’emissione dello scontrino fiscale.
(**) Si applica l’ulteriore riduzione del 50 per cento.
6. Cause ostative al ravvedimento

Le cause di inammissibilità del ravvedimento variano a seconda che si tratti di tributi amministrati
dall’Agenzia delle entrate o meno.
1) sono classificati tra i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, tra gli altri:
 l’IRPEF, le addizionali regionale e comunale all’IRPEF, l’IRES, l’IRAP, la cedolare secca sugli affitti, le
imposte sostitutive sui redditi, le imposte forfetarie, sostitutive delle imposte sui redditi;
 l’IVA e le altre imposte indirette (registro, donazioni e successioni, ipotecaria e catastale);
 le ritenute d’acconto e d’imposta;
 le tassa vidimazione libri sociali;
2) non sono invece amministrati dall’Agenzia delle entrate:
 le imposte comunali, tra cui l’IMU, la TASI e la TARI;
 le altre imposte locali (imposta sulla pubblicità, sulle affissioni, la TOSAP/COSAP);
 il diritto camerale CCIAA.
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, il ravvedimento è in ogni caso precluso, se al
contribuente vengono notificati:
1. atti di liquidazione/accertamento;
2. comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi:
 dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione delle imposte dovute a seguito di controlli au-
tomatizzati);
 dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione delle imposte dovute a seguito di controllo
formale);
 dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 (liquidazione dell’IVA dovuta a seguito di controlli automa-
tizzati).
Attenzione
Il ricevimento di una comunicazione con cui l’Agenzia delle entrate richiede i documenti in
relazione al controllo formale di cui all’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 non è causa ostativa
al ravvedimento operoso.
Regole generali
Al contrario, non si può più ricorrere al ravvedimento, se viene recapitata una comunicazione
degli esiti del controllo effettuato ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, recante
l’indicazione delle somme dovute dal contribuente.
Attenzione
Con il D.L. n. 193/2016 (cd. “decreto fiscale”), collegato alla manovra 2017, è stata estesa an-
che ai tributi doganali ed alle accise, amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli,
per determinate ipotesi, la riduzione della sanzione prevista in caso di ravvedimento operoso
e di regolarizzazione degli errori e delle omissioni.
Anche per questi tributi non si applica la generale preclusione al ravvedimento consistente nel
fatto che la violazione sia stata già constatata e comunque sia iniziato l’accertamento, salva la
notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento.
Per i tributi non amministrati dall’Agenzia delle entrate, invece, il ravvedimento non è ammesso
quando:
 la violazione è stata già constatata dall’Ufficio o ente impositore;
 sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
 sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste
di esibizione di documenti, invio di questionari, ecc.), formalmente comunicate al contribuente o
ai soggetti solidalmente obbligati.
Nei primi due casi, l’esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi ed ai tributi che
sono oggetto di controllo.
Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura penale.
Esclusione per i tributi amministrati o meno dall’Agenzia delle entrate
Tipologia Tributi interessati Ipotesi di esclusione dal ravvedimento

Tributi am-  IRPEF, addizionali re- Il ravvedimento è in ogni caso precluso, se al
ministrati gionale e comunale contribuente vengono notificati:
dall’Agenzia all’IRPEF, IRES, IRAP, 1. atti di liquidazione/accertamento;
delle entrate cedolare secca sugli af- 2. comunicazioni recanti le somme dovute ai
fitti, imposte sostituti- sensi:
ve sui redditi, imposta  dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (li-
forfetaria minimi; quidazione delle imposte dovute a seguito
 IVA, e altre imposte indi controlli automatizzati);
dirette (registro, dona-  dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 (li-
zioni e successioni, quidazione delle imposte dovute a seguito
ipotecaria e catastale); di controllo formale);
 ritenute d’acconto e  dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 (li-
d’imposta; quidazione dell’IVA dovuta a seguito di
 tassa vidimazione libri controlli automatizzati)
sociali
Tributi non  IMU, TASI, TARI; Il ravvedimento non è ammesso:
Regole generali
Tipologia Tributi interessati Ipotesi di esclusione dal ravvedimento

amministrati  altre imposte locali  quando la violazione è stata già constata-
dall’Agenzia (pubblicità affissioni, ta dall’Ufficio o ente impositore (1);
delle entrate TOSAP/COSAP);  quando sono iniziati accessi, ispezioni e
 diritto camerale CCIAA verifiche (1);
 quando sono iniziate altre attività ammi-
nistrative di accertamento (notifica di invi-
ti a comparire, richieste di esibizione di
documenti, invio di questionari, ecc.),
formalmente comunicate al contribuente
o ai soggetti solidalmente obbligati
(1) L’esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi ed ai tributi che sono
oggetto di controllo.
7. Chiarimenti sulla riduzione ad un nono

In merito alla possibilità di fruire della riduzione delle sanzioni ad un nono, se la regolarizzazione av-
viene entro 90 giorni, erano stati sollevati alcuni dubbi sull’esatto calcolo del dies a quo, in particolar
modo nel caso di regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione.
La norma, infatti, prima delle modifiche introdotte dalla riforma fiscale (D.Lgs. n. 158/2015), parlava di
violazioni regolarizzabili “entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della di-
chiarazione”, creando confusione sull’esatta individuazione di tali fattispecie.
Tra l’altro, si tratta di una nuova fattispecie applicabile a tutte le tipologie di tributi e non solo per
quelli amministrati dall’Agenzia delle entrate (quindi, si applica ai tributi locali e regionali, tra cui le
tasse automobilistiche).
A dirimere i dubbi ci ha pensato l’Agenzia delle entrate con la circolare 9 giugno 2015, n. 23/E.
Nel documento di prassi si sottolinea che il legislatore, mediante l’inserimento della norma in com-
mento, ha voluto contemplare un’ipotesi di regolarizzazione “intermedia” tra il cd. ravvedimento
breve nei 30 giorni, disciplinato dalla lett. a) del comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, e quello
più ampio, disciplinato dalla successiva lett. b).
Secondo l’Agenzia, nell’interpretare la nuova disposizione occorre tenere conto delle sue finalità, di-
rette a delineare un quadro di graduale incremento della sanzione da versare da parte del contri-
buente che intenda avvalersi dei benefici previsti dalla norma, in funzione del maggior tempo tra-
scorso dalla commissione della violazione.
In particolare, è stata introdotta:
1. per gli omessi versamenti, un’ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore rispetto a quella con-
tenuta nella lett. a) del comma 1 dell’art. 13 (che consente di regolarizzare entro 30 giorni dalla
commissione della violazione), se la regolarizzazione del versamento avviene entro 90 giorni dal-
la scadenza del pagamento;
2. per le violazioni diverse da quelle indicate al punto 1 e al successivo punto 3, una nuova ipotesi
di riduzione sanzionatoria analoga, nella tempistica, a quella prevista per gli omessi versamenti
(regolarizzazione da effettuare entro 90 giorni dalla commissione della violazione). Tale riduzione
è di entità maggiore di quella prevista dalla successiva lett. b);
3. per le violazioni commesse mediante la dichiarazione, una specifica ipotesi di ravvedimento,
applicabile entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiara-
Regole generali
zione (ora “entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui
l’omissione o l’errore è stato commesso”).
Nel punto 3 ci si riferisce alle sole violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione.
Esempio
Tra queste rientrano quelle relative al contenuto e alla documentazione del modello Redditi o
della dichiarazione annuale IVA.
È il caso della violazione disciplinata dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, che puni-
sce l’omissione o l’incompletezza della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, in rela-
zione all’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11,
del D.P.R. n. 917/1986.
In caso di regolarizzazione della predetta violazione entro 90 giorni dalla scadenza del termine
di presentazione della dichiarazione, la sanzione può essere ridotta ad 1/9 del minimo editta-
le.
Diversamente, le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione –

quali, ad esempio, il carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui red-
diti e dei tributi locali e regionali – non sono commesse mediante la dichiarazione, in quanto, rispetto
a questa, mantengono una propria autonomia.
Sebbene, infatti, il loro ammontare sia determinato nella dichiarazione – o determinabile per quanto
concerne alcuni tributi locali e regionali, quali, ad esempio, l’IMU e la TASI – le relative violazioni si per-
fezionano non già con la presentazione della dichiarazione, bensì con l’inutile decorso del termine
di scadenza del versamento.
Per tali violazioni, pertanto, il dies a quo per il ravvedimento “intermedio” decorre da tale momento e
non dal termine per la presentazione della dichiarazione.
8. Modalità operative
L’importo da versare a titolo di ravvedimento operoso è dato:
 dall’imposta o maggiore imposta non versata (nel caso in cui la violazione sia causa di debito
d’imposta), con il codice tributo normalmente usato per tale imposta;
 dagli interessi legali, con maturazione giorno per giorno;
 dalla sanzione ridotta, variabile, come accennato in precedenza, a seconda della violazione ori-
ginaria e dei termini entro cui avviene la regolarizzazione.
Attenzione
Tutti gli adempimenti prescritti per la regolarizzazione devono essere effettuati “conte-
stualmente”: ciò significa che tutti gli adempimenti vanno conclusi entro il termine stabilito in
relazione al tipo di ravvedimento, ancorché in momenti differenti (C.M. 10 luglio 1998, n.
180/E).
Inoltre, non è possibile rateizzare le somme dovute ai fini del ravvedimento (C.M. 23 luglio
1998, n. 192/E, e risoluzione 23 giugno 2011, n. 67/E); è comunque possibile frazionare il pa-
Regole generali
gamento dell’imposta dovuta ed applicare su detta quota la sanzione ridotta e gli interessi le-
gali (a tale proposito, si rimanda al paragrafo 9, dedicato al ravvedimento parziale).
8.1. Imposta o maggiore imposta

La somma su cui vanno applicati gli interessi legali è, in linea generale, data dall’importo che non è
stato versato entro il termine ordinario (si può trattare sia dell’intero importo dovuto, in caso di
omesso versamento, che della differenza tra quanto dovuto e quanto versato, in caso di insufficiente
versamento).
In caso di versamenti che derivano da dichiarazione dei redditi (persone fisiche), se gli stessi sono
effettuati parzialmente al 16 luglio con maggiorazione, il ravvedimento può essere calcolato sulla
somma maggiorata dello 0,4 per cento.
8.2. Interessi legali

Per il calcolo degli interessi legali si utilizza la seguente formula:
somma non corrisposta x misura degli interessi x giorni di ritardo
365
I tassi degli interessi da applicare sono i seguenti:
Dal Al Tasso
01/01/2011 31/12/2011 1,5%
01/01/2012 31/12/2013 2,5%
01/01/2014 31/12/2014 1%
01/01/2015 31/12/2015 0,5%
01/01/2016 31/12/2016 0,2%
01/01/2017 31/12/2017 0,1%
01/01/2018 31/12/2018 0,3%
01/01/2019 31/12/2019 0,8%
01/01/2020 31/12/2020 0,05%
01/01/2021 31/12/2021 0,01%
Per giorni di ritardo si intende il numero di giorni intercorrenti tra il giorno successivo al termine di
scadenza ed il giorno in cui si provvede alla regolarizzazione.
Pertanto, la data di inizio da cui calcolare l’importo degli interessi relativi al ravvedimento operoso è
fissata nel giorno successivo al termine ultimo entro il quale si doveva versare l’imposta.
Regole generali
Ricorda
• Nel caso in cui la scadenza non pagata nei termini ordinari cada di sabato o di domenica,
viene spostata automaticamente al primo giorno lavorativo successivo (art. 7, comma 1,
lett. h, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70) e, quindi, i giorni per il calcolo degli interessi del ravve-
dimento cominceranno a decorrere dal giorno successivo a tale data;
• nel caso in cui il termine ultimo per fruire del ravvedimento operoso sia un giorno fe-
stivo o cada di sabato, è considerato tempestivo il versamento effettuato il primo giorno la-
vorativo successivo (circolare 12 giugno 2002, n. 50/E, p. 19.5);
• l’anno va sempre considerato di 365 giorni, a prescindere dal fatto che sia o meno bisestile
(risoluzione 14 luglio 2008, n. 296/E);
• per i versamenti che scadono al 30 giugno, che usualmente vengono posticipati alla data del
30 luglio (applicando alla somma da versare una maggiorazione dello 0,4 per cento), in merito
all’individuazione del dies a quo dal quale fare decorrere i termini per il ravvedimento, va da sé
che andrà considerato il termine entro cui si è scelto di eseguire l’originario versamento da
correggere (30 giugno o 30 luglio). Laddove il contribuente non abbia versato alcun importo,
né entro il 30 giugno né entro il 30 luglio, il termine cui fare riferimento per il calcolo delle
somme dovute – sia in sede di ravvedimento (parziale o meno), che di recupero da parte degli
Uffici – è la data naturale di scadenza, ossia il 30 giugno (circolare 2 agosto 2013, n. 27/E).
Esempio
Si consideri il caso dei versamenti delle imposte del modello Redditi che, normalmente, sca-
dono il 30 luglio (con maggiorazione dello 0,4 per cento).
In base ai chiarimenti contenuti nella circolare n. 27/E del 2013 richiamata, è possibile effet-
tuare la regolarizzazione con il ravvedimento breve (sanzione ridotta pari all’1,5 per cento),
entro il 20 agosto.
Se invece si considerasse come dies a quo il 30 giugno (data naturale di scadenza), l’eventuale
regolarizzazione successiva al 30 luglio (30 giorni dal 30 giugno) non fruirebbe del ravvedi-
mento breve, ma rientrerebbe nelle ipotesi di ravvedimento entro 90 giorni o nelle altre fatti-
specie successive.
8.3. Sanzioni ridotte

Come accennato, il ravvedimento operoso è vantaggioso, in quanto permette di ottenere forti sconti
sulle sanzioni, sconti decrescenti al crescere del ritardo con cui ci si ravvede.
Lo sconto sulle sanzioni viene calcolato sia che esse vengano espresse in percentuale che in misura
fissa.
8.4. Codici tributo

I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti, indicando i codici tributo
consultabili sul sito www.agenziaentrate.gov.it, presso banche, uffici postali o concessionari ed utiliz-
zando:
 per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’IVA, l’IRAP, e l’imposta sugli intratteni-
menti, il modello F24, nel quale non devono essere indicati né il codice ufficio né il codice atto e
deve essere utilizzato l’usuale codice tributo cui si riferisce l’imposta;
Regole generali
 per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti, il modello F23, nel quale si deve indicare la
causale “SZ” e, nello spazio riservato agli estremi dell’atto, l’anno cui si riferisce la violazione.
In entrambi i casi:
 se il periodo d’imposta da indicare non coincide con l’anno solare, deve essere indicato il
primo dei due anni interessati, nella forma AAAA;
 se sono dovuti interessi, devono essere versati utilizzando gli appositi codici tributo;
 per le ritenute, invece, è necessario effettuare il versamento cumulativo delle stesse e dei relati-
vi interessi (in pratica, per le ritenute e gli interessi, si indica un unico codice tributo, dandone di-
stinta indicazione nel quadro ST del modello 770);
 le sanzioni vanno versate con un apposito codice tributo, reperibile sul sito dell’Agenzia delle en-
trate.
È possibile effettuare la compensazione delle somme, comprese le sanzioni, dovute per effetto del
ravvedimento, con i crediti d’imposta del contribuente (art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241).
Attenzione
Deve essere utilizzato il modello F24 Elide per tributi, sanzioni e interessi, connessi alla regi-
strazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili.
Modello F24 – Principali codici da utilizzare per il versamento delle sanzioni
Tipo Descrizione Codice

Imposta tributo
IRPEF Sanzione pecuniaria IRPEF 8901
IRPEF Sanzione pecuniaria IRPEF rettifica modello 730 8915
IRPEF Interessi sul ravvedimento IRPEF 1989
Addizionale Sanzione addizionale comunale all’IRPEF – ravvedimento 8926
comunale IRPEF
Addizionale Sanzione addizionale comunale all’IRPEF- ravvedimento per 8927
comunale IRPEF rettifica modello 730
Addizionale Interessi sul ravvedimento-addizionale comunale all’IRPEF- 1998
comunale IRPEF autotassazione
Addizionale re- Sanzione pecuniaria addizionale regionale all’IRPEF 8902
gionale IRPEF
Addizionale re- Sanzione pecuniaria addizionale regionale all’IRPEF rettifica 8916
gionale IRPEF modello 730
Addizionale re- Interessi sul ravvedimento addizionale regionale IRPEF 1994
gionale IRPEF
Imposte sostitu- Sanzioni pecuniarie relative all’anagrafe tributaria al codice 8912
tive fiscale alle imposte sui redditi alle imposte sostitutive all’IRAP
e all’IVA
Regole generali
Tipo Descrizione Codice

Imposta tributo
Imposte sostitu- Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui 8913
tive redditi
Imposte sostitu- Interessi sul ravvedimento imposte sostitutive 1992
tive
IRAP Sanzione pecuniaria IRAP 8907
IRAP Interessi sul ravvedimento IRAP 1993
IRES IRES – sanzione pecuniaria 8918
IRES Interessi sul ravvedimento IRES 1990
IVA Sanzione pecuniaria IVA 8904
IVA Interessi sul ravvedimento IVA 1991
Altri tributi Successioni – sanzione da ravvedimento – imposte e tasse 1535
ipotecarie e catastali
Altri tributi Successioni – sanzione da ravvedimento – imposta di bollo 1536
Altri tributi Successioni – interessi da ravvedimento 1537
Altri tributi Imposta di bollo su libri, registri ed altri documenti rilevanti 2502
ai fini tributari – art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 – sanzioni
Altri tributi Imposta di bollo su libri, registri ed altri documenti rilevanti 2503
ai fini tributari – art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 – interessi
Altri tributi Bollo virtuale – sanzioni 2507
Altri tributi Bollo virtuale – interessi 2508
Altri tributi Sanzione pecuniaria IRPEG 8905
Altri tributi Sanzione pecuniaria altre II.DD. 8908
Altri tributi Sanzione pecuniaria IVA forfetaria connessa a imposta sugli 8910
intrattenimenti
Altri tributi Sanzioni pecuniarie per altre violazioni tributarie relative alle 8911
imposte sui redditi alle imposte sostitutive all’IRAP e all’IVA
Attenzione
Ai fini della compilazione del modello F24:
• i codici tributo “1989”, “1990”, “1991” e “1992” vanno esposti nella sezione “Erario”, in corri-
spondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”;
• i codici tributo “1993” e “1994” vanno indicati nella sezione “regioni”, in corrispondenza delle
somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, associando il relativo codice della re-
gione;
• il codice tributo “1995” deve essere indicato nella sezione “IMU ed altri tributi locali”, in
corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, insieme al codi-
ce dell’ente.
Regole generali
Modello F23 – Principali codici da utilizzare per il versamento delle sanzioni
Descrizione Codice
Sanzione pecuniaria imposta di registro 671T
Sanzione pecuniaria Imposte sulle successioni e donazioni 672T
Sanzione pecuniaria INVIM 673T
Sanzione pecuniaria Imposte ipotecarie e catastali 674T
Sanzione pecuniaria Imposta di bollo 675T
Sanzione pecuniaria Tasse sulle concessioni governative 678T
Sanzione pecuniaria Tasse sul possesso di autoveicoli 679T
Sanzione pecuniaria Abbonamenti alle radioaudizioni 680T
Sanzione pecuniaria Abbonamento alla televisione 681T
Sanzione pecuniaria Altri tributi indiretti 682T
Sanzione pecuniaria Imposte sostitutive delle imposte indirette 687T
Attenzione
Secondo le regole generali, l’importo minimo da indicare nel Mod. F24 è pari a 1,03 euro.
Tuttavia, nel caso in cui gli interessi legali dovuti, ai fini del ravvedimento operoso, siano infe-
riori a tale valore, è opportuno versarli comunque per non incorrere nel rischio di invalidare
la regolarizzazione della violazione.
9. Ravvedimento parziale o frazionato

Come detto, l’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 sancisce che “il pagamento della sanzione ridotta deve esse-
re eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando do-
vuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per
giorno”.
È quindi da escludersi che:
 possa applicarsi all’istituto del ravvedimento operoso la rateazione, che è una modalità di pa-
gamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo ove normati-
vamente prevista, ed in presenza di presupposti e secondo regole puntualmente disciplinate. In
particolare, non è ammissibile che il ravvedimento della violazione si perfezioni con il versamen-
to della cosiddetta “prima rata” di quanto “complessivamente” dovuto a titolo di imposta, inte-
ressi e sanzioni, e che il contribuente possa, quindi, beneficiare della riduzione complessiva delle
sanzioni applicabili anche quando i versamenti delle “rate” successive siano effettuati oltre i ter-
mini ultimi normativamente previsti;
 in caso di controllo fiscale attivato tra un versamento e l’altro, il contribuente possa invocare
l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”;
 nel caso di omesso o carente versamento, si possa beneficiare della percentuale di riduzione
dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lett. a) del comma 1 dell’art. 13
Regole generali
del D.Lgs. n. 472/1997, per il solo fatto di avere versato una prima rata di quanto complessiva-
mente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione.
Va però evidenziato che l’Agenzia delle entrate, nella risoluzione 23 giugno 2011, n. 67/E, ha ammesso
la possibilità di effettuare il ravvedimento “parziale” o in diverse tranches.
In particolare, erano sorti dubbi circa la possibilità, per i contribuenti, di usufruire dei benefici
dell’istituto in parola nei casi in cui ravvedevano in modo frazionato la violazione commessa, con con-
testuale versamento “in misura congrua” della sanzione e degli interessi legali, nei termini normati-
vamente previsti.
In questo caso, secondo l’Agenzia, si è in presenza di un ravvedimento “parziale” di quanto origina-
riamente e complessivamente dovuto.
Tale possibilità non è preclusa: ai fini del perfezionamento del ravvedimento parziale, è necessario
che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versa-
to tardivamente.
Il limite all’effettuazione di tali ravvedimenti scaglionati è rappresentato:
 dall’intervento di controlli fiscali nei confronti del contribuente ovvero
 dallo scadere del termine per il ravvedimento.
È evidente che, in tali circostanze, l’omesso versamento della parte di debito che residua non può be-
neficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal ravvedimento che, invece, andranno irrogate dagli
Uffici, secondo le regole ordinarie.
In definitiva, nei limiti indicati, è possibile effettuare il ravvedimento sia parziale che versando quanto
dovuto in più tranches.
A tale fine, è tuttavia necessario che siano corrisposti gli interessi e la sanzione, commisurati alla fra-
zione del debito d’imposta versato tardivamente.
Tale possibilità è comunque consentita fino al riscontro, da parte dell’Ufficio, dell’irregolarità a seguito
di un controllo fiscale ovvero alla scadenza del termine previsto per il ravvedimento.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che, per l’anno 2018 (modello Redditi 2019), doveva ver-
sare, entro il 1° luglio 2019 (il 30 giugno cadeva di domenica), un saldo annuale IRPEF di 1.000
euro.
Decide di avvalersi del differimento di 30 giorni con la maggiorazione dello 0,4 per cento e, il
31 luglio 2019, ha versato 502 euro (500 euro per IRPEF + 2 euro di maggiorazione), anziché il
totale di 1.004 euro (1.000 euro di imposta + 4 euro di maggiorazione).
Effettua il ravvedimento entro 30 giorni (sanzione 1,5 per cento).
Pertanto, si avrà:
• imposta residua da versare: 1.004 – 502 = 502 euro;
• sanzione da ravvedimento: 502 x 1,5% = 7,53 euro;
• interessi: 502 x 30 x 0,8% / 365 = 0,33 euro.
Si riporta la sezione del modello F24 compilata:
Regole generali
Da segnalare che, con la successiva circolare 2 agosto 2013, n. 27/E, l’Agenzia delle entrate è ulterior-
mente intervenuta sul tema, non solo confermando sostanzialmente quanto chiarito nella citata riso-
luzione n. 67/E del 2011, ma anche introducendo due ulteriori ipotesi:
1. ravvedimento effettuato parzialmente, versando in misura parziale sia l’imposta dovuta,
sia la sanzione ridotta e gli interessi in misura corrispondente a tale versamento parziale:
si considera perfezionato in relazione alla quota dell’imposta versata e l’Agenzia potrà recuperare
l’imposta non versata, applicando sul residuo le sanzioni e gli interessi;
2. ravvedimento effettuato parzialmente, in quanto è stato eseguito un versamento global-
mente insufficiente ed inoltre le sanzioni e/o gli interessi non sono commisurati
all’imposta versata: si può ritenere perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta
(comprensiva o meno della maggiorazione, a seconda della data dell’originario versamento) pro-
porzionata all’importo complessivamente corrisposto a vario titolo. La circostanza che nel model-
lo F24 occorra indicare separatamente imposta, interessi e sanzioni non fa venire meno
l’unitarietà dell’istituto, ma, al fine di avere evidenza dell’intenzione del contribuente di avvalersi
dei benefici del ravvedimento operoso, è necessario che, in sede di predisposizione del modello
di versamento, lo stesso abbia quantomeno provveduto ad imputare parte di quel versamento
all’assolvimento delle sanzioni, indicando l’apposito codice tributo. In pratica, rileva l’intenzione
del contribuente di avvalersi dei benefici del ravvedimento operoso, individuata dall’imputazione
di una somma a titolo di sanzione nel Mod. F24. Sulla differenza non sanata saranno irrogate le
sanzioni ordinarie e/o recuperati gli interessi non versati.
Infine, con una norma del cd. decreto crescita (art. 4-decies del D.L. n. 34/2019), è stata introdotta, nel
D.Lgs. n. 472/1997, una nuova disposizione (art. 13-bis), che intende estendere l’ambito operativo
della disciplina del ravvedimento operoso, contenuta nell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, recependo
in norma primaria alcuni orientamenti già espressi dalla prassi amministrativa in materia di versa-
mento frazionato dell’imposta o versamento “tardivo” dell’imposta frazionata.
In particolare, la nuova disposizione reca una norma interpretativa, con efficacia dunque retroattiva,
ai sensi della quale l’istituto del ravvedimento operoso si applica anche nei casi di versamento frazio-
nato delle imposte dovute, purché il versamento della parte dell’imposta e delle sanzioni e interessi
sia effettuato nei termini di legge per avvalersi del ravvedimento (indicati all’art. 13, comma 1, del ri-
chiamato D.Lgs. n. 472/1997).
Ove l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli
interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita
all’integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo; la riduzione
in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.
Inoltre, si prevede che, nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze diffe-
renti, al contribuente è consentito:
 ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo;
 ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base
alla data in cui la stessa è regolarizzata.
Regole generali
Attenzione
L’art. 13-bis del D.Lgs. n. 472/1997 si applica ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle
entrate.
Pertanto, ad esempio, non vale per i tributi locali e per i diritti camerali.
In linea di massima, il ravvedimento parziale dovrebbe essere ammesso anche per le violazioni, la cui
competenza all’irrogazione spetta all’Agenzia delle entrate, che non comportano il recupero del tribu-
to.
Su quest’ultimo aspetto, però, sarebbe necessaria una presa di posizione ufficiale da parte
dell’Agenzia delle entrate.
10. Ravvedimento operoso effettuato successivamente al versamento del tributo

Con la circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, si è affrontato il caso in cui si ricorre al ravvedimento opero-
so in un momento successivo al versamento del tributo.
In particolare, è sorto il dubbio su come determinare la sanzione in misura ridotta da versare, nel ca-
so in cui il ricorso al ravvedimento avvenga successivamente al versamento tardivo del tributo.
Richiamando i principi esposti sul ravvedimento parziale, come delineati nella risoluzione n. 67/E del
2011, l’Agenzia ha precisato che, se tra un versamento e l’altro viene notificato un atto di liqui-
dazione o di accertamento (compresa una comunicazione ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972), l’omesso versamento della parte di debito che residua non
può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste per il ravvedimento che, invece, andranno irro-
gate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie.
Non è dunque possibile rateizzare le somme da ravvedimento, ossia che, in caso di controllo fiscale
attivato tra un versamento e l’altro del tributo, il contribuente possa invocare l’avvenuta definizione
integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”.
Né può il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, beneficiare della percentuale di ri-
duzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lett. a) del comma 1 del citato
art. 13 (riduzione ad un decimo), per il solo fatto di avere versato una prima rata di quanto comples-
sivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione.
Sulla base di queste premesse, l’Agenzia delle entrate ha confermato che, sebbene l’istituto del rav-
vedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito del procedimento complesso – consistente
sia nella regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle san-
zioni, sia nel versamento degli interessi – tuttavia non è necessario che ciò avvenga in un unico mo-
mento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento
del tributo e/o degli interessi.
Resta inteso, comunque, che:
 ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, rileva il
momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata;
 nelle more della definizione, il contribuente potrebbe ricevere la notifica di un atto di liquidazio-
ne o di accertamento che impedirebbe il perfezionamento dell’istituto e, quindi, il beneficio della
riduzione sanzionatoria.
Regole generali
Applicando tali principi al caso in cui si assiste a un tardivo (ad esempio, 20 giorni), ma integrale ver-
samento del tributo dovuto, senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, il quadro che ne de-
riva è il seguente:
 la sanzione applicabile è quella in cui “ricade” l’integrale tardivo versamento (nel caso ipotizzato,
la sanzione del 15 per cento);
 gli interessi moratori sono dovuti per il periodo del ritardo (20 giorni);
 la riduzione sanzionatoria applicabile è riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento
(C.M. n. 180/E del 1998);
 se, medio tempore, è notificato un atto di liquidazione o di accertamento, il contribuente che non
ha versato ancora sanzioni e interessi perde la possibilità di avvalersi dell’istituto.
Emerge, pertanto, che il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedi-
mento (anche parziale) in concreto applicabile è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia
quando la stessa viene versata.
Ricorda
Se l’imposta dovuta è versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e
degli interessi, interviene successivamente:
• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
• gli interessi legali spettano comunque per l’intero periodo del ritardo;
• la riduzione della sanzione da ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento
dello stesso.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che si avvale del ravvedimento operoso, versando il tri-
buto tardivamente in due tranches, una entro 30 giorni dalla scadenza e l’altra successivamen-
te, entro 90 giorni.
In questa ipotesi, la riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono effetti-
vamente versati.
In pratica, il contribuente può:
• ravvedere autonomamente i singoli versamenti, applicando la riduzione di cui alle lett. a) (ri-
duzione ad 1/10) e a-bis) (riduzione ad 1/9), rispettivamente alle sanzioni calcolate sulla prima
e sulla seconda tranche, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi sono esegui-
ti, rispettivamente, entro il termine di 30 e di 90 giorni;
• ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto
del momento in cui la stessa è regolarizzata.
11. Ravvedimento operoso sprint

