La Gestione Dei Controlli e Delle Verifiche Fiscali PDF

GUIDE ACCERTAMENTO
La gestione dei
controlli e delle
veriﬁche ﬁscali
Mauro Nicola, Andrea Ramoni e Armando Urbano
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ISBN 978-88-6279-200-4
Aggiornato al 3 dicembre 2018

Sommario
Sommario
Selezione del contribuente e fonti di innesco della verifica ................................................................... 1
1. Premessa ...................................................................................................................................................... 1
2. L’Anagrafe tributaria ................................................................................................................................... 2
3. L’archivio dei rapporti finanziari ............................................................................................................... 3
4. Comportamenti a rischio ........................................................................................................................... 4
5. L’attività di “intelligence” ............................................................................................................................ 7
6. Le informazioni ritraibili dal web .............................................................................................................. 8
Poteri dell’organo verificatore e diritti e garanzie del contribuente ................................................. 10

1. Regime autorizzativo ................................................................................................................................ 10
2. Informativa al contribuente ..................................................................................................................... 13
3. Motivazioni ................................................................................................................................................. 14
4. L’assistenza del professionista ................................................................................................................ 15
5. Durata della verifica e luogo svolgimento ............................................................................................. 16
L’accesso presso la sede e il domicilio del contribuente ....................................................................... 20

1. Premessa .................................................................................................................................................... 20
2. Regime autorizzativo ................................................................................................................................ 20
3. L’accesso nei locali aziendali .................................................................................................................... 22
3.1 Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole ........................ 23
3.2. Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività professionali ........................................ 24
3.3. Accesso presso i locali adibiti sia all’esercizio di attività economiche, agricole o
professionali, sia ad abitazione .............................................................................................................. 25
3.4. Accesso nei “diversi” locali ................................................................................................................ 25
3.5. Accesso presso terzi soggetti ........................................................................................................... 26
3.5.1. Accesso effettuato presso gli organi istituzionali .................................................................. 26
3.5.2. Accesso effettuato presso le banche, gli istituti di credito, l’amministrazione
postale ................................................................................................................................................... 26
4. Le ricerche nei locali aziendali ................................................................................................................. 27
4.1. I poteri che consentono l’effettuazione delle ricerche ................................................................. 28
4.2. Ricerca e acquisizione di documenti contenuti in supporti informatici..................................... 28
4.3. Perquisizioni personali e apertura coattiva di borse, casseforti, mobili .................................... 29
4.4. Acquisizione di documenti per i quali è opposto il segreto professionale ................................ 29
5. I diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale ................................................... 30
5.1. Il Garante del contribuente .............................................................................................................. 30
Comportamenti del soggetto verificato e ruolo del professionista.................................................... 33

1. Premessa .................................................................................................................................................... 33
2. La collaborazione durante le indagini .................................................................................................... 34
3. Il rifiuto di esibizione dei documenti e le conseguenze che ne derivano .......................................... 35
3.1. L’inutilizzabilità di quanto non esibito o preclusione probatoria ............................................... 35
3.2. L’accertamento induttivo-extra contabile ...................................................................................... 37
3.3. Sanzioni amministrative e/o penali................................................................................................. 38
4. Tipologia di documenti e informazioni rinvenibili e loro utilizzabilità ............................................... 39
5. Segreto professionale e spunti pratici ................................................................................................... 42
La conclusione della verifica fiscale ........................................................................................................... 45
MySolution | Guide III

Sommario
1. Premessa .................................................................................................................................................... 45
2. Il processo verbale di constatazione ...................................................................................................... 45
3. I processi verbali giornalieri ..................................................................................................................... 47
4. Il ravvedimento operoso a seguito della notifica del PVC ................................................................... 48
5. Le osservazioni e richieste ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 ......................... 50
6. Spunti per un’impugnazione efficace ..................................................................................................... 50
Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e contraddittorio preventivo ................................................ 52

1. Premessa .................................................................................................................................................... 52
2. Verifiche senza accesso: i questionari, gli inviti ed i controlli a “tavolino” ......................................... 53
3. Linea dell’Agenzia delle entrate ............................................................................................................... 54
4. Possibile difesa .......................................................................................................................................... 55
5. Contraddittorio preventivo ...................................................................................................................... 56
6. Il contradditorio quale elemento endoprocedimentale nella giurisprudenza ................................. 56
6.1. Valido l’accertamento a tavolino relativo a tributi non armonizzati ........................................... 56
6.2. Il confronto preventivo si applica solo ai tributi armonizzati ...................................................... 57
6.3. Atto impositivo “ante tempus”: difesa facilitata per il contribuente ........................................... 58
6.4. Diritto al contraddittorio preventivo – Evoluzione degli orientamenti
giurisprudenziali........................................................................................................................................ 59
Le novità contenute nella circolare Gdf n. 1/2018 ................................................................................... 64

1. Premessa .................................................................................................................................................... 64
2. La struttura della circolare ....................................................................................................................... 65
3. La centralità del contraddittorio con il contribuente ........................................................................... 68
4. Le linee strategiche di azione .................................................................................................................. 69
5. Le nuove verifiche ..................................................................................................................................... 70
6. Le fasi della verifica fiscale ....................................................................................................................... 74
7. Risvolti penali dell’attività di verifica ....................................................................................................... 77
8. Utilizzo dei dati provenienti dall’attività antiriciclaggio ........................................................................ 77
8.1. Le novità della IV direttiva comunitaria .......................................................................................... 78
IV MySolution | Guide
Selezione del contribuente e fonti di innesco della verifica
Selezione del contribuente e fonti di innesco

della verifica
di Andrea Ramoni
Ogni attività di indagine tributaria, indipendentemente dall’organo che la conduce, trova generalmente
genesi e impulso in uno o più fatti e/o circostanze, di cui il soggetto verificato potrebbe anche non avere
consapevolezza. L’Anagrafe tributaria è il perno attorno al quale ruota e prende forma il potere di con-
trollo dell’Amministrazione finanziaria. Le informazioni contenute nell’Archivio dei rapporti finanziari, in
particolare, iniziano concretamente ad essere utilizzate dall’Agenzia delle entrate per le analisi del ri-
schio di evasione. Si consideri che la maggioranza delle attività poste in essere dalla genericità dei con-
tribuenti è facilmente osservabile e valutabile: comportamenti che, per varie ragioni, possono palesare
l’esistenza di un rischio erariale o di una pericolosità fiscale sotto il profilo soggettivo e/o oggettivo, po-
tranno dare impulso a un’attività di controllo. La disponibilità di informazioni da parte degli organi di
verifica, oggi qualitativamente e quantitativamente significative, è posta alla base di un’articolata attivi-
tà di intelligence, propedeutica all’avvio della verifica vera e propria. Rilevante è anche il tema legato
all’utilizzo di informazioni ritraibili dal web, fonte quasi inesauribile di spunti per l’accertamento tributa-
rio.
1. Premessa
Nell’epoca in cui i comportamenti di ognuno di noi sono costantemente sottoposti alle attenzioni di
milioni di telecamere, non si poteva certo pensare che quella del Fisco rimanesse spenta.
È bene partire da questo assunto – forse provocatorio, ma rappresentativo della realtà – per approc-
ciare correttamente il tema delle verifiche fiscali, nella loro accezione più ampia. Che si abbia a che
fare con un controllo o una verifica, poco importa: ogni attività di indagine tributaria, indipendente-
mente dall’organo che la pone in essere, trova oggi genesi ed impulso in uno o più fatti e/o circostan-
ze, in cui il soggetto verificato è parte consapevole o meno.
Vedremo come il bacino di informazioni, cui Amministrazione finanziaria e Guardia di finanza pos-
sono attingere, senza particolari sforzi amministrativi, sia decisamente vasto e di elevato livello quali-
tativo. E soprattutto come le loro attività di intelligence siano in grado di tracciare il profilo del sog-
getto considerato potenzialmente rischioso, affinché il successivo controllo possa risultare efficace
ed efficiente.
Anche il luogo di svolgimento risulta trasparente rispetto alle cause di avvio di una verifica, posto
che l’accesso dovrà semplicemente trovare legittimazione nell’atto autorizzativo – differenziato in
ragione della tipologia di locali ai quali si accede – e nelle effettive esigenze di riscontri materiali in si-
tu.
Attenzione
In un simile contesto, è dunque necessario che il professionista, nella sua doppia veste di
consulente e difensore tributario, abbia consapevolezza delle regole che governano i mecca-
nismi di innesco, svolgimento e conclusione delle verifiche fiscali, per indirizzare corretta-
MySolution | Guide 1
mente le scelte del proprio cliente e tutelarlo al meglio all’insorgere di una controversia fi-
scale.
In tale ottica, non si può dunque prescindere dalla conoscenza della circolare 27 novembre 2017, n.
1/2018, della Guardia di finanza – o, quantomeno, dei suoi caratteri principali – per la rilevanza che
essa assume nella fase della verifica fiscale. Si tratta di un documento cospicuo, formato da quattro
volumi e 1251 pagine, contenente istruzioni operative e modulistica, delle quale daremo più di un
cenno nelle pagine seguenti.
2. L’Anagrafe tributaria
L’Anagrafe tributaria può senza dubbio definirsi come il perno attorno al quale ruota e prende forma
il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.
Per rendersi conto del suo ruolo strategico, nella lotta all’evasione fiscale, è sufficiente dare lettura
dell’art. 1 del D.P.R. n. 605/1973, norma che ne regola finalità e funzionamento:
“L’anagrafe tributaria raccoglie e ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e
dalle denunce presentate agli uffici dell’amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i
dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari.
I dati e le notizie raccolti sono comunicati agli organi dipendenti dal Ministro per le finanze preposti agli ac-
certamenti ed ai controlli relativi alla applicazione dei tributi ed, in particolare, ai fini della valutazione del-
la complessiva capacità contributiva e degli adempimenti conseguenziali di rettifica delle dichiarazioni e di
accertamento, all’ufficio distrettuale delle imposte nella cui circoscrizione il soggetto ha il domicilio fiscale.
Sulla base dei dati in suo possesso l’anagrafe tributaria provvede alle elaborazioni utili per lo studio dei fe-
nomeni fiscali”.
La disposizione disciplina quindi tre distinte fasi, ove le prime due possono ritenersi consequenziali:
 raccolta e gestione ordinata di dati (aspetto quantitativo) ed informazioni (aspetto qualitativo)
che possano essere rilevanti per la verifica della posizione reddituale del contribuente;
 loro comunicazione alle Direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate, per le attività di veri-
fica ed accertamento;
 in generale, loro utilizzo per lo studio dei fenomeni a contenuto fiscale.
Ben si potrà comprendere come evoluzione tecnologica, da una parte, e ampliamento e affinamento
degli adempimenti dichiarativi, dall’altra, abbiano finalmente dato sostanza agli obiettivi di una norma
cardine dell’ordinamento tributario, per quanto risalente nel tempo. Ecco allora che la connotazione
assunta dai quadri delle dichiarazioni dei redditi, spesometro, norme sulla tracciabilità della spe-
sa ed altre misure che andremo successivamente a commentare consentano oggi
all’Amministrazione finanziaria di avere – ad un costo amministrativo irrisorio – un paniere di dati e
informazioni di livello straordinariamente elevato. Senza contare il contributo che la fatturazio-
ne elettronica è in grado di fornire in relazione alle operazioni compiute dal 1° gennaio 2019, con ri-
ferimento sia alle persone giuridiche, sia alle persone fisiche. Nella fase di istruttoria, sarà poi
l’organo verificatore, territorialmente competente, ad approfondire la posizione del contribuente, va-
gliando nel caso ulteriori elementi, per poi dare eventualmente avvio alla verifica vera e propria.
2 MySolution | Guide
Attenzione
Dalla legge di stabilità 2015 (legge 23 dicembre 2014, n. 190), particolare attenzione viene at-
tribuita alle attività informative, utili a stimolare l’adempimento spontaneo da parte del
contribuente, ogni qualvolta l’Amministrazione finanziaria rinviene dati e/o informazioni che
possano ragionevolmente individuare una posizione tributaria non corretta. Sul punto, è utile
ricordare quanto affermato dall’Agenzia delle entrate con la circolare 28 aprile 2016, n. 16/E:
“Il confronto tra contribuente e Agenzia, dopo la ricezione della comunicazione, sarà agevolato dal-
la messa a disposizione sul cassetto fiscale dei documenti utili a chiarire nel dettaglio gli elemen-
ti di anomalia riscontrati in fase di analisi del patrimonio informativo presente in Anagrafe tributa-
ria; al contempo, il contribuente – anche mediante l’ausilio di un intermediario – potrà veicolare,
sempre tramite strumenti telematici (es. canale CIVIS), elementi informativi o documentazione vali-
da per chiarire la sua posizione”.
Sotto il profilo oggettivo, le aree cui si rivolge l’occhio dell’Anagrafe tributaria possono invece essere
così riassunte:
 assicurazioni;
 edilizia;
 utenze;
 730 precompilato;
 archivio rapporti finanziari.
Il metodo con cui viene costantemente alimentato e manutenuto il dossier di informazioni trova, in-
fatti, la sua legittimazione nel successivo art. 7 del D.P.R. n. 605/1973, in particolare, nel sesto comma,
il quale prevede che:
“Le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari (…) nonché ogni altro operatore finan-
ziario (…) sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni
soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a no-
me di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di
conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro (…)”.
Tale norma, in seguito alle modifiche apportate dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, risulta essere oggi
uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione finanziaria, senza distinzione di
sorta tra i contribuenti.
3. L’archivio dei rapporti finanziari

A norma dell’art. 11, comma 4, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, rubricato “Emersione di base imponibi-
le”, le informazioni comunicate ai sensi dell’art. 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605/1973, sono inoltre
utilizzate dall’Agenzia delle entrate per le analisi del rischio di evasione. L’aspetto innovativo non è
da ricercarsi tanto in tale affermazione, quanto nell’ampliamento della tipologia di dati oggetto
della predetta comunicazione, da quel momento estesa al “valore medio di giacenza annuo di deposi-
ti e conti correnti bancari e postali”.
Già da una prima e superficiale lettura è intuibile la portata di una simile informazione, ancorché di
estrema sintesi. Il successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 25 marzo 2013,
n. 37561, ha previsto – tra altro – che oggetto di informativa dovessero essere i dati relativi:
 ai saldi del rapporto, distinti in saldo iniziale al 1° gennaio e saldo finale al 31 dicembre, dell’anno
cui è riferita la comunicazione;
 agli importi totali delle movimentazioni distinte tra dare ed avere per ogni tipologia di rapporto,
conteggiati su base annua.
Coordinando tale provvedimento al contenuto del D.M. 24 dicembre 2012, emanato in attuazione del-
le disposizioni concernenti il “nuovo” accertamento sintetico-redditometrico, esperibile dall’anno
d’imposta 2009, è dunque possibile giungere ad almeno due conclusioni:
 l’Amministrazione finanziaria è automaticamente posta nelle condizioni di potere conoscere la
cosiddetta quota di risparmio, maturata sui conti correnti del contribuente, nonché di utilizzar-
la per la determinazione del reddito ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 (applicabile alle
sole persone fisiche);
 le modalità cui tale quota risulta accumulata, ovvero l’ammontare complessivo delle somme
transitate in entrata ed uscita da ogni rapporto di conto corrente, ove di importo significativa-
mente incoerente con la situazione economico-finanziaria del contribuente (anche persona giu-
ridica), potrebbe consentire all’Amministrazione finanziaria di attribuire a tale dato natura di
elemento grave, preciso e concordante, in forza del principio espresso dalla Corte di cassazio-
ne con la sent. 28 maggio 2007, n. 12438.
Se in principio, tutto sembrava indirizzato a stringere unicamente il cerchio sul contribuente persona
fisica, per dare linfa al redditometro appena novellato, ci si è infatti dovuti ricredere. Prova ne è an-
che il recente Provv. 31 agosto 2018, n. 197357, con il quale il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha
dato attuazione alle disposizioni dell’art. 11, comma 4, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, aventi ad og-
getto la sperimentazione di una procedura di analisi del rischio di evasione per le società con
l’utilizzo delle informazioni comunicate all’Archivio dei rapporti finanziari.
Più nel dettaglio, il citato provvedimento concerne l’avvio della “fase di sperimentazione di una proce-
dura di analisi del rischio di evasione per le società di persone e le società di capitali”, per le quali:
“pur risultando sui conti correnti movimenti in accredito secondo le informazioni comunicate all’Archivio
dei rapporti finanziari, per l’anno di imposta 2016 è stata:
- omessa la presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette ed ai fini IVA;
- presentata la dichiarazione ai fini delle imposte dirette o ai fini IVA priva di dati contabili significativi”.
È dunque logico attendersi, a differenza del recente passato – quando dette attività di verifica giunge-
vano verso la fine del periodo di decadenza dell’attività di accertamento – che le ipotesi di omessa di-
chiarazione possano essere contestate entro un lasso di tempo ragionevolmente breve. Tutta-
via, se ciò non comporta conseguenze sull’inutilizzabilità dell’istituto del ravvedimento operoso, stan-
te la sua inapplicabilità al caso di omessa dichiarazione, conclusione opposta deve trarsi pensando
alle ipotesi di infedeltà dichiarativa, considerato il riferimento alla dichiarazione presentata “priva di
dati contabili significativi”. Posto che la questione dovrebbe potersi risolvere aderendo alla comunica-
zione inviata al contribuente per il suo adempimento spontaneo (cd. compliance), va rilevato come il
termine lungo, previsto dalla legge di stabilità 2015, per emendare una dichiarazione pare essere
sempre più accademico.
4. Comportamenti a rischio
Lo scenario così rappresentato evidenzia come la maggioranza delle attività poste in essere dalla ge-
nericità dei contribuenti sia facilmente osservabile e valutabile. Comportamenti che, per una molti-
tudine di ragioni, palesano l’esistenza di un rischio erariale ovvero di una pericolosità fiscale sotto
il profilo soggettivo e/o oggettivo potranno dare ragionevolmente impulso ad un’attività di control-
lo.
In prima istanza, guardando ad imprese di piccole dimensioni ed a lavoratori autonomi, tale verifica
trova il proprio ambiente naturale nella dichiarazione dei redditi e nella dichiarazione annuale IVA,
sicché devono innanzitutto considerarsi elementi di rischio le seguenti circostanze:
 basso livello di ricavi/compensi;
 perdite consistenti, reiterate per più anni d’imposta;
 formazione ed utilizzo di crediti IVA anomali;
 incoerenza degli indicatori del lavoro e delle giacenze di magazzino.
Di immediato riscontro risultano essere anche le seguenti circostanze dichiarative:
 discrepanza tra modello del sostituto d’imposta e modello Redditi del soggetto sostituito;
 anomalia tra spesometro e liquidazioni periodiche IVA, predisposte dallo stesso soggetto;
 discrepanza tra modelli spesometro predisposti da contribuenti differenti, in relazione alle me-
desime operazioni commerciali;
 mancata allegazione del modello studi di settore, in vigenza di obbligo;
 incoerenze da studi di settore;
 indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di settore, nonché della normativa
avente ad oggetto le società di comodo (in perdita sistematica e/o non operative).
Ovviamente, diversi saranno i driver che attiveranno i controlli su soggetti aventi caratteristiche del
tutto differenti, rispetto a quelle descritte.
Esempio
Parlando di enti non commerciali, saranno osservati i fenomeni che possono dare adito ad
un utilizzo non legittimo dei benefici fiscali ad essi riservati, mentre, nel caso di persone fisi-
che (non dotate di partita IVA), l’elemento maggiormente tenuto sotto controllo sarà il tenore
di vita.
Altro approccio viene infine riservato alle verifiche aventi ad oggetto i grandi contribuenti, i quali sa-
ranno destinatari di attività di tutoraggio e di attenzione rispetto a:
 operazioni straordinarie;
 anomalie nel valore dei ricavi, del reddito e di eventuali crediti IVA;
 transazioni commerciali con società partecipate estere (per la verifica dei prezzi di trasferimen-
to);
 operazioni in regime PEX.
Ricorda
La macro-tipologia dei “grandi contribuenti” comprende i contribuenti con volume d’affari,
ricavi o compensi superiori a 100 milioni di euro. In via generale, tale soglia di riferimento
deve essere individuata considerando, per ciascun periodo d’imposta, il valore più elevato
tra i seguenti dati, indicati nelle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e ai fi-
ni IVA:
1) i ricavi ex art. 85, comma 1, lett. a) e b), del T.U.I.R.;
2) l’ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni ex
art. 53, comma 1, del TUIR;
3) il volume d’affari ex art. 20 del D.P.R. n. 633/1972).
Attenzione
La circolare della Guardia di finanza n. 1/2018 ha inoltre affermato che, “al fine di orientare
l’attività ispettiva su soggetti solvibili, deve essere attentamente valutata la posizione dei
contribuenti che, dopo essere stati inseriti in programmazione, siano stati interessati da pro-
cedure liquidatorie o concorsuali. Qualora, infatti, non sussistano elementi indiziari per ri-
tenere che la sopravvenuta insolvenza sia conseguenza di manovre fraudolente dirette a ren-
dere inefficaci le procedure di riscossione, il Reparto deve tendenzialmente soprassedere
dall’avvio dell’intervento privilegiando gli altri contribuenti inseriti in programmazione che di-
spongano, direttamente o indirettamente, di patrimoni aggredibili sui quali potere fare vale-
re, in modo reale e concreto, la pretesa erariale” (vol. II, pag. 5).
Tuttavia, qualora lo stato di insolvenza dovesse risultare conseguenza di manovre fraudolente,

l’attività ispettiva sarà indirizzata ad individuare cespiti dolosamente occultati, attraverso operazioni
di schermatura o l’utilizzo di prestanome.
Occorre infine ricordare – per citare l’ultima delle misure aventi ad oggetto la prevenzione ed il con-
trasto dell’evasione, che riguarda trasversalmente tutti i contribuenti – il Provv. 28 agosto 2018, n.
195385, avente ad oggetto la definizione dei criteri e delle modalità per la sospensione
dell’esecuzione delle deleghe di pagamento F24, “contenenti compensazioni che presentino profili di
rischio”.
Nel dare attuazione alle previsioni della legge di bilancio 2018 (cfr. art. 37, comma 49-ter, del D.L. 4
luglio 2006, n. 223, introdotto dall’art. 1, comma 990, della legge 27 dicembre 2017, n. 205), con de-
correnza 29 ottobre 2018 (a norma dell’art. 3, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei
diritti del contribuente), “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a ca-
rico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro
entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”), tale
provvedimento pare tuttavia connotato da eccessiva genericità nell’individuazione dei profili di ri-
schio, facendo riferimento ai seguenti criteri:
a. tipologia dei debiti pagati;
b. tipologia dei crediti compensati;
c. coerenza dei dati indicati nel modello F24;
d. dati presenti nell’Anagrafe tributaria o resi disponibili da altri enti pubblici, afferenti ai soggetti
indicati nel modello F24;
e. analoghe compensazioni effettuate in precedenza dai soggetti indicati nel modello F24;
f. pagamento di debiti iscritti a ruolo, di cui all’art. 31, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78.
Risulta pertanto difficile individuare un elenco, ancorché non esaustivo, di ipotesi astrattamente
rientranti tra quelle destinatarie del provvedimento, posto che l’unico aiuto ci viene offerto dalla rela-
zione tecnica al disegno di legge della norma primaria, nella quale viene fatto riferimento ai casi di
compensazione con crediti “riferito ad anni d’imposta molto anteriori” ed in cui il soggetto titolare risul-
ta non essere coincidente con quello obbligato al versamento (la risoluzione 15 novembre 2017, n.
140/E, e Cass., Sez. III pen., sent. 14 dicembre 2017, n. 55794, hanno ritenuto illegittima la compensa-
zione mediante accollo fiscale).
In ogni caso, appare ancora più evidente come l’utilizzo delle banche dati a disposizione
dell’Amministrazione finanziaria e della Guardia di finanza consenta di stringere il cerchio su fenome-
ni più o meno connotati da elementi di pericolo fiscale.
5. L’attività di “intelligence”
La disponibilità di informazioni da parte degli organi di verifica che, come si è visto, risultano essere
qualitativamente e quantitativamente significative, è quindi posta alla base di un’articolata attività di
intelligence, propedeutica all’avvio della verifica vera e propria.
Non c’è norma che definisca ed individui il perimetro di tale fase. Per la Guardia di finanza, in via ge-
nerale, essa “rappresenta un complesso processo di ricerca, approfondimento investigativo, raccolta, sele-
zione, analisi, elaborazione ed esame, di dati, informazioni ed elementi, comunque ottenuti, finalizzato a
individuare l’obiettivo di successive azioni in maniera tendenzialmente idonea al conseguimento di un risul-
tato e che, con riferimento alla materia delle ispezioni fiscali, mira a selezionare a ragion veduta e a far
convergere l’attenzione delle unità operative sui soggetti che manifestano apprezzabili indicatori di perico-
losità fiscale” (circolare n. 1/2018, vol. I, pag. 78).
Stante la centralità e la delicatezza dell’attività di intelligence, ben si comprende come sia fondamenta-
le, per la Guardia di finanza, poterla svolgere con autonomia tale da non pregiudicarne gli effetti. Ec-
co allora che è la stessa circolare a decretare l’estrema riservatezza.
Attenzione
Si sottolinea, quindi, l’esigenza di mantenere sempre il massimo riserbo sull’attività informati-
va e di intelligence, che, normalmente e ordinariamente, alimenta l’attività ispettiva della
Guardia di finanza quale organo di polizia economico-finanziaria” (circolare Gdf n. 1/2018, vol.
II, pag. 58).
In tal senso, il riferimento a dati, informazioni ed elementi, “comunque ottenuti” fa ritenere decisamen-
te ampio il margine di manovra dell’attività in commento e ciò pone il problema della loro rilevan-
za esterna e dei limiti imposti dalle norme in materia di tutela della privacy.
Nello specifico, la circolare precisa che:
“il diritto del soggetto ispezionato di essere informato, nel quadro delle ragioni giustificative dell’intervento,
della fonte di innesco della verifica deve essere contemperato con l’inderogabile necessità di: (i) non com-
promettere, in nessun caso, l’efficacia dell’intervento, fornendo anzitempo notizie circa le finalità investiga-
tive della verifica; (ii) rispettare l’obbligo del segreto d’ufficio su tutte quelle informazioni, acquisite prima
dell’inizio della verifica, essenzialmente mediante l’attività di intelligence, che hanno permesso di delineare
la “pericolosità fiscale” del soggetto ai fini della selezione e che, proprio per la loro genesi e la loro finalizza-
zione, hanno carattere riservato e rilevanza esclusivamente interna e possono pertanto essere comunicate
all’esterno (ai contribuenti, come agli Uffici finanziari) solo dopo e in quanto assumano, attraverso i riscon-
tri effettuati nel quadro dell’attività ispettiva, l’oggettività e il valore giuridico di “elementi utili ai fini
dell’accertamento tributario”.”.
Detto ciò, dal punto di vista oggettivo la fase di intelligence trova concretezza:
 nel controllo del territorio di riferimento;

 nell’utilizzo delle informazioni presenti nelle relazioni delle Camere di commercio, Banca
d’Italia, associazioni di categoria;
 nella “sistematica ricognizione di tutte le “fonti aperte”, per selezionare gli accadimenti di più evidente
interesse economico-fiscale”.
Si tratta, in altre parole, si reperire ulteriori elementi utili, facendo affidamento su quanto rinvenibile
negli organi di informazione, nei siti internet di enti od organismi locali, siti internet di imprese pre-
senti sul territorio e via discorrendo.
6. Le informazioni ritraibili dal web

