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PARTE PRIMA. LE IMPOSTE SUI REDDITI.

CAPITOLO PRIMO. Il sistema.


Tipologia delle imposte sui redditi. Le imposte sono variamente classificate, secondo criteri e scopi assai diversi. La distinzione basilare quella tra imposte dirette e indirette. Sono dirette le imposte che hanno come presupposto il reddito o il patrimonio, indirette tutte le altre. Secondo la definizione dei giuristi, le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette della capacit contributiva (ad esempio, il reddito), mentre le indirette colpiscono espressioni indirette di capacit contributiva (ad esempio, i consumi). Le imposte dirette si dividono in personali e reali. Nelle imposte personali sul reddito assume rilievo la situazione personale o familiare del contribuente (ad esempio, lammontare del reddito complessivo, la struttura del nucleo familiare, ). Nelle imposte reali non hanno rilievo elementi di natura personale. Le origini delle imposte sui redditi. Il sistema italiano delle imposte sul reddito nasce nella forma di imposte reali, che colpiscono specifici tipi di reddito. Lurbanesimo accentu il rilievo della propriet e della rendita edilizia e, quindi, dellimposta sui redditi dei fabbricati. In Italia, dopo lUnit, non fu accolta lidea di istituire unimposta generale sul reddito; fu invece introdotta, accanto alle due imposte fondiarie, unimposta sugli altri redditi, denominata imposta di ricchezza mobile. In altri Paesi, il sistema di imposizione sul reddito era caratterizzato da imposte generali sul reddito di tipo progressivo; in Italia, invece, si giunti con molto ritardo a creare, con lIrpef, unimposta con tali caratteri. La tassazione dei redditi societari un fenomeno relativamente recente. La svolta si avuta negli anni 70, con lintroduzione dellimposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg), dal 2004 rinominata in imposta sul reddito delle societ (Ires). Nei sistemi tributari, vi una tradizionale prevalenza delle imposte sul reddito rispetto a quelle sui patrimoni. La riforma tributaria degli anni 70. Il sistema introdotto con la riforma del 1971-73 si impernia, in via primaria e principale, su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti (Irpef e Irpeg); ci che acquista specificamente rilievo , di regola, lesistenza di un reddito complessivo a disposizione del soggetto. La perfezione del disegno teorico contraddetta dalle pratiche evasive ed elusive ed, inoltre, dai regimi di esenzione o di agevolazione, dai regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di erodere la base imponibile, etc. Nel 1998, alla tassazione dei redditi, si affiancata lIrap (imposta regionale sulle attivit produttive) che non colpisce il reddito, ma il valore della produzione netta. Le riforme della seconda met degli anni 90. Con la legge 23 dicembre 1996 il parlamento ha accordato al Governo una serie di deleghe, la cui realizzazione ha apportato modifiche riguardanti: - listituzione dellIrap; - il riordino dellIrpeg con lintroduzione di due aliquote; - il trattamento fiscale dei redditi di capitale e di talune plusvalenze; - la disciplina delle operazioni straordinarie;
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il credito dimposta correlato agli utili societari; gli enti non commerciali e le Onlus.

La riforma del 2003. Con la legge 7 aprile 2003 stata approvata una delega per la riforma del sistema fiscale statale, i cui tratti salienti erano due: la formazione di un codice e la riforma della disciplina dei singoli tributi (e la loro riduzione a cinque imposte). La delega stata realizzata in parte. Il nuovo sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni, denominato regime di participation exemption, comporta leliminazione del credito dimposta. Nel previgente sistema di tassazione gli utili erano tassati prima presso la societ (con Irpeg) e poi presso il socio, ma limposta pagata dalla societ era imputata al socio, cui era attribuito un credito dimposta. Se il socio risiede in uno Stato diverso da quello in cui risiede la societ partecipata, il metodo dellimputazione presenta difficolt applicative. Il sistema dellimputazione ha ceduto il passo al sistema dellesenzione, che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della societ, invece che su quella soggettiva del socio. La detassazione del dividendo attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi Ires. Per i soggetti passivi dellimposta sulle societ, il sistema dellimputazione stato sostituito dal criterio dellesenzione (participation exemption), che riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze derivanti da partecipazioni sociali immobilizzate. Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per i soci delle societ di persone permane la tassazione, ma solo una parte del loro ammontare; la doppia imposizione economica quindi eliminata solo in parte. Limposta pagata dalla societ era, per lErario, un gettito non definitivamente acquisito, perch eliso dal credito dimposta del socio. Labolizione del credito dimposta rende ora definitivo il gettito dellIres. Imposta sui redditi delle societ e imposta sui dividendi del socio sono indipendenti, con effetti, in taluni casi, di parziale doppia imposizione. La participation exemption esclude la rilevanza delle perdite su partecipazioni e non comporta la detassazione integrale dei dividendi infragruppo. A ci pone rimedio il consolidato nazionale, che, tassando la somma dei risultati fiscali conseguiti dalle singole societ, permette la compensazione, allinterno dei gruppi, delle perdite e degli utili.

CAPITOLO SECONDO. Limposta sul reddito delle persone fisiche: aspetti generali. Sezione prima (il presupposto)
Le nozioni economiche di reddito. Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata). Secondo la nozione di reddito come prodotto, unentrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum. Il reddito-entrata rappresenta un netto ampliamento del concetto, poich comprende sia i frutti del patrimonio e dellattivit del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia lorigine causale. Si pu affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata (ad esempio, sono tassate le plusvalenze non speculative e le vincite alle lotterie).
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La concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato n il reddito risparmiato, n il reddito di capitale. Il nostro sistema tassa in misura limitata i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali). Le nozioni di reddito nel testo unico. Nel Testo unico non vi una definizione di reddito. Vi , invece, la definizione delle singole categorie reddituali. Poich tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito pu essere definito, in generale, come incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva. Il catalogo legislativo delle categorie reddituali il seguente: - redditi fondiari; - redditi di capitale; - redditi di lavoro dipendente; - redditi di lavoro autonomo; - redditi di impresa; - redditi diversi. La ratio della classificazione conferire omogeneit di contenuto a ciascuna categoria, al fine di stabilire regole uniformi per la quantificazione dellimponibile. Al tempo stesso, il legislatore ha dovuto soddisfare lesigenza di comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza ha portato: - alla elaborazione di categorie che utilizzano definizioni pi ampie della nozione utilizzata; - alla inclusione, in alcune categorie, di redditi di carattere spurio; - alla elaborazione di una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneit di contenuto. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione. Le diverse categorie reddituali, sono uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile e loggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dellimponibile e regole formali diverse (obblighi di dichiarazione, metodi di accertamento, ). Il nostro sistema di tassazione dei redditi informato, come gi detto, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Si pu comunque dire che le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti, alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalit tra fonte e reddito. Nel caso dei redditi diversi non vi una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili. In alcuni casi, quindi, il reddito inteso nellaccezione di reddito entrata. Il presupposto dellimposta. Presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nellart. 6. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa); il caso dei redditi di capitale, di lavoro, diversi: possesso significa percezione. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito allimmobile; nel caso del reddito dimpresa non vi possesso del reddito, ma dellapparato produttivo. Esistono quindi diverse nozioni di possesso. Differenza tra reddito e patrimonio. Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali delle entrate patrimoniali. Il patrimonio linsieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui titolare un soggetto in un dato momento. Il reddito, invece, un fenomeno dinamico: esso infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio uno stock, il reddito un
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flusso. Reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. (corrispettivi a fronte di una prestazione, distribuzione di utili, ). reddito ci che costituisce incremento del patrimonio; non lo la mera reintegrazione del patrimonio gi posseduto. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali. Sono tassabili, in linea di principio, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio; non lo sono, invece, le pensioni risarcitorie (ad esempio, le pensioni di guerra). Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti. In primo luogo, vi da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Infatti, non sono soggetti ad imposta sul reddito n le donazioni, n le eredit. Redditi di natura e valore nominale. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale, cio il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza. Per le azioni, le obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nellultimo mese. Reddito lordo e reddito netto. Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito tassato al netto dei costi. Costi deducibili sono soltanto quelli inerenti alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati. Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfetizzano il reddito netto. Redditi e deprezzamento monetario. Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che tecnicamente denominato periodo dimposta. Per le persone fisiche, il periodo dimposta lanno solare; per le societ, lesercizio sociale. Ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicit di obblighi formali e sostanziali. Per la determinazione dellobbligazione tributaria di un dato periodo dimposta, rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito percepito (principio di cassa); per i redditi dimpresa, vige il c.d. principio di competenza, in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dallincasso. I redditi del de cuius percepiti dagli eredi. Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dellimposta dovuta per i presupposti dimposta realizzati dal de cuius. Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius, che si tassano per cassa, se il de cuius non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi, quando li percepiscono. La ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate da ravvisare in ci, che ogni arricchimento, prima di essere elemento patrimoniale, tassato come reddito. I redditi di provenienza illecita. In passato, la tassabilit dei redditi provenienti da attivit illecite era esclusa perch si riteneva che un fatto non pu essere previsto sia come presupposto di imposta, sia come illecito. Il legislatore intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti od attivit
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qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. quindi convalidata la tesi secondo la quale la liceit penale della produzione del reddito non requisito della tassabilit. In tema di costi, espressamente previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attivit qualificabili come reato, fatto salvo lesercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. Qualora non siano qualificabili nelle categorie di reddito ordinarie, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi.

Sezione seconda (i soggetti passivi)


I soggetti passivi e la residenza fiscale. I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. Ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo dimposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La residenza fiscale, quindi, scaturisce: - dalla mera iscrizione anagrafica; - dal domicilio, ossia dal centro degli affari e degli interessi; - dalla dimora abituale. Con presunzione relativa, si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati aventi un regime privilegiato. I redditi dei coniugi e dei figli minori. Quando fu introdotta lIrpef i redditi dei due coniugi erano sommati, per cui, a causa della progressivit dellimposta, la tassazione dei redditi cumulati dei coniugi era pi elevata rispetto alla tassazione individuale. Fu perci dichiarato incostituzionale nel 1976. Ora i redditi dei due coniugi sono tassati separatamente. In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per met del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale. I redditi dei beni dei figli minori, soggetti allusufrutto legale dei genitori, sono imputati per met a ciascun genitore; il minore debitore dimposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro. Le societ commerciali di persone. La categoria delle societ di persone comprende tre tipi di societ: la societ semplice, la s.n.c. e la s.a.s. Alle societ di persone si contrappongono le societ di capitali, ossia le s.p.a., le s.a.p.a. e le s.r.l. I caratteri delle societ di persone, in sintesi, sono tre: - la responsabilit illimitata e solidale dei soci; - il potere di amministrare la societ prerogativa della qualit di socio; - lo status di socio non trasferibile senza il consenso degli altri soci. Nelle societ di capitali: - i soci non rispondono dei debiti della societ; - il potere di amministrare la societ disgiunto dalla qualit di socio; - la qualit di socio liberamente trasferibile. Le societ di persone presentano due tratti, che sembrano giustificare il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo, le societ di persone esprimono non tanto un fatto dinvestimento, quanto il fatto che pi persone operano insieme; vi un minor distacco che non tra i soci delle societ di capitali. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo.
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In forza di tali ragioni, il regime fiscale delle societ di persone improntato al principio di trasparenza; i risultati della societ sono considerati fiscalmente redditi dei soci; ed i redditi dei soci non sono qualificati come redditi di capitale, ma come redditi di partecipazione. Alla societ fanno capo obblighi formali (tenuta della contabilit, presentazione della dichiarazione), funzionali allapplicazione dellimposta personale dovuta dal socio. La societ non soggetto passivo dellimposta; i redditi, ai fini fiscali, sono redditi dei soci e limposta colpisce direttamente questi ultimi proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Dal punto di vista temporale, il reddito imputato al socio nello stesso periodo dimposta in cui prodotto dalla societ. Le perdite sono ripartite tra i soci nella stessa maniera degli utili; se lammontare delle perdite supera i redditi dellanno, la differenza pu essere detratta negli anni successivi, ma non oltre il quinto. Le ritenute operate sui redditi della societ sono scomputate dallimposta dovuta dai soci. Alle persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in societ commerciali di persone (in regime di contabilit ordinaria) consentito optare per la tassazione separata con aliquota del 27,5 per cento, a condizione che i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti. Le societ semplici. Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici. Le principali differenze di trattamento fiscale tra societ personali commerciali e societ semplici sono le seguenti: - le societ semplici non producono reddito dimpresa, ma singoli redditi che devono essere determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria; - per le societ semplici, le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo; - taluni costi delle societ semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri detraibili dallimposta. Le associazioni professionali. I professionisti possono svolgere la propria attivit, oltre che in forma individuale, dando vita ad un ente di tipo societario o ad una associazione professionale. Le associazioni professionali sono equiparate, ai fini fiscali, alle societ semplici. Vale, quindi, il principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il principio di cassa. Il reddito dellassociazione reddito di lavoro autonomo. I compensi percepiti dallassociazione sono soggetti a ritenuta dacconto; queste sono poi attribuite agli associati, nella proporzione in cui sono attribuiti gli utili. Anche le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione; leccedenza pu essere utilizzata in compensazione, nei periodi dimposta successivi, ma non oltre il quinto. Le imprese familiari. Limpresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dellinizio del periodo dimposta, sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nellimpresa, prestando unattivit di lavoro che abbia carattere continuativo prevalente. La rilevanza fiscale dellimpresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nellimpresa. Nel caso delle imprese familiari, vi netta separazione tra reddito dellimprenditore (mai inferiore al cinquantuno per cento) e reddito dei collaboratori. Il reddito ripartito nel periodo dimposta in
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cui conseguito. Il reddito del titolare reddito dimpresa, quello dei collaboratori assimilato al reddito di lavoro dipendente. I collaboratori non partecipano alle perdite. Il GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico). Redditi e perdite del Gruppo sono imputati ai membri (i redditi lo sono indipendentemente dalleffettiva percezione); ritenute dacconto del gruppo sono riferite ai membri.

Sezione terza (imponibile e imposta)


Reddito complessivo e perdite deducibili. La base imponibile (lorda) costituita, per i soggetti passivi residenti, dal complesso dei redditi ovunque prodotti. Per i non residenti, invece, limposta si applica soltanto sui redditi prodotti in Italia. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri; operate le deduzioni, si ottiene la base imponibile netta, cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni), per calcolare la misura dellimposta (lorda). Per calcolare il reddito complessivo, occorre previamente individuare e qualificare i singoli redditi, aggregandoli secondo le rispettive categorie di appartenenza. Poich vi sono categorie reddituali il cui risultato pu essere una perdita, il reddito complessivo il risultato di una somma algebrica. Le perdite della s.n.c. e s.a.s. e quelle delle societ semplici e delle associazioni professionali sono imputate pro-quota, in base al principio di trasparenza, a ciascuno dei soci o associati. Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a nuovo senza limiti di tempo, purch si riferiscano ad una nuova attivit produttiva. Gli oneri deducibili. LIrpef imposta personale perch la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale. Le deduzioni dal reddito favoriscono i possessori di redditi pi elevati, perch il vantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dellaliquota marginale e decresce via via che diminuisce il reddito complessivo. Ci non si verifica con la previsione di detrazioni fisse dallimposta; queste ultime infatti implicano unagevolazione che non dipende in modo crescente nella sua entit dallaliquota. Per correggere tale distorsione, a partire dal 1993, molti oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni dallimposta. Dal reddito complessivo sono dunque deducibili determinati oneri; in tal modo detassata quella parte di reddito che viene impegnata per finalit ritenute meritevoli di particolare attenzione e che incidono sulla capacit contributiva del contribuente, come: - le spese mediche necessarie in casi di invalidit; - i contribuenti previdenziali e assistenziali; - talune erogazioni liberali; - etc. inoltre, il legislatore include, tra gli oneri deducibili, spese che sono da classificare tra quelle di produzione del reddito. Le spese di produzione sono, di regola, deducibili in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria. Infine, sono deducibili dal reddito complessivo le somme che il contribuente deve restituire, dopo che quelle stesse somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo dimposta precedente (c.d. sopravvenienze passive). Calcolo dellimposta. Dopo aver dedotto, dal reddito complessivo, gli oneri, si applicano, alla base imponibile, le aliquote. Queste sono crescenti per scaglioni di reddito. Secondo la disciplina del 2008 sono cos suddivisi:
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- fino a 15mila euro, laliquota del 23 per cento; - da 15mila a 28mila del 27 per cento; - da 29mila a 55mila del 38 per cento; - da 56mila a 75mila del 41 per cento; - da 75mila in su del 43 per cento. Da tale calcolo si ottiene limposta lorda, su cui si operano le detrazioni. Le detrazioni dimposta. Dallimposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni: - le detrazioni per i carichi di famiglia (per chi ha famigliari a carico); - le detrazioni sostitutive delle spese di produzione (per chi ha redditi da lavoro dipendente e assimilati); - le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19 per cento per spese sanitarie, funebri, di istruzione, badanti, erogazioni liberali, etc. imposta netta e imposta da versare. Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene lammontare dellimposta netta. Tale importo non costituisce un importo da versare, perch si scomputano: - i crediti dimposta; - i versamenti dacconto; - le ritenute subite (a titolo dacconto). Se il saldo a debito per il contribuente, la differenza va versata prima di presentare la dichiarazione. Se la dichiarazione a credito per il contribuente, leccedenza costituisce un credito. Il contribuente pu computarlo in diminuzione dellimposta relativa al periodo dimposta successivo o chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. I redditi soggetti a tassazione separata. Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo pluriennale. Tali redditi, pur sottoposti ad Irpef, non concorrono a formare il reddito complessivo, ma sono tassati con distinta aliquota. Rientrano nel regime della tassazione separata: - le indennit di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti; - le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per pi di cinque anni; - il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali; - etc.

CAPITOLO TERZO. I singoli redditi. Sezione prima (i redditi fondiari)


Nozione di reddito fondiario. I redditi fondiari sono inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, o nel catasto edilizio o in quello urbano. I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati allestero fanno parte della categoria dei redditi diversi. Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola. Gli immobili strumentali non danno origine a redditi di natura fondiaria in quanto concorrono alla produzione del reddito di lavoro. Dato il carattere catastale dei redditi fondiari, la tassazione prescinde dalla effettiva produzione o percezione del reddito (monetario o in natura): vi tassazione anche se un fabbricato non abitato o locato, o se un terreno non coltivato.
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In caso di compropriet, a ciascun comproprietario imputata una quota del redito dellimmobile, corrispondente al suo diritto. La rendita catastale. Il reddito dei terreni determinato con il catasto. Il catasto dei terreni formato sulla base di una serie di operazioni, in cui hanno un ruolo essenziale le tariffe destimo e il classa mento. Le tariffe destimo indicano la rendita attribuibile ai terreni, divisi in particelle, in base alla loro qualit. Le operazioni catastali culminano nel classa mento, cio nellattribuzione ad ogni particella di terreno, della qualit e classe di appartenenza, in modo che se ne possa calcolare la rendita, sulla base delle tariffe destimo. Per i fabbricati a destinazione speciale o particolare (ad esempio, gli alberghi) non si formano le tariffe, e la rendita viene attribuita mediante stima diretta. Reddito dominicale e reddito dellimpresa agraria. Il reddito dei terreni si distingue in reddito commerciale e reddito agrario. Il reddito dei terreni suddivisibile in quattro parti che remunerano la terra nel suo stato naturale, il capitale di miglioramento che vi investito, il capitale desercizio e il lavoro. Il reddito dominicale comprende le prime due parti, cio quelle che corrispondono alla propriet del fondo e ai capitali stabilmente investiti. Il reddito agrario invece quello che remunera i capitali desercizio e il lavoro di organizzazione. costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale desercizio e al lavoro di organizzazione impiegati. Le attivit agricole e limpresa agraria. Il reddito agrario il reddito dellimpresa agraria, ossia il reddito derivante dallesercizio di attivit agricole e di attivit connesse. Le attivit agricole in senso stretto sono: - la coltivazione del terreno e la silvicoltura; - lallevamento di animali, utilizzando mangimi provenienti da almeno un quarto del terreno, e le attivit dirette alla produzione di vegetali, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. le attivit connesse sono le attivit dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dallallevamento di animali. In via generale, i redditi delle societ commerciali sono redditi dimpresa; di conseguenza, il reddito agrario, determinato di regola con il sistema catastale, invece reddito dimpresa commerciale quando prodotto da societ commerciali o da altri enti commerciali, ed determinato in base ai ricavi e costi effettivi. Questa regola presenta due eccezioni: - si considerano imprenditori agricoli le societ di persone commerciali e le s.r.l., costituite da imprenditori agricoli, che svolgono esclusivamente attivit di manipolazione, conservazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci; - producono reddito agrario anche le societ di persone commerciali, le s.r.l. e le societ cooperative, con qualifica di societ agricole, che optano per tale forma di tassazione. La determinazione dei redditi dei terreni. Il reddito catastale un reddito ordinario, cio ottenuto da un coltivatore di capacit normale; inoltre un reddito medio, perch calcolato per una media di pi anni. La tassazione del reddito medio ordinario premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi produce meno della media.
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La legge disciplina la revisione delle tariffe di estimo e la riduzione dellimponibile in caso di mancata coltivazione; prevede, inoltre, che non vi sia reddito imponibile in caso di perdita del prodotto per eventuali danni naturali. Il catasto edilizio e il reddito dei fabbricati. Anche il reddito dei fabbricati determinato secondo le tariffe destimo del catasto urbano, che distinguono le unit immobiliari in categorie e classi. Nel 1996, il legislatore ha disposto la revisione generale delle tariffe destimo, sulla base di criteri basati sui valori e sui redditi medi, espressi dal mercato immobiliare. Questi dati non servono soltanto allapplicazione delle imposte sui redditi, ma anche per lapplicazione delle imposte sui trasferimenti e dellimposta locale sugli immobili (Ici). Nel catasto urbano, le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe. Le categorie sono cinque: abitazioni (A), edifici a uso collettivo (B), commerciali (C), industriali (D), speciali (E). In ogni categoria vi sono pi sottocategorie. Le categorie sono divise in classi, ciascuna delle quali identifica nello specifico il tipo di immobile (ad esempio, A/1 abitazioni signorili, A/2 case recenti o di buon livello, ). Vi , infine, la divisione del territorio in zone censuarie. Quindi zona censuaria, categoria catastale e classe sono i dati da cui scaturisce la tariffa o estimo catastale. La tariffa fornisce un valore unitario, che, moltiplicato per la grandezza dellimmobile, determina la rendita catastale. I proprietari di nuove costruzioni hanno lobbligo di presentare allAgenzia del territorio una dichiarazione nella quale sono indicate le caratteristiche dellimmobile e viene proposta la categoria, la classe e la rendita. Laccatastamento una prerogativa dellAgenzia del territorio, che pu far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore o modificarla. Il reddito degli immobili locati dei fabbricati non determinato in base alle tariffe catastali, ma in base al canone di locazione, se superiore alla rendita catastale. Il reddito della casa adibita ad abitazione principale (prima casa) non tassato; invece, il reddito catastale delle seconde case maggiorato di un terzo. Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali. Vi una fondamentale dicotomia tra immobili che producono un reddito autonomo (e quindi tassati come fondiari) ed immobili che non producono un reddito autonomo (c.d. strumentali). Non producono un reddito autonomo i fabbricati rurali, che concorrono alla produzione del reddito dei terreni. Non sono produttivi di un reddito autonomo neanche gli immobili strumentali per la produzione del reddito dimpresa. Gli immobili possono essere strumentali o per destinazione o per natura. Strumentali per destinazione sono gli immobili utilizzati esclusivamente per lesercizio dellarte o della professione o dellimpresa commerciale da parte del possessore; strumentali per natura sono gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione.