L’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, che disciplina le sanzioni per i ritardati od omessi versamenti diretti,
prevede che:
 per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione del 30 per
cento è ridotta alla metà;
Regole generali
 salva l’applicazione del ravvedimento, per i versamenti effettuati con un ritardo non superio-
re a quindici giorni, la sanzione di cui al punto precedente è ulteriormente ridotta a un im-
porto pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.
Pertanto, si avrà:
 riduzione per versamenti entro 90 giorni: 30%/2 = 15%;
 ulteriore riduzione per versamenti entro i 14 giorni: 15% x 1/15 = 1% giornaliero.
Come affermato dalla circolare 5 agosto 2011, n. 41/E (par. 10), “la riduzione della sanzione diminuisce
all’aumentare dei giorni di ritardo, fino, ovviamente, ad annullarsi al quindicesimo giorno, tornando pari al
30 per cento [ora 15 per cento]”.
In pratica, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge:
 le sanzioni “ordinarie” variano, a seconda dei giorni di ritardo, dall’1 per cento per un giorno di
ritardo (1/15 del 15 per cento) al 14 per cento per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15 per cento);
 se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso, tali sanzioni sono ulteriormente
ridotte di un decimo, diventando quindi dello 0,1 per cento per un giorno di ritardo (1/15 del 15%
/ 10) e dell’1,4 per cento per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15% / 10).
Il ravvedimento sprint trova applicazione anche alle violazioni commesse prima del 6 luglio 2011,
salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che, per l’anno 2018 (modello Redditi 2019), doveva ver-
sare, entro il 1° luglio 2019, un saldo annuale IRPEF di 10.000 euro.
Effettua il ravvedimento l’8 luglio (7 giorni di ritardo).
Pertanto, si avrà:
• imposta da versare: 10.000 euro;
• sanzione da ravvedimento: 10.000 x (0,1% x 7 gg) = 10.000 x 0,7% = 70 euro;
• interessi: 10.000 x 7 x 0,8% / 365 = 1,53 euro.
Regole generali
Ravvedimento sprint e “ordinario” – Confronto
Ritardo Sanzione Riduzione per Sanzione ri- Tributi in- Rif. art.
piena ravvedimento dotta per rav- teressati 13,
vedimento comma
1, del
D.Lgs. n.
472/1997
Da 1 a 14 giorni Dall’1% al Riduzione della Dallo 0,1% (1 Tutti Lett. a)
14% sanzione del giorno di ritar-
15% a 1/15 per do) all’1,4% (14
giorno di ritardo giorni di ritar-
e ulteriore ridu- do)
zione al decimo
Da 15 a 30 15% 1/10 1,5% Lett. a)
giorni
Da 31 a 90 15% 1/9 1,67 Lett. a-
giorni bis)
Dal 91° giorno 30% 1/8 3,75% Lett. b)
all’anno dalla
violazione o en-
tro il termine
della dichiara-
zione relativa
all’anno in cui è
commessa la
violazione
Entro 2 anni 30% 1/7 4,29% Solo tributi Lett. b-
dalla violazione amministrati bis)
o entro il ter- dall’Agenzia
mine della di- delle entra-
chiarazione re- te, tributi
lativa all’anno doganali e
successivo a accise
quello in cui è
commessa la
violazione
Oltre 2 anni dal- 30% 1/6 5% Solo tributi Lett. b-
la violazione amministrati ter)
oppure oltre il dall’Agenzia
termine della delle entra-
dichiarazione te, tributi
relativa all’anno doganali e
successivo a accise
quello in cui è
commessa la
Regole generali
Ritardo Sanzione Riduzione per Sanzione ri- Tributi in- Rif. art.
piena ravvedimento dotta per rav- teressati 13,
vedimento comma
1, del
D.Lgs. n.
472/1997
violazione
Dopo la consta- 30% 1/5 6% Solo tributi Lett. b-
tazione della amministrati quater)
violazione nel dall’Agenzia
“PVC” delle entrate
12. Regolarizzazione delle violazioni meramente formali

Sono considerate “violazioni formali” quelle che non hanno conseguenze sostanziali e cioè non in-
cidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo,
anche se possono arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo da parte
dell’Amministrazione finanziaria.
Tali violazioni, che sono punibili, riguardano, ad esempio:
 l’omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l’individuazione del contribuente o del suo rap-
presentante;
 la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto
ministeriale;
 la mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non rile-
vanti ai fini della determinazione delle somme dovute.
La regolarizzazione delle predette violazioni formali che sono di ostacolo all’attività di accertamento
dell’Ufficio può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, da redigere su
modello conforme a quello approvato, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato sul sito dell’Agenzia delle entrate, con riferimento al periodo d’imposta interessa-
to.
Ricorda
Questa procedura consente di versare la sanzione in misura ridotta. Tale regolarizzazione de-
ve essere effettuata comunque prima dell’inizio dell’attività di controllo o verifica.
Invece, le violazioni “meramente formali”, oltre a non avere risvolti sostanziali, non arrecano nem-
meno pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
A tale proposito, è previsto che:
 non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo
e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tri-
buto (art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 471/1997);
 le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni
di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si
Regole generali
traduce in una mera violazione formale, senza alcun debito di imposta; in ogni caso, non deter-
mina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della
norma tributaria (art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212).
Quando si parla di “violazioni meramente formali” ci si riferisce a quelle che non arrecano pregiudi-
zio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base impo-
nibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
Si tratta, in particolare, di errori di compilazione del modello di versamento F24 ovvero del modello di
versamento F23, che non incidono dunque sul pagamento del debito tributario complessivo e che,
quindi, si configurano come violazioni formali non soggette a sanzione, quali, ad esempio:
 errata indicazione del periodo di riferimento;
 errata attribuzione ad un solo codice tributo dell’importo a debito o a credito relativo a più tribu-
ti.
In tale caso, i contribuenti possono presentare un’istanza di rettifica del modello ad uno qualsiasi
degli Uffici locali, contenente gli elementi necessari per consentire la correzione dell’errore.
Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito di imposta, gli Uffici devono acco-
gliere le istanze, senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei contribuenti.
Ricorda
A tale proposito, si fa tuttavia rilevare che non è mai possibile correggere il codice fiscale
indicato in un modello F24, ovvero correggere elementi riguardanti somme versate ad enti
diversi dall’Erario.
Ai fini del ravvedimento in caso di errore di codice tributo compiuto nel modello F23, la comunica-
zione può essere inviata all’Ufficio periferico il cui codice è stato indicato nel modello stesso.
Per quanto riguarda, invece, il ravvedimento per l’errata indicazione del codice ufficio nel modello
F23, il contribuente deve inviare una comunicazione sia all’Ufficio periferico il cui codice è stato indi-
cato erroneamente sul modello di versamento, sia a quello cui il versamento deve essere corretta-
mente abbinato.
L’Agenzia delle entrate ha avuto modo di pronunciarsi sulle violazioni di cui si discute.
In particolare, nella circolare 3 agosto 2001, n. 77/E, è stato chiarito che:
 i soggetti che si avvedono di avere commesso errori od omissioni, anche se ininfluenti ai fini della
proficuità dell’azione di controllo, possono regolarizzare la propria posizione mediante dichiara-
zione integrativa o comunicazioni da trasmettere al competente Ufficio con le modalità già previ-
ste per il ravvedimento;
 quando, invece, ci si trova in presenza di violazioni formali, ma pur sempre incidenti sull’attività
di controllo dell’Ufficio, la regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta nella
misura prevista per il ravvedimento dall’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997.
Riferimenti normativi
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 13 e 13-bis
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13
Ravvedimento del ritardato od omesso versamento di imposte dirette
Ravvedimento del ritardato od omesso

versamento di imposte dirette
In linea generale, le violazioni che interessano gli obblighi di versamento (omesso, insufficiente o tardivo)
possono essere così sintetizzate:
- tributi correttamente quantificati in sede di dichiarazione annuale, ma non versati entro le prescritte
scadenze (ad esempio, modello Redditi liquidato e trasmesso correttamente, ma IRPEF a saldo non ver-
sata);
- tributi non versati entro le prescritte scadenze, senza che sia previsto un obbligo dichiarativo periodico
(ad esempio, mancato versamento dell’imposta sostitutiva sul TFR);
- tributi non correttamente quantificati in sede di dichiarazione annuale e non versati entro le prescritte
scadenze (ad esempio, omessa indicazione di un reddito da cui risulta una maggiore IRPEF non versata).
1. Introduzione
Di seguito si approfondiscono le fattispecie di violazioni riferibili agli omessi, insufficienti o tardivi ver-
samenti delle imposte dirette.
Per quanto riguarda, invece, le violazioni relative alle ritenute e, più in generale, quelle commesse
dai sostituti d’imposta, oltre che alla regolarizzazione dei versamenti derivanti da dichiarazioni con
errori o presentate in ritardo, si rimanda alle sezioni appositamente dedicate.
2. Riduzioni delle sanzioni per ravvedimento

In caso di ritardato od omesso versamento di imposte, ai fini del ravvedimento, valgono le regole ge-
nerali previste nell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Pertanto, come già anticipato nel capitolo dedicato alle regole generali, la sanzione è ridotta, sempre
che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifi-
che o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbli-
gati abbiano avuto formale conoscenza:
1. ad un decimo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso
viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;
2. ad un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data
ne in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi;
3. ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;
4. ad un settimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se inci-
denti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presenta-
zione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata com-
messa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni
dall’omissione o dall’errore;
5. ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sul-
la determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della
dall’errore;
6. ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione
con processo verbale di constatazione (PVC), salvo che la violazione non rientri tra quelle relative
alla mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o all’omessa
installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale (artt. 6, comma 3, e 11,
comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471).
Ricorda
Le riduzioni di cui ai punti 4, 5 e 6 si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle en-
trate e, limitatamente ai punti 4 e 5, ai tributi doganali e alle accise, amministrati
dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e per i tributi doganali e per le accise, amministrati
dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, non opera la preclusione secondo cui non è possibile ap-
plicare il ravvedimento, se la violazione è stata già constatata e comunque sono iniziati accessi, ispe-
zioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i soggetti solidal-
mente obbligati hanno avuto formale conoscenza.
Attenzione
Il ravvedimento resta comunque precluso, se sono stati notificati atti di liquidazione e di
accertamento, comprese le comunicazioni di controllo automatico e formale ex artt. 36-bis e
36-terdel D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
Il pagamento e la regolarizzazione con ravvedimento operoso non precludono l’inizio o la
prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e ac-
certamento.
Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del
pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi mora-
tori, calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Inoltre, occorre ricordare:
 per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione del 30
per cento è ridotta alla metà;
 salva l’applicazione del ravvedimento, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a
quindici giorni, la sanzione di cui al punto precedente è ulteriormente ridotta a un importo pari
a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.
Ravvedimento dell’omesso/insufficiente versamento imposte dirette
Tipo di ravvedimento Sanzione art. 13

del D.Lgs. n.
471/1997 ridotta
in %
Entro 14 giorni 0,1% per ogni gior-
no di ritardo
Entro 30 giorni 1,5%
Entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la re- 1,67%
golarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione
avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della
dichiarazione in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa 3,75%
all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall’omissione o dall’errore
all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, quando non è prevista la dichiarazione periodica,
entro due anni dall’omissione o dall’errore
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa 5%
violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, ol-
tre due anni dall’omissione o dall’errore
3. Sanzioni in caso di omesso o ritardato versamento di imposte dirette

In caso di omesso o ritardato versamento di imposte dirette, si applicano le sanzioni previste dall’art.
13 del D.Lgs. n. 471/1997.
Tale norma, per quanto concerne gli omessi o ritardati versamenti, prevede che:
 chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versa-
menti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiara-
zione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non ef-
fettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al 30 per cento di ogni importo non versato,
anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di control-
lo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile
 per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è ridotta alla
metà (dunque, 15 per cento).
 salva l’applicazione del ravvedimento operoso, per i versamenti effettuati con un ritardo non
superiore a 15 giorni, la sanzione del 15 per cento è ulteriormente ridotta a un importo pari a
un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo (dunque, 0,1 per cento per ogni giorno di ritardo
sino al quattordicesimo giorno);
 la sanzione del 30 per cento si applica nei casi di liquidazione della maggiore imposta a segui-
to di controlli automatici e formali delle dichiarazioni (artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600/1973 e art. 54-bisdel D.P.R. n. 633/1972);
 fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione del 30 per cento si applica altresì in ogni ipotesi
di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.
È anche prevista una disciplina sanzionatoria in caso di utilizzo di crediti d’imposta in misura ecce-
dente a quella reale.
Infatti:
 nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quel-
la spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste, si applica, salva l’applicazione delle
norme speciali, la sanzione pari al 30 per cento del credito utilizzato;
 nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute,
è applicata la sanzione dal 100 al 200 per cento della misura dei crediti stessi. In questo caso,
non si applica la definizione agevolata (art. 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997).
Un credito si intende inesistente, se manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la
cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatici e formali sulle dichiarazioni.
Attenzione
Le sanzioni descritte non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente ese-
guiti ad Ufficio o concessionario diverso da quello competente.
In definitiva, soffermando l’attenzione sugli omessi/ritardati versamenti, è possibile affermare che:

 la sanzione base per omesso versamento è pari al 30 per cento dell’imposta non versata;
 per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è pari al 15 per
cento della maggiore imposta;
 per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione del 15 per cento è
ridotta ad un importo pari ad 1/15 per ogni giorno di ritardo.
Sanzioni per omesso/insufficiente versamento imposte dirette
Fattispecie Sanzione applicabile (*) Norma

Omesso o insufficiente versamento degli 30% di ogni importo non versato, Art. 13,
acconti, dei versamenti periodici, del anche quando, in seguito alla cor- comma 1,
conguaglio o a saldo dell’imposta risul- rezione di errori materiali o di cal- del D.Lgs.
tante dalla dichiarazione, si applica la colo rilevati in sede di controllo del- n.
sanzione amministrativa pari al 30% di la dichiarazione annuale, risulti una 471/1997
ogni importo non versato. maggiore imposta o una minore
Per i versamenti effettuati con un ritardo eccedenza detraibile
non superiore a 90 giorni, la sanzione è
ridotta alla metà.
Salva l’applicazione del ravvedimento
operoso, per i versamenti effettuati con
un ritardo non superiore a 15 giorni, la
Fattispecie Sanzione applicabile (*) Norma

sanzione è ulteriormente ridotta a un
importo pari a un quindicesimo per cia-
scun giorno di ritardo
Liquidazione automatica delle dichiara- 30% Art. 13,
zioni (artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. comma 2,
600/1973 per le imposte dirette e art. 54- del D.Lgs.
bis del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA). n.
471/1997
Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, in 30% Art. 13,
ogni ipotesi di mancato pagamento di un comma 3,
tributo o di una sua frazione nel termine del D.Lgs.
previsto n.
471/1997
Utilizzo di un’eccedenza o di un credito 30% del credito utilizzato, salva Art. 13,
d’imposta esistenti in misura superiore a l’applicazione di disposizioni specia- comma 4,
quella spettante o in violazione delle li del D.Lgs.
modalità di utilizzo previste dalle leggi n.
vigenti 471/1997
Utilizzo in compensazione di crediti inesi- Dal 100% al 200% per cento della Art. 13,
stenti per il pagamento delle somme do- misura dei crediti stessi comma 5,
vute. del D.Lgs.
È inesistente il credito in relazione al qua- n.
le manca, in tutto o in parte, il presuppo- 471/1997
sto costitutivo e la cui inesistenza non sia
riscontrabile mediante controlli automa-
tici delle dichiarazioni (artt. 36-bise 36-ter
del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R.
n. 633/1972).
Non si applica la definizione agevolata
(artt. 16, comma 3, e 17 del D.Lgs. n.
472/1997)
(*) Le sanzioni non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad
Ufficio o concessionario diverso da quello competente.
Attenzione
Nell'ambito della regolarizzazione della violazione di infedele dichiarazione, fermo restando il
versamento del minor credito utilizzato nel modello F24 e del maggior debito emergente dalla
dichiarazione integrativa (con i relativi interessi), le compensazioni successivamente sono del
tutto legittime. Di conseguenza, oltre alla sanzione dal 90% al 180% (art. 1, comma 2, D.Lgs.
n. 471/1997), da calcolare sugli importi del minor credito utilizzato e del maggior debito da
versare, non deve essere ravveduta anche quella relativa all’utilizzo in compensazione di cre-
diti inesistenti per il pagamento delle somme dovute dal 100% al 200% (art. 13, comma 5,
D.Lgs. n. 471/1997) (risoluzione 24 dicembre 2020, n. 82/E).
Sanzioni omesso/ritardato versamento: tempistica
4. Individuazione dei termini di versamento

Ai fini del calcolo delle sanzioni e, soprattutto, del ravvedimento, è di fondamentale importanza stabi-
lire qual è la data nella quale scade il termine di versamento.
A tale proposito, occorre fare una distinzione a seconda del tipo di versamento e del soggetto che
lo esegue (o, più esattamente, lo avrebbe dovuto eseguire).
Infatti, i termini di versamento differiscono a seconda che il contribuente sia persona fisica o società
di persone o, ancora, soggetto IRES.
Inoltre, va tenuto conto delle eventuali proroghe che, anno dopo anno, immancabilmente vengono
concesse a particolari soggetti (in passato ai contribuenti soggetti agli studi di settore e, nel 2019, ai
contribuenti che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale, i cd. “ISA”).
Di seguito si riassumono i diversi termini di versamento, così come sono cambiati negli ultimi anni.
4.1. Termini versamento persone fisiche e società di persone

I termini di versamento sono stati modificati dal 1° gennaio 2017.
Pertanto, anche ai fini del corretto calcolo del ravvedimento, vale la pena di riassumere le scadenze
sino al 2016 e dal 2017.
4.1.1. Sino al 2016

Le persone fisiche e le società di persone dovevano effettuare il versamento delle imposte dovute a
saldo (e come prima rata d’acconto) entro il 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiara-
zione dei redditi e IRAP (art. 17, comma 1, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, nella versione ante mo-
difiche).
I versamenti potevano essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti,
maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
Pertanto, se tali soggetti decidevano di differire il pagamento, il versamento si considerava effettuato

nei termini, se avveniva entro il trentesimo giorno successivo al 16 giugno, applicando una maggiora-
zione dello 0,40 per cento.
In sintesi, per le persone fisiche (e le società di persone) i termini utili per effettuare il pagamento del
saldo e del primo acconto erano:
 16 giugno (termine ordinario);
 17 giugno – 16 luglio (maggiorazione 0,40 per cento).
Invece, il versamento del secondo acconto IRPEF era fissato al 30 novembre.
4.1.2. Dal 2017

Le persone fisiche e le società di persone devono effettuare il versamento delle imposte dovute a
saldo (e come prima rata d’acconto) entro il 30 giugno dell’anno di presentazione della dichiara-
zione dei redditi e IRAP (art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 435/2001, come modificato dal D.L. 22 ottobre
2016, n. 193 – cd. decreto fiscale).
Resta confermata la possibilità di posticipare il versamento di 30 giorni con la maggiorazione del-
lo 0,4 per cento.
In sintesi, per le persone fisiche (e le società di persone), dal 2017, i termini utili per effettuare il pa-
gamento del saldo e del primo acconto sono:
 30 giugno (termine ordinario);
 1° luglio – 30 luglio (maggiorazione 0,40 per cento).
Come detto, resta confermato al 30 novembre il versamento del secondo acconto IRPEF.
Tabella – Termini versamento persone fisiche e società di persone
Soggetti Sino al 2016 Dal 2017

Persone fisiche e  saldo/1° acconto:  saldo/1° acconto:
società di perso- o 16 giugno; o 30 giugno;
ne o 16 luglio (con maggiora- o 30 luglio (con maggiora-
zione 0,4%); zione 0,4%);
 2° acconto:  2° acconto:
o 30 novembre o 30 novembre
4.2. Termini versamento soggetti IRES

Per i soggetti IRES (società di capitali, enti non commerciali ed enti equiparati), i termini di versamento
delle imposte sono connessi alla data di chiusura dell’esercizio.
Anche in questo caso, i termini di versamento sono cambiati dal 2017.
A prescindere da ciò, non sono cambiate le regole generali.
Pertanto, i termini entro i quali i soggetti IRES devono provvedere al versamento delle imposte dovu-
te in base alla dichiarazione dei redditi sono diversi a seconda che gli stessi approvino il bilan-
cio/rendiconto entro od oltre i termini ordinari.
Per determinare il termine entro cui versare le imposte, è necessario considerare:
 la data di chiusura dell’esercizio;
 la data di approvazione del bilancio/rendiconto (qualora venga superato il termine di 120

giorni).
4.2.1. Sino al 2016

Prima delle modifiche apportate all’art. 17 del D.P.R. n. 435/2001:
 il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’IRES ed a quella dell’IRAP,
compresa quella unificata, era effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello
di chiusura del periodo d’imposta;
 i soggetti che, in base a disposizioni di legge, approvavano il bilancio oltre il termine di quat-
tro mesi dalla chiusura dell’esercizio versavano il saldo dovuto in base alla dichiarazione entro
il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio;
 se il bilancio non era approvato nel termine stabilito, il versamento era comunque effettuato
entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.
Da notare che il termine ordinario entro il quale va approvato il bilancio è previsto dall’art. 2364, se-
condo comma, c.c., ed è fissato in 120 giorni.
Tuttavia, ai fini fiscali, si deve fare riferimento a quanto previsto dal predetto art. 17 del D.P.R. n.
435/2001, che fissa in 4 mesi (e non 120 giorni) il suddetto termine.
Inoltre, lo statuto può prevedere un maggior termine, comunque non superiore a 180 giorni, nel
caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato ovvero quando lo richiedono particolari
esigenze relative alla struttura ed all’oggetto della società.
Infine, come espressamente stabilito dall’art. 2963, c.c. e dall’art. 155 c.p.c., per il computo dei ter-
mini:
 si osserva il calendario comune;
 opera la proroga di diritto al giorno seguente non festivo, se il termine scade in un giorno festivo.
4.2.2. Dal 2017

A decorrere dal 1° gennaio 2017, il termine per i versamenti IRES e IRAP è spostato dal giorno 16
all’ultimo giorno del mese di riferimento.
Pertanto, la situazione che si viene a delineare è la seguente:
 il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’IRES ed a quella dell’IRAP,
compresa quella unificata, è effettuato entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quel-
lo di chiusura del periodo d’imposta (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare,
30 giugno);
 i soggetti che, in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio oltre il termine di quattro
mesi dalla chiusura dell’esercizio (cioè, oltre il 30 aprile, se con esercizio coincidente con l’anno
solare) versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione entro l’ultimo giorno del mese succes-
sivo a quello di approvazione del bilancio;
 se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, il versamento è comunque effettuato entro
l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.
Invece, per quanto riguarda il secondo acconto, le regole sono le seguenti:
 periodo d’imposta coincidente con l’anno solare: entro il 30 novembre;
 periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare: entro l’ultimo giorno dell’undicesimo
mese dello stesso periodo d’imposta.
Sulla base di quanto appena detto, le situazioni che, attualmente, possono verificarsi sono le seguen-
ti.
4.2.2.1. Bilancio approvato nei termini ordinari

Se i soggetti IRES approvano il bilancio nei termini ordinari, ossia entro quattro mesi dalla chiusura
dell’esercizio, il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione Redditi SC e IRAP è effettuato:
 entro il giorno 30 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta;
 entro il trentesimo giorno successivo a quello di scadenza del termine di cui sopra con una mag-
giorazione dello 0,40 per cento a titolo di interessi.
Esempio
Esempio (periodo d’imposta x – Modello Redditi x+1):
Esercizio coincidente con l’anno solare
• Esercizio: 01/01/anno x – 31/12/anno x;
• termine di approvazione bilancio: 30/04/anno x+1;
• approvazione bilancio rendiconto: 28/04/anno x+1;
• il versamento deve avvenire entro il:
- 30/6/anno x+1 senza maggiorazioni;
- 30/7/anno x+1 con maggiorazione dello 0,4%.
Esercizio non coincidente con l’anno solare

• Esercizio: 01/04/anno x-1 – 31/03/anno x;
• termine di approvazione bilancio: 29/07/anno x;
• approvazione bilancio rendiconto: 25/07/anno x;
- 30/09/anno x senza maggiorazioni;
- 2/11/anno x (1/11 festivo) con maggiorazione dello 0,4%.
4.2.2.2. Bilancio approvato oltre i termini ordinari, ma entro 6 mesi

Se i soggetti, in base a disposizione di legge, approvano il bilancio oltre quattro mesi dalla chiusura
dell’esercizio, se statutariamente previsto (è il caso tipico del termine straordinario-civilistico utilizzato
nei limiti di 180 giorni e cioè sei mesi), devono versare le imposte dovute a saldo:
 entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio;
 entro il trentesimo giorno successivo a quello di scadenza del termine di cui sopra con una mag-
giorazione dello 0,40 per cento a titolo di interessi.
Esempio
Esercizio coincidente con l’anno solare
• approvazione bilancio rendiconto: 25/05/anno x+1 – termine speciale non utilizzato;
Esercizio non coincidente con l’anno solare – Termine speciale non utilizzato
• approvazione bilancio rendiconto: 25/05/anno x+1 (termine speciale non utilizzato);
Esercizio non coincidente con l’anno solare

• Esercizio: 01/04/anno x – 31/03/anno x+1;
• approvazione bilancio rendiconto: 20/09/anno x+1;
- 2/12/anno x+1 (30/11 sabato) con maggiorazione dello 0,4%.
4.2.2.3. Mancata approvazione del bilancio

L’ultimo caso che può verificarsi è quello della mancata approvazione del bilancio.
In tale ipotesi, ci sono due possibilità:
1. il bilancio doveva essere approvato nel termine ordinario di 4 mesi: si applica la regola gene-
rale che prevede, indipendentemente dalla mancata approvazione del bilancio, il versamento
delle imposte entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta
(o entro 30 giorni da tale termine, con maggiorazione dello 0,4 per cento);
2. il bilancio doveva essere approvato nel maggior termine di 6 mesi: occorre effettuare il ver-
samento delle imposte entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello entro cui si sarebbe
dovuto approvare il bilancio (o entro 30 giorni da tale termine, con maggiorazione dello 0,4 per
cento).
Esempio
Termine 120 giorni
• approvazione bilancio rendiconto: NO;

Termine 180 giorni

• approvazione bilancio rendiconto: NO;
Tabella – Termini versamento imposte soggetti IRES
Ipotesi Sino al 2016 Dal 2017

Bilancio ap-  Saldo/1° acconto:  Saldo/1° acconto:
provato nei o giorno 16 del sesto mese o ultimo giorno del sesto me-
termini ordi- successivo a quello di chiu- se successivo a quello di
nari sura del periodo d’imposta; chiusura del periodo
o entro 30 giorni dal termine d’imposta;
di cui al punto precedente o entro 30 giorni dal termine
(con maggiorazione 0,4%); di cui al punto precedente
 2° acconto: (con maggiorazione 0,4%);
o periodo d’imposta coinci-  2° acconto:
dente con l’anno solare: en- o periodo d’imposta coinci-
tro il 30 novembre; dente con l’anno solare: en-
o periodo d’imposta non tro il 30 novembre;
coincide con l’anno solare: o periodo d’imposta non
entro l’ultimo giorno coincide con l’anno solare:
dell’undicesimo mese dello entro l’ultimo giorno
stesso periodo d’imposta. dell’undicesimo mese dello
stesso periodo d’imposta.
Bilancio ap-  Saldo/1° acconto:  Saldo/1° acconto:
provato oltre i o giorno 16 del mese succes- o ultimo giorno del mese suc-
termini ordi- sivo a quello di approvazio- cessivo a quello di approva-
nari ne del bilancio; zione del bilancio;
o entro 30 giorni dal termine o entro 30 giorni dal termine
di cui al punto precedente di cui al punto precedente
(con maggiorazione 0,4%); (con maggiorazione 0,4%);
o periodo d’imposta coinci- o periodo d’imposta coinci-
dente con l’anno solare: en- dente con l’anno solare: en-
tro il 30 novembre; tro il 30 novembre;
o periodo d’imposta non o periodo d’imposta non
coincide con l’anno solare: coincide con l’anno solare:
entro l’ultimo giorno entro l’ultimo giorno
dell’undicesimo mese dello dell’undicesimo mese dello
stesso periodo d’imposta. stesso periodo d’imposta.
Ipotesi Sino al 2016 Dal 2017

Bilancio che  Saldo/1° acconto:  Saldo/1° acconto:
doveva essere o giorno 16 del sesto mese o ultimo giorno del sesto me-
approvato nel successivo a quello di chiu- se successivo a quello di
termine ordi- sura del periodo d’imposta; chiusura del periodo
nario di 4 me- o entro 30 giorni dal termine d’imposta;
si e non ap- di cui al punto precedente o entro 30 giorni dal termine
provato (con maggiorazione 0,4%); di cui al punto precedente
 2° acconto: (con maggiorazione 0,4%);
o periodo d’imposta coinci-  2° acconto:
dente con l’anno solare: o periodo d’imposta coinci-
entro il 30 novembre; dente con l’anno solare: en-
o periodo d’imposta non tro il 30 novembre;
coincide con l’anno solare: o periodo d’imposta non
entro l’ultimo giorno coincide con l’anno solare:
dell’undicesimo mese dello entro l’ultimo giorno
stesso periodo d’imposta. dell’undicesimo mese dello
stesso periodo d’imposta.
Bilancio che  Saldo/1° acconto:  Saldo/1° acconto:
doveva essere o giorno 16 del mese succes- o ultimo giorno del mese suc-
approvato nel sivo a quello entro cui si sa- cessivo a quello entro cui si
termine ordi- rebbe dovuto approvare il sarebbe dovuto approvare il
nario di 6 me- bilancio; bilancio;
si e non ap- o entro 30 giorni dal termine o entro 30 giorni dal termine
provato di cui al punto precedente di cui al punto precedente
(con maggiorazione 0,4%); (con maggiorazione 0,4%);
o periodo d’imposta coinci- o periodo d’imposta coinci-
dente con l’anno solare: en- dente con l’anno solare: en-
tro il 30 novembre; tro il 30 novembre;
o periodo d’imposta non o periodo d’imposta non
coincide con l’anno solare: coincide con l’anno solare:
entro l’ultimo giorno entro l’ultimo giorno
dell’undicesimo mese dello dell’undicesimo mese dello
stesso periodo d’imposta. stesso periodo d’imposta.
5. Ravvedimento entro 14 giorni

Se il versamento viene effettuato entro il quattordicesimo giorno dalla scadenza, si applica la sanzio-
ne del 15 per cento, ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun
giorno di ritardo.
Pertanto, per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, essendo la sanzione del 15
per cento ridotta in misura pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo, vuol dire che per ogni giorno si ap-
plica una sanzione dell’1 per cento, con la conseguenza che la misura della stessa è differenziata a
seconda del momento in cui viene sanata la posizione.
La norma si ripercuote, ovviamente, anche sulla sanzione ridotta dovuta qualora, oltre a versare le
somme, il contribuente si avvalga del ravvedimento operoso.
Infatti, se il versamento è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza, la riduzione di 1/10 prevista in
caso di ravvedimento operoso è applicabile anche alla sanzione riferita a ciascun giorno di ritar-
do.
Di conseguenza, le sanzioni ordinaria (applicabile dall’Ufficio) e ridotta (in caso di ravvedimento ope-
roso), risultano le seguenti:
Giorni di ritardo Sanzione piena Sanzione da ravvedimento

1 1% 0,1%
2 2% 0,2%
3 3% 0,3%
4 4% 0,4%
5 5% 0,5%
6 6% 0,6%
7 7% 0,7%
8 8% 0,8%
9 9% 0,9%
10 10% 1%
11 11% 1,1%
12 12% 1,2%
13 13% 1,3%
14 14% 1,4%
da 15 in poi (sino a 30) 15% 1,5%
Dal quindicesimo giorno in poi, la norma non trova più applicazione e quindi si applica la sanzione
piena, con la conseguenza che quella da ravvedimento è pari ad 1/10 (sino a 30 giorni) e quindi
all’1,5 per cento.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 1° luglio 2019, il saldo IRPEF
2018 di 5.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 13 luglio 2019.
Pertanto, effettua il ravvedimento con un ritardo di 12 giorni (sanzione 1,2 per cento).
Il tasso degli interessi legali, da calcolare con maturazione giorno per giorno, ammonta, nel
2019, allo 0,8 per cento.
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 5.000 * 1,2% = 60 euro;
• interessi: 5.000 * 12 * 0,8% / 365 = 1,32 euro.

Se il versamento viene effettuato dal quindicesimo giorno dalla scadenza, ma entro il trentesimo, si
applica la sanzione del 15 per cento, ridotta a 1/10.
Pertanto, utilizzando il ravvedimento, per i versamenti effettuati con ritardo superiore a 15 giorni, ma
entro 30 giorni, la sanzione è pari all’1,5 per cento (15% * 1/10).
Attenzione
Se la violazione riguarda il versamento delle imposte del modello Redditi in scadenza il 30
giugno, va tenuto presente che il termine iniziale per effettuare il ravvedimento decorre
dalla data entro la quale si è scelto di effettuare il versamento originario, e non dalla data na-
turale di scadenza (30 giugno).
La data naturale di scadenza (30 giugno) assume rilevanza soltanto nell’ipotesi residuale in cui
non sia stato effettuato alcun versamento, né entro il 30 giugno, né entro il 30 luglio.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 30 settembre 2019, la quar-
ta rata del saldo IRPEF 2018, in misura pari a 3.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 27 ottobre 2019.
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 3.000 * 1,5% = 45 euro;
• interessi: 3.000 * 27 * 0,8% / 365 = 1,78 euro.