Strettamente connesso alla fattispecie appena descritta è il tema legato all’utilizzo di informazioni ri-
traibili dal web, fonte (quasi) inesauribile di spunti per l’accertamento tributario. A tale proposito, pare
opportuno ricordare il dispositivo di due norme, contenute nel D.P.R. n. 600/1973.
L’art. 39, secondo comma, innanzitutto, il quale dispone che:
“ (…) l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque
raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bi-
lancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti” di
gravità, precisione e concordanza
Tale norma regola le fattispecie di accertamento induttivo puro e detta una deroga rispetto
all’accertamento di tipo analitico e analitico-induttivo, riservate ai soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili.
L’art. 38, quarto comma, riservato invece alle persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di im-
presa, arti e professioni, in forza del quale:
“l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre
determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi ge-
nere sostenute nel corso del periodo d’imposta (…)”.
L’estrema ampiezza dei metodi di indagine consentiti e della tipologia di fenomeni osservabili fan-
no ictu oculi apprezzare l’importanza di tutto ciò che transita – per nostra mano – dal mondo del web,
in termini sia di dati, sia di informazioni, stante la loro utilizzabilità nella verifica prima, e
nell’accertamento poi. Il tema è certamente interessante, soprattutto se visto sotto il profilo del valo-
re probatorio di quanto in argomento, posto che un’informazione o un dato pubblicato direttamente
dal contribuente, sul proprio profilo Facebook, piuttosto che sul sito web ove viene promossa la pro-
pria attività d’impresa o professionale potrà assumere non già valore indiziario, bensì quello di di-
chiarazione stragiudiziale, così come disciplinata dall’art. 2730 c.c.
Peraltro, nel recente passato è stata la stessa Agenzia delle entrate a suggerire, nella circolare conte-
nente gli indirizzi operativi volti alla prevenzione ed al contrasto dell’evasione, di corroborare la mag-
giore pretesa facendo affidamento sui dati reperibili nella “rete”:
Attenzione
In ogni caso, si ritiene opportuno acquisire conoscenza diretta dello stato esteriore e delle ca-
ratteristiche degli immobili e della zona in cui sono ubicati, acquisibile anche tramite un so-
pralluogo o con gli strumenti informatici disponibili in ufficio ed anche accedendo ad Internet.
Ciò consente di evidenziare meglio le analogie e le differenze tra l’immobile da valutare e
quelli presi come riferimento, sulla base delle principali caratteristiche che influenzano i prezzi
di mercato della tipologia di immobile in esame (circolare 28 aprile 2016, n. 16/E).
In tale caso, le istruzioni avevano ad oggetto l’accertamento in materia immobiliare, ma ben si com-
prende come analogo approccio possa essere utilizzato, trasversalmente, nella fase di verifica ed ac-
certamento di altri comparti impositivi.
Riferimenti normativi
 Provv. 31 agosto 2018, n. 197357
 Provv. 28 agosto 2018, n. 195385
 Provv. 25 marzo 2013, n. 37561
 D.M. 24 dicembre 2012
 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, artt. 1 e 7
 Circolare Gdf 27 novembre 2017, n. 1/2018
 Circolare 28 aprile 2016, n. 16/E
 Cass., sent. 28 maggio 2007 n. 12438
Poteri dell’organo verificatore e diritti e garanzie del contribuente
Poteri dell’organo verificatore e diritti e

garanzie del contribuente
di Armando Urbano
Una volta riscontrato un concreto sospetto di attività di evasione o elusione fiscale o se vi è il sospetto
che si stiano commettendo altre violazioni o che vi siano violazioni sostanziali della normativa tributa-
ria, la verifica fiscale richiede che vi sia l’accesso presso il contribuente. Per potere effettuare l’accesso,
sia i funzionari dell’Agenzia delle entrate, sia i militari della Gdf devono rispettare una serie di diritti e
garanzie riconosciuti al contribuente sottoposto a verifica. Il contribuente ha diritto di essere informato
delle ragioni della verifica e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professioni-
sta abilitato alla difesa di fronte agli organi di giustizia tributaria, nonché dei suoi diritti e obblighi nel
corso della verifica. L’assistenza del professionista costituisce un valido strumento di tutela per il contri-
buente. La permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede
del contribuente per le attività di verifica non può superare 30 giorni lavorativi, per la generalità dei
contribuenti, e 15 giorni lavorativi, per le imprese in contabilità semplificata e i lavoratori autonomi. Le
facoltà di indagine che possono essere espletate in esito all’accesso variano a seconda dei locali nei qua-
li avviene l’esercizio di tale potere.
1. Regime autorizzativo
La verifica fiscale si compone essenzialmente di tre fasi:
 la selezione dei soggetti da sottoporre a controlli;
 la preparazione della verifica;
 l’avvio della verifica, che può anche concretizzarsi nell’accesso presso il luogo ove il contribuente
svolge l’attività.
La selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica fiscale si basa su un’attività di ricerca e analisi
di svariate informazioni contenute nei database dell’Anagrafe tributaria, per poi sfociare, una volta
individuato il profilo da sottoporre a controllo, nella cosiddetta preparazione della verifica, che
consiste nell’acquisizione di tutti gli elementi utili per avere a disposizione un quadro più completo
possibile del soggetto da verificare e del contesto economico in cui opera.
Una volta riscontrato un concreto sospetto di attività di evasione fiscale (occultamento di ricavi,
utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, imputazione di costi
fittizi, ecc.), di elusione fiscale, anche legata all’interpretazione non corretta delle norme vigenti, op-
pure se si ha il sospetto che si stiano commettendo altre violazioni, come, ad esempio,
l’autoriciclaggio, il riciclaggio di denaro o il finanziamento del terrorismo, o che vi siano violazioni so-
stanziali della normativa tributaria, la verifica fiscale richiede che vi sia l’accesso presso il contribuen-
te.
Ricorda
Questa attività rappresenta la fase legata all’intervento da parte dei funzionari dell’Agenzia
delle entrate o dei militari della Gdf presso i locali dove viene svolta l’attività e presso gli
ambienti, nei quali non necessariamente viene svolta l’attività, del soggetto sottoposto a veri-
fica, allo scopo di procedere all’attività ispettiva sul campo.
Il soggetto sottoposto a controllo può essere:

 una persona fisica;
 un imprenditore individuale;
 un libero professionista;
 una persona giuridica;
 una società di persone;
 un ente.
In tutte le citate fattispecie il soggetto verificato deve avere posto in essere attività che richiedono il
rispetto della normativa fiscale e tributaria (cd. soggetti passivi d’imposta).
Per potere effettuare l’accesso, trattandosi di una vera e propria attività di indagine di polizia ammini-
strativa, sia i funzionari dell’Agenzia delle entrate, sia i militari della Gdf dovranno rispettare una serie
di diritti e garanzie riconosciuti al contribuente sottoposto a verifica.
L’accesso, in base a quanto sancito dalla circolare 27 novembre 2017, n. 1/2018 della Gdf, rappresen-
ta:
“un atto amministrativo di natura autoritativa, che consiste nel potere di entrare e di permanere, anche
senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, nei locali destinati all’esercizio di attività commer-
ciali, agricole, artistiche o professionali, in quelli utilizzati dagli enti non commerciali e da quelli che godono
dei benefici di cui al D.Lgs. n. 460/1997, nonché nei locali adibiti ad abitazione”
La finalità dell’accesso è ovviamente quella di acquisire eventuali prove di irregolarità nella tenuta
delle scritture contabili, di reperire, nei luoghi ispezionati, altri documenti che possano rappresentare
prova di evasione fiscale (ad esempio, agende, appunti, dispositivi di archiviazione quali penne usb o
hard disk portatili, dai quali evincere l’esistenza di una doppia contabilità o la mancata contabilizza-
zione di ricavi).
I riferimenti normativi che disciplinano il potere di accesso e i doveri degli organi verificatori sono
l’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e successive modifiche ed integrazioni (in materia IVA), applicabile an-
che alle imposte dirette, grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 (in materia di im-
poste sul reddito); infatti, il citato art. 33 specifica che: “Per l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche si
applicano le disposizioni dell’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.
Attenzione
Il contribuente deve essere a conoscenza dei propri diritti e doveri nel rapporto con
l’Amministrazione finanziaria e delle norme che regolano l’operato degli organi accertatori.
I diritti e le garanzie del contribuente, sottoposto a verifiche fiscali, sono disciplinati dall’art. 12 della
legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).
Infatti, in virtù di quanto previsto dal comma 1 dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente:
“tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, indu-
striali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e
controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante
l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile al-
lo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.”.
Il potere di accesso può essere esercitato solo previa adeguata valutazione della sua concreta utilità
e, in generale, quando sia richiesto dalla necessità di ricercare in modo efficace le prove di eventuali
violazioni tributarie, altrimenti non individuabili, nonché dall’opportunità di effettuare rilevamenti fisi-
ci ed operazioni di riscontro materiale o documentale non altrimenti eseguibili, se non presso il luogo
in cui il contribuente svolge la propria attività.
È il caso, ad esempio, della verifica “in loco” per potere riscontrare:
 le effettive rimanenze di magazzino, per valutare se il dato contabile, rispetto al dato fisico, risul-
ta essere stato sottostimato o sovra stimato, con conseguente inattendibilità della contabilità;
 la documentazione contabile o extracontabile, compresa quella accessibile per il tramite di appa-
recchiature informatiche;
 l’esistenza e l’esatta qualità dei beni strumentali ammortizzabili;
 le consistenze di cassa;
 l’identificazione sul posto dei lavoratori dipendenti;
 ogni altra indagine o rilevamento materiale, documentale o fattuale utilizzabile nel quadro della
ricostruzione della base imponibile.
All’atto dell’accesso i verificatori (funzionari dell’Agenzia delle entrate o militari delle Fiamme Gialle) si
presenteranno al titolare o al rappresentante legale dell’azienda ovvero ad un suo sostituto, qualifi-
candosi mediante l’esibizione delle tessere personali di riconoscimento e del foglio di servizio conte-
nente l’ordine di accesso, nonché l’elenco nominativo del personale incaricato della verifica, firmato
dal direttore dell’Ufficio o dal comandante del reparto, in caso di verifica della Gdf; in tale circostanza,
i verificatori comunicheranno i motivi, le ragioni giustificative e l’oggetto del controllo, nonché
le effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo.
Attenzione
Copia del foglio di servizio deve essere consegnata al contribuente, o al suo sostituto, per
perfezionare la notifica dell’atto; nel primo processo verbale di verifica verrà riportata
l’avvenuta notifica di tale atto al contribuente.
Nel foglio di servizio della Guardia di finanza relativo al primo giorno di attività, secondo quanto
previsto dalla circolare n. 1/2018, devono essere riportati:
 la data delle operazioni;
 il grado e il nominativo dei militari operanti; ove questi ultimi siano numerosi, soprattutto relati-
vamente al primo giorno dell’intervento, gli stessi potranno essere riportati in un elenco allegato,
da richiamare espressamente nel foglio di servizio;
 l’ordine circostanziato dell’operazione di servizio da intraprendere, indicando in particolare:
- la tipologia di attività ispettiva (verifica o controllo);
- i dati identificativi del soggetto da verificare o da controllare, con l’individuazione dei luoghi in
cui dare corso agli adempimenti ispettivi, utilizzando espressioni tendenzialmente omnicom-
prensive, riferite alle sedi, alle unità locali e ad ogni altro locale nella disponibilità dell’impresa
o dello studio da sottoporre ad attività ispettiva;
- i riferimenti normativi sulla base dei quali l’attività viene intrapresa, ivi compresi quelli in ma-
teria di lavoro, qualora si proceda al controllo anche del personale dipendente;
- l’annualità o le annualità da sottoporre a controllo;
- l’oggetto dell’ispezione, evidenziando il settore o i settori impositivi interessati dall’intervento.
Ricorda
Per svolgere regolarmente la propria attività e per evitare che le operazioni di controllo pos-
sano arrecare turbativa, il contribuente può richiedere che l’esame dei documenti ammini-
strativi e contabili venga effettuato presso l’ufficio dei verificatori o presso lo studio del pro-
fessionista che lo assiste (art. 12, comma 3, della legge n. 212/2000).
Attenzione
Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente non costituiscono una completa tutela
per i contribuenti, in quanto non prevedono conseguenze, in caso di violazione da parte
dei verificatori. Anche la Sezione tributaria della Corte di cassazione, con l’ord. 28 marzo
2018, n. 7613, ribadisce che le norme di garanzia, stabilite dall’art. 12 della legge n. 212/2000,
non prevedono sanzioni in caso di mancata applicazione.
Molto spesso, inoltre, le prove raccolte nel corso di una verifica irregolare vengono ritenute
ugualmente utilizzabili a danno del contribuente.
2. Informativa al contribuente
Il contribuente ha diritto, in base a quanto statuito dal comma 2 dell’art. 12 della legge n. 212/2000,
di essere informato:
 delle ragioni della verifica;
 dell’oggetto che la riguarda;
 della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa di fronte agli organi di giu-
stizia tributaria;
 dei suoi diritti e obblighi nel corso della verifica.
Tramite l’informativa, il contribuente deve avere contezza, attraverso un atto formale, che l’attività
ispettiva, avviata nei suoi confronti, sia effettivamente e realmente connessa all’esercizio di quel ge-
nerale “potere-dovere” che la normativa demanda all’Amministrazione finanziaria ai fini del controllo
della posizione fiscale del contribuente e non sia, eventualmente, espressione di esigenze ispettive
diverse, arbitrarie o non pertinenti, tali da configurare un vizio di legittimità per “carenza” o “eccesso
di potere” (circolare Gdf n. 1/2018).
Il diritto di informazione del contribuente non può essere circoscritto ad un prefissato contesto tem-
porale, ma deve considerarsi esteso a tutta la durata della verifica.
Inoltre, il diritto del contribuente di essere informato in merito all’oggetto dell’intervento riguarda:
 il complesso degli atti o delle operazioni di gestione su cui verte l’attività ispettiva;
 l’arco temporale cui la stessa si riferisce (periodi d’imposta sottoposti a verifica);
 i relativi tributi (ad esempio, IRES, IRAP, IVA, ecc.).
Queste informazioni devono essere rese nel processo verbale di verifica relativo al primo giorno
dell’ispezione; qualora dovesse cambiare l’oggetto dell’attività ispettiva nel corso dell’intervento,
occorrerà informarne il contribuente.
Quindi, ricapitolando, all’atto dell’avvio dell’intervento e nel processo verbale relativo al primo giorno,
il contribuente deve essere appositamente reso edotto dei diritti che gli devono essere riconosciuti in
occasione delle verifiche fiscali, consistenti nelle facoltà di:
1. farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria;
2. richiedere che l’esame dei documenti venga effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il pro-
fessionista che lo assiste o rappresenta;
3. muovere rilievi o formulare osservazioni, delle quali deve essere dato atto nel processo verbale
di verifica;
4. rivolgersi al Garante del contribuente, nei casi in cui ritenga che i verificatori stiano procedendo
con modalità non conformi alla legge;
5. comunicare all’Ufficio impositore, entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di
constatazione redatto a conclusione dell’intervento, osservazioni e richieste;
6. richiedere, consultare, esaminare, estrarre copia di ogni documento acquisito ai fini della verifica,
previa adozione di idonee misure cautelative.
Attenzione
I verificatori non potranno fornire informazioni coperte dal segreto d’ufficio.
Secondo la giurisprudenza di legittimità, la violazione dell’obbligo di informativa circa l’oggetto o

l’estensione temporale della verifica non comporta la nullità del conseguente accertamento.
La Suprema Corte, con sent. 21 gennaio 2015, n. 992, ha affermato che “non rileva l’iniziale imprecisa
indicazione data al contribuente circa l’estensione temporale della verifica, atteso che gli obblighi informa-
tivi di cui all’art. 12, comma 2, non sono previsti a pena di nullità”.
L’informativa che l’organo verificatore deve rendere al contribuente in merito alla possibilità per
quest’ultimo di farsi assistere da un professionista è uno dei diritti fondamentali stabiliti dallo Statuto
dei diritti del contribuente.
Il rispetto di tale diritto viene garantito anche se l’imprenditore decide di non avvalersene, essendo
sufficiente, a riguardo, l’averlo semplicemente reso edotto di questa possibilità.
3. Motivazioni
Gli atti dell’Amministrazione finanziaria, così come sancito dall’art. 7 della legge n. 212/2000, devono
essere motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la
motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridi-
che che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione.
Quindi, anche nel caso di accesso, ispezioni e verifiche presso i luoghi dove il soggetto sottoposto a
controllo svolge la propria attività, vi è l’obbligo, da parte dell’Amministrazione procedente, di motiva-
re il provvedimento.
Ricorda
Il contribuente deve essere informato delle ragioni che hanno giustificato la verifica fiscale.
Le ragioni che giustificano la verifica vanno espresse attraverso argomentazioni volte a sostenere
che l’attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, al fine di contrastare l’evasione,
non possa compiutamente svolgersi con l’esercizio dei soli poteri istruttori diversi dalla verifica presso
i locali di cui il contribuente o altro soggetto ha la disponibilità. Deve trattarsi di ragioni che devono
essere tali da rendere necessario il ricorso a uno strumento istruttorio invasivo come la verifica
fiscale.
In assenza di tali ragioni, la verifica si pone come espressione di un abuso e viene effettuata in con-
trasto con l’art. 97 Cost. sotto il profilo sia del buon andamento che dell’imparzialità della Pubblica
amministrazione. La mancanza di valide ragioni evidenzia un inutile spreco di risorse ed esprime par-
zialità, potendo ipotizzarsi che il ricorso alla verifica nei confronti di altri contribuenti avvenga, invece,
sempre in presenza di tali ragioni.
4. L’assistenza del professionista

L’assistenza del professionista costituisce un valido strumento di tutela per il contribuente, sia duran-
te, che dopo la verifica. Durante la verifica, funge da supporto per il contribuente, soprattutto nel
caso in cui si trovi per la prima volta soggetto a una verifica fiscale e quindi non sappia come compor-
tarsi durante un accesso presso i suoi locali e soprattutto perché ha una maggiore dimestichezza e
conoscenza dei libri, registri e documenti contabili.
Al termine della verifica, funge da strumento di difesa vero e proprio di fronte agli organi di giustizia
tributaria, soprattutto nel caso in cui siano state riscontrate violazioni o irregolarità messe in atto dai
funzionari dell’Amministrazione finanziaria, o dai militari della Gdf., durante le operazioni di verifica.
Nel caso in cui il contribuente dichiari che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso
altri soggetti (commercialista o altro professionista), egli deve esibire un’attestazione dei soggetti
stessi, recante la specificazione delle scritture in loro possesso.
Attenzione
Se tale attestazione non viene esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o
non esibisce in tutto o in parte le scritture, queste ultime non potranno essere prese in consi-
derazione a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa.
Infine, nel caso in cui soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili non
consentano l’utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i soggetti che procedono
all’accesso possono provvedere con mezzi propri all’elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi.
L’ispezione documentale si applica a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui
tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei luoghi in cui viene eseguito
l’accesso, o che comunque sono accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali.
Se l’ispezione, poi, si estende a perquisizioni personali o ad apertura coattiva di pieghi sigillati,
borse, casseforti, mobili e simili, o ancora ad esame di documenti e richiesta di notizie coperte da
segreto professionale, sarà necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o

dell’autorità giudiziaria più vicina.
I documenti di cui viene rifiutata l’esibizione da parte del contribuente, non potranno essere presi
in considerazione a suo favore, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
Attenzione
Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri,
documenti e scritture e la sottrazione di essi all’ispezione.
Per ogni accesso effettuato, deve essere redatto processo verbale, da cui risultino le ispezioni e le
rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o al soggetto che lo rappresenta, e le risposte ri-
cevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o dal rappresentante e ne deve essere
consegnata una copia al primo.
Vi è anche la possibilità che alcuni documenti possano essere sequestrati, ma solo nel caso in cui
non sia possibile riprodurne il contenuto nel verbale, nonché nel caso di mancata sottoscrizione o di
contestazione dello stesso.
Attenzione
I libri e i registri non possono essere sequestrati; i funzionari dell’Amministrazione finan-
ziaria o i militari delle Fiamme Gialle possono eseguirne copie o estratti e, al fine di evitare la
sostituzione, manomissione e alterazione degli stessi, possono apporre nelle parti che inte-
ressano la propria firma o sigla insieme con la data e il bollo d’ufficio.
5. Durata della verifica e luogo svolgimento

Il comma 5 dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente si occupa di un punto di fondamentale
importanza nel regolare svolgimento di un’operazione di verifica fiscale: quello della sua durata limi-
te.
Secondo tale disposizione, la permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finan-
ziaria presso la sede del contribuente, per le attività di verifica, non può superare:
 30 giorni lavorativi, per la generalità dei contribuenti. Tale limite può essere prorogato di ul-
teriori 30 giorni, nei casi di particolare complessità dell’indagine, motivati dal dirigente
dell’Ufficio;
 15 giorni lavorativi, per le imprese in contabilità semplificata e i lavoratori autonomi. An-
che tale limite può essere prorogato di ulteriori 15 giorni, nei casi di particolari complessità
dell’indagine.
Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, una volta decorso tale periodo, per
esaminare le osservazioni e richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione
delle operazioni di verifica, oppure previo assenso motivato del dirigente dell’Ufficio o del capo repar-
to. A tale proposito, il comma 7 dello stesso articolo prevede che, dopo il rilascio della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni degli organi di controllo, il contribuente può comu-
nicare, entro 60 giorni, le suddette osservazioni e richieste, che saranno valutate dagli Uffici impo-
sitori. L’eventuale avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di tale
termine, salvo casi di motivata e particolare urgenza, pena la sua nullità.
Attenzione
Il termine “permanenza” si riferisce ai giorni di effettiva permanenza presso la sede o i locali
del contribuente per mettere in atto le operazioni di ispezione e verifica. Si considera ovvia-
mente la permanenza da un punto di vista cumulativo e non continuativo, nel senso che nel
conteggio rientra la somma delle singole giornate lavorative effettivamente ivi trascorse,
anche non consecutive, a partire dalla prima data di accesso ai locali, non rilevando ai fini
del calcolo i singoli contatti per notificare atti, prelevare o riconsegnare documenti.
Il mancato rispetto del limite di durata, però, come per tutte le altre norme dello Statuto dei diritti
del contribuente, non comporta nessun tipo di sanzione.
Il termine di durata va considerato, dunque, come meramente ordinatorio, e non perentorio, in
quanto, se così non fosse, comporterebbe una sanzione sproporzionata (nullità del successivo avviso
di accertamento) rispetto al mero disagio causato al contribuente dalla più lunga permanenza dei
funzionari presso la sua sede.
È in corso, infatti, un particolare contrasto di opinioni tra giudici di merito di alcune Commissioni tri-
butarie regionali e Corti di legittimità, riguardo al principio di inutilizzabilità delle prove illegitti-
mamente acquisite (ad esempio, nel caso di superamento del limite di durata), e di invalidità o nulli-
tà del conseguente atto di accertamento che ne è derivato. Tale contrasto di vedute, nella maggior
parte dei casi, si risolve a favore dell’Amministrazione finanziaria, consentendole di utilizzare nel pro-
cedimento le prove irritualmente raccolte oltre il limite di durata stabilito.
Il comma 6 dell’art. 12 della legge n. 212/2000 prevede comunque la possibilità per il contribuente di
opporsi a tali irregolarità, attraverso la formulazione a verbale di osservazioni e rilievi, ma soprattut-
to attraverso un’apposita segnalazione al Garante del contribuente, istituito presso ogni Direzione
regionale delle Entrate e Direzione delle Entrate delle province autonome.
Il Garante del contribuente
È un organo collegiale monocratico, operante in piena autonomia, composto da tre compo-

nenti scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria regionale. I suoi poteri,
quasi esclusivamente di segnalazione, sono disciplinati dall’art. 13 dello Statuto dei diritti del
contribuente.
Tale organo, sulla base di segnalazioni da parte di soggetti che lamentino irregolarità, scor-
rettezze o prassi amministrative anomale, formula richieste di chiarimenti agli Uffici com-
petenti, i quali devono rispondere entro 30 giorni, e attiva procedure di autotutela nei con-
fronti di atti di accertamento o riscossione notificati al contribuente.
Il Garante, pur non detenendo alcuna facoltà di richiedere l’eventuale arresto di un’attività
ispettiva irregolare in corso, qualora individui particolari comportamenti messi in atto dai
funzionari dell’Amministrazione finanziaria, determinanti un pregiudizio nei confronti dei
contribuenti, è tenuto a segnalare il tutto al Direttore regionale o compartimentale delle
entrate o al Comandante di zona della Guardia di finanza, al fine di un eventuale avvio del
procedimento disciplinare.
Le facoltà di indagine che possono essere espletate in esito all’accesso variano a seconda dei locali
nei quali avviene l’esercizio di tale potere.
Per accedere nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole non è necessaria la
presenza del titolare o del rappresentante legale dell’attività; in assenza di questi soggetti, l’accesso
può essere ugualmente effettuato con l’assistenza di personale dipendente o di altro soggetto incari-
cato, anche telefonicamente, dallo stesso titolare o rappresentante legale e tale circostanza deve ri-
sultare dal processo verbale redatto.
È opportuno precisare che per “locale” si intendono non solo gli immobili e le relative pertinenze,
ma anche taluni beni mobili, quali, principalmente: autovetture, aeromobili e natanti, in cui gli or-
gani ispettivi ritengono di potere reperire elementi utili all’accertamento.
L’accesso in locali adibiti, oltre che all’esercizio di attività economiche, agricole, artistiche e profes-
sionali, anche ad abitazione del soggetto sottoposto a controllo, è consentito previo rilascio
dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, territorialmente competente, rilasciata a
semplice richiesta dell’organo inquirente.
Attenzione
L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è presupposto fondamentale per l’accesso
presso i citati locali, con la conseguenza che, in sua mancanza, l’accesso è illegittimo.
Nel caso in cui la verifica o il controllo vengano avviati nei confronti di uno studio professionale, la
presenza del titolare dello studio, o di un suo delegato, è un presupposto di legittimità
dell’accesso e, qualora questi sia assente, il soggetto eventualmente presente nello studio è piena-
mente legittimato ad opporsi sia all’accesso, sia alla richiesta di esibizione delle scritture contabili.
Quando i verificatori constatino in sede di accesso l’assenza del titolare dello studio o di un suo de-
legato, essi devono, di norma:
 chiedere al soggetto presente presso lo studio di contattare tempestivamente il titolare e far-
si rilasciare, ove necessario, la delega prevista, possibilmente via fax o via posta elettronica. Co-
pia della delega sarà allegata al verbale di verifica redatto;
 in caso di irreperibilità del titolare, adottare ogni opportuna cautela per impedire che, durante
l’attesa, possano essere perpetrati tentativi di distruzione od occultamento della documentazio-
ne utile ai fini della verifica.
In tutte le casistiche di accesso presso la sede del contribuente, l’organo di controllo procederà
all’identificazione di eventuale personale dipendente, ai fini della successiva verifica della regolarità
della posizione lavorativa.
Nel corso dell’accesso, se necessario, tutti i presenti nei locali aziendali o dello studio professionale
dovranno essere invitati dai verificatori ad astenersi dal porre in essere comportamenti ostativi
alle finalità dell’intervento.
Esempio
In particolare, ai soggetti presenti nei locali potrà essere chiesto di non utilizzare le apparec-
chiature informatiche e, in presenza di evidenze di comportamenti fraudolenti, potrà anche
essere valutata la possibilità di scollegare dalla scheda di rete i personal computer, per evi-
tare che da altre postazioni remote vengano eliminati eventuali dati di interesse, nonché di
disattivare, qualora presente, la connessione wi-fi.
L’accesso nei locali adibiti esclusivamente ad abitazione, nei quali il soggetto sottoposto a verifica
non eserciti attività economiche, può essere effettuato solo se si verificano le seguenti condizioni:
1. vi sono gravi indizi di violazioni delle norme del D.P.R. n. 633/1972 sull’IVA, richiamato per le
imposte dirette, grazie al rinvio all’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
2. deve essere stata rilasciata l’autorizzazione dal Procuratore della Repubblica;
3. sia la richiesta di autorizzazione ad accedere, avanzata dai competenti organi
dell’Amministrazione finanziaria, sia l’autorizzazione data dal Procuratore della Repubblica, de-
vono essere adeguatamente motivate, con espressa indicazione dei gravi indizi di violazioni
esistenti.
Attenzione
In mancanza dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o se tale autorizzazione è
priva dei gravi indizi della violazione delle norme citate, tutti gli atti conseguenti all’accesso
sono viziati da nullità.
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 12 e 13
 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52
L’accesso presso la sede e il domicilio del contribuente
L’accesso presso la sede e il domicilio del

contribuente
di Mauro Nicola
I poteri del Fisco che legittimano i controlli tributari sono disciplinati nell’ambito delle imposte sui redditi
e dell’IVA. Un preciso regime autorizzativo indica i poteri degli organi preposti alle verifiche fiscali per
l’adempimento dei loro compiti. L’accesso consiste nel potere di entrare in un determinato luogo, ove il
contribuente esercita un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, al fine di eseguirvi un
controllo fiscale. L’attività di ricerca riveste fondamentale importanza ai fini probatori e si realizza con
una serie di attività che hanno la finalità di acquisire alla verifica fiscale elementi contabili ed extracon-
tabili indispensabili. Occorre invitare il contribuente a esibire la documentazione la cui conservazione è
obbligatoria per legge e iniziare un’autonoma attività di ricerca documentale all’interno dei locali azien-
dali e relative pertinenze. Il legislatore, con lo scopo di migliorare i rapporti Fisco-contribuente, ha intro-
dotto nel nostro ordinamento lo “Statuto dei diritti del contribuente”, il quale, con particolare riferimen-
to alle modalità di svolgimento dei controlli fiscali, detta precise regole a garanzia del contribuente.
1. Premessa
L’attività esterna di controllo sia della Gdf, che dell’Agenzia delle entrate, ordinariamente e preci-
puamente svolta previo accesso nel luogo ove il contribuente ha la sede e/o svolge le attività, è
l’attività definita di verifica fiscale, mezzo e strumento di analisi contabile ed extracontabile finalizza-
ta a prevenire, ricercare e reprimere l’evasione fiscale e quantificare, nel contempo, la reale capacità
contributiva del soggetto economico sottoposto a controllo.
La verifica fiscale può essere eseguita nei confronti di qualunque soggetto passivo d’imposta (per-
sona fisica, giuridica, società di persone o ente), che abbia posto in essere un’attività in relazione alla
quale le norme tributarie o finanziarie pongono obblighi o divieti, la cui inosservanza è sanzionata in
via amministrativa e/o penale.
2. Regime autorizzativo
I poteri del Fisco che legittimano i controlli tributari sono contenuti nel D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600 (accertamento delle imposte sui redditi) e nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (disciplina
dell’imposta sul valore aggiunto).
Ai fini delle imposte sui redditi, i poteri dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della verifica
fiscale, sono indicati nell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, il quale prevede che, per l’adempimento dei
loro compiti, gli Uffici delle imposte possono:
 procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche (ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n.
600/1973);
 invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresen-
tanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
 invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevan-
ti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
 inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati;
 richiedere:
a) agli organi ed alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti
di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per
conto di terzi la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o re-
golamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;
b) alle società ed enti di assicurazione, per quanto riguarda i rapporti con gli assicurati del ramo vi-
ta, dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all’ammontare del
premio e all’individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo;
 richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del
registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Le copie e gli estratti,
con l’attestazione di conformità all’originale, devono essere rilasciate gratuitamente;
 richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entra-
te o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del coman-
dante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica il rilascio di una di-
chiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei
rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le im-
prese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione
del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di
cinque anni dalla data della richiesta. Il richiedente e coloro che vengono in possesso dei dati
raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti;
 richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entra-
te o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del coman-
dante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie,
alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie, agli intermediari finanziari, alle im-
prese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di ge-
stione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto
intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle
garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti
per i quali gli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni e servizi o con i
quali abbiano intrattenuto rapporti di natura finanziaria (le cd. indagini finanziarie);
 richiedere, con modalità stabilite con decreto di natura non regolamentare del Ministro
dell’economia e delle finanze, da adottare d’intesa con l’autorità di vigilanza, in coerenza con le
regole europee e internazionali in materia di vigilanza e, comunque, previa autorizzazione del di-
rettore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa,
ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, ad autorità ed enti, noti-
zie, dati, documenti e informazioni di natura creditizia, finanziaria e assicurativa, relativi al-
le attività di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi, anche in deroga a specifiche disposizioni di
legge;
 richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (art. 13 del D.P.R. n. 600/1973)
dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d’imposta, rilevanti
ai fini dell’accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo
nominativamente indicati;
 invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o docu-
menti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a for-
nire i chiarimenti relativi;
 richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla
gestione condominiale.
I poteri degli Uffici dell’IVA sono contenuti negli artt. 51 e 52 del D.P.R. n. 633/1972.
In particolare, oltre ai poteri già riconosciuti agli Uffici delle imposte sui redditi, che in linea di massi-
ma spettano anche ai fini IVA, gli Uffici dell’imposta sul valore aggiunto:
 possono procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche ai sensi dell’art. 52 del D.P.R.
n. 633/1972;
 controllano le dichiarazioni presentate e i versamenti eseguiti dai contribuenti, ne rilevano
l’eventuale omissione e provvedono all’accertamento e alla riscossione delle imposte o maggiori
imposte dovute;
 vigilano sull’osservanza degli obblighi relativi alla fatturazione e registrazione delle operazioni
e alla tenuta della contabilità e degli altri obblighi stabiliti dal decreto IVA;
 provvedono all’irrogazione delle pene pecuniarie e delle sopratasse e alla presentazione del
rapporto all’autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.
Il Corpo della Guardia di finanza, ai sensi degli artt. 33, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e 63 del
D.P.R. n. 633/1972, coopera con gli Uffici delle imposte e dell’IVA per l’acquisizione e il reperimento
degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, procedendo
di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici stessi.
A tale fine, anche la Guardia di finanza svolge un importante ruolo di contrasto all’evasione fiscale,
operando quale forza di polizia economico-finanziaria, mediante la diretta esecuzione di verifiche fi-
scali nei confronti di imprese e professionisti e l’effettuazione di altri controlli (ad esempio, la regolare
emissione di scontrini fiscali, il contrasto al lavoro nero, il rispetto delle norme antiriciclaggio, ecc.).
3. L’accesso nei locali aziendali