Sezione seconda (i redditi di capitale)


I redditi di capitale in genere. Quella dei redditi di capitale una categoria che il legislatore non delimita con una definizione generale, ma con una elencazione, che comprende interessi, rendite, compensi per prestazioni di fideiussione, utili da associazioni in partecipazione, etc. In questo elenco spiccano gli interessi e i dividendi azionari. In generale, si pu dire che a questa categoria appartengono i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto limpiego di un capitale e che sono certi nellan, ma non nel quantum.
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I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria, come componenti del reddito complessivo, ma anche con altre forme diverse di tassazione. Vi sono dunque regimi di ritenuta alla fonte a titolo dimposta (come succede, ad esempio, agli interessi relativi a conti correnti bancari). I redditi da partecipazione in societ di capitale. Tra i redditi capitali, vanno innanzitutto considerati i proventi delle azioni e delle obbligazioni. Dal punto di vista fiscale, dividendi e interessi, pur facendo parte di una medesima categoria reddituale, sono trattati diversamente. Il capitale proprio remunerato con la distribuzione di utili (non deducibili dal reddito della societ), mentre il capitale di debito remunerato con gli interessi, deducibili dal reddito della societ erogante. Per evitare la doppia imposizione, la tassazione dei dividendi a carico del socio ridotta o nulla. Per il regime fiscale degli interessi non si ha rischio di doppia imposizione, in quanto la societ che li corrisponde li deduce come costo e la tassazione del socio non si duplica. Un primo gruppo di redditi di capitale costituito dagli utili derivanti dalla partecipazione in societ o enti soggetti passivi Ires. Gli utili provenienti da societ di persone sono considerati redditi dei soci (in applicazione del regime di trasparenza). La differente disciplina dovuta alla differente figura del socio: nella societ di capitali, egli visto come investitore, mentre nella societ di persone partecipe della vita della societ. Dal 2004, allimposta dovuta dalla societ (Ires) non pi collegato il credito dimposta del socio: la tassazione della societ e quella del socio sono indipendenti. Se il socio una societ soggetta a Ires, i dividendi sono esclusi da tassazione, per evitare la doppia imposizione. Se il socio un soggetto passivo Irpef, il dividendo tassato, ma in misura ridotta. La partecipazione qualificata quando rappresenta una percentuale di diritti di voto nellassemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento, oppure una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti ad una ritenuta a titolo dimposta del 12,50 per cento. Per le partecipazioni qualificate, invece, la base imponibile costituita da una percentuale dei dividendi (49,72). A tale base imponibile si applicano le aliquote normali dellIrpef. Se il socio un imprenditore o una societ di persone, si applicano le disposizioni previste per le partecipazioni qualificate (49,72). I redditi dei titoli similari alle azioni. Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, cio tutti gli strumenti finanziari la cui remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente. Le azioni corrispondono ad una frazione del capitale sociale. Le societ possono emettere per anche strumenti finanziari, a fronte del rapporto di opere o servizi, che non rappresentano una frazione del capitale, ma attribuiscono il diritto di partecipare agli utili. I proventi relativi a strumenti finanziari assimilati alle azioni sono considerati utili e sono trattati come gli utili dei titoli azionari. Per la societ emittente, la remunerazione degli strumenti finanziari legata allandamento della societ indeducibile; per il percettore, tassata come i proventi azionari. Se i titoli sono parzialmente dipendenti dai risultati economici della societ, vanno classificati tra i titoli atipici. I proventi dei titoli atipici sono soggetti ad un regime fiscale sostitutivo (ritenuta alla fonte a titolo dimposta del 27 per cento).

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Distribuzione di riserve di capitale. Non costituisce reddito ci che i soci ricevono a titolo di ripartizione di fondi costituiti con: - sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote; - interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote; - versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale; - saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Tali introiti non hanno natura reddituale ma patrimoniale. Tra le operazioni potenzialmente elusive vi la distribuzione di somme prelevate da voci del patrimonio netto, diverse da quelle formate con utili. Recesso, esclusione ed altre fattispecie. In caso di recesso, esclusione, riscatto, liquidazione, etc. il differenziale positivo tra somma ricevuta e capitale investito trattato dal legislatore come reddito di capitale. Gli utili dellassociazione in partecipazione. I regimi fiscali previsti per i dividendi sono applicati anche agli utili percepiti dallassociato in virt di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale. Solo nel caso in cui lapporto di solo lavoro, il reddito dellassociato reddito di lavoro autonomo. Gli utili dellassociato, che hanno natura di reddito di capitale, sono tassati in misura ridotta (49,72 per cento) solo se lapporto dellassociato superi determinati importi. Se la misura dellapporto inferiore alle soglie, si applica il regime fiscale sostitutivo (ritenuta a tiolo dimposta del 12,50 per cento). Gli interessi. Sono redditi di capitale gli interessi e i proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti, oltre a quelli provenienti da obbligazioni e titoli similari. Non tutti gli interessi sono trattati come redditi di capitale. Abbiamo quattro regimi fiscali: - interessi che non hanno natura di capitale; - interessi tassati come tali, e come redditi di capitale; - interessi tassati come redditi di capitale, ma qualificati come dividendi; - interessi soggetti a regimi fiscali sostitutivi. Gli interessi trattati e tassati come interessi derivano da mutui, conti correnti, obbligazioni e titoli similari. Si considerano similari alle obbligazioni i titoli di massa che contengono lobbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma indicata, e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione alla gestione dellimpresa. Sono similari alle azioni i titoli obbligazionari la cui remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente. Gli strumenti finanziari qualificati come obbligazioni, ma che fiscalmente non sono similari n alle obbligazioni, n alle azioni, sono titoli atipici, soggetti al relativo regime fiscale. Tali titoli sono soggetti alla ritenuta alla fonte, a titoli dimposta, pari al 27 per cento. La societ non pu dedurre la remunerazione che dipende dai risultati economici. Non sono redditi di capitale gli interessi che hanno natura di accessori di redditi di altra natura, come gli interessi moratori e quelli per dilazione, che sono classificati nella stessa categoria di quelli da cui dipendono. Presunzioni in tema di interessi. In tema di mutui, gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite. Se le scadenze non sono pattuite, gli interessi si presumono percepiti nellammontare maturato nel
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periodo dimposta. Se la misura non determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale. Laltra presunzione riguarda le somme versate dai soci alle societ ed enti commerciali soggetti ad Ires. La qualificazione giuridica del rapporto pu non essere chiara: pu esservi un rapporto di mutuo, ma la prassi conosce altri tipi di rapporto, come i versamenti in conto capitale o a fondo perduto, a seguito dei quali il socio non ha diritto ad alcuna remunerazione. Per la societ, tali versamenti sono conferimenti. Le somme si presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento stato fatto ad altro titolo. Altri redditi di capitale. Tra i rapporti che danno vita a redditi di capitale vi sono anche: - le rendite perpetue; - i compensi per prestazioni di fideiussioni; - i proventi derivanti dalla gestione, nellinteresse di pi soggetti, di masse patrimoniali. Determinazione dei redditi di capitale. Sono due le regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: la tassazione al lordo e il principio di cassa. La regola della tassazione al lordo impedisce qualsiasi deduzione, sia di spese di produzione, sia di perdite. Se per viene instaurato il regime del risparmio gestito, i redditi di capitale e alcuni redditi diversi fanno parte di ununica massa imponibile, in cui hanno rilievo anche le perdite e le minusvalenze. Il secondo principio quello di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo dimposta, mentre non rileva il credito maturato.

Sezione terza (i redditi da lavoro dipendente)


Nozione di reddito di lavoro dipendente. I redditi di lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Il lavoro a domicilio compreso nella categoria quando vi subordinazione tecnica del lavoratore rispetto allimprenditore. Rientrano nella categoria anche pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego o servizio. Il principio di onnicomprensivit. Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. La tassazione collegata alla percezione (principio di cassa). Il reddito imponibile non soltanto quello derivante dal lavoro effettivamente svolto, ma anche quello che si collega al rapporto, e prescinde dalle prestazioni effettivamente svolte. Sono dunque reddito di lavoro dipendente le indennit, gli scatti di anzianit, il lavoro straordinario, il TFR, etc. Non sono tassabili gli assegni familiari dovuti per legge. Sono tassate le indennit risarcitorie, quando il risarcimento sostituisce un reddito, ma non quando il risarcimento non ha natura retributiva. La giurisprudenza ha ritenuto tassabili lindennit integrativa speciale dei dipendenti statali, lindennit di malattia o di maternit, le ferie non godute, etc.
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Fanno parte della base imponibile anche le liberalit che il lavoratore riceve dal suo datore di lavoro, dato che esse sono liberalit remunerato rie. Sono compresi i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili. Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche somme non corrisposte dal datore di lavoro ma da terzi (indennit previdenziali Inps o indennit per inabilitazione temporanea dellInail). I redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo dimposta precedente. Il rimborso delle spese di produzione e le trasferte. Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente, in luogo della deduzione delle spese effettivamente sostenute, il legislatore prevede una detrazione forfetaria dallimposta lorda. Tale sistema dipende sia da ragioni di semplificazione (evitando ai lavoratori oneri di documentazione), sia finalit antielusive (impedendo la deduzione di spese non inerenti). Lindennit di trasferta non imponibile fino ad un certo limite. Redditi in natura e fringe benefit. Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura. Talvolta sono denominati fringe benefit, in quanto si tratta di vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro. Alcuni sono stati ideati per fini di elusione fiscale, ma sovente sono sorti per incentivare la produttivit dei dipendenti, per legarli allimpresa. Tra questi si ricordano lutilizzo privato di autovetture aziendali, assicurazioni contro la malattia o la vecchiaia, attivit dopolavoristiche, etc. I redditi in natura sono quantificati in base al valore normale e non sono tassati quando il loro valore non supera limporto di 258,23 euro. I redditi non tassabili. Le stock option. Le azioni attribuite, con funzione retributiva, alla generalit dei dipendenti, non sono tassate, ma solo nei limiti di 2065,83 euro, ed a condizione che non siano riacquistati dalla societ emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. stata soppressa lesenzione riguardante i diritti di opzione (stock option) dati, dietro corrispettivo, a specifiche categorie di dipendenti o a singoli dipendenti. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. i casi di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sono molteplici: - i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative; - le remunerazioni dei sacerdoti; - le indennit e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle province, dalle regioni e dai comuni per lesercizio di pubbliche funzioni; - le indennit dei parlamentari; - i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili; - etc. lassimilazione di questi redditi a quelli di lavoro autonomo comporta, in linea di massima, lapplicazione delle regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Per taluni redditi sono accordati abbattimenti forfetari per le spese. I redditi di lavoro, che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente, e neppure nella casistica dei redditi assimilati, sono redditi di lavoro autonomo o redditi diversi. I redditi di collaborazione coordinata e continuativa. Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche i redditi di collaborazione coordinata e continuativa, a favore di un determinato soggetto, con retribuzione periodica prestabilita. Rientrano in questi requisiti le cariche di amministratore, sindaco e revisore di societ.
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Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo)


La nozione di redditi di lavoro autonomo. I redditi di lavoro autonomo sono definibili come redditi derivanti da unattivit che ha tre connotati: - svolta in modo autonomo; - abituale; - non ha natura commerciale. Sono redditi di lavoro autonomo anche i redditi delle associazioni professionali. Se lattivit occasionale, i redditi che ne derivano sono redditi diversi. Il lavoro autonomo si distingue dallesercizio di impresa commerciale sotto il profilo delloggetto dellattivit: se lattivit ha uno degli oggetti considerati nellart. 2195 c.c. si ha impresa commerciale; se lattivit esula da tale articolo, si ha lavoro autonomo. Inoltre, la prestazione di servizi non rientranti nel 2195 d origine a redditi dimpresa se svolta con organizzazione in forma dimpresa. La base imponibile. Compensi e plusvalenze. Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo costituito dai compensi. I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dellattivit. Sono esclusi i rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali. Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali (ad esempio, la cessione del contratto di leasing). Analogamente a quanto previsto in tema di redditi dimpresa, sono rilevanti le plusvalenze. Le spese e i costi pluriennali. Sono deducibili le spese sostenute nellesercizio dellarte o della professione, ossia inerenti a tale esercizio, nonch le minusvalenze dei beni strumentali. Il primo requisito generale, in materia di spese deducibili, quello dellinerenza; altra regola generale quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, ossia nel periodo in cui avviene il pagamento. Vi sono costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza, costi non deducibili e costi forfetizzati. Si applica il principio di competenza ai canoni di leasing, allammortamento dei beni strumentali e allaccantonamento al fondo per TFR. Il costo dei beni mobili e dei beni immateriali deducibile mediante quote annuali di ammortamento, con lapplicazione degli stessi coefficienti previsti per lammortamento ordinario dei beni delle imprese. Per i beni strumentali il cui costo non supera i 516,46 euro data la facolt di optare per la deduzione integrale nellanno di acquisto, in luogo dellammortamento. Per i leasing, i canoni sono ammessi in deduzione nellanno in cui maturano secondo princpi di competenza economica, ed a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla met del periodo di ammortamento. I costi di acquisto degli immobili sono deducibili mediante ammortamento. I canoni di locazione ordinaria sono deducibili per cassa. Le spese relative allammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli immobili sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo dei beni ammortizzabili; leccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi dimposta successivi. Gli ammortamenti e le spese relative allauto utilizzata nellesercizio della professione sono deducibili per il 40 per cento (per un importo massimo di 18.076 euro).
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Le spese relative agli impianti di telefonia fissa e mobile sono deducibili per l80 per cento. Le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili entro il limite del 2 per cento dei compensi percepiti. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell1 per cento dei compensi percepiti (comprendono oggetti darte, da collezione, ). Le spese di partecipazione ai convegni e corsi daggiornamento (incluse quelle di viaggio e soggiorno) sono deducibili per il 50 per cento del loro ammontare. Se il reddito da lavoro autonomo di ammontare ridotto, si applica il regime dei contribuenti minimi. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo. Posta la definizione generale di reddito da lavoro autonomo, il legislatore considera poi espressamente alcune ipotesi particolari. La prima ipotesi costituita dai diritti dautore; dal loro ammontare lordo si deduce il 25 per cento a titolo di spese di produzione. In secondo luogo, sono presi in considerazione gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione. Inoltre, sono redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ di capitali.

Sezione quinta (il reddito dimpresa)


Nozione di reddito dimpresa. La disciplina del reddito dimpresa collocata allinterno della disciplina dellIres, ma le stesse norme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le societ di persone. Nel linguaggio del Testo unico, lespressione reddito dimpresa riferita alle imprese commerciali. Vi sono dei soggetti la cui intera attivit, per definizione, attivit dimpresa; essi sono imprenditori istituzionali: si tratta di societ commerciali e il loro reddito considerato, per intero, reddito dimpresa. Vi sono due eccezioni, rappresentate da societ di imprenditori agricoli finalizzate alla manipolazione e distribuzione dei prodotti conferiti dai soci e le societ agricole che optano per limposizione ai sensi dellart. 32 del Testo unico. La definizione fiscale di impresa stabilisce che per esercizio di imprese commerciali si intende lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit ex art. 2195 c.c. La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dellattivit e non su caratteristiche soggettive. Sono commerciali, secondo lart. 2195: - lattivit industriale di produzione di beni e servizi; - lattivit intermediaria nella circolazione di beni; - lattivit di trasporto; - lattivit bancaria o assicurativa; - le attivit ausiliarie delle precedenti. Sono attivit dimpresa commerciale anche lattivit di allevamento e quella di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, quando superano determinate dimensioni. Le attivit commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in forma dimpresa (diversamente da quanto detto dal codice civile). Rilevanza della organizzazione dimpresa. Abbiamo detto che, se un soggetto esercita unattivit commerciale, esso imprenditore (ai fini fiscali). Vi per unipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce ad un soggetto la qualifica di
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imprenditore. Sono infatti redditi dimpresa i redditi derivanti dallesercizio di attivit organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nellart. 2195 c.c. La produzione di servizi genera reddito dimpresa anche se non organizzata in forma dimpresa. La prestazione di servizi non compresi nellart. 2195 genera redditi dimpresa solo se organizzati in forma di impresa. La prestazione di servizi non compresi nellart. 2195 e non organizzata in forma di impresa, attivit di lavoro autonomo. Il discrimine tra impresa e lavoro autonomo dato dalla presenza o dallassenza di una organizzazione in forma di impresa. Il legislatore non fornisce alcuna indicazione circa la nozione di organizzazione in forma di impresa; si sono diffuse, perci, ipotesi interpretative assai disparate. Il reddito dimpresa degli imprenditori individuali e delle societ di persone. Il reddito dimpresa degli imprenditori individuali e delle societ di persone commerciali determinato con le regole dettate, in ambito Ires, per le societ e gli enti soggetti a tale imposta. Tra i ricavi, si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dellimprenditore o assegnati ai soci o destinate ad attivit estranee allesercizio dellimpresa. Le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption non sono esenti per intero, ma limitatamente al 50,28 per cento del loro ammontare. Anche gli utili da partecipazione (dividendi), distribuiti da societ di capitali, sono tassati nella misura del 49,72 per cento. Le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente. Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore o dai suoi familiari. Gli interessi passivi inerenti allesercizio dellimpresa sono deducibili solo per la parte corrispondente al rapporto fra lammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito dimpresa e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le spese sostenute per lacquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente allesercizio dellimpresa e alluso personale sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50 per cento. Se il risultato derivante dallattivit dimpresa negativo, la perdita pu essere portata in diminuzione del reddito complessivo, ma al netto dei proventi esenti da imposta. Per le imprese individuali, si considerano beni relativi allimpresa i beni appartenenti allimprenditore che siano indicati tra le attivit relative allimpresa nellinventario. Le imprese minori. La disciplina delle imprese minori una disciplina speciale, sia dal punto di vista sostanziale, sia dal punto di vista formale. Le imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da societ di persone che, avendo ricavi inferiori a 309.874,14 euro se presta servizi, od a 516.456,90 euro negli altri casi, sono ammesse al regime di contabilit semplificata. Questo significa che devono limitarsi a tenere i registri Iva, nei quali debbono per essere annotati anche gli elementi rilevanti ai fini reddituali, compresi i valori delle rimanenze. La disciplina speciale dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori, si basa sulle seguenti regole: - imputazione del reddito per competenza, calcolato facendo la differenza tra componenti positivi e componenti negativi; - gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza (gli altri accantonamenti non possono essere effettuati, presuppongono la redazione del bilancio); - gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili; - sono applicabili anche alle imprese minori le norme che regolano la deducibilit delle spese.
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I contribuenti minimi. Sono contribuenti minimi gli imprenditori o i lavoratori autonomi che nellanno solare precedente hanno realizzato ricavi o percepito compensi non superiori a 30.000 euro. Si richiede inoltre: - che non abbiano effettuato cessioni allesportazione o scambi internazionali; - che non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti; - che, nel triennio solare precedente, non abbiano acquistato beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro. Il reddito imponibile determinato secondo il criterio di cassa. Il reddito assoggettato ad una imposta sostitutiva dellIrpef e delle addizionali con aliquota del 20 per cento. Per quanto riguarda limposta sul valore aggiunto, i contribuenti minimi non addebitano limposta a titolo di rivalsa n hanno diritto alla detrazione dellIva a monte. I contribuenti minimi sono esonerati anche dal pagamento dellIrap. I contribuenti minimi devono presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e secondo le modalit ordinarie, ma sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili e anche dallapplicazione degli studi di settore. Le imprese di allevamento. Le imprese di allevamento sono imprese agrarie, il cui reddito determinato catastalmente quando lattivit svolta con mangimi ottenibili da almeno un quarto del fondo. Se si superano i limiti, il reddito eccedente reddito dimpresa commerciale, determinato in modo peculiare. Se lattivit di allevamento esercitata da societ o enti commerciali, il reddito dimpresa va determinato secondo i criteri ordinari. Le societ di comodo. Per motivi anche extrafiscali, le societ commerciali, i cui ricavi sono inferiori ad un dato importo, determinato in una percentuale delle attivit patrimoniali, sono considerate societ non operative e sono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto.

Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo)


La categoria dei redditi diversi. Nella categoria determinata redditi diversi il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi reddituali eterogenee. una categoria residuale. Le plusvalenze immobiliari. Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze dette isolate, perch non realizzate nel contesto di unattivit economica di tipo continuativo. Sono realizzate mediante la lottizzazione di terreni o lesecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita. Possono anche essere realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non pi di cinque anni. Nella prima ipotesi si assume come valore iniziale il prezzo di acquisto; nella seconda ipotesi, sono esclusi gli immobili acquisiti mortis causa, in base al concetto che loperazione non stata effettuata con intento speculativo. Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari. Rientrano nei redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali, e con la cessione di titoli obbligazionari o di altre attivit finanziarie.

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Va ricordato che, mentre sono reddito di capitale i frutti dei titoli azionari od obbligazionari, danno invece origine a redditi diversi i capitali gain, ossia le plusvalenze che vengono realizzate quando un titolo viene venduto ad un prezzo superiore a quello di acquisto. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 49,72 per cento del loro ammontare. Le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate sono invece soggette ad imposta sostitutiva del 12,50 per cento. Tra i redditi diversi, rientrano le plusvalenze realizzate con la cessione di titoli obbligazionari e di strumenti finanziari in genere. Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione. La cessione di contratti di associazione in partecipazione equiparata alla cessione di titoli azionari, per cui le plusvalenze derivanti dalla cessione di tali contratti sono equiparate alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Per i contratti di associazione in partecipazione, bisogna distinguere tra: - casi in cui lapporto supera determinate soglie (ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni qualificate); - casi in cui le soglie non sono superate, ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni non qualificate. Altri redditi diversi. Con le plusvalenze, fanno parte dei redditi diversi varie altre ipotesi reddituali. Abbiamo innanzitutto i redditi di natura fondiaria ed i redditi delle sublocazioni: tali redditi sono inseriti nella categoria dei redditi diversi perch la determinazione catastale un elemento essenziale della categoria dei redditi fondiari. I redditi derivanti da attivit di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, ed i redditi derivanti dallutilizzazione economica di opera dingegno, sono redditi diversi, e non redditi di lavoro autonomo, perch manca labitualit (che anche il presupposto del collocamento dei redditi derivanti da attivit commerciali non abituali tra i redditi diversi). Il reddito di chi d lazienda in affitto non reddito dimpresa, ma reddito diverso; reddito diverso anche la plusvalenza realizzata in caso di vendita. Abbiamo poi una serie di fattispecie particolari, come le vincite delle lotterie e i premi ricevuti come riconoscimenti di speciali meriti. Inoltre, rientrano nella categoria dei redditi diversi anche i proventi illeciti che non sono classificabili in alcuna delle categorie di reddito previste dallart. 6 del Testo unico. Data la eterogeneit dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di determinazione non sono uniformi. Osserviamo infine che i redditi diversi sono tassati al momento del realizzo (principio di cassa) ma, a differenza di quelli di capitale, sono tassati al netto delle spese ed oneri di produzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte.