Se il versamento viene effettuato dal trentunesimo giorno dalla scadenza, ma entro il novantesimo, si
applica la sanzione del 15 per cento, ridotta ad 1/9.
entro 90 giorni, la sanzione è pari all’1,67 per cento (15% * 1/9).
Attenzione
Si ricorda che le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiara-
zione (ad esempio, carente/omesso versamento a saldo o in acconto) non sono commesse
mediante la dichiarazione, mantenendo, rispetto a questa, una propria autonomia.
Di conseguenza, per tali violazioni, il conto dei giorni per il ravvedimento decorre dalla sca-
denza del termine di versamento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione
(circolare 9 giugno 2015, n. 23/E).
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 1° luglio 2019, il saldo IRPEF
2018, in misura pari a 3.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 13 settembre 2019.
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 3.000 * 1,67% = 50,10 euro;
• interessi: 3.000 *74 * 0,8% / 365 = 4,87 euro.
8. Ravvedimento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa

all’anno della violazione
Se il versamento viene effettuato dal novantesimo giorno dalla scadenza, ma entro il termine di pre-
sentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ov-
vero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, si
Pertanto, utilizzando il ravvedimento, per i versamenti effettuati entro il termine di presentazione del-
la dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero entro un
anno dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica, la sanzione è pari al
3,75 per cento (30% x 1/8).
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 2 luglio 2018, il saldo IRPEF
2017, in misura pari a 3.000 euro.
Il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione è fissato al 1° dicembre 2019 (modello Redditi 2019, redditi 2018).
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 28 novembre 2019.
Pertanto, effettua il ravvedimento con un ritardo di 514 giorni (sanzione 3,75 per cento), di
cui:
• 182 giorni nel 2018 al tasso di interesse legale pari allo 0,3 per cento
• 332 giorni nel 2019 al tasso di interesse legale pari allo 0,8 per cento.
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 3.000 x 3,75% = 112,50 euro;
• interessi: (3.000 x 182 x 0,3% / 365) + (3.000 x 332 x 0,8% / 365) = 26,32 euro.

all’anno successivo a quello della violazione
Se il versamento viene effettuato dalla data di scadenza della dichiarazione relativa all’anno nel corso
del quale è stata commessa la violazione (o un anno, se non è prevista la dichiarazione), ma entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel quale è stata
commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni
dall’omissione o dall’errore, si applica la sanzione del 30 per cento, ridotta a 1/7.
la dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazio-
ne ovvero entro due anni dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica,
la sanzione è pari al 4,29 per cento (30% x 1/7).
Attenzione
Tale fattispecie difficilmente può essere applicabile alle violazioni derivanti delle dichiarazioni
dei redditi, poiché, di regola, l’Agenzia delle entrate provvede alla liquidazione automatica
delle stesse entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva.
La presenza di una comunicazione siffatta (liquidazione ex artt. 36-bis o 36-ter del D.P.R. n.
600/1973) costituisce una causa di preclusione dell’effettuazione del ravvedimento operoso.
10. Ravvedimento oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa

Se il versamento viene effettuato oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno
successivo a quello nel quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiara-
zione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore, si applica la sanzione del 30 per cento,
ridotta a 1/6.
Pertanto, utilizzando il ravvedimento, per i versamenti effettuati oltre il termine di presentazione del-
ne ovvero oltre due anni dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica, la
sanzione è pari al 5 per cento (30% x 1/6).
Tale fattispecie trova applicazione fino allo scadere dei termini di accertamento.
Pertanto, è necessario tenere presente questi termini, al fine di valutare entro quando il ravvedimen-
to esplica i suoi effetti.
In particolare, in base alla norma attualmente in vigore (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973), l’avviso di ac-
certamento può essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno suc-
cessivo a quello di presentazione della dichiarazione, o, in caso di dichiarazione omessa o nulla, en-
tro il 31 dicembre del settimo anno successivo.
11. Ravvedimento dell’omesso o carente versamento di un acconto d’imposta

Se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa da cui emerge una maggiore imposta dovu-
ta, con conseguente determinazione di acconti dovuti per l’anno d’imposta successivo in misura su-
periore, non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell’acconto (art. 13 del
D.Lgs. n. 471/1997), se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di
versamento del secondo acconto (circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E).
In ogni caso, anche quando l’integrazione avviene prima del suddetto termine, il primo acconto non
sarà sanzionabile quando con il secondo acconto è versata la differenza dovuta, calcolata con riferi-
mento alla dichiarazione integrata.
In una precedente occasione era stato chiarito che la fattispecie dell’insufficiente od omesso versa-
mento dell’acconto si perfeziona solo con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento
stesso ed è autonoma rispetto alla dichiarazione che, semplicemente, ne determina l’ammontare (cir-
colare 9 giugno 2015, n. 23/E).
In definitiva, l’Agenzia delle entrate ha affermato che, se il contribuente presenta una dichiarazione
integrativa da cui emerge una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione di acconti
dovuti per l’anno d’imposta successivo in misura superiore, non potrà essere irrogata la sanzione del
30 per cento per carente versamento dell’acconto, se la dichiarazione integrativa è presentata suc-
cessivamente al termine di versamento del secondo acconto.
Esempio
Si supponga che:
• entro il 2 dicembre 2019 è stata presentata la dichiarazione Redditi 2019;
• al rigo RN34 (Differenza) risulta un importo di 10.000 euro;
• il contribuente ha, quindi, versato due acconti per il 2019 pari a 4.000 euro (il 1° luglio 2019)
e 6.000 euro (il 2 dicembre 2019);
• in data 5 gennaio 2020, presenta un modello Redditi rettificativo, indicando un reddito non
dichiarato nel modello originario;
• a seguito di tale integrazione, il rigo RN34 del nuovo modello Redditi riporta un valore di
15.000 euro, per cui gli acconti ricalcolati sarebbero rispettivamente 6.000 euro e 9.000 euro.
In tale caso, la differenza tra acconti originari e acconti ricalcolati non è sanzionata.
E comunque, anche quando l’integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto
non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza dovuta, calcola-
ta con riferimento alla dichiarazione integrata.
In definitiva, il principio che emerge dall’attuale prassi è il seguente: se l’importo versato per gli ac-
conti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamen-
to, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento.
12. Ravvedimento dell’errato od omesso versamento della maggiorazione dello

0,40%
Con la circolare 2 agosto 2013, n. 27/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito le modalità di ravvedimento
nel caso in cui il contribuente non versi o versi in misura insufficiente la maggiorazione dello 0,4 per
cento.
Secondo quanto disposto dall’art. 17, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 435/2001, nella formulazione attual-
mente in vigore, il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi e del
primo acconto IRPEF, IRES e IRAP deve essere effettuato entro il giorno 30 del sesto mese successivo
a quello di chiusura del periodo d’imposta, ossia, per le società con l’esercizio coincidente con l’anno
solare e per le persone fisiche, entro il 30 giugno. Il comma 2 del medesimo articolo dà la possibilità
di effettuare detti versamenti entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, con una
maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo pari allo 0,40 per cento delle somme da versare.
Si ricorda, inoltre, che, ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, i predetti versamenti posso-
no essere effettuati, previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione periodica, in
rate mensili di uguale importo, ad eccezione dell’acconto di novembre, che deve essere versato in
un’unica soluzione.
Anche per l’ipotesi di versamento rateale, è riconosciuta la possibilità di iniziare il versamento del
piano di rateazione nei trenta giorni successivi, maggiorando l’importo dovuto dello 0,40 per cento a
titolo di interesse corrispettivo (oltre all’applicazione degli interessi “da rateazione”, nella misura del 4
per cento annuo).
I medesimi termini si applicano anche al versamento del saldo IVA risultante dalla dichiarazione uni-
ficata annuale, che, va fatto entro il 16 marzo di ciascun anno ovvero entro il termine previsto dall’art.
17, comma 1, del D.P.R. n. 435/2001, richiamato, maggiorando le somme da versare degli interessi
nella misura dello 0,40 per cento per ogni mese o frazione di mese successivo alla predetta data (art.
6 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, così come modificato dal D.L. n. 193/2016, convertito, con modi-
ficazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225).
Ciò premesso, nella circolare n. 27/E del 2013 è stato ripreso quanto a suo tempo affermato con la
C.M. 23 luglio 1998, n. 192/E, par. 1.1, in merito all’omesso o insufficiente pagamento, alle prescritte
scadenze, delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione, ricordando
che, in questo caso, il legislatore ha previsto due distinti termini per il versamento: per i soggetti
con periodo coincidente con l’anno solare, il primo è il 30 giugno, l’altro nei successivi trenta giorni.
Il versamento effettuato nel più ampio termine risulta tempestivo, con la particolarità che
l’adempimento dell’obbligazione tributaria avviene mediante il pagamento dell’imposta incrementata
di un importo, pari allo 0,40 per cento, che si configura come parte del tributo medesimo.
Al riguardo, l’Agenzia ha interpellato l’Avvocatura generale dello Stato, la quale, nel parere 2 luglio
2012, n. 263000, ha chiarito che “... il versamento entro 30 giorni dalla scadenza dell’importo dovuto sen-
za la maggiorazione dello 0,40% è assimilabile all’omesso versamento parziale e non già al ritardato pa-
gamento, e che di conseguenza la sanzione del terzo deve essere rapportata alla frazione dell’importo non
versato, come disposto dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 per l’ipotesi di versamento
parziale tempestivo...”.
Ad avviso dell’Avvocatura generale dello Stato, infatti, “nel dubbio, deve privilegiarsi un’interpretazione
della norma conforme ai principi di proporzionalità, ragionevolezza e certezza del diritto; ...”.
Si rammenta, in proposito, che gli interessi sul versamento effettuato nel “termine lungo” rappresen-
tano il “corrispettivo” per il vantaggio che il contribuente trae dalla disponibilità di una somma di de-
naro spettante all’ente creditore.
Del resto, la maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo, nella misura dello 0,40 per cento, viene
versata congiuntamente all’imposta dovuta, aggiungendosi a questa, senza distinzione di codice tri-
buto.
Per l’Agenzia delle entrate, ne consegue che, se è dovuta un’imposta maggiore rispetto a quella calco-
lata e versata nel “termine lungo”, detto versamento non è da considerarsi tardivo tout court, ma
semplicemente insufficiente; la sanzione, in misura ordinaria – pari al 30 per cento dell’importo non
versato, ridotta del 50 per cento nei primi 90 giorni (art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997) – deve quindi esse-
re calcolata sulla differenza tra quanto versato nel “termine lungo” e quanto dovuto (imposta
più maggiorazione).
Non assume rilevanza stabilire se il contribuente abbia versato la sola imposta e non abbia versato la
maggiorazione, o se abbia eseguito un versamento proporzionalmente insufficiente, proprio perché,
non potendosi distinguere i due importi (versati con lo stesso codice tributo), il versamento si inten-
de nel suo complesso insufficiente.
Esempio
Si ipotizzi che il contribuente, nel termine lungo, abbia erroneamente versato a titolo di saldo
IRES 2018 l’importo di 1.000 euro – in luogo di 4.000 euro effettivamente dovuti – unitamente
alla maggiorazione dello 0,40 per cento, per un totale di 1004 euro (anziché 4.016 euro).
L’Ufficio provvede all’irrogazione della sanzione nella misura ordinaria del 30 per cento
sull’importo di 3.012 euro, ossia sulla sola differenza tra quanto dovuto (imposta più maggio-
razione), pari a 4.016 euro, e quanto versato nel termine lungo, ossia 1.004 euro.
Si provvede, altresì, al recupero della differenza d’imposta dovuta, di 3.012 euro, e degli inte-
ressi, calcolati a fare data dalla scadenza del termine lungo.
In tale ipotesi, il contribuente può comunque decidere di regolarizzare l’errore commesso mediante
l’applicazione dell’istituto del ravvedimento.
Ad esempio, la regolarizzazione spontanea può essere effettuata, eseguendo il pagamento nel termi-
ne di trenta giorni dalla scadenza del “termine lungo”:
 di quanto dovuto a titolo di tributo, comprensivo della maggiorazione dello 0,40 per cento;
 dei relativi interessi moratori, calcolati al tasso legale, maturati dalla scadenza del termine lungo
al giorno di effettuazione del pagamento;
 della sanzione ridotta, pari all’1,5 per cento dell’importo versato in ritardo (tributo e maggiora-
zione dello 0,40 per cento).
Oppure, la regolarizzazione può avvenire, eseguendo il pagamento nel termine di 90 giorni dalla
scadenza del “termine lungo”:
 dei relativi interessi moratori, calcolati al tasso legale, maturati dalla scadenza del termine lungo
 della sanzione ridotta, pari all’1,67 per cento dell’importo versato in ritardo (tributo e maggiora-
O, ancora, la regolarizzazione può avvenire, eseguendo il pagamento entro il termine per la presen-
tazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazio-
ne:
 dei relativi interessi moratori, calcolati al tasso legale maturati dalla scadenza del termine lungo
 della sanzione ridotta, pari al 3,75 per cento dell’importo versato in ritardo (tributo e maggiora-
Chiaramente, è possibile utilizzare anche le altre forme di ravvedimento, quali, ad esempio, quello
sprint, entro 14 giorni.
Esempio
Riprendendo l’esempio precedente, si supponga che la regolarizzazione dell’errore commesso
avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno d’imposta 2018 (fissa-
to al 2 dicembre 2019).
In questo caso, si dovrà effettuare il versamento della differenza d’imposta (ossia del residuo
tributo dovuto, comprensivo della maggiorazione dello 0,40 per cento), pari a 3.012 euro, de-
gli interessi, calcolati a fare data dalla scadenza del termine lungo, e delle sanzioni ridotte pari
al 3,75 per cento (quindi, 112,95 euro).
 D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, art. 17
Ravvedimento imposta sul valore aggiunto
Per i versamenti IVA effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, la misura della sanzione è differen-
ziata a seconda del momento in cui viene sanata la posizione. Utilizzando il ravvedimento, per i versa-
menti effettuati con ritardo superiore a 15 giorni, ma entro 30 giorni, la sanzione è pari all’1,5 per cento.
Se il ritardo supera 30 giorni, ma non 90 giorni, la sanzione è pari all’1,67 per cento. Per i versamenti ef-
fettuati entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione ovvero entro un anno dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichia-
razione periodica, la sanzione è pari al 3,75 per cento. Per i versamenti effettuati entro il termine di pre-
sentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commes-
sa la violazione ovvero entro due anni dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione
periodica, la sanzione è pari al 4,29 per cento. Per i versamenti effettuati oltre tale termine, la sanzione
è pari al 5 per cento. La compensazione del debito IVA periodico, e il conseguente ravvedimento delle
sanzioni, possono essere anticipati, utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre successivo a quel-
lo violato. In assenza dei requisiti per utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento
dell’omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA
emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere compensato con un debi-
to IVA pregresso, a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione. Il ravvedi-
mento operoso trova applicazione anche in caso di omesso o carente versamento dell’acconto IVA.
1. Introduzione
Le violazioni in materia di IVA che possono essere regolarizzate mediante il ravvedimento operoso
sono numerose, anche a causa della complessità dell’imposta.
Tra quelle più frequenti si segnalano:
 omessi versamenti relativi alle liquidazioni periodiche, al saldo annuale e all’acconto;
 violazioni formali;
 violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta;
 omessa presentazione della dichiarazione annuale;
 irregolare fatturazione;
 omessa, infedele, tardiva registrazione di operazioni;
 errata detrazione IVA;
In questa sede ci si occupa, in particolare, delle violazioni connesse ai versamenti dell’imposta.
2. Sanzione applicabile per l’omesso o ritardato versamento dell’IVA

Così come previsto per l’omesso o ritardato versamento di imposte dirette, anche per le violazioni re-
lative ai versamenti IVA si applicano le sanzioni previste dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
471.
Dunque, la sanzione ordinaria applicabile in caso di omesso o insufficiente versamento dell’IVA pe-
riodica, dell’acconto o del saldo annuale IVA è pari al 30 per cento dell’importo non versato.
Tuttavia, per effetto delle modifiche all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, introdotte dal D.Lgs. 24 settem-
bre 2015, n. 158, per i versamenti effettuati:
 con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è pari al 15 per cento dell’imposta non
versata;
 con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione del 15 per cento è ridotta ad un importo
pari ad 1/15 per ogni giorno di ritardo.
In definitiva, l’omesso o insufficiente versamento può essere regolarizzato mediante ravvedimento:
 entro 14 giorni dalla scadenza del termine di versamento, applicando una sanzione pari allo 0,1
per cento per ogni giorno di ritardo;
 entro 30 giorni dalla scadenza del termine di versamento, applicando una sanzione ridotta pari
ad 1/10 del minimo (quindi, 1,5 per cento);
 entro 90 giorni dalla scadenza del termine di versamento, applicando una sanzione pari ad 1/9
del minimo (quindi, 1,67 per cento);
 entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale la vio-
lazione è stata commessa, applicando una sanzione pari ad 1/8 del minimo (quindi, 3,75 per cen-
to);
 entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello
nel corso del quale è stata commessa la violazione, applicando una sanzione pari ad 1/7 del mi-
nimo (quindi, 4,29 per cento);
 oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel
corso del quale è stata commessa la violazione, applicando una sanzione pari ad 1/6 del minimo
(quindi, 5 per cento).
Chiaramente, oltre all’imposta e alle sanzioni ridotte come specificato, occorre versare gli interessi
legali, con maturazione giorno per giorno.
Ravvedimento omesso/insufficiente versamento IVA

del D.Lgs. n.
471/1997 ridotta
in %
Entro 14 giorni 0,1% per ogni gior-
no di ritardo
Entro 30 giorni 1,5%
Entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la re- 1,67%
golarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione
avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della
dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso
all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall’omissione o dall’errore
violazione ovvero, quando non è prevista la dichiarazione periodica,

del D.Lgs. n.
471/1997 ridotta
in %
entro due anni dall’omissione o dall’errore
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa 5%
violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, ol-
tre due anni dall’omissione o dall’errore

Se il versamento viene effettuato entro il quattordicesimo giorno dalla scadenza, si applica la sanzio-
ne del 15 per cento, ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun
giorno di ritardo.
Pertanto, per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, essendo la sanzione del 15
per cento ridotta in misura pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo, vuol dire che per ogni giorno si ap-
plica una sanzione dell’1 per cento, con la conseguenza che la misura della stessa è differenziata a se-
conda del momento in cui viene sanata la posizione.
Attenzione
La norma si ripercuote, ovviamente, anche sulla sanzione ridotta dovuta, qualora, oltre a ver-
sare le somme, il contribuente si avvalga del ravvedimento operoso.
Infatti, se il versamento è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza, la riduzione di 1/10 prevista in
caso di ravvedimento operoso è applicabile anche alla sanzione riferita a ciascun giorno di ritar-
do.
Di conseguenza, le sanzioni ordinaria (applicabile dall’Ufficio) e ridotta (in caso di ravvedimento ope-
roso) risultano le seguenti:

1 1% 0,1%
2 2% 0,2%
3 3% 0,3%
4 4% 0,4%
5 5% 0,5%
6 6% 0,6%
7 7% 0,7%
8 8% 0,8%
9 9% 0,9%

10 10% 1%
11 11% 1,1%
12 12% 1,2%
13 13% 1,3%
14 14% 1,4%
da 15 in poi (sino a 30) 15% 1,5%
Dal quindicesimo giorno in poi, la norma non trova più applicazione e quindi si applica la sanzione
piena, con la conseguenza che quella da ravvedimento è pari ad 1/10 (sino a 30 giorni) e quindi all’1,5
per cento.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 16 maggio 2019, l’IVA perio-
dica relativa al mese di aprile 2019 per un importo di 5.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 28 maggio 2019.
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 5.000 x 1,2% = 60 euro;

Se il versamento viene effettuato dal quindicesimo giorno dalla scadenza, ma entro il trentesimo, si
applica la sanzione del 15 per cento, ridotta a 1/10.
entro 30 giorni, la sanzione è pari all’1,5 per cento (15% x 1/10).
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 18 novembre 2019, l’IVA pe-
riodica relativa al terzo trimestre 2019 per un importo di 3.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 16 dicembre 2019.
Si avrà:

Se il versamento viene effettuato dal trentunesimo giorno dalla scadenza, ma entro il novantesimo, si
entro 90 giorni, la sanzione è pari all’1,67 per cento (15% x 1/9).
Attenzione
Le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione (ad
esempio, carente/omesso versamento a saldo o in acconto) non sono commesse mediante la
dichiarazione, mantenendo, rispetto a questa, una propria autonomia.
Di conseguenza, per tali violazioni il conto dei giorni per il ravvedimento decorre dalla sca-
denza del termine di versamento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione
(circolare 9 giugno 2015, n. 23/E).
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che non ha versato, entro il 18 marzo 2019, l’IVA perio-
dica relativa al mese di febbraio 2019 per un importo di 3.000 euro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 15 giugno 2019.
Si avrà:

all’anno della violazione
Se il versamento viene effettuato dal novantesimo giorno dalla scadenza, ma entro il termine di pre-
sentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ov-
vero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, si
la dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero entro un
anno dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica, la sanzione è pari al
3,75 per cento (30% x 1/8).
Ai fini di stabilire il termine di presentazione della dichiarazione IVA, è bene ricordare che essa,
sino al 2016, poteva essere presentata in forma autonoma o unificata (quindi all’interno del modello
Unico).
Nel primo caso, la dichiarazione andava presentata nel periodo compreso tra il 1° febbraio e il 30 set-
tembre; nel secondo caso, entro i termini di presentazione di Unico e, quindi, normalmente entro il
30 settembre.
La presentazione “in via autonoma” (cioè in forma non unificata) del modello di dichiarazione IVA
era prevista per alcune categorie di contribuenti, quali:
 le società di capitali e gli enti soggetti ad IRES con periodo d’imposta non coincidente con l’anno
solare, nonché i soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d’imposta chiuso in data ante-
riore al 31 dicembre;
 le società controllanti e controllate, che partecipavano alla liquidazione dell’IVA di gruppo ai sensi
dell’art. 73del D.P.R. n. 633/1972, anche per periodi inferiori all’anno;
 i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive,
tenuti a comprendere nella propria dichiarazione annuale il modulo relativo alle operazioni dei
soggetti fusi, incorporati, trasformati, ecc., qualora questi ultimi avessero partecipato durante
l’anno alla procedura della liquidazione dell’IVA di gruppo;
 i curatori fallimentari e i commissari liquidatori, per le dichiarazioni da questi presentate per con-
to dei soggetti falliti o sottoposti a procedura di liquidazione coatta amministrativa, per ogni pe-
riodo d’imposta fino alla chiusura delle rispettive procedure concorsuali;
 i soggetti non residenti che si avvalevano di un rappresentante fiscale tenuto a presentare la di-
chiarazione IVA per loro conto;
 i soggetti non residenti identificati direttamente ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972;
 particolari soggetti (ad esempio, i venditori “porta a porta”), qualora non fossero tenuti alla pre-
sentazione della dichiarazione unificata, in quanto titolari di redditi per i quali non sussisteva
l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi;
 i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive,
avvenute nel periodo compreso tra il 1° gennaio e la data di presentazione della dichiarazione,
tenuti a presentare tale dichiarazione annuale per conto dei soggetti estinti a seguito
dell’operazione intervenuta (fusione, scissione, ecc.).
Inoltre, potevano presentare la dichiarazione in via autonoma:
 i soggetti che intendevano utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito
d’imposta risultante dalla dichiarazione annuale (art. 3, comma 1, del D.P.R. 22 luglio 1998, n.
322);
 i soggetti che presentavano la dichiarazione entro il mese di febbraio, al fine di potere usufruire
dell’esonero dalla presentazione della Comunicazione annuale dati IVA (circolare 25 gennaio
2011, n. 1/E).
La situazione, però, è cambia dal 2017.
Infatti, a seguito delle modifiche introdotte all’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 dal D.L. 22 ottobre 2016, n.
193, il contribuente deve presentare la dichiarazione IVA tra il 1° febbraio e il 30 aprile.
Contestualmente, è scomparso l’obbligo di presentazione della Comunicazione dati IVA.
Attenzione
Si possono ravvedere entro il termine di presentazione della dichiarazione i versamenti IVA
che dovevano essere effettuati nel corso dell’anno precedente.
Esempio
Quindi, a titolo esemplificativo, potevano ravvedersi entro il 30 settembre 2016:
• il versamento mensile relativo a dicembre 2014, da effettuarsi entro il 16 gennaio 2015;
• il versamento del quarto trimestre 2014, da effettuarsi entro il 16 febbraio 2015 (contribuen-
ti trimestrali speciali);
• i versamenti mensili relativi ai primi undici mesi del 2015;
• i versamenti trimestrali relativi ai primi tre trimestri del 2015;
• il versamento dell’acconto IVA 2015;
• il versamento del saldo annuale IVA relativo all’anno 2014, anche se pagato ratealmente.

Se il versamento viene effettuato dalla data di scadenza della dichiarazione relativa all’anno nel corso
del quale è stata commessa la violazione (o un anno, se non è prevista la dichiarazione), ma entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel quale è stata
commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni
dall’omissione o dall’errore, si applica la sanzione del 30 per cento, ridotta a 1/7.
ne ovvero entro due anni dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica,
la sanzione è pari al 4,29 per cento (30% x 1/7).
Attenzione
Tale fattispecie difficilmente può essere applicabile alle violazioni derivanti delle dichiarazioni
dei redditi, poiché, di regola, l’Agenzia delle entrate provvede alla liquidazione automatica
delle stesse entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva.
La presenza di una comunicazione siffatta (liquidazione ex art. 36-bis o 36-ter del D.P.R. n.
600/1973) costituisce una causa di preclusione all’effettuazione del ravvedimento opero-
so.
8. Ravvedimento oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa

Se il versamento viene effettuato oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno
successivo a quello nel quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiara-
zione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore, si applica la sanzione del 30 per cento,
ridotta a 1/6.
Pertanto, utilizzando il ravvedimento, per i versamenti effettuati oltre il termine di presentazione del-
ne ovvero oltre due anni dall’omissione o dall’errore, se non è prevista una dichiarazione periodica, la
sanzione è pari al 5 per cento (30% x 1/6).
Tale fattispecie, come è possibile intuire, trova applicazione fino allo scadere dei termini di accer-
tamento.
Pertanto, è necessario tenere presente questi termini, al fine di valutare entro quando il ravvedimen-
to esplica i suoi effetti.
In particolare, in base alla norma attualmente in vigore (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973), l’avviso di ac-
certamento può essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno suc-
cessivo a quello di presentazione della dichiarazione, o, in caso di dichiarazione omessa o nulla,
entro il 31 dicembre del settimo anno successivo.
9. Ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico

mediante compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni
periodiche successive
L’Agenzia delle entrate, nella circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, ha chiarito se un omesso versamento
IVA periodico (ad esempio, 10.000 euro) può essere regolarizzato, con ravvedimento, mediante com-
pensazione con il credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive.
Al riguardo, è stato ricordato che, l’omesso versamento dell’IVA a debito risultante dalla liquida-
zione periodica rappresenta una violazione ravvedibile entro il termine di presentazione della dichia-
razione relativa all’anno di commissione della violazione (art. 13, comma 1, lett. b, del D.Lgs. 18 di-
cembre 1997, n. 472).
Quindi, fermo restando il versamento dell’imposta dovuta e degli interessi entro il termine per la pre-
sentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno nel corso del quale è stato omesso il versamento
periodico, è ammesso il versamento della sanzione del 3,75 per cento dell’importo non versato,
pari ad un ottavo del 30 per cento (art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997).
Secondo l’Agenzia, in tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia rimborsabile ai sen-
si degli artt. 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e preventivamente destinato alla compen-
sazione mediante presentazione del modello IVA TR, in applicazione dell’art. 8 del D.P.R. 14 ottobre
1999, n. 542, secondo cui “I contribuenti in possesso dei requisiti indicati dal secondo comma dell’articolo
38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per la richiesta di rimborsi di
imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista
dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per l’ammontare massimo corrispondente
all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, in via telematica
entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento, l’istanza di cui al comma 2. (…).”.
Trattandosi di compensazione orizzontale o esterna (art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997), la stessa andrà
evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui, di cui al
comma 1 dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 (in particolare, tale disposizione prevede che la compen-
sazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’IVA, per importi superiori a 5.000
euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge) e di 700.000 euro annui, di cui all’art. 34,
comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
Qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 30.000 euro (15.000,
euro sino al 2 dicembre 2016), tuttavia, non occorre il visto di conformità (art. 10 del D.L. 1° luglio
2009, n. 78), la cui preventiva apposizione sul modello IVA TR è indispensabile solo in caso di richiesta
di rimborso.
In assenza dei requisiti per potere utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento
dell’omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito
IVA emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere compensato
con un debito IVA pregresso, a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione.
Qualora, in caso di utilizzo del credito annuale, la compensazione venga effettuata dopo la presenta-
zione della dichiarazione IVA, sarà necessario presentare una dichiarazione rettificativa (correttiva
nei termini o integrativa) per dare evidenza dell’ulteriore versamento periodico (non indicato nella di-
chiarazione originaria) e del conseguente incremento del credito annuale compensato.
Trattandosi, tuttavia, in entrambe le ipotesi – utilizzo del credito IVA trimestrale e/o annuale – di com-
pensazione esterna ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, la stessa deve essere evidenziata nel
modello F24 ed è, in ogni caso, subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui (art. 17, comma
1, del D.Lgs. n. 241/1997) e di 700.000 euro annui (art. 34, comma 1, della legge n. 388/2000).
Inoltre, qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 5.000 euro, oc-
corre la preventiva apposizione sulla dichiarazione annuale del visto di conformità (art. 10 del D.L. n.
78/2009).
10. Ravvedimento acconto IVA

Il ravvedimento operoso trova applicazione anche in caso di omesso o carente versamento
dell’acconto IVA.
Tra l’altro, considerato il meccanismo di calcolo dell’acconto può capitare che il contribuente decida di
versare un minore o nessun acconto (pur essendovi obbligato), perché stima che l’imposta dell’anno
in corso sia di minore importo.
Infatti, i metodi di calcolo dell’acconto sono tre:
 storico;
 previsionale;
 analitico.
Per determinare l’importo dovuto, il contribuente può scegliere tra il più conveniente di essi.
10.1. Metodo storico

In base al metodo storico, l’acconto IVA è determinato in misura pari all’88 per cento del versamen-
to effettuato, o che avrebbe dovuto essere effettuato, per il mese o trimestre dell’anno precedente.
Si precisa che il versamento preso a base del calcolo deve essere, ovviamente, al lordo dell’acconto
dovuto per l’anno precedente.
Semplificando, la base di calcolo, su cui applicare l’88 per cento, è pari al debito d’imposta risultante:
 dalla liquidazione periodica relativa al mese di dicembre dell’anno precedente, per i contribuenti
mensili;
 dalla dichiarazione annuale IVA o dal modello Redditi dell’anno precedente, per i contribuenti
trimestrali ordinari;
 dalla liquidazione periodica del quarto trimestre dell’anno precedente, per i contribuenti trime-
strali “speciali”.
10.2. Metodo previsionale