L’accesso consiste nel potere riconosciuto ai militari della Guardia di finanza ed ai funzionari
dell’Agenzia delle entrate, dall’art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33,
primo comma, del D.P.R. n. 600/1973, nonché dall’art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, di entrare
in un determinato luogo ove il contribuente esercita un’attività commerciale, agricola, artisti-
ca o professionale, anche senza il consenso del soggetto che ne ha la disponibilità, al fine di eseguir-
vi un controllo fiscale.
All’atto dell’avvio della verifica fiscale, i funzionari dell’Amministrazione finanziaria devono:
 esibire al contribuente ispezionato la propria tessera personale di riconoscimento;
 consegnare allo stesso, ovvero al soggetto che in quel momento lo sostituisce, copia del cd.
provvedimento autorizzativo che legittima l’accesso (ordine di accesso/foglio di servizio);
Attenzione
L’accesso dei verificatori può avvenire solo mediante il rilascio del provvedimento autoriz-
zativo da parte del capo ufficio o del comandante del reparto che ordina la verifica fiscale. La
Commissione tributaria centrale, con la sent. 9 ottobre 1989, n. 5901, ha ritenuto illegittimo
l’ordine di accesso impartito telefonicamente.
 comunicare lo scopo della visita, invitando il contribuente, ovvero chi lo sostituisce, ad esibire
tutti i registri, libri e documenti la cui tenuta è obbligatoria (artt. 14 ss. del D.P.R. n. 600/1973);
 illustrare al contribuente gli obblighi ed i diritti che sono previsti dalla legge 27 luglio 2000, n. 212
(di seguito Statuto dei diritti del contribuente);
 invitare il contribuente ad assistere alle operazioni di verifica, ovvero a farsi rappresentare da
persona di fiducia (normalmente un avvocato ovvero il consulente fiscale);
 redigere il processo verbale di verifica, ovvero l’atto amministrativo che reca i presupposti giuri-
dici che legittimano l’esercizio del potere di accesso, nonché le motivazioni dell’effettuazione del
controllo fiscale.
Con l’introduzione dello Statuto dei diritti del contribuente, il presupposto generale legittimante il
potere di accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività d’impresa, agricola o di lavoro auto-
nomo, è attualmente subordinato alla sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul
luogo.
Il legislatore, evidentemente, ha inteso limitare l’accesso presso la sede del contribuente solo nei casi
in cui sia realmente necessario esercitare tale potere, ovvero quando lo stesso si renda realmente
necessario per ricercare le prove, anche extracontabili, di eventuali violazioni tributarie.
Inoltre, i controlli fiscali devono svolgersi, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documen-
tati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore
turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o pro-
fessionali del contribuente.
3.1 Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole

Ai sensi dell’art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, gli impiegati dell’Amministrazione finanzia-
ria ed i militari della Guardia di finanza (ai sensi del successivo art. 63 del D.P.R. n. 633/1972) possono
accedere nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per
procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta uti-
le per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.
I locali all’interno dei quali può essere effettuato l’accesso sono quelli destinati all’esercizio delle
attività indicate, rispettivamente, negli artt. 2195 (imprenditori soggetti a registrazione) e 2135 (im-
prenditore agricolo) c.c.
Inoltre, ai sensi dell’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972 (esercizio di imprese), sono considerate attività
commerciali anche le attività dirette alla prestazione dei servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.,
purché organizzate in forma di impresa.
Conseguentemente, il potere di accesso potrà essere esercitato nei locali destinati istituzionalmente
all’esercizio di attività commerciali, come definite dalle norme citate.
L’accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professio-
nali è finalizzato:
 all’esecuzione di ricerche, ispezioni documentali, verificazioni e di ogni altra rilevazione ritenuta
utile per l’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto, delle imposte sui redditi, dell’IRAP e de-
gli altri tributi;
 alla repressione dell’evasione fiscale e delle altre violazioni alle leggi finanziarie.
3.2. Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività professionali

L’accesso può essere effettuato presso i locali destinati all’esercizio di attività professionali ovvero
quelli che, ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. n. 633/1972 (esercizio di arti e professioni), sono destinati dalle
persone fisiche, dalle società semplici o da associazioni non riconosciute costituite tra persone fisiche,
all’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo,
ovvero all’esercizio in forma associata delle attività stesse.
In merito, occorre evidenziare che l’accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività professiona-
li deve necessariamente essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delega-
to.
Esempio
Si ipotizzi il caso di un accesso effettuato presso un professionista (ad esempio, un medico, un
architetto, un commercialista, un avvocato), qualora non venga constatata la presenza del ti-
tolare dello studio, in quanto fuori sede per motivi professionali o personali.
In merito, i verificatori prima si presenteranno al soggetto presente presso i locali dello studio
professionale e, successivamente, chiederanno allo stesso di contattare tempestivamente
il titolare dello studio, al fine di ottenere, nel più breve tempo possibile, il rilascio di una de-
lega, possibilmente da inviare via fax, ovvero tramite posta elettronica.
Sullo specifico punto, il Comando generale della Guardia di finanza, nella circolare 29 dicembre 2008,
n. 1/2008, vol. I, p. II – Poteri ispettivi in materia fiscale – cap. 3, pag. 86, nel caso di accesso effettuato
presso i locali destinati all’esercizio di attività professionali prescrive che, in caso di assenza del tito-
lare dello studio professionale, i verificatori devono, di norma:
 chiedere al soggetto presente presso lo studio di contattare tempestivamente il titolare e farsi
rilasciare, ove necessario, la delega prevista, possibilmente via fax o via posta elettronica;
 in caso di irreperibilità del titolare, adottare ogni opportuna cautela per impedire che, durante
l’attesa, possano essere perpetrati tentativi di distruzione od occultamento della documentazio-
ne utile ai fini della verifica; a tale scopo, ove l’assenza si protragga oltre il normale orario di lavo-
ro, deve essere assicurata la continuità dell’azione amministrativa fino al momento in cui sarà
possibile l’accesso, anche disponendo l’effettuazione di apposita sorveglianza esterna;
 evitare in ogni caso, una volta manifestate a terzi le qualifiche dei verificatori e le finalità
dell’intervento, di rinviare ad altro momento l’intervento stesso.
Il contenuto della delega non può peraltro ridursi ad una mera rappresentanza formale in atti, ma
deve consistere in una vera e propria attribuzione sostitutiva della presenza del titolare per assistere
alle operazioni di accesso.
Attenzione
Solo un atto avente tali caratteristiche abilita, infatti, il delegato anche all’eventuale opposi-
zione del segreto professionale, per le ipotesi previste dall’art. 52, terzo comma, del D.P.R.
n. 633/1972.
3.3. Accesso presso i locali adibiti sia all’esercizio di attività economiche, agricole o
professionali, sia ad abitazione
L’accesso in locali adibiti, oltre che all’esercizio di attività economiche, agricole e professionali, anche
ad abitazione è previsto, ai fini dell’IVA, dall’art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, e, ai fini del-
le imposte sui redditi, dall’art. 33, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973, previa autorizzazione del
Procuratore della Repubblica territorialmente competente.
Per locali che siano adibiti anche ad abitazione devono intendersi quelli ove sia contestualmente indi-
viduata la sede di esercizio dell’attività commerciale, agricola o professionale e l’abitazione privata.
Esempio
Si pensi al caso di un avvocato che ha la sede del proprio studio legale presso la sua abitazio-
ne.
In tale circostanza si renderà necessario, prima di effettuare l’accesso, richiedere ed ottenere
preventivamente l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
In merito, si precisa che la preventiva autorizzazione dell’autorità giudiziaria assolve ad una mera
funzione di controllo della sussistenza dei presupposti di legittimità richiesti dalla norma, per cui è
sufficiente rilevare la coincidenza fra domicilio privato ed il luogo di svolgimento dell’attività commer-
ciale, per realizzare i presupposti giuridici legittimanti la richiesta ed ottenere, di norma, il provvedi-
mento autorizzativo.
3.4. Accesso nei “diversi” locali

Il potere di accesso in tali locali è disciplinato dall’art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, e
riguarda:
 i locali adibiti esclusivamente ad abitazione privata e relative pertinenze;
 gli automezzi non adibiti all’esercizio di un’attività agricola, commerciale, artistica o profes-
sionale o comunque che non risultino funzionalmente collegati a queste attività.
L’art. 8, comma 22, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, ha modificato l’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.
Ricorda
Attualmente si può accedere all’interno dei locali permanentemente e completamente adibiti
all’esercizio di attività di carattere non commerciale, proprie dei cosiddetti enti non profit,
delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, dei circoli associativi di carattere privato,
previa esibizione del foglio di servizio, non essendo più necessaria l’autorizzazione del ma-
gistrato.
L’accesso nei predetti locali può essere effettuato al ricorrere delle seguenti circostanze:
 occorre richiedere, preventivamente, l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica compe-
tente per territorio;
 devono sussistere gravi indizi di violazioni alle norme tributarie, che devono essere rappresen-
tate alla Procura della Repubblica, al fine di ottenere il rilascio del provvedimento;
 si dovrà evidenziare che è verosimile reperire, presso i locali ove si intende accedere, i libri, i
registri, i documenti, le scritture e le altre prove delle violazioni tributarie.
In tale ipotesi, a differenza del caso di cui venga accertata la coincidenza fra domicilio privato e luogo
di svolgimento dell’attività commerciale, precedentemente analizzato, il provvedimento di autorizza-
zione emesso dall’autorità giudiziaria è un atto tipicamente discrezionale, considerato che solo il
Pubblico Ministero, in via autonoma, dovrà valutare l’esistenza dei gravi indizi di violazioni alle norme
tributarie legittimanti l’emissione dell’atto autorizzativo.
3.5. Accesso presso terzi soggetti

Ai sensi dell’art. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, gli Uffici delle imposte hanno facoltà di
disporre l’accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso le Pubbliche ammini-
strazioni e gli enti indicati al n. 5) dell’art. 32, allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie ivi
previsti e, presso le aziende e istituti di credito e l’amministrazione postale, allo scopo di rilevare
direttamente i dati e le notizie relativi ai conti la cui copia sia stata richiesta a norma del n. 7) dello
stesso art. 32 e non trasmessa entro il termine previsto nell’ultimo comma di tale articolo o allo scopo
di rilevare direttamente la completezza o l’esattezza, allorché l’Ufficio abbia fondati sospetti che le
pongano in dubbio, dei dati e notizie contenuti nella copia di conti trasmessa, rispetto a tutti i rap-
porti intrattenuti dal contribuente con l’azienda o istituto di credito o l’amministrazione postale.
Tale tipologia di accesso consente di rilevare direttamente dati e notizie presso i soggetti di cui all’art.
32, primo comma, n. 5), del D.P.R. n. 600/1973 (organi ed Amministrazioni dello Stato, enti pubblici
non economici, società ed enti di assicurazione, società ed enti che effettuano istituzionalmente ri-
scossioni e pagamenti per conto di terzi), ovvero presso aziende ed istituti di credito ed Amministra-
zione postale, che non abbiano dato seguito alle richieste formulate ai sensi del n. 7) del primo com-
ma dello stesso art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ovvero nei casi in cui l’Ufficio abbia sospetti circa la
completezza o l’esattezza dei dati e delle notizie richieste.
Ciò posto, con riferimento al provvedimento autorizzativo che legittima l’accesso presso i vari sog-
getti, occorre fare due distinzioni.
3.5.1. Accesso effettuato presso gli organi istituzionali

Per i funzionari degli Uffici imposte, l’accesso è consentito previa autorizzazione rilasciata dal ca-
po dell’Ufficio da cui dipendono, che deve indicare lo scopo dell’accesso.
Per la Guardia di finanza l’accesso è consentito previo rilascio del foglio di servizio/ordine di ac-
cesso firmato da comandante del reparto.
3.5.2. Accesso effettuato presso le banche, gli istituti di credito, l’amministrazione postale
Gli accessi presso gli operatori finanziari devono essere eseguiti, previa autorizzazione, per l’Agenzia
delle entrate, del Direttore centrale dell’accertamento o del Direttore regionale, ovvero, per la Guar-
dia di finanza, del Comandante regionale, da funzionari con qualifica non inferiore a quella di fun-
zionario tributario e da ufficiali della Guardia di finanza di grado non inferiore a capitano.
Le ispezioni e le rilevazioni devono essere eseguite alla presenza del responsabile della sede o
dell’ufficio presso cui avvengono o di un suo delegato e di esse è data immediata notizia a cura del
predetto responsabile al soggetto interessato.
Coloro che eseguono le ispezioni e le rilevazioni o vengono in possesso dei dati raccolti devono as-
sumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti.
4. Le ricerche nei locali aziendali

L’attività di ricerca riveste fondamentale importanza ai fini probatori e si realizza con una serie di atti-
vità che hanno la finalità di acquisire alla verifica fiscale sia elementi contabili (libri, registri, scrittu-
re e documenti) sia extracontabili (ad esempio, files, corrispondenza inviata e ricevuta via e-mail o
via fax, appunti manoscritti, agende, contratti, ecc.), indispensabili per eseguire la verifica fiscale.
In particolare, una volta avviata la fase di accesso, occorre:
 invitare il contribuente (legale rappresentante dell’impresa o titolare dello studio professionale),
ad esibire tutta la documentazione la cui conservazione è obbligatoria per legge (artt. 14- 22
del D.P.R. n. 600/1973);
 iniziare un’autonoma attività di ricerca documentale all’interno dei locali aziendali e relative
pertinenze (i poteri legittimanti tali attività e le relative modalità pratiche di esecuzione saranno
illustrate nel successivo paragrafo).
Qualora il contribuente si rifiuti di esibire la documentazione richiesta, si rendono applicabili speci-
fiche sanzioni amministrative (art. 9, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 – violazioni degli
obblighi relativi alla contabilità), eventuali sanzioni penali (art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 –
occultamento o distruzione di documenti contabili), nonché la possibilità per l’Amministrazione finan-
ziaria di procedere alla ricostruzione della base imponibile con metodi diversi da quello ordinario ba-
sato sulle risultanze delle scritture contabili (cd. accertamento induttivo).
Nello specifico, ai fini tributari:
 secondo quanto disposto dall’art. 52, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i libri, i
registri, le scritture ed i documenti di cui venga rifiutata l’esibizione non potranno essere pre-
si in considerazione, a favore della parte, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e con-
tenziosa; per rifiuto di esibizione si intendono anche le dichiarazioni di non possedere libri, regi-
stri, documenti e scritture e/o la sottrazione di essi al controllo;
 rifiutare l’esibizione o comunque impedire l’ispezione delle scritture contabili e dei documenti
la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie per legge o dei quali risulta l’esistenza, determina
l’applicabilità delle sanzioni previste dai commi 2, 3 e 4 dell’art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
471;
 ai sensi dell’art. 39, secondo comma, lett. c), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 55,
secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, se il contribuente non ha tenuto, ha rifiu-
tato di esibire o comunque ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili indicate
nell’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero le scritture medesi-
me non sono disponibili per causa di forza maggiore, l’Amministrazione finanziaria può deter-
minare il reddito d’impresa in via induttiva nei modi e nei termini previsti dall’art. 39 del
D.P.R. n. 600/1973 e può procedere all’accertamento induttivo dell’IVA nei modi e nei termini
previsti dallo stesso art. 55 del D.P.R. n. 633/1972;
 in base alle disposizioni contenute nell’art. 52, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972, applicabile
anche in materia di imposte sui redditi, per effetto del rinvio operato dall’art. 33 del D.P.R. n.
600/1973, i libri, i registri, le scritture ed i documenti di cui viene rifiutata l’esibizione non
possono essere presi in considerazione, a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in
sede amministrativa e contenziosa; per rifiuto di esibizione si intendono anche le dichiarazioni di
non possedere libri, registri, documenti e scritture e/o la sottrazione degli stessi al controllo;
 ai sensi dell’art. 52, decimo comma, del D.P.R. n. 633/1972, se il contribuente dichiara che le
scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti, deve essere esibita
un’attestazione dei soggetti stessi, recante la specificazione delle scritture in loro possesso; se
l’attestazione non è esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce
in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni dell’art. 52, quinto comma, del D.P.R. n.
633/1972 (si ricorda che i libri, i registri, le scritture ed i documenti di cui venga rifiutata
l’esibizione non potranno essere presi in considerazione, a favore del contribuente, ai fini
dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa).
4.1. I poteri che consentono l’effettuazione delle ricerche

Dopo avere richiesto al soggetto ispezionato l’esibizione della documentazione, i verificatori hanno
comunque la facoltà di procedere all’effettuazione delle ricerche, secondo la specifica potestà previ-
sta dagli artt. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973, oltre che dall’art. 35 della legge n.
4/1929.
Le operazioni di ricerca sono effettuate nei locali nella disponibilità dell’azienda o dello studio (ma-
gazzini, uffici, scrivanie, armadi, ecc.), nonché, in caso di accesso domiciliare, nei locali rientranti nella
disponibilità del soggetto economico ispezionato sia esso un’impresa o un professionista (uffici e rela-
tive pertinenze).
Per i soggetti di rilevanti dimensioni, attesa la notevole ampiezza dei locali aziendali, normalmente
le ricerche documentali vengono limitate agli uffici amministrativi più importanti in uso ai soggetti
che esercitano funzioni decisionali (ad esempio, all’interno dell’ufficio del Presidente, degli ammini-
stratori, dei procuratori, dei responsabili amministrativi, del capo contabile).
Qualora nel corso delle ricerche vengano individuati locali di pertinenza o attigui a quelli inizial-
mente individuati, risultanti nella disponibilità dell’azienda o del lavoratore autonomo, non occorre
l’emissione di un nuovo provvedimento autorizzativo (ordine di accesso o foglio di servizio), anche
considerato che lo stesso, normalmente, prevede la possibilità di accedere anche “in ogni altro locale
nella disponibilità del soggetto controllato”.
Ciò non vale per quei locali che sono per legge tutelati da particolari garanzie e per i quali sono
necessarie formali autorizzazioni, ad esempio, dell’autorità giudiziaria.
Attenzione
Ove, in seguito all’accesso, venissero individuati locali diversi da quelli espressamente con-
templati dall’originario provvedimento, appare necessario che i verificatori ottengano
un’ulteriore, specifica autorizzazione.
Per altro verso, le ricerche possono essere estese anche sugli autoveicoli e natanti dell’impresa veri-
ficata e su quelli adibiti al trasporto di merci per conto terzi ovvero adibiti per l’uso del personale
dipendente, nonché su quelli che, sulla base delle circostanze di fatto riscontrate in sede di accesso e
da fare risultare adeguatamente in atti, risultino comunque funzionalmente collegati all’attività eco-
nomica esercitata (cfr. circolare n. 1/2008 del 2008 del Comando generale della Guardia di finanza,
vol. I, p. II – Poteri ispettivi in materia fiscale – cap. 3, pagg. 93 e 94).
4.2. Ricerca e acquisizione di documenti contenuti in supporti informatici

Per espressa disposizione normativa (art. 52, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972), l’ispezione do-
cumentale può essere estesa a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta
e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o
che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali.
Attenzione
Quindi, nel corso dell’accesso, le operazioni di ricerca potranno anche riguardare
l’acquisizione dei dati informatici conservati sui personal computer aziendali.
L’acquisizione extracontabile riguarderà:

 i supporti informatici in uso all’impresa o al professionista sottoposti a controllo (ad esempio,
floppy-disk, cd, dvd, hard – disk esterni, chiavi usb);
 gli altri dati presenti nel server aziendale, che saranno trasferiti su altro supporto informatico
esterno (dvd, hard disk esterno).
4.3. Perquisizioni personali e apertura coattiva di borse, casseforti, mobili

Ai sensi del terzo comma dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, è sempre necessaria l’autorizzazione del
Procuratore della Repubblica presso il Tribunale competente ovvero dell’autorità giudiziaria più vi-
cina, per procedere a:
 perquisizioni personali;
 apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli.
Di conseguenza, qualora nel corso dell’attività di ricerca si renda necessario eseguire le indicate ope-
razioni, occorrerà tempestivamente contattare la competente autorità giudiziaria, al fine di ottenere
la relativa autorizzazione prima di procedere.
In attesa della decisione del Procuratore, i verificatori dovranno adottare ogni cautela, fra cui anche
il piantonamento e/o il suggellamento, per impedire che vengano alterati, occultati o distrutti libri, re-
gistri, scritture e documenti, ovvero che vengano sottratti plichi sigillati, borse, ecc. o il loro contenuto
(cfr. circolare 29 dicembre 2008, n. 1/2008, del Comando generale Guardia finanza, vol. I, p. II – Poteri
ispettivi in materia fiscale – cap. 3, pagg. 96).
4.4. Acquisizione di documenti per i quali è opposto il segreto professionale

L’art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972, richiede l’autorizzazione del Procuratore della Re-
pubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina anche per l’esame di documenti e la richiesta di noti-
zie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, fermo restando quanto disposto dall’art.
103 c.p.p.
Il segreto professionale gode di una particolare tutela prevista nel nostro ordinamento giuridico
dall’art. 200, commi primo e secondo, c.p.p., in base al quale non possono essere obbligati a deporre
su quanto hanno conosciuto per ragione del proprio ministero, ufficio o professione, salvi i casi in cui
hanno l’obbligo di riferirne all’autorità giudiziaria, i ministri di confessioni religiose, i cui statuti non
contrastino con l’ordinamento giuridico italiano, gli avvocati, i procuratori legali, i consulenti tec-
nici ed i notai, i medici e i chirurghi, i farmacisti, le ostetriche e ogni altro esercente una pro-
fessione sanitaria, gli esercenti altri uffici e professioni ai quali la legge riconosce la facoltà di aste-
nersi dal deporre determinata dal segreto professionale.
Conseguentemente, qualora nel corso delle operazioni di accesso venga opposto il segreto profes-
sionale, i verificatori devono al più presto contattare il Procuratore della Repubblica competente per
territorio, al quale dovranno essere rappresentati tutti i necessari elementi di valutazione, nonché i
motivi che rendono necessaria, ai fini fiscali, l’acquisizione della documentazione per la quale è stato
opposto il segreto professionale (ad esempio, i funzionari del Fisco ritengono che i documenti acqui-
siti siano di fondamentale importanza ai fini della ricostruzione del volume d’affari e del reddito del
soggetto ispezionato).
Anche in tale circostanza, in attesa delle determinazioni assunte dal magistrato all’uopo interessato, i
verificatori dovranno cautelare la documentazione oggetto di segreto, in modo tale da assicurare
l’integrità della stessa, fino a quando non sarà eventualmente ottenuta l’autorizzazione all’esame, ri-
portando analiticamente le operazioni compiute nel processo verbale di verifica.
5. I diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale

Il legislatore, con lo scopo di migliorare sempre più i rapporti Fisco-contribuente, con la legge 27 lu-
glio 2000, n. 212, ha introdotto nel nostro ordinamento lo “Statuto dei diritti del contribuente”, il qua-
le, con particolare riferimento alle modalità di svolgimento dei controlli fiscali, detta precise regole a
garanzia del contribuente.
In particolare, tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività
commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze ef-
fettive di indagine e controllo sul luogo.
Sotto tale profilo, l’organo ispettivo dovrà evidenziare nel processo verbale di verifica quali sono le
reali ed effettive esigenze di indagine e controllo presso la sede del contribuente.
I controlli devono svolgersi, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante
l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa
possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali
del contribuente.
Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato:
 delle ragioni che hanno generato l’intervento ispettivo;
 dell’oggetto del controllo;
 della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giu-
stizia tributaria;
 dei diritti e degli obblighi che gli devono essere riconosciuti nel corso del controllo fiscale.
Su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato
anche nell’ufficio dei verificatori ovvero presso il professionista che lo assiste o rappresenta (normal-
mente il commercialista o il consulente fiscale).
Il contribuente, nel corso delle operazioni ispettive, può altresì formulare specifiche osservazioni e
richieste, che devono risultare nel processo verbale delle operazioni di verifica che viene redatto
giornalmente.
5.1. Il Garante del contribuente

L’art. 13 dello Statuto dei diritti del contribuente ha istituito, presso ogni Direzione regionale delle En-
trate e Direzione delle Entrate delle province autonome, il Garante del contribuente.
Esso ha il compito di verificare, attraverso accessi agli uffici ed esame della documentazione, le
eventuali irregolarità, le scorrettezze e le disfunzioni dell’attività fiscale segnalate dai contribuenti.
Lo stesso, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente o da qualsiasi altro
soggetto interessato che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale
o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cit-
tadini e Amministrazione finanziaria, rivolge richieste di documenti o chiarimenti agli Uffici com-
petenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva le procedure di autotutela nei confronti di atti
amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente.
Inoltre, periodicamente, comunica l’esito dell’attività svolta alla Direzione regionale o al Comando re-
gionale della Guardia di finanza competente, nonché agli organi di controllo, informandone l’autore
della segnalazione, rivolgendo raccomandazioni ai dirigenti degli Uffici ai fini della tutela del contri-
buente e della migliore organizzazione dei servizi.
Il Garante individua altresì i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore ovvero i com-
portamenti dell’Amministrazione determinano un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze ne-
gative nei loro rapporti con l’Amministrazione, segnalandoli al Direttore regionale o al Coman-
dante regionale della Guardia di finanza competente e all’Ufficio centrale per l’informazione del con-
tribuente, al fine di un eventuale avvio del procedimento disciplinare.
Inoltre, il Garante del contribuente, nell’assicurare la concreta attuazione dei diritti del contribuente
sanciti nello Statuto:
 sollecita gli Uffici a esercitare il potere di autotutela per l’annullamento e la rettifica dei provve-
dimenti fiscali di accertamento e di riscossione;
 vigila sul corretto svolgimento delle verifiche fiscali;
 verifica che sia assicurata la chiara e tempestiva conoscibilità dei provvedimenti fiscali, dei mo-
delli per gli adempimenti e delle relative istruzioni;
 accerta la qualità dei servizi di assistenza ed informazione, verificando, ad esempio, l’agibilità
dei locali aperti al pubblico.
In merito, qualora il contribuente voglia formulare osservazioni e richieste, in relazione a presunte ir-
regolarità commesse nei suoi confronti, dovrà inoltrare apposita istanza al Garante del contribuente
con le modalità di seguito indicate:
FAC SIMILE – ISTANZA AL GARANTE DEL CONTRIBUENTE
Al Garante del contribuente della regione..................................