CAPITOLO QUARTO. I singoli redditi. Sezione prima (i soggetti passivi)


Aspetti generali. LIres colpisce quattro categorie di soggetti: - le societ di capitali residenti; - gli enti commerciali residenti; - gli enti non commerciali residenti; - le societ e gli enti non residenti. La disciplina delle societ di capitali residenti e degli enti commerciali residenti unitaria.
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Il periodo dimposta costituito dallesercizio o periodo di gestione della societ o ente. Limposta calcolata applicando laliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto. I soggetti passivi. soggetto passivo dellIres qualsiasi soggetto di diritto, diverso dalle persone fisiche. Fanno eccezione le societ di persone (i cui redditi sono imputati ai soci per trasparenza) e alcuni enti pubblici esenti. Sono soggette allIres, in primo luogo: - le societ di capitali, le cooperative, le societ di mutua assicurazione, le societ europee; - gli enti aventi come oggetto principale lesercizio di unattivit commerciale. In secondo luogo, vi la categoria degli enti non commerciali (tra cui possono comprendersi i trust non commerciali). Perch nessun ente sfugga allimposizione, tra gli enti diversi dalle societ che possono essere soggetti passivi dellIres, si comprendono, non solo le associazioni non riconosciute, ma anche le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo (ad esempio, le fondazioni di fatto). Un ente residente se, per la maggior parte di un periodo dimposta, ha la sede legale o la sede dellamministrazione o loggetto principale nel territorio dello Stato. Nella categoria degli enti non residenti sono compresi tutti gli enti e societ, inclusi i trust, che non hanno la residenza fiscale in Italia. Si delineano cos tre categorie di soggetti passivi, ai quali corrispondono altrettanti gruppi di norme: societ ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; societ ed enti non residenti. Si presumono residenti in Italia: - le societ estere che detengono partecipazioni di controllo in societ italiane e che, a loro volta, sono controllate da soggetti residenti; - le societ estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia. Tassazione delle societ versus tassazione dei soci. Si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle societ con la tassazione dei dividendi del socio, evitando o attenuando la doppia imposizione economica. Nel nostro ordinamento sono previsti, a tal fine, i seguenti strumenti: - il sistema della trasparenza, nel quale la societ non tassata: sono tassati solo i soci, ai quali imputato il reddito delle societ (di persone, solitamente); - il sistema del credito dimposta, con cui viene accreditata al socio limposta che colpisce i redditi della societ; - il sistema dellesenzione, adottato nei casi in cui il socio anchesso una societ; - la tassazione ridotta dei redditi dei soci persone fisiche. Con la riforma del 2004 stato soppresso il sistema del credito dimposta collegato ai dividendi distribuiti da societ residenti, ed ha introdotto un nuovo sistema, in cui limposta dovuta dalla societ non imputata al socio; i dividendi se distribuiti ai soci societ di capitali sono tassati nella misura del 5 per cento. Solo i dividendi distribuiti alle persone fisiche subiscono una tassazione ulteriore. Le societ e gli enti commerciali. Il reddito complessivo. Il reddito delle societ e degli enti commerciali residenti un reddito omogeneo: da qualsiasi fonte provenga, considerato reddito dimpresa. Gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono invece essere titolari sia di redditi dimpresa, sia di altri redditi. Il reddito determinato in due modi. Per regola generale si determina in base al bilancio: a partire dallutile (o perdita) del conto economico apportiamo variazioni derivanti dallapplicazione delle norme fiscali.
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Invece, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princpi contabili internazionali valgono criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princpi contabili. Il riporto delle perdite. La norma-base e le misure antielusive. Il legislatore prevede che la perdita di un periodo dimposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, pu essere portata in diminuzione del reddito dei periodi dimposta successivi ma non oltre il quinto. Le perdite dei primi tre periodi dimposta possono essere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo, dalla data di costituzione, purch si riferiscano ad una nuova attivit produttiva. In caso di attivit che fruiscono di regimi di non tassazione parziale o totale del reddito, le perdite fiscali assumono rilevanza in misura corrispondente al reddito tassabile e la perdita riportabile deve essere ridotta nella stessa misura dellesenzione. previsto, in via generale, che la perdita fiscale riportabile solo quella eccedente i proventi esenti. Il riporto non ammesso quando ricorrano congiuntamente le seguenti circostanze: - mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie; - modificazione dellattivit principale in fatto esercitata nei periodi dimposta in cui le perdite sono state realizzate. Gli enti non commerciali. una categoria molto vasta ed eterogenea: vi rientrano la pi parte degli enti pubblici, gli enti ecclesiastici, le fondazioni, associazioni varie, etc. Sono enti commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali; sono invece non commerciali gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale. Occorre porsi tre interrogativi: se loggetto si determini in base alla normativa dellente o in base allattivit svolta di fatto; nei casi in cui lattivit commerciale non lunica, in base a quale criterio si stabilisca se sia principale o secondaria; infine, come si determini la natura commerciale di unattivit. Loggetto dellattivit determinato in base alla legge, allatto costitutivo o allo statuto (in mancanza, loggetto principale dellente determinato in base allattivit effettivamente svolta). Per oggetto principale si intende lattivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dallatto costitutivo o dallo statuto. Fra gli enti che esercitano differenti attivit, sono da considerarsi non commerciali solo quelli la cui attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari non commerciale. Per valutare se una determinata attivit assume carattere principale necessario identificare gli scopi primari dellente. Gli enti perdono la qualifica di non commerciali, prescindendo dalle previsioni statutarie, qualora esercitino prevalentemente attivit commerciale per un intero periodo dimposta. La norma prevede che si tenga conto dei seguenti parametri: - prevalenza delle immobilizzazioni relative allattivit commerciale rispetto alle altre; - prevalenza dei ricavi derivanti da attivit commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attivit istituzionali; - prevalenza dei redditi derivanti da attivit commerciali rispetto alle entrate istituzionali; - prevalenza delle componenti negative inerenti allattivit commerciale rispetto alle restanti spese.

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La tassazione degli enti non commerciali. Come le persone fisiche, gli enti non commerciali possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse; il reddito complessivo imponibile infatti formato dalla somma dei redditi fondiari, di capitale, dimpresa e dei redditi diversi, posseduti da tali enti. Il calcolo del reddito complessivo effettuato sommando i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali. Ciascun reddito determinato secondo regole proprie della categoria di appartenenza; solo per i redditi di impresa si pone qualche problema peculiare. Agli enti non commerciali si applica il regime di detassazione dei dividendi del 95 per cento del loro ammontare. Per le plusvalenze, se conseguite al di fuori del reddito dimpresa, sono incluse nel reddito nella misura del 40 per cento o sono sottoposte a prelievo alla fonte del 12,50 per cento, a seconda che attengano a partecipazioni qualificate o non qualificate; se conseguite, invece, nellambito del reddito dimpresa, si applicano le regole previste per gli imprenditori individuali. Lente non commerciale, se svolge attivit dimpresa, tenuto a istituire una contabilit separata. Le spese inerenti allattivit commerciale sono deducibili per intero; le spese specificamente inerenti ad attivit non imponibili sono indeducibili; le spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parte. Gli enti di tipo associativo. Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo, al fine di escludere la qualifica di attivit commerciale. Le condizioni che rendono non commerciale tale attivit sono due: - deve trattarsi di attivit interna, rivolta agli associati e ai partecipanti; - non deve essere retribuita con corrispettivi specifici. Il trust. Le modalit di tassazione. Anche il trust rientra fra i soggetti passivi dellIres. In ragione della natura commerciale o non commerciale dellattivit svolta, e della residenza fiscale in Italia o altrove, si applicheranno al trust le regole di determinazione del reddito complessivo netto previste per le societ commerciali o per gli enti non commerciali. Ai fini del sistema di tassazione occorre distinguere fra trust trasparenti e trust opachi. Appartengono alla prima categoria quelli i cui beneficiari sono individuati e i redditi sono imputati per trasparenza in proporzione alla quota di partecipazione. Costituiscono la seconda categoria i trust senza beneficiari individuali, i cui redditi sono invece tassati direttamente in capo al trust medesimo. Le societ e gli enti non residenti. Rinvio. Lultimo gruppo di soggetti dellIres rappresentato dalle societ ed enti non residenti, con o senza personalit giuridica, inclusi i trust, che presentano un collegamento reale (ad esempio, lattivit svolta in Italia). Tali soggetti sono assoggettati allIres solamente sui redditi prodotti in Italia.

Sezione seconda (il reddito dimpresa)


Determinazione del reddito dimpresa. Le norme sulla determinazione del reddito dimpresa sono collocate tra le norme che disciplinano lIres. Il legislatore fiscale potrebbe assumere, come reddito imponibile, lo stesso reddito che risulta dal bilancio desercizio; ovvero potrebbe prescinderne completamente, e richiedere la formazione di un apposito bilancio fiscale.
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stata adottata una via intermedia: il reddito complessivo determinato apportando allutile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti allapplicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. Da ci discendono due corollari. Il primo attiene al carattere non esaustivo delle norme fiscali, essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico. Le norme fiscali sul reddito dimpresa si limitano ad imporre delle variazioni. In materia di componenti positivi le norme fiscali non hanno lo scopo di istituirne la tassabilit, ma di determinarne le modalit della tassazione. Parallelamente, le norme sui singoli componenti negativi non hanno lo scopo di istituirne la deducibilit, ma di determinare particolari condizioni, tempi e modalit a cui subordinata la deduzione di determinati componenti. Vi dunque un nesso di dipendenza parziale del reddito imponibile dal risultato del conto economico. Cenni sul bilancio desercizio. Il bilancio desercizio costituito di due conti: lo stato patrimoniale ed il conto economico, cui si aggiunge la nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ. Contiene quattro grandi classi di valori: Crediti verso soci per versamenti dovuti; Immobilizzazioni; Attivo circolante; Ratei e risconti. Il codice civile disciplina i criteri di valutazione degli elementi dellattivo. Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passivit: Patrimonio netto; Fondi per rischi e oneri; TFR; Debiti; Ratei e risconti. Civilisticamente, vanno iscritte non solo le passivit certe ma anche quelle probabili. Fiscalmente, invece, sono computabili solo le passivit certe; i fondi o accantonamenti sono deducibili solo in ipotesi tassativamente previste. Il conto economico contiene la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti e, dallaltro, dei ricavi e proventi conseguiti. Il conto economico deve essere redatto in forma scalare: Valore della produzione; Costi della produzione; Differenza tra valore e costo della produzione; Proventi e oneri finanziari; Rettifiche di valore di attivit finanziarie; Proventi ed oneri straordinari; Risultato prima delle imposte; Imposte sul reddito desercizio; Utile (o perdita) desercizio. Lo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in cinque classi di valori, che identificano altrettante aree della gestione (ordinaria, finanziaria e straordinaria). I principi contabili internazionali. Il sistema tradizionale di formulazione dei bilanci sta subendo una profonda trasformazione, perch la normativa comunitaria ha recepito i princpi contabili internazionali, imponendone ladozione alle societ quotate. I soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in base ai princpi contabili internazionali sono: - le societ quotate; - le societ con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico; - le banche e gli intermediari finanziari; - le imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato. Le disposizione del d.lgs. che introduce in Italia i princpi contabili internazionali possono essere divise in due gruppi: - le regole di valutazione per liscrizione in bilancio di alcune categorie di attivit e passivit finanziarie: il criterio di valutazione quello del fair value (prevalenza della sostanza sulla forma), coincidente spesso col valore di mercato;
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il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva, da fornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione. Lapplicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana, con riguardo alle spese pluriennali, alle immobilizzazioni immateriali, allavviamento, agli strumenti finanziari e alle rimanenze. In materia di spese pluriennali, i nuovi princpi contabili stabiliscono che sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali solamente le spese di sviluppo. Dal punto di vista fiscale ladozione dei princpi contabili internazionali influisce sulla determinazione del reddito imponibile, rendendo rilevanti i criteri di qualificazione, imputazione temporale, classificazione in bilancio e valutazione delle passivit previsti dagli IAS. Le norme fiscali sul reddito dimpresa. Diverse e molteplici sono le ragioni per le quali il legislatore fiscale detta apposite norme che possono comportare variazioni fiscali del risultato del conto economico. Non tutte le norme sono a tutela del fisco: vi sono anche norme a tutela del contribuente (come le agevolazioni fiscali) e norme neutre. A favore di entrambi i partners del rapporto fiscale sono le norme che mirano a dare certezza al rapporto dimposta. Le norme fiscali sul reddito dimpresa possono essere classificate in base al principio civilistico cui si riferiscono. Ad esempio, molte norme che escludono in tutto o in parte la deducibilit di taluni costi sono da correlare al principio di inerenza. Particolare rilievo hanno le norme con contenuti forfetari. Molti componenti del reddito sono frutto di una stima, che devono sottostare a criteri civilistici e specifiche disposizioni fiscali. Ad esempio, in materia di ammortamenti, il codice civile stabilisce che le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio in base al costo, che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilit di utilizzo. Fiscalmente non sono ammessi ammortamenti superiori a determinati coefficienti, e non sono sindacabili gli ammortamenti conformi ai coefficienti. In ordine ai dati di bilancio, la normativa fiscale prevede tre tipi di variazioni: - variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con laumento di un componente positivo; - variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con la diminuzione di un componente negativo; - variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile con la diminuzione di un componente positivo; - variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile prevedendo la deducibilit di un componente negativo presente in misura minore (o assente) nel conto economico. Vi sono norme che determinano una variazione definitiva (esenzione di proventi e indeducibilit dei costi) e norme che comportano una variazione temporanea (differimento di un costo non certo). Le variazioni in aumento. Vi sono variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto allutile civilistico, in quanto variano in aumento un componente positivo del conto economico. Ad esempio possiamo riportare: - la norma che assimila ai ricavi il valore normale dei beni merce assegnati ai soci o destinati allautoconsumo; - la norma che impone, per le operazioni tra societ controllate, di tener conto del valore normale dei beni che una societ italiana ha venduto ad una societ estera controllata. Pi frequente il caso in cui le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il conto economico contiene componenti negative che non sono ammesse in sede fiscale, o sono ammesse solo entro certi limiti.
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Linammissibilit della deduzione in sede fiscale di un costo pu dipendere dalla presenza, nel conto economico, di componenti postivi non tassabili, o da motivi di non inerenza. Le variazioni in diminuzione. Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto allutile civilistico in quanto eliminano o riducono, definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del conto economico. La riduzione dellimponibile pu dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non soggetti al regime ordinario di tassazione. Vi riduzione dellimponibile, inoltre, quando la tassazione di un componente positivo di reddito non avviene nellanno in cui si realizza civilisticamente, ma in seguito (ad esempio, rateizzazione delle plusvalenze). In relazione ai componenti negativi, le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto allutile di bilancio possono dipendere dai costi computati nel conto economico di un dato esercizio, la cui deducibilit fiscale stata rinviata. Il principio di competenza. Lattivit dimpresa un continuum, che convenzionalmente viene frazionato in esercizi sociali annui. In diritto tributario, come in diritto civile, limputazione temporale deve essere fatta applicano il principio di competenza economica. Il principio di competenza attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economicogestionale: i ricavi devono essere imputati allesercizio in cui sono conseguiti in senso economico, i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre. Il termine competenza da intendere in modo da ricomprendere ogni fenomeno di ripartizione degli elementi reddituali tra pi esercizi. Vi sono delle regole che regolano la competenza temporale: - i costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti, devono essere dedotti, in linea di principio, nellesercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre; - alcune norme specifiche riguardano la correlazione, come nel caso di rimanenze e ammortamenti (se non operano norme specifiche, limputazione temporale da stabilire in base al principio di competenza generale ex art. 109). Deroghe al principio di competenza. Vi sono norme che derogano al principio di competenza. Per i costi vi una deroga di ampia portata: i costi sono imputati allesercizio di competenza solo se sono certi nellan ed oggettivamente determinabili nel quantum. Diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi: il primo ammette i costi solo se sono certi ed oggettivamente determinabili; il secondo impone la rilevazione dei costi, anche se sono soltanto probabili. Il diritto tributario tutela il fisco, il diritto civile tutela altri interessi, e quindi segue il c.d. criterio di prudenza. Per i ricavi non vi divergenza tra disciplina civilistica e disciplina fiscale, dato che, anche in sede civilistica, devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. Si applica il principio di cassa per i seguenti componenti: - compensi dovuti agli amministratori; - oneri fiscali e contributivi; - erogazioni liberali; - interessi di mora. Deroghe concernenti i componenti positivi si hanno: - per gli utili derivanti dalla partecipazione in societ ed enti soggetti allIres; - per le plusvalenze dei beni relativi allimpresa;
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per le sopravvenienze attive conseguite a titolo di contributo o liberalit.

I beni dellimpresa. Per le societ sono relativi allimpresa tutti i beni che appartengono ad esse. Ben diversa la situazione dellimprenditore individuale, il quale pu essere contemporaneamente proprietario sia di beni relativi allimpresa, sia di altri beni. Per le imprese individuali, sono relativi allimpresa le merci, i beni strumentali, i crediti acquisiti nellesercizio dellattivit, gli immobili inclusi nellinventario. Per le societ di fatto sono relativi allimpresa anche i beni mobili e immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci che sono utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento dellattivit dimpresa. I beni relativi allimpresa devono essere distinti in beni merce, beni strumentali, beni meramente patrimoniali. I beni merce sono quelli alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa; sono tali, inoltre, gli strumenti finanziari che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. La cessione di beni merce genera ricavi. I beni strumentali sono quelli inseriti nel processo produttivo dellimpresa in modo durevole. I beni meramente patrimoniali sono una categoria residuale, da individuare per esclusione. Un macchinario o un immobile sono beni merce per limpresa che li costruisce; sono, invece, beni strumentali per limpresa che li acquista per usarli. I beni merce, a fine esercizio, sono rilevati e valutati come rimanenze (vale la seguente equazione: ACQUSITI + RIM. INIZ. = VENDITE + RIM. FIN). Le rimanenze di magazzino hanno la funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da un esercizio allaltro, in coerenza con il principio di correlazione. I beni strumentali e meramente patrimoniali, invece, sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dellesercizio di acquisizione; il costo dei beni strumentali ammortizzato a partire dallesercizio in cui entrano in funzione. Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni dimpresa. necessario determinare il valore fiscalmente rilevante, o fiscalmente riconosciuto, dei beni relativi allimpresa. Lelemento costitutivo iniziale del valore fiscalmente riconosciuto rappresentato da costo, ossia dal corrispettivo pagato per lacquisto del bene, in caso di provenienza esterna, o dal costo di fabbricazione, in caso di provenienza interna. Il costo di un bene comprende anche gli oneri di diretta imputazione connessi allacquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo, con esclusione degli interessi passivi e delle spese generali. Sono rilevanti le rivalutazioni per le quali una disposizione di legge prevede che la plusvalenza iscritta incrementa il costo fiscale del bene senza concorrere alla formazione del reddito dimpresa. I componenti positivi. I ricavi. Le norme sul reddito dimpresa in materia di componenti positivi disciplinano: - criteri identificativi dei diversi tipi di componenti; - le fattispecie che ne determinano la rilevanza; - i criteri di determinazione. Non si ha un ricavo quando si verifica uno degli eventi che, secondo il principio di competenza, rappresenta il momento impositivo della cessione di un bene o della prestazione di un servizio. Sono ricavi, secondo il dettato legislativo: - i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dellimpresa; - i corrispettivi delle cessioni di beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;
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i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in societ, quando sono equiparate alle merci. Sono altres ricavi le indennit conseguite a titolo di risarcimento, per la perdita o il danneggiamento di beni, la cui cessione genera ricavi. Sono inoltre ricavi i contributi in denaro spettanti in base ad un contratto, i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. Si ha ricavo, infine, quando il bene merce fuoriesce dallimpresa senza corrispettivo (ad esempio, lautoconsumo). Mancando il corrispettivo, il ricavo dovr essere quantificato sulla base del valore normale del bene merce. Le plusvalenze patrimoniali. Il termine di plusvalenza designa una differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti diversi. La disciplina delle plusvalenze non riguarda i beni merce ma pu riguardare un complesso aziendale, beni strumentali o beni meramente patrimoniali. Anche i titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze tassabili, con leccezione delle partecipazioni sociali che si qualificano per la participation exemption, le cui plusvalenze sono parzialmente esenti. Gli eventi che rendono tassabile una plusvalenza sono i seguenti: - il realizzo mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento o mediante conferimento in societ; - il distacco del bene dalla sfera dellimpresa mediante assegnazione ai soci; - il trasferimento allestero della sede della societ o della residenza dellimprenditore, con la perdita della residenza fiscale italiana. Il trasferimento della residenza allestero non determina la tassabilit se il bene rimane in Italia, entro una stabile organizzazione, perch, in questo caso, i beni rimangono in Italia. Per quanto riguarda limponibile, il valore base dato dal valore fiscalmente riconosciuto, ossia dal costo del bene incrementato e ridotto delle variazioni derivanti dallapplicazione delle norme tributarie. Il valore di bilancio di un bene pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti fiscali. Per la permuta di un bene strumentale, se il nuovo bene strumentale iscritto in bilancio al valore residuo da ammortizzare del bene strumentale permutato, e vi un conguaglio in denaro, il conguaglio tassato come plusvalenza. La rateizzazione delle plusvalenze consentita solo per i beni posseduti in per un periodo non inferiore a tre anni ed attuata, come detto, con il meccanismo delle variazioni. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobilizzate. I titoli di partecipazione fanno parte dellattivo circolante quando costituiscono un impiego transitorio; fanno invece parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento durevole. Per i soggetti che adottano gli IAS occorre considerare se i titoli siano detenuti o no per la negoziazione, e costituiscono immobilizzazioni finanziarie solo quando la detenzione non finalizzata al trading. I titoli di partecipazioni in societ di capitali, quando fanno parte dellattivo circolante sono equiparati alle merci e, quindi, la loro cessione genera ricavi. Al contrario, la cessione di dei titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie genera plusvalenze parzialmente esenti, o minusvalenze non deducibili, se si tratta di titoli che presentano i requisiti della participation exemption.