Il metodo previsionale permette al contribuente di calcolare l’acconto sulla base di una stima delle
operazioni che ritiene di effettuare sino al 31 dicembre.
In altre parole, con l’utilizzo di tale metodo, l’acconto è pari all’88 per cento dell’IVA che si prevede
di dovere versare:
 per il mese di dicembre dell’anno in corso, se si tratta di contribuenti mensili;
 in sede di dichiarazione annuale IVA o Redditi dell’anno in corso, se si tratta di contribuenti tri-
mestrali ordinari;
 per il quarto trimestre dell’anno in corso, per i contribuenti trimestrali “speciali”.
Ricorda
Al fine di rendere omogenei il dato storico con quello previsionale, occorre considerare il dato
previsionale al netto dell’eventuale eccedenza detraibile riportata dal mese o dal trimestre
precedente (C.M. 3 dicembre 1991, n. 52/446038).
I vantaggi derivanti dall’uso di tale metodo sono evidenti; infatti, in tale modo, è possibile pagare
l’acconto su quanto effettivamente si presume di dovere versare. È chiaro, però, che, in tale modo, si
corre il rischio di commettere un errore nella stima e, quindi, di effettuare un versamento insufficien-
te, con le inevitabili conseguenze sanzionatorie.
10.3. Metodo analitico

Il metodo analitico considera le operazioni effettuate sino al 20 dicembre. In particolare, l’acconto
è pari al 100 per cento dell’importo risultante da un’apposita liquidazione, che tiene conto
dell’IVA relativa alle seguenti operazioni:
 annotate nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) dal 1° dicembre al 20 dicembre (se
si tratta di contribuenti mensili) o dal 1° ottobre al 20 dicembre (se si tratta di contribuenti trime-
strali);
 effettuate, ma non ancora registrate o fatturate, dal 1° novembre al 20 dicembre (se si tratta di
contribuenti mensili) o fino al 20 dicembre (se si tratta di contribuenti trimestrali);
 annotate nel registro delle fatture degli acquisti dal 1° dicembre al 20 dicembre (se si tratta di
contribuenti mensili) o dal 1° ottobre al 20 dicembre (se si tratta di contribuenti trimestrali).
Sulla base di quanto detto, a parte il caso di omesso o ritardato versamento dell’acconto, ravvedibile
secondo le regole consuete, può capitare che il contribuente effettui il versamento di un acconto pre-
sunto inferiore a quello determinato con il metodo storico o di quello delle operazioni effettuate.
In questo caso ci si espone alla possibilità di essere sanzionati (sanzione amministrativa del 30 per
cento, più gli interessi legali), qualora la stima risulti essere errata.
Esempio
Si ipotizzi il caso di un contribuente mensile che, pur essendo obbligato a versare l’acconto
d’imposta per il 2019 in base alla liquidazione di dicembre 2018, decide di non versare alcun
importo a tale titolo, basandosi su una stima, rivelatasi sbagliata, di avere per il 2019 una mi-
nore imposta dovuta.
Per ovviare a ciò, il contribuente potrà:
• verificare l’importo risultante dalla liquidazione di dicembre 2019;
• versare l’acconto dovuto (importo per il quale il soggetto incorrerebbe in sanzioni);
• inserire l’importo “ravveduto” nella liquidazione di dicembre 2019, versando il debito resi-
duo.
 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8
 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17
Ravvedimento imposte indirette
In materia di imposta di registro, le principali violazioni ravvedibili sono quelle connesse all’insufficiente
dichiarazione di valore, all’omessa/tardiva registrazione di un contratto di locazione o all’insufficiente
dichiarazione del canone di locazione.
In tema di imposta di successione, le più comuni violazioni in termini di versamento sono connesse alla
presentazione della relativa dichiarazione. In tali casi, possono verificarsi le ipotesi di omessa e incom-
pleta presentazione della dichiarazione di successione.
1. Introduzione
In materia di altre imposte indirette, le violazioni che possono presentarsi ed essere ravvedute sono
molteplici.
Di seguito si porrà l’attenzione su quelle più comuni in materia di imposta di registro e di imposta sul-
le successioni e donazioni.
2. Imposta di registro
In materia di imposta di registro, le principali violazioni ravvedibili sono quelle connesse:
 alla insufficiente dichiarazione di valore;
 alla omessa/tardiva registrazione di un contratto di locazione o alla insufficiente dichiarazione
del canone di locazione.
2.1. Ravvedimento insufficiente dichiarazione di valore

Può capitare che il contribuente dichiari in un atto o denuncia un valore inferiore a quello reale.
Tale violazione, ai fini dell’imposta di registro (art. 71 del D.P.R. n. 131/1986), è punita con la sanzione
amministrativa dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta, se il valore definitiva-
mente accertato dei beni o diritti, ridotto di un quarto, supera quello dichiarato.
Ricorda
Per i beni e i diritti soggetti alla cd. “valutazione automatica” (art. 52, comma 4, del D.P.R. n.
131/1986), la sanzione si applica anche se la differenza non è superiore al quarto del valore
accertato.
Tale violazione può essere regolarizzata con il ravvedimento operoso, fruendo delle seguenti ridu-
zioni:
Entro 90 giorni Entro 1 anno Entro 2 anni Oltre 2 anni Dopo PVC
(1/9) (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
11,12% 12,5% 14,28% 16,67% 20%
Attenzione
L’imposta complementare non può essere versata in autoliquidazione da parte del contri-
buente. Pertanto, in questi casi, per applicare il ravvedimento, il contribuente deve presentare
all’Ufficio competente una dichiarazione integrativa, entro un anno dalla data in cui è stata
realizzata l’infrazione.
L’Ufficio, quindi, provvederà a notificare alla parte apposito avviso contenente la liquidazione:
 della maggiore imposta dovuta;
 degli interessi legali, con maturazione giorno per giorno, maturati fino al giorno in cui è stata re-
sa l’integrazione di valore;
 della sanzione amministrativa ridotta, da corrispondere entro il termine indicato nell’avviso di li-
quidazione.
2.2. Violazioni in materia di locazioni

Le principali violazioni che possono riscontrarsi in materia di locazioni sono:
 omessa o tardiva registrazione del contratto di locazione;
 insufficiente dichiarazione di valore;
 tardivo versamento dell’imposta di registro per annualità successiva alla prima;
 erronea indicazione di dati nel modello F24 Elide (o nel Mod. F23);
 occultamento del canone derivante dal contratto di locazione.
2.2.1. Omessa o tardiva registrazione del contratto di locazione

L’omessa registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro è
punita con la sanzione dal 120 al 240 per cento dell’imposta dovuta, oltre, naturalmente,
all’obbligo di versare l’imposta di registro evasa (art. 69 del D.P.R. n. 131/1986).
Tuttavia, se la richiesta di registrazione è effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica
la sanzione dal 60 al 120 per cento dell’imposta dovuta, con un minimo di euro 200.
zioni:
Entro 30 giorni Entro 90 Entro 1 an- Entro 2 anni Oltre 2 anni Dopo PVC
(1/10) giorni (1/9) no (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
6%, minimo 20 13,34% 15% 17,14% 20% 24%
euro
I codici tributo da utilizzare per il ravvedimento (Mod. F24 Elide con presentazione del Mod. RLI
all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate) sono:
Codice tribu- A cosa serve

to
1507 Locazione e affitto di beni immobili sanzioni da ravvedimento per tardiva
prima registrazione
1508 Locazione e affitto di beni immobili interessi da ravvedimento per tardiva
prima registrazione
2.2.2. Insufficiente dichiarazione di valore

In caso di insufficiente dichiarazione di valore, si applica la sanzione dal 100 al 200 per cento del va-
lore non dichiarato (art. 71 del D.P.R. n. 131/1986).
L’Ufficio, accertata la differenza tra la base imponibile dichiarata in contratto e quella minima richie-
sta ai fini del versamento dell’imposta, comunicherà al contribuente l’ammontare:
 della maggior imposta dovuta;
 della relativa sanzione di cui sopra;
 degli interessi legali.
Il ravvedimento operoso comporta le seguenti riduzioni:
(1/9) (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
11,12% 12,5% 14,28% 16,67% 20%
Attenzione
L’imposta complementare non può essere versata in autoliquidazione da parte del contri-
buente. Pertanto, in questi casi, per applicare il ravvedimento, il contribuente deve presentare
all’Ufficio competente una dichiarazione integrativa, entro un anno dalla data in cui è stata
realizzata l’infrazione.
L’Ufficio, quindi, provvederà a notificare alla parte apposito avviso contenente la liquidazione:
 della maggiore imposta dovuta;
 degli interessi legali, con maturazione giorno per giorno, maturati fino al giorno in cui è stata re-
sa l’integrazione di valore;
 della sanzione amministrativa ridotta, da corrispondere entro il termine indicato nell’avviso di li-
quidazione.
2.2.3. Tardivo versamento dell’imposta di registro per annualità successiva alla prima
Per il tardivo versamento dell’imposta di registro per annualità successiva alla prima si applicano le
consuete sanzioni previste per le violazioni sui versamenti dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
471.
Quindi, si applica la sanzione del 30 per cento, ridotta al 50 per cento, se il versamento viene ef-
fettuato entro 90 giorni.
Pertanto, le riduzioni per ravvedimento sono:
Entro 14 Entro 30 Entro 90 Entro 1 Entro 2 Oltre 2 Dopo

giorni giorni (1/10) giorni (1/9) anno (1/8) anni (1/7) anni (1/6) PVC (1/5)
0,1% per 1,5% 1,67% 3,75% 4,29% 5% 6%
giorno
2.2.4. Occultamento del canone derivante dal contratto di locazione

L’occultamento del corrispettivo convenuto in un atto o in una denuncia è punito, ai fini dell’imposta
di registro, con una sanzione amministrativa che va dal 200 al 400 per cento della maggiore im-
posta dovuta (art. 72 del D.P.R. n. 131/1986).
Ricorda
Comunque, è prevista la detrazione dalla sanzione dell’importo corrispondente alla sanzione
eventualmente irrogata per insufficiente dichiarazione di valore.
Resta applicabile anche la specifica disciplina sanzionatoria prevista ai fini delle imposte dirette per la
conseguente violazione che ne deriva nella dichiarazione dei redditi.
Ai fini dell’imposta di registro, il ravvedimento operoso comporta le seguenti riduzioni:
Entro 30 gior- Entro 90 Entro 1 an- Entro 2 anni Oltre 2 anni Dopo PVC
ni (1/10) giorni (1/9) no (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
20% 22,23% 25% 28,57% 33,34% 40%
3. Imposta di successione
In tema di imposta di successione, le più comuni violazioni in termini di versamento sono connesse
alla presentazione della relativa dichiarazione.
In questi casi, possono verificarsi le seguenti ipotesi:
 omessa presentazione della dichiarazione di successione;
 incompleta presentazione della dichiarazione di successione.
3.1. Omessa presentazione della dichiarazione

L’omissione della dichiarazione è punita con (art. 50 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346):
 la sanzione amministrativa dal 120 al 240 per cento dell’imposta liquidata;
 la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 1.000, qualora non sia dovuta imposta.
Se la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica:
 la sanzione dal 60 al 120 per cento dell’imposta liquidata;
 la sanzione da euro 150 ad euro 500, se non è dovuta imposta.
zioni:
Entro 30 Entro 90 Entro 1 Entro 2 Oltre 2 Dopo

giorni (1/10) giorni (1/9) anno (1/8) anni (1/7) anni (1/6) PVC (1/5)
Con im- 6% 13,34% 15% 17,14% 20% 24%
posta
Senza 15 euro 21 euro 31,25 euro 35,71 euro 41,67 euro 50 euro
imposta
3.2. Infedele, irregolare o incompleta dichiarazione

Le violazioni che possono riscontrarsi sono (art. 32 del D.Lgs. n. 346/1990):
 dichiarazione infedele: se i beni dell’attivo ereditario sono dichiarati per un valore inferiore a
quello determinato ai sensi di legge;
 dichiarazione incompleta: se non sono indicati tutti i beni appartenenti all’attivo ereditario;
 dichiarazione irregolare: se non sono presenti alcune indicazioni previste nel contenuto della
dichiarazione.
In questo caso, va fatta una netta distinzione tra:
 violazioni che incidono sulla determinazione dell’imposta;
 violazioni che non incidono sulla determinazione dell’imposta.
Se le violazioni incidono sulla determinazione dell’imposta, è previsto che chi presenta una infede-
le dichiarazione di successione è punito con una sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento
della differenza di imposta (art. 51, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990).
L’applicazione del ravvedimento comporta la regolarizzazione della dichiarazione di successione infe-
dele/irregolare/incompleta con il versamento delle seguenti sanzioni ridotte:
(1/9) (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
11,12% 12,5% 14,28% 16,67% 20%
Se, invece, le violazioni non incidono sulla determinazione dell’imposta, si applica la sanzione
amministrativa da euro 258 ad euro 1.032 (art. 51, comma 3, del D.Lgs. n. 346/1990).
L’applicazione del ravvedimento comporta la regolarizzazione della dichiarazione di successione infe-
dele/irregolare/incompleta con il versamento delle seguenti sanzioni ridotte:
(1/9) (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
28 euro 32 euro 36 euro 43 euro 51 euro
3.3. Come effettuare il ravvedimento

Per finalizzare il ravvedimento, oltre alla eventuale presentazione di una (nuova) dichiarazione di
successione, occorre versare, mediante modello F23:
 l’eventuale maggiore imposta;
 gli interessi calcolati al tasso legale per i giorni di ritardo;
 la sanzione ridotta, utilizzando il codice tributo 672T.
 D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, artt. 32, 50 e 51
 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 69, 71 e 72
Ravvedimento IMU e TASI
Il ravvedimento si applica anche in materia di IMU e TASI. Ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 472, la sanzione è ridotta, sempre che la violazione non sia stata già constatata e non siano ini-
ziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i
soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Nel caso in cui il contribuente abbia
omesso di versare tutta o parte dell’imposta dovuta, è possibile sanare la violazione, versando in misura
ridotta l’ordinaria sanzione, pari al 30 per cento. Il legislatore ha contemplato un’ipotesi di regolarizza-
zione “intermedia” tra il ravvedimento breve nei 30 giorni e quello più ampio. La sanzione pari al 30 per
cento, ridotta al 15 per cento nei primi novanta giorni, delle somme non versate o versate in ritardo, è
ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ogni giorno di ritardo, perciò nella misura dell’1 per
cento giornaliero.
1. Introduzione
L’impianto sanzionatorio per i tributi locali è disciplinato dall’art. 16 del D.Lgs. 18 dicembre 1997,
n. 473, in base al quale “Alle violazioni delle norme in materia di tributi locali si applica la disciplina gene-
rale sulle sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie, compresa la disciplina transito-
ria concernente i procedimenti in corso”.
Pertanto, è applicabile tutto il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che contiene le “Disposizioni generali in
materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”.
Di seguito si affrontano le modalità di ravvedimento delle violazioni in materia di IMU e TASI, che rap-
presentano le imposte locali di più ampia applicazione.
2. Sanzioni per le violazioni in materia di IMU

Per le sanzioni dell’IMU occorre richiamare l’art. 14 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, secondo cui:
1. per l’omessa presentazione della dichiarazione o denuncia, si applica la sanzione amministra-
tiva dal 100 al 200 per cento del tributo dovuto, con un minimo di euro 51;
2. se la dichiarazione o la denuncia sono infedeli, si applica la sanzione amministrativa dal 50 al
100 per cento della maggiore imposta dovuta;
3. se l’omissione o l’errore attengono ad elementi non incidenti sull’ammontare dell’imposta, si
applica la sanzione amministrativa da euro 51 a euro 258;
4. la stessa sanzione si applica per le violazioni concernenti la mancata esibizione o trasmissione
di atti e documenti, ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla
richiesta o per la loro mancata compilazione o compilazione incompleta o infedele;
5. le sanzioni di cui ai punti 1 e 2 sono ridotte ad un terzo (misura stabilita dagli artt. 16 e 17 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472), se, entro il termine per ricorrere alle Commissioni tributarie, in-
terviene adesione del contribuente con il pagamento del tributo, se dovuto, e della sanzione;
6. la contestazione della violazione non collegata all’ammontare del tributo deve avvenire, a pena
di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è commessa la vio-
lazione.
Inoltre, per le sanzioni in caso di ritardati od omessi versamenti si applica l’art. 13 del D.Lgs. 18 di-
cembre 1997, n. 471, il quale prevede l’applicazione della sanzione del 30 per cento, ridotta alla metà,
se il pagamento avviene entro 90 giorni.
Sintetizzando, dunque, sono previste le seguenti sanzioni:
 omesso o tardivo versamento: sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’imposta non
versata; la sanzione è ridotta al 15 per cento, se il pagamento avviene entro 90 giorni (art. 13 del
D.Lgs. n. 471/1997);
 omessa presentazione della dichiarazione o denuncia: sanzione amministrativa dal 100 al
200 per cento del tributo dovuto, con un minimo di euro 51 (art. 14, comma 1, del D.Lgs. n.
504/1992);
 dichiarazione o denuncia infedele: sanzione amministrativa dal 50 al 100 per cento della mag-
giore imposta dovuta (art. 14, comma 2, del D.Lgs. n. 504/1992);
 violazioni che non comportano modifiche all’imposta (omissioni o errori che attengono ad
elementi non incidenti sull’ammontare dell’imposta): sanzione amministrativa da euro 51 a euro
258 (art. 14, comma 3, del D.Lgs. n. 504/1992);
 mancata esibizione o trasmissione di atti e documenti, ovvero per la mancata restituzione di
questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione o compilazione
incompleta o infedele: sanzione amministrativa da euro 51 a euro 258 (art. 14, comma 3, del
D.Lgs. n. 504/1992).
Le sanzioni relative all’omessa presentazione della dichiarazione o a dichiarazione infedele sono ri-
dotte ad un terzo, se, entro il termine per ricorrere alle Commissioni tributarie, interviene adesione
del contribuente con il pagamento del tributo, se dovuto, e della sanzione.
La contestazione della violazione non collegata all’ammontare del tributo deve avvenire, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è commessa la violazione.
Sanzioni IMU
Violazione Sanzione Norma

Omesso o insufficiente versamento 30% (15%, se il pa- Art. 13,
gamento avviene comma 2, del
entro 90 giorni dalla D.Lgs. n.
scadenza) 471/1997
Omessa presentazione dichiarazione Dal 100% al 200% Art. 14,
del tributo dovuto, comma 1, del
con un minimo di D.Lgs. n.
51 euro 504/1992
Infedele dichiarazione Dal 50% al 100% Art. 14,
della maggiore im- comma 2, del
posta dovuta D.Lgs. n.
504/1992
Violazione che non comporta modifiche dell’imposta Da 51 a 258 euro Art. 14,
comma 3, del
D.Lgs. n.
504/1992

Violazioni concernenti la mancata esibizione o tra- Da 51 a 258 euro Art. 14,
smissione di atti e documenti o la mancata restituzio- comma 3, del
ne di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o D.Lgs. n.
la loro mancata compilazione o compilazione incom- 504/1992
pleta o infedele
3. Sanzioni per le violazioni in materia di TASI

Per la TASI, l’impianto sanzionatorio è disciplinato dalla legge 27 dicembre 2013, n. 147, istitutiva
dell’imposta.
Andando un po’ più nello specifico, si fa riferimento ai seguenti commi dell’art. 1:
 695: “In caso di omesso o insufficiente versamento della IUC risultante dalla dichiarazione, si appli-
ca l’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”;
 696: “In caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica la sanzione dal 100 per cento
al 200 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro”;
 697: “In caso di infedele dichiarazione, si applica la sanzione dal 50 per cento al 100 per cento del
tributo non versato, con un minimo di 50 euro”;
 698: “In caso di mancata, incompleta o infedele risposta al questionario di cui al comma 693, en-
tro il termine di sessanta giorni dalla notifica dello stesso, si applica la sanzione da euro 100 a euro
500”;
 699: “Le sanzioni di cui ai commi 696, 697e 698 sono ridotte ad un terzo se, entro il termine per la
proposizione del ricorso, interviene acquiescenza del contribuente, con pagamento del tributo, se do-
vuto, della sanzione e degli interessi”.
Sintetizzando, dunque, sono previste le seguenti sanzioni:
 omesso o tardivo versamento: sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’imposta non
versata; la sanzione è ridotta al 15 per cento, se il pagamento avviene entro 90 giorni (art. 1,
comma 695, della legge n. 147/2013, e art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997);
 omessa presentazione della dichiarazione o denuncia: sanzione amministrativa dal 100 al
200 per cento del tributo dovuto, con un minimo di euro 50 (art. 1, comma 696, della legge n.
147/2013);
 dichiarazione o denuncia infedele: sanzione amministrativa dal 50 al 100 per cento della mag-
giore imposta dovuta, con un minimo di euro 50 (art. 1, comma 697, della legge n. 147/2013);
 mancata, incompleta o infedele risposta a questionari nei sessanta giorni dalla notifica: san-
zione amministrativa da euro 100 a euro 500 (art. 1, comma 698, della legge n. 147/2013).
Le sanzioni relative all’omessa presentazione della dichiarazione o a dichiarazione infedele o alla
mancata/incompleta/infedele risposta ai questionari sono ridotte ad un terzo, se, entro il termine
per ricorrere alle Commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente con il pagamento del
tributo, se dovuto, della sanzione e degli interessi (art. 1, comma 699, della legge n. 147/2013).
Resta salva la facoltà del Comune di deliberare con il regolamento circostanze attenuanti o esimenti
nel rispetto dei princìpi stabiliti dalla normativa statale (art. 1, comma 700, della legge n. 147/2013).
La contestazione della violazione non collegata all’ammontare del tributo deve avvenire, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è commessa la violazione.
Sanzioni TASI

Omesso o insufficiente versamento 30% (15%, se il pa- Art. 13,
gamento avviene en- comma 2, del
tro 90 giorni dalla D.Lgs. n.
scadenza) 471/1997
Omessa presentazione dichiarazione Dal 100% al 200% del Art. 1, com-
tributo dovuto, con ma 696, della
un minimo di 50 euro legge n.
147/2013
Infedele dichiarazione Dal 50% al 100% del- Art. 1, com-
la maggiore imposta ma 697, della
dovuta, con un mi- legge n.
nimo di 50 euro 147/2013
Violazioni concernenti la mancata esibizione o tra- Da 100 a 500 euro Art. 1, com-
smissione di atti e documenti o la mancata restitu- ma 698, della
zione di questionari nei sessanta giorni dalla richie- legge n.
sta o la loro mancata compilazione o compilazione 147/2013
incompleta o infedele
Confronto tra sanzioni IMU-TASI
Violazione Sanzione IMU Sanzione TASI

Omesso o insufficiente versamento 30% (15%, se il 30% (15%, se il pa-
pagamento avvie- gamento avviene en-
ne entro 90 giorni tro 90 giorni dalla
dalla scadenza) scadenza)
Omessa presentazione dichiarazione Dal 100% al 200% Dal 100% al 200% del
del tributo dovuto, tributo dovuto, con
con un minimo di un minimo di 50 euro
51 euro
Infedele dichiarazione Dal 50% al 100% Dal 50% al 100% della
della maggiore maggiore imposta
imposta dovuta dovuta, con un mi-
nimo di 50 euro
Violazione che non comporta modifiche Da 51 a 258 euro -
dell’imposta
Violazioni concernenti la mancata esibizione o Da 51 a 258 euro Da 100 a 500 euro
trasmissione di atti e documenti o la mancata (solo per mancata,
restituzione di questionari nei sessanta giorni incompleta, infedele
dalla richiesta o la loro mancata compilazione o risposta ai questiona-
compilazione incompleta o infedele ri)
4. Ravvedimento operoso ai fini IMU e TASI

L’istituto del ravvedimento operoso trova applicazione anche in materia di IMU e TASI.
Si ricorda che, in base all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 attualmente in vigore, la sanzione è ridotta,
sempre che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i sog-
getti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza:
1. ad 1/10 del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene
eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione (ravvedimento breve);
2. ad 1/9 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla
determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data
ne in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi;
determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando
non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (ravvedimento
lungo);
determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della
zione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o
dall’errore;
5. ad 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della di-
chiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la viola-
dall’errore;
6. ad 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla de-
terminazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione con
processo verbale di constatazione (PVC) (art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo che la vio-
lazione non riguardi mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di tra-
sporto (art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997) od omessa installazione degli apparecchi per
l’emissione dello scontrino fiscale (art. 11, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997).
Attenzione
Ai fini IMU e TASI, a differenza di quanto previsto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle
entrate e delle dogane, è possibile usufruire del ravvedimento operoso solo a condizione che
la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezio-
ni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i sog-
getti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
In sintesi, in tema di IMU/TASI, la facoltà di ravvedimento è preclusa nel caso in cui:

 la violazione è stata già constatata dall’Ufficio preposto;
 sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche;

 sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste
di esibizione di documenti, invio di questionari, ecc.), formalmente comunicate al contribuente o
ai soggetti solidalmente obbligati.
Ricorda
Nei primi due casi, l’esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi ed ai
tributi che sono oggetto di controllo.
Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura penale.
È opportuno precisare che la constatazione della violazione, o il controllo di un singolo periodo
d’imposta, non precludono la possibilità di usufruire del ravvedimento per periodi d’imposta di-
versi.
Considerato che il tributo è di totale competenza comunale, va segnalato, anche, che i regolamenti
comunali possono stabilire, ad integrazione di quanto previsto dalla disciplina del ravvedimento, ul-
teriori circostanze che importino l’attenuazione delle sanzioni.
5. Omesso o insufficiente versamento dell’IMU o della TASI

Ai fini dell’applicazione delle sanzioni ridotte, va anche ricordato che l’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n.
471/1997, nella versione attualmente in vigore, prevede: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle pre-
scritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo
dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in
acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni im-
porto non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di
controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per
i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è
ridotta alla metà. Salva l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i
versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è
ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”. Nel caso in cui il
contribuente abbia omesso di versare tutta o parte dell’imposta dovuta, è possibile sanare la viola-
zione, versando in misura ridotta l’ordinaria sanzione pari al 30 per cento.
Pertanto, la sanzione è pari:
 all’1,5 per cento (1/10 del 15 per cento), se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla da-
ta di scadenza del termine;
 all’1,67 per cento (1/9 del 15 per cento), se il pagamento viene eseguito dopo 30 giorni, ma entro
90 giorni dalla data di scadenza del termine;
 al 3,75 per cento (1/8 del 30 per cento), se il versamento viene effettuato con ritardo superiore
ai 90 giorni, ma entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione IMU/TASI relati-
va all’anno in cui la violazione è stata commessa.
Vale la pena di ricordare che, in occasione dell’introduzione del ravvedimento entro i 90 giorni (lett.
a-bis del comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, inserita da legge 23 dicembre 2014, n. 190, a
partire dal 2015), erano stati sollevati alcuni dubbi interpretativi sulla sua corretta applicazione.
Il dubbio interpretativo riguardava, in particolare, la corretta individuazione delle violazioni regola-

rizzabili ”entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione”.
A dirimere ogni dubbio ha pensato l’Agenzia delle entrate con la circolare 9 giugno 2015, n. 23/E.
Nella circolare, in via preliminare, è stato osservato che, in considerazione del tenore letterale della
disposizione, la previsione introdotta con la nuova lett. a-bis) trova applicazione anche con riferimen-
to a tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia delle entrate.
In particolare, l’Agenzia delle entrate, sentita la Direzione legislazione tributaria e federalismo fiscale
del Dipartimento delle Finanze, ha confermato che rientrano nell’ambito applicativo della disposizio-
ne anche i tributi locali e regionali, tra cui le tasse automobilistiche.
Rimangono ferme le ordinarie modalità di regolarizzazione relative ai tributi locali e regionali già ap-
plicabili prima delle modifiche apportate all’istituto dalla legge n. 190/2014.
Esempio
L’Agenzia ricorda che è possibile avvalersi del cd. “ravvedimento lungo”, di cui alla lett. b) del
comma 1del citato art. 13, per le violazioni concernenti l’IMU e la TASI, entro il 30 giugno
dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione, come precisato nella circo-
lare 29 aprile 2013, n. 1/DF, e nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU, ap-
provate con D.M. 30 ottobre 2012.
Attenzione
Nel 2019 e 2020, il termine di presentazione della dichiarazione ai fini dell’IMU e della
TASI è stato, fissato al 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il pre-
supposto impositivo (art. 3-ter del D.L. 30 aprile 2019, n. 34).
Dal 1° gennaio 2020, però, la TASI è stata inserita nella disciplina IMU con la nascita di una
nuova IMU che prevede a partire dal 2021, come termine di presentazione della dichiarazione,
il 30 giugno dell’anno seguente.
Nel passare all’esame della corretta interpretazione della lett. a-bis), l’Agenzia evidenzia, in primo luo-
go, che il legislatore, mediante l’inserimento della norma in commento, ha voluto contemplare
un’ipotesi di regolarizzazione “intermedia” tra il cd. ravvedimento breve nei 30 giorni, disciplinato
dalla lett. a), e quello più ampio, disciplinato dalla successiva lett. b).
Nell’interpretare la nuova disposizione, occorre tenere conto delle sue finalità, dirette a delineare un
quadro di graduale incremento della sanzione da versare da parte del contribuente che intenda
avvalersi dei benefici previsti dalla norma, in funzione del maggiore tempo trascorso dalla commis-
sione della violazione.
In particolare, per effetto della nuova fattispecie di cui alla lett. a-bis), è stata introdotta:
1. per gli omessi versamenti, un’ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore rispetto a quella con-
tenuta nella lett. a) del comma 1 dell’art. 13 (che consente di regolarizzare entro trenta giorni dal-
la commissione della violazione), se la regolarizzazione del versamento avviene entro 90 giorni
dalla scadenza del pagamento;
2. per le violazioni diverse da quelle indicate al punto 1 e al successivo punto 3, una nuova ipotesi
di riduzione sanzionatoria, analoga, nella tempistica, a quella prevista per gli omessi versamenti
(regolarizzazione da effettuare entro 90 giorni dalla commissione della violazione). Tale riduzione
è di entità maggiore di quella prevista dalla successiva lett. b);
3. per le violazioni commesse mediante la dichiarazione, una specifica ipotesi di ravvedimento,
applicabile entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiara-
zione.
La locuzione “la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o
sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione
della dichiarazione”, alla quale fa riferimento il punto 3, riconduce in tale sfera di applicazione le sole
violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione.
Esempio
Tra queste, per l’Agenzia, rientrano quelle relative al contenuto e alla documentazione della
dichiarazione ai fini delle imposte dirette e sul valore aggiunto. Si pensi alla violazione disci-
plinata dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, che punisce l’omissione o
l’incompletezza della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, in relazione all’indicazione
delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del D.P.R. 22 dicem-
bre 1986, n. 917, con la sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo
delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione, con un minimo di euro
500 ed un massimo di euro 50.000.
In caso di regolarizzazione della predetta violazione entro 90 giorni dalla scadenza del termine
di presentazione della dichiarazione, la sanzione potrà essere ridotta, ai sensi della lett. a-bis),
ad 1/9 del minimo edittale.
Diversamente, le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazio-

ne – quali, ad esempio, il carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui
redditi e dei tributi locali e regionali – non sono commesse mediante la dichiarazione, in quanto, ri-
spetto a questa, mantengono una propria autonomia.
Sebbene, infatti, il loro ammontare sia determinato nella dichiarazione – o determinabile per quanto
concerne alcuni tributi locali e regionali, quali, ad esempio, l’IMU e la TASI – le relative violazioni si
perfezionano non già con la presentazione della dichiarazione, bensì con l’inutile decorso del termi-
ne di scadenza del versamento.
Pertanto, l’Agenzia delle entrate precisa che per tali violazioni il dies a quo per il ravvedimento di cui
alla lett. a-bis) decorre da tale momento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione.
6. Come compilare il modello di pagamento