Via........................................................................
OGGETTO: Istanza formulata ai sensi dell’art. 13 della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Il/la sottoscritt.......................... nato/a il....................,

residente in............................... via...........................
CAP.................. tel....................... e-mail....................
Codice fiscale...............................
OPPURE
Il sottoscritto..................... nella qualità di legale rappresentante
della società....................... con sede in..........................
Via................................. CAP............ Partita IVA..............
ESPONE
............................................................................
............................................................................
CHIEDE
pertanto, l’intervento del Garante, ai sensi dell’art. 13 della legge n.
212/2000.................................................................
............................................................................
Distinti saluti.
Si allega alla presente, copia della seguente documentazione:
1) _________
2) _________
3) _________
Luogo e data...........................
(FIRMA DEL LEGALE RAPPRESENTANTE/RICHIEDENTE)
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 12 e 13
 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 33
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51, 52 e 63
Comportamenti del soggetto verificato e ruolo del professionista
Comportamenti del soggetto verificato e ruolo

del professionista
di Armando Urbano
Il contribuente sottoposto a verifica deve sapere che la documentazione che rifiuta di consegnare o di
cui omette la regolare tenuta può essere acquisita d’imperio dai funzionari o militari della Gdf, e che so-
no previste conseguenze negative a suo discapito. La mancata collaborazione può manifestarsi con
l’omessa tenuta dei libri e delle scritture contabili obbligatori o il rifiuto di esibizione di documenti du-
rante la verifica su esplicita richiesta dei verificatori, ai quali incombe l’onere della prova di avere infor-
mato il contribuente delle conseguenze di tale comportamento. Le conseguenze della mancata collabo-
razione possono essere l’inutilizzabilità di quanto non esibito, la legittimazione a sottoporre il contri-
buente ad accertamento induttivo extra-contabile e l’irrogazione di sanzioni amministrative e/o penali.
Gli accessi hanno lo scopo di ispezionare, verificare e raccogliere tutte o parte delle scritture contabili
del contribuente, unitamente a qualsiasi altro tipo di documentazione potenzialmente utile alla rico-
struzione dell’effettiva capacità contributiva del soggetto sottoposto a controllo, nonché all’eventuale ri-
determinazione in via induttiva del reddito e del volume d’affari. Oggetto di interesse sono la documen-
tazione obbligatoria, quella “extra-contabile”, nonché le dichiarazioni o risposte rese dal contribuente.
La tutela del segreto professionale costituisce il principio generale a tutela del rapporto confidenziale
che si instaura tra il cliente e il suo professionista.
1. Premessa
Una verifica fiscale, superate le fasi iniziali di selezione e preparazione, attuate presso la sede dei ve-
rificatori, giunge al momento dell’avvio vero e proprio che, nella maggior parte dei casi, si concretizza
nell’accesso, da parte dei funzionari dell’Agenzia delle entrate o dei militari della Gdf, presso il luogo
in cui il contribuente svolge la sua attività, al fine di acquisire eventuali prove di irregolarità nella tenu-
ta delle scritture contabili, o altri documenti o supporti che rappresentino prova di evasione fiscale.
In linea generale e nel rispetto del principio di lealtà e collaborazione, dovrebbe essere il contri-
buente, su esplicita richiesta degli ispettori, a esibire la documentazione necessaria alle operazioni di
verifica. Qualora egli non collabori o si rifiuti di consegnare tutti o parte dei documenti richiesti o
nei casi in cui abbia addirittura omesso la tenuta dei libri e delle scritture contabili, incorrerà in con-
seguenze particolarmente gravi, quali:
 l’inutilizzabilità in sede amministrativa e contenziosa di tali documenti a proprio favore;
 l’irrogazione di sanzioni amministrative (e/o penali);
 la possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di procedere all’accertamento ai fini delle impo-
ste dirette e dell’IVA a livello induttivo extra-contabile.
Al termine della verifica, il professionista che assiste il contribuente sottoposto a verifica costituisce
un valido strumento di difesa di fronte agli organi di giustizia tributaria, soprattutto nei casi in cui
siano riscontrate delle irregolarità da parte dei funzionari o dai militari della Gdf, che ad ogni accesso
redigono un processo verbale contenente:
 la descrizione delle operazioni effettuate;
 la sottoscrizione del contribuente e/o del soggetto che lo assiste;
 le richieste che sono state loro mosse e le eventuali risposte fornite.
2. La collaborazione durante le indagini

Il contribuente sottoposto a verifica, spesso reticente a collaborare con gli organi verificatori, deve es-
sere a conoscenza del fatto che la documentazione che egli rifiuta di consegnare o di cui omette la
regolare tenuta può essere acquisita d’imperio dai funzionari o militari della Gdf, e che
nell’ordinamento tributario vi è una serie di disposizioni che prevedono le conseguenze negative,
già anticipate, a suo discapito (commi quarto e quinto dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, espressa-
mente richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973).
Fatta salva l’ipotesi in cui il contribuente dimostri l’indisponibilità dei documenti necessari al momen-
to della richiesta per cause di forza maggiore, a lui quindi non imputabili, è obbligatorio per gli organi
verificatori formalizzare tali richieste nel processo verbale e rendere edotto il contribuente del-
le conseguenze a suo carico.
In caso di rifiuto di esibizione, falsa dichiarazione di non possesso, od occultamento, i verificatori do-
vranno riportare, nel processo verbale giornaliero, i libri e documenti per i quali tale rifiuto è stato
opposto, constatando, nel contempo, che ad opporlo sia stato un soggetto legittimato a farlo, ovvero
il contribuente stesso o il suo rappresentante.
È sempre consigliabile una pacifica collaborazione con gli organi verificatori, al fine di evitare spiace-
voli conseguenze, così come è fondamentale avere cura di analizzare adeguatamente tutto ciò che i
funzionari indicano nei processi verbali.
Attenzione
Nel caso in cui vi siano delle incongruenze rispetto a ciò che è realmente accaduto in sede di
verifica o di accesso, occorrerà chiedere la rettifica o fare mettere a verbale le eventuali pun-
tualizzazioni e dichiarazioni di parte ritenute necessarie.
La richiesta di dati e documenti deve riguardare, naturalmente, informazioni e documenti che il

contribuente è in grado di reperire.
Esempio
Si pensi ai casi delle esportazioni, delle cessioni intracomunitarie o degli accertamenti su red-
diti esteri, in vista dei quali gli Uffici pretendono documenti in possesso di terzi contribuenti
o di Amministrazioni fiscali estere. Tali richieste, non evase tempestivamente dalla parte
verificata, non possono mai comportare l’inutilizzabilità di tali documenti (preclusione proba-
toria), in quanto, se il contribuente dimostra di essersi attivato e di avere sollecitato la contro-
parte (italiana o estera) a inviarli, ricevendoli dopo molto tempo o addirittura non ricevendoli
affatto, si tratta di causa a lui non imputabile (in questi casi si consiglia al contribuente di alle-
gare la corrispondenza, tramite posta, messaggi, posta elettronica certificata o e-mail, con la
controparte, con la quale si dimostra che ci si è tempestivamente adoperati a riguardo).
La collaborazione tra contribuente e organi verificatori si estende anche all’ipotesi in cui al contri-
buente vengano richiesti documenti che sono già in possesso di altri organi della Pubblica am-
ministrazione, o presso la medesima Amministrazione finanziaria, per i quali, secondo l’art. 6, com-
ma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, è fatto divieto di ulteriore richiesta e pretesa; infatti, in
questi casi, anche ai sensi dell’art. 18, comma 2, della legge 7 agosto 1990, n. 241, i documenti do-
vranno essere richiesti ed ottenuti d’ufficio.
3. Il rifiuto di esibizione dei documenti e le conseguenze che ne derivano

La mancata collaborazione da parte del contribuente può manifestarsi, in linea generale, nelle ipotesi
di omessa tenuta dei libri e delle scritture contabili obbligatori o di rifiuto di esibizione di documen-
ti durante le operazioni di verifica su esplicita richiesta degli organi verificatori, ai quali incombe
l’onere della prova di avere informato il contribuente sulle conseguenze di tale comportamento. Si
può trattare di inviti e richieste formulati in sede di indagini svolte “a tavolino” oppure di accessi di-
sposti dalla Gdf o dall’Agenzia delle entrate, relativi alla fase di verifica e di accertamento conseguenti
all’emissione di un atto di valore accertativo (avviso di accertamento, avviso di rettifica, avviso di re-
cupero del credito d’imposta, avviso di recupero di aiuti di Stato, diniego di rimborso, atto di irroga-
zione di sanzioni, ecc.).
Le conseguenze della mancata collaborazione possono essere principalmente di tre tipi:
1. inutilizzabilità di quanto non esibito, ai sensi degli artt. 32, quarto comma, del D.P.R. n.
600/1973 (ai fini delle imposte dirette), e 52, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972 (ai fini IVA);
2. legittimazione a sottoporre il contribuente ad accertamento induttivo extra-contabile (artt.
39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, e 55 del D.P.R. n. 633/1972);
3. irrogazione, a seconda dei casi, di sanzioni amministrative e/o penali.
3.1. L’inutilizzabilità di quanto non esibito o preclusione probatoria

L’inutilizzabilità di quanto non esibito o preclusione probatoria fa sì che le notizie, i dati e i documenti,
i libri e i registri non esibiti o non trasmessi, o di cui si dichiari il non possesso, in risposta agli inviti
dell’Ufficio verificatore, non potranno essere presi in considerazione a favore del contribuente ai
fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa, così come sancito dall’art. 32 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; affinché operi la preclusione probatoria, l’atto mediante il quale
vengono richiesti i documenti (ad esempio, un questionario inviato al contribuente dall’Ufficio accer-
tatore, con richiesta di risposta entro 15 giorni dalla notifica) deve indicare l’espressa richiesta di esi-
bizione della documentazione in sede amministrativa, nonché l’avvertimento circa le conseguenze
processuali della sua mancata ottemperanza.
Al fine di applicare la preclusione probatoria, deve esserci stato un invito specifico e puntuale degli
organi verificatori, relativo a documenti e dati specificamente richiesti (fatture di acquisto di un certo
periodo, determinati contratti con riferimento alla controparte, ecc.) in sede amministrativa, al quale
il contribuente non abbia dato seguito.
Attenzione
Il generico invito a produrre ogni dato e documento idoneo a giustificare lo scostamento tra
reddito dichiarato e spese sostenute non implica l’applicabilità della preclusione probato-
ria.
I giudici tributari possono confermare l’inutilizzabilità solo in caso di palese violazione del precetto da
parte del contribuente; al contrario, se l’Amministrazione finanziaria non dovesse dare prova che nel
questionario inviato al contribuente vi era l’avvertimento relativo alle conseguenze processuali, i giu-
dici potranno tenere conto dei documenti in questione, solo se allegati dal contribuente in sede con-
tenziosa (esclusivamente per l’atto introduttivo del giudizio di primo grado e non per gradi successivi).
Altro elemento fondamentale da valutare, per i giudici, è quello inerente alle cause di forza maggio-
re o alle altre situazioni non imputabili alla volontà del contribuente, che potrebbero avere im-
pedito a quest’ultimo di adempiere alle richieste dell’Ufficio. L’aspetto discriminante da questo punto
di vista è la presenza o meno di dolo, ovvero di una condotta cosciente e intenzionata ad impedire in
maniera pienamente consapevole l’esibizione dei documenti richiesti, che presupponga, a sua volta,
la loro esistenza e disponibilità in capo al contribuente.
Quando si configura il dolo (ma non la colpa, per negligenza, imprudenza o inosservanza di norme), la
preclusione probatoria deve essere fermamente applicata, in quanto si tratta di situazioni nelle quali
il contribuente ha volutamente sottratto al controllo i documenti suddetti.
Attenzione
Qualora la documentazione non venga esibita a causa di smarrimento, distruzione o furto,
il contribuente dovrà provare l’effettività di tale circostanza, esibendo la relativa denuncia di
smarrimento, distruzione o furto.
Ovviamente, la richiesta dell’Ufficio deve riguardare dati e documenti che il soggetto accertato sia in
grado di reperire facilmente e soprattutto in modo tale che possa rispettare i tempi prescritti per
la consegna o esibizione degli stessi (il lasso di tempo previsto per la consegna della documentazione,
che potrebbe dare luogo anche alla preclusione probatoria, non può essere inferiore a 15 giorni,
salvo il caso in cui il contribuente, motivando la richiesta, chieda un differimento del termine, soprat-
tutto quando il reperimento dei documenti sia oggettivamente difficoltoso).
Esempio
Se l’accertato dichiara che le scritture contabili si trovano presso altri soggetti, è tenuto ad
esibire una loro attestazione in cui vi sia specificazione delle scritture da questi possedute,
altrimenti non sarà possibile escludere la preclusione probatoria per quelle scritture (stesso
dicasi nel caso in cui il soggetto che l’ha rilasciata si opponga all’accesso o non esibisca i do-
cumenti).
Nel caso in cui la verifica sia svolta presso la sede del contribuente, all’atto dell’accesso, i verificatori
devono formalizzare adeguatamente nel processo verbale le richieste relative a documenti contabili
ed extra-contabili, rappresentando formalmente le conseguenze derivanti dal rifiuto di esibizione,
dalla falsa dichiarazione di non possesso, dall’occultamento o comunque dalla sottrazione
all’ispezione.
Per quanto attiene all’ambito di applicazione, l’inutilizzabilità o preclusione probatoria non può
operare per comparti impositivi diversi dalle imposte sui redditi e IVA, salvo eccezioni espres-
samente previste dalle specifiche discipline. All’interno di tali comparti, vi sono fasi o procedure per le
quali la preclusione probatoria è applicabile o meno e che di seguito si evidenziano:
 la fase di interpello (disciplinata dall’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, legge n.
212/2000) permette al contribuente di inviare quesiti all’Amministrazione finanziaria, per cono-
scere preventivamente un parere su determinate operazioni, o sulla portata di disposizioni tribu-
tarie per le quali sussistono dubbi interpretativi. Per qualsiasi tipologia di interpello la preclusio-
ne probatoria non opera, ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156;
 la verifica fiscale e l’accertamento sono le fasi caratterizzate da indagini a tavolino, accessi, in-
viti a comparire, questionari e richieste istruttorie in generale e prevedono, come già detto,
l’inutilizzabilità di quanto non esibito;
 la liquidazione automatica e il controllo formale sono procedure disciplinate in modo auto-
nomo dagli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, non rien-
tranti nella verifica e nell’accertamento propriamente intesi, e quindi non prevedono
l’applicabilità della preclusione probatoria (soprattutto in relazione al controllo formale, in quan-
to nell’invito alla produzione dei documenti non è specificato l’effetto della mancata esibizione);
 l’accertamento con adesione, disciplinato in modo autonomo dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218,
non dovrebbe essere soggetto a preclusione probatoria, data la mancanza di alcun rinvio ai po-
teri dei D.P.R. n. 600/1973 e n. 633/1972. L’Agenzia delle entrate, però, in fase di adesione può ri-
fiutarsi di esaminare dati e documenti espressamente richiesti in precedenza e non esibiti, ecce-
pendone l’inutilizzabilità;
 la fase del reclamo/mediazione, inerente al contenzioso tributario, regolata dall’art. 17-bis del
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (modificato dall’art. 10, comma 2, del D.L. 24 aprile 2017, n. 50),
non appartiene alla fase amministrativa di accertamento del tributo e, quindi, indubbiamente, la
preclusione non sussiste. Anche in questo caso, però, l’Agenzia delle entrate, in fase di mediazio-
ne, può rifiutarsi di esaminare dati e documenti espressamente richiesti in precedenza e non
esibiti, eccependone l’inutilizzabilità;
 l’istruttoria dell’erogazione di rimborsi d’imposta, scaturente da specifica istanza depositata
dal contribuente, appartiene alla fase accertativa e, quindi, la preclusione probatoria è applicabi-
le (Cass., sent. 4 aprile 2014, n. 7978).
Attenzione
In ogni caso, i giudici hanno stabilito che occorrerà sempre e comunque espressa richiesta di
dati o documenti; inoltre, dalla mancata collaborazione deriverà l’inutilizzabilità degli stessi.
3.2. L’accertamento induttivo-extra contabile

Il rifiuto da parte dei contribuenti di esibire o trasmettere atti e documenti previsti dalla legislazione
tributaria (art. 32, primo comma, n. 3, del D.P.R. n. 600/1973) e rilevanti ai fini dell’accertamento nei
loro confronti, o il rifiuto di restituire i questionari compilati e firmati relativi a dati e notizie specifiche,
possono dare luogo, per quanto riguarda i redditi d’impresa e/o di lavoro autonomo, all’accertamento
induttivo extra-contabile.
Esso prevede, ai sensi del secondo comma dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, che l’Ufficio possa rico-
struire il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie in qualunque modo raccolti o ve-
nuti a sua conoscenza, prescindendo del tutto dalle risultanze di bilancio e dalle scritture contabili e
avvalendosi, inoltre, di presunzioni prive dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.
Occorre comunque precisare che, qualora il contribuente non esibisca i documenti o non restituisca i
questionari compilati e firmati, l’accertamento induttivo è previsto solo ai fini delle imposte dirette,
in quanto l’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972 nulla dice, in queste fattispecie, ai fini IVA.
Attenzione
L’accertamento induttivo è possibile sia per l’IVA, sia per le imposte sui redditi nel caso di rifiu-
to di esibizione di scritture contabili o di omessa tenuta o di tenuta inattendibile della contabi-
lità.
Per quanto riguarda l’indisponibilità della contabilità per cause di forza maggiore, è prevista
l’applicabilità dell’induttivo solo per le imposte sui redditi (art. 39, secondo comma del D.P.R. n.
600/1973).
3.3. Sanzioni amministrative e/o penali

La mancata restituzione dei questionari da parte del contribuente o la loro restituzione con risposte
incomplete o non veritiere, così come l’inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richie-
sta fatta dall’Agenzia delle entrate o dalla Gdf, può essere punita con la sanzione amministrativa da
euro 250 a euro 2.000 (art. 11, comma 1, lett. b e c, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471).
Se il contribuente, invece, si rifiuta di esibire o dichiara di non possedere o sottrae all’ispezione do-
cumenti e scritture anche non obbligatori, può essere sanzionato nella misura da euro 1.000 a euro
8.000, qualora tale situazione si sia verificata durante accessi disposti dall’Agenzia delle entrate o dal-
la Gdf (art. 9, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997).
Ricorda
L’applicazione di tali sanzioni può essere contestata ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. 18 dicem-
bre 1997, n. 472, ed essere oggetto di definizione agevolata con riduzione ad un terzo della
somma irrogata.
Per quanto riguarda le sanzioni penali, a differenza di quelle amministrative che sono irrogabili in
presenza anche del solo elemento di colpa, possono essere comminate esclusivamente in presenza
di dolo.
Ai sensi dell’art. 11, comma 1, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, chiunque, a seguito della formale ri-
chiesta di esibizione di atti o documenti ad opera dei verificatori, in tema di IVA e imposte sui redditi,
esibisca o trasmetta atti, documenti, dati o notizie falsi in tutto o in parte, viene punito mediante il ri-
chiamo alle pene stabilite per i delitti di falso dal codice penale (art. 76 del D.P.R. 28 dicembre 2000,
n. 445). Inoltre, l’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sancisce che: “salvo che il fatto costituisca più
grave reato, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le
imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tut-
to o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non
consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”.
Tale norma è stata introdotta per tutelare l’interesse fiscale dello Stato e per permettere al Fisco di
conoscere esattamente quanto il contribuente debba pagare per le proprie imposte.
Attenzione
La fattispecie descritta dalla norma non si rivolge solo ed esclusivamente ai soggetti obbligati
alla tenuta delle scritture contabili, ma contempla anche i documenti per i quali non è pre-
visto un particolare regime contabile e anche soggetti diversi dal contribuente, come, ad
esempio, un dipendente o un consulente tenuti alla conservazione di documenti fiscali.
La condotta sanzionata dall’art. 10 è solo quella di occultamento o distruzione (anche solo parziale)
delle scritture contabili obbligatorie e non anche quella della loro mancata tenuta, espressamente
sanzionata in via meramente amministrativa dall’art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 (Cass., Sez. III pen., sent.
28 ottobre 2010, n. 38224).
In altre parole, la fattispecie criminosa dell’art. 10 presuppone l’istituzione della documentazione
contabile (Cass., Sez. III pen., sent. 22 settembre 2015, n. 38375).
Il reato sussiste in tutti i casi in cui la distruzione o l’occultamento della documentazione contabile
dell’impresa non consenta o renda difficoltosa la ricostruzione delle operazioni, ma non nel caso in
cui sia possibile ricostruire il reddito e il volume d’affari tramite la documentazione restante che ven-
ga esibita o rintracciata presso la sede del contribuente, oppure presso il suo domicilio, ovvero grazie
alle dichiarazioni fiscali che lo stesso ha trasmesso all’Amministrazione finanziaria.
Le scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione comprendono non solo quelle for-
malmente previste dalla specifica norma, ma anche quelle obbligatorie in relazione alla natura ed alle
dimensioni dell’impresa (ad esempio, scritture di magazzino, scadenzario, ecc.), oltre che la corri-
spondenza posta in essere nel corso dei singoli affari, il cui obbligo di conservazione deve farsi risalire
all’art. 22, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973.
4. Tipologia di documenti e informazioni rinvenibili e loro utilizzabilità

Gli accessi, per loro natura, hanno lo scopo di ispezionare, verificare e raccogliere tutte o parte delle
scritture contabili del contribuente, unitamente a qualsiasi altro tipo di documentazione (anche di na-
tura informatica), rinvenuta nei locali in cui viene effettuato l’accesso stesso, che risulti essere poten-
zialmente utile alla ricostruzione dell’effettiva capacità contributiva del soggetto sottoposto a control-
lo, nonché all’eventuale rideterminazione in via induttiva del reddito e del volume d’affari, il tutto ri-
conducibile, comunque, al fine ultimo dell’accertamento dell’imposta e della repressione dell’evasione
o di altre violazioni. Da questo punto di vista, oggetto di interesse sarà non solo la documentazio-
ne obbligatoria, ma anche quella non obbligatoria o “extra-contabile” (ad esempio, preventivi,
brogliacci di prima nota, agende di appuntamenti, ecc.), nonché le dichiarazioni o risposte rese dal
contribuente.
Attenzione
All’uopo è opportuno citare l’art. 22, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, il quale prevede
espressamente che, per ogni affare, devono essere conservati gli originali delle lettere, dei
telegrammi spediti e delle fatture emesse, fino alla scadenza dei termini di decadenza dei po-
teri di accertamento degli Uffici, previsti dalle specifiche leggi d’imposta e dal codice civile.
I contribuenti, così come previsto dalla circolare della Gdf 27 novembre 2017, n. 1/2018, “che tengono
la contabilità e registri contabili a mezzo di sistemi informatici e meccanografici”, possono adempiere
alla richiesta avanzata dai verificatori provvedendo alla stampa dei registri in loro presenza. Infatti, la
tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di
trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini
di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando
anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e
vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza
(art. 7, comma 4-ter, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489).
In base alla tipologia di accertamento, varieranno la tipologia e la quantità di documenti da analizzare
e acquisire presso il contribuente accertato o presso altri soggetti ad esso collegati.
Le operazioni di ricerca, normalmente, interessano tutti i locali nella disponibilità dell’azienda o del
soggetto verificato, nonché, in caso di accesso domiciliare, tutti i locali che rientrano nella disponibili-
tà del soggetto, risultanti da contratto di locazione, o da estensione del diritto di proprietà, possesso
o di altro diritto reale di godimento.
Attenzione
Per le imprese di dimensioni rilevanti, le ricerche possono essere limitate generalmente agli
uffici amministrativi, contabili e fiscali.
Se durante le ricerche vengono individuati locali di pertinenza o attigui a quelli inizialmente indivi-
duati, nella disponibilità dell’azienda o del lavoratore autonomo, non sarà necessaria l’apposita emis-
sione di un nuovo provvedimento autorizzativo, tranne per quei locali tutelati da particolari garan-
zie e per i quali sono necessarie formali autorizzazioni, ad esempio, dell’autorità giudiziaria. Le ricer-
che possono estendersi anche agli autoveicoli e natanti dell’impresa o comunque funzionalmente
collegati all’attività economica esercitata dalla stessa. Se nel corso delle ricerche vengono rinvenuti
documenti relativi ad altre attività riconducibili allo stesso soggetto verificato, o ad altre attività ri-
conducibili a terzi, l’acquisizione di tali documenti deve ritenersi legittima, pur essendo comunque
necessario il formale e distinto avvio di un’autonoma e ulteriore attività ispettiva nei confronti delle
attività suddette.
Per quanto attiene alle tipologie di documenti rinvenibili, vi è la concreta possibilità, per gli organi
verificatori, di procedere a ricerche finalizzate all’acquisizione di supporti informatici fisici (cd., dvd,
hard-disk esterni, chiavi usb, ecc.) o di dati presenti nell’hard-disk dell’elaboratore del soggetto, me-
diante successivo trasferimento su altro supporto informatico esterno (copia forense).
La citata circolare della Gdf n. 1/2018, infatti, prevede “la possibilità di effettuare in via alternativa:
 l’acquisizione dell’intero contenuto di un supporto di memorizzazione, prelevandone una “copia
immagine”. La necessità di procedere in questo senso può ricorrere, ad esempio, nel caso in cui si so-
spetti fondatamente che il contribuente abbia cancellato un file di interesse e che esista una traccia
“latente” di questa operazione all’interno del dispositivo fisico (ad esempio, pen drive, hard-disk, ecc.);
 l’estrazione di mirate informazioni digitali, ove l’interesse degli operanti risulti circoscritto a partico-
lari contenuti informatici specificamente individuabili”.
Tutte le operazioni di acquisizione di questo tipo devono svolgersi con l’assistenza di personale spe-
cializzato del soggetto ispezionato e possono essere compiute, in assenza del consenso del sogget-
to, anche successivamente, al di fuori dei suoi locali, con puntuale ed esplicita menzione di tale rifiuto
nei processi verbali redatti.
Attenzione
È comunque possibile, anche senza il consenso del contribuente, riversare i dati presenti nei
supporti informatici dell’elaboratore in uso, in supporti predisposti dai militari operanti ai fini
di una successiva elaborazione; nonché acquisire le copie di sicurezza (back-up) dei dati salva-
te su dischi esterni o strumenti di cloud storage (come Google Drive, Dropbox, OneDrive, ecc.)
nei giorni antecedenti all’intervento, per individuare files o documenti eventualmente cancel-
lati dal sistema al momento dell’accesso.
I dati estratti possono essere estrapolati, in casi ben motivati, dagli account di posta elettronica di
alcuni dipendenti dell’azienda verificata (le comunicazioni via e-mail già “aperte” e visionate dal de-
stinatario sono direttamente acquisibili dai verificatori, mentre quelle non ancora lette o per le quali
è eccepito il segreto professionale possono essere acquisite sulla base di un provvedimento di auto-
rizzazione dell’autorità giudiziaria, ex art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972), nominativamente
individuati, in virtù dei ruoli e delle responsabilità da essi rivestiti nell’organizzazione e, se di particola-
re interesse operativo, unitamente agli altri tipi di dati estratti, possono essere immediatamente
stampati alla presenza del contribuente o del delegato e allegati agli atti, dopo essere stati opportu-
namente sottoscritti dai verbalizzanti e dalla parte verificata, con apposizione del timbro d’ufficio.
I militari del corpo possono, inoltre:
 effettuare “controlli esplorativi”, principalmente mediante l’invio di questionari, finalizzati ad
acquisire dati ed elementi relativi al complesso dei rapporti economici intrattenuti dal contri-
buente, espressivi di una significativa capacità contributiva, che non siano conoscibili attraverso
le banche dati allo stato disponibili;
 richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, agli in-
termediari finanziari, alle società di investimento e gestione del risparmio, alle società ed enti di
assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per
conto di terzi, la comunicazione di dati e notizie del soggetto contribuente loro cliente, o le ge-
neralità dei soggetti terzi per conto dei quali tali istituti hanno effettuato pagamenti al contri-
buente ovvero curato riscossioni da parte dello stesso, ma non anche dati, notizie e documenti
concernenti i rapporti e le operazioni finanziari agli stessi terzi riferite. Per ottenere queste ulti-
me informazioni, occorre l’autorizzazione del Comandante regionale della Guardia di finanza,
secondo la disciplina delle indagini finanziarie dettata dall’art. 32, primo comma, n. 7), del D.P.R.
n. 600/1973;
 effettuare tipologie alternative di verifiche e rilevazioni, da ritenersi utili per il proseguimento
dell’attività ispettiva, tra le quali possono rientrare il riscontro della consistenza delle giacenze di
magazzino, anche effettuabile con il metodo “a campione”, e il rilevamento del personale fisi-
camente presente presso i locali dell’impresa, finalizzato a verificare il corretto adempimento, da
parte del datore di lavoro, degli obblighi previsti dalla normativa in tema di lavoro;
 procedere, esclusivamente previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica presso il Tri-
bunale competente, alla perquisizione personale del soggetto sottoposto a verifica (alla quale
ricorrere solo nel caso in cui sussista il fondato sospetto che la persona rechi su di sé documen-
tazione o altro materiale utile ai fini della verifica) o all’apertura coattiva di pieghi sigillati, bor-
se, casseforti, mobili e ripostigli (per l’esecuzione della quale, invece, non essendo considerata
attività a carattere eccezionale, non ci sarà bisogno della sussistenza di particolari elementi di so-
spetto circa il contenuto degli oggetti). La perquisizione deve essere comunque eseguita in con-
formità alle norme del codice penale e, quindi, nel rispetto della dignità e del pudore di chi vi è
sottoposto, da parte di persona dello stesso sesso (art. 249, secondo comma, c.p.p.), e occorre
precisare che per l’esame di pieghi sigillati, borse e casseforti è richiesta l’autorizzazione del
Procuratore della Repubblica solo in caso di apertura coattiva e non anche, quindi, quando
l’attività di ricerca si svolga con la collaborazione del contribuente o nel caso di cassetti o armadi
non chiusi a chiave (Cass., sent. 18 febbraio 2015, n. 3204);
 sottoporre a sequestro documenti e scritture, solo se non è possibile riprodurne il contenuto o
riportarlo nel verbale, nonché in caso di mancata sottoscrizione o contestazione del contenuto
del verbale da parte del contribuente.
Attenzione
I libri e i registri, comunque, non possono essere letteralmente “sequestrati”, ma è possibile
eseguirne copie o estratti, apponendo la firma dei verbalizzanti con la data e il bollo d’ufficio;
 procedere all’esame di documenti e alla richiesta di dati relativamente ai quali viene eccepito dal
contribuente il segreto professionale, sempre previa autorizzazione del Procuratore della Re-
pubblica.
5. Segreto professionale e spunti pratici