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Le plusvalenze esenti (participation exemption). Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni possono godere, in presenza di particolari presupposti, del regime di participation exemption. Lesenzione parziale delle plusvalenze ha come presupposto lassunto che la loro tassazione dei redditi della societ partecipata. Lesenzione delle plusvalenze derivanti da partecipazioni che beneficiano della participation exemption , in ambito Ires, del 95 per cento. In ambito Irpef, le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che beneficiano della participation exemption sono esenti solo per il 50,28 per cento del loro ammontare. Il regime di esonero pu riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e ai contratti di associazioni in partecipazione. Segue: condizioni della partecipazion exemption. Le condizioni da cui dipende lapplicazione del regime di esenzione sono quattro: - il periodo di possesso deve essere di un anno (lesenzione non si applica alle partecipazioni detenute per un tempo minore). Se le partecipazioni sono state acquisite in pi tranche, si applica il Lifo; - le partecipazioni devono essere iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso; lesenzione accordata solo agli investimenti durevoli; - la societ partecipata deve risiedere in uno Stato o territorio appartenente alla white list. Se la societ non ha sede in uno di tali luoghi, limpedimento allapplicazione della partecipation exemption pu essere rimosso mediante proceduta dinterpello, dimostrando la non elusivit delloperazione; - la partecipata deve esercitare unimpresa commerciale. Lesenzione quindi negata alle partecipazioni in societ immobiliari di mero godimento. Si esclude, per presunzione legale assoluta, che svolgano attivit commerciale le societ con un patrimonio costituito prevalentemente da immobili diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti beni-merce. Al momento del realizzo della plusvalenza, le ultime due condizioni devono essere integrate ininterrottamente fin dal terzo periodo dimposta anteriore al realizzo. Nel caso di partecipazioni in societ di holding, i requisiti che sussistono per le subholding valgono anche per le holding, se il valore corrente del patrimonio della holding sia costituito prevalentemente da partecipazioni in societ che possiedono tali due requisiti. Segue: corollari della participation exemption. Se non sussistono i quattro presupposti, le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate sono tassabili. Le minusvalenze realizzate sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation exemption, e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime. Per gli imprenditori individuali, le minusvalenze realizzate sono indeducibili nella misura del 50,28 per cento. Lesenzione delle plusvalenze porta con s lindeducibilit dei costi connessi alle partecipazioni che beneficiano dellesenzione. Il legislatore precisa che le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate in quanto esenti; per i dividendi, invece, il legislatore specifica che non sono tassati in quanto esclusi. Sono dunque indeducibili i costi direttamente connessi alle partecipazioni sociali ammesse a beneficiare del regime in esame. Se viene ceduta una partecipazione con i requisiti della participation exemption, la plusvalenza non viene tassata e lacquirente non pu dedurre il relativo costo; invece, se viene ceduta lazienda, la plusvalenza tassata (e lacquirente pu dedurre il costo).
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Le sopravvenienze attive. Vi sono due tipi di sopravvenienze, che possiamo indicare come sopravvenienze in senso stretto (o proprio) e in senso lato (improprio). Pu accadere che, in un periodo successivo a quello di competenza, si verifichino eventi che danno, ad un fatto gi contabilizzato, esito diverso da quello contabilizzato (viene meno un debito, che era stato contabilizzato e dedotto fiscalmente in un precedente esercizio). Le sopravvenienze in senso proprio sono dunque eventi che modificano componenti che hanno gi concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi. Le sopravvenienze attive in senso stretto possono derivare da: - conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (ad esempio, in caso di revisione contrattuale); - sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti esercizi (ad esempio, riscossione di crediti considerati inesigibili). Vi sono in secondo luogo sopravvenienze attive in senso lato, che derivano da un evento estraneo alla normale gestione dellimpresa, come: - indennit conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi a possibili ricavi (spesso sono connesse a violazioni del patto di esclusiva o a casi di concorrenza sleale); - i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalit. I dividendi e gli interessi attivi. Nei casi in cui si applica il principio si trasparenza, gli utili delle societ partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi; di conseguenza, la distribuzione di dividendi priva di rilievo fiscale. Ci vale sia per la partecipazione in societ di persone, sia per il regime di trasparenza delle societ di capitali. Per i dividendi percepiti da societ soggette ad Ires, se non applicato il regime di trasparenza, i dividendi sono tassati nella misura del 5 per cento (sono deducibili i costi, in quanto il 95 per cento escluso da tassazione). Per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS, i dividendi percepiti concorrono alla formazione del reddito imponibile per intero, se si tratta di strumenti finanziari detenuti per la negoziazione (sono tassati al 5 per cento se diversi). Non si applica, con conseguente tassazione integrale, agli utili provenienti da societ controllate e collegate residenti nei Paesi esclusi dalla white list, poich il reddito della societ che li distribuisce non tassato, o tassato lievemente. Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per lammontare maturato nel periodo dimposta. Gli immobili e i proventi immobiliari. Anche gli immobili debbono essere classificati tra: - i beni strumentali per lesercizio dellimpresa; - i beni-merce; - i beni non strumentali (meramente patrimoniali). Gli immobili che costituiscono beni alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dellimpresa comportano costi e ricavi alla stessa stregua degli altri beni-merce (ad esempio, fabbricati costruiti da imprese edili). Anche gli immobili strumentali non sono fonte di reddito fondiario, ma rilevano come beni dellimpresa, in ragione dei costi e dei proventi effettivi. Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono in parte alla regola predetta, in quanto il loro reddito quantificato in base allestimo catastale; i costi e i proventi, rilevati dal conto economico, sono irrilevanti, perch sostituiti dalla rendita catastale.

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Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento). Vi una disposizione in materia di sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e di interessi di conguaglio (versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote), che chiarisce che tali proventi non concorrono alla formazione del reddito. I sovrapprezzi azionari, infatti, sono le somme percepite dalla societ per lemissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale, mentre gli interessi di conguaglio sono somme che i sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni, allo scopo di porsi su di un piano di parit con i precedenti azionisti. In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali. In materia di annullamento di azioni proprie, previsto che, in caso di riduzione del capitale sociale, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito. Regole generali in tema di deducibilit dei componenti negativi. Le regole generali, in materia di componenti negativi, sono tre: il principio di competenza, il principio di inerenza, liscrizione nel conto economico. Vi sono poi regole specifiche, concernenti singole categorie di costi: tali regole traggono la loro ragion dessere dal fatto che derogano ai criteri civilistici, oppure alle regole fiscali generali sulla deducibilit dei costi. Il requisito dellinerenza. Linerenza un nesso funzionale che lega il costo alla vita dellimpresa; se un costo non sostenuto in funzione della produzione dei ricavi, esso non deducibile. In forza al principio di inerenza non sono deducibili le spese che limprenditore individuale sostenga per s, o le spese che una societ si accolli senza che vi sia connessione tra le spese stesse e lattivit economica della societ. Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione dellimpresa, ma per scopi estranei. Gli uffici non possono disconoscere la deducibilit adducendo motivazioni che attengono alla sfera discrezionale delle scelte imprenditoriali (giuste o sbagliate che siano). Se per un costo eccessivo, il principio di inerenza pu renderlo indeducibile per leccedenza. Alcuni ritengono che il pagamento delle sanzioni amministrative irrogate per attivit che hanno prodotto redditi sarebbe un costo inerente; per difficile qualificare le sanzioni come costi sostenuti per produrre reddito. Linerenza anche la ratio di norme specifiche, come: - la norma che consente di dedurre costi di apparecchiature telefoniche per l80 per cento; - la norma che limita la deducibilit delle spese relative a taluni mezzi di trasporto (automobili, imbarcazioni, ); - la norma che limita la deducibilit del costo dei beni ad uso promiscuo. Le imposte sul reddito non sono deducibili perch sono una conseguenza del reddito, non un costo funzionale alla sua produzione. La deducibilit parziale dei costi in presenza di proventi non tassati. Vi sono limiti alla deducibilit dei costi inerenti, quando si tratti di costi non riferibili a proventi o ricavi esenti. Questi entrano in gioco quando si hanno: - costi che si riferiscono ad attivit o beni imponibili o a proventi esclusi (deducibili nella percentuale con la quale concorrono a formare il reddito); - costi che si riferiscono esclusivamente ad attivit o beni esenti (tali costi non sono deducibili); - costi che si riferiscono indistintamente ad attivit o beni produttivi di proventi computabili ed attivit o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito (tali costi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto
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tra i proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi); costi non soggetti alla regola dellinerenza.

Indeducibilit della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni. La norma che istituisce la categoria dei titoli assimilati alle azioni va coordinata con la norma che dichiara indeducibile la remunerazione di titoli e strumenti finanziari per la quota di essa che comporti la partecipazione ai risultati economici della societ emittente o di altre societ appartenenti allo stesso gruppo o dellaffare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi. indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione; vi indeducibilit quando lapporto non sia costituito da opere o servizi; invece deducibile la remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di unimpresa o di un affare con apporto di opere o servizi, senza capitali. La regola della previa imputazione a conto economico. I componenti negativi non sono deducibili se non sono imputati al conto economico dellesercizio di competenza. Fanno eccezione taluni comportamenti negativi di reddito (ad esempio, lammortamento dellavviamento) quando sono realizzati da soggetti che predispongono il bilancio in base agli IAS. La ratio di intuitiva evidenza: il reddito imponibile dipende dal conto economico, ed la risultante della somma algebrica del risultato del conto economico, con le variazioni in aumento e in diminuzione espressamente previste dalle norme fiscali. Vi sono per tre deroghe al principio della previa imputazione a conto economico: - i componenti negativi iscritti nel conto economico di un esercizio precedente, il cui scomputo ammesso se la deduzione stata rinviata in conformit alle norme che dispongono o consentono il rinvio: - le spese e gli altri componenti negativi di reddito che, pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge (ad esempio, compensi spettanti a promotori e soci fondatori); - le spese e gli oneri, certi e precisi, che afferiscono specificamente a ricavi o proventi che, pur non risultanti dal conto economico, concorrono a formare il reddito (sono deducibili, a certe condizioni, i costi neri correlati a ricavi neri). La deducibilit di tali spese ed oneri assume rilievo in sede di accertamento; quando sono recuperati a tassazione dei ricavi non dichiarati, vanno dedotti gli oneri e le spese specificamente afferenti. Segue: la deducibilit dei costi stimati e il potere di sindacato degli Uffici. La regola della previa imputazione pu indurre a predisporre bilanci in modo civilisticamente scorretto, allo scopo di ridurre lonere fiscale. Vi insomma il rischio che, allo scopo di applicare le norme fiscali favorevoli, le valutazioni civilistiche siano influenzate da valutazioni fiscali, e che a tale scopo siano imputati a conto economico ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore prive di giustificazione economica. Per contrastare il fenomeno, stato conferito allAmministrazione finanziaria il potere di disconoscere la deduzione di tali operazioni risultanti dal conto economico ma non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente tenuti nei precedenti esercizi, salva la facolt di dimostrare la giustificazione di detti comportamenti in base ai princpi contabili. I componenti negativi. Le spese per prestazioni di lavoro. Le spese per prestazioni di lavoro sono integralmente deducibili, anche se si tratta di liberalit.
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Taluni fringe benefit erogati dalla societ sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per il dipendente, mentre altri sono deducibili entro determinati parametri. I compensi spettanti agli amministratori delle societ sono deducibili nellesercizio in cui sono corrisposti. I compensi erogati sotto forma di partecipazioni agli utili, anche se spettanti ai promotori e ai soci fondatori, sono deducibili indipendentemente dallimputazione a conto economico. Gli interessi passivi. Per i soggetti passivi dellIres, gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nel medesimo periodo. Leccedenza negativa deducibile entro il 30 per cento del risultato operativo lordo caratteristico. La quota di eccedenza negativa pu essere dedotta nei periodi successivi. In caso di partecipazione al consolidato nazionale, leccedenza negativa sorta in capo ad una societ pu essere portata a riduzione del reddito complessivo del gruppo se societ aderenti al consolidato presentino una parte di ROL non utilizzata per la deduzione dei propri interessi passivi. Lo scopo della norma di evitare la radicale indeducibilit degli interessi passivi a quelle societ che presentano un ROL nullo o negativo, come, ad esempio, le holding industriali. La disposizione permette di conteggiare, in sede di determinazione degli interessi passivi deducibili in regime di consolidato nazionale, sia gli oneri finanziari sia le capienze di ROL delle societ estere del gruppo, evitando cos che siano discriminate le partecipazioni estere. Per gli imprenditori individuali, gli interessi passivi, inerenti allesercizio dellimpresa, sono deducibili parzialmente, per la parte corrispondente al rapporto fra lammontare dei proventi ce concorrono alla formazione del reddito dimpresa, o che non vi concorrono in quanto esclusi, e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La parte di interessi passivi non deducibile corrisponde, in sostanza, alla quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi. Anche per le imprese minori la deducibilit degli interessi passivi non limitata. Oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale. Le imposte diverse da quelle sui redditi sono deducibili secondo il principio di cassa, e non per competenza, se assumono il rilievo di costi per la sua produzione. LIrap non deducibile. Secondo il meccanismo normale dellimposta, lIva non un costo per limpresa e, quindi, non vi sono problemi di deducibilit dal reddito. Vi sono per casi in cui lIva sugli acquisti non detraibile, e casi in cui lIva sulle vendite non viene recuperata sui clienti: in tali casi, si profila un costo deducibile dal reddito. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili per cassa ed a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dellassociazione. Il testo unico classifica come oneri di utilit sociale una serie di erogazioni liberali che, essendo rivolte alla utilit di terzi, non sono inerenti allimpresa. Il legislatore ne consente, entro ristretti limiti quantitativi, la deduzione. Le minusvalenze patrimoniali. Le minusvalenze concorrono a formare il reddito solo quando sono realizzate. Le minusvalenze iscritte (le svalutazioni) sono deducibili anche se i titoli sono classificati fra le immobilizzazioni finanziarie. Diverso il regime delle minusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni immobilizzate, che sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation exemption, e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime.
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In questultimo caso la deducibilit limitata alla parte di minusvalenza che eccede limporto non imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Per gli imprenditori individuali e le societ di persone, le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni con i requisiti dellesenzione sono indeducibili in misura corrispondente alla percentuale di plusvalenza esente. Le sopravvenienze passive. Le sopravvenienze passive si hanno quando si verifica: - il mancato conseguimento di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; - il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; - la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio. Le perdite. La perdita un componente negativo disciplinato con riguardo: - ai beni dimpresa diversi dai beni merce; - ai crediti. La perdita di un bene relativo allimpresa deducibile nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto. Le perdite, in generale, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; le perdite sui crediti sono deducibili in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali. Si ha perdita su crediti, in primo luogo, quando il credito perduto in senso giuridico: ad esempio, quando il creditore rinuncia o lo cede. La deduzione ammessa se la cessione pro soluto, e non se pro solvendo. Va detto che la perdita del credito non un evento, un fatto determinato e preciso, ma per sua natura una valutazione circa linsolvenza del debitore. La certezza e la precisione della prova richiesta dalla normativa non escludono affatto che la prova sia di carattere presuntivo, perch tale situazione non pu che essere dimostrata mediante indizi. Se viene effettuato un accantonamento al fondo rischi su crediti, se un periodo dimposta successivo si verificher una perdita, si dovr tenere conto dellaccantonamento dedotto in precedenza, per cui la perdita sar deducibile solamente per la parte che eccede lammontare dellaccantonamento gi dedotto. I costi pluriennali: lammortamento delle immobilizzazioni materiali. Lammortamento riguarda i costi ad utilizzazione pluriennale. Nellattivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni devono essere iscritte inizialmente per un valore pari al costo, che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio, in relazione alla possibilit residua di utilizzazione dei beni. Lammortamento dei beni materiali ammesso per i soli beni strumentali. Non sono ammortizzabili gli immobili che concorrono alla formazione del reddito dimpresa secondo le regole catastali. Le quote degli ammortamenti, secondo il codice civile, devono essere determinate in base ad una stima del periodo di durata del cespite; le norme tributarie, invece, stabiliscono dei periodi minimi di durata dellammortamento mediante la determinazione di coefficienti massimi. Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dallesercizio di entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, la quota di ammortamento deve essere ridotta a met. Il quantum ammortizzabile dato dal costo storico del bene. In ordine allaliquota non previsto un termine minimo. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio superiore a quella fiscalmente ammessa, la parte di ammortamento civilistico in eccesso deve essere ripresa a tassazione. Per i beni materiali il cui costo unitario inferiore a 516,46 euro fiscalmente consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nellesercizio in cui sono state sostenute.
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Lammortamento finanziario una forma di ammortamento che interessa le imprese che svolgono unattivit in regime di concessione amministrativa ed ha per oggetto il capitale investito per la costruzione o lacquisto di beni che, alla scadenza, devono essere devoluti gratuitamente allente pubblico. Lammortamento finanziario effettuato mediante la deduzione fiscale di quote costanti nel tempo. Segue: lammortamento delle immobilizzazioni immateriali. Le immobilizzazioni immateriali sono distinte in tre categorie: - i diritti di utilizzazione di opere dellingegno; - i diritti di concessione; - lavviamento. Il costo del primo gruppo di immobilizzazioni annualmente deducibile fino al 50 per cento. I diritti di concessione possono essere dedotti in misura rapportata alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Infine, lavviamento ammortizzabile annualmente in misura non superiore al diciottesimo del valore iscritto nellattivo del bilancio. Segue: le spese incrementative. Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere patrimonializzate, incrementando cos il valore fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono. Il legislatore fiscale ha per semplificato la materia, forfetizzando la quota deducibile nellesercizio in cui le spese sono sostenute (5 per cento del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili che risultano dal libro dei cespiti allinizio dellesercizio); leccedenza, invece, ammortizzabile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Sono invece deducibili nellesercizio in cui sono sostenute le spese dovute in base a contratti di manutenzione. Segue: spese per studi e ricerche; spese di pubblicit e rappresentanza. Le spese sostenute per studi e ricerche, pur essendo costi pluriennali, sono invece interamente deducibili nellesercizio in cui sono sostenute. Le spese di pubblicit e di propaganda sono deducibili nellesercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi quattro. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit. La distinzione tra spese di pubblicit e spese di propaganda consiste nel fatto che la pubblicit e la propaganda hanno per oggetto un determinato prodotto o servizio, mentre le spese di rappresentanza hanno per oggetto limpresa in genere, e quindi influenzano le vendite in via indiretta. Gli accantonamenti. La disciplina del bilancio impone liscrizione dei costi anche soltanto probabili. Il diritto fiscale invece improntato ad un principio diverso: costi e spese sono deducibili solo quando sono certi nellan e nel quantum; rispetto a tale principio generale, costituiscono dunque uneccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili: non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni. Sono innanzitutto deducibili gli accantonamenti ai fondi per TFR e a fondi di previdenza per il dipendente. In secondo luogo sono deducibili gli accantonamenti al fondo di copertura per rischi su crediti pari allo 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, fino ad un massimo del 5 per cento.

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Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino. Partecipano al calcolo del reddito non solo i costi e i ricavi ma anche le variazioni delle rimanenze. La valutazione delle rimanenze si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e valore, ed assumendo, come criterio di valutazione, in primo luogo il costo specifico. Le rimanenze, al termine del primo esercizio in cui si verificano, sono valutate in base al costo medio. Negli esercizi successivi, se vi incremento, le maggiori quantit costituiscono gruppi distinti per esercizio di formazione, da valutare con il criterio del costo medio. Se invece, negli esercizi successivi, vi diminuzione di quantit, per espressa previsione, si considerano alienati per primi i beni facenti parte degli incrementi formati negli esercizi precedenti. questo il criterio del Lifo. Se il valore normale dei beni inferiore al costo, consentita la svalutazione del magazzino. Il codice civile prevede (secondo il principio di prudenza) che il magazzino deve essere valutato in base al valore di costo o in base al valore di realizzo, optando per il minore. In sede fiscale, quando il valore di magazzino (costo) risulta superiore a quello di mercato dellultimo mese desercizio, il contribuente pu svalutarlo adottando il valore normale. I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate. Tra le rimanenze da valutare vi sono anche i titoli e le partecipazioni che sono assimilate alle merci. Questi beni sono valutati a fine esercizio secondo criteri simili a quelli dei beni-merce: - devono essere raggruppati in categorie omegenee; - nel primo esercizio, ogni titolo valutato dividendo il costo complessivo per le quantit; - nei successivi esercizi, le maggiori quantit sono distinte per periodo di formazione; se le quantit sono diminuite, si segue il Lifo; - le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dellesercizio successivo. Va sottolineata una importante differenza tra merci e titoli: la svalutazione prevista per le merci permessa anche per le obbligazioni, ma non permesse n per le partecipazioni, n per gli strumenti finanziari assimilati alle partecipazioni. Per tutti i soggetti che non adottano gli IAS, i titoli che costituiscono un investimento durevole devono essere classificati in bilancio come immobilizzazioni finanziarie. I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale. I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione sono valutati in base alle spese sostenute nellesercizio. Altra, pi articolata normativa, vale per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale: per tali contratti la regola generale che limprenditore, alla fine dellesercizio, deve rilevare tra le rimanenze i lavori effettuati, determinandone il valore in base ai corrispettivi pattuiti per i lavori svolti. Nel caso delle opere di lunga durata, fatte su ordinazione, il corrispettivo un utile non soltanto sperato, ma economicamente gi maturato, perch derivante dal contratto in corso di esecuzione. Quando lopera conclusa, si ha la liquidazione definitiva dei corrispettivi: ed i corrispettivi definitivamente liquidati non fanno parte delle rimanenze, ma dei ricavi.

CAPITOLO QUINTO. I redditi transnazionali. Sezione prima (i redditi dei non residenti)
La fiscalit internazionale. La fiscalit internazionale delle imposte dirette comprende le norme interne che disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti, la fiscalit comunitaria, la fiscalit internazionale in senso stretto (convenzioni internazionali).
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La localizzazione dei redditi. Il rapporto reddito-territorio pu assumere rilievo sia per i residenti, sia per i non residenti, in quanto: - i non residenti sono tassati in Italia per i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano; - i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti nel mondo. Sono perci previsti dei criteri di localizzazione per ciascuna categoria di reddito: - per i redditi di origine patrimoniale rileva il luogo in cui situata la fonte reddituale (per i redditi fondiari vale la localizzazione dellimmobile, per i redditi di capitale occorre che i soggetti siano residenti o abbiano una stabile organizzazione nello Stato); - per i redditi che derivano dallo svolgimento di unattivit, vale il luogo in cui lattivit svolta. Sono prodotti in Italia i redditi diversi che derivano da beni situati nello Stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti. Inoltre, si considerano prodotti nello Stato, quando siano corrisposti da soggetti residenti, le pensioni e le indennit di fine rapporto, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, etc. Per i soli soggetti Ires non residenti, infine, che svolgono unattivit commerciale in Italia mediante stabile organizzazione, si prevede linclusione nel reddito dimpresa anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni relativi alle attivit commerciali esercitate nel territorio dello Stato. La tassazione delle persone fisiche non residenti. La tassazione dei redditi delle persone fisiche residenti ha carattere personale e globale: essi sono tassati illimitatamente, per tutti i redditi, ovunque prodotti. Per i non residenti, invece, la tassazione ha carattere reale, essendo limitata ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. dunque rilevante fissare il concetto di residenza fiscale, la quale deriva dalla iscrizione anagrafica, dal domicilio o dalla dimora abituale. Il non residente soggetto ad imposta in ragione del collegamento reale dei singoli redditi con il territorio dello Stato. I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti sono tassate mediante ritenuta a titolo dimposta. I redditi che non sono tassati alla fonte a titolo definitivo devono essere dichiarati dai non residenti. Non spettano n le detrazioni dallimposta per carichi di famiglia n le altre detrazioni di natura personale. I dividendi in uscita. La regola generale che i dividendi distribuiti da societ residenti a soggetti non residenti sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta nella misura del 27 per cento. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta, dellimposta che dimostrino di aver assolto nel loro Stato di residenza sugli stessi utili. Tale regime generale non trova applicazione nel caso di dividendi distribuiti a societ ed enti residenti in Stati membri dellUe o inclusi nella, white list, che sono tassati (in tali Stati) con limposta sul reddito delle societ. I dividendi sono soggetti a ritenuta dimposta con aliquota dell1,375 per cento. Diverso il regime fiscale dei dividendi infrasocietari, se trova applicazione la Direttiva madrefiglia, che impedisce la tassazione dei dividendi distribuiti tra societ madri (controllanti) e societ figlie (controllate) allinterno della Comunit. La direttiva madre-figlia attuata in Italia in tal modo: la societ madre non residente pu richiedere la non applicazione della ritenuta del 27 per cento o chiederne il rimborso. La direttiva si applica solo ai dividendi percepiti dalle societ che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 25 per cento del capitale della societ figlia; inoltre devono: - risiedere in uno Stato dellUe; - essere soggette nello Stato di residenza ad una delle imposte indicate;
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- detenere la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno; - etc. La non applicazione o il rimborso della ritenuta sugli utili in uscita evita la doppia tassazione giuridica internazionale. La tassazione delle imprese non residenti. Vi sono delle presunzioni legali di residenza fiscale in Italia. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dellamministrazione di societ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo in societ o enti commerciali, se: - sono controllati da soggetti residenti nel territorio dello Stato; - sono amministrati da un CdA composto in prevalenza di consiglieri residenti. Inoltre, si presume che siano residenti in Italia i trust esteri non compresi nella white list: - se almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia; - se il disponente ha traferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. Per le societ e gli enti commerciali non residenti si tassano con lIres solo i redditi prodotti in Italia. Se vi stabile organizzazione, si applicano le regole nazionali in materia di reddito dimpresa. Se non vi stabile organizzazione, i redditi della societ o ente non residente conservano la qualifica di redditi della categoria di appartenenza. La stabile organizzazione. Gli imprenditori non residenti producono un reddito imponibile solo se, nello Stato, operano per mezzo di una stabile organizzazione. La stabile organizzazione materiale definita come sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato. Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare una sede di direzione, una succursale, un laboratorio, etc. Un cantiere assume rilievo se la sua durata supera i tre mesi. Una sede fissa di affari non costituisce stabile organizzazione se e quando: - viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito; - i beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione; - viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per limpresa, qualsiasi attivit che abbia carattere preparatorio; - etc. Il ruolo di stabile organizzazione di unimpresa non residente pu essere svolto anche da persona, fisica o giuridica, distinta dallimpresa non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dellimpresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. Non vi stabile organizzazione personale se il soggetto opera in modo indipendente, ed opera nellambito della sua ordinaria attivit. La stabile organizzazione centro dimputazione di situazioni giuridiche; non un soggetto, ma una fattispecie, con effetti costitutivi di situazioni giuridiche che fanno capo al non residente. Il reddito della stabile organizzazione determinato secondo le disposizioni relative al reddito dimpresa. Deve essere tenuta la contabilit e redatto un apposito conto economico, relativo alla gestione della stabile organizzazione e alle altre attivit produttive di redditi imponibili in Italia. Quando non vi stabile organizzazione, si ha tassazione isolata delle diverse categorie reddituali. Gli enti non commerciali non residenti. Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solamente per i redditi prodotti sul territorio dello Stato. Il reddito imponibile si determina applicando le regole dettate per le persone fisiche residenti.
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A differenza delle societ ed enti commerciali non residenti, gli enti non commerciali non residenti possono essere titolari di situazioni redditi dimpresa se esercitano, in via secondaria, unattivit commerciale in Italia mediante stabile organizzazione. Il rappresentante fiscale degli enti non residenti. Per le imposte sui redditi, previsto che le societ e gli enti, che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare le generalit e lindirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. La funzione del rappresentate fiscale analoga a quella del domiciliata rio che qualsiasi contribuente pu nominare, per il ricevimento degli atti dellAmministrazione finanziaria. Il rappresentante fiscale non ha, secondo il modello legale, poteri rappresentativi, a meno che tali poteri non siano espressamente conferiti con procura notarile.