Per la compilazione del modello di pagamento, vanno seguite alcune semplici regole:
 il tributo omesso, indicato con l’apposito codice tributo, va cumulato con la sanzione e gli in-
teressi;
 va barrata l’apposita casella “Ravv”.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che doveva versare, entro il 17 giugno 2019, 1.000 euro
quale primo acconto IMU 2019 dovuto su una abitazione secondaria.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 16 luglio 2019.
Il tasso degli interessi legali, da calcolare con maturazione giorno per giorno, ammonta, allo
0,8 per cento nel 2019.
Si avrà:
• interessi: 1.000 x 29 x 0,8% / 365 = 0,64 euro,
per un totale di 1.015,64 euro.
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che doveva versare, entro il 17 giugno 2019, 1.000 euro
quale primo acconto IMU 2019 dovuto su una abitazione secondaria.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 2 settembre 2019.
Si avrà:
7. Ravvedimento operoso sprint

Come più volte detto, la sanzione contemplata dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, pari al 30 per cento,
ridotta al 15 per cento nei primi novanta giorni, delle somme non versate o versate in ritardo, è ridot-
ta quindi a un importo pari ad un quindicesimo per ogni giorno di ritardo, perciò nella misura dell’1
per cento giornaliero.
Pertanto, come affermato dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 5 agosto 2011, n. 41/E (par. 10), “la
riduzione della sanzione diminuisce all’aumentare dei giorni di ritardo, fino, ovviamente, ad annullarsi al
quindicesimo giorno, tornando pari al 30 per cento”.
In pratica, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge:
 le sanzioni “ordinarie” variano, a seconda dei giorni di ritardo, dall’1 per cento per un giorno di
ritardo (1/15 del 15 per cento) al 14 per cento per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15 per cento);
 se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso, tali sanzioni sono ulteriormen-
te ridotte di un decimo, diventando quindi dello 0,1 per cento per un giorno di ritardo (1/15 del
15 per cento: 10) e dell’1,4 per cento per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15 per cento: 10).
Esempio
Si consideri il caso di un contribuente che doveva versare, entro il 16 dicembre 2019, 1.000
euro quale saldo IMU 2019 dovuto su una abitazione secondaria.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 28 dicembre 2019.
Pertanto, effettua il ravvedimento con un ritardo di 12 giorni (sanzione 0,1 per cento per ogni
giorno di ritardo).
Si avrà:
• sanzione da ravvedimento: 2.000 x (0,1% x 12) = 24,00 euro;
 Legge 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi da 695 a 699
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 13, 16 e 17
Ravvedimento della ritardata od omessa presentazione della dichiarazione
Ravvedimento della ritardata od omessa

presentazione della dichiarazione
A seguito dell’introduzione del ravvedimento entro 90 giorni, va rivista la possibilità di configurare come
sostitutiva/tardiva la dichiarazione integrativa presentata nei primi novanta giorni successivi al termine
di scadenza ordinario. È stata introdotta un’ipotesi specifica di regolarizzazione per le violazioni com-
messe mediante la dichiarazione e ciò, da un punto di vista sanzionatorio, evidenzia il riconoscimento di
uno specifico rilievo all’errore inerente al contenuto della dichiarazione originaria, corretta dal contri-
buente entro i novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione, piuttosto che all’errore ine-
rente al ritardo nella sua presentazione. È necessario fare una netta distinzione tra dichiarazione inte-
grativa, che presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione tempestivamente presentata e
dichiarazione tardiva. La dichiarazione integrativa presentata entro novanta giorni, sebbene sanzionata
come dichiarazione irregolare, è comunque idonea a sostituire quella presentata nei termini ordinari.
Anche se il ravvedimento della dichiarazione viene effettuato dopo 90 giorni dallo scadere del termine di
presentazione della stessa, occorre distinguere a seconda che si tratti di errori rilevabili o meno in sede
di controllo automatizzato o formale. La dichiarazione integrativa a favore può essere presentata anche
oltre la scadenza della dichiarazione del periodo d’imposta successivo e fino al termine di scadenza
dell’accertamento. È possibile fare valere gli errori commessi a proprio danno con una dichiarazione in-
tegrativa da presentare entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, con la possibili-
tà di utilizzare in compensazione il credito; decorso questo termine, fermo restando il principio di inte-
grazione della dichiarazione, la compensazione della differenza slitta a un momento successivo; in caso
di contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate o comunque di richiesta istruttoria o anche in sede
contenziosa, è sempre possibile fare valere l’errore commesso a proprio danno e anche in assenza di
una presentazione della dichiarazione integrativa.
1. Introduzione
Con le modifiche apportate alla disciplina del ravvedimento operoso, a decorrere dal 1° gennaio
2016, è stato ridefinito il panorama delle sanzioni applicabili in sede di correzione degli errori “dichia-
rativi”.
Ci si riferisce alle irregolarità sia nel contenuto delle dichiarazioni, sia nella tardività dell’invio del-
le stesse.
Come più volte chiarito dall’Amministrazione finanziaria (vedi, tra le altre, la circolare 13 febbraio
2006, n. 6/E, la circolare 4 marzo 2010, n. 8/E, la risoluzione 26 aprile 2012, n. 41/E, la risoluzione 20
dicembre 2010, n. 132/E, la risoluzione 2 dicembre 2008, n. 459/E, la risoluzione 14 febbraio 2007, n.
24/E, e la risoluzione 14 ottobre 2002, n. 325/E), mediante dichiarazione integrativa possono esse-
re:
 corretti, tra l’altro, errori materiali o di calcolo presenti nella dichiarazione originaria;
 indicati oneri deducibili o detraibili sostenuti dal contribuente, ma per errore non riportati;
 indicati componenti negativi omessi o detrazioni o crediti d’imposta spettanti;
 eliminati componenti positivi erroneamente indicati.
In particolare, è stata fatta una netta distinzione tra le seguenti ipotesi:
 dichiarazione integrativa (che presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione già
presentata);
 dichiarazione tardiva, nei casi di omessa presentazione.
A seconda della fattispecie ricorrente, cambiano le agevolazioni in termini di sanzioni, che variano an-
che a seconda che il ravvedimento venga effettuato entro o dopo novanta giorni.
L’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è stato profondamente modificato dalla legge di stabilità
per il 2015 (legge 23 dicembre 2014, n. 190), che, tra le altre cose, ha introdotto la lett. a-bis) nel
comma 1.
Tale disposizione prevedeva, nella originaria formulazione, una riduzione della sanzione a un 1/9
del minimo “se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o
sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione
della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni
dall’omissione o dall’errore”.
Su questa importante novità l’Agenzia delle entrate era già intervenuta con circolare 9 giugno 2015, n.
23/E, chiarendo che la regolarizzazione entro i primi novanta giorni dalla scadenza del termine di pre-
sentazione della dichiarazione riguarda le sole violazioni commesse mediante la presentazione della
dichiarazione, ossia le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni,
disciplinate dall’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Con riferimento a tali violazioni, le ultime modifiche introdotte, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dal
decreto di riforma delle sanzioni (D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158) hanno rappresentato un mero in-
tervento correttivo sulla lett. a-bis), in linea con l’interpretazione dell’Agenzia, volto a superare defini-
tivamente i dubbi che erano sorti dalla formulazione della disposizione.
Tale intervento è stato realizzato prevedendo espressamente che, entro i novanta giorni decorrenti
dal termine per la presentazione della dichiarazione, possono essere regolarizzate le omissioni e
gli errori “commessi in dichiarazione”.
Ciò non toglie che i chiarimenti forniti con la predetta circolare n. 23/E del 2015 siano ancora attuali.
Le violazioni diverse da quelle commesse mediante la dichiarazione possono, invece, essere re-
golarizzate, ai sensi della lett. a-bis), entro novanta giorni, decorrenti dalla commissione della viola-
zione.
Da premettere che con il comunicato stampa 18 dicembre 2015, in considerazione dell’approssimarsi
della scadenza del termine per regolarizzare le dichiarazioni annuali da parte dei contribuenti con pe-
riodo d’imposta cd. “solare” (29 dicembre), erano state fornite istruzioni sulle modalità con cui questi
potevano avvalersi delle sanzioni più favorevoli previste dal nuovo ravvedimento operoso per gli er-
rori commessi in dichiarazione.
Successivamente, l’Agenzia delle entrate, con la circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, ha fornito ulteriori
istruzioni, volte a definire in modo più completo le nuove modalità per effettuare il ravvedimento.
Pertanto, alla luce di quanto detto sin qui, per comprendere come procedere per regolarizzare le vio-
lazioni commesse in dichiarazione occorre distinguere tra:
 violazioni dichiarative ravvedute nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine di pre-
sentazione;
 violazioni dichiarative ravvedute dopo novanta giorni dalla scadenza del termine di presen-
tazione.
Da segnalare che è sempre possibile presentare, entro i termini di scadenza della dichiarazione, una
nuova dichiarazione per correggere errori commessi in quella già presentata.
In questo caso si parla di dichiarazione correttiva e non ci sono particolari problemi in termini di
sanzioni e relativo ravvedimento.
Attenzione
A partire dal periodo d’imposta 2018 (modello Redditi 2019), cambiano i termini di presenta-
zione della dichiarazione dei redditi (art. 2, commi 1 e 2, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322,
come modificato dall’art. 4-bis, comma 2, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34).
In particolare:
 le persone fisiche e le società o le associazioni, le società semplici, in nome collettivo e in
accomandita semplice devono presentare la dichiarazione in via telematica entro il 30 novem-
bre (rispetto al precedente 30 settembre) dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo
d’imposta;
 i contribuenti soggetti all’imposta sul reddito (soggetti IRES) presentano la dichiarazione in via
telematica entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese (rispetto al precedente nono mese) suc-
cessivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Stessi termini valgono per la dichiarazione IRAP.
Pertanto, slittano i termini del ravvedimento connessi alla data di presentazione della dichiarazio-
ne.
Tabella – Dichiarazione correttiva, integrativa e tardiva
2. Sanzioni amministrative per le violazioni relative alla dichiarazione delle

imposte sui redditi e dell’IRAP

Omessa presentazione della dichiara- Dal 120 al 240% delle impo- Art. 1, comma 1,
zione dei redditi nel caso in cui siano ste dovute (minimo 250,00 del D.Lgs. n.
dovute imposte euro) (1) 471/1997
Omessa presentazione della dichiara- Da 250,00 a 1.000,00 euro Art. 1, comma 1,
zione dei redditi nel caso in cui non sia- del D.Lgs. n.
no dovute imposte 471/1997
Infedele dichiarazione dei redditi Dal 90 al 180% della maggio- Art. 1, comma 2,
re imposta o della differenza del D.Lgs. n.
di credito (2) 471/1997
(1) Se la dichiarazione omessa è presentata dopo 90 giorni dalla scadenza del termine di
presentazione, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo, la sanzione base è ridotta della metà, a condizione che non siano ini-
ziate attività amministrative di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale cono-
scenza. Quindi:
 si applica così la sanzione dal 60 al 120 per cento delle imposte dovute, con un minimo di
euro 200;
 se non sono dovute imposte, si applica la sanzione in misura fissa, da un minimo di euro
150 ad un massimo di euro 500.
(2) Tale sanzione è:
 aumentata della metà, se la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione
falsa o per operazioni inesistenti o mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o
fraudolente;
 ridotta di 1/3, quando la maggiore imposta o il minor credito sono complessivamente in-
feriori al 3 per cento dell’imposta o del credito dichiarati, e comunque complessivamente
inferiori a 30.000 euro;
 ridotta di 1/3, nel caso in cui l’infedeltà della dichiarazione derivi da un errore
sull’imputazione temporale degli elementi di reddito.
Attenzione
La presentazione di una dichiarazione integrativa interamente a favore del contribuente non
è soggetta ad alcuna sanzione. È, invece, dovuta la sanzione amministrativa da 250 euro a
2.000 euro qualora la dichiarazione integrativa sia presentata per correggere errori od omis-
sioni sia a favore che a sfavore del contribuente ed il risultato finale della stessa sia comun-
que rappresentato da un maggior credito (risoluzione 24 dicembre 2020, n. 82/E).
3. Dichiarazione correttiva
È possibile correggere una dichiarazione, presentando, entro i termini, una successiva dichiara-
zione interamente compilata, comprendente anche i dati, i redditi, gli oneri, ecc. precedentemente
non esposti.
In questo caso, deve essere barrata la casella “Correttiva nei termini”, posta nel frontespizio del
modello, nel rigo “Tipo di dichiarazione”.
Se dalla dichiarazione correttiva nei termini risulta:

 un minor credito o un maggior debito: occorre versare la differenza rispetto all’importo del
credito indicato nella precedente dichiarazione (solo se è già stato utilizzato in compensazione) o
del debito precedentemente pagato;
 un maggior credito o un minor debito: la differenza rispetto all’importo del credito o del debito
risultante dalla dichiarazione precedente può essere indicata a rimborso, ovvero come credito da
portare in compensazione con ulteriori importi a debito.
Attenzione
Se emerge un maggior debito o un minor credito e sono scaduti (come normalmente accade) i
termini previsti per il versamento, occorre corrispondere anche le sanzioni ridotte secondo
le misure previste per il ravvedimento, a seconda di quando avviene il versamento.
4. Dichiarazione integrativa: ravvedimento entro 90 giorni

Come anticipato, la disciplina del ravvedimento della dichiarazione si è evoluta non corso degli ultimi
tempi: pertanto, per comprendere meglio l’attuale meccanismo di funzionamento, è opportuno ac-
cennare alla situazione precedente alle modifiche.
Prima di approfondire, si ricorda che, in caso di dichiarazione integrativa, deve essere barrata la ca-
sella “Dichiarazione integrativa”, posta nel frontespizio del modello, nel rigo “Tipo di dichiarazione”.
4.1. Disciplina precedente (sino al 2015)

All’indomani dell’introduzione del ravvedimento operoso, gli errori e le omissioni commessi in dichia-
razione, incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, potevano essere regolarizzati
unicamente applicando la riduzione della sanzione a 1/6 (nella versione ratione temporis vigente), se
la regolarizzazione dell’errore avveniva entro il termine per la presentazione della dichiarazione rela-
tiva all’anno di commissione della violazione (art. 13, comma 1, lett. b, del D.Lgs. n. 472/1997 allora
vigente).
Come chiarito con la C.M. 23 luglio 1998, n. 192/E, tale modalità di regolarizzazione si applicava sia al-
le ipotesi in cui gli errori e le omissioni fossero rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute
in base a controlli automatizzati e formali (errori materiali e di calcolo nella determinazione degli im-
ponibili e delle imposte; indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di
oneri deducibili o detraibili, di ritenute d’acconto e di crediti d’imposta, sanzionabili con la fattispecie
di omesso versamento), sia al caso di errori riscontrabili solo mediante controllo sostanziale (omessa
o errata indicazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni di imposta o di indebite deduzioni
dell’imponibile).
Tale ultima tipologia di errore – non rilevabile mediante controlli automatizzati e formali – era colpita,
peraltro, con la sanzione prevista per la violazione di infedele dichiarazione (sanzione assorbente la
fattispecie di omesso versamento, dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta o della differenza
del credito – ora, post modifica recata dal D.Lgs. n. 158/2015, dal 90 al 180 per cento – art. 1, comma
2, del D.Lgs. n. 471/1997).
Pertanto, sulla base di tale impostazione, la regolarizzazione spontanea di errori non rilevabili me-
diante controlli automatizzati e formali poteva essere effettuata esclusivamente nel termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione e comportava il
pagamento della sanzione ridotta pari al 16,66 per cento (un sesto del 100 per cento) della maggiore
imposta o del minor credito, oltre al pagamento dell’imposta e dei relativi interessi moratori.
Ciò aveva sollevato alcuni dubbi, in quanto era evidente la sproporzione venutasi a creare tra il trat-
tamento sanzionatorio riservato alla violazione di infedele dichiarazione corretta nei primi 90 giorni,
rispetto a quello applicabile alla violazione di tardiva presentazione della dichiarazione, presentata
entro 90 (nel passato trenta) giorni dalla scadenza del termine, ipotesi quest’ultima in cui era prevista
l’applicazione di una sanzione in misura fissa, fermo restando l’eventuale omesso versamento (C.M.
25 gennaio 1999, n. 23/E).
Infatti, la situazione era la seguente:
 regolarizzazione di infedeltà dichiarativa: versamento del 16,66 per cento della sanzione do-
vuta (pari a 1/6 del 100 per cento della maggiore imposta o del minor credito, oltre al versamen-
to del tributo dovuto e degli interessi);
 regolarizzazione di tardività dichiarativa: versamento di una sanzione in misura fissa, pari a
258 euro, ridotta a 1/8 (misura vigente ratione temporis), salva la sanzione per l’eventuale omesso
versamento (sanzione del 30 per cento, anch’essa ravvedibile).
A tale disparità di trattamento si è cercato di porre rimedio con alcuni successivi documenti di prassi
(circolare 14 giugno 2001, n. 55/E, e risoluzione 14 ottobre 2002, n. 325/E), nei quali è stato affermato
che:
 partendo dal presupposto che la dichiarazione tardiva, purché presentata entro novanta giorni,
si considera valida a tutti gli effetti, anche la dichiarazione integrativa presentata entro il mede-
simo termine di novanta giorni, per correggere errori od omissioni di una precedente dichiara-
zione tempestivamente presentata, si sostituisce a quella originaria, così rimuovendo, in tale
breve “finestra temporale”, l’infedeltà;
 poiché la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine di scadenza ordinaria, rimane
soggetta alla sanzione prevista per la tardiva presentazione della dichiarazione (pari a euro 258,
oggi, dopo il D.Lgs. n. 158/2015, pari a euro 250).
Quindi, la dichiarazione integrativa/sostitutiva nei novanta giorni è stata equiparata alla di-
chiarazione tardiva nei novanta giorni.
A seguito di tale equiparazione, sia che il contribuente avesse presentato per la prima volta la dichia-
razione in ritardo – purché nei novanta giorni – sia che, entro il medesimo termine, avesse presentato
una dichiarazione per correggere quella precedentemente presentata, sarebbe incorso nella sanzio-
ne prevista per la tardività (euro 258), salva l’ulteriore sanzione applicabile in caso di omesso versa-
mento.
In entrambi i casi, le violazioni dichiarative potevano essere regolarizzate, entro novanta giorni, ai
sensi della lett. c) del comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (con conseguente riduzione ad 1/8
della sanzione applicabile), ferma restando l’autonoma ravvedibilità dell’omesso versamento.
4.2. Nuova disciplina (dal 2016)

A seguito dell’introduzione, nell’istituto del ravvedimento operoso, della lett. a-bis) (ravvedimento en-
tro 90 giorni), va rivista la possibilità di configurare come sostitutiva/tardiva la dichiarazione integrati-
va presentata nei primi novanta giorni successivi al termine di scadenza ordinario – come già chiarito
con la circolare n. 23/E del 2015 e come successivamente ribadito dal comunicato stampa 18 dicem-
bre 2015.
Come specificato nella circolare n. 42/E del 2016, il legislatore ha voluto, infatti, introdurre un’ipotesi
specifica di regolarizzazione (in precedenza non prevista) per le violazioni commesse mediante la
dichiarazione e ciò, da un punto di vista sanzionatorio, evidenzia il riconoscimento di uno specifico
rilievo all’errore inerente al contenuto della dichiarazione originaria, corretta dal contribuente entro i
novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione, piuttosto che all’errore inerente al ritardo
nella sua presentazione.
In pratica, con le modifiche introdotte, è necessario fare una netta distinzione tra:
 dichiarazione integrativa, che presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione
tempestivamente presentata;
 dichiarazione tardiva, che era stata superata per le ragioni di opportunità di cui si è detto nel
paragrafo precedente, sebbene con alcuni temperamenti rispetto all’originaria impostazione del
1998.
Da notare anche che, se la dichiarazione integrativa nei novanta giorni continuasse ad essere assimi-
lata alla dichiarazione tardiva, la lett. a-bis) – nella parte in cui consente la regolarizzazione entro no-
vanta giorni delle violazioni commesse mediante dichiarazione – non avrebbe più alcun valore positi-
vo, né potrebbe trovare applicazione alcuna.
Attenzione
Resta fermo che la dichiarazione integrativa presentata entro novanta giorni, sebbene
sanzionata come dichiarazione irregolare, è comunque idonea a sostituire quella presentata
nei termini ordinari.
4.3. Dichiarazione integrativa

Le modalità per effettuare il ravvedimento operoso in dichiarazione variano a seconda che si debba-
no correggere:
1. errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale;
2. errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale.
4.3.1. Errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del
termine ordinario, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la
sanzione configurabile – e, dunque, quella da prendere a riferimento in caso di ravvedimento – non è
più quella prevista per la tardività, per le imposte dirette ex art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997,
bensì quella di cui al successivo art. 8, concernente le “violazioni relative al contenuto e alla docu-
mentazione delle dichiarazioni”.
Si ricorda che tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale relative al contenuto e alla
documentazione delle dichiarazioni che non integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione, violazioni
nelle quali può ascriversi quella dell’infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei primi 90 giorni
dalla scadenza del termine.
Attenzione
È questa la sanzione da prendere come riferimento anche per la regolarizzazione della pro-
pria posizione, qualora il contribuente risulti destinatario di una comunicazione di cui all’art.
1, commi 634ss., della legge n. 190/2014, con la presentazione di una dichiarazione integrativa
entro 90 giorni dalla scadenza del termine.
Nella tabella che segue viene dettagliata la disciplina sanzionatoria di cui al predetto art. 8.
Sanzioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni
Fattispecie Sanzione applicabile Norma

Dichiarazione non conforme al model- Da 250 a 2.000 euro Art. 8,
lo approvato comma 1,
del D.Lgs.
n.
471/1997
Omissione o mancata indicazione in Da 250 a 2.000 euro Art. 8,
maniera esatta e completa dei dati ri- comma 1,
levanti per l’individuazione del contri- del D.Lgs.
buente (e, se diverso da persona fisica, n.
del suo rappresentante), nonché per la 471/1997
determinazione del tributo; ovvero
mancata indicazione in maniera esatta
e completa di ogni altro elemento pre-
scritto per il compimento dei controlli
Violazioni relative al contenuto della Da 250 a 2.000 euro Art. 8,
dichiarazione trimestrale ex art. 74- comma 1,
quinquies, sesto comma, del D.P.R. n. del D.Lgs.
633/1972 n.
471/1997
Mancanza o incompletezza degli atti e Da 250 a 2.000 euro Art. 8,

dei documenti dei quali è prescritta la comma 2,
conservazione ovvero l’esibizione del D.Lgs.
all’Ufficio n.
471/1997
Mancanza o incompletezza degli ele- Da 500 a 4.000 euro Art. 8,
menti previsti per il modello 770 comma 3,
del D.Lgs.
n.
471/1997
Omissione o incompletezza circa 10% dell’importo complessivo delle Art. 8,
l’indicazione delle spese e degli altri spese e dei componenti negativi non comma 3-
componenti negativi di cui all’art. 110, indicati (con un minimo di 500 euro bis, del
comma 11, del D.P.R. n. 917/1986 ed un massimo di 50.000 euro) D.Lgs. n.
471/1997
Omissione o incompletezza circa 10% dei dividendi e delle plusvalenze Art. 8,
l’indicazione dei dividendi e delle plu- conseguiti dal soggetto residente e comma 3-
svalenze relativi a partecipazioni dete- non indicati (con un minimo di 500 ter, del
nute in imprese o enti esteri localizzati euro ed un massimo di 50.000 euro) D.Lgs. n.
in Stati o territori a fiscalità privilegiata 471/1997
Omissione o incompletezza circa la se- 10% del reddito conseguito dal sog- Art. 8,
gnalazione di cui all’art. 167, comma 8- getto estero partecipato e imputabile comma 3-
quater, terzo periodo, del D.P.R. n. nel periodo d’imposta, anche solo quater, del
917/1986 (disciplina dell’interpello CFC) teoricamente, al soggetto residente D.Lgs. n.
in proporzione alla partecipazione 471/1997
detenuta (con un minimo di 500 euro
ed un massimo di 50.000 euro). La
sanzione nella misura minima si ap-
plica anche nel caso in cui il reddito
della controllata estera sia negativo
Omissione o incompletezza circa le se- Da 2.000 euro a 21.000 euro Art. 8,
gnalazioni di cui agli artt. 113, comma comma 3-
6, 124, comma 5-bis, 132, comma 5, quinquies,
del D.P.R. n. 917/1986 (disciplina del D.Lgs.
dell’interpello CFC) n.
471/1997
Esempio
Si supponga il caso di un contribuente che, nella dichiarazione originaria, ha omesso
l’indicazione di un reddito da locazione.
Decide di presentare una dichiarazione integrativa/sostitutiva entro novanta giorni dalla sca-
denza ordinaria.
In tale caso, la sanzione da prendere a riferimento per la regolarizzazione è quella di cui
all’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, e quindi da euro 250 a euro 2.000.
Pertanto, ai fini del ravvedimento, il contribuente, entro 90 giorni dal termine di presentazio-
ne della dichiarazione, che è fissato al 30 novembre, dovrà:
• presentare la dichiarazione corretta;
• versare la sanzione di 27,78 euro (misura minima ex art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997,
pari a 250 euro, ridotta ad 1/9);
• versare la maggiore imposta, dovuta, e gli interessi con decorrenza dalla scadenza del ver-
samento;
• versare la sanzione per omesso versamento (30 per cento ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997),
ridotta secondo le misure previste per il ravvedimento, a seconda di quando avviene la sana-
toria.
Esempio
Si supponga un altro caso, questa volta relativo ad un contribuente che decide di presentare
una dichiarazione integrativa entro il 28 febbraio, avendo, nella dichiarazione originaria,
omesso l’indicazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni detenute in im-
prese o enti esteri localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
all’art. 8, comma 3-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, pari al 10 per cento dei dividendi e delle plusva-
lenze conseguiti dal soggetto residente e non indicati, con un minimo di 1.000 euro.
Pertanto, ai fini del ravvedimento, il contribuente, entro il 28 febbraio, dovrà:
• versare la sanzione ex art. 8, comma 3-ter, di cui si è detto, ridotta ad 1/9;
• versare l’eventuale maggiore imposta dovuta e gli interessi con decorrenza dalla scadenza
del versamento;
• versare la sanzione sull’eventuale omesso versamento (30 per cento ex art. 13 del D.Lgs. n.
471/1997), ridotta secondo le misure previste per il ravvedimento, a seconda di quando av-
viene la sanatoria.
4.3.2. Errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del
termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la
sanzione applicabile è solo quella per omesso versamento (art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997), pari al 30
per cento di ogni importo non versato.
In questo caso, dunque, non trova applicazione la sanzione di euro 250.
Attenzione
Rimane ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni
previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, a seconda del momento in cui interviene il versa-
mento.
Correzione entro 90 giorni della dichiarazione annuale (modello Redditi dal periodo d’imposta 2018
in poi) – Dichiarazione integrativa
4.4. Dichiarazione tardiva

La dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presen-
tazione ordinario, è soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro (art. 1, comma 1, del D.Lgs. n.
471/1997), prevista per l’omissione della dichiarazione in assenza di debito d’imposta.
Chiaramente, se oltre alla tardività c’è stato anche un carente o tardivo versamento del tributo emer-
gente dalla dichiarazione stessa, si applica anche la sanzione per omesso versamento.
Ai fini del ravvedimento:
 la sanzione fissa per la tardività (250 euro) può essere ridotta, in sede di ravvedimento opero-
so, a 1/10 (quindi, si versano 25 euro);
 il tardivo o carente versamento del tributo può essere regolarizzato applicando le riduzioni
previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, a seconda del momento in cui interviene il versamen-
to.
Attenzione
Come chiarito nella circolare n. 42/E del 2016, non si applica:
• la sanzione introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015 per l’ipotesi in cui la dichiarazione viene inviata
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo
e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il
contribuente abbia avuto formale conoscenza – determinata nella misura compresa tra euro
150 e euro 500 in assenza di debito d’imposta – poiché tale fattispecie riguarda esclusivamen-
te le dichiarazioni “omesse”, ossia quelle presentate oltre novanta giorni dalla scadenza del
termine e non è ravvedibile dal contribuente;
• la disposizione contenuta nell’art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui “Salvo
quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una di-
chiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è
ridotta della metà”. Detta disposizione, infatti, costituisce una norma generale di “chiusura” del
sistema, applicabile ai soli casi non espressamente disciplinati dalle singole disposizioni di set-
tore e, pertanto, non trova applicazione con riferimento alle fattispecie di ritardo che risultino,
nel sistema, già sanzionate, quali quelle relative alle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette,
ai fini IVA, del sostituto d’imposta e con riferimento ad ogni altra ipotesi in cui il ritardo dichia-
rativo sia già direttamente regolato.
Tabella – Correzione entro novanta giorni della dichiarazione annuale (modello Redditi dal periodo
d’imposta 2018 in poi) – Dichiarazione tardiva
5. Ravvedimento oltre 90 giorni

Anche se il ravvedimento della dichiarazione viene effettuato dopo 90 giorni dallo scadere del termi-
ne di presentazione della stessa, occorre distinguere i seguenti casi, a seconda che si tratti di:
 errori non rilevabili in sede di controllo Automatizzato o formale;
 errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale.
5.1. Errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

Se sono passati più di 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione
(quindi dopo il 29 dicembre), in caso di violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli
automatizzati e formali si è in presenza di “infedele dichiarazione”.
Tale violazione è sanzionata dall’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, secondo cui, “se nella dichia-
razione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore
a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spet-
tante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggiore imposta
dovuta o della differenza del credito utilizzato”.
Pertanto, la sanzione applicabile è compresa tra il 90 e il 180 per cento della maggiore imposta
dovuta o della differenza del credito utilizzato.
Da ricordare anche quanto previsto dai commi 3 e 4 del suddetto art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997:
 comma 3: la sanzione tra il 90 e il 180 per cento è aumentata della metà (quindi dal 135 al 270
per cento), quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per
operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente;
 comma 4: fuori dai casi di cui al comma 3, la sanzione tra il 90 e il 180 per cento è ridotta di un
terzo (quindi dal 60 al 120 per cento), quando la maggiore imposta o il minore credito accertati
sono complessivamente inferiori al tre per cento dell’imposta e del credito dichiarati e comun-
que complessivamente inferiori a euro 30.000. La medesima riduzione si applica quando, fuori
dai casi di cui al comma 3, l’infedeltà è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di
elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla de-
terminazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una prece-
dente. Se non vi è alcun danno per l’Erario, la sanzione è pari a euro 250.
In definitiva, il contribuente che intenda regolarizzare la propria posizione – anche se ha ricevuto una
comunicazione da parte dell’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 1, commi 634 ss., della legge di
stabilità 2015 – deve:
 presentare una dichiarazione integrativa;
 versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale (tale
sanzione assorbe anche le altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa, ovvero quella prevista
per l’omesso versamento) avvalendosi, eventualmente, del ravvedimento operoso e applicando
le riduzioni previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, a seconda del momento in cui interviene il
versamento.
Attenzione
Tale sanzione trova applicazione solo con riferimento a quelle violazioni costituenti, sin
dall’origine, infedeltà dichiarativa, mentre quelle consistenti, sin dall’origine, in una mera ir-
regolarità dichiarativa ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 rimangono sanzionabili in for-
za della relativa disposizione.
La disciplina applicabile ai fini IVA (art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997) ricalca sostanzialmente quella
appena descritta.
Restano dovute autonomamente, in sede di ravvedimento, le sanzioni ridotte per le cosiddette

violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini IVA, l’omessa fatturazione), non potendosi appli-
care in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico (art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997).
Un capitolo a parte, invece, riguarda il ravvedimento delle comunicazioni periodiche IVA, di cui si dirà
nell’apposito paragrafo a cui si rimanda.
Esempio
Si supponga il caso di un contribuente che, nella dichiarazione dei redditi originaria, ha omes-
so l’indicazione di un reddito da locazione di immobili ad uso non abitativo.
Decide di presentare una dichiarazione integrativa/sostitutiva dopo novanta giorni dalla sca-
denza ordinaria.
all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, e quindi dal 90 al 180 per cento della maggiore im-
posta dovuta o della differenza del credito utilizzato.
Pertanto, ai fini del ravvedimento, il contribuente dovrà:
• versare la sanzione del 90 per cento, ridotta secondo le misure previste per il ravvedimento,
a seconda di quando avviene la sanatoria;
• versare la maggiore imposta dovuta e gli interessi con decorrenza dalla scadenza del versa-
mento.
Esempio
Si supponga il caso di un contribuente che, nella dichiarazione originaria, ha commesso
un’irregolarità, avendo indicato in maniera inesatta e incompleta dati rilevanti per la sua indi-
viduazione.
Decide di presentare una dichiarazione integrativa/sostitutiva dopo novanta giorni dalla sca-
denza ordinaria.
all’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997, di cui si è detto a proposito della correzione entro 90 giorni e a
cui si rimanda.
Pertanto, ai fini del ravvedimento, il contribuente dovrà:
• versare la sanzione prevista dall’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997, ridotta secondo le misure pre-
viste per il ravvedimento, a seconda di quando avviene la sanatoria.
5.2. Errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

Se sono passati più di 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, per
correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile re-
sta solo quella per omesso versamento, pari al 30 per cento di ogni importo non versato (art. 13
del D.Lgs. n. 471/1997).
In questo caso, non trova applicazione la sanzione di euro 250.
Pertanto, in tale caso, avvalendosi del ravvedimento operoso, è possibile applicare le riduzioni pre-
viste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, a seconda del momento in cui interviene il versamento.
Correzione oltre novanta giorni della dichiarazione annuale (modello Redditi dal periodo d’imposta
2018, in poi) – Dichiarazione integrativa
6. Dichiarazione omessa presentata oltre 90 giorni

Trascorsi 90 giorni, se la dichiarazione non è stata presentata, si considera a tutti gli effetti omessa.
In tale caso, si applica la sanzione prevista dall’art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, il cui contenuto
viene schematizzato nella tabella che segue.
Sanzioni omessa presentazione dichiarazione

(*)
Omessa presentazione della dichiarazione ai fini Dal 120% al 240% Art. 1, comma
delle imposte sui redditi e dell’IRAP – con imposte dell’ammontare delle 1, primo pe-
dovute imposte dovute, con riodo, del
un minimo di euro 250 D.Lgs. n.
471/1997
Omessa presentazione della dichiarazione ai fini Da euro 250 a euro Art. 1, comma
delle imposte sui redditi e dell’IRAP – senza impo- 1.000 (*) 1, secondo
ste dovute periodo, del
D.Lgs. n.