La tutela del segreto professionale, la cui violazione può essere sanzionata penalmente, costituisce il
principio generale a tutela del rapporto confidenziale che si instaura tra il cliente e il suo professioni-
sta; essa trova piena esposizione nelle disposizioni dell’art. 622 c.p.p., in base al quale:
“chiunque, avendo notizia, per ragione del proprio stato o ufficio, o della propria professione o arte, di un
segreto, lo rivela, senza giusta causa, ovvero lo impiega a proprio o altrui profitto, è punito, se dal fatto può
derivare nocumento, con la reclusione fino ad un anno o con la multa da euro 30 a euro 516”.
Per ciò che attiene, invece, più strettamente all’ambito processuale, l’art. 256 c.p.p. prevede la possi-
bilità di opporsi all’esibizione di atti e documenti richiesti dall’autorità giudiziaria, dichiarando
per iscritto che si tratta di notizie coperte dal segreto professionale, mentre l’art. 200, commi primo e
secondo, c.p.p., prevede la facoltà di astenersi dal testimoniare su quanto conosciuto, in ragione
della propria professione, per i ministri di confessioni religiose, i cui statuti non contrastino con
l’ordinamento giuridico italiano, gli avvocati, i procuratori legali, i consulenti tecnici, i notai, i medici e i
chirurghi, i farmacisti, le ostetriche e ogni altro soggetto esercente una professione sanitaria, gli eser-
centi altri uffici e professioni ai quali la legge riconosce la facoltà di astenersi dal rilasciare informa-
zioni coperte dal segreto professionale. Il giudice, se ha motivo di dubitare che la dichiarazione resa
da tali soggetti per esimersi dal testimoniare sia infondata, provvede agli accertamenti necessari, or-
dinando che il testimone deponga, qualora detta infondatezza risulti confermata. Il diritto-dovere di
garantire il massimo riserbo in merito alle informazioni ricevute dal proprio assistito può essere op-
posto soltanto dai soggetti iscritti ad ordini professionali, albi o appartenenti a categorie pro-
tette, per i quali il segreto professionale costituisce oggetto di apposita tutela, e soltanto per quei do-
cumenti che rivestono interessi diversi da quelli economici e fiscali del professionista o del cliente.
Attenzione
Il segreto professionale non può quindi essere eccepito per le scritture ufficiali, né per i do-
cumenti che costituiscono prova dei rapporti finanziari intercorsi tra tali soggetti, altrimenti
esso si presterebbe ad essere uno strumento di elusione dei controlli.
Se oggetto di verifica è il cliente dello studio professionale, e non lo studio stesso, sarà concesso
agli organi verificatori di accedere esclusivamente ai documenti e alle scritture contabili del cliente, ed
il professionista è obbligato ad esibirli, pur restando comunque salvo che, anche in quest’ultimo caso,
il professionista potrà opporre alla richiesta dei funzionari il segreto professionale, obbligando gli
stessi ad avanzare una richiesta motivata di autorizzazione all’autorità giudiziaria.
Sul piano operativo, qualora venga opposto anche verbalmente il segreto professionale, gli operanti,
prima di contattare l’autorità giudiziaria territorialmente competente per l’ottenimento
dell’autorizzazione, possono scegliere di desistere dalla consultazione e dall’acquisizione di tali do-
cumenti o di effettuare immediatamente ogni possibile accertamento per verificare la fondatezza
dell’eccezione avanzata dal contribuente, assumendo ogni utile informazione dallo stesso o da altre
persone in grado di riferire, dandone atto nel processo verbale (dal punto di vista del contribuente, si
tratta comunque di una tutela ex-post, che potrà essere attivata, solo dopo che le operazioni di verifi-
ca, che nel frattempo procederanno anche sui documenti sui quali è stato opposto il segreto profes-
sionale, saranno terminate).
Nella fase successiva all’eventuale richiesta dell’autorizzazione al giudice, gli organi verificatori do-
vranno, in attesa del pronunciamento dell’autorità, porre in atto ogni misura necessaria ad assicu-
rare l’integrità e la conservazione delle notizie e documenti in questione, avendo cura di riporta-
re tali cautele nel processo verbale di verifica. Nel caso in cui l’autorità giudiziaria rigetti lo specifico
provvedimento autorizzativo anti-segreto professionale, i documenti eventualmente cautelati do-
vranno essere immediatamente rimessi nella disponibilità della parte. La medesima procedura deve
essere seguita anche nel caso in cui la documentazione per la quale viene opposto il segreto profes-
sionale sia custodita all’interno di supporti informatici, o di messaggi di posta elettronica.
Ricorda
Nel caso in cui non venga opposto il segreto professionale alla lettura dei messaggi di posta
elettronica, il contribuente dovrà fare presente immediatamente ai verificatori l’eventuale ir-
rilevanza di tali e-mail ai fini dell’accertamento, poiché prive di sottoscrizione (questo ov-
viamente non vale per gli indirizzi di posta elettronica certificata o PEC, sottoposti a firma digi-
tale). È consigliabile evitare l’accumulo di messaggi inviati e ricevuti nella posta elettronica, per
evitare estenuanti operazioni di verifica su ogni singolo messaggio, con l’onere per il contri-
buente di dimostrare la loro estraneità all’indagine.
Va chiarito, infine, che l’art. 103 c.p.p. limita l’esecuzione di ispezioni, perquisizioni e sequestri nei con-
fronti dei difensori di persone sottoposte a procedimenti penali e dei consulenti tecnici, restan-
do comunque inteso che anche per i documenti che non rientrano nel campo di applicazione dell’art.
103 c.p.p. il professionista può comunque opporre il segreto professionale, che può essere “neutra-
lizzato” attraverso una specifica autorizzazione dell’autorità giudiziaria; quest’ultimo provvedimento
dell’autorità giudiziaria può essere impugnato dal contribuente dinanzi al giudice tributario unitamen-
te all’atto impositivo ovvero, laddove la verifica non dia luogo all’emanazione di un atto impositivo o
se tale atto non viene impugnato, può essere adito il giudice ordinario (Cass., SS. UU., sent. 2 maggio
2016, n. 8587).
 D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 6
 D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 11
 D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 76

 Legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6 e 11 (Statuto del contribuente)
 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 9 e 11
 D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 17-bis
 D.P.R. 29 settembre 1973, n. n. 600, artt. 22, 32, 33, 36-bis, 36-ter e 39
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 52, 54-bis e 55
La conclusione della verifica fiscale

di Andrea Ramoni
Il processo verbale di constatazione (PVC) è l’atto redatto dai funzionari incaricati del controllo tributa-
rio a conclusione di verifiche, ispezioni e accessi, in cui vengono rilevate le irregolarità commesse negli
adempimenti degli obblighi fiscali e le violazioni di legge riscontrate, nonché le eventuali osservazioni del
contribuente. Sulla base del PVC, di cui viene rilasciata copia al contribuente, l’Ufficio può emettere
l’avviso di accertamento per il recupero delle imposte evase e l’irrogazione delle sanzioni. I processi ver-
bali giornalieri costituiscono lo strumento di rendicontazione delle diverse fasi della verifica, con la fun-
zione di porre il contribuente nelle condizioni di monitorare l’iter del procedimento amministrativo, fa-
cendone emergere i vizi. Il ravvedimento operoso consente la regolarizzazione delle violazioni tributarie,
in via spontanea, fino alla decadenza dei termini per l’accertamento. Il contribuente cui sia notificato un
PVC ha diritto di produrre memorie, per evidenziarne le criticità. Si può trattare di errori di tipo logico o
materiale, così come di ulteriori informazioni che si ritengono utili a un riesame del procedimento. In
questo contesto, è opportuno tracciare una linea ideale da seguire per impostare efficacemente la difesa
del contribuente.
1. Premessa
Statistiche alla mano, è davvero difficile imbattersi in verifiche fiscali che si concludano senza ri-
lievi, soprattutto nel caso di indagini svolte a seguito di accesso. Ciò è ragionevolmente da attribuirsi
a due ordini di motivi.
Da un lato, l’esigenza di recuperare il “costo amministrativo” di attività decisamente più onerose, ri-
spetto a quelle condotte presso i locali dell’Amministrazione finanziaria, per ovvi motivi. Dall’altro, la
non trascurabile complessità dell’ordinamento tributario ed orientamenti giurisprudenziali raramente
consolidati su una posizione univoca, che consentono di alimentare controversie aventi ad oggetto la
cosiddetta “evasione interpretativa”.
Sta di fatto che, indipendentemente dal mezzo, il risultato è spesso un processo verbale di consta-
tazione, il cui contenuto deve essere ben compreso, sia in fatto che in diritto, per impostare effica-
cemente la difesa tributaria (per le particolari criticità relative alle cosiddette “verifiche a tavolino”, si
rimanda a quanto trattato in “Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e contraddittorio preventivo“).
2. Il processo verbale di constatazione

Il processo verbale di constatazione, più frequentemente denominato PVC, viene così definito
dall’Agenzia delle entrate:
“Atto compilato dai funzionari incaricati del controllo tributario nel corso e a conclusione di verifiche, ispe-
zioni e accessi effettuati presso il contribuente. Nel PVC – che è un atto non impugnabile autonomamente –
vengono fatte rilevare le irregolarità commesse dal contribuente negli adempimenti degli obblighi fiscali e le
violazioni di legge riscontrate, nonché le osservazioni e i rilievi del contribuente e del professionista che
eventualmente lo assiste. Sulla base del PVC – di cui viene rilasciata copia al contribuente – l’Ufficio compe-
tente può emettere l’avviso di accertamento per il recupero delle imposte evase e per l’irrogazione delle
conseguenti sanzioni” (fonte: Rivista telematica Fisco Oggi, www.fiscooggi.it).
Molti gli aspetti che necessitano una riflessione, partendo proprio da tale assunto.
Innanzitutto, ciò che emerge è la natura di atto non impugnabile. La precisazione tra origine dalla
formulazione dell’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, rubricato “Atti impugnabili e oggetto del
ricorso”, che, dopo un’elencazione degli atti avverso i quali può essere proposto ricorso, alla lett. i) del
comma 1, ricomprende “ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti
alle commissioni tributarie”. Nemmeno il PVC può essere ricompreso tra quelli facoltativamente im-
pugnabili, categoria coniata dalla Suprema Corte, in ragione del principio secondo cui è possibile im-
pugnare dinanzi al giudice tributario tutti gli atti che portano a conoscenza del contribuente una pre-
tesa tributaria ben individuata e non condizionata (ex multis: Cass., ord. 19 maggio 2010, n. 12223,
sent. 5 maggio 2011, n. 9873, ord. 28 novembre 2014, n. 25297, sent. 17 luglio 2015, n. 15029, ord. 28
luglio 2015, n. 15957, ord. 19 febbraio 2016, n. 3315).
Sulla questione si era espresso anche il Consiglio di Stato, con la sent. 14 aprile 2014, n. 1821, affer-
mando la non impugnabilità del processo verbale di constatazione, in quanto atto “privo di contenu-
to ed effetti provvedimentali, dal quale può eventualmente scaturire l’emanazione di un accertamento
tributario, privo però ex se di effetti tributari e di efficacia lesiva, e in quanto tale, appunto, non impu-
gnabile in via diretta e autonoma dinanzi alle Commissioni tributarie affatto pacifica”.
Ricorda
Appare utile segnalare che il PVC – essendo emesso dall’organo che ha condotto e portato a
termine la verifica – può essere analogamente sottoscritto da Agenzia delle entrate (o Agen-
zia delle dogane) e dalla Guardia di finanza.
In ogni caso, la potestà impositiva rimane dell’Ufficio finanziario territorialmente competente,

che sarà il soggetto deputato ad emettere l’eventuale avviso di accertamento.
Sotto il profilo pratico, il documento riepilogativo della verifica conterrà, organizzate secondo una lo-
gica ben precisa, prima tra tutte, la distinzione per anno d’imposta:
 la descrizione delle operazioni condotte;
 le violazioni (formali e sostanziali) individuate dai verificatori;
 le ragioni dei rilievi;
 la norma sanzionatoria applicabile alle violazioni tributarie contestate.
Attenzione
I verbali giornalieri, di cui si dirà al par. 3, e i documenti fondanti la tesi sostenuta nel PVC
devono essere allegati.
La definizione riportata nell’incipit del presente paragrafo fa infine riferimento alle “osservazioni e ri-
lievi del contribuente e del professionista che eventualmente lo assiste”. Tuttavia, nella prassi accade
spesso che tale fase venga formalizzata successivamente ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27
luglio 2000, n. 212, impregiudicata ogni difesa, in ragione del fatto che risulta così possibile avere una
migliore conoscenza del contenuto del processo verbale di constatazione ed agire di conseguenza.
Per puro tuziorismo ed evitare che possa individuarsi una sorta di acquiescenza alla tesi contenuta
nel PVC, nulla vieta di fare annotare – nelle poche righe solitamente riservate a tali osservazioni – la
facoltà di volere riservarsi ogni utile iniziativa ai sensi di legge.
3. I processi verbali giornalieri

I processi verbali costituiscono lo strumento di rendicontazione delle diverse fasi della verifica, la
cui funzione risponde ad esigenze di controllo dell’Ufficio che ne ha autorizzato l’avvio e, soprattutto,
alla necessità di porre il contribuente nelle condizioni di monitorare l’iter del procedimento ammini-
strativo, facendo emergere – nel caso – i relativi vizi.
L’obbligo normativo è contenuto nell’art. 52, sesto comma, del D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede
che:
“di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto
dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contri-
buente ha diritto di averne copia”.
Da un punto di vista terminologico e sostanziale, i processi verbali si possono distinguere nelle se-
guenti categorie:
 processo verbale di accesso: trattasi del verbale con cui si dà avvio alla fase della verifica. È
un documento di fondamentale importanza, poiché deve contenere tutta una serie di informa-
zioni che l’organo verificatore è tenuto a fornire al soggetto verificato (in base all’art. 12, comma
2, della legge n. 212/2000, “Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere in-
formato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi
assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché
dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche”);
 processo verbale di richiesta documenti: solitamente, tale rubrica appare già nel verbale di
accesso. Nella prassi, eventuali richieste documentali nel prosieguo della verifica vengono forma-
lizzate direttamente all’interno dei processi verbali giornalieri;
 processo verbale di rilevazione delle giacenze: particolare verbale che viene redatto in occa-
sione dell’accesso ai locali adibiti a magazzino, utile alla ricostruzione del reddito, in via pre-
suntiva, a norma degli artt. 1 e 3 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441;
 processo verbale di rilevazione dei beni ammortizzabili: si tratta di verbale conseguente agli
accessi strumentali alla verifica del reale possesso dei cespiti annotati nel relativo registro,
tenuto ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973. Analogamente al caso precedente, si tratta di
una delle due ipotesi che legittimano l’accesso presso i locali aziendali e che devono avvenire in
contraddittorio con il contribuente o un soggetto da questi delegato;
 processo verbale di contraddittorio: con tale termine, spesso usato impropriamente, vengono
rubricati i verbali contenenti le domande poste al contribuente e le risposte rese, durante la
fase di indagine (il contraddittorio è una fase che insorge soltanto quando la verifica si chiude
con la redazione del verbale di constatazione – Cass., sent. 26 settembre 2012, n. 16354);
 processo verbale giornaliero: in senso stretto, esso rappresenta il documento che riepiloga le
attività poste in essere quotidianamente, nella fase di verifica. Normalmente, contiene una
parte comune agli altri verbali (generalità dei funzionari, data, ecc.) ed un paragrafo dedicato alle
“questioni fiscalmente rilevanti”, all’interno del quale dovrebbero trovare spazio gli accadimenti
aziendali per i quali i verificatori individuano un fumus di non conformità alla legge (quelli che nel
PVC assumono natura di rilevo).
Tali verbali dovranno recare in calce la sottoscrizione dei verificatori e del contribuente, al quale
ne deve essere consegnata copia.
4. Il ravvedimento operoso a seguito della notifica del PVC

La legge di stabilità 2015 (cfr. art. 1, comma 637, lett. b, della legge 23 dicembre 2014, n. 190) ha ri-
formato l’istituto del ravvedimento operoso, prevedendo una fattispecie di regolarizzazione delle vio-
lazioni tributarie, in via spontanea, di ampio respiro, ovvero sino a che non si manifesta la deca-
denza dei termini per l’accertamento ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 ed art. 57 del D.P.R.
n. 633/1972 (resta inspiegabilmente esclusa dalla possibilità di regolarizzazione tramite il ravvedimen-
to operoso la sola ipotesi di omessa dichiarazione).
Chiaramente, considerate le metodologie con cui la violazione sul versamento dell’imposta – tardivo,
insufficiente od omesso – riesce ad essere intercettata, tale ampio lasso di tempo deve ragionevol-
mente essere interpretato come opportunità per emendare un errore dichiarativo, attraverso
una dichiarazione integrativa a sfavore.
Attenzione
Di recente, la Corte di cassazione ha avuto modo di estendere l’applicabilità dell’istituto del
ravvedimento operoso anche ai casi connotati da frode (utilizzo di fatture per operazioni
inesistenti), contrariamente a quanto da sempre sostenuto dall’Amministrazione finanziaria
(Cass., Sez. III pen., sent. 12 gennaio 2018, n. 5448).
Invero, tale possibilità era già contemplata ben prima della novella in commento, a norma dell’ancora
vigente art. 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ma il diverso disposto dell’art. 13 del D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 472, rendeva conveniente la sola integrativa entro il termine per la presentazio-
ne della dichiarazione dell’anno successivo. Oltre tale data, infatti, le sanzioni risultavano dovute in
misura piena, in quanto non più ravvedibili.
Dal 1° gennaio 2015, invece, l’anzidetto art. 13 è stato riformulato, prevendendo, come ultima e più
onerosa ipotesi di ravvedimento, quella contenuta nel comma 1, lett. b-quater), riservato alla ridu-
zione “ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai
sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate
negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”.
Attenzione
Si tratta, in sostanza, del ravvedimento dei rilevi contenuti nel processo verbale di consta-
tazione.
La corretta applicazione dell’istituto, nel concreto, viene descritta nella circolare 19 febbraio 2015, n.
6/E, nella quale, in risposta alla domanda 10.1, l’Agenzia delle entrate ha affermato che, nel caso di
ravvedimento operoso a seguito della ricezione di un PVC, non avendo le modifiche normative inciso
sull’“assetto generale dell’istituto”, deve ritenersi “confermato l’orientamento delle C.M. 10 luglio 1998, n.
180/E, e C.M. 23 luglio 1998, n. 192/E, circa l’onere di regolarizzare distintamente le violazioni prodro-
miche (es. omessa fatturazione) e quelle conseguenziali (omesso versamento, infedele dichiarazione)”.
Pertanto, sarà cura del contribuente individuare le norme sanzionatorie applicabili alle violazioni
che intende sanare, e procedere conseguentemente al pagamento di imposte, interessi e sanzioni.
Tuttavia, ben potrà accadere che i verificatori non indichino nel PVC anche la violazione prodromica,
di non immediata individuazione, con la conseguenza che una non conoscenza del citato atto di pras-
si rischia di compromettere l’esito del ravvedimento, in ragione del fatto che verrebbe meno il carat-
tere della completezza.
Caratteristica dell’ipotesi contenuta nel comma 1, lett. b-quater), dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 è
inoltre la possibilità di decidere quali rilievi definire e quali, al contrario, contestare con
l’impugnazione del successivo avviso di accertamento. A differenza della soppressa possibilità di defi-
nizione integrale ex art. 5-bis del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ciò consente al contribuente di opera-
re una scelta di non poco momento, sulla quale incidono sia valutazioni su merito e legittimità della
pretesa, sia pragmatici conti sulle disponibilità finanziarie per la sanatoria. Di contraltare, occorre ri-
cordare che il ravvedimento operoso mal si concilia con:
 l’istituto del cumulo giuridico, sicché occorrerà regolarizzare ogni singola violazione, cumu-
landole in via materiale;
 la possibilità di rateizzare le somme dovute.
In tale ultimo caso, tuttavia, il contribuente potrà versare le somme dovute, in via “frazionata”, in
base alle disponibilità finanziarie (possibilità ammessa dalla risoluzione 23 giugno 2011, n. 67/E), con-
scio del fatto che il ravvedimento non potrà dirsi perfezionato sino al completo pagamento delle
somme. Conseguentemente, in tale caso ci si esporrebbe al rischio di notifica di un atto avente natura
di causa ostativa al suo definitivo perfezionamento.
Si ritiene, infine, utile segnalare che numerose Direzioni provinciali delle Entrate richiedono, affinché
il ravvedimento del PVC possa dirsi perfezionato, la presentazione della dichiarazione integrativa. A
tale conclusione l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe giungere, facendo affidamento alla stes-
sa circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E, non già alla risposta data, ma alla domanda formulata. Nello
specifico, al par. 10.3 “Modalità pratiche”, viene chiesto se “alla luce della possibilità di regolarizzare le
violazioni già contestate in un PVC ma non ancora inserite in un avviso di accertamento, al momento
dell’integrazione della dichiarazione dell’anno oggetto di ravvedimento”, debbano essere distinti i rilievi ai
quali si intende prestare acquiescenza rispetto a quelli per i quali non si accetta la contestazione e
dunque si intende proseguire in contenzioso.
A parere di chi scrive, tuttavia, tale approccio non risulta corretto. Nel silenzio della norma – e con un
documento di prassi tutt’altro che risolutivo – la ratio della dichiarazione integrativa, cui fare seguire il
pagamento delle somme dovuto, con ravvedimento nel modello F24, risiede nella necessità di fare
emergere un errore sino ad allora ed altrimenti ignoto al Fisco, con la conseguente impossibilità
di abbinare il pagamento alla sua causa.
Attenzione
Diversamente, essendo il PVC l’elemento “scatenante” del ravvedimento ed essendo
l’informazione già in possesso dell’Amministrazione, l’invio della dichiarazione integrativa
appare un adempimento ultroneo.
In ultimo, appare utile osservare che, alla data di redazione del presente elaborato, risulta in vigore il
D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, il cui art. 1, comma 1, disciplina l’ipotesi di definizione agevolata dei
processi di constatazione, in forza della quale “il contribuente può definire il contenuto integrale dei
processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, consegnati
entro la data di entrata in vigore del presente decreto, presentando la relativa dichiarazione per regolariz-
zare le violazioni constatate nel verbale in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, contributi
previdenziali e ritenute, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive, imposta sul valore
degli immobili all’estero, imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero e imposta sul valore aggiunto.
È possibile definire solo i verbali per i quali, alla predetta data, non è stato ancora notificato un avviso
di accertamento o ricevuto un invito al contraddittorio di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto legi-
slativo 19 giugno 1997, n. 218”.
In tale caso, le dichiarazioni di cui al comma 1 devono essere presentate entro il 31 maggio 2019
con le modalità stabilite da un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, per i periodi
d’imposta per i quali non sono scaduti i termini per l’accertamento.
5. Le osservazioni e richieste ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n.

212/2000
Parlando di verifiche fiscali e accertamento, l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, rappresenta
senza dubbio la norma cardine, attorno alla quale sono proliferati l’acceso dibattito ed il contenzioso,
ad oggi irrisolto, in ordine alla sua applicabilità, di cui si è detto in “Poteri degli Uffici, verifiche a tavo-
lino e contraddittorio preventivo“, par. 6.3. In questa sede, si intende pertanto esclusivamente offrire
alcune considerazioni in merito al suo utilizzo da parte del contribuente.
Letteralmente, essa prevede che:
“Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia
del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può co-
municare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.
L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo ca-
si di particolare e motivata urgenza. (…)”.
In concreto, dunque, il contribuente che si vede notificato un PVC avrà diritto – non già l’obbligo – di
produrre quelle che in gergo vengono definite “memorie”, al fine di evidenziare una o più criticità
rinvenute nel medesimo. Si può trattare dell’indicazione di errori di tipo logico o materiale, così come
di ulteriori informazioni che si ritiene possano essere utili ad un riesame del procedimento.
La norma, tra l’altro, non specifica a chi debbano essere notificate tali osservazioni, limitandosi ad af-
fermare che “sono valutate dagli uffici impositori”.
Attenzione
Pertanto, in caso di verifica condotta dalla Guardia di finanza, è opportuno notificare una
copia delle medesime ad entrambi i soggetti, al fine di evitare conseguenze spiacevoli in
caso di difetti di comunicazione tra loro.
La produzione delle osservazioni e richieste ex art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, sin dalla sua
introduzione, ha diviso il mondo dei difensori tributari tra coloro che le ritengono un passaggio fon-
damentale della difesa e coloro i quali, al contrario, ne teorizzano non solo l’inutilità, bensì la perico-
losità. Come spesso accade, nelle opposte tesi risiedono comunque spunti interessanti di riflessione.
6. Spunti per un’impugnazione efficace

Partendo da tale ultimo assunto, vediamo dunque di tracciare una linea ideale che possa essere se-
guita per impostare efficacemente la difesa del contribuente.
La produzione delle memorie al PVC rappresenta pur sempre un’anticipazione delle doglianze che
si intende portare davanti al giudice. In altri termini, è lecito aspettarsi che esse contengano tutta una
serie di valutazioni, contrarie a quelle operate dai verificatori, utili e strumentali a dimostrare
l’illegittimità della maggiore pretesa tributaria. Da qui muove la tesi di chi sostiene l’opportunità di fa-
re valere le medesime eccezioni direttamente alla Commissione tributaria, senza fornire alcuna
anticipazione all’Ufficio, che ben potrebbe tenerne conto, eliminando alcuni vizi nell’emissione
dell’avviso di accertamento.
Secondo altri, omettere la presentazione delle memorie, da una parte, non consente di mettere
l’Ufficio di fronte ad un obbligo motivazionale più gravoso e, dall’altra, preclude la possibilità di
espungere uno o più rilievi dalla controversia o, quantomeno, di rideterminarne l’ammontare. In ul-
timo, potrebbe porgere il fianco a contestazioni (strumentali) sull’inerzia del contribuente che, pur
potendo, non ha sfruttato il beneficio del contraddittorio endoprocedimentale, che la norma garanti-
sce.
A parere di chi scrive, non è possibile teorizzare l’una o l’altra soluzione, dovendosi effettuare una va-
lutazione scrupolosa, caso per caso, entrando nel merito degli importi contestati, nella natura dei ri-
lievi (formali e sostanziali), degli eventuali riflessi penali in caso di rilevi rientranti nella disciplina del
D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per citare alcune delle questioni di maggiore interesse. Certamente, il
buon difensore dovrà tenere conto della fondatezza del rilievo, in fatto ed in punto di diritto, di errori
procedimentali commessi nelle fasi della verifica che siano tali da pregiudicarne l’esito, contempe-
rando le esigenze del cliente-contribuente con le prospettive che il dettato normativo di riferimento
consente di raggiungere.
 D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 1
 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8
 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13
 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1 e 19
 Circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E
 Cass., ord. 19 febbraio 2016, n. 3315
 Cass., ord. 28 luglio 2015, n. 15957
 Cass., sent. 17 luglio 2015, n. 15029
 Cass., ord. 28 novembre 2014, n. 25297
 Cass., sent. 5 maggio 2011, n. 9873
 Cass., ord. 19 maggio 2010, n. 12223
Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e contraddittorio preventivo
Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e

contraddittorio preventivo
di Mauro Nicola
I chiarimenti della giurisprudenza offrono lo spunto per una riflessione, in ordine alle richieste rivolte al
contribuente attraverso inviti o questionari spediti dagli Uffici, senza cioè un accesso vero e proprio
presso la sede. L’Agenzia delle entrate interpreta in misura restrittiva l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, se-
condo il quale le notizie e i dati non prodotti in risposta agli inviti dell’Ufficio non possono essere presi in
considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
L’applicabilità della preclusione probatoria postula che vi sia stata una specifica richiesta da parte dei
verificatori. Gli Uffici possono richiedere al contribuente di comparire di persona o per mezzo di rappre-
sentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini della procedura accertativa. Si esamina anche il com-
plesso e dibattuto tema del contradditorio endoprocedimentale, con particolare riferimento alla validità
dell’accertamento a tavolino relativo a tributi non armonizzati, all’applicabilità del confronto preventivo
solo ai tributi armonizzati, alla difesa facilitata per il contribuente in caso di atto impositivo “ante tem-
pus”, e all’evoluzione degli orientamenti giurisprudenziali in merito al diritto al contraddittorio preventi-
vo. Un obbligo generale di contraddittorio, la cui violazione comporta la nullità dell’atto, sussiste solo
con riferimento ai tributi armonizzati. È, inoltre, necessario che il contribuente enunci concretamente le
ragioni che avrebbe voluto fare valere, al fine di valutare la natura non meramente pretestuosa
dell’opposizione.
1. Premessa
In un sistema tributario fondato sull’autotassazione, i poteri conferiti dal legislatore
all’Amministrazione finanziaria al fine di contrastare l’evasione sono molto estesi.
Tali poteri possono intaccare i valori costituzionali, ragion per cui il loro uso deve essere particolar-
mente fedele al paradigma normativo. Di conseguenza, essi vanno utilizzati solo nei modi e nei casi
previsti dalla legge, e le disposizioni che li legittimano non sono suscettibili di interpretazione analogi-
ca.
Ricorda
Ciò comporta che ogni atto impositivo emanato senza l’osservanza delle norme procedurali è,
in linea di principio, da ritenersi nullo.
La norma prevede che agli Uffici delle imposte è attribuito il potere di:
 controllare le dichiarazioni dei contribuenti e dei sostituti d’imposta;
 vigilare sulla corretta tenuta delle scritture contabili e sugli altri obblighi imposti dalla legge;
 irrogare le sanzioni pecuniarie previste dalla legge;
 presentare rapporto all’autorità giudiziaria, qualora ravvisino gli estremi di un reato.
I poteri degli Uffici finanziari possono essere suddivisi in:
 poteri che presuppongono l’espletamento di indagini da parte degli organi di controllo;

 poteri consistenti nel richiedere (al contribuente o a terzi) l’esibizione di documenti o di fornire
informazioni;
 invitare i contribuenti a comparire di persona o a mezzo di rappresentante per fornire dati e in-
formazioni utili ai fini delle indagini nei loro confronti;
 invitare i contribuenti ad esibire atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro con-
fronti;
 inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti o nei confronti di altri soggetti con i quali essi abbiano intrat-
tenuto rapporti;
 richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili notizie e documenti, relativi ad
un certo periodo d’imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti di loro clienti, fornitori
e prestatori di lavoro autonomo;
 invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti
fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i re-
lativi chiarimenti.
2. Verifiche senza accesso: i questionari, gli inviti ed i controlli a “tavolino”