Sezione seconda (i redditi di fonte estera)


I redditi prodotti allestero. Gli stessi criteri, in base ai quali un reddito di un non residente si considera prodotto in Italia, si applicano per stabilire se sono prodotti in Italia o allestero i redditi dei residenti. Ai redditi prodotti allestero si applicano, in linea di principio, le stesse norme che si applicano ai redditi prodotti in Italia. Per taluni redditi, per, vi sono norme particolari. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti allestero. Vi , per taluni soggetti, lobbligo di dichiarare i capitali trasferiti o detenuti allestero. Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societ semplici devono dichiarare, in un modulo (denominato RW) allegato alla dichiarazione dei redditi, i trasferimenti di capitali da e verso lestero, se lammontare complessivo dei movimenti o della consistenza supera i 10.000 euro. Lomessa dichiarazione dei capitali punita con due sanzioni (amministrativa e confisca di beni di pare valore). A ci va aggiunto laccertamento delle imposte dovute sui redditi prodotti allestero dai capitali non dichiarati. I dividendi di fonte estera. Come gi illustrato, i dividendi distribuiti da societ non residenti sono tassati come quelli distribuiti da societ residenti. I dividendi corrisposti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate devono essere assoggettati ad una ritenuta del 12,50 per cento a titolo dimposta (mentre a titolo dacconto nei confronti dei soggetti che detengono partecipazioni qualificate). Il credito dimposta per le imposte assolte allestero. Lattribuzione del credito dimposta per le imposte assolte allestero mira a eliminare o attenuare la doppia imposizione. Il credito dimposta una detrazione che spetta fio a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero e reddito complessivo. Se alla formazione della base imponibile concorrono redditi prodotti in pi Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato. Nel caso in cui il reddito prodotto allestero tassato parzialmente, anche limposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente. necessario, infine, che il pagamento dellimposta allo Stato estero sia stato fatto a titolo definitivo.

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Il consolidato mondiale. Aspetti generali. Il consolidato mondiale consiste, essenzialmente, nella imputazione, alla capogruppo italiana, del risultato fiscale delle controllate estere, in proporzione alla quota di partecipazione. Lopzione per il consolidato mondiale comporta limputazione proporzionale alla controllante dei redditi (e delle perdite) di tutte le controllate non residenti, per un periodo non inferiore a cinque esercizi. Questo sistema di tassazione presenta vantaggi e svantaggi. Il lato positivo dato dalla compensabilit delle perdite fiscali delle societ controllate non residenti con i redditi imponibili delle societ residenti. Daltro canto, per, il consolidato rende immediatamente tassabili in Italia, per imputazione, gli utili delle controllate non residenti. I soggetti. Lente controllante, che pu optare per il consolidato mondiale, deve essere una societ di capitali o un ente commerciale residente in Italia. La controllante pu optare per il consolidato mondiale se una societ quotata in mercati regolamentati e se non controllata da nessunaltra societ, ma dallo Stato. Il requisito del controllo sussiste quando la societ possiede: la maggioranza dei diritti di voto o il diritto di partecipare agli utili in misura superiore al 50 per cento. Il requisito del controllo deve sussistere al termine dellesercizio della controllante, ma va escluso dal consolidamento il reddito delle societ estere che siano divenute controllate nei sei mesi antecedenti la chiusura dellesercizio della controllante. Lopzione. Lopzione per il consolidato mondiale deve essere esercitata unicamente da parte della societ o ente controllante residente. Le controllate non devono esprimere la loro opzione per questo regime. Il consolidato mondiale non tassa i loro redditi. Lopzione efficace se: - ha per oggetto tutte le controllate non residenti; - vi identit dellesercizio sociale di ciascuna societ controllata con quello della controllante; - i bilanci di tutte le societ del gruppo sono soggetti a revisione contabile; - vi limpegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dellimponibile; - c il parere positivo dellAgenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti. Gli effetti. Il risultato reddituale delle societ estere, da includere proporzionalmente nellimponibile della controllante, deve essere ricalcolato dalla controparte applicando le disposizioni vigenti in Italia in materia di Ires. Devono poi essere poi effettuate le rettifiche di consolidamento: - adozione di un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi degli elementi di un reddito risultanti dai bilanci revisionati dalle controllate; - esclusione degli utili e perdite di cambio risultanti da finanziamenti infragruppo di durata superiore a diciotto mesi; - conversione degli imponibili espressi in valuta estera; - etc. Sulla base imponibile risultante dalle rettifiche di consolidamento, la controllante determina la corrispondente imposta lorda, da cui sono scomputabili i crediti e le ritenute di pertinenza della controllante medesima.
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Per evitare effetti di doppia imposizione, sono detraibili le imposte pagate allestero dalle societ controllate. Interruzione e mancato rinnovo dellopzione. Ove la capogruppo perda lo status legittimante la sua posizione (ad esempio, privatizzazione di una holding pubblica), il regime in parola cessa di avere efficacia a partire dallinizio del successivo periodo dimposta. Con riferimento alla diversa ipotesi in cui decada il requisito di controllo rispetto ad una o pi entit, lart. 138 dispone una regola che recupera a tassazione alcuni valori nella base imponibile consolidata. In caso di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato mondiale, i dividendi percepiti e le plusvalenze realizzate dalla controllante, per effetto delle partecipazioni detenute nelle societ consolidate, concorrono a formare il reddito imponibile della controllante, per la quota parte che ha beneficiato della participation exemption, fino a concorrenza della differenza fra le perdite della societ estera dedotte e i redditi della medesima societ tassati nellambito del consolidato. Il rulling internazionale. La richiesta di rulling presentata al competente ufficio (a Milano o a Roma); la procedura si conclude con la stipulazione di un accordo, tra lAgenzia delle entrate e il contribuente. Questo vincola per il periodo dimposta nel corso del quale raggiunto, e per i due successivi. Le norme antiabuso. I prezzi di trasferimento (transfer price). La manipolazione del prezzo di trasferimento una delle tecniche classiche di elusione (o frode) fiscale internazionale: le legislazioni la fronteggiano sostituendo, ai prezzi pattuiti, valori di mercato determinati con criteri astratti. La norma sui prezzi intercompany opera quando unimpresa italiana cede dei beni, o presta servizi, ad unimpresa estera controllata, ed applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo cos i propri utili a favore della consociata. Limpresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve operare delle rettifiche in aumento nella dichiarazione dei redditi. Il valore normale il prezzo di libera concorrenza. La norma si applica ai rapporti: - tra imprese italiane e societ non residenti che controllano limpresa italiana, o ne sono controllate; - tra imprese italiana e societ estere, quando i due soggetti delloperazione siano entrambi controllati da una medesima capogruppo; - tra societ non residenti e imprese italiane, quando queste ultime svolgono per le prime attivit di commercializzazione dei prodotti. Trasferimento della residenza in un paradiso fiscale. Si considerano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati diversi da quelli compresi nella white list. onere del contribuente dimostrare che non ha conservato in Italia n la dimora abituale n il centro dei propri interessi. Rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali. In linea di principio, non sono deducibili i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse da unimpresa italiana con una estera localizzata in un paradiso fiscale, perch si presume che limpresa estera sia un soggetto di comodo o che loperazione sia fittizia. Al contribuente data la facolt di vincere la presunzione legale. Gli effetti della norma in esame sono assoluti, perch consistono nellindeducibilit dellintero costo sostenuto.
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Le ragioni della diversit di disciplina sono facilmente intuibili, perch i paradisi fiscali si prestano ad essere utilizzati ai fini delloccultamento di ricchezza, per finalit non soltanto fiscali. Il regime delle CFC e delle collegate residenti in paradisi fiscali. La normativa di cui ci occupiamo ora ha lo scopo di contrastare le pratiche elusive attuate da chi detiene il controllo di imprese con sede in paradisi fiscali. Questa normativa (nota come CFC rule) interessa qualsiasi contribuente residente in Italia, che detenga partecipazioni in soggetti localizzati nei Paesi predetti. Secondo il regime CFC, i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia, a prescindere dalla distribuzione. Si ha dunque una imputazione per trasparenza, la quale comporta che i soci residenti in Italia sono tassati immediatamente per gli utili prodotti dalla impresa estera controllata. Il regime CFC ha funzione antielusiva, e, quindi, si applica obbligatoriamente. Vi controllo se una societ dispone della maggioranza di voti o di un numero di voti sufficienti per esercitare uninfluenza dominante sullaltro soggetto; il controllo pu inoltre derivare dalla presenza di particolari vincoli contrattuali. Il contribuente pu ottenere che non si applichi il regime delle CFC se esperisce con successo la procedura dinterpello prevista dallart. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente. In due casi pu essere chiesta la disapplicazione: - se il soggetto esercita effettivamente, come sua principale attivit, unattivit industriale o commerciale nello Stato ove ha sede; - quando il soggetto residente riceve utili da una stabile organizzazione i cui redditi sono tassati in un Paese a regime di fiscalit normale. Nel caso in cui limpresa estera dovesse essere tassata nel Paese a regime fiscale privilegiato, il soggetto residente pu detrarre, dalle imposte dovute in Italia, quelle pagate allo Stato estero, in via definitiva, dallimpresa estera. Anche i redditi delle imprese estere collegate, residenti in Stati a fiscalit privilegiata, sono tassati in Italia. Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in societ residenti in paradisi fiscali. Alla disciplina sinora esaminata, si aggiungono norme che negano i benefici della participation exemption a chi abbia altra partecipazioni in societ residenti in paradisi fiscali. Dato che tali imprese non pagano le imposte, o le pagano in misura ridotta, non hanno ragion dessere le norme atte ad evitare la doppia imposizione. I dividendi percepiti da societ sono tassati per intero. Analogamente, i dividendi percepiti da persone fisiche concorrono per intero alla formazione del reddito imponibile del percettore. Norme dello stesso tenore valgono in tema di plusvalenze da partecipazione. In tutte le ipotesi considerate, limpedimento allapplicazione dei regimi di esclusione e di esenzione non opera se, a seguito di interpello, accertato che dalla partecipazione non sia conseguito leffetto di localizzare i redditi nel Paese considerato paradiso fiscale.

CAPITOLO SESTO. Le operazioni straordinarie.


Premessa. Le operazioni straordinarie sono taluni eventi organizzativi o riorganizzativi da distinguere secondo che abbiano per oggetto beni o soggetti. Operazioni sui beni. Le cessioni di azienda. Se lazienda ceduta ad un prezzo maggiore del valore fiscalmente riconosciuto, il regime fiscale ordinario della plusvalenza cos monetizzata la tassazione integrale nellanno di realizzo.
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Pu non esservi tassazione se la plusvalenza non monetizzata. In caso di una permuta, non vi tassazione se il corrispettivo della cessione costituito da beni ammortizzabili, ma occorre che i beni ricevuti siano complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti. Se ceduta unazienda che stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni, il contribuente ha la facolt di scelta tra tassazione immediata nellesercizio del realizzo e tassazione frazionata in pi esercizi. La tassazione immediata della plusvalenza realizzata pu essere conveniente quando compensa perdite di esercizio o perdite pregresse. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non rende tassabili le plusvalenze dellazienda, che deve per essere assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. La tassazione della plusvalenza realizzata con la cessioni di unazienda pu essere evitata conferendo lazienda in regime di neutralit fiscale, iscrivendo la partecipazione ricevuta come immobilizzazione e cedendo poi la partecipazione in regime di participation exemption. Le cessioni di partecipazioni immobilizzate. Secondo il regime ordinario, le plusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni sociali iscritte nellattivo immobilizzato, che non fruiscono del regime di participation exemption, sono imponibili. Questo regime non opera, per, in presenza di partecipazioni strategiche che fruiscono del regime di participation exemption. I conferimenti in generale. Fiscalmente i conferimenti sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso: ci significa che, di norma, le plusvalenze dei beni conferiti sono da considerare realizzate come se il bene fosse ceduto verso un corrispettivo in denaro. Per effetto del conferimento, il conferente non riceve denaro ma una partecipazione; la plusvalenza insita nel bene conferito viene scambiata con un altro bene. Sottraendo al valore delle partecipazioni ricevute il valore fiscale del bene conferito, si ottiene la misura della plusvalenza tassabile. Se la conferitaria una societ quotata in borsa, il valore normale delle partecipazioni determinato in base alle quotazioni. Se la conferita ria non quotata, si assume che il valore normale delle partecipazioni sia pari al valore normale dei beni conferiti. I conferimenti di azienda. I conferimenti dazienda sono fiscalmente neutri; questa neutralit fondata sulla continuit dei valori fiscali dei beni conferiti, astraendo dai valori contabili. Il soggetto conferente deve attribuire alla partecipazione ricevuta il valore fiscale dellazienda conferita, e che la societ conferitaria subentra nelle posizioni della prima relativamente agli elementi dellattivo e del passivo dellazienda. Pu esservi peraltro divergenza tra valori contabili e valori fiscali. La plusvalenza pu essere messa in evidenza in contabilit, perch il conferente attribuisce alla partecipazione ricevuta un valore superiore al valore fiscale dellazienda conferita. La plusvalenza messa cos in evidenza non tassata, ma i divergenti valori contabili e fiscali dei beni devono essere indicati in un prospetto di riconciliazione. Si avr tassazione quando il conferente ceder la partecipazione o la societ conferitaria ceder lazienda. La neutralit fiscale opera anche nel caso in cui limprenditore individuale conferisca lunica azienda di cui proprietario. Anche in tale ipotesi, non vi tassazione immediata. La successiva cessione della partecipazione (ricevuta in cambio dellazienda conferita) determiner una plusvalenza imponibile quale reddito diverso.
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La partecipazione sar considerata pu rinunciare al regime ordinario di neutralit fiscale ed ottenere il riconoscimento fiscale delle plusvalenza se le sottopone ad un tributo sostitutivo. I beni sono gli elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali dellazienda ricevuta. Limposta sostitutiva progressiva per scaglioni di plusvalore complessivo da affrancare. sostitutiva dellIrpef, dellIres e dellIrap. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dellammortamento fiscale a partire dal periodo dimposta nel corso del quale esercitata lopzione. Si ha disconoscimento dei maggiori valori in caso di cessione del bene prima del quarto periodo dimposta successivo a quello di esercizio dellopzione. in tale ipotesi, riconosciuto un credito dimposta in misura pari al tributo sostitutivo versato. Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento. Il conferimento di partecipazioni strategiche determina: - plusvalenze normalmente imponibili; - plusvalenze esenti, se la partecipazione integra le condizioni della participation exemption. Vi per, per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento uno speciale regime di neutralit che si applica se il conferente iscrive la partecipazione ricevuta allo stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se, a sua volta, il conferitario iscrive la partecipazione al valore contabile originario che aveva presso il conferente. La continuit dei valori contabili impedisce la tassazione della plusvalenza, che resta latente. Se un differenziale positivo rilevato da uno dei due soggetti, la plusvalenza cessa di essere latente ed tassata se le dato rilievo contabile. Questo regime speciale non applicabile nel caso in cui siano conferite partecipazioni di controllo o di collegamento prive dei requisiti della participation exmption e si ricevono in cambio partecipazioni che presentano invece i requisiti della participation exemption. Se si conferiscono partecipazioni non esenti, ottenendo in cambio partecipazioni esenti, vi mutamento di regime fiscale. Lo scambio di partecipazioni (mediante permuta o conferimento). La disciplina dello scambio di partecipazioni si applica al caso in cui una societ acquista o integra una partecipazione di controllo di unaltra societ, non con il pagamento del prezzo, ma attribuendo al conferente azioni proprie. Il legislatore considera fiscalmente neutro lo scambio, a condizione che: - la conferitaria e il soggetto acquisito siano entrambi societ o enti commerciali assoggettati ad Ires; - oggetto dello scambio sia una partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o integrare il controllo; - loperazione avvenga con continuit dei valori fiscali e cio con attribuzione, alle azioni o quote ricevute, del valore fiscalmente riconosciuto. Si ha scambio di partecipazioni anche quando la societ che acquista una partecipazione di controllo di unaltra societ, o incrementa la percentuale di controllo, aumenta appositamente il capitale sociale, attribuendo al conferente le nuove azioni. Operazioni sui soggetti. Le trasformazioni omogenee. Trasformazione, fusione e scissione sono tre forme di riorganizzazione societaria: nessuna di esse d luogo, di per s, alla tassazione delle plusvalenze latenti. Con la trasformazione, muta la forma sociale di una societ, ma il soggetto rimane il medesimo. La trasformazione assume particolare rilievo fiscale quando consiste nella trasformazione di una societ di capitali in societ di persone, o viceversa.
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In tali casi, il periodo dimposta in corso si divide in due: la trasformazione interrompe il periodo dimposta in corso: da quel momento inizia un nuovo periodo. Si applicano, a ciascuno dei due periodi, le regole cui la societ soggetta in ragione della sua forma sociale. Se dunque una societ di persone si trasforma in societ di capitali, i redditi del periodo che precede la trasformazione sono tassati con le regole previste per le societ di persone, imputando ai soci i redditi della societ. Le riserve costituite prima della trasformazione conservano il loro originario status fiscale. Se una societ di capitali, cui non si applica il regime di trasparenza, si trasforma in societ di persone, le riserve conservano il loro status fiscale originario di utili tassabili come dividendi presso i soci solo a seguito di distribuzione. Le trasformazioni eterogenee. La trasformazione c.d. eterogenea pu avvenire: - o come trasformazione di una societ di capitali in consorzio, societ cooperativa, etc.; - o come trasformazione di tali soggetti in societ di capitali. Muta la forma giuridica, non lidentit del soggetto, per cui si ha piena continuit di rapporti giuridici. Assumono rilievo fiscale due distinte ipotesi: - trasformazione da societ di capitali a soggetto non commerciale; - trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali. Nel primo caso, si verifica limponibilit dei maggiori valori dei beni del soggetto trasformato, in quanto la trasformazione determina la destinazione dei beni aziendali a finalit estranee allesercizio di impresa. Nel caso di trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali, la trasformazione fiscalmente equiparata ad un conferimento. La trasformazione equivale, fiscalmente, ad una cessione. Ecco perch le plusvalenze insite nel patrimonio dellente che, trasformandosi, si commercializza, sono tassate come le plusvalenze dei beni ceduti e, quindi, come redditi diversi. Come si quantifica la plusvalenza? Dato per noto il valore di partenza (costo fiscale) del patrimonio dellente che si trasforma, vi da individuare il valore finale. Normalmente, la plusvalenza la differenza tra corrispettivo percepito e valore fiscale del bene; qui per ci sono delle partecipazioni. Le partecipazioni devono essere valutate in base al valore corrente del patrimonio che si trasforma in bene dimpresa; e questo valore devessere confrontato con il costo storico del patrimonio. La trasformazione da o in societ semplice. La trasformazione di una societ di capitali in societ semplice analoga alla trasformazione di una societ di capitali in ente non commerciale. I beni della societ di capitali cessano di essere beni dimpresa, e ci comporta la tassazione delle plusvalenze perch la trasformazione realizza una destinazione dei beni plusvalenti a finalit estranee allimpresa. Il caso inverso devessere trattato come trasformazione di soggetto non commerciale in soggetto commerciale. Si pone quindi il problema se applicare analogicamente la disposizione secondo cui la trasformazione equivale a conferimento. La fusione. La fusione pu avvenire mediante la costituzione di una societ nuova (fusione propria), o mediante lincorporazione in una societ di una o pi altre (fusione per incorporazione). La societ che risulta dalla fusione, o la societ incorporante, subentra in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo alle societ fuse (sia sostanziali che formali). La fusione evento fiscalmente neutro. Nel patrimonio della societ fusa o incorporata, possono esservi beni il cui valore reale diverso da quello contabile; possono esservi quindi plusvalenze o minusvalenze latenti.
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Le plusvalenze latenti divengono tassabili, e le minusvalenze divengono deducibili, se si realizzano determinati eventi (ad esempio, realizzo mediante cessione a titolo oneroso); la fusione non evento rilevante a tali fini, perch non conferisce rilievo alle differenze tra valori reali e valori fiscalmente riconosciuti dei beni delle societ che partecipano alla fusione. I beni ricevuti dalla incorporante assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso lincorporata. E i divergenti valori contabili e fiscali devono essere annotati in un prospetto di riconciliazione, da unire alla dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni, si assumer come valore di partenza, per il calcolo della plusvalenza, non il valore contabile del bene, ma il valore fiscalmente riconosciuto. Le partecipazioni dei soci delle societ fuse o incorporate sono annullate e sostituite con partecipazioni della societ risultante dalla fusione o incorporante. tassabile solamente il conguaglio in denaro pagato ai soci in occasione del concambio. La fusione retroattiva. ammesso che latto di fusione abbia effetti retroattivi ai fini fiscali, risalendo non oltre la data in cui si chiuso lultimo esercizio della societ incorporata. La retrodatazione degli effetti della fusione utile per semplificare gli adempimenti contabili e fiscali connessi alloperazione. Il periodo dimposta in corso non viene frazionato e i relativi effetti vengono imputati per intero, ai fini dellimposizione sui redditi, allincorporante. La retrodatazione implica soltanto che le conseguenze reddituali dei fatti di quel periodo sono imputati alla incorporante. Le retroattivit dunque relativa, perch attiene soltanto allimputazione soggettiva dei fatti reddituali del periodo considerato. Il riporto delle perdite (e degli interessi passivi indeducibili). Tra le situazioni soggettive che vengono acquisite dalla societ incorporante vi il diritto di riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse delle societ coinvolte nella fusione. Il riporto delle perdite fiscali pregresse di una delle societ fuse o incorporate da parte della nuova societ non ha nulla di eccepibile quando ha realizzato una razionale riorganizzazione di pi apparati produttivi. Loperazione appare invece strumentale ad un risultato di pura elusione fiscale quando una societ viene incorporata in quanto portatrice di un beneficio fiscale. Sono tre i limiti al riporto delle perdite: - le perdite riportabili relative a ciascuna societ partecipante alla fusione non possono essere superiori ai rispettivi patrimoni netti; - la societ incorporata deve aver avuto, nellultimo esercizio, un ammontare di ricavi e proventi dellattivit caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40 per cento della media dei due esercizi precedenti; - nelle fusioni con annullamento, quando la societ incorporante abbia svalutato la partecipazione dellincorporanda, la legge vieta allincorporante il riporto delle perdite fino a concorrenza della svalutazione, nel presupposto che le perdite dellincorporata abbiano gi trovato riconoscimento con la svalutazione. Avanzi e disavanzi da annullamento. La fusione fiscalmente neutra con riguardo alle differenze di fusione, in un duplice senso: - nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di alcuna delle societ fuse possedute da altre; - il disavanzo pu essere utilizzato per rivalutare civilisticamente, ma non fiscalmente, i beni della societ fusa o incorporata.
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Quando la societ incorporante possiede per intero le azioni della societ da incorporare, la fusione comporta lannullamento della partecipazione nella societ incorporata; in luogo di essa, viene iscritto in bilancio il patrimonio netto della societ incorporata. In simile ipotesi, si ha avanzo di fusione se il patrimonio netto contabile dellincorporata superiore al valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione. In caso di avanzo, la differenza sar iscritta come posta del patrimonio netto della incorporante. Tale differenza deve essere utilizzata per la ricostituzione delle riserve in sospensione dimposta. Si ha, invece, disavanzo, quando il valore del patrimonio netto contabile della incorporata inferiore al costo della partecipazione. Tanto lavanzo quanto il disavanzo non concorrono a formare il reddito della incorporante. La fusione senza concambio non determina lemersione di perdite deducibili o di componenti positive tassabili; avanzo e disavanzo da annullamento sono fiscalmente neutri. Potranno emergere componenti positivi o negativi di reddito quando avranno rilievo fiscale i valori reali dei beni della incorporata, acquisiti dalla incorporante. Avanzi e disavanzi da rapporti di cambio. Nel caso in cui lincorporante non possieda lintero capitale della societ da incorporare, i soci della societ incorporanda entrano a far parte della compagine sociale della incorporante, ottenendo, in luogo delle azioni possedute, azioni della societ incorporante. Fusione con concambio di azioni pu aversi, inoltre, in caso di fusione di pi societ in una terza societ, di nuova costituzione. La societ incorporante aumenta il proprio capitale sociale per assegnare le nuove azioni ai soci della societ incorporata; e le differenze di fusione sono qui date dalle differenze tra misura dellaumento del capitale dellincorporante e valore del patrimonio netto contabile dellincorporata. Se laumento di capitale dellincorporante inferiore al patrimonio netto dellincorporata, si ha un avanzo: una quota del patrimonio netto dellincorporata bilancia laumento di capitale, il resto costituir una posta passiva dello stato patrimoniale della incorporante. Anche questo avanzo deve essere utilizzato per la ricostruzione delle riserve in sospensione dimposta. Se laumento di capitale effettuato dalla incorporante supera il patrimonio netto contabile della incorporata, si ha un disavanzo. Esso indica che lincorporante deve compensare i soci della incorporata con azioni il cui valore nominale complessivo supera il valore netto del patrimonio della incorporata; il disavanzo ha dunque origine dallaumento di capitale della incorporante. Il disavanzo figura nello stato patrimoniale della incorporante come posta attiva che ha la funzione di contropartita di parte del capitale sociale. I maggiori valori iscritti in bilancio (ad esempio, lavviamento), non sono fiscalmente rilevanti. La societ incorporante o risultante dalla fusione pu tuttavia affrancare tali valori o maggiori valori, determinandone cos il riconoscimento ai fini fiscali, mediante applicazione dellimposta sostitutiva prevista per i conferimenti dazienda. La sorte delle riserve. Il subentro della incorporante nelle situazioni tributarie dellincorporata riguarda anche le riserve in sospensione dimposta: allincorporante passa il debito fiscale potenziale ad esse collegato. In linea generale, le riserve in sospensione devono essere ricostruite; se la societ subentrante non le ricostruisce nel suo bilancio, diventano tassabili. La ricostruzione delle riserve non necessaria quando si tratta di riserve che diventano tassabili solo in caso di distribuzione ai soci; esse vanno ricostituite nei limiti in cui vi sia un avanzo o un aumento di capitale sociale superiore alla somma dei capitali delle societ partecipanti alla fusione. Lincremento di capitale attuato dalla societ risultante dalla fusione o dallincorporante, come lavanzo, assorbono il patrimonio netto delle societ fuse o incorporate e, di conseguenza, ne conservano la natura fiscale.
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La scissione. Fenomeno inverso alla fusione quello della scissione, che pu avvenire in due modi: - scissione totale: trasferimento dellintero patrimonio di una societ ad altre societ beneficiarie, le quali assegnano proprie azioni ai soci della societ scissa; - scissione parziale: trasferimento di parte del patrimonio di una societ, che permane, ad una o pi societ. La differenza fondamentale, tra le due forme di scissione, che nel primo caso la societ scissa destinata ad estinguersi e le sue posizioni passano direttamente in capo alla societ beneficiaria. Per quel che riguarda le plusvalenze, il trasferimento del patrimonio della societ scissa alle societ beneficiarie avviene senza corrispettivo; non vi sono, pertanto, i presupposti per la tassabilit, a carico della societ scissa, delle plusvalenze latenti nei beni trasferiti. Possono darsi, anche a seguito della scissione, avanzi e disavanzi sia da concambio che da annullamento. Anche per le differenze di scissione il principio quello della neutralit: avanzi e disavanzi riflettono, qui, fenomeni analoghi a quelli visti in materia di fusione con concambio e senza concambio. Anche alle societ beneficiarie consentito optare per laffrancamento dei valori o maggiori valori. La liquidazione ordinaria delle societ. Quando una societ viene messa in liquidazione, si rende necessario separare fiscalmente la gestione ordinaria dalla liquidazione. Per tale motivo, lintervallo temporale che va dallinizio del periodo dimposta alla messa in liquidazione costituisce autonomo periodo dimposta. Con riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e delle societ di persone, vanno distinte tre ipotesi: - se la liquidazione non va oltre il periodo dimposta in cui inizia, si avr un bilancio finale di liquidazione, in base al quale sar determinato il reddito; - quando la liquidazione si protrae oltre e dura pi di tre esercizi, il periodo della liquidazione costituisce periodo dimposta unico; - se la liquidazione dura pi di tre esercizi successivi, i risultati dei singoli esercizi intermedi assumono carattere di definitivit. Per le societ soggette ad Ires, se la liquidazione si protrae oltre lesercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e ciascun successivo esercizio intermedio determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, liquidando la relativa imposta. Se la liquidazione si protrae per pi di cinque esercizi successivi, i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi e ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche i redditi compresi nelle somme percepite o nei beni ricevuti dai soci concorrono a formarne il reddito complessivo per i periodi dimposta di competenza. Il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa. In tema di disciplina fiscale del fallimento, occorre distinguere tra: - periodi dimposta prefallimentari (interamente trascorsi); - segmento temporale prefallimentare, che va dallinizio del periodo dimposta in corso nel momento della dichiarazione di fallimento alla data di dichiarazione del fallimento; - periodo dimposta fallimentare, che va dallinizio della proceduta alla chiusura. La dichiarazione di fallimento interrompe il periodo dimposta in corso, il cui reddito determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Il curatore ha lobbligo di presentare la dichiarazione relativa a tale segmento temporale, entro il decimo mese dalla nomina. Il reddito determinato e dichiarato dal curatore concorre a formare il reddito complessivo dellimprenditore, dei familiari partecipanti allimpresa e dei soci relativo al periodo dimposta in corso.
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Dallinizio alla chiusura del fallimento si ha, fiscalmente, un unico periodo dimposta, ed il relativo reddito costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dellimpresa o della societ allinizio del procedimento determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Il curatore, entro dieci mesi dalla chiusura del fallimento, deve presentare la dichiarazione finale, previo versamento dellimposta sul reddito delle persone giuridiche, che fosse in ipotesi dovuta.