(*)
471/1997
Dichiarazione omessa presentata entro il termine Dal 60% al 120% Art. 1, comma
di presentazione della dichiarazione relativa al pe- dell’ammontare delle 1, terzo pe-
riodo d’imposta successivo e, comunque, prima imposte dovute, con riodo, del
dell’inizio di qualunque attività amministrativa di un minimo di euro 200 D.Lgs. n.
accertamento di cui si abbia avuto formale cono- 471/1997
scenza – con imposte dovute
Dichiarazione omessa presentata entro il termine Da 150 a 500 euro (*) Art. 1, comma
di presentazione della dichiarazione relativa al pe- 1, quarto pe-
riodo d’imposta successivo e, comunque, prima riodo del
dell’inizio di qualunque attività amministrativa di D.Lgs. n.
accertamento di cui si abbia avuto formale cono- 471/1997
scenza – senza imposte dovute
(*) Tali sanzioni possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati
alla tenuta di scritture contabili
Pertanto, nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, la sanzione applicabile è in linea
generale compresa:
 tra il 120 ed il 240 per cento, se è dovuta imposta (con un minimo di euro 250);
 tra euro 250 ed euro 1.000 (con possibilità di aumento fino al doppio per i soggetti obbligati alla
tenuta delle scritture contabili), se non è dovuta imposta.
Tuttavia, se la dichiarazione dei redditi omessa è presentata entro il termine di presentazione del-
la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, la sanzione base (dal 120 al 240 per cen-
to) è ridotta della metà e sono modificati gli importi minimi.
In questo caso, si applica la sanzione:
 dal 60 al 120 per cento delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se sono dovute impo-
ste;
 in misura fissa, da un minimo di euro 150 ad un massimo di euro 500 (con possibilità di au-
mento fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), se non sono do-
vute imposte.
Attenzione
La dichiarazione presentata oltre 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da
considerarsi, comunque, omessa, con la conseguenza che le sanzioni non possono essere
spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso.
Inoltre, in caso di accertamento di maggiori imponibili rispetto a quelli indicati nella dichiarazione
presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione
del periodo d’imposta successivo, è applicabile la sanzione di omessa presentazione della dichiara-
zione nella misura compresa tra il 120 e il 240 per cento dell’ammontare dell’imposta dovuta.
Attenzione
Per il riconoscimento del credito emergente dalla dichiarazione omessa, il contribuente è co-
munque tenuto a presentare istanza di rimborso. Inoltre, non è possibile procedere alla com-
pensazione tra eccedenze d'imposta a credito e a debito emergenti, contestualmente, da una
dichiarazione omessa. Il recupero dell'eccedenza a credito è infatti consentito previo riscontro
da parte dell'Amministrazione finanziaria dell'effettività sostanziale della stessa. A tal fine può
essere richiesto al contribuente di produrre la documentazione contabile ed extracontabile
necessaria al suddetto riscontro (risoluzione 24 dicembre 2020, n. 82/E).
Tardiva/omessa presentazione della dichiarazione
7. Dichiarazione integrativa a favore e ravvedimento

L’art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (decreto fiscale, collegato alla legge di bilancio 2017, legge 11
dicembre 2016, n. 232), ha modificato la disciplina della dichiarazione integrativa a favore, estenden-
do la possibilità di presentarla anche oltre la scadenza della dichiarazione del periodo
d’imposta successivo.
L’esigenza è nata dalla necessità di dovere recepire l’orientamento consolidato della giurisprudenza,
espresso dalla Corte di cassazione con sentenza delle Sezioni Unite 30 giugno 2016, n. 13378, circa
l’emendabilità della dichiarazione favorevole al contribuente per correggere errori od omissioni.
Infatti, il quadro normativo che emerge dalla sentenza della Cassazione determina uno squilibrio in
favore dell’Amministrazione finanziaria rispetto al contribuente, dal momento che, mentre la prima
ha facoltà di procedere alle rettifiche d’ufficio entro i generali termini di accertamento, a quest’ultimo
è data facoltà di rettificare in proprio favore la dichiarazione, con conseguente possibilità di godere
immediatamente dei benefìci della rettifica mediante compensazione, unicamente entro il ben più ri-
stretto termine di un anno.
Il contribuente potrebbe solamente presentare istanza di rimborso per le imposte versate in eccesso
entro 48 mesi dal versamento (art. 38 del D.P.R. n. 602/1973), potendo però incorrere in un rifiuto da
parte del Fisco, contro il quale rimane unicamente la strada del contenzioso giurisdizionale.
Cass., SS.UU., sent. 30 giugno 2016, n. 13378
 La dichiarazione integrativa, ove comporti un minor reddito o, comunque, un minor de-

bito d’imposta (art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998), può essere emendata entro il
termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, potendo compensare
il credito che ne deriva ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
 spirato il menzionato termine, non viene meno la possibilità di inviare la domanda di
rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, entro il termine decadenziale dei 48
mesi dal pagamento;
 in sede di ricorso contro la cartella di pagamento emessa sulla base della dichiarazione,
si può contestare il merito della pretesa anche sulla base di errori od omissioni presenti
nella dichiarazione.
Si è intervenuto, quindi:
 per le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e IRAP: sull’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, modi-
ficando i commi 8 e 8-bis.
 per le dichiarazioni IVA: sull’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998, inserendo i commi da 6-ter a 6-
quinquies.
Dichiarazione integrativa: confronto disciplina ante e post D.L. n. 193/2016 (in corsivo le parti modi-
ficate)
Norma Ante D.L. n. 193/2016 Post D.L. n. 193/2016

Art. 2, Salva l’applicazione delle sanzioni e Salva l’applicazione delle sanzioni e
comma 8, ferma restando l’applicazione ferma restando l’applicazione
del D.P.R. dell’articolo 13 del decreto legislativo dell’articolo 13 del decreto legislativo
n. 18 dicembre 1997, n. 472, e successi- 18 dicembre 1997, n. 472, e successi-
322/1998 ve modificazioni, le dichiarazioni dei ve modificazioni, le dichiarazioni dei
redditi, dell’imposta regionale sulle redditi, dell’imposta regionale sulle
attività produttive e dei sostituti attività produttive e dei sostituti
d’imposta possono essere integrate d’imposta possono essere integrate
per correggere errori od omissioni per correggere errori od omissioni,
mediante successiva dichiarazione da compresi quelli che abbiano determina-
presentare, secondo le disposizioni di to l’indicazione di un maggiore o di un
cui all’articolo 3, utilizzando modelli minore imponibile o, comunque, di un
conformi a quelli approvati per il pe- maggiore o di un minore debito
riodo d’imposta cui si riferisce la di- d’imposta ovvero di un maggiore o di un
chiarazione, non oltre i termini stabili- minore credito, mediante successiva
ti dall’articolo 43del decreto del Presi- dichiarazione da presentare, secondo
dente della Repubblica 29 settembre le disposizioni di cui all’articolo 3, uti-
1973, n. 600, e successive modifica- lizzando modelli conformi a quelli ap-
zioni. provati per il periodo d’imposta cui si
riferisce la dichiarazione, non oltre i
termini stabiliti dall’articolo 43 del de-
creto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 600, e successi-
ve modificazioni.
Art. 2, Le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta L’eventuale credito derivante dal mi-

comma 8- regionale sulle attività produttive e dei nor debito o dal maggiore credito ri-
bis, del sostituti di imposta possono essere inte- sultante dalle dichiarazioni di cui al
D.P.R. n. grate dai contribuenti per correggere comma 8 può essere utilizzato in
322/1998 errori od omissioni che abbiano deter- compensazione ai sensi dell’articolo
minato l’indicazione di un maggior red- 17 del decreto legislativo 9 luglio
dito o, comunque, di un maggior debito 1997, n. 241. Ferma restando in ogni
d’imposta o di un minor credito, me- caso l’applicabilità della disposizione di
diante dichiarazione da presentare, se- cui al primo periodo per i casi di corre-
condo le disposizioni di cui all’articolo 3, zione di errori contabili di competenza,
utilizzando modelli conformi a quelli nel caso in cui la dichiarazione oggetto
approvati per il periodo d’imposta cui si di integrazione a favore sia presentata
riferisce la dichiarazione, non oltre il oltre il termine prescritto per la presen-
termine prescritto per la presentazione tazione della dichiarazione relativa al
della dichiarazione relativa al periodo periodo d’imposta successivo, il credito
d’imposta successivo. L’eventuale credi- di cui al periodo precedente può essere
to risultante dalle predette dichiara- utilizzato in compensazione, ai sensi del
zioni può essere utilizzato in compen- citato articolo 17del decreto legislativo
sazione ai sensi dell’articolo 17 del de- n. 241 del 1997, per eseguire il versa-
creto legislativo n. 241 del 1997 mento di debiti maturati a partire dal
periodo d’imposta successivo a quello in
cui è stata presentata la dichiarazione
integrativa; in tal caso, nella dichiara-
zione relativa al periodo d’imposta in
cui è presentata la dichiarazione inte-
grativa è indicato il credito derivante dal
minor debito o dal maggiore credito ri-
sultante dalla dichiarazione integrativa.
Resta ferma in ogni caso per il contri-
buente la possibilità di far valere, anche
in sede di accertamento o di giudizio,
eventuali errori, di fatto o di diritto, che
abbiano inciso sull’obbligazione tributa-
ria, determinando l’indicazione di un
maggiore imponibile, di un maggiore
debito d’imposta o, comunque, di un
minore credito
Art. 8, Salva l’applicazione delle sanzioni e
comma 6- ferma restando l’applicazione
bis, del dell’articolo 13 del decreto legislativo 18
D.P.R. n. dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni
322/1998 dell’imposta sul valore aggiunto posso-
no essere integrate per correggere errori
od omissioni, compresi quelli che ab-
biano determinato l’indicazione di un
maggiore o di un minore imponibile o,
comunque, di un maggiore o di un mi-
nore debito d’imposta ovvero di una

maggiore o di una minore eccedenza
detraibile, mediante successiva dichia-
razione da presentare, secondo le di-
sposizioni di cui all’articolo 3, utilizzan-
do modelli conformi a quelli approvati
per il periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre i termini stabili-
ti dall’articolo 57 del decreto del Presi-
dente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633
Art. 8, L’eventuale credito derivante dal minor
comma 6- debito o dalla maggiore eccedenza de-
ter, del traibile risultante dalle dichiarazioni di
D.P.R. n. cui al comma 6-bis, presentate entro il
322/1998 termine prescritto per la presentazione
della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo, può essere porta-
to in detrazione in sede di liquidazione
periodica o di dichiarazione annuale,
ovvero utilizzato in compensazione ai
sensi dell’articolo 17 del decreto legisla-
tivo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sem-
preché ricorrano per l’anno per cui è
presentata la dichiarazione integrativa i
requisiti di cui agli articoli 30 e 34,
comma 9, del decreto del Presidente del-
la Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,
chiesto a rimborso
Art. 8, L’eventuale credito derivante dal minor
comma 6- debito o dalla maggiore eccedenza de-
quater, del traibile risultante dalle dichiarazioni di
D.P.R. n. cui al comma 6-bis, presentate oltre il
322/1998 termine prescritto per la presentazione
della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo, può essere chiesto
a rimborso ove ricorrano, per l’anno per
cui è presentata la dichiarazione inte-
grativa, i requisiti di cui agli articoli 30 e
34, comma 9, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633, ovvero può essere utilizzato in
compensazione, ai sensi dell’articolo 17
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, per eseguire il versamento di debiti
maturati a partire dal periodo
d’imposta successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione inte-

grativa. Nella dichiarazione relativa al
periodo d’imposta in cui è presentata la
dichiarazione integrativa è indicato il
credito derivante dal minor debito o dal
maggiore credito risultante dalla dichia-
razione integrativa
Art. 8, Resta ferma in ogni caso per il contri-
comma 6- buente la possibilità di far valere, anche
quinquies, in sede di accertamento o di giudizio,
del D.P.R. eventuali errori, di fatto o di diritto, che
n. abbiano inciso sull’obbligazione tributa-
322/1998 ria, determinando l’indicazione di un
maggiore imponibile, di un maggiore
debito d’imposta o, comunque, di una
minore eccedenza detraibile
Alla luce delle norme riportate in tabella, con le modifiche di cui si discute, è stata estesa la possibilità
per il contribuente di presentare la dichiarazione integrativa a favore (IRPEF, IRAP, sostituti
d’imposta) anche oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo, entro il termine per l’accertamento fiscale.
Se la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della di-
chiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito d’imposta può essere utilizzato in
compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta succes-
sivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Resta ferma l’applicazione delle
sanzioni ridotte.
Una disciplina analoga è prevista per la dichiarazione integrativa riguardante l’IVA.
Anche per quest’ultima, in caso di dichiarazione presentata oltre il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, ma sempre entro il termine per l’accertamento
fiscale, il credito d’imposta derivante dalla dichiarazione integrativa può essere chiesto a rimborso
ove ricorrano, per l’anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di legge, ovvero
può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal
periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.
7.1. Integrativa a favore ai fini delle imposte sui redditi e IRAP

Come accennato, per prima cosa si è intervenuto sull’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322, concernente la disciplina delle dichiarazioni integrative delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dei
sostituti d’imposta, al fine di estendere la possibilità di presentare le suddette dichiarazioni a favore
del contribuente (e cioè quelle che presentato un credito derivante dal minor debito o dal maggior
credito risultante dalle dichiarazioni integrative) anche oltre l’anno (si ricorda che, secondo le previ-
genti disposizioni, il termine prescritto per la presentazione delle dichiarazioni integrative era fissato
al periodo d’imposta successivo a quello di presentazione, quindi, un anno).
Resta ferma l’applicazione delle sanzioni, eventualmente in misura ridotta in caso di ravvedimento
operoso.
Si ricorda che l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 prescrive che, in caso di dichiarazione errata, il termi-
ne per l’accertamento corrisponde al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione.
In caso di dichiarazione omessa, il termine è il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello
in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Nel caso in cui la presentazione della dichiarazione integrativa avvenga entro il termine prescritto per
la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito d’imposta ri-
sultante può essere utilizzato in compensazione.
Pertanto, le conseguenze del comma 8 possono essere così sintetizzate:
 i termini di accertamento vengono cristallizzati: infatti, con la dichiarazione integrativa non si ria-
prono i suddetti termini per tutto il contenuto dichiarato, limitando la detta riapertura agli ele-
menti modificati e oggetto dell’integrazione;
 anche i contribuenti che modificano al ribasso il reddito già dichiarato o fanno emergere un
maggior credito possono beneficiare di un lasso di tempo maggiore per presentare la dichiara-
zione modificata.
Invece, la riformulazione del comma 8-bis ha stabilito che l’eventuale credito, derivante dal minor de-
bito o dal maggior credito esposto nella dichiarazione integrativa possa essere utilizzato in compen-
sazione nel Mod. F24 ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.
Tale compensazione è comunque prevista in caso di correzione di errori contabili di competenza.
Si segnala che in passato un orientamento in tal senso era stato adottato dall’Agenzia delle entrate
con la circolare 24 settembre 2013, n. 31/E, nella quale erano state illustrate le modalità in base a cui,
in presenza di un errore nella contabilizzazione di un costo e/o di un ricavo nel corretto esercizio di
competenza, era possibile recuperare la mancata deduzione e/o tassazione fiscale del componente
reddituale.
Seguendo tale impostazione, laddove l’errore commesso era, innanzitutto, di natura civilistica, trat-
tandosi, ad esempio, di un errore contabile sulla competenza, veniva mantenuto l’impianto della cor-
rezione interna e dell’integrazione dell’ultima dichiarazione.
In modo tale che l’ultima dichiarazione rappresentava ancora, come spiegato dall’Agenzia delle entra-
te nella circolare n. 31/E del 2013, la modalità concreta con la quale procedere immediatamente in
compensazione con la differenza a proprio favore.
In definitiva, il comma 8-bis:
 ha confermato che il credito può essere utilizzato in compensazione, se relativo ad una dichiara-
zione integrativa presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo;
 ha previsto la compensazione anche del credito derivante dalla dichiarazione integrativa presen-
tata oltre il suddetto termine; tuttavia, in tale circostanza la compensazione può essere effettua-
ta con debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione integrativa (in passato, invece, in caso di presentazione di dichia-
razione integrativa a favore oltre i termini, il contribuente poteva recuperare il maggior credito
solo dietro istanza di rimborso entro 48 mesi); in tale caso, nella dichiarazione relativa al periodo
d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito risultante dalla pre-
detta dichiarazione.
7.2. Integrativa a favore ai fini IVA

Specularmente a quanto previsto per le imposte sui redditi e l’IRAP, si è intervenuto anche sulla di-
chiarazione IVA, modificando l’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998.
Innanzitutto, il comma 6-bis ha introdotto la possibilità di integrare la dichiarazione, anche in senso
favorevole al contribuente, entro i termini previsti per l’accertamento (ovvero, in caso di presenta-
zione della dichiarazione IVA, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione e, in caso di omessa presentazione o di nullità della dichiara-
zione IVA, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione
avrebbe dovuto essere presentata – art. 57 del D.P.R. n. 633/1972). Resta ferma l’applicazione delle
sanzioni, eventualmente in misura ridotta in caso di ravvedimento operoso.
Ai sensi del comma 6-ter, l’eventuale credito derivante da un minor debito o da un maggior credito,
emergente dalla dichiarazione integrativa presentata entro il termine prescritto per la presentazione
della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere:
 portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale;
 utilizzato in compensazione;
 chiesto a rimborso, se ricorrono i presupposti di cui agli artt. 30 e 34, nono comma, del D.P.R. n.
633/1972.
Attenzione
L’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 disciplina i presupposti del rimborso IVA:
• cessazione dell’attività oppure
• se il rimborso è superiore a 2.582 euro, quando sussiste una delle seguenti ipotesi:
- quando si esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano
l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta
relativa agli acquisti e alle importazioni;
- quando si effettuano operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25 per cento
dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
- limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, non-
ché di beni e servizi per studi e ricerche; quando si effettuano prevalentemente operazioni
non soggette all’imposta;
- quando si tratta di soggetto non residente.
Il contribuente, anche fuori dai suddetti casi, può chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibi-
le, risultante dalla dichiarazione annuale, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risul-
tano eccedenze detraibili.
L’art. 34, nono comma, disciplina i casi in cui ai produttori agricoli che esportano prodotti
agricoli e ittici ad aliquota ridotta competono la detrazione o il rimborso IVA.
Inoltre, con il comma 6-quater, è stata estesa alla dichiarazione integrativa IVA la disciplina prevista,
da applicare in caso di dichiarazione presentata oltre il termine per la presentazione della dichiara-
zione relativa al periodo d’imposta successivo, ma sempre entro il termine per l’accertamento fiscale.
In tale caso, il credito d’imposta derivante dalla dichiarazione integrativa può essere chiesto a rim-
borso ove ricorrano, per l’anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli
artt. 30 e 34, nono comma, del D.P.R. n. 633/1972, ovvero può essere utilizzato in compensazione
per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui
è stata presentata la dichiarazione integrativa. Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui
è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggio-
re credito risultante dalla dichiarazione integrativa.
Infine, in base al nuovo comma 6-quinquies, anche in tale caso resta ferma per il contribuente la pos-
sibilità di fare valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di dirit-
to, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponi-
bile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile.
7.3. Quando è possibile effettuare la correzione

La disciplina, così come delineata dalla legge di conversione del D.L. n. 193/2016, ha previsto che la
correzione a favore del contribuente può essere effettuata spontaneamente mediante una dichiara-
zione integrativa ovvero in un momento successivo a fronte dell’attività di accertamento da parte
dell’Ufficio ovvero, anche, in sede di contenzioso.
Se in caso di intervento dell’Ufficio, si rientrerebbe in un’ipotesi di autotutela (totale o parziale);
un’assoluta novità è la possibilità di fare la correzione anche in sede di contenzioso.
Esempio
Sarebbe possibile integrare la dichiarazione nel caso in cui, avverso una comunicazione di ir-
regolarità o un avviso di accertamento, anche in sede di reclamo o di adesione, si riscontri un
errore nella dichiarazione originaria.
In sintesi, quindi, la situazione che si delinea con le norme di cui si discute è la seguente:
 innanzitutto, è possibile fare valere gli errori commessi a proprio danno con una dichiarazione
integrativa da presentare entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, con la
possibilità di utilizzare in compensazione il credito;
 decorso questo termine, fermo restando il principio di integrazione della dichiarazione, la com-
pensazione della differenza slitta a un momento successivo;
 in caso di contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate o comunque di richiesta istruttoria o
anche in sede contenziosa, è sempre possibile fare valere l’errore commesso a proprio danno e
anche in assenza di una presentazione della dichiarazione integrativa (è evidente che, per come
è scritta la norma, in questa ipotesi si prescinde dalla presentazione di una dichiarazione integra-
tiva).
7.4. Modifiche al ravvedimento dei tributi doganali e delle accise

Le novità introdotte dal D.L. n. 193/2016 non si esauriscono a quanto detto sin qui, ma interessano
anche la disciplina del ravvedimento.
Infatti, è stata estesa anche ai tributi doganali ed alle accise, amministrati dall’Agenzia delle doga-
ne e dei monopoli, per determinate ipotesi, la riduzione della sanzione prevista in caso di ravvedi-
mento operoso e di regolarizzazione degli errori e delle omissioni.
Per gli stessi tributi non si applica la generale preclusione al ravvedimento consistente nel fatto
che la violazione sia stata già constatata e comunque sia iniziato l’accertamento, salva la notifica
di avvisi di pagamento e atti di accertamento (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997).
Andando un po’ più in dettaglio, con le modifiche di cui si discute:
1) sono state estese anche ai tributi doganali ed alle accise, amministrati dall’Agenzia delle dogane e
dei monopoli, le vigenti riduzioni delle sanzioni previste:
 nella lett. b-bis) del comma 1-bis dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, che dispone che, nel caso in
cui la regolarizzazione di errori od omissioni avvenga entro il termine per la presentazione della
zione, ovvero entro due anni dall’omissione o dall’errore (qualora non sia prevista dichiarazione
periodica), la sanzione sia ridotta ad un settimo del minimo;
 nella lett. b-ter) del comma 1-bis dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, la quale dispone la riduzione
della sanzione ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori o delle omissioni, av-
venga oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quel-
lo nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, oltre due anni dall’omissione o
dall’errore (qualora non sia prevista dichiarazione periodica);
2) è stata estesa la non operatività della preclusione della riduzione della sanzione nei casi di viola-
zione già contestata, o di accessi ispezioni o verifiche già iniziati, anche per i tributi doganali e per le
accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli; in precedenza, questa non operatività
valeva per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.
 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, artt. 2 e 8
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 30 e 34
 Cass., SS.UU., sent. 30 giugno 2016, n. 13378
Altre tipologie di ravvedimento
Per effettuare il ravvedimento dell’omessa o ritardata fatturazione elettronica si applicano le riduzioni

delle sanzioni a 1/9, entro 90 giorni dalla data di omissione o dell’errore, a 1/8, entro il termine di pre-
sentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, a 1/7, entro il
termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno successivo a quello in cui è stata
commessa la violazione, a 1/6, oltre tale termine.
Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture, la violazione può essere regolarizzata in-
viando la comunicazione (inizialmente omessa/errata) e applicando alla sanzione le riduzioni previste
dall’art. 13, comma 1, lett. a-bis) ss., del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, a seconda del momento in cui
interviene il versamento.
Fermo il versamento della sanzione, eventualmente ridotta per effetto del ravvedimento, qualora la re-
golarizzazione intervenga prima della presentazione della dichiarazione annuale IVA, è necessario invia-
re la comunicazione inizialmente omessa/incompleta/errata.
Anche le violazioni commesse relativamente alla compilazione del quadro RW sono ravvedibili.
1. Ravvedimento omessa o ritardata fatturazione elettronica

A partire dal 1° gennaio 2019, è stato introdotto l’obbligo generalizzato di fatturazione elettronica per
tutti i soggetti IVA.
Va detto che la fattura elettronica inviata in ritardo, con errori, scartata dal SdI o, ancora,
omessa rappresenta una vera e propria preoccupazione per aziende e professionisti; e ovviamente
ciò dipende dalle pesanti sanzioni previste dalla normativa vigente.
A tale proposito, pur non essendo stato modificato l’impianto sanzionatorio, sono state introdotte al-
cune norme con l’intento di prevedere una moratoria per i primi mesi di introduzione del nuovo
obbligo.
Chiaramente, ciò ha riflessi anche in sede di ravvedimento delle violazioni.
1.1. Sanzioni previste in materia di violazioni sulla fattura

Si ricorda che l’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, al comma 1, stabilisce che chi viola gli obbli-
ghi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul
valore aggiunto ovvero all’individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione ammini-
strativa compresa fra il 90 e il 180 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamen-
te documentato o registrato nel corso dell’esercizio.
Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei regi-
stri, un’imposta inferiore a quella dovuta. In questi casi, secondo il comma 4 del medesimo articolo, la
sanzione comunque non può essere inferiore a euro 500.
La sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000, quando la violazione non ha inciso sul-
la corretta liquidazione del tributo.
Il comma 3 dispone che, se le violazioni consistono nella mancata emissione di ricevute fiscali,
scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell’emissione di tali documenti per importi infe-
riori a quelli reali, la sanzione è in ogni caso pari al 100 per cento dell’imposta corrispondente
all’importo non documentato e comunque non inferiore a euro 500.
Il comma 8 prevede che anche il cessionario o il committente che abbiano detratto l’imposta in as-
senza di una fattura elettronica sono puniti con una sanzione amministrativa pari al 100 per cento
dell’imposta, con un minimo di euro 250, sempre che non provvedano a regolarizzare l’operazione.
Ricorda
Le disposizioni attualmente vigenti in tema di fatturazione elettronica non hanno derogato ai
termini di emissione dei documenti, che restano ancorati al momento di effettuazione
dell’operazione e di esigibilità dell’imposta, secondo la previsione degli artt. 6 e 21, quarto
comma, del D.P.R. n. 633/1972.
Sanzioni omessa/ritardata fatturazione
Tipo di violazione Sanzione amministrativa Riferimento

Omessa, tardiva o errata Dal 90 al 180 per cento dell’imposta, con im- Art. 6, comma
fatturazione o registrazio- porto minimo di 500 euro 1, del D.Lgs. n.
ne 471/1997
Omessa, tardiva o errata Da 250 euro a 2.000 euro Art. 6, comma
fatturazione o registrazio- 1, del D.Lgs. n.
ne senza conseguenze sul 471/1997
calcolo dell’IVA
Omessa, tardiva o errata Dal 5 al 10 per cento dei corrispettivi, con un Art. 6, comma
fatturazione o registrazio- minimo di 500 euro; se non ci sono conse- 2, del D.Lgs. n.
ne importi esenti, non im- guenze sul calcolo IVA o delle imposte sui 471/1997
ponibili, non soggetti ad redditi, le sanzioni sono compresa da un mi-
IVA o reverse charge nimo di 250 ad un massimo di 2.000 euro
1.2. Termine per emettere la fattura elettronica

Si ricorda che l’art. 11 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, come modificato dal D.L. 30 aprile 2019, n. 34,
ha introdotto una norma di valenza generale, che consente, a decorrere dal 1° luglio 2019,
l’emissione delle fatture entro 10 giorni dall’effettuazione delle operazioni, mentre la previgente
disciplina (art. 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, in materia di imposta sul valore aggiunto)
disponeva che la fattura doveva essere emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione, ovvero
entro le ore 24 dalla cessione del bene o dalla prestazione del servizio.
Successivamente, a seguito delle modifiche introdotte dal cd. “decreto crescita” (D.L. 30 aprile 2019, n.
34), il termine è stato spostato da 10 a 12 giorni.
Attenzione
La fattura elettronica, pertanto, si considera emessa, se risulta trasmessa attraverso il Sistema
di Interscambio entro 12 giorni dalla data dell’effettuazione dell’operazione.
1.3. Ravvedimento operoso

Per effettuare il ravvedimento si applicano le consuete regole.
In estrema sintesi, si applicano le seguenti riduzioni delle sanzioni:
 1/9: entro 90 giorni dalla data di omissione o dell’errore;
 1/8: entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è stata com-
messa la violazione;
 1/7: entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno successivo a quello
in cui è stata commessa la violazione;
 1/6: oltre il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno successivo a quello
in cui è stata commessa la violazione.
2. Ravvedimento comunicazioni periodiche IVA

A decorrere dal 1° gennaio 2017, nell’ambito delle misure di contrasto all’evasione in materia di IVA,
sono stati introdotti nuovi adempimenti IVA (artt. 21 e 21-bis del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, come
modificati dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193).
Si tratta, in particolare:
 della comunicazione trimestrale obbligatoria dei dati delle fatture emesse, di quelle ricevute
e registrate e delle relative note di variazione (art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78);
 della comunicazione dei dati di sintesi delle liquidazioni periodiche IVA (art. 21-bis del D.L.
31 maggio 2010, n. 78).
Prevedendo tali obblighi, il D.L. n. 193/2016 ha, altresì, determinato gli aspetti sanzionatori legati alla
loro eventuale violazione.
In particolare, sono stati introdotti i commi 2-bis e 2-ter all’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo
che:
 per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture emesse e ricevute si applica la
sanzione amministrativa di euro 2 per ciascuna fattura, comunque entro il limite massimo di eu-
ro 1.000 per ciascun trimestre. La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di euro
500, se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza stabilita ai sen-
si del periodo precedente, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta
dei dati. Non si applica la disciplina sul concorso di violazioni e continuazioni (art. 12 del D.Lgs. n.
471/1997);
 l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche è pu-
nita con la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 2.000. La sanzione è ridotta alla metà, se
la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza stabilita ai sensi del
periodo precedente, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei
dati.
2.1. Comunicazione dati IVA