I chiarimenti della giurisprudenza offrono lo spunto per un’ulteriore riflessione, in ordine alle richieste
rivolte al contribuente attraverso inviti o questionari spediti dagli Uffici, senza cioè un accesso vero e
proprio presso la sede.
Attenzione
Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non tra-
smessi in risposta agli inviti dell’Ufficio non possono essere presi in considerazione a favo-
re del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa (ex art. 32
del D.P.R. n. 600/1973). Di ciò l’Ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla
richiesta.
Si tratta quindi della medesima preclusione prevista per il caso della verifica con accesso, di cui all’art.
52 del D.P.R. n. 633/1972.
Tuttavia, con questi inviti, sono richiesti anche dei documenti la cui tenuta o conservazione non è ob-
bligatoria, tanto più che non di rado sono tipici controlli rivolti a privati. È il caso, ad esempio, delle
indagini bancarie o anche solo dell’accertamento da redditometro.
L’Agenzia, sovente, interpreta in misura assolutamente restrittiva il contenuto dell’art. 32 del D.P.R. n.
600/1973 e richiede al giudice di non considerare quei documenti che risultano presentati per la pri-
ma volta solo in sede di costituzione in giudizio e non durante le fasi precedenti (risposta al questio-
nario, accertamento con adesione).
Non va trascurato però che il contenuto dei questionari inviati per attivare il controllo è spesso
molto generico, facendo solo delle esemplificazioni di ciò che il contribuente potrebbe produrre.
Si aggiunga poi che il contraddittorio non si conclude con una verbalizzazione contenente il punto di
vista dell’Ufficio, ma semplicemente con l’elencazione di quanto consegnato dal contribuente.
Ne consegue, in termini pratici, che solo con l’emissione dell’avviso di accertamento il soggetto verifi-
cato scopre ciò che è stato “respinto” dall’Ufficio e, magari, quali altri documenti avrebbero aiutato il
convincimento del funzionario.
Esempio
Si pensi al caso delle indagini finanziarie, nelle quali i verificatori, al fine di utilizzare le previ-
ste presunzioni legali, richiedono di prassi al contribuente la prova contraria per ciascuna
delle operazioni bancarie risultanti dall’estratto conto.
Molti versamenti e prelevamenti riguardano assegni e quindi il contribuente solo risalendo al-
la copia del titolo può verosimilmente fornire le richieste giustificazioni.
Ma se i controlli riguardano anni addietro (attualmente, ad esempio, il periodo d’imposta
2010), gli istituti di credito, cui è necessario rivolgersi per ottenerne copia, non sono in grado
di fornire quanto richiesto in tempi brevi (tra l’altro con rilevante aggravio di spese a carico del
contribuente). Da qui la difficoltà di produrre nel corso del procedimento di adesione tali do-
cumenti.
Un interessante chiarimento è giunto di recente dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia

(Sez. VI, sent. 9 aprile 2014, n. 296 – Pres. ed est. Macca), la quale ha affermato che la rigida interpre-
tazione dell’Ufficio in tal senso viola la facoltà per ogni cittadino di agire e difendersi: diritto espres-
samente previsto dall’art. 24 Cost.
L’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, così come l’art. 52 del decreto IVA, costituiscono una vera e propria
sanzione e, seguendo i principi della Cassazione a Sezioni Unite (sent. 25 febbraio 2000, n. 45), è ne-
cessaria la verifica della natura dolosa dell’omessa produzione della documentazione.
Nel caso analizzato nella sentenza, il contribuente già in sede di adesione aveva prodotto tutto quan-
to “doveva e poteva”, tant’è che lo stesso accertamento era fondato proprio sul rifiuto da parte
dell’Ufficio di riconoscere l’efficacia delle prove offerte.
Ad ogni modo, secondo il giudice, sull’Amministrazione incombeva l’onere di provare sia la richiesta di
specifici documenti, sia di avere ammonito l’interessato delle conseguenze sanzionatorie di
un’eventuale omessa esibizione.
La CTP in proposito afferma che la preclusione per la grave conseguenza dell’inutilizzabilità ammini-
strativa e processuale di dati e documenti tardivamente prodotti comporta che non solo la parte pri-
vata deve collaborare, ma anche la pubblica deve adeguare la propria condotta all’obbligo di
lealtà. In caso contrario, rileva la sentenza, si comprometterebbe il diritto alla difesa sancito dalla Co-
stituzione.
3. Linea dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia interpreta in misura assolutamente restrittiva il contenuto dell’art. 32 del D.P.R. n.
600/1973, secondo il quale le notizie ed i dati non prodotti in risposta agli inviti dell’Ufficio non posso-
no essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede ammini-
strativa e contenziosa.
Nel ”vecchio” redditometro, ad esempio, la fase del contraddittorio era solo facoltativa, ma tuttavia,
salvo sporadici casi, gli Uffici inviavano un questionario (ai sensi appunto dell’art. 32 citato), al fine di
ottenere notizie per l’emissione del successivo avviso di accertamento.
In una recente direttiva è richiamato il principio affermato in alcune pronunce della Suprema Corte
(Cass., sent. 30 dicembre 2009, n. 28049, ord. 5 ottobre 2012, n. 17055, sent. 10 gennaio 2013, n. 453
e n. 455), secondo il quale la mancata risposta al questionario, come la mancata esibizione o tra-
smissione di atti, documenti, libri e registri, in risposta agli inviti dell’Ufficio producono l’effetto di im-
pedirne la considerazione a favore del contribuente.
L’unica deroga esiste quando la consegna “tardiva” dipende da cause non imputabili al contribuen-
te stesso e ciò deve risultare da idonea dichiarazione prodotta in atti.
Agli Uffici territoriali, dunque, è richiesta una valutazione della giustificazione dedotta sulla citata tar-
dività e, solo qualora le circostanze rilevate siano fondate e meritevoli di accoglimento, la pretesa po-
trà essere rideterminata anche sulla base dei documenti allegati solo al ricorso.
Tuttavia, non va trascurato che la rigidità di interpretazione dell’art. 32 non fa i conti con il contenuto
dei questionari medesimi.
Normalmente, infatti, l’Ufficio si limita ad inviare una richiesta stereotipata di quanto potrebbe essere
utile al fine del controllo e solo talvolta evidenzia i beni indice che risultano, dall’Anagrafe tributaria,
nella disponibilità del contribuente.
È lasciata così a quest’ultimo la scelta su cosa produrre, ricercando nei propri archivi quanto ritenuto
utile.
È sovente, però, solo con la motivazione contenuta nell’avviso di accertamento che il contribuente ha
la consapevolezza di ciò che potrebbe ulteriormente produrre per la propria difesa.
La Corte di cassazione (cfr. sent. 17 giugno 2011, n. 13289, sent. 14 luglio 2010, n. 16536) ha precisato
che l’inutilizzabilità deve essere contenuta entro limiti rigorosi che garantiscano il rispetto del di-
ritto di difesa. Trova così applicazione solo quando si sia in presenza di una specifica richiesta o ri-
cerca da parte dell’Amministrazione e di un rifiuto o di un occultamento da parte del contribuente.
4. Possibile difesa
L’applicabilità della preclusione probatoria postula che vi sia stata una specifica richiesta da parte
dei verificatori, non essendo sufficiente che il contribuente non abbia prodotto documenti successi-
vamente esibiti in sede giudiziale (Cass., sent. 28 ottobre 2009, n. 22765, Cass., sent. 16 settembre
2011, n. 18921 e Cass., sent. 10 gennaio 2013, n. 415).
Tuttavia, come detto, negli inviti soprattutto riferiti alle indagini cd. “a tavolino” non sono indicati pre-
cisi e specifici documenti da produrre.
Tant’è che il più delle volte solo nella motivazione dell’avviso di accertamento sono indicati i motivi del
rigetto delle difese prodotte in risposta al questionario, talvolta esemplificando come il contribuente
avrebbe potuto ulteriormente giustificare la propria posizione.
Occorrerà così che, ove l’Ufficio avanzasse la richiesta di inammissibilità di quanto prodotto solo in
sede di ricorso, andrà evidenziato che l’Ufficio mai ha proceduto ad una richiesta specifica di tali
documenti e pertanto non risulta applicabile la previsione di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973.
La sanzione, infatti, dovrebbe scaturire così solo a fronte di una richiesta effettuata tramite verbale
ovvero invito, ma ben circostanziata e ciò proprio stante la gravosità degli effetti.
Attenzione
Di conseguenza, un mero invito orale ovvero eccessivamente generico dovrebbe non essere
idoneo a cagionare la preclusione.
5. Contraddittorio preventivo
Gli Uffici, per lo svolgimento delle proprie indagini, possono richiedere al contribuente di comparire
di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini della procedura
accertativa.
È opinione abbastanza consolidata che la mancata instaurazione del contraddittorio non com-
porti la nullità dell’accertamento, e non “trasformi” la presunzione da legale relativa a semplice
(Cass., sent. 7 febbraio 2008, n. 2821 e Cass., sent. 23 luglio 2008, n. 20268).
Tanto premesso, è altresì consolidata, specie nei documenti di prassi, la sua opportunità, “al fine di
evitare l’emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce
delle prove di cui il contribuente potesse disporre” (circolare Agenzia delle entrate 19 ottobre 2006, n.
32/E, par. 4.4 e circolare Guardia di finanza 29 dicembre 2008, n. 1/2008, parte V, cap. 4, par. 2, e in
via più generale anche nella circolare 28 aprile 2016, n. 16/E, dell’Agenzia delle entrate, nella quale si è
dato ampio spazio al contraddittorio dinanzi a più tipologie di controllo).
Le richieste fatte dai verificatori e le risposte ricevute devono essere riportate in un processo verba-
le, recante la sottoscrizione del contribuente o del rappresentante, oppure l’indicazione del motivo
della mancata sottoscrizione di questi. La copia della verbalizzazione del contraddittorio deve essere
rilasciata al contribuente.
Nel caso in cui il contribuente, ricevuto l’invito a comparire, non ottemperi alle richieste effettuate, si
rischia che l’Agenzia delle entrate ritenga operante la norma (art. 32, quarto comma, del D.P.R. n.
600/1973) in base alla quale le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri
non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio, non possono essere presi in considera-
zione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
Va ricordato che di tale circostanza l’Ufficio deve comunque informare il contribuente contestualmen-
te alla richiesta.
6. Il contradditorio quale elemento endoprocedimentale nella giurisprudenza
6.1. Valido l’accertamento a tavolino relativo a tributi non armonizzati
 Il caso
Ad una contribuente veniva notificato un avviso di accertamento relativo a IRPEF ed IRAP per
l’anno 2007. A seguito dell’impugnazione di tale atto impositivo, la Commissione tributaria
provinciale competente accoglieva il ricorso proposto dalla contribuente medesima. Successi-
vamente, l’Agenzia delle entrate ricorreva dinanzi la CTR, che rigettava l’appello, confermando
la sentenza di primo grado. L’Ufficio, dunque, decideva di ricorrere per cassazione, lamentan-
do l’erroneità della decisione impugnata, che riteneva nullo l’avviso di accertamento poiché
notificato prima del termine di 60 giorni dal verbale di chiusura delle operazioni, rilevando
come nella fattispecie in esame non vi fosse stato alcun accesso, trattandosi di accertamento
a tavolino sulla base dell’acquisizione di documenti richiesti dall’Amministrazione e forniti dal
contribuente a seguito di risposta al questionario.
Con ord. n. 20799 del 2017 cit., la Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. In particolare, i
giudici di legittimità hanno ribadito il principio secondo cui un obbligo generale di contraddittorio,
la cui violazione comporta la nullità dell’atto, sussiste esclusivamente riguardo ai tributi armoniz-
zati; è necessario, inoltre, che il contribuente esplichi in concreto le ragioni che avrebbe voluto fa-
re valere allo scopo di valutare la natura non meramente pretestuosa dell’opposizione (Cass., SS.UU.,
sent. 9 dicembre 2015, n. 24823).
Nel caso in esame, non vi è alcun dubbio che si sia trattato di accertamento a tavolino relativamen-
te ad IRPEF ed IRAP, per cui deve escludersi, in assenza di espressa disposizione, che la mancanza di
un preventivo contraddittorio volto all’emissione dell’atto impositivo sia sanzionata con la nullità
dell’atto.
Occorre sottolineare poi che la contribuente non ha evidenziato profili nuovi rispetto a quelli già
esaminati dalla citata decisione delle Sezioni Unite nell’escludere dubbi di costituzionalità del difetto
del previo contraddittorio nell’espletamento di accertamenti a tavolini riguardanti tributi non armo-
nizzati.
6.2. Il confronto preventivo si applica solo ai tributi armonizzati

La Corte di cassazione, con l’ord. 11 settembre 2017, n. 21071, ha confermato che solo per i tributi
armonizzati c’è un obbligo di contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto la cui violazione com-
porta la nullità, a condizione che il contribuente enunci le ragioni che avrebbe potuto fare valere.
 Il caso
L’Agenzia delle entrate aveva rettificato il reddito di una società, erano stati notificati anche gli
accertamenti ai soci per l’imputazione per trasparenza dei maggiori redditi ed i provvedimenti
erano stati impugnati dinanzi al giudice tributario, eccependone l’illegittimità per violazione
del diritto al contraddittorio preventivo.
La CTP ha respinto il ricorso, mentre la CTR ha ritenuto che fosse effettivamente stato violato
l’art. 12 dello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), nonostante si trattasse di
un accertamento a tavolino.
La Suprema Corte, richiamando i principi sanciti dalle Sezioni Unite in tema di contraddittorio
preventivo per gli accertamenti a tavolino (sent. n. 24823 del 2015 cit.) ha, infatti, ritenuto che,
in tema di diritti e garanzie del contribuente, l’Amministrazione è gravata di un obbligo gene-
rale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi armonizzati, ma la
violazione comporta l’invalidità dell’atto solo a condizione che il contribuente abbia assolto
all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare valere e non abbia pro-
posto un’opposizione meramente pretestuosa.
Per i tributi non armonizzati, invece, in assenza di specifiche previsioni normative, l’accertamento
è legittimo, pur in assenza del contraddittorio preventivo e, nel caso specifico, la pretesa aveva
ad oggetto sia IVA (tributo armonizzato), sia IRAP e IRPEF sulla parte attribuibile ai soci (tributi non
armonizzati).
La CTR, quindi, avendo ritenuto illegittimi i provvedimenti, non si era uniformata ai principi delle Se-
zioni Unite, poiché per l’IVA occorreva verificare la “non pretestuosità” dell’opposizione e quindi
se i contribuenti avevano enunciato le ragioni che avrebbero potuto evidenziare in sede di contraddit-
torio preventivo.
Per la parte IRAP/IRPEF, invece, trattandosi di tributi non armonizzati, l’Ufficio non era tenuto ad alcun
obbligo di contraddittorio.
La Suprema Corte conferma la rigorosa interpretazione della giurisprudenza di legittimità alla luce
anche del “silenzio assordante” della Corte costituzionale, che, interpellata sulla possibile incostitu-
zionalità della norma, di fatto non si è pronunciata, legittimando un comportamento che anche la
stessa prassi dell’Agenzia (circolare n. 16/E del 2016 cit.) tenderebbe a censurare, avendo affermato
che il contraddittorio assume «nodale e strategica centralità per la compliance e, come tale, dovrà essere
considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento
formale».
6.3. Atto impositivo “ante tempus”: difesa facilitata per il contribuente

Di fronte ad un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dei 60 giorni dal ri-
lascio di copia del PVC e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuen-
te può limitarsi ad impugnare l’atto impositivo per il solo vizio della violazione del termine, senza en-
trare nel merito della mancanza di motivazione dell’atto circa l’urgenza. Sarà poi onere
dell’Amministrazione finanziaria provare la sussistenza del requisito esonerativo del rispetto
del termine. A precisarlo è la Corte di cassazione, con la sent. 8 marzo 2017, n. 5899.
 Il caso
Un contribuente riceveva alcuni avvisi di accertamento, che venivano impugnati innanzi la
competente CTP. In particolare, nel ricorso si eccepiva l’illegittimità degli atti impositivi poiché
emessi prima che fosse decorso il termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio del PVC, previsto
dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.
La CTP respingeva il ricorso. La sentenza veniva però riformata dalla CTR, che annullava gli atti
impositivi.
In particolare, i giudici d’appello ritenevano che gli avvisi di accertamento fossero nulli per ca-
renza di motivazione circa l’urgenza legittimante l’anticipazione dell’emissione dell’atto impo-
sitivo.
L’Agenzia delle entrate ricorreva quindi in Cassazione, lamentando che, in realtà, la CTR aveva
accolto un motivo di impugnazione che non era stato eccepito con il ricorso di primo grado.
Infatti, in tale atto il contribuente aveva eccepito solo il mancato rispetto del termine dei 60
giorni, mentre la mancanza di motivazione circa l’urgenza era stata sollevata solo con memo-
ria illustrativa in primo grado e successivamente con l’atto d’appello.
L’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, prescrive che “nel rispetto del principio di cooperazione tra
amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle opera-
zioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e
richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima
della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
La norma costituisce uno dei principi generali dell’ordinamento tributario e, in sostanza, prevede una
sorta di contraddittorio anticipato tra contribuente ed Amministrazione, al fine non solo di fornire
maggiori garanzie al primo, ma anche maggiore efficacia all’accertamento tributario.
Il mancato rispetto dei 60 giorni è consentito solo qualora vi siano particolari e motivate ragioni di ur-
genza. La necessità della motivazione sull’eventuale urgenza è espressione del generale obbligo
di motivazione degli atti amministrativi.
I supremi giudici – richiamando la ormai nota sentenza delle Sezioni Unite 29 luglio 2013, n. 18184 –
ricordano che l’inosservanza del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’accertamento determina,
salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tem-
pus. Tale termine, infatti, è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale,
il quale costituisce primaria espressione di principi costituzionali, quali collaborazione e buona fede
tra Amministrazione e contribuente, ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della pretesa im-
positiva.
Il mancato rispetto dei 60 giorni, dunque, determina di per sé l’illegittimità dell’atto, a meno che non
vi siano specifiche ragioni di urgenza.
La sentenza precisa, poi, che, di fronte ad un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del
termine e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà anche
limitarsi ad impugnare l’atto impositivo per il solo vizio della violazione del termine, indipendente-
mente dal difetto di motivazione circa l’urgenza.
Sarà poi onere dell’Amministrazione finanziaria provare la sussistenza del requisito esonerativo
del rispetto del termine.
Spetterà infine al giudice, a seguito del dibattito processuale (senza che il contribuente subisca alcuna
menomazione del diritto di difesa) stabilire l’esistenza di una ragione di urgenza valida e particolare –
cioè specificamente riferita al contribuente ed al rapporto tributario in questione – idonea a giustifi-
care l’anticipazione dell’emissione del provvedimento.
 Il caso
Nella specie era emerso che il contribuente, già dal ricorso di primo grado, aveva denunciato
l’emissione anticipata degli atti impositivi a lui rivolti. Quindi, di fronte a tale impugnazione,
l’Ufficio avrebbe dovuto dimostrare in contenzioso la sussistenza in concreto delle ragioni giu-
stificative dell’urgenza.
A nulla rileva la circostanza che solo le memorie illustrative contenessero la doglianza circa la
mancanza di motivazione relativa all’urgenza: è sufficiente, infatti, che il contribuente deduca
la mera violazione del termine, mentre spetta all’Ufficio – eventualmente – fornire la dimo-
strazione della ricorrenza della clausola esonerativa.
Da qui il rigetto del ricorso del Fisco, con annullamento definitivo degli atti impositivi.
6.4. Diritto al contraddittorio preventivo – Evoluzione degli orientamenti giurisprudenziali

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con le sent. 18 settembre 2014, n. 19667 e n. 19668, sem-
bravano avere finalmente riconosciuto la presenza nel nostro ordinamento tributario nazionale di un
principio immanente di obbligo di contraddittorio nella fase del procedimento tributario.
In particolare, con le predette sentenze, si è affermato il principio (valido anche per il periodo antece-
dente l’entrata in vigore del comma 2-bis dell’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, introdotto
con l’art. 7, comma 2, lett. u-bis, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70) secondo cui, in tema di iscrizione di
ipoteca su beni immobili ai sensi del citato art. 77 (nella formulazione vigente ratione temporis),
l’agente della riscossione, prima di iscrivere l’ipoteca, deve comunicare al contribuente che procederà
alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine – che può essere determinato, in coe-
renza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall’art. 77, comma 2-bis), in tren-
ta giorni – per presentare osservazioni od effettuare il pagamento. La pretesa tributaria trova legitti-
mità nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del
contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra Amministrazione e contribuente
(anche) nella “fase precontenziosa” o “endoprocedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo è fun-
zionale il rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio, ossia il
diritto dei destinatari del provvedimento ad essere sentito prima dell’emanazione di questo,
realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’art. 24 Cost., e il buon andamento
dell’Amministrazione, presidiato dall’art. 97 Cost.
Da tale assunto deriva che l’omessa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta la
nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garanti-
to, oltre che dal complesso di norme sul procedimento amministrativo, anche dagli artt. 41, 47 e 48
della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.
Attenzione
Per le citate pronunce della Suprema Corte, dunque, il contraddittorio endoprocedimentale
costituisce «un principio fondamentale», in quanto diretto a tutelare «l’inalienabile diritto di dife-
sa del cittadino, presidiato dall’art. 24 Cost., e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato
dall’art. 97 Cost.», al quale, peraltro, secondo quanto espressamente statuito dalla Corte di
cassazione, bisogna «dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione nor-
mativa».
Tuttavia, con l’ord. 14 gennaio 2015, n. 527, la Sez. VI-5 della Suprema Corte ha disposto la trasmis-
sione degli atti al Primo Presidente per l’eventuale rimessione alle Sezioni Unite della questione di
massima importanza, concernente le modalità di attuazione del principio generale del contraddittorio
endoprocedimentale, come riconosciuto dalle sentenze n. 19667 e n. 19668 del 2014 cit., per l’ipotesi
delle verifiche cd. “a tavolino”, affinché venisse chiarito se nel nostro ordinamento fosse predicabile
un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale e se a tali fattispecie, in conseguenza della
proposta estensione analogica dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, si applicassero i principi
fissati nella sent. n. 18184 del 2013 cit., per la quale l’atto emanato senza essere stato preceduto dalla
consegna di un verbale di contestazione, o prima dello spirare del termine di sessanta giorni dalla da-
ta di consegna deve essere in ogni caso giudicato nullo (salvo il caso di urgenza, di cui all’ultima parte
del suddetto comma 7).
Attenzione
Ebbene, le Sezioni Unite, con l’arresto n. 24823 del 2015 cit., hanno concluso per
l’insussistenza nel nostro ordinamento di un generale diritto al contraddittorio endo-
procedimentale.
Le Sezioni Unite, con la predetta decisione, hanno difatti stabilito che, differentemente dal diritto
dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo
all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contri-
buente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoproce-
dimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto, in tema di tributi “non armoniz-
zati”.
Attenzione
Un tale obbligo sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali esso sia speci-
ficamente sancito.
A conclusioni diverse si perviene in relazione ai tributi armonizzati, giacché, per questi ultimi, hanno
specificato le Sezioni Unite, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da
parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, a condizione che il contri-
buente, in giudizio, assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare
valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette
ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente
pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al
principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta
tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto.
Il principio di diritto
In estrema sintesi, nell’interpretazione resa dalle Sezioni Unite della Suprema Corte nella sent. n.
24823 del 2015 cit., si sono individuati i limiti del contraddittorio endoprocedimentale, formulan-
do un principio di diritto basato sulla distinzione tra:
a. tributi “armonizzati”, per i quali, «avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la
violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione compor-
ta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente as-
solva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare valere, qualora il contraddit-
torio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimen-
to al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare,
in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, svia-
mento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le
quali è stato predisposto»;
b. tributi “non armonizzati”, per i quali «l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio
endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le
quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito» dalle norme interne.
Tali principi sono stati, poi, costantemente confermati dalla Corte di cassazione (tra le tantissime,
possono citarsi, tra le più recenti: ord. 9 febbraio 2017, n. 3453; ord. 20 gennaio 2017, n. 1468; ord. 12
gennaio 2017, n. 672; ord. 21 dicembre 2016, n. 26634; ord. 19 dicembre 2016, n. 26249).
A questo specifico proposito, la giurisprudenza di merito assolutamente prevalente, come facilmen-
te pronosticabile, si è allineata all’indirizzo interpretativo della Suprema Corte (ex pluribus, si possono
ricordare: Comm. trib. reg. della Lombardia, sent. 27 gennaio 2017, n. 193; Comm. trib. reg. della
Lombardia, Sez. distaccata di Brescia, sent. 26 gennaio 2017, n. 209; Comm. trib. reg. della Puglia, Sez.
distaccata di Bari, sent. 12 dicembre 2016, n. 3085; Comm. trib. reg. della Campania, sent. 9 dicembre
2016, n. 11129).
Ciò nonostante, altra parte della giurisprudenza tributaria di merito ha ritenuto, seppure con diverse
argomentazioni, di non assestarsi sulla posizione dell’univoca giurisprudenza di legittimità.
Così, un primo filone di pronunce ha reagito rimettendo al giudice delle leggi la questione di legit-
timità costituzionale, in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 Cost., dell’art. 12, comma 7, della
legge n. 212/2000, se restrittivamente inteso nel senso di escluderne l’applicabilità alle cd. verifiche “a
tavolino” (Comm. trib. reg. della Toscana, ord. 18 gennaio 2016, n. 736; Comm. trib. prov. di Siracusa,
ord. 17 giugno 2016, n. 565 e n. 235).
Neppure sono mancate, invero, posizioni di aperto contrasto con le conclusioni della Corte di cas-
sazione: così, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, ritenendo il principio del contrad-
ditorio endoprocedimentale «immanente nell’ordinamento giuridico a presidio di valori costituzionalmen-
te tutelati oltre che espressione di civiltà giuridica», ha affermato di non condividere «le conclusioni cui è
giunta la Suprema Corte di cassazione con la sent. n. 24823 del 2015 cit., che ha limitato l’operatività del
suddetto principio unicamente ai tributi armonizzati escludendone la portata con riguardo agli accerta-
menti a tavolino», concludendo per la nullità dell’avviso impugnato per violazione dell’art. 24 della leg-
ge 7 gennaio 1929, n. 4, nella misura in cui prescrive che “Le violazioni delle norme contenute nelle leggi
finanziarie sono constatate mediante processo verbale”, stante l’insussistenza del processo verbale di
constatazione a corredo dell’accertamento fiscale, e per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge
n. 212/2000, in tema di tutela del contraddittorio (in questi termini, Comm. trib. reg. della Lombardia,
sent. 3 gennaio 2017, n. 2).
Similmente, la Commissione tributaria provinciale di Campobasso, preliminarmente osservando che il
predetto arresto delle Sezioni Unite, per l’un verso, non ha risolto il contrasto con la pronuncia della
Corte costituzionale 7 luglio 2015, n. 132, che ha affermato l’obbligatorietà del contraddittorio endo-
procedimentale, e, per l’altro, non ha tenuto conto di quanto disposto dall’art. 24 della legge n.
4/1929, a mente del quale «la violazione delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate
mediante processo verbale», ha ritenuto che «la combinazione dei due obblighi (di redigere un processo
verbale per la constatazione delle violazioni, indipendentemente dal luogo di svolgimento del controllo, e di
rispetto del termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio del processo verbale) comporta implicitamente uno
specifico obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, che induce a sostenere che il comma 7 dell’art.
12 riguarda tutti i controlli fiscali (ivi compresi quelli “a tavolino”) e non solo quelli effettuati nei locali del
contribuente». Per l’effetto, termina la Commissione, «si potrebbe concludere che anche per le verifiche a
tavolino il mancato rispetto di detto obbligo comporta l’annullabilità dell’atto di accertamento», trattando-
si «di un obbligo implicitamente statuito dal combinato disposto dell’art. 24 della legge n. 4/1929 e dell’art.
12, comma 7, della legge n. 212/2000» (Comm. trib. prov. di Campobasso, sent. 12 luglio 2016, n. 448).
Secondo, invece, la sent. 7 febbraio 2017, n. 55, della Commissione tributaria provinciale di Reggio
Emilia, l’interpretazione fornita dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, finendo con il limitare la pie-
na tutela del diritto al contraddittorio preventivo in ragione della natura non armonizzata dei tributi
pretesi, implica irragionevoli disparità di trattamento, risultando, per l’effetto, palesemente con-
traria al divieto delle cd. discriminazioni a rovescio, vale a dire situazioni di disparità in danno dei cit-
tadini di uno Stato membro, e delle sue imprese, che si verificano come effetto indiretto
dell’applicazione del diritto europeo. Afferma, infatti, la Commissione che «un’interpretazione che giun-
ga a limitare la piena tutela del contraddittorio preventivo, in dipendenza della natura non armonizzata
dei tributi pretesi, si espone a censure di incostituzionalità, irragionevolmente implicando disparità di trat-
tamento manifestatamente contrarie al divieto della cd. “discriminazione a rovescio”, vale a dire situazioni
di disparità in danno di cittadini di uno Stato membro, e delle sue imprese che si verifichino come effetto
indiretto dell’applicazione del diritto europeo». A tale riguardo, la Commissione ha altresì osservato che
la Corte costituzionale, con la sent. 30 dicembre 1997, n. 443, ha posto in luce che il trattamento di-
scriminatorio a sfavore di fattispecie prive di rilevanza europea, seppure è irrilevante per il diritto
comunitario, non lo è per il diritto costituzionale italiano, precisando che nel giudizio di eguaglianza
non possono essere ignorati gli effetti discriminatori che l’applicazione del diritto comunitario
è suscettibile di provocare.
Per l’effetto, conclude la Commissione emiliana, «se si vuole dare una lettura costituzionalmente orienta-
ta e corretta della normativa vigente, bisogna concludere per l’applicazione del principio della necessaria
applicazione del contraddittorio endoprocedimentale a tutti i tributi e non solo a quelli armonizzati»
(Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, 7 febbraio 2017, n. 55).
Per altro verso, secondo altre sentenze di merito, nelle ipotesi in cui i medesimi fatti riverberino ef-
fetti in materia di tributi sia armonizzati che non armonizzati, la violazione del contraddittorio
non può che travolgere, stante l’unicità dei fatti, anche i rilievi relativi ai tributi non armonizzati. A tali
conclusioni è pervenuta anche la Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale, sul punto,
si è così espressa: «il problema interpretativo da affrontare è quello di stabilire, in un caso quale quello in
giudizio (con un avviso di accertamento determinante una maggior base imponibile sia ai fini delle imposte
indirette, armonizzate nel caso specifico, che dirette ed in quanto tali non armonizzate), come debba con-
cretamente essere inteso il vizio in parola. Vale a dire se esso, una volta riscontrato, riverberi anche ai fini
delle imposte dirette ovvero se vi debba essere una divaricazione e quindi debba essere annullato l’avviso di
accertamento per i tributi armonizzati e confermato per gli altri. Per risolvere siffatto problema interpreta-
tivo questa Commissione nel silenzio dell’arresto suddetto non può che osservare che nel caso in giudizio
l’azione di accertamento individuò per alcune specifiche operazioni una violazione triplice. Ovvero che il
medesimo fatto fu assunto a presupposto sia per l’imposta sul valore aggiunto che per l’IRES e l’IRAP. Cosic-
ché essendo come detto violata la norma del contraddittorio ai fini delle imposte armonizzate ed essendo i
fatti gli stessi (anche ai fini delle imposte dirette) non può che necessariamente essere estesa la violazione
del suddetto principio, stante come detto l’unicità dei fatti, anche ai fini delle altre due imposte, pena la
formazione di un avviso di accertamento in cui al tempo stesso a fronte degli stessi fatti alcune imposte so-
no richieste al contribuente ed altre no» (in questi precisi termini, Comm. trib. reg. del Piemonte, sent.
27 gennaio 2016, n. 126).
Sulla stessa linea, anche la Commissione tributaria regionale della Valle d’Aosta, la quale ha per
l’appunto osservato che «allo stato della legislazione vigente, la soluzione parzialmente caducatoria (che
faccia in qualche modo salva, cioè, la parte dell’avviso di accertamento relativa ai tributi “non armonizzati”)
si porrebbe in contrasto con elementari esigenze di carattere logico prima ancora che giuridico. Fattispecie
unitarie dal punto di vista della condotta non possono provocare, infatti, risposte antitetiche
dell’ordinamento né si può ipotizzare che un atto, certamente patologico secondo il diritto dell’Unione, sia
del tutto immune da vizi laddove vagliato sulla base delle norme interne». Detto altrimenti, «elementari
esigenze di coerenza impongono di escludere che un tipo di imposta sia legittimamente richiesto al contri-
buente ed un altro non possa esserlo sulla base degli stessi presupposti».
Conclusivamente, secondo la Commissione, «stante l’unicità dei fatti e l’impossibilità di accettare tale di-
varicazione, si deve conclusivamente ritenere che il vizio accertato nella fattispecie riverberi i propri effetti
invalidanti sugli avvisi di accertamento nella loro interezza e ne imponga l’integrale annullamento»
(Comm. trib. reg. della Valle d’Aosta, sent. 18 aprile 2016, n. 11).
In conclusione, sotto il profilo difensivo, pur essendo assolutamente incontestabile, per quanto evi-
denziato, che, con riferimento al cd. contradditorio endoprocedimentale, la posizione della Corte di
cassazione e (a ruota) della prevalente giurisprudenza di merito pare risolutivamente allineata nel
senso poco sopra ricordato con le indiscutibili ripercussioni che ne derivano, si deve tuttavia tenere
presente che tuttora permangono nella giurisprudenza di merito “resistenze” (per quanto, come vi-
sto, di diversa natura) che vale comunque la pena opportunamente valorizzare in chiave difen-
siva.
 Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52
Le novità contenute nella circolare Gdf n. 1/2018
Le novità contenute nella circolare Gdf n.