CAPITOLO OTTAVO. Limposta sul valore aggiunto. Sezione prima (la struttura)
Lineamenti generali. Limposta sul valore aggiunto stata ideata in sede europea ed stata poi introdotta in tutti gli Stati membri della Comunit. In Italia stata istituita nel 1972. LIva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, che possono assumere diverse forme: - vi sono imposte monofase e plurifase: le prime sono applicate una sola volta, le seconde a pi fasi del processo produttivo-distributivo; - le imposte plurifase possono essere cumulative (o a cascata), se il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri; o sul valore aggiunto, se i diversi prelievi non si cumulano, ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene. Limposizione sul valore aggiunto viene ritenuta preferibile a quella a cascata, perch limposta a cascata non neutrale rispetto alla tassazione complessiva di una merce. Inoltre, favorisce le aziende integrate colpendo di pi quelle specializzate. LIva, invece, grava sul consumatore in proporzione del prezzo finale del bene, ed neutrale rispetto al numero di passaggi. Il Trattato istitutivo della Comunit europea vieta agli Stati: - di applicare ai prodotti provenienti da altro Stato membro tributi superiori a quelli che gravano sui prodotti nazionali; - di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura superiore allammontare effettivamente riscosso. Entrambi questi princpi postulano che sia possibile calcolare esattamente limposizione che grava su di una merce. Con limposta sul valore aggiunto si conosce esattamente il carico fiscale di un bene, per cui possibile determinare in modo esatto lammontare dellimposta sulle importazioni e la misura dei rimborsi allesportazione. LIva ha sostituito, nel nostro sistema fiscale, limposta generale sullentrata (Ige): questultima era unimposta plurifase cumulativa che colpiva (con aliquota del 4%) il valore pieno dei beni e dei servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo e distributivo. LIva anchessa unimposta plurifase, ma non cumulativa. La Corte di giustizia ha osservato che le caratteristiche essenziali dellIva sono quattro: - si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; - proporzionale al corrispettivo; - riscossa in ciascuna fase; - gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi sono detratti dallimposta dovuta (il peso tutto a carico del consumatore finale). Le situazioni giuridiche soggettive. Limposta sul valore aggiunto unimposta che, per il suo soggetto passivo, neutrale. Tale soggetto, infatti, recupera limposta che assolve sugli acquisti, acquisendo un credito verso lo Stato; e recupera limposta dovuta sulle vendite grazie al diritto di rivalsa verso coloro che acquistano i suoi beni o servizi. Vi sono quattro situazioni giuridiche soggettive:
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il soggetto passivo (ad esempio, limprenditore) che effettua operazioni imponibili diviene debitore verso lo Stato; - lo stesso soggetto diviene, contemporaneamente, creditore verso i cessionari; - il soggetto passivo che effettua acquisti debitore verso il suo fornitore; - ma, al tempo stesso, ha il diritto di recuperare lIva dovuta sui beni o servizi acquistati. Limposta non neutrale per i cc.dd. consumatori finali. Il diritto di detrazione (o credito dimposta) una situazione giuridica soggettiva che caratterizza lIva. I soggetti passivi sono gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali, ma possono detrarre limposta pagata a monte. I non assoggettati, invece, non hanno diritto alla detrazione. Una ulteriore peculiarit concerne la frode fiscale; nellIva pu aversi un tipo di frode che non si ha nelle altre imposte: si tratta dellesercizio indebito del diritto di detrazione, connesso alla simulazione di acquisti non effettuati (fenomeno delle c.d. cartiere, che vendono false fatture). Natura e giustificazione costituzionale. LIva unimposta sul consumo. il consumo il fatto espressivo di capacit contributiva, che giustifica limposta sul piano costituzionale. Vi un divario assai netto tra aspetto giuridico-formale del tributo e aspetto economico-sostanziale. Dal primo punto di vista, il tributo ha come presupposti determinate operazioni poste in essere da determinati soggetti. Poich il tributo colpisce alla fine solo i consumatori finali, il consumo un fatto espressivo di capacit contributiva. Il diritto di detrazione, insieme col diritto di rivalsa, rende neutrale limposta per gli operatori economici. Soggetti passivi vs. consumatori finali. La condizione di soggetto passivo quella degli imprenditori e dei lavoratori autonomi, i quali sono debitori verso lo Stato dellimposta dovuta, ma sono altres titolari del diritto di detrazione connesso allIva dovuta sugli acquisti. Ben diversa invece la condizione del c.d. consumatore finale, ossia di chi acquista un bene o un servizio, ma non ha il diritto di recuperare limposta pagata. Imprenditori e lavoratori autonomi. Sono soggetti passivi Iva gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni. Sono soggette ad imposta tutte le attivit svolte da soggetti che hanno forma giuridica di societ commerciale, o da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo lesercizio di attivit commerciali od agricole. Invece, per gli enti non commerciali, si considerano effettuate nellesercizio dimpresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nellesercizio di imprese commerciali o agricole. Gli enti pubblici sono soggetti passivi dimposta quando pongono in essere attivit economiche di tipo commerciale. Ponendo a confronto la definizione di imprenditore ai fini Iva e quella di imprenditore ai fini delle imposte sui redditi, si notano delle differenze: - nei due settori, imprenditore chiunque svolga unattivit commerciale, ma ai fini Irpef le prestazioni di servizi a terzi che non rientrano nellart. 2195 c.c. sono ugualmente attivit dimpresa se vi lorganizzazione in forma dimpresa; - solo nella definizione Iva sono compresi gli imprenditori agricoli (mentre la definizione di imprenditore ai fini reddituali coincide con quella di imprenditore commerciale). Anche la definizione di esercizio di arte o professione simile a quella data ai fini delle imposte dirette.

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Il campo di applicazione e le operazioni escluse. Perch una operazione economica sia rilevante ai fini dellIva, necessario, da un lato, che sia posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo, e, dallaltro, che rientri nel campo di applicazione del tributo. Le operazioni escluse sono quelle che non hanno alcun rilievo ai fini dellapplicazione dellimposta (non comportano obblighi formali e non rilevano ai fini del calcolo del volume daffari). Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dellIva, a loro volta, si distinguono in: - operazioni imponibili; - operazioni non imponibili; - operazioni esenti. Le operazioni imponibili comportano il sorgere del debito dimposta. Le operazioni non imponibili e quelle esenti non fanno sorgere il debito dimposta, ma comportano gli stessi adempimenti formali. Lelemento caratteristico delle operazioni esenti risiede nel fatto che esse limitano il diritto di detrazione. Le operazioni imponibili. Le cessioni di beni. Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese quattro specie di operazioni: - cessioni di beni; - prestazioni di servizi; - acquisti intracomunitari; - importazioni. Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse da imposta, perch sono imponibili le cessioni gratuite di beni-merce. Cessioni assimilate e cessioni escluse; conferimenti e cessioni di aziende. Vi sono operazioni che non presentano uno dei requisiti delle cessioni, ma sono assimilate. Costituiscono operazioni assimilate alle cessioni di beni: - le vendite con riserva di propriet (prezzo rateizzato e trasferimento con lultima rata); - le locazioni con clausola di trasferimento della propriet; - i passaggi dal committente al commissionario (e viceversa) di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione; - le cessioni gratuite di beni la cui produzione rientra nellattivit propria dellimpresa; - la destinazione di beni al consumo personale o familiare dellimprenditore; - lassegnazione delle societ ai soci. Vi sono operazioni che, pur presentando tutti i requisiti delle cessioni, non sono considerate tali, e quindi sono escluse dal campo di applicazione dellIva. Sono esclusi anche i conferimenti di azienda, i passaggi di beni dipendenti, le cessioni di terreni non edificabili e le cessioni gratuite di campioni di modico valore. Le prestazioni di servizi. Le prestazioni assimilate a quelle escluse. Le prestazioni di servizio sono, in generale, le prestazioni che comportano lobbligo di fare, non fare o permettere, dietro corrispettivo. Anche per le prestazioni di servizi richiesta lonerosit. Quando sia di valore superiore a 25,85 euro, soggetto ad imposta anche il c.d. autoconsumo di servizi, o leffettuazione gratuita di servizi per finalit estranee allesercizio dellimpresa. Le ipotesi pi significative di fattispecie assimilate alle imponibili sono: - le concessioni di beni in locazione; - le cessioni di diritti su beni immateriali;
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le somministrazioni di bevande e alimenti; le cessioni di contratto.

Le operazioni esenti. Le operazioni esenti non comportano il sorgere del debito dimposta ma sono operazioni rientranti nel campo di applicazione dellIva e non consentono la detrazione dellIva a monte. Sono esenti: - talune operazioni di carattere finanziario; - la riscossione dei tributi; - i giochi e le scommesse; - le operazioni immobiliari; - talune operazioni socialmente rilevanti, le prestazioni sanitarie, educative e culturali; - etc. alcune operazioni sono esenti per ragioni sociali, altre per ragioni di tecnica tributaria (soggette ad altri tributi). Mancando la detraibilit, viene meno la neutralit del tributo, che assume per il soggetto passivo che effettua operazioni esenti natura economica di costo. Lesenzione pu essere sconveniente, se il costo dellIva sugli acquisti non viene trasferito sui prezzi delle vendite. Cessioni e locazioni di immobili. La cessione di immobili di regola esente da Iva, con alcune eccezioni. Le cessioni di fabbricati ad uso abitativo sono di regola esenti; una eccezione a questa regola rappresentata dalle cessioni di fabbricati ultimati o ristrutturati da non pi di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. Anche per le cessioni di fabbricati strumentali per natura, la regola generale quella dellesenzione. Vi sono per ipotesi di imponibilit: - le cessioni effettuate entro quattro anni dalle imprese costruttrici che vi abbiano eseguito interventi di recupero edilizio; - le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscano nellesercizio dimpresa, arti o professioni (i c.d. consumatori finali); - le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato lopzione per limposizione.

Sezione seconda (regole impositive)


Il momento impositivo. Vi sono nellIva regole che stabiliscono il momento in cui unoperazione si considera effettuata (momento impositivo). In caso di mutamento di aliquote, si applica laliquota vigente nel giorno in cui loperazione si considera effettuata. Per esigibilit dellimposta il diritto comunitario intende il diritto che lErario pu far valere a norma di legge, a partire da un determinato momento, presso il debitore, per il pagamento dellimposta, anche se il pagamento pu essere differito. Nel diritto interno, lesigibilit legata al momento in cui una operazione si considera effettuata; coincide, quindi, con il momento impositivo. Per le cessioni di beni, la regola fondamentale che esse si considerano effettuate nel momento della stipulazione, se riguardano beni immobili; e nel momento della consegna o spedizione, se riguardano beni mobili. Se gli effetti sono differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando pagato il corrispettivo. Sia per le cessioni di beni che per la prestazione di servizi, quando la fattura emessa loperazione si ha per effettuata. Lo stesso vale per il pagamento del corrispettivo.
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Secondo le norme del reddito di impresa, un ricavo da computare in base al principio di competenza. quindi nellordine naturale delle cose che vi possa essere divario fra volume daffari Iva e ammontare dei ricavi imponibili ai fini del reddito. La base imponibile. La base imponibile costituita, di regola, dallammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali. Solo nel caso in cui non vi un corrispettivo, o il corrispettivo in natura, si applica il criterio del valore normale. Sono compresi nellimponibile anche gli oneri e le spese inerenti allesecuzione. Non concorrono: - gli interessi moratori; - limporto degli imballaggi da restituire; - etc. presunzioni di acquisto e di vendita. Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni. La presunzione non opera se dimostrato che i beni: - sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; - sono stati consegnati a terzi (in lavorazione o riparazione). I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se il contribuente non dimostra di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della propriet. Le aliquote. Vi unaliquota normale (20 per cento); unaliquota per generi di largo consumo (10 per cento); unaliquota ridottissima per i generi di prima necessit (4 per cento). Limposta dovuta dal soggetto passivo allErario si quantifica applicando, alle operazioni effettuate, le relative aliquote. Il diritto di rivalsa. Il soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile e che perci debitore verso lErario, ha il diritto di rivalersi nei confronti del cessionario o del committente. Esercitare il diritto di rivalsa obbligatorio. La rivalsa quindi, innanzitutto, un diritto di credito: un credito del soggetto passivo dellIva, nei confronti della controparte contrattuale, che si aggiunge, per effetto di legge, al corrispettivo pattuito. Il soggetto passivo Iva, quando effettua una operazione imponibile, deve emettere fattura addebitando la relativa imposta, a titolo di rivalsa, a cessionario o committente. Il soggetto passivo Iva ha lobbligo di far sorgere il diritto di rivalsa; ha lobbligo, in altri termini, di costituirsi creditore. Nel commercio al minuto non obbligatoria lemissione della fattura: il prezzo si intende comprensivo dellimposta. Vi un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa; perci la mancata emissione della fattura e il mancato addebito dellIva in fattura sono sanzionati. Un risvolto della previsione legislativa dellobbligo di rivalsa la nullit di patti che la escludano. La rivalsa pu essere esercitata anche in ritardo, vale a dire dopo che decorso il termine per la emissione della fattura. Ci che impedisce la rivalsa lemissione di un avviso di accertamento. Il diritto di detrazione. Esigibilit e inerenza. Il diritto di detrazione un diritto dei soggetti passivi, che deriva dallimposta da essi assolta o dovuta o ad essi addebitata a titolo di rivalsa.
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Nel caso di importazioni, detraibile lIva risultante dalla bolletta doganale; nel caso di acquisto interno, il soggetto passivo Iva pu detrarre limposta che gli stata addebitata nella fattura. Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui limposta a monte diviene esigibile ed soggetto a decadenza. Pu essere esercitato, al pi tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione sorto. Limporto della detrazione spettante risulta quindi dalla somma dellIva annotata nel registro degli acquisti. La detrazione dellIva sugli acquisiti richiede che lacquisto sia inerente allattivit del soggetto passivo. Se lacquisto si correla ad altre attivit, il diritto alla detrazione escluso o limitato. Indetraibilit specifica. Non detraibile limposta relativa allacquisto o allimportazione di beni e servizi ce afferiscono ad operazioni esenti o comunque non soggette allimposta. In caso di acquisti ad uso promiscuo, ossia direttamente riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta, sia ad operazioni non soggette, detraibile la quota di imposta riferibile allimpiego imponibile, non detraibile la quota riferibile ad un utilizzo non soggetto ad imposta. Il pro-rata. Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono soggette ad imposta, ed il soggetto passivo Iva esercita sia attivit che danno diritto, sia attivit che non danno diritto alla detrazione, il calcolo della quota di Iva detraibile fatto con criterio forfetario (il pro-rata). Il diritto alla detrazione dellimposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione. quindi pari al risultato della frazione avente al numeratore lammontare delle operazioni con diritto a detrazione, e al denominatore la somma di tutte le operazioni attive effettuate nello stesso periodo. Vi sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di detrazione, tra cui le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti. Limitano il diritto di detrazione non tutte le esenzioni, ma solo quelle relative allattivit propria dellimpresa (cio effettivamente svolta dalla societ). La rettifica della detrazione. La detrazione pu essere fatta al momento dellacquisto, senza bisogno di attendere leffettivo utilizzo; ma, se il bene o servizio impiegato in modo difforme, la detrazione operata deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione, alla stregua del concreto utilizzo che ne viene fatto. Per i beni ammortizzabili la detrazione pu venire meno, o essere modificata, se negli anni successivi aumenta la percentuale delle operazioni esenti. Il legislatore prevede che, di regola, detraibile lintero ammontare dellIva dovuta sullacquisto di beni ammortizzabili, ma tale ammontare viene rettificato nei quattro anni successivi a quello di acquisto se si verifica una variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti. Indetraibilit oggettiva. Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza nellattivit esercitata; perci il legislatore esclude la detraibilit dellIva relativa ad essi, in quanto presume in modo assoluto la non inerenza. Non detraibile limposta concernente aerei, auto, moto e imbarcazioni, n detraibile limposta relativa allacquisto di carburanti e lubrificanti. Non inoltre detraibile lIva relativa a spese di rappresentanza. Infine, non detraibile lIva relativa allacquisto o alla locazione di fabbricati ad uso abitativo. LIva relativa ai telefoni cellulari deducibile per met.
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Indetraibilit soggettiva. Gli enti non commerciali possono detrarre soltanto lIva relativa agli acquisti fatti nellesercizio di attivit agricole o commerciali; occorre per che gestiscano tali attivit con contabilit separata. Il legislatore esclude che siano commerciali le attivit consistenti nel possesso di immobili, aerei, imbarcazioni, auto. Indetraibilit dellIva non dovuta. Bisogna distinguere i due gruppi di ipotesi: il caso in cui la fattura relativa ad operazione inesistente ed i casi, meno gravi, in cui viene emessa fattura per una operazione non soggetta ad imposta, o con imposta superiore a quella prevista. Nei casi in cui la fattura stata emessa per una operazione inesistente, non vi simmetria tra chi emette fattura e il destinatario della fattura. Negli altri casi, invece, si discusso se al destinatario della fattura, in cui esposta una rivalsa non dovuta, spetti il diritto di detrarre limposta di rivalsa versata a chi ha emesso la fattura. Poich chi emette la fattura debitore verso lErario anche per limposta esposta erroneamente, simmetricamente dovrebbe essere riconosciuto a chi riceve la fattura il diritto di detrarre lIva pagata in via di rivalsa. La stessa soluzione dovrebbe valere nel caso in cui la fattura addebita unimposta superiore a quella dovuta. La giurisprudenza, per, sembra orientata nel senso che chi ha emesso la fattura ha diritto di rimborso nei confronti dellErario; chi ha ricevuto una fattura che gli addebita unimposta non dovuta, non pu detrarre limposta indebita e non pu chiederne il rimborso allErario; pu agire solo nei confronti di chi ha emesso la fattura.