A partire dal 1° gennaio 2017, in riferimento alle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate, i sogget-
ti passivi hanno dovuto trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati di tutte le fatture
emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute, ivi comprese le bollette doganali, nonché i
dati delle relative variazioni.
In particolare, i soggetti passivi IVA sono stati tenuti a trasmettere in via telematica all’Agenzia del-
le entrate i dati riguardanti:
 tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, incluse le note di variazione;
 le fatture ricevute/registrate, incluse le note di variazione e le bollette doganali.
Attenzione
Si segnala che, con l’avvio, dal 1° gennaio 2019, della fattura elettronica, tale adempimento è
stato soppresso.
Riguardo alle scadenze, per il 2018, ultimo anno di presentazione della comunicazione, è stato possi-
bile optare per due diverse possibilità di invio della comunicazione:
 cadenza trimestrale;
 cadenza semestrale.
Ricorda
In entrambi i casi, è stato previsto che, al fine di evitare la sovrapposizione di adempimenti,
per gli anni in cui si applica l’adempimento in questione, il termine del 16 settembre è fissato
al 30 settembre.
In caso di invio trimestrale, per il 2018 il calendario di invio delle comunicazioni è stato il seguente:
 primo trimestre: 31 maggio 2018;
 secondo trimestre: 30 settembre 2018;
 terzo trimestre: 28 febbraio 2019 (termine originario 30 novembre 2018, così posticipato dall’art.
11 del D.L. 12 luglio 2018, n. 87);
 quarto trimestre: 28 febbraio 2019.
Per chi, invece, ha optato per la cadenza periodica semestrale, per il 2018 il calendario di invio delle
comunicazioni è stato il seguente:
 primo semestre: 1° ottobre 2018 (il termine originario del 30 settembre 2018 cade di domenica);
 secondo semestre: 28 febbraio 2019.
Attenzione
La scadenza per l’invio della comunicazione relativa al terzo e quarto trimestre 2018 e quella
relativa al secondo semestre 2018 è stata spostata dal 28 febbraio 2019 al 30 aprile 2019.
2.1.1. Sanzioni
Si applica la sanzione amministrativa di 2 euro per ciascuna fattura, comunque entro il limite mas-
simo di 1.000 euro per ciascun trimestre, per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture
emesse e ricevute.
La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500 euro, se la trasmissione è effettuata
entro i quindici giorni successivi al termine ordinario ovvero se nel medesimo termine è effettuata la
trasmissione corretta dei dati.
Non trova applicazione il cumulo giuridico.
I soggetti che hanno commesso omissioni ed errori in occasione dell’invio della comunicazione relati-
va al primo semestre 2017 (il cui termine è scaduto il 16 ottobre 2017) non sono sanzionati, se le
comunicazioni dei dati riferiti al primo semestre del 2017 sono effettuate correttamente entro il 6
aprile 2018.
Inoltre, per l’omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria, in luogo della sanzione
amministrativa da 250 a 2.000 euro si applica la sanzione amministrativa di 2 euro per ciascuna fattu-
ra, comunque entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre.
La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500 euro, se la trasmissione è effettuata en-
tro i quindici giorni successivi alla scadenza, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmis-
sione corretta dei dati. Non si applicano le sanzioni previste in caso di concorso di violazioni e conti-
nuazione.
2.1.2. Ravvedimento
Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture si applicano le regole ordinarie.
Ne discende che la violazione può essere regolarizzata inviando la comunicazione (inizialmente
omessa/errata) e applicando alla sanzione di cui si è detto le riduzioni previste dall’art. 13, comma 1,
lett. a-bis) ss., del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, a seconda del momento in cui interviene il versa-
mento.
Esempio
Nella risoluzione 28 luglio 2017, n. 104/E, si riporta il seguente esempio: in caso di errata co-
municazione dei dati di 180 fatture relative al secondo trimestre del 2017 (la scadenza era il
16 settembre 2017), qualora il contribuente si sia ravveduto in data 3 novembre 2017, ha do-
vuto nuovamente assolvere all’obbligo comunicativo e versare euro 40 (sanzione base di euro
360, ridotta a 1/9, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. a-bis, del D.Lgs. n. 472/1997).
Ricorda
Il ravvedimento è possibile, salva la notifica degli atti di accertamento.
Riprendendo l’esempio di cui sopra, limitatamente al numero di fatture i cui dati sono stati erronea-
mente inviati (180), nella risoluzione n. 104/E del 2017 si riportano le tabelle riepilogative delle sca-
denze, a regime, per l’invio delle comunicazioni dei dati delle fatture, con evidenziato il termine per la
correzione dell’adempimento (tabella A, entro i primi 15 giorni; tabella B, oltre i 15 giorni).

Tabella A – Correzione entro 15 giorni
Scadenza Correzione Ravv. ex Ravv. ex Ravv. ex Ravv. ex Ravv. ex

Adempimento entro 15 art. 13, art. 13, art. 13, art. 13, art. 13,
giorni comma comma comma comma 1, comma 1,
1, lett. a- 1, lett. b 1, lett. b- lett. b-ter lett. b-
bis bis quater
I° trimestre 15 giugno euro 20 euro euro euro 30 euro 36
31 maggio an- anno n (sanzione 22,50 25,71 (sanzione (sanzione
no n base di (sanzione (sanzione base di eu- base di
euro 180 base di base di ro 180 ri- euro 180
ridotta a euro 180 euro 180 dotta a ridotta a
1/9) entro ridotta a ridotta a 1/6) entro 1/5) fino
il 29 ago- 1/8) entro 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
sto anno il 30 apri- il 30 apri- cembre ca dell’atto
n le anno le anno n+6 (art. impositivo
n+1 n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
II° trimestre 1° ottobre euro 20 euro euro euro 30 euro 36
16 settembre anno n (sanzione 22,50 25,71 (sanzione (sanzione
anno n base di (sanzione (sanzione base di eu- base di
il 15 di- 1/8) entro 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
cembre il 30 apri- il 30 apri- cembre ca dell’atto
anno n le anno le anno n+6 (art. impositivo
n+1 n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
III° trimestre 15 dicem- euro 20 euro euro euro 30 euro 36
30 novembre bre anno n (sanzione 22,50 25,71 (sanzione (sanzione
anno n base di (sanzione (sanzione base di eu- base di
il 28 feb- 1/8) entro 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
braio an- il 30 apri- il 30 apri- cembre ca dell’atto
no n+1 le anno le anno n+6 (art. impositivo
n+1 n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
IV° trimestre 15 marzo euro 20 euro euro euro 30 euro 36
28 (o 29) feb- anno n+1 (sanzione 22,50 25,71 (sanzione (sanzione
braio anno n+1 base di (sanzione (sanzione base di eu- base di


bis bis quater
il 29 1/8) entro 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
maggio il 30 apri- il 30 apri- cembre ca dell’atto
anno n+1 le anno le anno n+7 (art. impositivo
n+2 n+3 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
Tabella B – Correzione oltre i 15 giorni

Adempimento oltre i 15 art. 13, art. 13, art. 13, art. 13, art. 13,
bis bis quater
I° trimestre dal 16 giu- euro 40 euro 45 euro euro 60 euro 72
31 maggio an- gno anno n (sanzione (sanzione 51,43 (sanzione (sanzione
no n base di base di (sanzione base di eu- base di
euro 360 euro 360 base di ro 360 ri- euro 360
ridotta a ridotta a euro 360 dotta a ridotta a
1/9) entro 1/8) en- ridotta a 1/6) entro 1/5) fino
il 29 ago- tro il 30 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
sto anno aprile il 30 apri- cembre ca dell’atto
n anno n+1 le anno n+6 (art. impositivo
n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
II° trimestre dal 2 otto- euro 40 euro 45 euro euro 60 euro 72
16 settembre bre anno n (sanzione (sanzione 51,43 (sanzione (sanzione
anno n base di base di (sanzione base di eu- base di
il 15 di- tro il 30 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
cembre aprile il 30 apri- cembre ca dell’atto
anno n anno n+1 le anno n+6 (art. impositivo
n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
III° trimestre dal 16 di- euro 40 euro 45 euro euro 60 euro 72


bis bis quater
30 novembre cembre (sanzione (sanzione 51,43 (sanzione (sanzione
anno n anno n base di base di (sanzione base di eu- base di
il 28 feb- tro il 30 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
braio an- aprile il 30 apri- cembre ca dell’atto
no n+1 anno n+1 le anno n+6 (art. impositivo
n+2 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
IV° trimestre dal 16 euro 40 euro 45 euro euro 60 euro 72
28 (o 29) feb- marzo an- (sanzione (sanzione 51,43 (sanzione (sanzione
braio anno n+1 no n+1 base di base di (sanzione base di eu- base di
il 29 tro il 30 1/7) entro il 31 di- alla notifi-
maggio aprile il 30 apri- cembre ca dell’atto
anno n+1 anno n+2 le anno n+7 (art. impositivo
n+3 57 del
D.P.R. n.
633/1972)
2.2. Comunicazione liquidazioni IVA

La comunicazione va presentata con le seguenti cadenze:
 1° trimestre (gennaio-marzo): entro il 31 maggio;
 2° trimestre (aprile-giugno): entro il 16 settembre;
 3° trimestre (luglio-settembre): entro il 30 novembre;
 4° trimestre (ottobre-dicembre): entro il 28 febbraio.
Si evidenzia che, relativamente al quarto trimestre, è possibile effettuare tale comunicazione insie-
me con la dichiarazione annuale IVA che, in tale caso, deve essere presentata entro il mese di feb-
braio dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Non sono cambiati, però, gli ordinari termini di versamento dell’imposta dovuta in base alle liquida-
zioni periodiche effettuate.
Ricorda
La comunicazione va presentata anche nell’ipotesi di liquidazione con eccedenza a credito.

Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione i soggetti passivi non obbligati alla presen-
tazione della dichiarazione annuale IVA o all’effettuazione delle liquidazioni periodiche, sempre che,
nel corso dell’anno, non vengano meno le predette condizioni di esonero.
In caso di determinazione separata dell’imposta in presenza di più attività, va presentata una sola
comunicazione riepilogativa per ciascun periodo.
Sanzioni comunicazione delle liquidazioni IVA
Casistica Sanzione
Omessa, incompleta ov- Sanzione amministrativa da un minimo di euro 500 ad un massi-
vero infedele comunica- mo di euro 2.000
zione
Trasmissione effettuata Sanzione ridotta alla metà del minimo e, quindi, pari ad euro 250,
entro i 15 giorni succes- che corrisponde alla metà di euro 500
sivi alla scadenza ordi-
naria
Trasmissione corretta
entro i 15 giorni succes-
sivi alla scadenza ordi-
naria
Invio, integrazione, cor- Si applica la sola sanzione da euro 500 ad euro 2.000 (art. 11,
rezione dei dati attra- comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997) e non anche quella di errata
verso dichiarazione an- dichiarazione IVA (risoluzione 28 luglio 2017, n. 104/E)
nuale IVA
Omessa sanatoria in di- In tale caso, occorre presentare una dichiarazione annuale IVA in-
chiarazione IVA delle ir- tegrativa, applicando, oltre alla sanzione da euro 500 ad euro
regolarità della comuni- 2.000 (art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997), anche quella
cazione relativa all’IVA di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997 (risoluzione 28
luglio 2017, n. 104/E)
2.2.1. Ravvedimento
La comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche rappresenta un adempimento che, sebbene
diverso ed autonomo rispetto a quello dichiarativo, è, comunque, propedeutico allo stesso.
Pertanto, in un’ottica di ravvedimento della mancata/parziale/errata effettuazione della comunicazio-
ne, ai fini del ravvedimento, si applicano le regole ordinarie dettate dall’art. 13, comma 1, lett. a-bis)
ss., del D.Lgs. n. 472/1997.
In particolare, fermo il versamento della sanzione di cui si è detto nella tabella riportata, eventual-
mente ridotta per effetto del ravvedimento, qualora la regolarizzazione intervenga prima della
presentazione della dichiarazione annuale IVA, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle entrate
nella risoluzione n. 104/E del 2017, è necessario comunque inviare la comunicazione inizialmente
omessa/incompleta/errata.
Detto obbligo di invio, invece, viene meno laddove la regolarizzazione intervenga direttamente
con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione.
In particolare:

 se con la dichiarazione annuale sono inviati/integrati/corretti i dati omessi/incompleti/errati nelle

comunicazioni periodiche, è dovuta la sola sanzione di cui all’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n.
471/1997, eventualmente ridotta;
 se, invece, con la dichiarazione annuale le omissioni/irregolarità non sono sanate, ai fini del rav-
vedimento occorre presentare una dichiarazione annuale integrativa, versando la sanzione ai
fini IVA di cui all’art. 5del D.Lgs. n. 471/1997, eventualmente ridotta in base alle norme sul ravve-
dimento, nonché quella di cui all’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, da versare in misu-
ra sempre ridotta a seconda del momento in cui interviene il ravvedimento.
Esempio
Nella risoluzione n. 104/E del 2017 viene riportato il seguente esempio: in caso di omessa co-
municazione della liquidazione periodica relativa al primo trimestre del 2017 (la cui scadenza
è stata rinviata al 12 giugno 2017 dal D.P.C.M. 22 maggio 2017), qualora il contribuente si sia
ravveduto in data:
a) 31 luglio 2017, ha dovuto assolvere all’obbligo comunicativo e versare euro 55,56 (sanzione
base di euro 500, ridotta a 1/9, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. a-bis, del D.Lgs. n.
472/1997);
b) 10 settembre 2018, se nella dichiarazione IVA 2018 (presentata entro la scadenza del 30
aprile 2018) sono stati correttamente riepilogati i dati della comunicazione trimestrale omes-
sa, ha dovuto versare solo euro 71,43 (sanzione base di euro 500, ridotta a 1/8, ai sensi
dell’art. 13, comma 1, lett. b, del D.Lgs. n. 472/1997);
c) 10 settembre 2018, se nella dichiarazione IVA 2018 non sono stati correttamente riepilogati
i dati della comunicazione trimestrale omessa, ha dovuto presentare la dichiarazione integra-
tiva versando la relativa sanzione (vedi, sul punto, circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E), cui si ag-
giunge quella di euro 71,43 (sanzione base di euro 500, ridotta a 1/7, ai sensi dell’art. 13,
comma 1, lett. b-bis, del D.Lgs. n. 472/1997).
Al fine di agevolare l’adempimento, sempre nella risoluzione n. 104/E del 2017, si riportano di seguito
le tabelle riepilogative delle scadenze, a regime, per l’invio delle comunicazioni delle liquidazioni pe-
riodiche IVA, con evidenziato il termine per la correzione dell’adempimento (tabella A, entro i primi 15
giorni; tabella B, oltre i 15 giorni).
Tabella A – Correzione entro 15 giorni

giorni comma comma comma comma comma 1,
1, lett. a- 1, lett. b 1, lett. b- 1, lett. b- lett. b-
bis bis ter quater
I° trimestre 15 giugno an- euro euro euro euro euro 50
31 maggio anno n 27,78 31,25 35,71 41,67 (sanzione
no n (sanzione (sanzione (sanzione (sanzione base di
base di base di base di base di euro 250
euro 250 euro 250 euro 250 euro 250 ridotta a
ridotta a ridotta a ridotta a ridotta a 1/5) fino


bis bis ter quater
1/9) en- 1/8) en- 1/7) en- 1/6) entro alla notifi-
tro il 29 tro il 30 tro il 30 il 31 dica
agosto aprile aprile cembre dell’atto
anno n anno n+1 anno n+2 n+6 (art. impositivo
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
II° trimestre 1° ottobre an- euro euro euro euro euro 50
16 settembre no n 27,78 31,25 35,71 41,67 (sanzione
anno n (sanzione (sanzione (sanzione (sanzione base di
dicembre aprile aprile cembre dell’atto
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
III° trimestre 15 dicembre euro euro euro euro euro 50
30 novembre anno n 27,78 31,25 35,71 41,67 (sanzione
febbraio aprile aprile cembre dell’atto
anno n+1 anno n+1 anno n+2 n+6 (art. impositivo
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
IV° trimestre 15 marzo an- euro euro euro euro euro 50
28 (o 29) feb- no n+1 (anche 27,78 31,25 35,71 41,67 (sanzione
braio anno n+1 tramite pre- (sanzione (sanzione (sanzione (sanzione base di
sentazione, base di base di base di base di euro 250
nella medesi- euro 250 euro 250 euro 250 euro 250 ridotta a
ma data, della ridotta a ridotta a ridotta a ridotta a 1/5) fino
dichiarazione) 1/9) en- 1/8) en- 1/7) en- 1/6) entro alla notifi-
maggio aprile aprile cembre dell’atto


bis bis ter quater
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
Tabella B – Correzione oltre 15 giorni

bis bis ter quater
I° trimestre dal 16 giugno euro euro euro euro euro 100
31 maggio an- anno n 55,56 62,50 71,43 83,33 (sanzione
no n (sanzione (sanzione (sanzione (sanzione base di
agosto aprile aprile cembre dell’atto
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
II° trimestre dal 2 ottobre euro euro euro euro euro 100
16 settembre anno n 55,56 62,50 71,43 83,33 (sanzione
dicembre aprile aprile cembre dell’atto
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
III° trimestre dal 16 dicem- euro euro euro euro euro 100
30 novembre bre anno n 55,56 62,50 71,43 83,33 (sanzione


bis bis ter quater
febbraio aprile aprile cembre dell’atto
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
IV° trimestre dal 16 marzo euro euro euro euro euro 100
28 (o 29) feb- anno n+1 (an- 55,56 62,50 71,43 83,33 (sanzione
braio anno n+1 che tramite (sanzione (sanzione (sanzione (sanzione base di
presentazione, base di base di base di base di euro 500
nella medesi- euro 500 euro 500 euro 500 euro 500 ridotta a
ma data, della ridotta a ridotta a ridotta a ridotta a 1/5) fino
dichiarazione) 1/9) en- 1/8) en- 1/7) en- 1/6) entro alla notifi-
maggio aprile aprile cembre dell’atto
57 del
D.P.R. n.
633/1972)
3. Ravvedimento quadro RW
La compilazione del quadro RW è richiesta per adempiere agli obblighi previsti per il cd. “monitorag-
gio fiscale”, ossia per consentire all’Amministrazione finanziaria di controllare gli investimenti
all’estero e/o i trasferimenti da, verso e sull’estero, nonché per determinare le imposte patrimoniali
estere (IVIE e IVAFE).
La compilazione del quadro RW interessa le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società
semplici.
Per le violazioni nella compilazione del quadro RW le sanzioni sono cambiate dal 4 settembre 2013.
Attualmente, le sanzioni sono così stabilite:
 dal 3 al 15 per cento di quanto non dichiarato, se si tratta di attività detenute in Stati non black
list;
 dal 6 al 30 per cento di quanto non dichiarato, se si tratta di attività detenute in Stati black list.
È prevista comunque la sanzione fissa, pari a 258 euro, in caso di dichiarazione tardiva (presentata
entro 90 giorni dal termine ordinario).
Applicando il ravvedimento operoso, la sanzione viene ridotta a:

 1/9 della sanzione minima, se il ravvedimento viene effettuato entro 90 giorni dalla scadenza del
termine di presentazione della dichiarazione che si desidera regolarizzare;
 1/8 della sanzione minima, se il ravvedimento viene effettuato entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione;
 1/7 della sanzione minima, se il ravvedimento viene effettuato entro il termine di presentazione
violazione;
 1/6 della sanzione minima, se il ravvedimento viene effettuato oltre il termine di presentazione
violazione;
 1/5 della sanzione minima, se il ravvedimento viene effettuato dopo la consegna del processo
verbale di constatazione.
Pertanto, le riduzioni sono le seguenti:
(1/9) (1/8) (1/7) (1/6) (1/5)
No Paesi 0,334% 0,375% 0,428% 0,5% 0,6%
black list
Sì Paesi 0,667% 0,75% 0,857% 1% 1,2%
black list
In caso di presentazione “tardiva” di un modello Redditi (comprensivo del quadro RW ed even-

tualmente dei correlati quadri reddituali) entro il 28 febbraio dell’anno successivo, occorre versare la
sanzione ridotta di:
 15 euro (1/10 di euro 150), per omessa presentazione della dichiarazione;
 25,80 euro (1/10 di euro 258), per la mancata presentazione del quadro RW.
Ricorda
Da segnalare che il contribuente non obbligato alla presentazione del Mod. Redditi, se tenuto
alla compilazione del quadro RW, deve presentare entro il 28 febbraio solo il Frontespizio + il
quadro RW.
Attenzione
Qualora la dichiarazione annuale sia stata presentata nei termini ed i dati nella stessa conte-
nuti siano corretti, è possibile la compilazione e l'invio del solo frontespizio e del modulo RW
anche oltre 90 giorni.
E’ chiaro che se l’invio avviene oltre i 90 giorni si applica la sanzione dal 90% al 180% (senza
che la stessa sia maggiorata di 1/3 ovvero raddoppiata perché l'IVIE e l'IVAFE non derivano da
redditi prodotti all'estero) oltre a quella dal 3% al 15% degli importi non dichiarati (dal 6% al
30% se si tratta di Stati a regimi privilegiati).

Se, invece, l’invio avviene nei 9 giorni, la sanzione è quella fissa di 258 euro oltre a quella del
30% se l'omissione ha prodotto anche effetti sostanziali sulle imposte dovute a titolo di IVIE
e/o IVAFE (in tale ipotesi restano dovuti, oltre alla quota capitale, anche i relativi interessi).
In tutti i casi, comunque è possibile ridurre le sanzioni ricorrendo al ravvedimento operoso
(risoluzione 24 dicembre 2020, n. 82/E).
 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, artt. 21 e 21-bis
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21

Ravvedimento sostituti d’imposta
Le principali violazioni in cui incorrono i sostituti d’imposta e che possono essere sanate con il ravvedi-
mento operoso sono:
- omessi o insufficienti versamenti delle ritenute;
- errori nella compilazione dei modelli dichiarativi (violazioni formali o sostanziali);
- mancata presentazione della dichiarazione entro i termini;
- operazioni di conguaglio del modello 730.
1. Omessi/insufficienti versamenti di ritenute

Nel caso di omessi o insufficienti versamenti di ritenute, si applica la disciplina sanzionatoria prevista
dall’art. 13del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Pertanto:
 si applica la sanzione amministrativa pari al 30 per cento di ogni importo non versato;
 per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è ridotta alla
metà (dunque, 15 per cento).
Ai fini dell’applicazione del ravvedimento, le riduzioni applicabili sono le seguenti:
 1/10 del minimo, se la regolarizzazione avviene nel termine di trenta giorni dalla data della sua
commissione (ravvedimento breve);
 1/9 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o
dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione
avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui
l’omissione o l’errore sono stati commessi;
 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la vio-
lazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o
dall’errore (ravvedimento lungo);
 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è
stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due
anni dall’omissione o dall’errore;
 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene oltre il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata
commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni
dall’omissione o dall’errore;
 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazio-
ne della violazione con processo verbale di constatazione (PVC).
Inoltre, se la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla scadenza (cd. “ravvedimento sprint”),
la sanzione pari al 15 per cento delle somme non versate o versate in ritardo è ridotta a un importo
pari ad un quindicesimo per ogni giorno di ritardo, perciò nella misura dell’1 per cento giornaliero.

Ricorda
Pertanto, ai fini del ravvedimento, si applica una sanzione pari allo 0,1 per cento per ciascun
giorno di ritardo.
Attenzione
In caso di ravvedimento dei sostituti d’imposta, gli interessi vanno cumulati all’imposta e non
vanno indicati separatamente nel modello F24.
Esempio
Si consideri il caso di un sostituto d’imposta che non ha versato, entro il 16 ottobre 2019, le ri-
tenute su redditi di lavoro dipendente del mese di settembre 2019, in misura pari a 3.000 eu-
ro.
Decide di utilizzare il ravvedimento, versando l’importo dovuto il 12 novembre 2019.
Si avrà:
2. Ravvedimento omessa effettuazione delle ritenute nei confronti dei

percipienti
Nel caso in cui il sostituto d’imposta non effettui le ritenute, si applica la sanzione pari al 20 per cen-
to dell’ammontare non trattenuto (art. 14 del D.Lgs. n. 471/1997).
Attenzione
La norma, come modificata dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non prevede più il riferimen-
to all’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997: di conseguenza, a partire dal 1° gennaio
2016, il contribuente non può essere sanzionato per omesso versamento, in caso di accer-
tamento di ritenute non operate e non dichiarate.

Tale violazione può essere sanata applicando le consuete riduzioni previste dall’art. 13 del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 472.
3. Violazioni formali
Le violazioni formali sono quelle che non incidono sulla determinazione o pagamento del tributo,
ma ostacolano l’azione di accertamento.
Le sanzioni conseguenti a violazioni di carattere formale collegate alle dichiarazioni dei sostituti
d’imposta sono punite con una sanzione da euro 500 ad euro 4.000 (art. 8, comma 3, del D.Lgs. n.
471/1997).
Il ravvedimento operoso comporta le seguenti riduzioni:
 entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione: euro 55,56 (euro 500,00 x 1/9);
 entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione: euro 62,50 (euro 500,00 x 1/8);
 entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel cor-
so del quale è stata commessa la violazione: euro 71,43 (euro 500,00 x 1/7);
 oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso
del quale è stata commessa la violazione: euro 83,33 (euro 500,00 x 1/6).
4. Violazioni sostanziali
Le violazioni sostanziali sono quelle che incidono sulla determinazione e pagamento del tributo
(dichiarazione infedele).
La sanzione per dichiarazione infedele va dal 90 al 180 per cento delle ritenute non versate, ri-
feribili a compensi, interessi ed altre somme non dichiarate, con un minimo di euro 250 (art. 2, com-
ma 2, del D.Lgs. n. 471/1997).
Inoltre, la sanzione:
 è aumentata della metà, in caso di violazioni realizzate mediante l’utilizzo di documentazione
falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente;
 è ridotta di un terzo, se l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra
l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al 3 per cen-
to delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati, e co-
munque inferiore ad euro 30.000.
Oltre alle sanzioni di cui sopra, è prevista una specifica sanzione nel caso in cui sia omessa
l’indicazione di uno o più percipienti nella dichiarazione del sostituto d’imposta, pari a euro 50 per
ogni percipiente non indicato nella dichiarazione presentata o che avrebbe dovuto essere presentata.
Il ravvedimento di una dichiarazione infedele si perfeziona con il versamento, oltre che
dell’imposta e degli interessi legali, della sanzione ridotta, nella misura di:
 1/9 della sanzione minima (10 per cento), se le ritenute vengono versate entro 90 giorni dalla
scadenza del termine di presentazione della dichiarazione;
 1/8 della sanzione minima (11,25 per cento), se le ritenute vengono versate entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione;

 1/7 della sanzione minima (12,86 per cento), se le ritenute vengono versate entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata
commessa la violazione;
 1/6 della sanzione minima (15 per cento), se le ritenute vengono versate oltre il termine di pre-
sentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata
commessa la violazione;
 1/5 della sanzione minima (18 per cento), se le ritenute vengono versate dopo la consegna del
PVC.
Attenzione
La sanzione è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati
sono complessivamente inferiori al 3 per cento dell’imposta e del credito dichiarati e comun-
que complessivamente inferiori a euro 30.000. Se non vi è alcun danno per l’Erario, la san-
zione è pari a euro 250.
Qualora si configuri anche la violazione inerente alla mancata indicazione di un percipiente, si ap-
plicano le seguenti sanzioni ridotte:
 5,56 euro (1/9 di 50 euro), se l’indicazione avviene entro 90 giorni dalla scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione;
 6,25 euro (1/8 di 50 euro), se l’indicazione avviene entro il termine di presentazione della dichia-
razione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione;
 7,14 euro (1/7 di 50 euro), se l’indicazione avviene entro il termine di presentazione della dichia-
razione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;
 8,33 euro (1/6 di 50 euro), se l’indicazione avviene oltre il termine di presentazione della dichia-
razione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;
 10,00 euro (1/5 di 50 euro), se l’indicazione avviene dopo la consegna del processo verbale di
constatazione.
Ricorda
Si segnala che, oltre alle suddette sanzioni, restano applicabili quelle relative all’omessa indi-
cazione nel modello CU dei percipienti, pari a 100 euro per ogni CU infedele, senza possibi-
lità di ravvedimento.
5. Omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta, si applica la sanzione
che va dal 120 al 240 per cento dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di eu-
ro 250 (art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997).
Tuttavia, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichia-
razione relativa al periodo d’imposta successivo (e in ogni caso prima dell’inizio di qualunque atti-
vità di accertamento di cui si abbia avuto formale conoscenza), si applica la sanzione dal 60 al 120
per cento dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 200.

Nel caso in cui le ritenute non dichiarate siano state interamente versate, la sanzione ammini-
strativa è prevista nella misura da euro 250 a euro 2.000.
Comunque, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della di-
chiarazione relativa al periodo d’imposta successivo:
 si applica la sanzione da euro150 a euro 500;
 la sanzione per omessa indicazione del percipiente è pari a euro 25.
Occorre tenere conto anche della norma secondo cui si considera valida la dichiarazione presentata
entro 90 giorni dalla scadenza del termine (tardiva presentazione), ferma restando l’applicazione
della sanzione di cui all’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997 (art. 2, comma 7, del D.P.R. 22 luglio
1998, n. 322).
Per maggiori dettagli si rimanda alla sezione dedicata al ravvedimento delle dichiarazioni.
In base a quanto detto, qualora le ritenute dichiarate tardivamente:
 siano state interamente versate, la ritardata presentazione della dichiarazione è regolarizzabile
entro 90 giorni con il pagamento di una sanzione pari ad un decimo del minimo: euro 150,00 x
1/10 = euro 15,00;
 non siano state versate, la ritardata presentazione della dichiarazione è regolarizzabile entro
90 giorni con il pagamento, come detto, della sanzione pari a euro 15. In questo caso, inoltre oc-
corre sanare anche l’omesso versamento secondo le regole del ravvedimento.
Attenzione
In definitiva, il sostituto potrà regolarizzare complessivamente la propria situazione ver-
sando:
• 15 euro per la ritardata presentazione della dichiarazione (codice tributo 8911);
• le ritenute omesse;
• la sanzione ridotta relativa al versamento delle ritenute, variabile a seconda del periodo in
cui il ravvedimento viene effettuato.
6. Dichiarazione correttiva
Può capitare il caso che per le dichiarazioni del sostituto d’imposta sia necessaria la presentazione di
una dichiarazione correttiva o integrativa (a seconda dei termini entro cui il sostituto provvede a “cor-
reggere” la dichiarazione originaria con la nuova dichiarazione corretta).
Presupposto per potere presentare una dichiarazione correttiva o una dichiarazione integrativa è
che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria.
Ricorda
Si considera validamente presentata una dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine
di scadenza, fatta salva l’applicazione delle relative sanzioni.
Nel caso in cui il soggetto intenda presentare un Mod. 770 correttivo/integrativo, dovrà presentare
una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti.