1/2018
di Mauro Nicola
La circolare della Guardia di finanza 27 novembre 2017, n. 1/2018, contiene disposizioni operative, mo-
dulistica e documentazione di supporto per l’attività ispettiva, configurando un vero e proprio manuale
operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali. La nuova direttiva concerne l’attività di
verifica e di controllo svolta in ambito di imposte sui redditi, IRAP, IVA, altre tipologie di imposte indirette
e può essere applicata, in quanto compatibile, anche per le investigazioni compiute in materia di impo-
sizione locale. Una delle novità introdotte è la diversa considerazione dell’istituto del contraddittorio.
Dall’analisi del manuale operativo si possono evincere alcune linee strategiche di azione di grande inte-
resse professionale. Si esamina l’accesso al domicilio, la cui nozione va estesa anche ai luoghi che, stan-
te l’evoluzione tecnologia, siano ad esso equiparabili (supporti informatici, quali computer, smartphone,
tablet e cloud storage). Il modulo operativo chiarisce la necessità di un’attività ispettiva finalizzata al ri-
scontro di violazioni tributarie riguardanti: specifici atti di gestione, ovvero un complesso omogeneo di
atti di gestione; irregolarità già delineate negli elementi essenziali, la cui rilevazione non richiede partico-
lari approfondimenti istruttori; ipotesi di sommerso d’azienda e casi di individuazione di evasori totali.
Quale organo di polizia economica, la Gdf rientra a pieno titolo nel dispositivo di contrasto al riciclaggio
ed al finanziamento del terrorismo, con funzioni di natura ispettiva; pertanto, il Comando generale as-
segna ai singoli reparti un carico operativo di controlli e ispezioni da effettuare ogni anno, nei confronti
dei professionisti dell’area giuridico-economica, ovvero di altri soggetti sottoposti alla disciplina antirici-
claggio.
1. Premessa
A distanza di 10 anni dalla circolare 29 dicembre 2008, n. 1/2008, in un contesto generale caratteriz-
zato da profondi cambiamenti nel sistema tributario nazionale ed internazionale e da una economia
sempre più globale e digitale, la Guardia di finanza si dota di nuove direttive operative per la pro-
pria azione a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali ed economico-finanziarie.
Le direttive operative in questione sono contenute nella monumentale circolare 27 novembre 2017,
n. 1/2018, pubblicata, lo scorso 4 dicembre 2017, dal Comando generale della Guardia di finanza – III
Reparto operazioni – Ufficio Tutela entrate, composta da ben quattro volumi per un totale di circa
1.250 pagine, ed entrata in vigore dal 1° gennaio 2018.
Il documento di prassi, rilasciato ai reparti operativi, è un aggiornamento della precedente circolare n.
1 del 2008.
Il “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, questa la denomina-
zione della circolare, prende le mosse dalle più importanti esperienze maturate nei nuovi scenari
economici dai reparti del Corpo nelle investigazioni contro le organizzazioni dedite alle false fattura-
zioni, le società fantasma o di comodo utilizzate per evadere le imposte, i fenomeni di illecito trasfe-
rimento e occultamento di patrimoni e disponibilità finanziarie all’estero, le manovre di pianificazione
fiscale aggressiva, il riciclaggio e l’auto-riciclaggio di proventi dell’evasione, ma anche nella quotidiana
azione di controllo economico del territorio, volta a contrastare il sommerso e la diffusione di illeciti
di minore complessità, ma comunque lesivi degli obblighi contributivi costituzionalmente tutelati.
Del resto, il manuale viene diramato ai reparti contestualmente al cambio di denominazione dei Nu-
clei e della Scuola di polizia tributaria, rispettivamente, in Nuclei e Scuola di polizia economico-
finanziaria, quale complessiva “chiusura” di un cerchio aperto con il D.Lgs. 19 marzo 2001, n. 68, che
vede il baricentro dell’azione della Guardia di finanza non più nella tutela fortemente prioritaria delle
ragioni dell’imposizione, ma nella difesa completa di quello che, soprattutto ai nostri giorni, è pro-
babilmente uno degli interessi più vitali per lo Stato: la sicurezza economico-finanziaria.
Una riforma radicalmente differente dalle precedenti, in quanto volta – prima che ad introdurre nuovi
istituti e disposizioni normative – a realizzare un profondo cambiamento di carattere culturale, ri-
guardante un diverso approccio al rapporto fra Amministrazione fiscale e cittadini, basato sulla
realizzazione di un sistema tributario chiaro e stabile, sulla semplificazione, sul sostegno
all’adempimento spontaneo degli obblighi tributari da parte dei contribuenti, sul confronto preventi-
vo fra imprese e Fisco per agevolare gli investimenti e attrarre i capitali esteri, in un generale quadro
di rilancio dell’economia del Paese.
Nelle intenzioni della Guardia di finanza la circolare è un manuale per gli investigatori, affinché le
verifiche e i controlli siano sempre più mirati e incisivi nello stanare i fenomeni di illegalità economi-
co-fiscale, ossia uno strumento da consultare per individuare la strada migliore per recuperare tutte
le ingenti risorse «nere» che dovrebbero essere destinate al benessere di tutti e che però incidono
pesantemente sulle prospettive di crescita degli imprenditori e dei professionisti onesti e rispettosi
delle regole e dell’intero sistema Paese.
Certamente, per la sua completezza, il documento verrà utilizzato anche dagli altri soggetti impegnati
nei controlli fiscali, tra cui, principalmente, l’Agenzia delle entrate e quella delle dogane.
2. La struttura della circolare

La nuova circolare n. 1/2018 è costituita da tre volumi contenenti le disposizioni operative, oltre a
un quarto dedicato alla modulistica e alla documentazione di supporto prevista per l’attività
ispettiva.
La nuova direttiva concerne l’attività di verifica e di controllo svolta in ambito di imposte sui redditi,
IRAP, IVA, altre tipologie di imposte indirette (imposta di registro, ipotecaria, ecc.) e può essere appli-
cata, in quanto compatibile, anche per le investigazioni compiute in materia di imposizione locale.
La circolare, come già evidenziato, è divisa in 4 volumi, formati da 5 parti, così individuabili:
 volume 1 – parte I – L’azione della Guardia di finanza a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali.
Direttive generali e moduli operativi;
 volume 1 – parte II – L’attività di polizia giudiziaria a contrasto dell’evasione e delle frodi fiscali;
 volume 2 – parte III – Esecuzione delle verifiche e dei controlli;
 volume 2 – parte IV – Valorizzazione delle informazioni acquisite nell’ambito delle attività investi-
gative, di vigilanza e di controllo dei flussi finanziari;
 volume 3 – parte V – Principali metodologie di controllo;
 volume 4 – Modulistica e documentazione di supporto.
La parte I del volume I, intitolata “Disposizioni generali in tema di verifiche e controlli”, ha per og-
getto i seguenti argomenti:
 inquadramento generale dell’attività ispettiva fiscale;
 la competenza all’esecuzione delle verifiche e dei controlli;
 ruoli e compiti dei diversi livelli di comando e di esecuzione del servizio;
 la programmazione delle verifiche;

 la selezione dei soggetti da sottoporre ad ispezione;
 l’utilizzo dei supporti informatici nell’attività di contrasto all’evasione fiscale;
 il controllo interno dell’attività di verifica.
L’azione di ottimizzazione delle tecniche di selezione dei contribuenti deve essere fondata, secon-
do la circolare in oggetto, sulla riorganizzazione dei processi di lavoro, di raccolta, valutazione e svi-
luppo dei dati acquisiti da diverse fonti:
 l’attività di intelligence;
 il controllo economico del territorio;
 l’analisi di rischio sviluppata dall’utilizzo di circa 30 banche dati e specifici applicativi a disposizio-
ne dei verificatori.
Il controllo economico del territorio, CETE, è finalizzato ad individuare gli indici di capacità contri-
butiva, quali il possesso di automobili di lusso, navi ed imbarcazioni da diporto, aeromobili, residenze
principali e secondarie, cavalli da corsa, ecc.
Questi dati, una volta ottenuti, sono utilizzati sia ai fini tributari, per l’applicazione dell’istituto del
redditometro, sia con riferimento agli obiettivi operativi di polizia, volti al contrasto della criminali-
tà economica e del riciclaggio di denaro di provenienza illecita.
Inoltre i dati raccolti vengono elaborati ed incrociati con le informazioni già esistenti
nell’Anagrafe tributaria; in tale modo è possibile individuare contribuenti con redditi incongrui ov-
vero sproporzionati, che costituiscono specifici target operativi verso cui indirizzare l’attività di poli-
zia tributaria.
Una particolare innovazione introdotta dalla Guardia di finanza nelle proprie metodologie ispettive è
quella di individuare piani d’azione di interventi ispettivi standardizzati da realizzare con risorse,
tempi, costi e metodologie pianificati e formalizzati.
Un ulteriore aspetto di notevole impatto innovativo è rappresentato dal nuovo sistema di controllo
interno della qualità dell’attività di verifica, volto ad accertare il rispetto delle regole fissate per i
processi di lavoro in argomento.
In particolare il controllo interno dell’attività di verifica viene implementato:
 nel corso della verifica, attribuendo specifiche mansioni al “direttore della verifica”, e ai supe-
riori gerarchici fino a livello di comandante provinciale;
 “a posteriori” mediante il controllo di almeno due verifiche all’anno per ogni reparto dipenden-
te da ciascun comando provinciale.
La parte II, relativa ai “Poteri ispettivi in materia fiscale”, ha analizzato sia le verifiche con l’accesso
presso la sede del contribuente, che quelle “in ufficio”; a tale riguardo la circolare mette in evi-
denza le norme di legge, gli orientamenti dei giudici di legittimità, ed anche la prassi amministrativa
dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare la circolare dà risalto:
 all’orientamento della Corte di cassazione sul tema dell’esercizio delle potestà attribuite agli
organi di controllo;
 alle specifiche direttive operative in merito alla ricerca ed alle modalità di trattamento della
documentazione contabile ed extracontabile elaborata in formato elettronico;
 all’esame delle principali conseguenze derivanti dall’illegittimo esercizio dei poteri ispettivi.
La parte III del volume II della circolare, “Preparazione, avvio, esecuzione e conclusione delle verifi-
che e dei controlli”, contiene le linee guida operative obbligatorie per tutti i militari del Corpo impe-
gnati nell’attività di verifica.
Specificamente la circolare individua ed illustra 11 check list connesse alle specifiche tipologie di
azioni ispettive che i verificatori sviluppano, di volta in volta, in base alle peculiarità del contribuente
e agli input dell’attività ispettiva.
Tali check list rappresentano dei processi esecutivi di verifica e si suddividono in:
1. check list generale: adattabile ad ogni genere di verifica che illustra i principali step da applicare
con riferimento alla fase di preparazione, avvio, esecuzione e conclusione della verifica fiscale. In
questa check list si forniscono specifiche indicazioni sulle potestà ispettive esercitabili, sulle verifi-
cazioni da eseguire, sulle informazioni da fornire al contribuente, sulle indagini finanziarie, sui
rapporti fra polizia tributaria e polizia giudiziaria;
2. check list per il riscontro indiretto-presuntivo: ha per oggetto i principali adempimenti che de-
vono essere seguiti nel caso di controllo – nei riguardi sia di imprese che di professionisti ai fini
delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA – fondato su presunzioni;
3. check list per il riscontro analitico-normativo delle regole generali per la determinazione del
reddito d’impresa;
4. check list per il riscontro analitico-normativo di singole componenti e di specifici aspetti del
reddito d’impresa;
5. check list per il riscontro analitico-normativo dell’IVA;
6. check list per il riscontro analitico-normativo dell’IRAP;
7. check list per il riscontro analitico-normativo del reddito di lavoro autonomo;
8. check list per il controllo delle attività beneficiarie di agevolazioni fiscali;
9. check list per il controllo delle situazioni ed operazioni di rilevanza internazionale;
10. check list per il controllo delle imprese di minori dimensioni;
11. check list per il controllo delle imprese medio-grandi.
Ovviamente le check list non devono essere necessariamente consultate ed applicate per tutte le veri-
fiche ed i controlli; il verificatore, al contrario, deve individuare quella ovvero quelle che, in via poten-
ziale, corrispondono agli obiettivi ispettivi fissati per la specifica attività ispettiva.
Attenzione
Nondimeno, la check list generale deve essere consultata e compilata nel caso di verifiche
svolte nei confronti di qualsiasi soggetto.
Nel testo si rinvengono anche riferimenti inerenti al settore dei giochi e delle scommesse. “In termi-
ni concreti, l’impegno della Guardia di Finanza con riferimento alle attività di polizia giudiziaria delegate a
contrasto dei reati tributari, di quelli in materia di gioco e scommesse, accise e lavoro sommerso, nonché
del reato di contrabbando, si traduce in migliaia di investigazioni all’anno cui fanno seguito l’esecuzione su
delega ovvero l’inoltro della proposta alle competenti Autorità giudiziarie di adozione di sequestri, anche
nella forma per equivalente, per valori di assoluto rilievo”. Questo grazie ad un apposito applicativo pre-
disposto dal Comando generale.
Viene, inoltre, riesaminata la procedura che disciplina il coordinamento con l’Agenzia delle entrate,
ente orientato sempre più all’assistenza del contribuente.
Per quanto riguarda il profilo più pratico, tra le altre novità troviamo:
 la modalità di ricostruzione del volume d’affari degli evasori totali, considerando anche i costi
inerenti all’attività;
 la modalità per il contrasto allo sfruttamento della manodopera;
 la modalità per il contrasto al sommerso di lavoro;
 la definizione di frode, evasione ed elusione fiscale;
 le linee di indirizzo strategico dell’azione della Guardia di finanza a contrasto delle frodi e
dell’evasione fiscale;
 l’illustrazione del sistema penale-tributario in materia di imposte dirette e IVA;
 gli strumenti investigativi e di indagine nel contrasto alle frodi fiscali;
 l’aggressione patrimoniale all’evasione e alle frodi fiscali;
 la valorizzazione delle informazioni acquisite nell’ambito delle attività investigative, antirici-
claggio e di cooperazione internazionale;
 le novità normative in materia di compliance e descrizione dei principali istituti;
 la descrizione dei principali regimi contabili.
Vengono poi fornite ulteriori indicazioni per quanto riguarda i controlli da effettuare nei confronti di
enti non commerciali, ONLUS e cooperative, con lo scopo di esaminare la spettanza o meno di un
determinato beneficio richiesto.
Molti sono gli aspetti positivi che dobbiamo senza dubbio rilevare, tra cui ricordiamo in particolare
modo le indicazioni afferenti:
 una maggiore attenzione al contraddittorio con il contribuente già nel corso della verifica
fiscale;
 il sostegno alla compliance (adempimento spontaneo del contribuente) nei rapporti tra contri-
buente e Fisco, nonché le precisazioni, al ricorrere di talune condizioni, riguardo alla sospensione
delle attività ispettive su richiesta del contribuente, e soprattutto
 i richiami alle pronunce della giurisprudenza di legittimità in merito alle differenze fra evasione,
elusione e abuso del diritto, e alle correlate ipotesi di irrilevanza penale.
3. La centralità del contraddittorio con il contribuente

Va sottolineato come una delle novità introdotte con la circolare n. 1/2018 sia la diversa considera-
zione posta nei confronti dell’istituto del contraddittorio.
Nella formulazione del precedente documento operativo, la circolare n. 1 del 2008, tale aspetto era
considerato solamente “utile e opportuno”, in quanto non esisteva alcun obbligo giuridico che impo-
neva di eseguirlo ed erano completamente assenti conseguenze giuridiche negative nel caso non fos-
se stato esperito.
Con la circolare n. 1/2018, invece, il contraddittorio è diventato indispensabile in ottemperanza ad
alcune importanti pronunce giurisprudenziali:
 Corte giust. UE, sent. 3 luglio 2014, cause C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, e
18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè;
 Sezioni Unite della Cassazione, sent. 28 luglio 2013, n. 18184;
 Corte cost., sent. 7 luglio 2015, n. 132.
La Guardia di finanza è uno speciale Corpo di polizia, che dipende direttamente dal Ministro
dell’economia e delle finanze e fa parte integrante delle Forze armate dello Stato, oltre che della Forza
pubblica.
Per quanto qui di interesse, i principali compiti consistono nella prevenzione, ricerca e denuncia
delle evasioni e delle violazioni finanziarie e nella vigilanza sull’osservanza delle disposizioni di
interesse politico-economico.
In particolare, il documento oggetto di esame è un vero e proprio manuale operativo, attraverso il
quale vengono aggiornate le precedenti direttive impartite ai militari, concernenti l’esecuzione delle
verifiche, dei controlli fiscali e delle indagini di polizia economico-finanziaria, finalizzate al contrasto
dell’evasione, dell’elusione e delle frodi fiscali.
Non possono, quindi, in tal senso, essere attribuiti, alla circolare, in discorso il medesimo effetto in-
terpretativo delle norme tributarie, di regola proprio dei documenti (note, risoluzioni, ecc.) emessi di-
rettamente dal MEF e dall’Agenzia delle entrate.
Attenzione
Cionondimeno, è evidente a tutti la rilevanza pratica e sostanziale che assume la circolare n.
1/2018, atteso che professionisti, e contribuenti, dovranno prepararsi a giustificare, risponde-
re, e collaborare con i finanzieri, sulla base delle operazioni di controllo, verifica e accertamen-
to che saranno poste in essere seguendo propriamente gli schemi indicati nel documento ci-
tato.
Il nuovo manuale, infine, oltre a fornire le direttive a cui dovranno sottostare i verificatori, assume
particolare importanza anche nei confronti dei contribuenti, illustrando in maniera concreta non solo
tutte le modalità operative che verranno attuate in occasione di controlli fiscali, ma anche la prassi da
seguire da essi, in presenza di violazioni di carattere tributario.
4. Le linee strategiche di azione