Sezione terza (gli adempimenti)


Identificazione. I soggetti che intraprendono lesercizio di unimpresa, arte o professione devono farne dichiarazione al Fisco, il quale attribuisce al neo-contribuente un numero di partita Iva. La dichiarazione di inizio dellattivit deve contenere una serie di elementi, la cui variazione deve essere denunciata allAgenzia delle entrate. Inoltre, deve essere dichiarata anche la cessazione dellattivit. La fattura ed i registri. I soggetti passivi sono innanzitutto tenuti ad emettere fattura per le operazione imponibili, non imponibili ed esenti. La fattura non obbligatoria per il commercio al minuto. La fattura deve essere datata e numerata in modo progressivo per anno solare ed indicare: - ditta, denominazione, residenza o domicilio dei soggetti fra cui avviene loperazione e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita Iva. Se non si tratta di imprese, societ o enti devono essere indicati il nome e il cognome; - natura, qualit e quantit dei beni e dei servizi formanti oggetto delloperazione; - corrispettivi; - aliquote, ammontare dellimposta e dellimponibile; - numero di partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio. La fattura pu essere emessa sia in forma cartacea, sia in forma elettronica. Nei rapporti tra cedente e cessionario, lemissione della fattura necessaria sia ai fini della rivalsa, sia ai fini della detrazione. Ogni soggetto passivo deve tenere, ai fini Iva, due registri: uno per le operazioni attive, uno per gli acquisti. Le fatture attive devono essere annotate nei registri delle vendite entro quindici giorni dalla loro emissione.
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Dal libro delle operazioni attive risulta lIva a debito, da quello delle operazioni passive lIva a credito: ogni mese (od ogni trimestre) deve essere liquidata la differenza algebrica tra Iva a debito e Iva a credito. Lautofattura. Vi sono dei casi in cui debitore dellimposta il cessionario e il committente, che deve perci provvedere alla fatturazione. Lautofattura prevista innanzitutto quando il soggetto che cede un bene o presta un servizio omette di fatturare la sua prestazione. Il cessionario o il committente: - se non riceve la fattura entro quattro mesi dalleffettuazione delloperazione deve presentare allUfficio un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta; - se riceve una fattura irregolare, deve presentare allUfficio un documento che regolarizza quella ricevuta, e versare limposta eventualmente dovuta. In secondo luogo, lautofattura deve essere formata quando unoperazione effettuata nel territorio dello Stato da un non residente. Lacquirente italiano, se un soggetto passivo Iva, dovr registrare lautofattura sia tra le vendite, sia tra gli acquisti. Infine, il cessionario deve ricorrere allautofattura quando il cedente un agricoltore con volume daffari insignificante. Le note di variazione. Dopo che una fattura stata emessa e registrata pu risultare che debba essere apportata una rettifica. Quando aumenta limponibile o limposta, il cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione in aumento. In caso di eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo resta ferma la fattura gi emessa, e pu essere emessa una nota di variazione di contenuto uguale e contrario a quello della fattura. La nota di variazione pu essere emessa anche come rimedio allinadempienza del debitore, assoggettato ad una procedura concorsuale. Questa disposizione utile, ad esempio, alloperatore economico che abbia effettuato una prestazione imponibile a favore di un imprenditore sottoposto a fallimento. Se il credito viene insinuato nel fallimento, e resta insoddisfatto, il creditore pu rettificare la fattura con una nota di variazione che riduce lIva. Volume daffari, contribuenti minori e regimi speciali. Il volume daffari dato dallammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di un anno solare, conteggiando tutte le operazioni che devono essere registrate (imponibili, non imponibili ed esenti). Ora, quando il volume daffari supera 309.874,14 euro per imprese di servizi e professionisti, e 516.456,90 euro per le altre imprese, si applica un regime semplificato che permette ai contribuenti: - di adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario; - di effettuare liquidazioni e versamenti trimestrali. Dichiarazione annuale e opzioni. Anche nellIva vi lobbligo di presentare una dichiarazione annuale: tale obbligo deve essere sempre adempiuto da parte di tutti i soggetti passivi del tributo. Nella dichiarazione devono essere riportati lammontare delle operazioni attive e delle operazioni passive; lammontare dellimposta dovuta e delle detrazioni; i versamenti effettuati nel periodo dimposta; limposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito. Anche la dichiarazione annuale Iva pu contenere delle opzioni:
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in sede di dichiarazione, se il contribuente vanta un credito pu scegliere se riportarlo a nuovo o chiederne il rimborso; - in sede di dichiarazione, il contribuente pu, in certi casi, decidere se applicare il regime normale oppure optare per un regime speciale. Lopzione e la revoca di regimi di determinazione dellimposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti. I versamenti. Dobbiamo distinguere tra versamenti periodici (infrannuali) e versamento annuale (a conguaglio). I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dellanno (mensilmente o trimestralmente). Alla fine dellanno, poi, deve essere fatto un versamento a titolo dacconto, in misura pari ad una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dellanno precedente. Il versamento di conguaglio deve essere effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione. Eccedenze, detrazione e rimborso. Vi eccedenza quando la somma dellIva detraibile e dei versamenti effettuati in corso danno supera il debito dimposta. Leccedenza un credito che pu essere compensato con debiti dimposta, riportato a nuovo o rimborsato. La compensazione la regola, mentre il rimborso pu essere accordato solo in casi particolari (soggetti che effettuano operazioni non imponibili per almeno il 25 per cento del totale, chi cessa lattivit, ). Il rimborso pu essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo, quando la dichiarazione sia risultata a credito per due anni di seguito. Il contribuente deve garantire la restituzione, ove il rimborso si rivelasse indebito.

Sezione quarta (profili transnazionali)


Il principio di territorialit. Ai fini di tale principio, rilevano due ambiti territoriali: quello statale e quello nazionale. Perci occorre distinguere tra: operazioni nazionali, intracomunitarie ed extracomunitarie. Dal punto di vista spaziale, il campo di applicazione dellIva il territorio dello Stato: cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevano in quanto sono effettuate nel territorio dello Stato. Inoltre, le nozioni di importazione ed esportazione presuppongono la nozione di territorio. Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano i beni ceduti. Per le prestazioni di servizi vale, invece, il criterio del domicilio o residenza nel territorio dello Stato che presta il servizio. Le importazioni. In materia di scambi con lestero, le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al principio della tassazione nel paese di destinazione o a quello della tassazione nel paese dorigine. LUe ha adottato il primo principio (tassazione delle importazioni e detassazione delle esportazioni). Per importazione, dopo labbattimento delle barriere doganali, si intende da un paese extracomunitario. I beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato, mentre quelli esportati non sono soggetti ad imposta. LIva allimportazione ha come base imponibile il valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali. LIva allimportazione accertata, liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione doganale.
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Le operazioni non imponibili. Le esportazioni sono operazioni non imponibili. Nello specifico abbiamo: - cessioni allesportazione; - operazioni assimilate alle cessioni allesportazione; - servizi internazionali. Le operazioni triangolari. Lultimo passaggio interno di un bene pu essere detassato nelle c.d. esportazioni triangolari. Tale tipo di esportazione richiede lintervento di tre soggetti (cedente, cessionario residente e acquirente estero) e si realizza con due passaggi non imponibili: il primo dal cedente al cessionario (esportatore) e il secondo da questultimo alloperatore straniero. Il cedente emette la fattura nei confronti del cessionario, ma invia direttamente i beni allestero; il cessionario, a sua volta, emette la fattura nei confronti dellacquirente estero. Acquisti senza pagamento dimposta da parte degli esportatori. Il regime di non imponibilit pu riguardare anche lultimo passaggio interno se il cessionario unimpresa che, nellanno precedente, ha gi effettuato esportazioni. Le imprese che vendono allestero larga parte della loro produzione sono permanentemente in credito verso il Fisco. Per attenuare questo fenomeno viene attribuito agli esportatori abituali (coloro che hanno venduto allestero, in un dato periodo dimposta, il 10 per cento dei beni commerciati) il diritto di acquistare la stessa quantit di beni senza il pagamento dellIva. Lesportatore deve previamente manifestare per iscritto al suo fornitore lintento di avvalersi della facolt di effettuare acquisti senza applicazione dellimposta mediante un atto formale. Lesportatore pu avvalersi di tale facolt nei limiti del plafond. Le operazioni intracomunitarie. Il regime delle operazioni intracomunitarie fondato sul principio di tassazione nel paese di destinazione, per cui le vendite tra operatori economici allinterno della Comunit sono tassate a carico del compratore. Altro invece il regime vigente quando uno dei soggetti un consumatore finale. Nel caso di acquisti intracomunitari non vi sono operazioni di sdoganamento; il soggetto Iva di un Paese comunitario che cede il bene ad un soggetto Iva di altro Paese comunitario deve emettere una fattura su cui loperazione deve essere indicata come non imponibile. Lacquirente deve emettere autofattura e registrare loperazione sia nel registro delle fatture emesse, sia nel registro degli acquisti. Nel caso in cui lacquirente sia un consumatore finale, loperazione imponibile a carico del venditore. Gli acquisti intracomunitari fatti da enti non commerciali non sono, in linea di principio, acquisti intracomunitari in senso tecnico, ma lo diventano al di sopra di una data soglia. Le operazioni dei non residenti. La stabile organizzazione. Gli obblighi connessi alle operazioni effettuate in Italia da soggetti Iva non residenti possono essere adempiuti mediante identificazione diretta (attribuzione di partita Iva), mediante un rappresentante fiscale (che adempie gli obblighi ed esercita i diritti derivanti dallapplicazione dellimposta) o mediante una stabile organizzazione. Anche se in Italia vi una stabile organizzazione, il non residente pu operare con la identificazione diretta o con il rappresentante fiscale, per le operazioni direttamente imputabili alla casa madre. Se vi una stabile organizzazione, le operazioni compiute dalla stessa sono imputabili ad essa, rispondendo in proprio. Tali operazioni devono essere effettuate dalla stabile organizzazione mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta.
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Per esservi stabile organizzazione si richiede lesistenza di una struttura dotata di risorse materiali ed umane deputata alla gestione di una effettiva attivit dimpresa. La Direttiva in tema di commercio elettronico. Per lacquisto per via elettronica di beni poi consegnati nelle forme tradizionali si applica la disciplina delle cc.dd. vendite a distanza. Viene per posta una deroga per la fornitura di prodotti in forma digitale, per i quali il luogo di tassazione sempre quello in cui risiede il cliente, ossia il luogo di utilizzazione. Le prestazioni di servizi rese da soggetti passivi Iva a favore di consumatori finali comunitari si considerano effettuate nello Stato membro in cui il fornitore registrato ai fini Iva. Invece, se la prestazione effettuata da un operatore extra-Ue nei confronti di un soggetto passivo residente nellUe, questultimo a dover applicare limposta.

CAPITOLO NONO. Limposta di registro.


Natura dellimposta di registro. Limposta di registro rientra nellampia categoria delle imposte sugli affari (come lIva e limposta di bollo). Limposta solitamente definita come imposta sui trasferimenti; in realt il suo campo di applicazione va al di l, in quanto sono soggetti a imposta di registro anche gli atti non traslativi, purch abbiano contenuto economico. Esso fa parte dei tributi collegati alla conservazione e la pubblicit degli atti. La disciplina dellimposta di registro contenuta nel Testo unico approvato nel 1986. Il presupposto del tributo. Limposta di registro legata alla prestazione di un servizio amministrativo ed ha natura di tassa quando dovuta in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione del servizio Vi sono poi casi in cui il tributo rapportato, in ragione proporzionale, al valore dellatto: ed in tal caso il tributo assume natura di imposta. La registrazione. La registrazione avviene a seguito di richiesta di registrazione o dufficio. Vanno distinti: - atti soggetti a registrazione in termine fisso; - atti soggetti a registrazione in caso duso; - atti non soggetti a registrazione. Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, la legge pone a carico di determinati soggetti (contraenti, notai, ) lobbligo di richiederne la registrazione entro un dato termine, presentando latto allUfficio dellAgenzia delle entrate, che liquida limposta e ne chiede il pagamento. Per gli atti da registrare in caso duso, latto pu essere usato solo se stata previamente effettuata la registrazione. Infine, previsto che per qualsiasi atto scritto pu chiederne la registrazione chiunque vi abbia interesse. La richiesta di registrazione fatta su appositi stampati forniti dallUfficio. La registrazione degli atti relativi a diritti sugli immobili deve essere richiesta in via telematica. Le richieste devono essere precedute dal pagamento dei tributi, auto liquidati dal richiedente. Gli uffici controllano la regolarit dellautoliquidazione e del versamento delle imposte. Di regola, la registrazione avviene a seguito di richiesta di parte, ma, se non stato osservato lobbligo di richiederla, la registrazione fatta dufficio. Per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali, la registrazione dufficio possibile sol che si rinvengano, nei registri o nei repertori, gli estremi di atti non registrati.
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Per le scritture private la registrazione dufficio prevista solo quando le scritture siano depositate presso pubblici uffici, quando lAmministrazione finanziaria ne sia venuta legittimamente in possesso e in presenza di contratti verbali sulla base di prove presuntive. Gli atti da registrare in termine fisso. Sono detti atti da registrare in termine fisso gli atti per i quali vi obbligo di richiedere la registrazione entro venti giorni dalla redazione. Vanno distinti quattro gruppi: - atti scritti indicati nella tariffa; - contratti verbali; - operazioni societarie; - atti formati allestero. In linea generale, pu dirsi che sono da registrarsi in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, con la duplice eccezione degli atti per i quali vale la regola del caso duso e degli atti per i quali non vi obbligo di registrazione. I contratti verbali soggetti a registrazione sono quelli di locazione o affitto di beni immobili e di trasferimento o affitto di aziende. Inoltre, devono essere registrati gli atti formati allestero, che hanno per oggetto il trasferimento della propriet di beni immobili, la locazione o laffitto di beni immobili, etc. Gli atti da registrare in caso duso. Per uso di un atto si intende luso dellatto a fini amministrativi, ossia la sua produzione in un procedimento amministrativo. Latto, prima di essere depositato presso una pubblica amministrazione, deve essere registrato. In pratica, non si verifica di frequente che un atto debba essere registrato in vista del suo uso amministrativo: per importante avere presenti le ipotesi in cui ci si verifica, perch ci significa che non vi lobbligo di registrazione in termine fisso. I casi riguardano i contratti formati mediante corrispondenza e le scritture private non autenticate relative ad operazioni Iva. Modalit ed effetti della registrazione. La registrazione consiste nellannotazione in apposito registro dellatto o della denuncia e, in mancanza, della richiesta di registrazione. Per atti pubblici, scritture private autenticate e atti giudiziari, la registrazione va richiesta allUfficio dellAgenzia delle entrate; negli altri casi la registrazione pu essere richiesta a qualunque Ufficio. la registrazione attesta lesistenza degli atti e attribuisce ad essi data certa. Vi nella legge del registro un generale divieto di rilascio di atti non registrati da parte di pubblici ufficiali. Il pagamento dellimposta di registro, quindi, condiziona lutilizzo degli atti giuridici. I soggetti passivi. Dobbiamo distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al pagamento del tributo. Per i contratti verbali e per gli atti formati allestero, le parti dellatto devono chiedere la registrazione e pagare limposta. Un secondo gruppo di soggetti costituito dai responsabili dimposta, che sono obbligati insieme con le parti degli atti. Per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate, lobbligo di richiedere la registrazione a carico dei notai (per la sola imposta principale). Vi sono infine dei soggetti che sono obbligati a chiedere la registrazione ma non a pagare limposta: - cancellieri e segretari di organi giurisdizionali; - gli impiegati dellAmministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza per gli atti per i quali prevista la registrazione dUfficio. In entrambi i casi limposta dovuta dalle parti del giudizio.
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Linterpretazione degli atti. Limposta di registro qualificata come imposta datto. Norma basilare, in materia, quella secondo cui limposta applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione. Il legislatore ha espressamente codificato per cui limposta di registro imposta datto, che si applica, cio, esclusivamente in base a ci che risulta dallatto inteso come documento. Limposizione si dimensiona sul dato giuridico e si conforma alla tipologia degli effetti giuridici degli atti, ma il dato formale va assunto come manifestazione di una sottostante vicenda, che d giustificazione costituzionale al tributo. Lesclusivo rilievo dellatto significa anche che, in sede di interpretazione, non valgono i criteri interpretativi extratestuali, come stabilito dal codice civile. Atti unitari a contenuto plurimo. Se un atto contiene pi disposizioni che non derivano necessariamente, per loro natura, le une dalle altre, ciascuna soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Quando latto enuncia atti non registrati, si tassa anche quello enunciato (ad esempio, fallimento di una societ di fatto). Quando sono unitariamente negoziati beni per i quali sono previste aliquote diverse, si applica laliquota pi elevata. Un atto in parte a titolo oneroso, in parte a titolo gratuito, soggetto allimposta di registro per la parte onerosa, allimposta sulle donazioni per la parte gratuita. Pluralit di atti relativi ad ununica causa negoziale. Simmetrico al criterio ora enunciato il criterio per cui, se una vicenda giuridica unitaria realizzata con pi atti, la tassazione unica. Secondo la giurisprudenza, per ritenere necessariamente connesse e derivanti luna dallaltra pi disposizioni contenute nello stesso atto, deve sussistere una oggettiva necessit giuridica e contrattuale di connessione. Tale disposizione rispecchia un principio generale dellimposta di registro, secondo cui, quando un unico disegno negoziale realizzato con pi atti, su un atto soltanto si applica limposta proporzionalmente, mentre laltro tassato in misura fissa. Si collegano a tale criterio i contratti preliminari, gli atti sottoposti a condizione sospensiva e la stipulazione di un contratto con successiva risoluzione. Misure antiabuso. Presunzione e liberalit. Limposta di registro collegata, come abbiamo visto, non tanto alla tipologia economica degli atti, ma alla loro tipologia giuridica. Vi sono, per, norme specifiche intese ad impedire elusioni e frodi. Si prevede infatti che i trasferimenti immobiliari ed i trasferimenti di partecipazioni sociali posti in essere tra coniugi o tra parenti si presumono donazioni, se lammontare complessivo dellimposta di registro risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito. Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze. Nei trasferimenti immobiliari le accessioni, i frutti pendenti e le pertinenze si presumono trasferiti allacquirente dellimmobile, a meno che siano esclusi espressamente dalla vendita. Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile. Quando viene concluso un contratto, una parte pu riservarsi la facolt di nominare successivamente la persona che acquista i diritti e assume gli obblighi nascenti dal contratto; la dichiarazione di nomina deve essere comunicata allaltra parte nel termine di tre giorni dalla stipulazione del contratto, salvo che le parti abbiano stabilito un termine diverso.
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La dichiarazione di nomina, se fatta entro venti giorni, viene tassata in misura fissa; in tutti i casi in cui fatta oltre i tre giorni, viene tassata con la stessa imposta che dovuta per latto cui si riferisce la dichiarazione di nomina. La norma diretta ad impedire che si faccia risultare un solo trasferimento in luogo di due trasferimenti effettivi. Nullit dei patti contrari alla legge del registro. I patti contrati alle disposizioni del presente Testo unico, compresi quelli che pongono limposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente, sono nulli anche fra le parti. opportuno aggiungere che non nulla la clausola con cui le parti stabiliscono che limposta a carico di una di esse: tale clausola non ha alcun effetto nei confronti del Fisco. Atti invalidi e atti dichiarativi della nullit. Linvalidit di un atto non rileva agli effetti dellimposta, che dovuta anche se latto invalido. Il legislatore accorda la restituzione dellimposta soltanto quando la nullit o lannullamento siano sanciti da una sentenza passata in giudicato e latto non sia suscettibile di ratifica, conferma o convalida; non mai accordata la restituzione quando linvalidit sia imputabile alle parti. Gli atti che accertano la nullit sono tassati in misura fissa. La motivazione effettiva di tale indirizzo giurisprudenziale nel sospetto che latto dichiarativo dissimuli la retrocessione: nel sospetto, cio, che le parti, dopo aver stipulato un atto traslativo valido, concludono poi un nuovo contratto traslativo, e che, per evitare una seconda tassazione, promuovano un giudizio fraudolento di nullit del primo atto. Lalternativit tra Iva e imposta di registro. Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi. Un atto scritto, compreso tra quelli soggetti ad imposta proporzionale, e reca operazioni soggette a Iva, soggetto a tassa fissa. Il principio di alternativit riguarda non solo le operazioni imponibili, ma anche quelle non imponibili o esenti. Ad esempio, un decreto ingiuntivo, con cui un imprenditore intima ad un suo cliente il pagamento di una merce, soggetto ad imposta fissa, perch la cessione di merci soggetta ad Iva. Il problema dellalternativit tra Iva e registro si pone sovente nella pratica quando sorge la questione se sia stata ceduta unazienda o singoli beni aziendali. La Direttiva sulla raccolta di capitali e la tassazione dei conferimenti. Una delle prime direttive comunitarie ha per oggetto le imposte indirette sulla raccolta di capitali. La Direttiva prevede listituzione di una imposta sui conferimenti, da applicare una sola volta ed unicamente nello Stato in cui ha sede la direzione effettiva o la sede statutaria della societ. I presupposti dellimposta sono: - la costituzione di una societ di capitali; - la trasformazione in societ di capitali di una persona giuridica; - laumento del capitale sociale mediante conferimento di beni; - laumento del patrimonio sociale mediante conferimento di beni; - etc. Sono inoltre tassati i trasferimenti, da un Paese terzo in uno Stato membro, o da uno Stato membro ad un altro, della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una societ. Al tempo stesso, la Direttiva vieta che possano essere applicate alle societ di capitali imposte indirette diverse da quella configurata dalla Direttiva. Dopo la prima Direttiva, il legislatore comunitario si preoccupato, da un lato, di armonizzare le aliquote, e, dallaltro, di accordare trattamenti di favore alle operazioni di concentrazione. Dal 1985 le operazioni di concentrazione sono state esentate.
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I conferimenti sono tassati con imposta di registro, con aliquota del 4 per cento, ma sono tassati in misura fissa gli atti di fusione e scissione e i conferimenti di aziende e rami aziendali posti in essere da societ o da altri enti. I conferimenti di immobili sono soggetti ad imposta proporzionale; sono, invece, soggetti a tassa fissa i conferimenti di aziende, danaro e beni mobili. La tassazione delle sentenze. Quando si conclude un procedimento giudiziario, il fascicolo viene trasmesso dalla cancelleria allAgenzia delle entrate, la quale liquida il tributo dovuto sulla sentenza, e su altri atti presenti nel fascicolo. Il tributo innanzitutto dovuto e liquidato sulla sentenza di primo grado; la riforma totale o parziale della prima sentenza non si riflette sul tributo liquidato sulla sentenza riformata, ma fa sorgere un autonomo diritto al rimborso. Se la sentenza enuncia un atto non registrato, deve essere tassato anche latto enunciato. Base imponibile e giudizio di congruit. La base imponibile data dal valore dellatto registrato (valore della prestazione). Vi sono per prestazioni per le quali, se il prezzo o valore indicato nellatto non ritenuto congruo dallufficio delle entrate, si rende necessaria una stima. Il giudizio di congruit non ammesso per le cessioni di immobili ad uso abitativo, nei casi in cui intervengono fra persone fisiche che non agiscono nellesercizio di attivit commerciali, se lacquirente richiede che limposta sia applicata sul valore catastale. Le parti, per, hanno lobbligo di indicare nellatto leffettivo corrispettivo pattuito per la cessione. Se le parti occultino il corrispettivo effettivamente pattuito, viene meno la tassazione sul valore catastale e la base imponibile sar costituita dal corrispettivo effettivamente pattuito, con sanzione amministrativa. Al di fuori del caso indicato, limposta non si applica sul valore catastale, ma sul valore venale. Vale la regola generale, secondo cui limposta, in sede di registrazione dellatto, applicata al prezzo pattuito, ma lufficio pu accertare come dovuta unimposta complementare, quando il valore normale dellimmobile superiore al prezzo. Vi sono atti per i quali non ammesso il giudizio di congruit: - per i contratti costitutivi di obbligazione di fare; - per le cessioni di contratto; - per gli atti di garanzia; - etc. Imposta principale, suppletiva e complementare. Sulla base di ci che emerge dallatto da registrare, o di altri elementi appositamente dichiarati ai fini dellapplicazione del tributo, il fisco procede alla liquidazione ed alla richiesta dellimposta principale. Limposta principale riscossa in sede di registrazione dellatto. Limposta suppletiva quella richiesta dopo la registrazione, quando sia diretta a correggere errori od omissioni dellufficio. Limposta complementare , residualmente, ogni imposta richiesta dopo la registrazione, che non abbia carattere suppletivo. Il caso pi frequente di imposta complementare si ha quando lufficio rettifica in aumento la base imponibile dellimposta. Si ha poi imposta complementare nelle varie ipotesi in cui la prima applicazione dellimposta avviene su di una base imponibile provvisoria.

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Poteri istruttori. Avvisi di liquidazione e di accertamento. Per lapplicazione dellimposta di registro i poteri istruttori dellufficio erano piuttosto limitati. Ora i poteri di indagine e controllo, previsti per le imposte sui redditi si applicano anche allimposta di registro. Agli effetti dellimposta di registro, lufficio pu emettere due tipi di atto: avvisi di liquidazione e avvisi di accertamento. Emette avvisi di liquidazione quando, essendo gi determinata la base imponibile, si tratta soltanto di quantificare limposta. Lavviso di liquidazione un atto impositivo, le cui determinazioni divengono definitive se non impugnate. Se ad esso non segue il pagamento del tributo, lAmministrazione pu iscrivere a ruolo il debito. LUfficio, quando rettifica il valore imponibile, emette un avviso di accertamento, che deve altres liquidare limposta, con gli interessi e le sanzioni. La riscossione. Limposta principale dovuta in sede di registrazione. Se vi ricorso contro laccertamento di unimposta complementare, lAgenzia pu riscuotere, in pendenza del giudizio di primo grado, un terzo della maggiore imposta accertata. Registrazione a debito e riscossione differita. La registrazione a debito quella che viene effettuata senza contemporaneo pagamento delle imposte dovute. Tale procedura ammessa in tre casi: - le sentenze e gli atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessate le amministrazioni dello Stato; - gli atti relativi alla procedura fallimentare; - le sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato. La registrazione a debito concerne situazioni pendenti, e limposta sar richiesta quando sar cessata la pendenza; limposta sar cos richiesta al soggetto che risulti soccombente.

CAPITOLO DECIMO. Limposta sulle successioni e donazioni.


Vicende dellimposta sulle successioni. La rilevanza crescente della ricchezza mobiliare ha sottratto, allimposta sulle successioni, la sua funzione, perch essa colpisce, di fatto, quasi soltanto la ricchezza immobiliare. Prima della riforma del 2000, limposta aveva una duplice base imponibile: le singole quote ereditarie (ripristinata nel 2006) e lasse ereditario globale. Il presupposto. Limposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. Lelenco dettagliato comprende: - il trasferimento di beni e diritti mortis causa; - le donazioni e altre liberalit tra vivi; - la costituzione di vincoli di destinazione; - etc. Non sono soggetti allimposta i trasferimenti gratuiti a favore dei discendenti e del coniuge, aventi ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali o azioni. sempre necessario che, in caso di trasferimento di azienda o di un suo ramo, il beneficiario prosegua lesercizio dellattivit dimpresa e che, in caso di trasferimento di partecipazioni, detenga il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Per la definizione del presupposto dellimposta successoria, occorre considerare che la legge fa discendere obblighi fiscali limitati dalla chiamata ereditaria ed obblighi fiscali in senso pieno
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soltanto dallaccettazione delleredit. Vi sono dunque due tipi di presupposti: la chiamata e la devoluzione delleredit. I soggetti passivi. I chiamati alleredit e gli altri soggetti obbligati a presentare la dichiarazione rispondono solidalmente dellimposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti. Gli eredi rispondono in solido dellimposta globalmente dovuta. Bisogna distinguere tra soggetti obbligati a presentare la dichiarazione e soggetti obbligati a pagare limposta. I chiamati alleredit sono obbligati, in ogni caso, a presentare la dichiarazione, e sono obbligati a pagare limposta solo se nel possesso dei beni ereditari e nel limite del valore dei beni posseduti. I legatari sono obbligati a presentare la dichiarazione ma sono obbligati a pagare soltanto la parte dimposta che grava sul legato. Profilo territoriale. In caso di morte di un soggetto residente nello Stato, limposta dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorch esistenti allestero; invece, se alla data dellapertura della successione il de cuius era residente allestero, limposta dovuta soltanto sui beni esistenti in Italia. Base imponibile ed attivo ereditario. La base imponibile costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario. Si considerano compresi nellattivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto dellasse ereditario; la presunzione pu essere vinta con la formazione di inventario analitico. Non sono compresi nellattivo ereditario i trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo lassistenza, lo studio, la ricerca scientifica, leducazione, listruzione o altre finalit di pubblica utilit, nonch a favore delle ONLUS. Valutazione dei beni. Per gli immobili, la base data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione. Per le aziende, la base imponibile data dal valore complessivo dei beni e diritti che compongono lazienda, al netto delle passivit. Nel determinare la base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali non si considera lavviamento. Le passivit. Le passivit deducibili sono costituite: dai debiti del defunto, dalle spese mediche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita e dalle spese funerarie. I debiti del defunto devono risultare da atto scritto di data certa anteriore allapertura della successione. Franchigie e aliquote. La franchigia riguarda le singole quote ed di un milione di euro per il coniuge e per i parenti in linea retta; di centomila euro a favore dei fratelli e delle sorelle. Limposta proporzionale, con tre differenti aliquote: - quattro per cento nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta con una franchigia di un milione di euro per ciascun beneficiario; - il sei per cento nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado;
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lotto per cento nei confronti degli altri soggetti; etc. Nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia dimposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, limposta dovuta. Procedimento applicativo. Per quanto riguarda la dichiarazione della successione, sono obbligati a presentarla i chiamati alleredit e i legatari, gli immessi nel possesso temporaneo dei beni, quando vi sono pi obbligati, sufficiente che la dichiarazione sia presentata da uno degli obbligati. Il termine per la presentazione della dichiarazione di dodici mesi dallapertura della successione. Il contenuto della dichiarazione piuttosto complesso; in essa devono essere indicati, tra laltro, i beni che compongono leredit, quelli alienati negli ultimi sei mesi di vita, quelli donati, il valore di tali beni, etc. La liquidazione dellimposta principale effettuata sulla base della dichiarazione da parte dellUfficio, il quale ha il compito di correggere gli errori materiali di calcolo commessi nella dichiarazione. Per quanto riguarda laccertamento, se sono accertati beni non dichiarati o sono da rettificare i valori dichiarati, lUfficio emana un avviso di rettifica e di liquidazione della maggior imposta. Se la dichiarazione omessa, si ha accertamento dufficio. La riscossione dellimposta avviene previa emissione, da parte dellUfficio, dellavviso di liquidazione, dellavviso di rettifica e liquidazione o dellavviso di accertamento e liquidazione. Il pagamento deve essere effettuato entro novanta giorni dalla notifica di tali atti. Limposta pu essere pagata, oltre che in contanti, con i titoli del debito pubblico, con titoli di credito bancari e postali, e con la cessione di beni culturali. Se limposta non pagata entro novanta giorni dallavviso, si procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo. Limposta sulle donazioni. Limposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre che alla costituzione di vincoli di destinazione. Non si tassa solo il trasferimento di beni e diritti, ma anche la costituzione di vincoli di destinazione. Il negozio di destinazione pu avere struttura unilaterale. La costituzione di vincoli di destinazione. Sono soggetti allimposta in esame gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, e cio i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela, con effetti limitativi della disponibilit dei beni vincolati. Il vincolo di destinazione sorge, ad esempio, con la costituzione di un trust, di un fondo patrimoniale, etc. Ai fini tributari, necessario distinguere che le costituzioni di vincoli di destinazione produttivi di effetti traslativi, da quelle non traslative. La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo soggetta allimposta sulle successioni e donazioni. La costituzione di vincoli non traslativi soggetta allimposta di registro in misura fissa, prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale. Disciplina dei trust. Latto istitutivo del trust, se non contempla anche il trasferimento di beni nel trust, soggetto ad imposta di registro in misura fissa. Latto con cui il disponente vincola i beni in trust, un negozio a titolo gratuito, soggetto allimposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale.
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Il ritenere che il vincolo di destinazione nasca a favore dei beneficiari individuati comporta che la devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non costituisca, ai fini dellimposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore. Non si applica, quindi, una seconda tassazione, dopo quella che grava sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust.

PARTE TERZA. FISCALIT LOCALE E REGIONALE.


CAPITOLO DODICESIMO. Fiscalit locale e regionale. Sezione prima (i tributi comunali e provinciali)
Levoluzione della finanza locale tra centralismo e autonomia. Con la riforma tributaria del 1971 fu concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali furono finanziati quasi totalmente con trasferimenti statali. In seguito, si avuta uninversione di tendenza. Sono aumentate le entrate proprie e ridotti i trasferimenti. Il quadro delle principali entrate tributarie comunali oggi composto, in sintesi, dallIci e da una serie di tributi commutativi, o entrate parafiscali. Lassetto delle entrate delle province stato definito nel biennio 1996-97, attribuendo a tali enti il gettito di alcune imposte (ad esempio, sulle assicurazioni delle auto). A partire dagli anni 90 si rafforzata la spinta verso una pi accentuata autonomia impositiva degli enti locali, indicata come federalismo fiscale. La potest regolamentare degli enti locali in materia di tributi. Le province e i comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi. I regolamenti sono approvati con deliberazione consiliare e sono comunicati al Ministero dellEconomia e delle Finanze, che pu impugnarli per vizi di legittimit dinanzi al giudice amministrativo. Le tariffe e le aliquote sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione ed hanno effetto dal 1 Gennaio dellanno di riferimento. Accertamento dei tributi locali. Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni incomplete o infedeli e accertare dufficio i tributi non dichiarati emettendo avvisi di accertamento, che devono essere notificati entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello della dichiarazione. Gli avvisi di accertamento dei tributi locali, come gli avvisi delle imposte erariali, devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. Riscossione dei tributi locali. In caso di impugnazione dellaccertamento, riscuotibile lintera imposta accertata. La riscossione coattiva dei tributi locali, se affidata agli agenti della riscossione, eseguita con il sistema dei ruoli. Invece, se la riscossione svolta in proprio o dallente locale o affidata a soggetti terzi, diversi dallagente della riscossione, si applica la procedura dellingiunzione fiscale. Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal contribuente entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento, ovvero da quello in cui stato accertato il diritto alla
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restituzione. Lente locale deve rimborsare entro centottanta giorni dalla data di presentazione dellistanza. Limposta comunale sugli immobili. In molti Stati, la tassazione immobiliare tradizionalmente riservata agli enti locali, perch si tratta di una forma di imposizione di cui facile individuare e localizzare i presupposti. Anche in Italia, la tassazione immobiliare di tipo patrimoniale affidata ai Comuni. I comuni hanno il potere di fissarne laliquota e di disciplinarne, con regolamento, diversi profili. Essi possono dettare regole in materia di presupposto, esenzioni, base imponibile, accertamento e riscossione. Laliquota deve essere deliberata in misura non inferiore al quattro per mille n superiore al sei per mille (sette per mille in caso di esigenze straordinarie di bilancio). Presupposto del tributo il possesso di uno dei seguenti tipi di immobili: - fabbricati; - aree fabbricabili; - terreni agricoli. Dal 2008 esente lunit immobiliare adibita ad abitazione principale. LIci stata oggetto di forti critiche, non solo di carattere politico, ma anche di natura giuridicocostituzionale. Sono soggetti passivi dellimposta il proprietario dellimmobile o il titolare del diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie. A proposito del diritto di superficie, prima che su di un suolo venga costruito un fabbricato, il soggetto passivo del tributo il proprietario del suolo. Dopo che stato costruito il fabbricato, soggetto passivo il titolare del diritto di superficie. In caso di locazione finanziaria (leasing), il tributo dovuto dal locatario. Per gli immobili compresi nel fallimento, il curatore deve versare limposta dovuta per il periodo di durata dellintera procedura concorsuale entro tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili. La base imponibile costituita dal valore dellimmobile, le cui regole di determinazione sono le seguenti: - per i fabbricati iscritti al catasto, si applica alla rendita catastale il moltiplicatore 100, previsto per limposta di registro; - per i fabbricati non iscritti al catasto, si tiene conto della rendita attribuita ai fabbricati similari; - per i fabbricati posseduti da imprese, non iscritti in catasto, si considera il costo dacquisto e lo si moltiplica per un coefficiente di rivalutazione; - per le aree fabbricabili, si tiene conto del valore venale in comune commercio; - per i terreni agricoli, si moltiplica il reddito dominicale per settantacinque. La tassa per loccupazione di spazi ed aree pubbliche. La tassa per loccupazione di spazi ed aree pubbliche ha come presupposto le occupazioni di qualsiasi natura, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. Presupposto della tassa loccupazione di un bene pubblico, quale che sia il titolo giuridico delloccupazione, ed anche se loccupazione abusiva. Lente pu esigere un canone (di concessione), in quanto proprietario del suolo pubblico dato in concessione. Soggetto attivo della tassa il comune o la provincia. Coloro che realizzano il presupposto della tassa devono presentare una dichiarazione, che, se non vi sono variazioni, vale anche per gli anni successivi. Il comune pu emettere avvisi di accertamento.

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Limposta sulla pubblicit. Leffettuazione della pubblicit comporta il pagamento di una imposta, che ha come presupposto la diffusione di messaggi pubblicitari effettuati attraverso forme di comunicazione visiva o acustica, in luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile. Soggetti passivi dellimposta sono colui che dispone del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso e colui che fornisce i servizi pubblicizzati. Il soggetto che dispone del mezzo indicato come obbligato in via principale (deve presentare la dichiarazione). Limpresa di pubblicit ha poi diritto di rivalsa nei confronti del soggetto pubblicizzato. La tassa e la tariffa per lo smaltimento dei rifiuti. La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (Tarsu) dovuta da coloro che occupano o detengono locali o aree scoperte nelle zone del territorio comunale in cui istituito il servizio di smaltimento dei rifiuti ed commisurata, da un lato, alla superficie dei locali e, dallaltro, al costo del servizio. La Tarsu pu essere sostituita, con delibera comunale, dalla Tia (tariffa di igiene ambientale). Limposta di scopo. La legge finanziaria per il 2007 prevede che i comuni possono deliberare listruzione di unimposta di scopo, destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche. Per la disciplina di tale imposta si applicano le disposizioni in materia di imposta comunale sugli immobili. Il regolamento che istituisce limposta determina: - lopera pubblica da realizzare; - lammontare della spesa; - laliquota dellimposta; - lapplicazione di esenzioni, riduzioni o detrazioni; - le modalit di versamento.

Sezione seconda (i tributi regionali)


La potest tributaria delle regioni a statuto ordinario. Il riformato art. 119 Cost. attribuisce alle regioni il potere di disciplinare e amministrare tributi propri, ma in armonia con la Costituzione e secondo i princpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Lattuazione del nuovo art. 119 richiede lintervento del legislatore statale, il quale, al fine di coordinare linsieme della finanza pubblica, dovr non solo fissare i princpi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dellintero sistema tributario, e definire gli spazi e i limiti entro i quali potr esplicarsi la potest impositiva, rispettivamente, di Stato, Regioni ed enti locali. La potest tributaria delle regioni a statuto speciale. La potest legislativa delle regioni a statuto speciale in materia tributaria disciplinata dagli Statuti. La nuova disciplina costituzionale si applica alle regioni a statuto speciale solo per la parte in cui prevede forme di autonomia pi ampie rispetto a quelle gi attribuite e quindi non pu avere leffetto di restringere lambito di autonomia fissato dagli statuti speciali. Nei limiti dei princpi del sistema tributario dello Stato la Regione pu istituire nuovi tributi in corrispondenza alle particolari esigenze della comunit regionale. In tutti gli Statuti si prevede che vi sia rispetto dei princpi del sistema tributario statale.

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Il sistema di finanziamento delle regioni e degli enti locali. Lart. 119 assicura alle regioni ed altri enti territoriali autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Essi traggono le entrate ordinarie dai tributi propri, dalle compartecipazioni ai tributi erariali e dal fondo perequativo statale. Da queste tre fonti debbono provenire risorse in grado di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite. Le compartecipazioni sono stabilite collegando la percentuale spettante a ciascun ente al gettito proveniente dal rispettivo territorio. Le differenze di capacit fiscale dei diversi enti comportano livelli diversi delle entrate. A ci deve porre rimedio il fondo perequativo statale. Inoltre, sono previsti interventi speciali e risorse aggiuntive per finanziare interventi straordinari oppure per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale. lo Stato che legifera in materia di perequazione, ed lo Stato che deve disporre delle risorse necessarie per alimentare il fondo perequativo a favore dei territori con minore capacit fiscale. Limposta regionale sulle attivit produttive. LIrap assume la natura di tributo proprio della regione e, dal 1 Gennaio 2009, istituita con legge regionale, ma le regioni non possono modificare le basi imponibili; nei limiti stabiliti dalle leggi statali, possono modificare laliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonch introdurre speciali agevolazioni. LIrap unimposta assai peculiare, perch non ha come presupposto il reddito o il patrimonio, ma lo svolgimento di unattivit (economica o meno), autonomamente organizzata. Laliquota del 3,9 per cento. I soggetti passivi devono essere divisi in tre categorie: imprenditori, lavoratori autonomi, pubbliche amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che producono reddito dimpresa e coloro che esercitano unarte o una professione. Sono infine colpiti anche gli organi e le amministrazioni dello Stato. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali, gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi, i fondi pensione, etc. Per quanto riguarda la base imponibile dellIrap, sono opportune due premesse: - quando una determinata grandezza componente dellimponibile di un soggetto, la stessa grandezza non colpita a carico di chi percepisce quel reddito; - la base imponibile si calcola sottraendo, da una componente positiva di partenza, talune componenti negative. Il decreto indica il metodo della sottrazione, che consiste nellassumere come dato di partenza il valore complessivo dei compensi percepiti nel periodo dimposta: da tale valore si sottraggono le spese, ma non le spese sostenute per i dipendenti e per i collaboratori, e quelle per interessi. Per gli enti non commerciali e la pubblica amministrazione, la base imponibile pari alle spese per stipendi. Per le societ e per gli enti commerciali, la base imponibile data dalla differenza tra il valore e il costo della produzione e il costo del personale. Per unimpresa in contabilit ordinaria essa pari alla differenza tra il valore della produzione e una serie di costi di produzione, tra cui costi di acquisto delle materie prime, di merci, i costi di ammortamento, etc. Non sono deducibili i costi del personale dipendente, i compensi corrisposti per le prestazioni coordinate e continuative, la quota di interessi dei canoni di leasing, lIci, etc. Per le societ di persone e per gli imprenditori individuali non sono deducibili le spese per il personale dipendente e assimilato, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, le perdite sui crediti, lIci. LIrap stata ideata come strumento capace di attribuire alle Regioni un grado molto ampio di autonomia tributaria. Resta affidata allAmministrazione finanziaria dello Stato il potere di accertarla e di riscuoterla.
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Il gettito destinato alle Regioni, ma in forza di un rapporto Stato-regioni al quale il contribuente resta estraneo. Legittimit costituzionale e comunitaria dellIrap. In merito alla giustificazione costituzionale dellIrap sono state avanzate diverse teorie. Secondo una prima teoria, limposta colpisce talune attivit che fruiscono e profittano di servizi pubblici; ci che giustifica limposta dunque il fatto che, con essa, vengono finanziati gli enti pubblici. Per, nella definizione del presupposto, non vi alcun collegamento con lo svolgimento di funzioni regionali. Occorre dunque considerare il presupposto dellIrap, come definito dal legislatore, vio il valore netto della produzione. LIrap colpisce lesercizio delle attivit dirette alla produzione o allo scambio di beni o alla produzione di servizi. Per colpire tali attivit, peraltro, viene assunto come parametro del tributo, una grandezza economica misurata come differenza tra valore e costo della produzione, con laggiunta di taluni costi. La Corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle attivit autonomamente organizzate, colpito dallIrap, indice costituzionalmente idoneo di capacit contributiva, che assoggettata ad imposizione prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione. Dubbi di costituzionalit concernono la tassazione dei lavoratori autonomi, perch equiparati alle imprese. Altro aspetto critico la norma secondo cui lIrap non deducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi. Trattandosi di un tributo che si rende dovuto per il mero fatto dello svolgimento di unattivit produttiva, essa costituisce un costo di quellattivit, e, quindi, dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo del reddito imponibile. I tributi regionali minori. Le entrate tributarie regionali sono costituite da: - imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile; - tassa sulle concessioni regionali; - tassa automobilistica; - tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche. Limposta regionale sulle concessioni statali si applica alle concessioni per loccupazione e luso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della regione (ad esempio, concessioni di miniere). Limposta dovuta dal concessionario ed riscossa dallo Stato, insieme con il canone. La tassa sulle concessioni regionali fissata dalle regioni, ma entro certi limiti predeterminati da norme statali. Allaccertamento, liquidazione e riscossione provvedono gli uffici regionali. La tassa automobilistica colpisce il possesso di ciclomotori, autoveicoli ed autoscafi, immatricolati nella regione. Le regioni ne disciplinano la riscossione e laccertamento. La tassa regionale per loccupazione di spazi ed aree pubbliche disciplinata mediante rinvio alla disciplina dellanalogo tributo provinciale. La tassa regionale per il diritto allo studio universitario un tributo di scopo; dovuta per liscrizione ai corsi universitari ed il suo gettito destinato allerogazione di borse di studio e prestiti donore. Altre risorse regionali provengono dalle addizionali a tributi erariali. Vi , inoltre, unaddizionale regionale allIrpef.

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