 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 2, 8, 13 e 14

Correzioni di errori sul modello 730
In caso di presentazione del modello 730, se ci si accorge di avere commesso errori, è sempre possibile
rimediare con il ravvedimento operoso.
In particolare, le ipotesi che si possono presentare sono sostanzialmente due:
- presentazione di un modello 730 rettificativo;
- presentazione di un modello 730 o modello Redditi integrativo.
1. Modello 730 rettificativo

Se il contribuente riscontra errori commessi dal soggetto che ha prestato l’assistenza fiscale, de-
ve comunicarglielo il prima possibile, per permettergli di correre ai ripari.
Infatti, in questo caso, gli errori commessi dal soggetto che presta assistenza fiscale possono essere
rimossi tramite la redazione di una dichiarazione rettificativa.
Gli errori sono sanabili dal soggetto che presta assistenza fiscale:
 sia nel caso in cui dalla correzione risulti per il contribuente un credito;
 sia nel caso in cui derivi un debito.
La dichiarazione rettificativa può essere elaborata:
 dal sostituto d’imposta che ha prestato l’assistenza fiscale;
 dal CAF o dal professionista abilitato, nel caso in cui la dichiarazione originaria sia stata presenta-
ta tramite tale soggetto.
Attenzione
Pertanto, il soggetto che elabora la dichiarazione rettificativa deve essere lo stesso che ha
elaborato la dichiarazione originariamente presentata.
Invece, come si dirà in seguito, le dichiarazioni integrative possono essere elaborate esclusivamente
da un CAF o professionista abilitato, anche se la dichiarazione originaria è stata presentata al proprio
sostituto d’imposta, ovvero direttamente dal contribuente.
2. Modello 730 integrativo

Se, invece, il contribuente si accorge di non avere fornito tutti gli elementi da indicare nella dichia-
razione, le modalità di integrazione della dichiarazione originaria sono diverse a seconda che le modi-
fiche comportino o meno una situazione a lui più favorevole.
In particolare, i casi che possono presentarsi sono quattro:
1. integrazione della dichiarazione che comporta un maggiore credito, un minor debito o
un’imposta invariata;
2. integrazione della dichiarazione in relazione esclusivamente ai dati del sostituto d’imposta;

3. integrazione della dichiarazione in relazione sia ai dati del sostituto d’imposta, sia ad altri dati
della dichiarazione da cui scaturiscono un maggior importo a credito, un minor debito oppure
un’imposta invariata;
4. integrazione della dichiarazione che comporta un minor credito o un maggior debito.
Attenzione
Per la presentazione del Mod. 730 integrativo va utilizzato un normale Mod. 730, nel quale
deve essere indicato uno specifico codice (1, 2 o 3) nell’apposita casella “730 integrativo”,
posta nel frontespizio. In tale dichiarazione il contribuente può indicare come sostituto che
dovrà effettuare i conguagli anche un sostituto diverso da quello che ha effettuato i conguagli
derivanti dalla prima liquidazione (C.M. 3 maggio 2000, n. 89/E).
2.1. Integrazione della dichiarazione che comporta un maggiore credito, un minor debito o
un’imposta invariata
Il primo caso si verifica quando il contribuente si accorge di non avere fornito tutti gli elementi da in-
dicare nella dichiarazione e l’integrazione e/o la rettifica comportano un maggiore credito o un minor
debito (ad esempio, per oneri non indicati nel Mod. 730 originario) o un’imposta pari a quella deter-
minata con il Mod. 730 originario (ad esempio, per correggere dati che non modificano la liquidazione
delle imposte).
In questo caso, a sua scelta può:
 presentare, entro il 25 ottobre, un nuovo modello 730, completo di tutte le sue parti, indican-
do il codice 1 nella relativa casella “730 integrativo” presente nel frontespizio. Il Mod. 730 integra-
tivo deve essere comunque presentato a un CAF o a un professionista abilitato anche in caso
di assistenza precedentemente prestata dal sostituto. Il contribuente che presenta il Mod. 730 in-
tegrativo deve esibire la documentazione necessaria al CAF o al professionista abilitato per il
controllo della conformità dell’integrazione che viene effettuata. Se l’assistenza sul Mod. 730
originario era stata prestata dal sostituto d’imposta, occorre esibire al CAF o al professionista abi-
litato tutta la documentazione;
 presentare un modello Redditi Persone fisiche, utilizzando l’eventuale differenza a credito e ri-
chiedendone il rimborso. Il modello Redditi Persone fisiche può essere presentato:
o entro il 30 novembre (correttiva nei termini) oppure
o entro il termine previsto per la presentazione del modello Redditi relativo all’anno
successivo (dichiarazione integrativa a favore).

Ricorda
Da segnalare che i contribuenti che, pur potendo presentare il Mod. 730, scelgono di utilizzare
il Mod. Redditi PF, sono obbligati a presentare tale dichiarazione esclusivamente in via te-
lematica all’Agenzia delle entrate.
Attenzione
L’art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (cd. “decreto fiscale”), adeguandosi all’orientamento
espresso dalla Cassazione a Sezioni Unite (sent. 30 giugno 2016, n. 13378), ha modificato la
disciplina della dichiarazione integrativa a favore, estendendo la possibilità di presentar-
la anche oltre i termini detti sopra.
Si è intervenuto, quindi:
 per le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e IRAP: sull’art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322, modificando i commi 8 e 8-bis;
 per le dichiarazioni IVA: sull’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998, inserendo i commi da 6-ter a 6-
quinquies.
Alla luce delle norme riportate, con le modifiche di cui si discute, è stata estesa la possibilità per il
contribuente di presentare la dichiarazione integrativa a favore anche oltre il termine prescritto
per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, e cioè entro il ter-
mine per l’accertamento fiscale.
Se la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della di-
chiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito d’imposta può essere utilizzato in
compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta succes-
sivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Resta ferma l’applicazione delle
sanzioni ridotte.
Per maggiori approfondimenti, si rimanda al capitolo “Ravvedimento della ritardata od omessa presen-
tazione della dichiarazione”.
Pertanto, sulla base delle norme attualmente in vigore (art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, come
modificato dal D.L. n. 193/2016), in questi casi è possibile sanare la propria situazione, presentando il
Mod. Redditi integrativo del Mod. 730 entro i seguenti termini:
 30 novembre dell’anno successivo (ovvero termine per la presentazione del Mod. Redditi rela-
tivo all’anno successivo): il contribuente potrà utilizzare in compensazione l’eventuale credito de-
rivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa;
 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione
(dichiarazione integrativa art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998): in questo caso, l’eventuale
credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrati-
va può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire
dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.
Il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa,
nonché l’ammontare eventualmente già utilizzato in compensazione devono essere indicati nella di-
chiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa.

Tabella – Dichiarazione integrativa con maggiore credito, minor debito o un’imposta invariata
2.2. Integrazione della dichiarazione in relazione esclusivamente ai dati del sostituto

d’imposta
Se il contribuente si accorge di non avere fornito tutti i dati per consentire di identificare il sostituto
che effettuerà il conguaglio o di averli forniti in modo inesatto, può presentare, entro il 25 ottobre,
un nuovo modello 730 per integrare e/o correggere tali dati.
In questo caso, dovrà indicare il codice 2 nella relativa casella “730 integrativo” presente nel fronte-
spizio.
Il nuovo modello 730 deve contenere, pertanto, le stesse informazioni del modello 730 originario, ad
eccezione di quelle nuove indicate nel riquadro “Dati del sostituto d’imposta che effettuerà il conguaglio”.

2.3. Integrazione della dichiarazione in relazione sia ai dati del sostituto d’imposta sia ad
altri dati della dichiarazione da cui scaturiscono un maggior importo a credito, un minor
debito oppure un’imposta invariata
Se il contribuente si accorge di non avere fornito sia tutti i dati che consentono di identificare il sosti-
tuto che effettuerà il conguaglio (o di averli forniti in modo inesatto), sia tutti gli elementi da indicare
nella dichiarazione e l’integrazione e/o la rettifica comportano un maggior importo a credito, un mi-
nor debito oppure un’imposta pari a quella determinata con il modello 730 originario, può presenta-
re, entro il 25 ottobre, un nuovo modello 730 per integrare e/o correggere questi dati, indicando il
codice 3 nella relativa casella “730 integrativo” presente nel frontespizio.
Tabella – Codici modello 730 integrativo
Codice Descrizione
1 Integrazione o rettifica che comportano un maggior credito o un minor debito ri-
spetto alla dichiarazione originaria ovvero un’imposta pari a quella determinata
con il Mod. 730 originario
2 Integrazione o rettifica che riguardano esclusivamente le informazioni da indicare
nel riquadro “Dati del sostituto d’imposta che effettuerà il conguaglio”
3 Integrazione o rettifica che riguardano sia le informazioni da indicare nel riquadro
“Dati del sostituto d’imposta che effettuerà il conguaglio”, sia i dati relativi alla de-
terminazione dell’imposta dovuta, se dagli stessi scaturiscono un maggior importo
a credito, un minor debito o un’imposta pari a quella determinata con il Mod. 730
originario
2.4. Integrazione della dichiarazione che comporta un minor credito o un maggior debito
Nei casi in cui il contribuente riscontri nel Mod. 730 presentato errori od omissioni (quali, ad esempio,
l’omessa o la parziale indicazione di un reddito), la cui correzione determina un minor rimborso o un
maggior debito, deve presentare una dichiarazione integrativa, utilizzando il Mod. Redditi PF e prov-
vedere direttamente al pagamento delle somme dovute (compresa la differenza rispetto all’importo
del credito risultante dal Mod. 730, che verrà comunque rimborsato dal sostituto d’imposta), con
l’aggiunta delle eventuali sanzioni e degli interessi legali dovuti.
Il contribuente può presentare il Mod. Redditi integrativo del Mod. 730 entro i seguenti termini:
 entro il 30 novembre dell’anno relativo alla dichiarazione (correttiva nei termini): in questo
caso, se dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà procedere al conte-

stuale pagamento del tributo dovuto, degli interessi calcolati al tasso legale con maturazione
giornaliera e della sanzione in misura ridotta secondo quanto previsto dal ravvedimento opero-
so;
 entro il termine previsto per la presentazione del modello Redditi relativo all’anno succes-
sivo (dichiarazione integrativa): in questo caso, se dall’integrazione emerge un importo a debito,
il contribuente dovrà pagare contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tas-
so legale con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura ridotta previste in materia di ravve-
dimento operoso;
 entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichia-
razione (dichiarazione integrativa – art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998): in questo caso, se
dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà pagare contemporaneamen-
te il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e le sanzioni
in misura ridotta previste in materia di ravvedimento operoso.
Attenzione
La presentazione di una dichiarazione integrativa non sospende le procedure avviate con la
consegna del modello 730 e, quindi, non fa venire meno l’obbligo da parte del datore di lavoro
o dell’ente pensionistico di effettuare i rimborsi o trattenere le somme dovute in base al
modello 730.
Tabella – Dichiarazione integrativa con minor credito o maggior debito

3. Termini per effettuare il ravvedimento

A proposito dei suddetti termini, i CAF hanno chiesto all’Agenzia delle entrate di precisare i termini
entro cui il contribuente può ravvedere il modello di dichiarazione 730, in caso di infedeltà.
L’Agenzia ha risposto nella circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, chiarendo che riguardo ai termini da
prendere a riferimento per il calcolo degli interessi e delle sanzioni dovute in caso di ravvedimento
occorre distinguere i seguenti casi:
 presentazione di un modello Redditi correttivo nei termini: nessuna sanzione è dovuta per
l’infedeltà dichiarativa e sono dovuti solo la sanzione e gli interessi per l’eventuale omesso ver-
samento della maggiore imposta, da calcolarsi con riferimento alla data del termine di versa-
mento previsto per le persone fisiche che compilano il modello Redditi, termine da prendere a ri-
ferimento anche per calcolare la percentuale di riduzione da applicare alle sanzioni in caso di
ravvedimento;
 presentazione di un modello Redditi oltre il termine ordinario di presentazione della di-
chiarazione annuale: valgono i chiarimenti resi con riguardo all’integrazione della dichiarazione
irregolare eseguita entro novanta giorni dalla scadenza ovvero oltre detto termine. Ciò significa,
in altre parole, che il modello 730 già presentato deve essere assimilato alla dichiarazione irrego-
lare presentata nei termini e il ravvedimento andrà eseguito con le stesse modalità previste per
queste fattispecie. Si dirimono dunque i dubbi che sussistevano in merito alla equiparazione del
modello 730 in tutto e per tutto ad una dichiarazione irregolare presentata nei termini.
Pertanto, in quest’ultimo caso, il ravvedimento si perfezionerà nel seguente modo:
1) dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni:
1.1) errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali: 250 euro x 1/9 (o sanzione specifi-
ca ex art. 8del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) + se in presenza di omesso versamento, sanzione 30%
x riduzione da ravvedimento;
1.2) errori rilevabili mediante controlli automatizzati e formali: sanzione 30% x riduzione da ravvedi-
mento;
2) dichiarazione integrativa presentata oltre 90 giorni:
2.1) errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali:
2.1.2) se sono dovute imposte: sanzione del 90% x riduzione da ravvedimento;
2.1.2) se non sono dovute imposte o non ricorre infedeltà della dichiarazione, ma irregolarità della
stessa: sanzione ex art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 x riduzione da ravvedimento;
2.2) errori rilevabili mediante controlli automatizzati e formali: sanzione 30% x riduzione da ravvedi-
mento.
Per maggiori dettagli, si rimanda al capitolo “Ravvedimento della ritardata od omessa presentazione del-
la dichiarazione”.
Chiaramente, le riduzioni per ravvedimento di cui si è detto sono quelle consuete.
Per comodità, si riportano di seguito quelle relative agli omessi/insufficienti versamenti:
 entro 30 giorni: 1/10 del minimo (1,5 per cento);
 entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omis-
sioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro 90 giorni dal termine per la presen-
tazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore sono stati commessi: 1/9 del minimo
(1,67 per cento);

 entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è
stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un
anno dall’omissione o dall’errore: 1/8 del minimo (3,75 per cento);
 entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel
corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista la dichiarazione
periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore: 1/7 del minimo (4,29 per cento);
 oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel
corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione pe-
riodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore: 1/6 del minimo (5 per cento);
 dopo l’emissione di PVC: 1/5 del minimo (6 per cento).
Per il versamento della sanzione ridotta si utilizzano i seguenti codici tributo:
 8915: Sanzione pecuniaria IRPEF, rettifica modello 730
 8916: Sanzione pecuniaria addizionale regionale all’IRPEF, rettifica modello 730;
 8927: Sanzione pecuniaria addizionale comunale all’IRPEF, rettifica modello 730.
4. Trasmissione telematica dei 730 integrativi

Come accennato, nel caso in cui, in sede di compilazione della dichiarazione, si commettano omissio-
ni o errori, è possibile presentare una dichiarazione integrativa.
Con riferimento al 730 integrativo, i contribuenti possono presentare dichiarazioni integrative entro il
25 ottobre dell’anno di presentazione della dichiarazione ad un CAF/dipendenti, anche in caso di assi-
stenza prestata in precedenza dal sostituto.
Il termine per trasmettere in via telematica all’Agenzia delle entrate i modelli 730 integrativi è
invece fissato al 10 novembre.
Per le dichiarazioni integrative, inoltre, le comunicazioni e le consegne del risultato finale delle di-
chiarazioni e della copia della dichiarazione elaborata con il relativo prospetto di liquidazione devono
essere effettuate entro il 10 novembre.
Attenzione
È stato chiarito che il CAF o il professionista sono tenuti al pagamento della sola sanzione che
sarebbe stata richiesta al contribuente se, dopo avere inviato tempestivamente l’originario
Mod. 730, presentino un Mod. 730 rettificativo (o una comunicazione) entro il 10 novembre
(circolare 22 ottobre 2015, n. 34/E).
Per effetto della portata innovativa della norma in commento, devono ritenersi superati i chiarimenti
forniti con la circolare 9 maggio 2013, n. 14/E, par. 7.3, Dichiarazioni a rettifica – nella parte relativa
all’applicazione delle sanzioni per la presentazione della dichiarazione rettificativa successivamente
alla scadenza del termine previsto per la trasmissione telematica dei modelli 730. Ciò vale anche con
riferimento alle procedure di rettifica operate dal sostituto d’imposta.
Resta fermo che la sanzione per tardiva presentazione della dichiarazione troverà applicazione
nel caso in cui l’originario Mod. 730 sia stato presentato oltre il termine previsto (ossia oltre il 23 luglio
dell’anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione).

Ricorda
Da segnalare che, nel caso in cui l’errore sia riscontrabile nelle operazioni di liquidazione del
Mod. 730, il soggetto che presta assistenza fiscale dovrà rielaborare un nuovo Mod. 730-3,
che sostituirà quello precedentemente elaborato, sul quale dovrà essere barrata la casella
“730 rettificativo”.
Il Mod. 730-3 rettificativo (e il modello 730 integrativo) devono essere consegnati al contribuente
prima che vengano effettuate le operazioni di conguaglio a rettifica.
Qualora l’operazione di rettifica sia svolta da un CAF o da un professionista abilitato, lo stesso, oltre
ai modelli citati, dovrà redigere e consegnare all’Agenzia delle entrate un nuovo modello 730-4, nel
quale dovrà essere barrata la casella “rettificativo”.
A sua volta, l’Agenzia provvederà ad inoltrare al sostituto d’imposta detto risultato contabile.
5. Visto infedele
Laddove il Mod. 730 tardivo sia successivamente rettificato dal CAF o dal professionista entro il 10
novembre, alla sanzione per tardività di cui si è detto si aggiunge quella per visto infedele.
Infatti, se dalle verifiche emerge l’apposizione di un visto di conformità infedele, ad esempio in caso di
non corretto riscontro della documentazione giustificativa di spese che danno diritto a detrazioni o
deduzioni che si rivelino in tutto o in parte non spettanti, i CAF e i professionisti abilitati sono tenuti al
pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata, sempre che il
visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.
In precedenza (sino al 29 marzo 2019), costoro erano direttamente tenuti al pagamento di un impor-
to corrispondente alla somma dell’imposta, degli interessi e della sanzione che sarebbe stata richiesta
al contribuente.
L’Agenzia delle entrate, con la circolare 4 aprile 2017, n. 7/E, ha chiarito che la responsabilità dei CAF
è conseguente al rilascio del visto di conformità infedele in relazione alla verifica:
 della corrispondenza dell’ammontare delle ritenute, anche a titolo di addizionali, con quello delle
relative certificazioni esibite;
 delle detrazioni d’imposta spettanti in base alle risultanze dei dati della dichiarazione e ai docu-
menti presentati dal contribuente;
 delle deduzioni dal reddito spettanti in base alle risultanze dei dati della dichiarazione e ai docu-
menti presentati dal contribuente;
 dei crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalla dichiarazione e ai documenti prodotti
dal contribuente.
Per quanto riguarda la documentazione esibita dal contribuente utile ai fini dei controlli diversi da
quelli di cui all’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, rimane fermo che il CAF o il professionista abilitato
sono responsabili per la non corretta verifica:
 della corrispondenza dell’ammontare degli imponibili con quello delle relative certificazioni esibi-
te (CU);
 dell’ultima dichiarazione presentata in caso di eccedenza d’imposta, per la quale si è richiesto il
riporto nella successiva dichiarazione dei redditi;

 delle detrazioni d’imposta non eccedenti i limiti previsti dalla legge e della corrispondenza con le
risultanze dei dati della dichiarazione;
 delle deduzioni dal reddito non superiori ai limiti previsti dalla legge e della corrispondenza alle
risultanze dei dati della dichiarazione;
 dei crediti d’imposta non eccedenti le misure previste per legge e spettanti sulla base dei dati ri-
sultanti dalla dichiarazione;
 degli attestati degli acconti versati o trattenuti.
Attenzione
La responsabilità per visto infedele non scatta, se l’infedeltà del visto è determinata da dolo o
colpa grave del contribuente (circostanza, questa, non sempre facilmente dimostrabile).
A livello operativo, il CAF e il professionista che riscontrano errori che hanno comportato
l’apposizione di un visto infedele sulla dichiarazione, sempre che non sia stata già recapitata una co-
municazione da parte dell’Agenzia delle entrate (art. 26, comma 3-ter, del D.M. 31 maggio 1999, n.
164), devono avvisare il contribuente, al fine di procedere alla elaborazione e trasmissione all’Agenzia
delle entrate della dichiarazione rettificativa.
Se il contribuente non intende presentare la nuova dichiarazione, il CAF e il professionista pos-
sono comunicare entro la stessa data all’Agenzia delle entrate i dati rettificati.
Sia nel caso di presentazione della dichiarazione rettificativa del contribuente, che nel caso di comu-
nicazione dei dati rettificati da parte del CAF o del professionista, è possibile applicare la riduzione
della sanzione in base alle regole sul ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
472).
Se la rettifica riguarda sia errori che comportano l’apposizione di un visto infedele, sia errori che non
comportano l’apposizione di un visto infedele, la responsabilità è limitata al pagamento dell’importo
corrispondente alla sola sanzione che sarebbe stata richiesta al contribuente in relazione all’errore
che configura il visto infedele.
In caso di visto infedele relativo a una dichiarazione Mod. 730, non si applica la sanzione ammini-
strativa da euro 258 a euro 2.582, prevista in relazione ai visti infedeli apposti sugli altri modelli di-
chiarativi (art. 39, comma 1, lett. a-bis, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241).
Ricorda
Va anche detto che, in caso di presentazione della dichiarazione Mod. 730 con le modalità
ordinarie (non precompilata), le regole non cambiano: pertanto, si applica la stessa disciplina
sin qui esposta in materia di visto infedele.
Per completezza, si ricorda che il contribuente può sempre presentare una dichiarazione integrativa,
avvalendosi anche delle modalità del ravvedimento.
Dunque, volendo sintetizzare:
 in caso di errori riconducibili al rilascio di un visto di conformità infedele, l’intermediario
(CAF o professionista) è tenuto al pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore

imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o
gravemente colposa del contribuente;
 è riconosciuta agli intermediari la possibilità di attenuare l’impatto sanzionatorio, presentando
una dichiarazione rettificativa del contribuente. Se però il contribuente non intende presen-
tare la dichiarazione correttiva, l’intermediario può trasmettere una comunicazione dei dati rela-
tivi alla rettifica. Nell’uno e nell’altro caso, la sanzione (pari al 30 per cento delle maggiori impo-
ste) viene ridotta in base alle regole sul ravvedimento, mentre imposta e interessi competeranno
al contribuente;
 rimane in vigore la disposizione che prevede la possibilità, da parte del contribuente, di ravve-
dersi presentando un Mod. Redditi rettificativo entro il 30 settembre dell’anno successivo: in
tale caso, al CAF o professionista non potrebbe essere irrogata alcuna sanzione, in quanto l’art.
39 del D.Lgs. n. 241/1997 prevede ancora l’inapplicabilità delle sanzioni in capo all’intermediario,
se, a seguito del controllo, non risultano somme dovute.
Attenzione
La legge di stabilità 2016 (art. 1, comma 957, della legge 28 dicembre 2015, n. 208), modifi-
cando l’art. 39, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 241/1997, ha disciplinato la responsabilità solidale
del Centro di assistenza fiscale con chi commette violazioni relative all’assistenza dei contri-
buenti (visto di conformità ed asseverazione infedeli, certificazione tributaria infedele).
In particolare, per effetto della modifica in esame, in tali ipotesi, il CAF è obbligato solidalmente con il
trasgressore al pagamento di una somma pari alla sanzione (come previsto dalla norma attuale),
nonché alle ulteriori somme irrogate al trasgressore ai sensi del comma 1 dell’art. 39.
L’Agenzia delle entrate, nella circolare 18 maggio 2016, n. 20/E, ha chiarito che è esclusa la colpevo-
lezza del responsabile dell’assistenza fiscale – e, per l’effetto, anche la responsabilità solidale del
CAF – qualora il visto infedele sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del
contribuente.
La punibilità della violazione relativa all’apposizione del visto di conformità su dichiarazione infedele è
comunque condizionata alla circostanza che non trovi applicazione la norma secondo cui non si pro-
cede ad iscrizione a ruolo per somme inferiori a 30 euro (art. 12-bis del D.P.R. n. 602/1973).
Si ricorda, infine, che per il versamento delle somme dovute il CAF/professionista abilitato utilizzerà il
Mod. F24, indicando:
 i normali codici tributo per le maggiori imposte (ad esempio, 4001 per l’IRPEF) e per gli interessi
(ad esempio, 1989 per gli interessi da ravvedimento IRPEF);
 il codice tributo 8925, per le sanzioni ridotte.
Con riferimento a tale codice, è stato attivato il codice identificativo ”73 – Contribuente”, da esporre
nel Mod. F24 con l’indicazione del codice fiscale del contribuente al quale è stato rilasciato il visto in-
fedele (risoluzione 30 luglio 2015, n. 69/E).
Il CAF/professionista abilitato dovrà quindi compilare un Mod. F24 per ogni contribuente per il qua-
le è stato presentato un Mod. 730 con visto di conformità infedele.

Responsabilità del CAF/intermediario
Sanzione per visto di 30%

conformità infedele
Esimente Se presenta una dichiarazione correttiva, il CAF/intermediario
paga la sanzione ridotta per ravvedimento
Esclusione In caso di infedeltà del visto causata da dolo o colpa grave del
contribuente, l’imposta, la sanzione e gli interessi sono a carico
del contribuente
6. Modalità per l’irrogazione delle sanzioni per visto infedele

Dal punto di vista procedurale, va detto che:
 ai fini della verifica del visto di conformità, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a
quello di trasmissione della dichiarazione, l’Agenzia delle entrate trasmette in via telematica le ri-
chieste di documenti e di chiarimenti relative alle dichiarazioni al CAF e al responsabile
dell’assistenza fiscale o al professionista che hanno rilasciato il visto di conformità;
 il CAF o professionista hanno 60 giorni di tempo per la trasmissione in via telematica all’Agenzia
delle entrate della documentazione e dei chiarimenti richiesti;
 l’esito del controllo di cui sopra è comunicato in via telematica al CAF e al responsabile
dell’assistenza fiscale o al professionista, con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla
rettifica dei dati contenuti nella dichiarazione, per consentire anche la segnalazione di eventuali
dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo del visto di con-
formità, entro i 60 giorni successivi al ricevimento della comunicazione;
 le somme che risultano dovute a seguito dei controlli di cui sopra possono essere pagate entro
60 giorni dal ricevimento della comunicazione;
 per la riscossione coattiva delle somme si applicano le disposizioni previste per le comunica-
zioni ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.
Attenzione
Il rilascio del visto di conformità non implica il riscontro della correttezza degli elementi reddi-
tuali indicati dal contribuente (ad esempio, l’ammontare dei redditi fondiari, dei redditi diversi
e delle relative spese di produzione), salvo l’ammontare dei redditi da lavoro dichiarati nel
Mod. 730, che deve corrispondere a quello esposto nelle Certificazioni Uniche. Il contribuente
è tenuto ad effettuare il controllo sui dati che ha indicato in dichiarazione, mentre il
CAF/professionista è tenuto al controllo della documentazione rilevante ai fini del visto di
conformità e al calcolo corretto delle imposte sulla base dei dati dichiarati. Successivamente, il
soggetto che presta l’assistenza consegna all’assistito la dichiarazione elaborata. Pertanto, il
contribuente ha l’obbligo di integrare la dichiarazione nel caso in cui un reddito correttamente
indicato nella dichiarazione autocompilata non è stato poi riportato nella dichiarazione elabo-
rata dal CAF/professionista. In caso contrario, il contribuente sarà soggetto al controllo da
parte dell’Agenzia delle entrate per dichiarazione infedele, ma potrà rivalersi sul
CAF/professionista per le sanzioni, nel caso in cui ritenga che la responsabilità possa essere
attribuita al soggetto che ha prestato l’assistenza (circolare 7 luglio 2015, n. 26/E).

Irrogazione delle sanzioni ai CAF/intermediari per visto infedele
Quando Cosa
Entro il 31 dicembre del se- L’Agenzia delle entrate trasmette le richieste di documenti
condo anno successivo a quel- e di chiarimenti relative alle dichiarazioni al CAF e al re-
lo di trasmissione della dichia- sponsabile dell’assistenza fiscale o al professionista che ha
razione rilasciato il visto di conformità
Entro 60 giorni dal ricevimento Il CAF/professionista trasmette all’Agenzia delle entrate la
delle richieste di documenti o documentazione e i chiarimenti richiesti; l’Agenzia succes-
chiarimenti sivamente comunica l’esito del controllo
Entro 60 giorni dalla comuni- Il CAF/professionista:
cazione dell’esito del controllo  può segnalare eventuali dati ed elementi non conside-
rati o valutati erroneamente in sede di controllo del vi-
sto di conformità;
 può pagare quanto dovuto
 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, artt. 2 e 8

Ravvedimento Operoso

Caricato da

Informazioni sul documento

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Ravvedimento Operoso

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

GUIDE PRATICHE

Aggiornato al 17 febbraio 2021

Ravvedimento del ritardato od omesso versamento di imposte dirette .......................................... 24

Ravvedimento imposta sul valore aggiunto ............................................................................................. 44

MySolution | Guide III

3. Ravvedimento entro 14 giorni ................................................................................................................. 46

Ravvedimento imposte indirette ................................................................................................................. 55

Ravvedimento IMU e TASI .............................................................................................................................. 61

Ravvedimento della ritardata od omessa presentazione della dichiarazione ................................. 71

4.4. Dichiarazione tardiva ........................................................................................................................ 81

Altre tipologie di ravvedimento ................................................................................................................... 96

Ravvedimento sostituti d’imposta ............................................................................................................ 111

Correzioni di errori sul modello 730 .......................................................................................................... 117

2. La disciplina attuale del ravvedimento

4. Violazioni e omissioni sanabili

5. Benefici derivanti dal ravvedimento

Ravvedimento dell’omesso/insufficiente versamento tributi

Tipo di ravvedimento Sanzioni

Tipo di ravvedimento Sanzioni

6. Cause ostative al ravvedimento

Esclusione per i tributi amministrati o meno dall’Agenzia delle entrate

Tipologia Tributi interessati Ipotesi di esclusione dal ravvedimento

Tipologia Tributi interessati Ipotesi di esclusione dal ravvedimento

7. Chiarimenti sulla riduzione ad un nono

Diversamente, le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione –

8.1. Imposta o maggiore imposta

8.2. Interessi legali

8.3. Sanzioni ridotte

8.4. Codici tributo

Modello F24 – Principali codici da utilizzare per il versamento delle sanzioni

Tipo Descrizione Codice

Tipo Descrizione Codice

Modello F23 – Principali codici da utilizzare per il versamento delle sanzioni

9. Ravvedimento parziale o frazionato

10. Ravvedimento operoso effettuato successivamente al versamento del tributo

11. Ravvedimento operoso sprint

Ravvedimento sprint e “ordinario” – Confronto

12. Regolarizzazione delle violazioni meramente formali

Ravvedimento del ritardato od omesso

2. Riduzioni delle sanzioni per ravvedimento

Ravvedimento dell’omesso/insufficiente versamento imposte dirette

Tipo di ravvedimento Sanzione art. 13

3. Sanzioni in caso di omesso o ritardato versamento di imposte dirette

In definitiva, soffermando l’attenzione sugli omessi/ritardati versamenti, è possibile affermare che:

Sanzioni per omesso/insufficiente versamento imposte dirette

Fattispecie Sanzione applicabile (*) Norma

Fattispecie Sanzione applicabile (*) Norma

Sanzioni omesso/ritardato versamento: tempistica

4. Individuazione dei termini di versamento

4.1. Termini versamento persone fisiche e società di persone

4.1.1. Sino al 2016

Pertanto, se tali soggetti decidevano di differire il pagamento, il versamento si considerava effettuato

4.1.2. Dal 2017

Tabella – Termini versamento persone fisiche e società di persone

Soggetti Sino al 2016 Dal 2017

4.2. Termini versamento soggetti IRES

 la data di approvazione del bilancio/rendiconto (qualora venga superato il termine di 120

4.2.1. Sino al 2016

4.2.2. Dal 2017

4.2.2.1. Bilancio approvato nei termini ordinari

Esercizio non coincidente con l’anno solare

4.2.2.2. Bilancio approvato oltre i termini ordinari, ma entro 6 mesi

Esercizio non coincidente con l’anno solare