Dall’analisi del manuale operativo si possono evincere alcune linee strategiche di azione che possono
rivestire un grande interesse professionale.
In primo luogo, trova conferma la diversità di approccio tra i diversi organi dell’Amministrazione fi-
nanziaria, ed in particolare la natura di forza di polizia della Guardia di finanza, in quanto tale, con
funzioni più marcatamente investigative, con la precipua finalità di interventi “sul campo”, ossia
quella di contrasto ai fenomeni frodatori e di evasione di massa o diffusa.
In secondo luogo, nell’attività di selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica, si legge, an-
dranno preferite le posizioni che, a parità di pericolosità fiscale, dispongano di patrimoni aggredibili,
sui quali dunque potere fare valere, in modo concreto e reale, la pretesa erariale.
Si tratta di un’affermazione che certamente va letta nel contesto complessivo, ma che, se isolata, ri-
schia di fare passare un messaggio evidentemente distorto: ovvero che, laddove il cliente abbia “di-
stratto” somme all’azione esecutiva esattoriale, così integrandosi i presupposti per il reato di sottra-
zione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto e punito dall’art. 11 del D.Lgs. 10 marzo 2000,
n. 74, potrebbe illudersi di potere entrare in un’area “di impunità”, con effetti sociali evidentemente
deprecabili.
Sul piano poi del coordinamento dei diversi soggetti deputati all’attività di controllo, la circolare
richiama l’art. 7, comma 1, lett. a), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, secondo cui, esclusi i casi straordi-
nari di controlli per salute, giustizia ed emergenza, “il controllo amministrativo in forma d’accesso da
parte di qualsiasi autorità competente deve essere oggetto di programmazione da parte degli enti com-
petenti e di coordinamento tra i vari soggetti interessati al fine di evitare duplicazioni e sovrapposi-
zioni nell’attività di controllo”.
Purtroppo, tale coordinamento è reso difficile dalla mancata emanazione dell’apposito decreto del
Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali.
Ne consegue che solo la prassi potrà cercare di evitare, per quanto possibile, sovrapposizioni, che po-
trebbero tradursi in ingiustificate reiterazioni dei controlli, e ciò anche avvalendosi di apposite proce-
dure informatizzate.
Un altro elemento strutturale molto interessante è l’intreccio tra le attività di verifica e l’approccio
“compliance”, quale delineato dall’art. 1, commi dal 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
Non si tratta solo, come già appariva evidente, di favorire l’adempimento spontaneo degli obblighi
tributari segnalando al contribuente “classi” di anomalie nella disponibilità dell’Amministrazione fi-
nanziaria, bensì anche e soprattutto di evitare, di regola, di avviare controlli nei confronti dei sog-
getti destinatari delle comunicazioni di compliance prima del termine concesso loro per appunto
regolarizzare la propria posizione.
Certo, vigente la nuova disciplina del ravvedimento operoso, non è facile individuare detto termine,
che in sostanza va a coincidere con la decadenza per l’esercizio per l’azione accertativa, ma il mes-
saggio è comunque chiarissimo.
Per un intervento mirato da parte dei reparti operativi, il nuovo manuale invita:
 alla “verifica”, che va preferita al semplice “controllo”;
 ad un’attività ispettiva più circoscritta, finalizzata al riscontro di violazioni tributarie su specifi-
ci atti di gestione, irregolarità già delineate o ipotesi di sommerso o di evasione totale;
 ad un maggiore spazio alle verifiche extra-programma verso soggetti di minori dimensioni.
Inoltre, viene ribadita l’assoluta importanza di procedere alla ricerca e all’estrazione di documenti in-
formatici per acquisire elementi utili alle attività di natura tributaria, suddividendone l’esecuzione in
diverse modalità in relazione alla complessità dell’attività da svolgere, impiegando anche i militari in
possesso della qualifica in Computer forensics e Data analysis, quando la verifica riguarda contribuenti
che adottano sistemi digitali complessi.
Se poi i verificatori arrivano, anche mediante il ricorso a presunzioni semplici, all’individuazione di una
condotta che configuri un reato, devono immediatamente inviare al magistrato la prescritta comuni-
cazione di notizia di reato.
Specifica la circolare n. 1/2018 che alla fine è sempre l’autorità giudiziaria che deve esprimersi sulla
concreta rilevanza delle presunzioni in sede penale, anche se, molte volte, questo automatismo di
comunicazione della notizia di reato si traduce, in pratica, in un procedimento penale.
5. Le nuove verifiche
La metodologia della verifica, disciplinata dagli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 in materia di imposte
dirette e 52 del D.P.R. n. 633/1972 in materia di IVA, rappresenta il potere più incisivo a disposizione
dell’Amministrazione finanziaria, in quanto permette l’accesso nei luoghi più intimi e personali del
contribuente.
Difatti, ciò che si ha premura di esaminare in tale paragrafo non è tanto l’accesso ai luoghi «ordinari»
di lavoro od ove sia svolta la professione, o i luoghi promiscui, bensì il domicilio.
Si badi bene a non restringere l’accezione di quest’ultimo al solo luogo abitativo del contribuente, os-
sia all’art. 43 c.c., quale luogo ove sia stato stabilito il centro degli affari e interessi, bensì estenderlo
anche a quei luoghi che, stante l’evoluzione tecnologia, siano ad esso equiparabili. Il riferimento
quindi non può che essere ai supporti informatici, quali computer, smartphone, tablet e cloud storage.
Procedendo con ordine, al fine di effettuare un accesso presso il domicilio del contribuente, gli or-
gani accertatori dovranno essere in possesso dell’autorizzazione cd. rafforzata, rilasciata dal Procu-
ratore della Repubblica, che evidenzi i gravi indizi di violazioni di norme tributarie, siccome disposto
dal secondo comma dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e richiamato dal primo comma dell’art. 33 del
D.P.R. n. 600/1973.
Tale autorizzazione assume un ruolo fondamentale, in quanto, essendo il domicilio il luogo più intimo
del contribuente (costituzionalmente garantito dall’art. 14 Cost.), le motivazioni alla base
dell’accesso devono essere ben specifiche (rectius: fondate), pena l’inutilizzabilità dei documenti ot-
tenuti in sede di verifica, in applicazione dell’art. 191 c.p.p.
Esempio
Saranno inutilizzabili i documenti ottenuti a seguito di un accesso, per il quale sia stata rila-
sciata un’autorizzazione basata semplicemente su denunce anonime, in quanto non fondate e
non supportate da una verifica di base antecedente (Cass., Sez. VI pen., sent. 4 agosto 2016, n.
34450).
La circolare si è fatta pregio di ribadire tali postulati, addirittura, rimarcando che «l’accesso all’interno
di automezzi (auto o furgoni), aeromobili o natanti [qualora rappresentino beni propri del contribuente e
non siano quindi beni strumentali relativi all’attività d’impresa] può essere effettuato solo su autorizzazione
motivata dell’Autorità Giudiziaria».
Si evince quindi come la Gdf abbia giustamente confermato l’estensione del domicilio, rappresen-
tando quest’ultimo non più la sola abitazione, bensì ogni luogo che potrebbe essere potenzialmente
un centro di imputazione di interessi personali del contribuente.
Per fare chiarezza, l’estensione del domicilio ai soli luoghi fisici poteva valere, ovvero, essere sufficien-
te negli anni passati, anni dove i contribuenti utilizzavano tali luoghi per nascondere, ad esempio,
contabilità occulte, denaro «nero» ed ogni altro documento attestante una possibile operazione fro-
datoria.
Oggi invece, stante l’incessante progresso tecnologico, la crescente informatizzazione e digitalizzazio-
ne dei processi produttivi e comunicativi, i contribuenti hanno la possibilità di archiviare tutto il loro
operato in supporti informatici fisici e/o immateriali. Ecco quindi che sorge la necessità di inquadrare
compiutamente tali contenitori di informazioni. In merito a tale aspetto, le conclusioni cui è giunta la
circolare oggetto di analisi vanno compiutamente esaminate.
Invero la circolare, nel volume II, nel paragrafo dedicato alla ricerca ed estrazione di documenti in-
formatici nel corso dell’accesso, non effettua alcun richiamo al cd. domicilio informatico, ossia alla
ricomprensione dei dispostivi informatici nell’alveo del domicilio, siccome indicato dall’art. 43 c.c. e
garantito dall’art. 14, Cost.
Tale ricomprensione, si badi bene, è però già presente da diverso tempo nel nostro ordinamento,
giacché, con la legge 23 dicembre 1993, n. 547, in esecuzione della Raccomandazione del Consiglio
d’Europa del 13 settembre 1989 in materia di criminalità informatica, è stato introdotto l’art. 615-ter
c.p., disciplinante il reato plurioffensivo di accesso abusivo ad un sistema informatico.
Quello che si vuole sottolineare non è però la possibile punibilità dei soggetti che utilizzino in maniera
non appropriata le informazioni contenute nei supporti, bensì la collocazione e la relativa motivazio-
ne dell’emanazione di tale norma.
In particolare, tale reato trova collocazione nella Sezione IV del Titolo XII sui delitti contro l’inviolabilità
del domicilio, ciò perché, come recita la relazione al disegno di legge, «i sistemi informatici costituiscono
una espansione ideale dell’area di rispetto pertinente al soggetto interessato, garantita dall’articolo 14 della
Costituzione e penalmente tutelata nei suoi aspetti più essenziali e tradizionali dagli artt. 614 e 615 c.p.».
Pertanto, da tale previsione, la violazione del domicilio informatico è assimilata alla violazione del
domicilio materiale, stante la parità di trattamento disposta dall’art. 1 Cost.
Oggetto di protezione è però il sistema informatico. Cioè a dire un insieme di apparecchiature de-
stinate a compiere una funzione, mediante l’utilizzo di tecnologie elettroniche, utile alla persona me-
diante l’utilizzo o l’elaborazione di dati, notizie, ecc.
L’accesso abusivo si avrà tutte le volte in cui sia espressa e palese la volontà del soggetto di esclu-
derne l’ingresso, magari con password o chiavi di accesso ovvero con la conservazione in luoghi inac-
cessibili e protetti. Se esiste una protezione, anche se elementare, la violazione, l’introduzione o la
permanenza nel sistema informatico è da ritenersi abusiva.
Con quanto sopra, non si vuole ricomprendere il domicilio informatico all’interno di quello reale, ben-
sì equipararlo legislativamente sullo stesso piano, lasciandoli però autonomi e ben distinti.
Attenzione
Da qui, la necessità della Guardia di finanza di ottenere un’autorizzazione rinforzata per
l’accesso al domicilio del contribuente, inteso quale luogo abitativo, ed un’ulteriore autoriz-
zazione rinforzata per accedere ai sistemi informatici; vieppiù che tale requisito sia dove-
rosamente necessario, laddove tali sistemi siano protetti da password.
Ciò però non lo si rinviene nella circolare, ove, anzi, si afferma che «in ogni caso è possibile riversare,
ove ritenuto necessario dai verificatori ed indipendentemente dalla collaborazione del contribuente, i dati
presenti nei supporti informatici o nell’hard disk […] nonché ricercare ed acquisire le copie “di sicurezza” dei
dati effettuate nei giorni antecedenti all’intervento, al fine di individuare, ove possibile, quelli eventualmente
cancellati dal sistema al momento dell’accesso».
Quanto sopra, come ben si evince, non effettua alcun richiamo al domicilio informatico, lasciando in-
tendere quindi come, una volta che la Guardia di finanza sia venuta in possesso dell’autorizzazione
rinforzata, dall’accesso potrà essere ottenuta qualsiasi informazione contenuta in ogni supporto in-
formatico, sia fisico che cloud.
È logico rimarcare la funzione del richiamato art. 615-ter c.p. e il relativo disegno di legge che hanno
spinto l’equiparazione del domicilio informatico a quello materiale. Sarebbe stato quindi auspicabile
che nella circolare si fosse precisata tale equiparazione, al fine di ritenere necessario procedere alla
previa richiesta di una duplice autorizzazione rinforzata; la prima volta a permettere l’accesso ai luo-
ghi fisici e l’altra volta a permettere l’accesso nei luoghi cloud.
Tutto ciò, al fine di non invalidare le prove ottenute in sede di accesso, ricadendo nell’alveo dell’art.
191 c.p.p., disciplinante l’inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di specifici obblighi proba-
tori, quale quello della riservatezza e del domicilio.
Si tratta quindi di un’inutilizzabilità assimilabile ad una prova legale negativa, vincolante per il li-
bero convincimento del giudice, obbligandolo a non tenere conto di tali atti e documenti, anche lad-
dove questi possano ritenersi utili per formare la notizia criminis da parte del Pubblico ministero.
Si può inoltre segnalare un ulteriore passaggio, laddove viene affermato che «con riferimento alla ri-
cerca di documenti informatici nel corso dell’accesso presso locali aziendali, si ritiene opportuno rimarcare
che allorquando si procede all’estrazione dei dati dal cloud con i poteri di polizia tributaria occorrono par-
ticolari cautele procedurali nel caso in cui il magazzino virtuale dei dati non ha matrice aziendale, ma è di
natura strettamente privata. Si ritiene, infatti, che in questi casi l’estrazione delle relative credenziali sia su-
bordinata al rilascio di un’autorizzazione da parte dell’Autorità Giudiziaria, ai sensi dell’art. 52, terzo com-
ma, del D.P.R. n. 633/1972».
La puntualizzazione afferisce alla mancata distinzione della proprietà del cloud, laddove si parla
dell’ottenimento di informazioni personali. Difatti potrebbe accadere che il cloud a cui si abbia acces-
so non sia di proprietà della società oggetto di indagine, bensì di un amministratore, un impiegato o
altro soggetto riferibile alla società; vieppiù, notoriamente, tali cloud sono protetti da password, il che
ci riporterebbe al discorso già avanzato in merito all’equiparazione tra domicilio informatico e domici-
lio materiale.
Esempio
Traducendo quanto sopra in termini pratici, un amministratore potrebbe avere collegato il
proprio cloud al computer aziendale.
In tale caso, essendo il cloud il domicilio informatico del soggetto, per accedervi occorrerebbe
l’autorizzazione rinforzata di cui all’art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972, e non invece
quella semplice. Quest’ultima sarà valida esclusivamente per l’accesso ai locali aziendali.
In conclusione, si può affermare che la circolare abbia fatto enormi passi in avanti in merito alla lotta
all’evasione mediante la predisposizione di specifiche ed accurate procedure di controllo sui sistemi
informatici; purtroppo però ci si sarebbe aspettato un ulteriore step, ossia quello del riconoscimento
del domicilio informatico quale effettivo e ulteriore domicilio rispetto all’abitazione, anche da parte
degli organi verificatori.
Tuttavia, come abbiamo avuto modo di affermare, sta bene il richiamo alle modalità operative accen-
nate; tuttavia, i contribuenti potranno continuare a provare a fare valere l’equiparazione tra
domicilio informatico e materiale assegnato dall’art. 615-ter c.p.
Il mancato combaciamento tra i due «poli» esaminati rischierà di creare enormi problemi alla validità
delle procedure, in quanto il contribuente che si veda acquisire informazioni personali mediante ac-
cesso al cloud potrà sempre invocare, dinanzi ai giudici di merito e legittimità, l’inutilizzabilità delle
prove irritualmente acquisite in virtù del già citato art. 191 c.p.p.
In altre parole, se è vero che il domicilio informatico sia equiparato a quello personale a livello costi-
tuzionale e la cui violazione abbia risvolti penali sanzionatori, anche in esito all’inutilizzabilità delle
prove così irritualmente acquisite, pur restando ferme le deroghe contenute nel terzo comma dell’art.
14 Cost. ai fini fiscali (regolate da leggi speciali), non pare che possa avallarsi un’ispezione del compu-
ter, di uno smartphone, di un tablet o di un cloud segretato con apposita password in modo talmente
liberale da farlo assomigliare ad un plico, sigillo o cassaforte.
Ecco quindi che tali prove acquisite in violazione del domicilio informatico, quale diritto fondamentale
riconosciuto dalla Costituzione, non potranno essere usate per cercare di inficiare il successivo avviso
di accertamento.
Si auspica quindi un chiarimento, o un’apertura espressa sul tema da parte della Gdf, in modo tale
che prassi accertativa e normativa vadano di pari passo, al fine di rendere ancor più compiuta la lotta
all’evasione.
6. Le fasi della verifica fiscale

Il modulo operativo chiarisce la necessità di un’attività ispettiva, tendenzialmente più circoscritta nei
contenuti istruttori rispetto alla verifica, finalizzata, in linea di principio, al riscontro di violazioni tribu-
tarie riguardanti:
 specifici atti di gestione, ovvero un complesso omogeneo di atti di gestione;
 irregolarità già delineate negli elementi essenziali, la cui rilevazione non richiede particolari
approfondimenti istruttori (ad esempio, verbalizzazioni basate su elementi acquisiti nel corso di
indagini di polizia giudiziaria ed economico-finanziaria);
 ipotesi di sommerso d’azienda e casi di individuazione di evasori totali.
La verifica tributaria, attività implicante un esame approfondito della situazione fiscale del contri-
buente, e da decenni considerata il modulo ispettivo privilegiato per l’azione della Guardia di finanza
nel comparto tributario, ha lasciato il posto, dal 1° gennaio 2018, al “controllo” che, per le sue carat-
teristiche di flessibilità, dinamicità e speditezza, costituirà lo strumento principe atto a fare risaltare
maggiormente la capacità di mirare gli interventi ispettivi in ambito fiscale.
Il modulo del controllo viene “procedimentalizzato” al pari della verifica; vengono infatti istituite ex
novo la figura del “direttore del controllo”, nonché la “scheda di preparazione del controllo”, per la
quale vengono fissati i principali contenuti.
Al fine di rendere più proficue le fasi di selezione e programmazione dei controlli, il Comando genera-
le raccomanda ai propri reparti l’utilizzo dei seguenti applicativi informatici (alcuni dei quali auto-
nomamente sviluppati dal Corpo e altri acquisiti dalle Agenzie fiscali) su cui tutti i verificatori possono
contare, illustrandone le diverse peculiarità:
 Ancore (Analisi dei collegamenti e delle relazioni): applicativo creato e aggiornato sulla base
delle informazioni tratte dal Registro delle imprese e dei dati fiscali presenti nel sistema in-
formativo dell’Anagrafe tributaria. Consente di individuare, mediante una rappresentazione
grafica, i rapporti tra le società e i soggetti partecipati e partecipanti, nonché i collegamenti
con le persone fisiche che rivestono cariche societarie;
 Radar (Ricerca e analisi decisionale per l’accertamento dei redditi): banca dati che, racco-
gliendo informazioni sulla residenza, tipo e dimensione dell’attività svolta, nonché su volume
d’affari, ammontare dei ricavi e dei costi, scambi con l’estero, reddito complessivo, categoria
reddituale, ecc., permette di effettuare analisi mirate su gruppi di contribuenti, in funzione dei
diversi criteri di selezione disponibili per distinte aree tematiche;
 Arca Web (Analisi di rischio contribuenti anomali): applicativo che consente di ottenere, sulla
base di «punteggi di rischio» attribuiti dall’Agenzia delle entrate, in funzione delle caratteristiche
soggettive del richiedente la partita IVA, nonché dei precedenti fiscali, informazioni relative agli
operatori economici che hanno chiesto di effettuare operazioni intracomunitarie o che han-
no aperto una nuova partita IVA;
 Sonore (Soggetti non residenti): banca dati che consente la selezione di persone fisiche conno-
tate da un alto profilo di rischio di fittizio trasferimento all’estero della residenza.
Nell’applicativo sono censiti sia i soggetti non residenti formalmente iscritti all’AIRE, sia quelli
che, pur non essendo iscritti, rispondono a predeterminati criteri di rischio elaborati
dall’Agenzia delle entrate;
 Cete (Controllo economico del territorio): applicativo che consente ai reparti del Corpo della
Guardia di finanza di gestire le attività di controllo economico del territorio tese a rilevare si-
stematicamente la proprietà, il possesso, la disponibilità di fatto o l’utilizzo a qualsiasi scopo di
beni indicativi di indici di capacità contributiva e spese per incrementi patrimoniali in capo a
persone fisiche che abbiano presentato dichiarazioni annuali incapienti. L’applicativo consente
di incrociare i dati presenti sull’Anagrafe tributaria, al fine di evidenziare le posizioni «a rischio»;
 Merce (Monitoraggio e rappresentazione del commercio estero): rappresenta un utile stru-
mento di ausilio per i verificatori ai fini del monitoraggio dell’IVA negli scambi commerciali e
dei flussi di merci. La «base dati» che supporta l’applicazione contiene sia informazioni relative a
operazioni effettuate con Paesi terzi (desunte dalle dichiarazioni doganali), sia dettagli riguar-
danti operazioni con partner europei (rilevate dagli elenchi intracomunitari);
 Sistema informatico delle comunicazioni obbligatorie (CO): applicativo reso accessibile al
personale della Guardia di finanza da parte del Ministero del lavoro, che consente di ottenere in-
formazioni sui servizi svolti mediante lavoro nero. Tale sistema è stato introdotto dalla legge 27
dicembre 2006, n. 296, che ha stabilito che le comunicazioni di assunzione, cessazione, trasfor-
mazione e proroga dei rapporti di lavoro, nonché quelle relative alle assunzioni con caratteristi-
che d’urgenza e quelle connesse alle trasformazioni e ai trasferimenti aziendali debbano essere
effettuate in via telematica, in conformità alle modalità tecniche contenute nel D.M. 30 ottobre
2007. In particolare, le comunicazioni obbligatorie sono inviate dai datori di lavoro e dai soggetti
abilitati ai Centri per l’impiego competenti in relazione alla sede di lavoro, mediante l’accesso ai
sistemi informatici messi a disposizione dalle regioni e dalle province autonome di Trento e
Bolzano, che, a loro volta, dopo averle assunte in carico, le trasmettono alla banca dati istituita
presso il Ministero del lavoro;
 Spesometro integrato: applicativo che contiene i dati che i soggetti passivi IVA devono comu-
nicare in base all’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, concernenti le operazioni attive e passi-
ve intercorse tra operatori economici e tra questi ultimi e contribuenti privati. Attraverso
questa banca dati è possibile effettuare l’estrazione, per singolo soggetto, dei dati relativi al co-
siddetto «elenco clienti e fornitori» oppure la ricerca di soggetti sulla base dei dati dello «speso-
metro», integrati con quelli relativi alle comunicazioni dei contratti di noleggio e leasing, agli elen-
chi riepilogativi di operazioni intracomunitarie presentati con modelli Intrastat, alle bollette do-
ganali e alle operazioni effettuate con soggetti residenti in Paesi inclusi nelle black list;
 Amico plus: banca dati che racchiude e sintetizza i risultati dell’analisi di rischio dei singoli set-
tori e/o delle diverse categorie e rappresenta uno dei principali bacini informativi da cui i repar-
ti operativi possono attingere per alimentare i processi di analisi e di selezione dei contribuenti
da sottoporre a controllo o verifica. In sostanza, a seguito del suo aggiornamento, Amico plus
consente al verificatore di ottenere, in relazione a ciascun soggetto appartenente al settore o al-
la categoria individuata, un quadro complessivo e dettagliato – senza la necessità di ulteriori
elaborazioni – delle informazioni di maggiore interesse presenti nelle altre banche dati, nonché
nelle iniziative progettuali predisposte, nel tempo, dal Nucleo speciale Entrate.
L’impianto di base per l’esecuzione della verifica si articola in due fasi che costituiscono momenti tra
loro correlati:
 il controllo contabile: il cui obiettivo è il riscontro della tenuta e conservazione dei libri e
della documentazione obbligatoria, distintamente per i vari regimi fiscali e contabili adottati
dal soggetto verificato;
 il controllo sostanziale: volto ad accertare il comportamento adottato dal contribuente in se-
de di quantificazione delle basi imponibili e, quindi, di determinazione, liquidazione e ver-
samento delle imposte.
Sono previste le seguenti tipologie di controlli sostanziali:
 riscontri materiali;
 riscontri di coerenza interna ed esterna;
 riscontri indiretti-presuntivi;
 riscontri analitico-normativi;
 riscontri relativi agli obblighi di effettuazione e versamento delle ritenute, di liquidazione e ver-
samento delle imposte.
I verificatori, in sede di controllo sostanziale, implementano la verifica mediante determinate meto-
dologie di controllo; quindi gli stessi procedono alla ricostruzione delle basi imponibili mediante:
 l’acquisizione di prove dirette di falsità, inesattezze ovvero incompletezze di quanto dichiarato
dal contribuente e
 l’acquisizione di dati ed elementi informativi di natura indiziaria (le cosiddette prove “indirette
presuntive”).
I verificatori, una volta completati i controlli, procedono alla redazione del processo verbale di con-
statazione, la cui sottoscrizione finale segna la conclusione della verifica.
Pertanto l’attività di verifica eseguita dalla Guardia di finanza costituisce l’input per la successiva fase
di accertamento.
Attenzione
Quindi l’attività di verifica deve essere conforme alle metodologie adottate dagli Uffici finan-
ziari in sede di accertamento, al fine di determinare la base imponibile del contribuente sog-
getto prima a verifica fiscale e, successivamente, ad accertamento.
A tale riguardo nel volume II della circolare n. 1 del 2008 rileva esclusivamente la Parte IV “Metodologie
di controllo”, che esamina le varie tecniche di riscontro della posizione fiscale del contribuente verifi-
cato.
L’obiettivo di tali tecniche è quello di offrire ai verificatori, in caso di dubbi interpretativi, un punto di
riferimento sulle principali regole per la determinazione della base imponibile ai fini delle im-
poste sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP. Gli argomenti che sono esaminati in tale parte della circolare
sono:
1. il rapporto esistente tra le metodologie di controllo ed i sistemi di accertamento (analitico, anali-
tico-induttivo, induttivo e sintetico);
2. le metodologie di controllo basate sulle prove presuntive;
3. il controllo analitico-normativo del reddito d’impresa, dell’IRAP, dell’IVA, del reddito di lavoro au-
tonomo, degli adempimenti in materia di liquidazioni e versamenti, dei regimi fiscali agevolati;
4. i percorsi ispettivi basati sugli studi di settore;
5. il contrasto ai fenomeni di elusione fiscale ed interposizione fittizia;
6. l’imposizione dei proventi illeciti;
7. l’utilizzo degli indicatori di capacità contributiva;
8. l’esame dei requisiti di solidità patrimoniale delle società emittenti strumenti finanziari.
Per quanto riguarda la procedura ispettiva in materia di reddito d’impresa si segnala che la circo-
lare in modo innovativo ha delineato:
 un diverso approccio investigativo – atteso che la legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria
2008), ha attribuito diretta rilevanza fiscale ai principi contabili – da utilizzare con riferimento ai
soggetti verificati tenuti alla redazione del bilancio a seconda che gli stessi adottino i principi
contabili nazionali ovvero internazionali;
 delle modalità di selezione delle voci di bilancio da sottoporre a controllo attraverso valuta-
zioni basate sul rischio;
 specifiche direttive riguardanti le verifiche alle società di medie e grandi dimensioni che
emettono titoli e strumenti finanziari collocati sul mercato, al fine di accertare la regolarità
dei capitali propri e quelli di terzi investiti nel patrimonio dell’impresa.
In conclusione la finalità dell’attività di verifica tende a superare lo scenario prettamente fiscale, ed è
proiettata ad intercettare e reprimere condotte illecite di operatori economici e finanziari a danno dei
risparmiatori e degli azionisti di minoranza che negli anni scorsi hanno subito danni ingenti a seguito
dei tristemente noti fallimenti di gruppi industriali italiani di primaria importanza nazionale ed inter-
nazionale.
7. Risvolti penali dell’attività di verifica

Nella circolare sono state innanzitutto delineate le fattispecie costituenti reato tributario, secondo
le previsioni del D.Lgs. n. 74/2000, alla luce delle recenti modifiche normative e della giurisprudenza
intervenuta.
Sotto un profilo più pratico, sono fornite le indicazioni sugli adempimenti necessari ai fini del trasfe-
rimento dei dati e notizie acquisiti nel corso delle verifiche fiscali nel procedimento penale.
Sul punto la circolare richiama un principio recentemente affermato dalla giurisprudenza di legittimi-
tà (Cass. pen., Sez. III, sent. 22 settembre 2016, n. 39379), secondo cui l’obbligo di provvedere ai sensi
dell’art. 220 disp. att. c.p.p. sorge, anche prima della conclusione della verifica, in presenza di fatti
“potenzialmente” integranti un reato (sia esso di natura dichiarativa o meno).
Più precisamente l’art. 220 disp. att. c.p.p. dispone che, quando nel corso di attività ispettive o di vigi-
lanza previste da leggi o decreti emergano indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di
prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con
l’osservanza delle disposizioni del codice di procedura penale.
Nella circolare quindi il Comando generale, allo scopo di salvaguardare l’utilizzabilità del processo
verbale di constatazione in dibattimento, ha disposto che siano rispettate le garanzie previste per
l’indagato.
È anche stato precisato che, laddove nel corso o al termine della verifica non si renda necessario ese-
guire atti di polizia giudiziaria assistiti da garanzie difensive (perquisizioni, sequestri, ecc.), nel proces-
so verbale di constatazione non dovrà farsi menzione dei riflessi penali delle violazioni contestate
al contribuente, allo scopo di non pregiudicare la riservatezza e gli sviluppi dell’indagine penale.
Sempre nell’ambito penale, la circolare dettaglia gli strumenti investigativi utili alla ricerca e
all’assicurazione delle fonti probatorie di reati tributari (intercettazioni, perquisizioni, sequestri),
esemplifica ipotesi di interrelazione tra reati tributari e a sfondo economico-finanziario (ad esempio,
comunicazioni sociali, appropriazione indebita, truffa ai danni dello Stato, ecc.) o con fenomeni di rici-
claggio/autoriciclaggio.
8. Utilizzo dei dati provenienti dall’attività antiriciclaggio

Quale organo di polizia economica, la Guardia di finanza rientra a pieno titolo nel dispositivo di con-
trasto al riciclaggio ed al finanziamento del terrorismo, con funzioni di natura ispettiva; per tale moti-
vo il Comando generale, in attuazione delle direttive dell’autorità governativa, assegna ai singoli re-
parti dipendenti un carico operativo di controlli ed ispezioni da effettuare ogni anno, nei confronti dei
professionisti dell’area giuridico-economica, ovvero di altri soggetti sottoposti alla disciplina antirici-
claggio di cui al D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 (money transfer, “compro oro”, ecc.).
Peraltro esiste una stretta correlazione tra il riciclaggio (o autoriciclaggio) e l’evasione fiscale; i due fe-
nomeni, sovente, si alimentano a vicenda, nel senso che il riciclaggio segna il momento in cui una ric-
chezza di origine criminale viene illecitamente introdotta nel sistema economico-legale; l’evasione fi-
scale si sostanzia in una sottrazione di ricchezza alla collettività che, non raramente, ha bisogno di es-
sere reinvestita nei circuiti legali; sotto tale ultimo profilo, i reati tributari sono contemplati quali reati
presupposto per il delitto di riciclaggio (come precisato dal GAFI nell’ambito delle nuove 40 Racco-
mandazioni approvate il 16 febbraio 2012, nonché dalla Dir. CEE 20 maggio 2015, n. 2015/849).
I reparti della Guardia di finanza, operando sistematicamente in entrambi i suddetti comparti opera-
tivi, possono legittimamente trasferire elementi informativi acquisiti in un settore operativo
nell’altro settore.
8.1. Le novità della IV direttiva comunitaria

In virtù di tali funzioni istituzionali e dei relativi poteri ispettivi riconosciuti ai militari del Corpo, la cir-
colare in commento richiama la necessità di valorizzare sistematicamente il patrimonio informativo
acquisito nel contesto dell’attività antiriciclaggio, soprattutto in considerazione del rinnovato
scenario di riferimento per effetto dell’attuazione della cosiddetta “IV direttiva antiriciclaggio”; in tale
contesto, assume particolare rilevanza il contenuto dell’art. 9, comma 9, del novellato D.Lgs. n.
231/2007, secondo cui “i dati e le informazioni acquisite nell’ambito delle attività svolte ai sensi del
presente articolo sono utilizzabili ai fini fiscali, secondo le disposizioni vigenti”.
Ora, le attività cui si riferisce la disposizione da ultimo citata sono quelle definite al precedente com-
ma 4, ai sensi del quale il Nucleo speciale di Polizia valutaria (e, per sua delega, gli altri reparti opera-
tivi della Guardia di finanza):
 effettua ispezioni e controlli ai fini della normativa antiriciclaggio, nei confronti dei soggetti
sottoposti alla propria vigilanza (in tale ambito sono ricompresi i professionisti dell’area giuridico-
economica);
 svolge gli approfondimenti investigativi delle segnalazioni di operazioni sospette trasmesse
dalla UIF.
È evidente come la novella normativa abbia ampliato notevolmente il perimetro applicativo della di-
sciplina concernente il trasferimento dei dati antiriciclaggio in ambito tributario, rispetto al previgente
art. 36, comma 6, il quale consentiva l’utilizzo tout court ai fini tributari dei soli dati registrati dai sog-
getti obbligati (nel registro della clientela o nell’archivio unico informatico, ora soppressi dal D.Lgs. 25
maggio 2017, n. 90).
 D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231
 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

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GUIDE ACCERTAMENTO

Aggiornato al 3 dicembre 2018

Poteri dell’organo verificatore e diritti e garanzie del contribuente ................................................. 10

L’accesso presso la sede e il domicilio del contribuente ....................................................................... 20

Comportamenti del soggetto verificato e ruolo del professionista.................................................... 33

La conclusione della verifica fiscale ........................................................................................................... 45

MySolution | Guide III

Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e contraddittorio preventivo ................................................ 52

Le novità contenute nella circolare Gdf n. 1/2018 ................................................................................... 64

Selezione del contribuente e fonti di innesco

3. L’archivio dei rapporti finanziari

Tuttavia, qualora lo stato di insolvenza dovesse risultare conseguenza di manovre fraudolente,

 nel controllo del territorio di riferimento;

6. Le informazioni ritraibili dal web

Poteri dell’organo verificatore e diritti e

Il soggetto sottoposto a controllo può essere:

Secondo la giurisprudenza di legittimità, la violazione dell’obbligo di informativa circa l’oggetto o

4. L’assistenza del professionista

segreto professionale, sarà necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o

5. Durata della verifica e luogo svolgimento

È un organo collegiale monocratico, operante in piena autonomia, composto da tre compo-

L’accesso presso la sede e il domicilio del

3. L’accesso nei locali aziendali

3.1 Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole

3.2. Accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività professionali

3.4. Accesso nei “diversi” locali

3.5. Accesso presso terzi soggetti

3.5.1. Accesso effettuato presso gli organi istituzionali

4. Le ricerche nei locali aziendali

4.1. I poteri che consentono l’effettuazione delle ricerche

4.2. Ricerca e acquisizione di documenti contenuti in supporti informatici

L’acquisizione extracontabile riguarderà:

4.3. Perquisizioni personali e apertura coattiva di borse, casseforti, mobili

4.4. Acquisizione di documenti per i quali è opposto il segreto professionale

5. I diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale

5.1. Il Garante del contribuente

FAC SIMILE – ISTANZA AL GARANTE DEL CONTRIBUENTE

Al Garante del contribuente della regione..................................

Il/la sottoscritt.......................... nato/a il....................,

(FIRMA DEL LEGALE RAPPRESENTANTE/RICHIEDENTE)

Comportamenti del soggetto verificato e ruolo

 le richieste che sono state loro mosse e le eventuali risposte fornite.

2. La collaborazione durante le indagini

La richiesta di dati e documenti deve riguardare, naturalmente, informazioni e documenti che il

3. Il rifiuto di esibizione dei documenti e le conseguenze che ne derivano

3.1. L’inutilizzabilità di quanto non esibito o preclusione probatoria

3.2. L’accertamento induttivo-extra contabile

3.3. Sanzioni amministrative e/o penali

4. Tipologia di documenti e informazioni rinvenibili e loro utilizzabilità

5. Segreto professionale e spunti pratici

 D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 76

La conclusione della verifica fiscale

2. Il processo verbale di constatazione

In ogni caso, la potestà impositiva rimane dell’Ufficio finanziario territorialmente competente,

3. I processi verbali giornalieri

4. Il ravvedimento operoso a seguito della notifica del PVC

5. Le osservazioni e richieste ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n.

6. Spunti per un’impugnazione efficace

Poteri degli Uffici, verifiche a tavolino e

 poteri che presuppongono l’espletamento di indagini da parte degli organi di controllo;

2. Verifiche senza accesso: i questionari, gli inviti ed i controlli a “tavolino”

Un interessante chiarimento è giunto di recente dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia